Impostos em espécie - federais, estaduais e municipais

Prof. Marcello Leal

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1.1.1.1. IMPOSTOS EM ESPÉCIEIMPOSTOS EM ESPÉCIEIMPOSTOS EM ESPÉCIEIMPOSTOS EM ESPÉCIE

1.1.1.1.1.1.1.1. Impostos MunicipaisImpostos MunicipaisImpostos MunicipaisImpostos Municipais

Nos termos do art. 156 da Constituição Federal os Municípios e o Distrito Federal possuem

competência tributária para a instituição de três impostos:

Com relação especificamente ao Distrito Federal, dispõe o art. 147, parte final, da

Constituição Federal, que ele possui competência tributária tanto para instituir tributos de

competência dos Estados, como para instituir tributos de competência dos Municípios. Assim

sendo, ao tratarmos nesse capítulo dos impostos da competência dos Municípios, subentenda-

se como estando incluído também o Distrito Federal entre os entes com competência tributária

para tanto.

É importante destacar que os Municípios e o Distrito Federal, diferentemente do que

ocorre com a União Federal, não possuem competência residual ou extraordinária. Assim, pode-

se afirmar que a lista de impostos passíveis de instituição por tais entes federados é exaustivaexaustivaexaustivaexaustiva, ou

seja, ressalvada a hipótese de Emenda à Constituição acrescentar outro imposto aquele rol

taxativo, não poderão os Municípios instituir outro imposto além daqueles previstos.

Nunca é demais lembrar que, por força do art. 8º, do CTN e do próprio princípio federativo,

por força do qual se deve respeitar a autonomia de cada ente da federação, caso um determinado

ente não exerça em sua plenitude a competência tributária que lhe fora outorgada pela

Constituição, não estará legitimado a fazê-lo em seu lugar nenhum outro. Exemplificando, se um

determinado Município decidir que não é vantajoso instituir o ISS em seu território, diante do

pouco volume de fatos geradores ali ocorridos, não está legitimado outro Município ou o Estado

no qual esteja localizado, ou a União Federal a fazê-lo1.

1.1.11.1.11.1.11.1.1 Imposto Sobre A Propriedade Predial E Territorial Urbana Imposto Sobre A Propriedade Predial E Territorial Urbana Imposto Sobre A Propriedade Predial E Territorial Urbana Imposto Sobre A Propriedade Predial E Territorial Urbana ———— IPTUIPTUIPTUIPTU

1.1.1.1 Aspectos Introdutórios e sujeição ativa

1 Ressalte-se, apenas, que nessa peculiar situação aquele ente federativo que não exercer em sua plenitude a competência para instituição de todos os impostos previstos na Constituição, por força do parágrafo único, do art. 11, da Lei de Responsabilidade Fiscal, estará impedido de receber transferências voluntárias dos entes maiores.

Competência tributária dos Municípios e do DF

Imposto sobre propriedade territorial urbana (IPTU)

Imposto sobre a transmissão inter vivos de

bens imóveis (ITBI)

Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)

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Conforme já fora estudado acima, quando explicada a divisão da competência tributária

entre os entes da federação, dois foram os impostos outorgados pela Constituição incidentes

sobre a propriedade imobiliária: IPTU e o ITR. Coube aos Municípios e ao Distrito Federal o IPTU,

incidente sobre os imóveis localizados na área urbana e a União a instituição do ITR, incidente

sobre os imóveis localizados na área rural.

Apesar de possuírem essa característica em comum, qual seja o signo presuntivo de riqueza

eleito ser a propriedade imobiliária, é muito importante diferenciar esses dois impostos,

principalmente por serem de competência de entes federativos distintos e se sujeitarem a um

regramento jurídico próprio.

Assim, para deixar bem nítida a diferença entre esses dois impostos, peço que observem a

tabela abaixo:

ITR IPTU

Previsão Art. 153, VI, CRFB Art. 156, I, CRFB

Competência União Federal Municípios e DF

Finalidade Extrafiscal Precipuamente Fiscal

Propriedade imobiliária Rural Urbana

O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana foi entregue pela Constituição

aos Municípios2 e ao Distrito Federal3, sendo o ente competente para a cobrança do imposto

aquele em cujo território estiver localizada a propriedade imobiliária.

