GESTÃO DO CUSTO ALVO COMO FERRAMENTA PARA GERENCIAR RESULTADOS

GESTÃO DO CUSTO ALVO COMO

FERRAMENTA PARA GERENCIAR RESULTADOS

Elen Nara Carpim Besteiro (USP)

[email protected]

Vanessa Aguiar Vieira (UFF)

[email protected]

Caio Russo (USP)

[email protected]

Marcio Luiz Borinelli (USP)

[email protected]

Robisom Damasceno Calado (UFF)

[email protected]

No contexto econômico atual, os custos que antes eram determinados

apenas dentro da organização, se transformaram em custos permitidos pelo

mercado em razão da forte concorrência. Em resposta a esses desafios, os

japoneses desenvolveram a Gestão do Custo Alvo (GCA), um instrumento

gerencial que integra as principais áreas da empresa. Utiliza-se da

engenharia de valor para produzir um produto ao menor custo possível,

porém sem alterar sua funcionalidade. Nesse sentido, a implantação da GCA

caracteriza-se como um sistema de gestão pautado no mercado que tem por

objetivo melhor direcionar as decisões de lucros, custos e preços nas

entidades. Neste estudo, utiliza-se de uma abordagem qualitativa, baseada

nos registros encontrados na literatura sobre GCA, que permite o

desenvolvimento de uma estrutura teórica fundamentada. As limitações

deste estudo estão no fato de que o campo de conhecimento científico sobre

o custeio alvo no Brasil não está consolidado. Tendo como objetivo

apresentar a estruturação e as etapas de implantação da GCA, bem como o

estado da arte de sua aplicação. O trabalho contribui para que mais

organizações possam adotar a GCA, a fim de melhor direcionar decisões

estratégicas, operar com margem rentável e promover integração de todos

os elos da cadeia de valor.

Palavras-chave: Contabilidade de custos, custeio alvo, engenharia de valor,

tomada de decisão.

XXXVII ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO “A Engenharia de Produção e as novas tecnologias produtivas: indústria 4.0, manufatura aditiva e outras abordagens

avançadas de produção”

Joinville, SC, Brasil, 10 a 13 de outubro de 2017.




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1. Introdução

A busca pelo lucro e pelo aumento de competitividade é tema recorrente nas empresas. Nesse

sentido, as organizações direcionam esforços visando maximizar os resultados e gerar valor

para o cliente. A concorrência e a variedade de produtos são alguns dos fatores que

propiciaram um ambiente de alta competitividade. Para permanecer no mercado, as empresas

buscam oferecer produtos adequados com preços justos, bem como gerenciar custos e

resultados.

Nesse contexto, várias técnicas de gestão são introduzidas no ambiente empresarial, e a

Gestão do Custo Alvo (GCA) é um artefato desenvolvido nos meios empresariais,

especificamente por empresas japonesas, em resposta às difíceis condições de mercado

ocorridas entre os anos 1960-1970. Alguns estudos apontam que muitas companhias

japonesas utilizam a GCA, uma forma de estratégia de gerenciamento contábil, como uma

ferramenta competitiva desde 1970 (Kato, Boer & Chow, 1995).

Adicionalmente, para atender as exigências do mercado, os japoneses recorreram à pratica de

Engenharia de Valor, uma técnica desenvolvida nos Estados Unidos, logo após a Segunda

Guerra Mundial, que tinha por finalidade produzir um produto ao menor custo possível,

considerando a escassez de recursos pós-guerra, porém sem alterar a funcionalidade do

produto.

Originalmente, a GCA foi designada pelos japoneses como Genka Kikaku, que significa

“planejamento de lucros”; o Target Costing, em inglês, recebe traduções também como

custeio alvo ou custeio-meta. Nos países de língua espanhola e francesa, encontram-se

expressões como Objetivo e Méthod du Côut, respectivamente, e que significam custeio-

objetivo (Scarpim e Rocha, 2000). Segundo Cruz e Rocha (2008), existe uma pluralidade de

nomenclaturas na literatura sobre o assunto e ainda uma falta de consenso conceitual.

No Brasil, o termo GCA é considerado o mais correto quando se trata do assunto. Isso se deve

ao entendimento que o termo “Custeio” pode levar a confusões com métodos de mensuração e

alocação de custos (Custeio por Absorção e Variável), e também por se entender que se trata




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de um processo de gestão. Segundo Matos, Nepomuceno e Silva (2016) a GCA ainda não está

consolidada, porém, o ambiente brasileiro tem se tornado cada vez mais propício para a sua

utilização devido ao aumento da competitividade empresarial.

