IFRS 15/CPC 47:

AS (PRINCIPAIS) MUDANÇAS NO

RECONHECIMENTO DE RECEITAS EM

CONTRATOS COM CLIENTES

25a. CONVECON – 2017

PROF. ELISEU MARTINS

FEA e FEA/RP USP

1

“CPC 47 – RECEITA DE CONTRATO

COM CLIENTE”Vigência• : 2018

Revoga• CPC 30 – que saudade….

Restrito• a bens/serviços para Clientes

Não • abrange Receitas de

Arrendamento • Mercantil;

Contratos • de Seguro;

Receitas • de Instrumentos Financeiros (Juros, Variação de Valor Justo

etc.),

Equivalência • Patrimonial;

e algumas Permutas • não monetarias

Que diferença de Tamanho • (3,5x;18x)! E de conteúdo objetivo?

Novidades Contabeis e Fiscais•

• *

2

CPC 47 – Efeitos Contabeis e Fiscais

• Lei 12.973/14:

• Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e

critérios contábeis, por meio de atos administrativos

emitidos com base em competência atribuída em lei

comercial, que sejam posteriores à publicação desta

Lei, não terá implicação na apuração dos tributos

federais até que lei tributária regule a matéria.

• Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, compete à

Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de suas

atribuições, identificar os atos administrativos e dispor sobre os

procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a

apuração dos tributos federais.

• *

3

CPC 47

Aqui• apenas as Principais Mudanças com relação ao

CPC 30

No • conceito do Autor

No • conceito (inicial) da RFB – Audiência Pública 07/2017 (Anexo)

Mudanças• de Conceitos na nova Norma (poucas)

Mudanças• de Praticas (diversas) porque não se

praticava em larga extensão o que o CPC 30 determinava

• *

4

CPC 47 E TODOS OS DEMAIS

POR FAVOR• ….

LEMBRAR DAS•

MATERIALIDADE•

RELEVÂNCIA•

Só lembrar que as Materialidades são diferentes:•

• - para Divulgar (o que muda a decisão de usuario externo)

• - para Auditar

• - para Escriturar

E lembrar do somatório das Materialidades....•

• *

5

CPC 47 – Identificação do Contrato

• 9. ….aprovação do contrato, identificação dos valores, substância comercial... nada Novo

• “(b) quando a entidade puder identificar cada bem ou servico a ser transferido” - NOVO?

10 • artigos no CPC 47

CPC • 30 – “13. ….. Os criterios de reconhecimento neste Pronunciamento devem ser geralmente aplicados separadamente a cada transacao. ... em certas circunstancias pode ser necessario aplicar os criteriosde reconhecimento aos componentes separadamente identificaveis de uma unica transacao, com o objetivo de refletir a essencia economica da transacao...”

• NÃO É NOVO *

6

CPC 47 Identificação do Contrato

CPC • 47 9. "(e) quando for provavel que a entidade

recebera a contraprestacao a qual tera direito em troca

dos bens ou servicos que serao transferidos ao cliente."

NOVO?

detalhes•

CPC • 30 “14. A receita proveniente da venda de bens

deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as

seguintes condicoes:

• (d) for provavel que os beneficios economicos

associados a transacao fluirao para a entidade; e ...“

NÃO É NOVO CONCEITUALMENTE, MAS NA •

PRÁTICA... *

7

Regra Geral de Reconhecimento de

Todas as ReceitasEstrutura• Conceitual, Teoria da Contabilidade e varias

regras específicas:

Uma • Receita em particular (e Material) com dúvida

razoavel de recebimento não deve ser reconhecida

Um • conjunto de Receitas, com dúvida razoavel de

recebimento no conjunto, mas não em cada uma

individualmente->

Reconhece• -se cada Receita individualmente

Aplica• -se a PCLD para o conjunto

A • partir de 2018 volta-se à Perda Estimada (CPC 48), se é que as

entidades não financeiras realmente praticavam Perda Efetiva

• *

8

CPC 47 e CPC 30 – Jabuticabas

CPC • 30 8A. ”A divulgacao da receita na demonstracao

do resultado deve ser feita a partir das receitas conforme

conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve

fazer uso de outras contas de controle interno, como

“Receita Bruta Tributavel”, para fins fiscais e outros.”