Para precisar qual será o imposto a onerar determinada propriedade imobiliária, é

necessário perquirir sua localidade: se rural, será o ITR; se urbana, será o IPTU. Os critérios para

a diferenciação entre área urbana e área rural estão apontados em tópico abaixo, tema muito

explorado em provas de 2ª fase do Exame de Ordem.

Conforme apontado na tabela acima, a função deste imposto é precipuamente fiscal, ou

seja, tem por objetivo principal carrear dinheiro para os cofres públicos, financiar a máquina

estatal. Contudo, a Constituição possibilita a este imposto desempenhar também um importante

papel extrafiscal, pois é uma das principais ferramentas a serem utilizadas pelos Municípios para

coibir a manutenção de propriedades que não estejam atendendo a sua função social.

1.1.1.2 Função extrafiscal do IPTU – progressividade no tempo

Dispõe a Constituição Federal, no seu art. 182, §4º, que será facultadofacultadofacultadofacultado ao Poder Público

municipal (não é, portanto, obrigatório que assim o faça), mediante lei específica, para a área

incluída no plano diretor, exigir do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não

utilizado que promova seu adequado aproveitamento, nas linhas gerais traçadas em lei federal.

2 CRFB, Art. 156, VI. 3 CRFB, Art. 147, parte final.

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O que se busca aqui é combater a especulação imobiliária, através da qual o proprietário

de solo urbano, ao invés de dar uma destinação econômica aquele bem, de forma a atender a

sua função social, prefere nada fazer, motivado pela consequente valorização dos imóveis

naquela região. Tal conduta afronta o princípio da função social da propriedade, mitigador do

direito à propriedade privada, conforme disposto no art. 5º, XXIII, da Carta Magna.

Como forma de combater esta odiosa conduta, previu o poder constituinte originário que,

em caso de o particular não se submeter à exigência do Poder Público em dar uma destinação

àquela propriedade imobiliária, poderão ser adotadas algumas providências de forma sucessiva,

passando para a segunda apenas no caso do insucesso em se implementar a primeira. A que mais

nos interessa aqui é a segunda faculdade entregue aos Municípios e ao DF, nesse específico caso,

de adotar o IPTU progressivo no tempo.

A ideia é que a alíquota do IPTU aumente de forma progressiva conforme passe o tempo

sem que o particular dê à propriedade destinação de forma a atender sua função social, com a

intenção desestimular sua inércia em razão de estar recebendo tributação mais gravosa. Percebe-

se, com isso, o nítido caráter extrafiscal dessa peculiar forma de tributação do IPTU, pois a

intenção aqui não é arrecadar mais para os cofres públicos, mas estimular uma conduta positiva

no particular (ou, se preferir, coibir uma conduta sua reputada como negativa pelo Poder

Público).

Esta hipótese de tributação progressiva em função do tempo encontra-se regulamentada

no Estatuto da Cidade, Lei Federal nº 10.257/2001, no seu art. 7º, que será aplicado caso o

particular se recuse a cumprir as condições e prazos para o parcelamento, edificação ou a

utilização compulsória do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, na forma do

seu art. 5º. Diante de tal conduta, poderá o Poder Público lançar mão do IPTU progressivo no

tempo pelo prazo de cinco anos consecutivos, prevendo a lei municipal a alíquota do IPTU

aplicável a cada ano, desde que não exceda duas vezes o valor referente ao ano anterior,

respeitando sempre a alíquota máxima de 15%.

Importante ressaltar que a transmissão da propriedade do imóvel objeto da notificação do

dever de parcelar, seja ela em razão do falecimento do antigo proprietário (causa mortis) ou pelo

contrato de compra e venda (inter vivos), na forma do art. 6º do Estatuto da Cidade, transfere

conjuntamente as obrigações de parcelamento, edificação ou utilização, sem interrupção de

qualquer prazo. Assim, não adianta alienar o bem imóvel para se ver livre da obrigação de

construir, dar uma destinação social àquela propriedade, pois tal dever será transmitido

juntamente com o bem.