Sendo que, o objetivo principal para a implantação da GCA é auxiliar as empresas a gerenciar

suas estratégias, com vistas a operar com uma margem rentável e, consequentemente, ter

capacidade de gerar caixa para o negócio. Ela pode ser considerada uma ferramenta que

assegura que os produtos sejam suficientemente rentáveis, já quando lançados, e pelo

gerenciamento de custos já durante todo o seu estágio de desenvolvimento.

Tendo em vista que a implantação da GCA pode aumentar a competitividade das empresas,

melhor gerenciar seus recursos (planejamento de lucros e gerenciamento de custos) para

atingir seus objetivos organizacionais. Esse estudo tem por objetivo apresentar uma

estruturação e as etapas de implantação da GCA, o panorama da pesquisa e sua aplicação.

Como pergunta de pesquisa a ser respondida, o estudo se propõe a investigar: 1. As empresas

implantam GCA? Quais os resultados dessas implantações?

O estudo se justifica por acreditar que uma gestão eficiente possibilita aos gestores

conhecerem, controlarem e administrarem melhor as organizações. E se propõe a evidenciar

esse artefato como uma ferramenta de planejamento de recursos para as instituições. Além

disso, a GCA pode garantir que produtos reúnam qualidade, confiabilidade e outras

necessidades dos consumidores.

Essa pesquisa constitui uma parceria entre os pesquisadores do Laboratório de custos da USP

CMS-Lab com os pesquisadores da Engenharia de Produção da UFF – Universidade Federal

Fluminense, por meio do Laboratório Design Thinking, Gestão e Engenharia Industrial houve

o convite de publicação de um artigo em um livro específico da área de Engenharia. O artigo

evidencia a necessidade de integração das áreas de contabilidade e operações, neste caso

especifico o engenheiro de produção, que além de gerenciar o processo produtivo das

organizações, pode contribuir diretamente para a maximização dos resultados.

2. Aspectos conceituais da Gestão do Custo Alvo




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Para entender o conceito da GCA, foi levantada uma análise das principais definições de

diversos autores apresentadas na literatura.

Cruz e Rocha (2008) entendem que as razões fundamentais da existência e do delineamento

da GCA são: (1) o lucro é a garantia de sobrevivência da empresa; (2) o custo é conduzido

pelo preço; (3) a satisfação dos clientes; (4) o custo é definido essencialmente no projeto. A

GCA tem por base a estratégia empresarial de obtenção de lucro como garantia de sua

continuidade, pois a principal finalidade do mencionado processo é garantir a margem

almejada, segundo a estratégia adotada pela entidade, fato discutido na seção 3. Ainda

segundo os autores, a GCA é aplicada a todas a empresas (segundo setor) ou em quaisquer

instituições (terceiro setor) onde os recursos são escassos. Os autores também apontaram

alguns facilitadores, denominados requisitos, ou seja, condições desejáveis que contribuirão

para o sucesso do processo, sendo esses: (1) envolvimento interfuncional; (2) orientação para

o ciclo de vida do produto; (3) envolvimento da cadeia de valor.

Para Sakurai (1997), IMA e CAM-I (1999), Scarpin (2000), Hansen (2002) e Camacho

(2004), a operacionalização da GCA se dá pela identificação de três grandes fases: (1)

Estabelecimento do custo máximo admissível; (2) determinação do custo alvo; (3) Processo

de eliminação ou se necessário, aumento do custo alvo.

Quanto à definição, a fim de separar os aspectos conceituais dos procedimentais, os

pesquisadores definem a GCA de diversas formas como:

(a) Sakurai (1997) opta por uma definição mais sucinta, a definindo como “[...] um

processo estratégico de gerenciamento de custo para reduzir os custos totais, nos

estágios de planejamento e de desenho do produto”.

(b) Camacho (2004), a define como “[...] um processo de gerenciamento de custos por

meio do qual se busca o alcance do custo alvo”.

(c) Cruz e Rocha (2008), afirmam que a GCA é um processo de gerenciamento por meio

do qual se busca determinar o custo alvo e, posteriormente, eliminá-lo ou, se

necessário, aumentá-lo.

Observa-se que, nesse momento, se requer o entendimento do que vem a ser o custo alvo. Em

que, para Rocha (1999), “Custo alvo é o montante de custos que deve ser eliminado ou




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aumentado para que o custo estimado de um produto ou serviço se ajuste ao admissível, tendo

em vista o custo de uso e de propriedade para o consumidor, o preço alvo e as margens

objetivadas para cada elo da cadeia”. Portanto, frente a essas análises, para fins deste estudo,

considera-se que a GCA é um processo de gestão de custos focado na estimativa e posterior

eliminação de custos.