• *

9

CPC 47 e CPC 30 – Jabuticabas

CPC • 47 112A. “A divulgacao da receita na demonstracao

do resultado deve ser feita conforme conceituada neste

pronunciamento. Todavia, a entidade deve fazer uso de

outras contas de controle interno, como, por exemplo,

“Receita Bruta Tributavel”, para fins fiscais e outros. A

conciliacao entre os valores registrados para finalidades

fiscais e os evidenciados como receita para fins de

divulgacao de acordo com este pronunciamento deve ser

evidenciada em nota explicativa as demonstracoes

contabeis.”

• *

10

CPC 47 Identificação do Contrato

CPC • 47 9. "(e) quando for provavel que a entidade

recebera a contraprestacao a qual tera direito em troca

dos bens ou servicos que serao transferidos ao cliente."

NOVO?

O que a Receita vai querer é o controle via conta de •

Receita Bruta Tributavel

Seria valido para tributos estaduais e municipais •

também?

• *

11

CPC 47 Modificação do Contrato

CPC • 47 21…

Em• certas Modificações a contabilização deve seguir

como se fosse rescisão do anterior. É como se fosse

novo contrato, e não só modificação no anterior.

Em• certas Modificações é continuação do contrato

anterior, com ajuste (retroativo-cumulativo) da Receita.

Se • ambas, julgamento para separar.

NOVO • parcialmente, no ajuste retroativo da Receita.

• *

12

CPC 47 Satisfação de obrigação de

Performance

CPC • 47 31...Na transferência do bem ou serviço

Transferência quando o cliente obtiver o • controle do

ativo.

Ao longo do tempo ou•

Num momento específico•

CPC • 30 14...”(a) a entidade tenha transferido para o

comprador os riscos e beneficios mais significativos

inerentes a propriedade dos bens; ...”

NOVO? *•

13

CPC 47 Satisfação de obrigação de

Performance

CPC • 47 Controle: 33. “...capacidade de determinar o

uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade

dos beneficios restantes provenientes do ativo. O

controle inclui a capacidade de evitar que outras

entidades direcionem o uso do ativo e obtenham

beneficios desse ativo. Os beneficios do ativo sao os

fluxos de caixa potenciais (entradas ou economias em

saidas) que podem ser obtidos direta ou indiretamente de

muitas formas, como, por exemplo:”

• *

14

CPC 47 Satisfação de obrigação de Performance

CPC • 47 Controle: 33. .....como, por exemplo:

(a) • pelo uso do ativo para produzir bens ou prestar

servicos (incluindo servicos publicos);

• (b) pelo uso do ativo para aumentar o valor de outros

ativos;

• (c) pelo uso do ativo para liquidar passivos ou reduzir

despesas;

• (d) pela venda ou troca do ativo;

(e) • pela caucao do ativo em garantia de emprestimo; e

• (f) pela retencao do ativo.

CONCEITO NOVO? OU DETALHAMENTOS MAIORES? *•

15

CPC 47 Satisfação de obrigação de Performance

CPC • 47 34. “Ao avaliar se o cliente obtem o controle do ativo, a entidade deve considerar qualquer acordo de recompra do ativo (ver itens B64 a B76).”

CPC • 30 "13.......Por exemplo: a entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, firmar um contrato separado para recompra-los em data posterior, descaracterizando assim a essencia economicada transacao. Em tais casos, as duas transacoesdevem ser tratadas conjuntamente

CONCEITO NOVO? NÃO. E NA PRÁTICA? *•

16

CPC 47 Satisfação de obrigação de

Performance

CPC • 47 38 Satisfação num momento específico:

Direito• e probabilidade de recebimento

Considerar• titularidade legal

Considerar• transferência da posse

Riscos• e benefícios significativos transferidos?

Cliente• aceitou o ativo?

NOVO? NÃO DEVERIA SER *•

17

CPC 47 Satisfação de obrigação de

Performance – ao longo do tempo

CPC • 47 35 Satisfação ao longo do tempo: Pelo menos

um dos critérios aceito:

• “(a) o cliente recebe e consome simultaneamente os beneficios

gerados pelo desempenho por parte da entidade a medida que a

entidade efetiva o desempenho (ver itens B3 e B4);

• (b) o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo

(por exemplo, produtos em elaboracao) que o cliente controla a

medida que o ativo e criado ou melhorado (ver item B5); ou

• *

18

CPC 47 Satisfação de obrigação de

Performance ao longo do tempo

CPC • 47 35 Satisfação ao longo do tempo: Pelo menos

um dos critérios aceito:

• (c) o desempenho por parte da entidade nao cria um ativo com

uso alternativo para a entidade (ver item 36) e a entidade

possui direito executavel (enforcement) ao pagamento pelo

desempenho concluido ate a data presente (ver item 37).”