Finalmente, importante também para fins de prova destacar o previsto no art. 7º, §3º, do

Estatuto da Cidade, que veda a concessão de isenções ou de anistias relativas à tributação

progressiva do IPTU no tempo. Uma vez instituída esta modalidade mais gravosa de tributação,

não há que se falar em benefício fiscal incidente sobre o IPTU progressivo para beneficiar aquele

proprietário que falha em dar uma destinação social a sua propriedade imobiliária.

1.1.1.3 Progressividade em razão do valor do imóvel

Como forma de justiça fiscal, ou seja, cobrar mais impostos daqueles que presumivelmente

possuem maior capacidade de contribuir para o custeio da máquina estatal, muitos municípios,

ainda sob o amparo do texto constitucional anterior a Emenda Constitucional 29/2000,

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começaram a instituir o IPTU de forma progressiva em razão do valor do imóvel. Assim, quanto

mais valioso o imóvel, maior seria a alíquota do IPTU a ser cobrada.

Muito contribuintes não concordaram com esse tipo de tributação mais gravosa, levando

a discussão para os tribunais pátrios de que seriam tais leis municipais inconstitucionais, uma vez

que a Constituição, na sua redação original, vedaria tal conduta, pois de acordo com o art. 145,

§1º4, somente fora possibilitado que impostos de natureza pessoal adotassem essa forma

progressiva de tributação. Como o IPTU é um imposto de natureza real, ou seja, não leva em

conta características pessoais do contribuinte do imposto para a sua incidência, não poderiam os

Municípios criar leis que adotassem alíquotas mais gravosas na proporção do valor do imóvel.

Instado a se pronunciar sobre o assunto, o STF considerou como sendo inconstitucionais

tais leis municipais, sob o argumento de que seria o IPTU um imposto de natureza real, e não

pessoal, não podendo, assim, adotar a tributação progressiva em razão do valor do imóvel, de

acordo com o texto constitucional vigente à época (antes da Emenda Constitucional 29/2000).

Não contentes com o posicionamento do Supremo, sob forte pressão política dos

Municípios foi aprovada no Congresso Nacional a Emenda Constitucional 29/2000, que passou a

expressamente permitir no texto constitucional que o IPTU possua alíquotas progressivasprogressivasprogressivasprogressivas em

razão do valor do imóvel, assim como alíquotas diferentesdiferentesdiferentesdiferentes de acordo com a localização e o uso

do imóvel5.

O Supremo Tribunal Federal, contudo, não modificou seu entendimento acerca das leis

municipais editadas anteriormente à vigência da Emenda Constitucional 29/2000, de modo a

continuar a considerá-las inconstitucionais, admitindo a progressividade do IPTU em razão do

valor do imóvel apenas para as leis municipais editadas após a vigência da referida emenda.

Tal entendimento ficou cristalizado no enunciado nº 668 de sua súmula:

STF STF STF STF ---- Súmula nº 668Súmula nº 668Súmula nº 668Súmula nº 668 - inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da

Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a

assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: para fins de prova de Exame de Ordem, organizadas pela banca FGV, é importante

destacar alguns pontos sobre o assunto, de forma a se evitar a aposição de afirmações incorretas

nessa fase dissertativa. Assim, de modo esquematizado, pode-se afirmar que:

� A incidência de alíquotas progressivas do IPTU em razão do valor do imóvel só é

legítima após a edição da Emenda Constitucional 29/2000;

� Possui tal progressividade natureza fiscal, uma vez que se presta a identificar

aqueles contribuintes com maior capacidade contributiva por serem proprietários

de imóvel de valor mais elevado;

� Não poderão tais alíquotas incorrer em confisco da propriedade privada, pois tal

efeito é vedado pela Constituição Federal, no seu art. 150, IV;

4 CRFB, art. 145, §1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 5 Art. 156, §1º, incisos I e II, com a redação dada pela Emenda Constitucional 29/2000.

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5

� O permissivo criado por esta emenda não legitima que todo e qualquer imposto

real possa ser progressivo, pois o STF encara tal progressividade como sendo de

caráter excecional, devendo ser interpretada restritivamente6.