3. Etapas de implantação da gestão do custo alvo

Tendo em vista que as empresas precisam melhor gerenciar seus recursos e que uma gestão

eficiente possibilita aos gestores conhecerem, controlarem e administrarem melhor a

instituição, esse estudo evidencia, a partir das etapas de implantação, a importância do

planejamento de recursos para as instituições. Assim, a Figura 1 apresenta uma configuração

para implantação da GCA baseada nas visões de Hansen (2002) e Cruz e Rocha (2008):

Figura 1 – Processo de implantação da gestão do custo alvo

Fonte: Besteiro e Russo, 2016.




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Partindo deste pressuposto foram constituídas as explicações das etapas de implantação da

GCA, bem como de todos os requisitos adotados para planejamento de lucros e

gerenciamento dos custos das instituições. Esta mentalidade tem por objetivo evidenciar o

conceito, de que, cada vez mais o mercado é influenciado pelo valor que os clientes atribuem

aos produtos e serviços e às suas características, é conhecido por gerenciamento por atributos.

As etapas serão descritas de acordo com uma mescla da visão de vários autores como: Cooper

& Slagmulder (1999); Kato (1995); Hansen 2002; Cruz e Rocha (2008); Baharudin e Jusoh

(2014). Neste estudo evidencia-se que as etapas de 1 a 7 fazem parte do planejamento e a

etapa 8 faz parte da monitoramento do resultado.

3.1 Etapa 1. Definir o preço de venda alvo

O preço alvo de venda é o preço de mercado unitário, ou seja, o valor que os clientes estão

dispostos a pagar pelo produto. O processo se inicia com uma pesquisa e análise da

competitividade do mercado, visando-se coletar dados sobre as necessidades e desejos dos

consumidores, bem como informações sobre os produtos concorrentes, analisando como os

consumidores avaliam esses produtos e como esses concorrentes reagirão à entrada de um

novo produto.

3.2 Etapa 2. Definir a margem alvo ou margem objetiva

A segunda etapa envolve definir o lucro alvo e a margem percentual de retorno objetivada

pela empresa. Identificam-se os impostos incidentes sobre as vendas e comissões (caso sejam

existentes), pois dependendo do método de custeio utilizado, já existe a margem de

contribuição, margem bruta ou margem operacional. Elementos como prudência e a

necessidade de se compensar o ciclo de vida do produto também devem ser observadas.

3.3 Etapa 3. Calcular o custo máximo admissível do produto

Depois de estabelecidas as margens objetivadas, calcula-se o custo máximo admissível para o

produto. Em geral, o custo alvo pode ser derivado pela subtração do lucro alvo do preço de

venda alvo. O custo máximo admissível é calculado com base no objetivo da alta




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administração e calculado pela subtração do lucro alvo pelo preço de venda alvo. Por outro

lado, o custo alvo está em algum lugar entre o custo admissível e o custo estimado.

3.4 Etapa 4. Calcular o custo estimado

Uma vez estabelecido o custo máximo admissível, deverão ser apurados os custos e despesas

previstos iniciais para o novo produto. Quando o produto ainda está em fase de

desenvolvimento, o custo estimado provém das previsões das áreas de projeto, engenharia e

contabilidade, feitas com base no conhecimento dos colaboradores sobre o processo produtivo

a ser desenvolvido. Já quando o produto já está em produção, o custo estimado é calculado

pelo seu custo atual. Pode-se utilizar o custeio pleno, em que se conhecem os custos diretos,

indiretos e despesas durante a confecção do produto, que devem ser oriundos dos relatórios

gerenciais e as demonstrações financeiras da entidade O custeio fixo ou o variável também

podem ser utilizados. Sugere-se que as organizações utilizem os métodos de custeio que já

possuem afinidade em seu processo de gestão, levando-se em conta sempre qual é o objetivo

dessa estimativa.

3.5 Etapa 5. Determinar o Custo Alvo

Neste momento deve ser comparado o custo estimado do produto com o custo máximo

admissível para a identificação do custo alvo. Esse custo deve ser realista para motivar os

funcionários a alcançá-lo. Pesquisas apontam que a criação de cenários de custos ao longo dos

estágios de desenvolvimento e produção dos produtos são normalmente baseados nas

premissas do projeto e nas estimativas dos fornecedores. Desse modo, quando o custo alvo for

maior que zero, ele deve ser eliminado, o que é coerente, pois demonstra que a empresa está

com um custo estimado maior que o admissível. Por outro lado, se o custo alvo for menor que

zero, a empresa poderá aumenta-lo.