NOVO? PARECE QUE PELO MENOS PARCIALMENTE SIM *•

19

CPC • 47 Determinação do preco da transação

CPC • 47 47. “A entidade deve considerar os termos do

contrato e suas praticas de negocios usuais para

determinar o preco da transacao. O preco da transacao e

o valor da contraprestacao a qual a entidade espera ter

direito em troca da transferencia dos bens ou servicos

prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em

nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre

vendas). A contraprestacao prometida em contrato com o

cliente pode incluir valores fixos, valores variaveis ou

ambos. "

• *

20

CPC • 47 Determinação do preco da transação

CPC • 30 8. ....”As quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e servicos e tributos sobre valor adicionado nao sao beneficios economicos que ...nao resultam em aumento do patrimonio liquido. Portanto, sao excluidosda receita. Da mesma forma, na relacao de agenciamento (entre o principal e o agente), os ingressos brutos de beneficios economicos provenientes dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome do principal, nao resultam em aumentos do patrimonio liquido da entidade (agente), uma vez que sua receita corresponde tao-somente a comissaocombinada entre as partes contratantes.”

Não é NOVO *•

21

CPC • 47 Determinação do preco da transação

CPC • 47 .....Ao determinar o preco da transação, a

entidade deve considerar os efeitos de todos os itens a

seguir:

(a) • contraprestação variavel (ver itens 50 a 55 e 59); NOVO

• (b) restrição de estimativas de contraprestação variavel (ver itens

56 a 58); NOVO

• (c) existencia de componente de financiamento significativo no

contrato (ver itens 60 a 65); VELHO

• (d) contraprestação não monetaria (ver itens 66 a 69); e VELHO

(e) • contraprestação a pagar ao cliente (ver itens 70 a 72). NOVO

CONTRAPRESTAÇÃO • VARIÁVEL É NOVIDADE *

22

CPC • 47 Determinação do preco da transação

CPC • 47 ..... 56....”A entidade deve incluir no preco da

transacao a totalidade ou parte do valor da

contraprestacao variavel estimado de acordo com o item

53, somente na medida em que for altamente provavel

que uma reversao significativa no valor das receitas

acumuladas reconhecidas nao deva ocorrer, quando a

incerteza associada a contraprestacao variavel for

subsequentemente resolvida."

NOVIDADE MESMO *•

23

CPC • 47 Contraprestação não monetaria

•

66. “Para determinar o preco de transacao para contratos

nos quais o cliente promete contraprestacao na forma

que nao seja pagamento em dinheiro, a entidade deve

mensurar a contraprestacao nao monetaria (ou promessa

de contraprestacao nao monetaria) pelo valor justo.”

NOVO? *•

24

CPC • 47 Contraprestação não monetaria•

CPC 30 12. “Quando os bens ou servicos forem objeto de troca ou de permuta, por bens ou servicos que sejam de natureza e valor similares, a troca nao e vista como uma transacaoque gera receita.

Por • outro lado, quando os bens sao vendidos ou os servicossao prestados em troca de bens ou servicos nao similares, tais trocas sao vistas como transacoes que geram receita.

Nesses • casos, a receita deve ser mensurada pelo valor justo dos bens ou servicos recebidos, ajustados pela quantia transferida em caixa ou equivalentes de caixa.

Quando • o valor justo dos bens ou servicos recebidos nao pode ser mensurado com confiabilidade, a receita deve ser mensurada utilizando-se como parametro o valor justo dos bens ou servicos entregues, ajustado pelo valor transferido em caixa ou equivalentes de caixa.”

NOVO? *•

25

Contrapresta• ção a pagar ao cliente

CPC • 47 70. “Contraprestacao a pagar ao cliente inclui

valores a vista que a entidade paga ou espera pagar ao

cliente (ou a outras partes que compram do cliente bens

ou servicos da entidade).

.....A • entidade deve contabilizar a contraprestacao a

pagar ao cliente como reducao do preco da transacao

e, portanto, das receitas, a menos que o pagamento ao

cliente se de em troca de bem ou servico distinto

(conforme descrito nos itens 26 a 30) que o cliente

transfere a entidade. ..."