1.1.1.4 Alíquotas diferenciadas de acordo com o uso e a localização do imóvel

Vamos tratar aqui do permissivo constitucional criado pela Emenda Constitucional 29/2000

de que as alíquotas do IPTU sejam diferenciadas de acordo com o uso e a localização do imóvel.

Antes, é importante salientar que esta técnica não é propriamente uma forma de

progressividade.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: diferenciação de alíquota não é sinônimo de progressividade de alíquotas.

ProgressividadeProgressividadeProgressividadeProgressividade é uma técnica de tributação na qual o aumento da grandeza tributada

repercute no progressivo aumento da alíquota. Quanto maior for a grandeza objeto de

tributação, v.g., o valor de um imóvel, maior será a alíquota aplicável aquele caso. Outra coisa é

a técnica da diferenciaçãodiferenciaçãodiferenciaçãodiferenciação de alíquotas. Aqui temos uma situação fática distinta da outra e,

portanto, cada qual será tributada com uma alíquota diferente. No nosso caso, devido ao fato de

um imóvel estar localizado na Região A e outro na Região B, de acordo com a lei municipal, sobre

cada um incidirá uma alíquota diferente.

É importante não confundir, então, a técnica da diferenciação de alíquotas da técnica da

progressividade.

São dois os casos legitimadores de adoção de alíquotas diferentes na forma estabelecida

pela Constituição: i) uso do imóvel; e ii) localização do imóvel.

No primeiro caso, poderá a lei municipal criar alíquotas diferentes para caso o imóvel seja

utilizado, por exemplo, para fins residenciais ou comerciais. No segundo caso, poderá a lei

municipal estabelecer alíquotas diferentes de acordo com a localização geográfica do imóvel.

Desta forma, almejando sempre alcançar a justiça fiscal, poderá o Município instituir alíquota

mais gravosa para aqueles imóveis localizados na área nobre da cidade, favorecendo aqueles

situados nas regiões mais carentes.

Perceba-se que dessa forma estará o Município emprestando caráter extrafiscal ao

imposto, pois ele irá se custear de forma a onerar mais aqueles que possuem maior capacidade

contributiva, para com os recursos adquiridos investir naquelas áreas mais carentes e

necessitadas de oferecimento de serviços públicos.

1.1.1.5 Fato gerador

O IPTU, na forma do ar. 32, do CTN, tem como fato gerador e a propriedade, o domínio útil

ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, localizado na zona urbana do

Município.

6 Com base nesse entendimento, entende o STF que a progressividade das alíquotas do IPTU em razão do número de imóveis do contribuinte afronta a Constituição Federal, tendo, inclusive, cristalizado esse entendimento no enunciado nº 589, de sua súmula: “É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do Imposto Predial e Territorial Urbano em função do número de imóveis do contribuinte.”

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6

São considerados bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou

artificialmente, na forma do art. 79, Código Civil, não perdendo esta característica as edificações

que, separadas do solo, mas conservando sua unidade, forem removidas para outro local; e os

materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem (art. 81, Código

Civil).

A acessão física do imóvel pode se dar por formação de ilhas, aluvião (acréscimos formados

por depósitos e aterros naturais ao longo das margens das correntes ou pelo desvio das águas

destas), avulsão (porção de terra que se destaca de um prédio e se junta a outro, por força natural

violenta), abandono de álveo e plantações ou construções, na forma do art. 1.248, do Código

Civil. Assim, tudo aquilo que o homem incorporar com o seu trabalho, de forma permanente ao

solo, sem que se possa depois retirá-la sem destruí-la, modificá-la ou causar-lhe dano, será

considerado acessão física.

Para fins de incidência do IPTU, considera-se área urbana do Município (conceituando-se

assim, por exclusão, a área rural) aquela que atender ao disposto no §1º, do art. 32, do CTN,

recomendando-se efusivamente sua leitura para a prova da 2ª fase do Exame de Ordem todos os

requisitos ali arrolados:

Art. 32, § 1ºArt. 32, § 1ºArt. 32, § 1ºArt. 32, § 1º - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei

municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo

menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:

I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

II - abastecimento de água;

III - sistema de esgotos sanitários;

IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do

imóvel considerado.