3.6 Etapa 6. Aplicação da Engenharia de Valor

No intuito de eliminação do custo alvo, o produto e o processo devem ser redesenhados, e,

para isso, podem ser utilizadas as atividades de Engenharia de Valor. Ela consiste em um

método sistemático de avaliar as funções de um produto para determinar se eles podem ser

produzidos a um menor custo, sem sacrificar as características, desenho, confiabilidade,




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utilidade e reciclabilidade. Ou seja, significa fornecer a mesma funcionalidade, segurança,

confiabilidade e utilidade do produto por um custo mais baixo. Esta etapa consiste em realizar

um conjunto de procedimentos que resumem-se em manter ou melhorar o funcionamento de

um produto, por meio da análise funcional, da avaliação de atributos e de planos de melhoria.

3.7 Etapa 7. Calcular a Viabilidade e Rentabilidade do Projeto

Nesta etapa se compilam todos os itens de custos a fim de se verificar se o custo máximo

admissível foi atingido e o custo alvo foi eliminado ou acrescido. Apresenta-se uma nova

previsão de resultados, que contém todos os custos e despesas da instituição ajustados. As

estimativas de custos e simulação de lucro são realizadas por meio planilhas eletrônicas.

Todos os itens de custos devem ser relacionados, tabulados e categorizados por

departamentos. Os resultados devem ser apresentados para a alta administração como um

critério crítico para avaliação do projeto antes do estágio de desenvolvimento.

3.8 Etapa 8. Monitorar e reportar o status de realização

A literatura enfatiza que se deve monitorar e reportar continuamente o status de realização do

projeto para assegurar que ações corretivas possam ser tomadas antes de se exceder o custo

máximo admissível, ou seja custo alvo. Nesta etapa são conduzidas muitas reuniões

periódicas para monitorar o status do custo de realização do projeto. O estudo de viabilidade

financeira é finalizado para se calcular a estimativa de custo total e simulação de lucro. O

resultado deve ser apresentado para a administração como um critério a ser aprovado, para

prosseguir para o estágio de produção e massa.

Portanto, o GCA é um processo de gestão focado na estimativa e posterior eliminação do

custo alvo. Dessa forma, como princípio, as razões fundamentais da existência e do

delineamento do processo são: 1. o lucro é a garantia de sobrevivência da empresa; 2. o custo

é conduzido pelo preço; 3. o processo de eliminação ou, se necessário, aumento do custo alvo.

Podem ser destacados alguns requisitos ou características que contribuem para o sucesso da

GCA, entre eles: ser intraorganizacional e interorganizacional; buscar determinar

estrategicamente o custo alvo; ter a finalidade de atingir a lucratividade planejada; observar o




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ciclo de vida do produto; ser orientado pelo preço; ser focado no cliente; ser centrado no

projeto (design).

4. Panorama da pesquisa e aplicação da gestão do custo alvo

A GCA é um tema recorrente de pesquisa no brasil e no mundo. Matos, Nepomuceno e Silva

(2016), em seu estudo da produção científica sobre GCA nos periódicos brasileiros

identificaram 56 publicações sobre o tema entre os anos de 2005 e 2015. Ainda segundo esses

autores, essas publicações ficaram concentradas, principalmente, em pesquisadores ligados à

USP (19 publicações), à UNISINOS (10 publicações) e à FURB (9 publicações). Apesar de

89% dos pesquisadores sobre o tema terem publicado apenas um texto sobre ele, alguns

pesquisadores se destacaram quanto à quantidade de publicações: SOUZA, M.A. (publicou 8

trabalhos), SCARPIN, J.E. (publicou 5 trabalhos), ROCHA, W. (publicou 4 trabalhos) e

BEUREN, I.M. (publicou 3 trabalhos).

Entre os estudos de caso, realizados, podemos mencionar Ibusuki, U., & Kaminski, P. C.

(2007), que, ao analisar uma empresa do setor automotivo que produz sistemas de ignição de

motor, concluíram que, no caso estudado o valor do uso da GCA se estende à redução de

custos. Foi possível identificar na empresa estudada, que houve uma real oportunidade de

redução e custos (de cerca de 10%) simultaneamente à melhoria da função principal do

produto. Porém o maior ganho identificado foi a possibilidade de se analisar criticamente as

soluções implantadas, se compreendo os benefícios reais aos consumidores gerando inovações

internas.