NOVO *•

26

CPC 47 Alocação do Preço a cada Performance

CPC • 47. 74. “....A melhor evidencia do preco de venda

individual é o preco observavel do bem ou servico ...

75• . “Se o preco de venda individual nao for diretamente

observavel, a entidade deve estimar o preco de venda

individual .....

• (a) abordagem de avaliacao de mercado .....precos dos

concorrentes da entidade para bens ou servicos ....

• (b) abordagem do custo esperado mais margem..

NOVO? * •

27

CPC 47 Alocação de Desconto

CPC • 47. 81. “.... Exceto quando a entidade tiver

evidencias observaveis, de acordo com o item 82, de que

todo o desconto refere-se somente a uma ou mais das

obrigacoes de desempenho do contrato, mas nao a

todas, a entidade deve alocar o desconto

proporcionalmente a todas as obrigacoes de

desempenho do contrato....”

NOVO? *•

28

CPC • 47 Custo Incremental de Obtenção do

Contrato

CPC • 47 91. “A entidade deve reconhecer como ativo os

custos incrementais para obtencao de contrato com

cliente, se a entidade espera recuperar esses custos.”

• Opção se realização em menos que 1 ano.

NOVO *•

29

CPC 47 Venda com direito a devolução

• B21… “... a receita nao deve ser reconhecida para os

produtos que se espera que sejam devolvidos...”

• Recebível menos Margem = Custo = Direito à restituição

ou

Caixa contra Passivo, com Estoque = Direito à restituição•

CPC • 30 16”... Se a entidade retiver riscos significativos

da propriedade, a transacao nao e uma venda e a receita

nao pode ser reconhecida....” por desempenho

insatisfatório, recebimento contingente, instalação,

probabilidade de devolução.

NOVO? E NA PRÁTICA? Provisão? *•

30

CPC 47 Garantias

CPC • 47 B29... Garantia separada é performance

separada (extendida, p.e.).

Garantia• normal legal ou voluntaria, sem extensão

anômala ou sem tarefas específicas são resolvidas por

Provisão. Não é Performance adicional.

Se • fornecer serviço adicional é Performance separada.

Alocação de preço e momento de reconhecimento.

NOVO? *•

31

CPC 47 Opçoes de clientes para bens ou

servicos adicionais

Incentivos, créditos de prêmio, pontos, renovação etc.•

• B40. Performance separada se proporcionar ao cliente

um direito material adicional

• B53. “Essas promessas podem estar explicitamente

declaradas no contrato ou implicitas por praticas

comerciais usuais da entidade, politicas publicadas ou

declaracoes especificas."

NOVO? Apenas na Forma *•

32

CPC 47 Opçoes de compra ou a termo

CPC • 47 B66 Obrigação ou Direito de recomprar, não é

Receita de Venda, tratar como

Arrendamento mercantil ou•

Acordo de financiamento•

CPC • 30 – Apêndice A – Analise da essência da

transação

NOVO? *•

33

CPC 47 Opção de Venda

Cliente• tem opção de Compra

CPC • 47 B70 Se por preço inferior ao original, se o

cliente tiver incentivo econômico significativo ->

Arrendamento mercantil

Se • não existir incentivo econômico -> Igual à

Devolução

• B73 Se por preço igual ou maior que o original, é

Financiamento

ONDE O NOVO? *

34

EFETIVAS NOVIDADES DO CPC 47

Modificação• de contrato – rescisão ou não – Novo

parcialmente no ajuste retroativo

Receita• quando cumprida a obrigação – Transferência

de Controle, e não mais apenas de Riscos e

Benefícios – Pode haver Alguma novidade em alguns

casos raros

Receita• ao longo do Tempo – Novidade parcial

Preço• Total ou Parcialmente Variavel – Novo

Contraprestação• a Pagar ao Cliente – Novo

Custo• Incremental de Obtenção do Contrato - Novo

Direito• a Devolução – Novo na forma *

35

EFETIVAS NOVIDADES DO CPC 47

Logo, • quando alguém tiver que efetuar grandes

mudanças:

Ou• cai numa das poucas efetivas NOVIDADES

Ou• não aplicava ao pé da letra a norma anterior

Provavelmente• a maioria das empresas não sofrera

mudança

• * *

36

OBRIGADO

37

Viram• Richard Thaler ontem? Prêmio Nobel de

Economia

Economia• Comportamental

Autor• de “Mental Accounting”

38