§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana,

constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à

indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do

parágrafo anterior.

1.1.1.6 Fato gerador - área rural X área urbana

O fato gerador do IPTU é a propriedade de bem imóvel em área urbana, ao passo que a do

ITR é a propriedade territorial rural, ou seja, a propriedade de imóvel situado na zona rural, no

dia primeiro de janeiro de cada ano.

Assim, para que se descubra quando um determinado imóvel ensejará a cobrança do ITR

ou do IPTU, é necessário descobrir se a localidade na qual ele se encontra é considerada pela lei

como área rural ou área urbana. Caso se descubra que se localiza o imóvel em área urbana,

estaremos diante do IPTU e não do ITR.

A definição da área rural é feita por exclusão, ou seja, será área rural aquela que não for

considerada urbana. O CTN traz critérios objetivos para a identificação da área urbana (Art. 32,

§1º), conforme visto no tópico anterior, de modo que após a aplicação de tais critérios será

possível se verificar qual o imposto que incidirá sobre aquele imóvel.

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7

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção. Entende o STJ7 que incidirá o IPTU no caso do imóvel se enquadrar em zona

urbana, conforme conste no Plano Diretor do Município, ainda que na localidade não esteja

presente qualquer dos melhoramentos previstos no art. 32, §1º, do CTN. Esta previsão se

encontra também no §2º do mesmo artigo e foi, inclusive, o entendimento adotado e cobrado

pela FGV quando da organização de prova pretérita do Exame da Ordem.

Caiu em provaCaiu em provaCaiu em provaCaiu em prova: Este ponto é muito importante, pois já foi explorado pela banca FGV:

� Exame de Ordem 2010-2 – Questão 1

� VII Exame de Ordem Unificado – Questão 3

1.1.1.7 Contribuinte

O contribuinte, nos termos do art. 34 do Código Tributário Nacional, pode ser:

a) O proprietário do imóvel: quando todos os direitos da propriedade se encontram

nas mãos de um só titular;

b) O titular do seu domínio útil: no caso de a propriedade estar fracionada, a exemplo

do direito real de superfície, quando o imposto deverá recair sobre o titular do

domínio útil e não sobre o senhorio direto;

c) Possuidor a qualquer título: sendo necessário, contudo, que ele seja possuidor do

bem imóvel com ânimo de dono8.

O proprietário é aquele que tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de

reavê-la do poder de quem injustamente a possua ou detenha (art. 1.228 do Código Civil).

Adquire-se a propriedade imóvel mediante registro do título translativo no Registro de Imóveis.

Enquanto não se registrar o título, o alienante continua sendo o dono do imóvel e, portanto,

contribuinte do IPTU.

Posse é a situação de todo aquele que tem, de fato, o exercício, pleno ou não, de algum

dos poderes inerentes à propriedade. Entende o STJ que somente é contribuinte do IPTU o

possuidor por direito real que exerce a posse com animus definitivo (ânimo de dono). Assim, não

poderá ser considerado possuidor para fins de IPTU o mero detentor, que, achando-se em relação

de dependência, conserva a posse em nome de outrem e em cumprimento de ordens ou

instruções suas (art. 1.198 do Código Civil).

Domínio útil significa usufruir da coisa alheia como se fosse própria, pagando-se ao

proprietário um valor determinado. O titular do domínio útil (no regime da enfiteuse) ficará

obrigado a satisfazer os impostos e os ônus reais que gravam o imóvel (art. 682 do antigo Código

Civil). O superficiário também poderá figurar como contribuinte, uma vez que responde pelos

encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel (art. 1.371, Código Civil)

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: o locatário do imóvel nãonãonãonão pode ser considerado como contribuinte, uma vez que

a titularidade do imóvel é atribuída ao proprietário (usualmente, o locador). Esta situação não é

alterada em razão do fato deste imputar ao locatário, através de cláusula constante do contrato

de aluguel, a obrigação de arcar com o valor do IPTU, porque a relação locatícia de direito privado

7 REsp 181.105 8 Foi este o entendimento do STJ no julgamento do REsp. 325.489, de relatoria da Ministra Eliana Calmon.

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8

não pode alterar a definição legal do sujeito passivo previsto na legislação tributária (art. 123 do

CTN)9.