A pesquisa de Bertucci (2008) investigou como o custeio alvo é utilizado no Brasil,

especificamente no setor de autopeças. Foi identificado que o modelo sofreu uma série de

adaptações para se chegar às características do ambiente. Que o setor não utiliza

predominantemente o custeio alvo, optando por modelos de cost plus, onde seus preços são

definidos a partir de uma estrutura de custos.

Biazebete, Borinelli e Camacho (2009) aplicou o custeio alvo na indústria de confecções. O

objeto de estudo foi um blazer curto para verão, um questionário foi aplicado a 50 mulheres




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buscando conhecer o grau de importância que elas atribuíam a cada atributo do produto.

Foram levantados custos e despesas da empresa e do modelo em estudo, para apurar o custo

do produto. Como resultado, foi possível demonstrar, passo a passo, o processo de aplicação

do Custeio Pleno conjugado com o Custeio Alvo, utilizando, inclusive, a Engenharia do

Valor. Verificou-se que os princípios básicos para aplicação do Custeio Alvo foram

respeitados, cumprindo com o objetivo empresarial de garantir que a margem de lucro

objetivada fosse atingida

O estudo de Marques (2015) investigou a implantação e uso do custeio alvo em projetos de

desenvolvimento de produtos de uma subsidiária de uma empresa asiática e de acordo com

suas estratégias fornece evidências da integração e coordenação entre os planos, ações e

resultados. Que o custeio alvo é uma pratica gerencial compatível com posturas estratégicas

conservadoras, como defensoras e mantenedoras, e que essa opção não conflita com a postura

de diferenciação.

Outro estudo de caso identificado foi Kalluri, V., & Kodali, R. (2016). O estudo foi realizado

em uma companhia que produz componentes, peças e sistemas hidráulicos para equipamentos

de agricultura e construção. Foi identificada na fase de projeto a possibilidade de se reduzir os

custos em 15%. Porém, o maior ganho identificado pelos pesquisadores foi a possibilidade de

se analisar criticamente as soluções implantadas, podendo-se confrontar o benefícios reais

para os consumidores com o custo dos produtos.

5. Conclusões

Sobre a relevância do tema e o estado da arte, a GCA ainda não está consolidado no Brasil,

porém o ambiente de negócios brasileiro tem se tornado cada vez mais propício para a

utilização desse processo como forma alternativa para monitorar os custos em cada etapa da

produção.

A fim de atingir o objetivo o estudo apresentou o panorama de pesquisa no Brasil, a

estruturação e as etapas de implantação do GCA. Quanto à implantação e resultados da

aplicação do custeio alvo, verificou que quanto a aplicação do GCA vários setores

conseguiram melhoria da função principal do produto, análise das soluções implantadas e ao

compreender os benefícios reais gerados aos consumidores, bem como reduzir custos. A




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aplicação de custo alvo em uma subsidiária asiática, verificou que o custeio alvo é uma

prática gerencial compatível com posturas estratégicas conservadoras. Já no setor de

autopeças verificou-se que no brasil, o modelo sofreu uma série de adaptações para se chegar

as características do ambiente.

Dessa forma, a GCA pode ser vista como um modelo de gestão dos custos orientado para o

cliente, uma tentativa de assegurar a eficácia produtiva aliada à rentabilidade, sempre

respeitando a influência do mercado como determinante dos preços, além do envolvimento de

toda a cultura organizacional da empresa.

Adicionalmente a aplicação da GCA nas empresas empodera os gestores das instituições com

informações para tomada de decisão, principalmente quanto a garantia da margem objetivada

pela organização. Pode ser aplicada em pequenas, grandes e médias empresas. Porém, pode

ser um diferencial para pequenas e médias empresas especialmente por reduzir a sua falta de

informações gerenciais, às ajudando a alcançar um resultado operacional sustentável,

resultado financeiro desejável, bem como atingir o ponto de equilíbrio para uma gestão

duradoura.

Portanto, ao adotar a GCA como forma de planejamento e controle de custos, as instituições

podem anualmente garantir sua margem desejada. Este fator é uma das características do

processo, principalmente quando utilizado na etapa de desenvolvimento dos produtos, dado

que é nela que a maioria custos são estabelecidos, que as alterações devem ser feitas, para que

se obtenham economias significativas de custos. Assim, ao fazer o planejamento de recursos e

direcionar esforços para uma gestão eficiente, contribui-se para geração de empregos e

desenvolvimento do país.

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