Na visão do STJ, o art. 34 do CTN oferece alternativas ao legislador municipal para escolher

dentre as opções ali previstas qual será o contribuinte do IPTU, conforme entendimento que fora

sumulado da seguinte forma:

STJ STJ STJ STJ ---- Súmula nº 399Súmula nº 399Súmula nº 399Súmula nº 399 - Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do

IPTU.

Assim, poderá licitamente a lei municipal escolher num contrato de compra e venda quem

será o contribuinte do imposto: i) o alienante, proprietário do bem; e/ou ii) promitente

comprador, que é o possuidor direto do bem com inegável ânimo de dono10. A lei municipal

poderá então escolher qualquer um deles ou, até mesmo, todos eles para figurarem no pólo

passivo da relação tributária.

Sublinhe-se que o possuidor, na qualidade de promitente comprador, poderá ser

considerado contribuinte do IPTU, conjuntamente com o proprietário do imóvel, responsável

pelo seu pagamento.

1.1.1.8 Base de cálculo

O imposto é calculado em conformidade com o valor venal do imóvel, nãonãonãonão se considerando

o valor dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel, para efeito

de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade (art. 33 e parágrafo único, CTN).

A apuração do valor venal será feita pelo Poder Público de acordo com normas e métodos

que levem em consideração as características de toda a área urbana, em função de diversas

características peculiares ao bem que poderão impactar no seu preço de venda, pautando-se

pelos preços correntes das transações e das ofertas à venda no mercado imobiliário, no valor das

locações ordinariamente pactuadas; características da região em que se situa o imóvel, etc.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: é importante destacar que a simples atualização do valor venal dos imóveis, pelos

índices oficiaisíndices oficiaisíndices oficiaisíndices oficiais de correção monetária, nãonãonãonão constitui autêntica majoração da base de cálculo do

IPTU, podendo ser promovida pelo próprio Poder Executivo Municipal, sem que ocorra violação

ao princípio da legalidade, na forma do § 2º, art. 97 do CTN. Todavia, caso os índices não sejam

os oficiais, de forma que a atualização monetária se revele em verdadeira majoração de tributo,

será fatalmente rechaçada pelos tribunais por afrontar não só o CTN, como o próprio princípio

da legalidade tributária previsto na Constituição Federal.

IPTU e os princípios da anterioridadeIPTU e os princípios da anterioridadeIPTU e os princípios da anterioridadeIPTU e os princípios da anterioridade - ponto importante e que merece atenção diz respeito

à sujeição deste imposto aos princípios da anterioridade tributária. As alterações da base de

cálculo do IPTU não estão sujeitas ao princípio da noventena, previsto no art. 150, III, c, por força

da norma contida no seu §1º. Assim, como regra, o IPTU se sujeita ao princípio da anterioridade

máxima, previsto no art. 150, III, b e c, de forma que sua instituição ou aumento de alíquota só

9 Como referência, pode-se citar os seguintes processos: Resp 1007373 / Resp 9112 / Resp 77457 / Resp 63423 entre outros. 10 Foi este o entendimento da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Resp 1.111.202-SP, Re. Min. Mauro Campbell Marques, julgamento em 10.06.2009, publicado no DJe em 18.06.2009.

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9

produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se a lei tiver sido publicada no exercício

anterior e a noventa dias, pelo menos, da data de sua publicação. Todavia, no que se refere a

fixação da base de cálculo, não precisará a lei respeitar o princípio da noventena.

1.1.1.9 Lançamento

Em regra, o IPTU estará sujeito ao lançamento direto, ou seja, aquele praticado pela

autoridade fazendária municipal, que se valerá das informações que constam no seu banco de

dados referentes aos imóveis situados na área urbana do Município.

Conforme entendimento sumulado pelo STJ, a simples remessa do carnê para pagamento

do IPTU ao contribuinte no seu endereço configura a notificação do lançamento tributário,

fazendo com que cesse, portanto, o prazo decadencial para a constituição do tributo.

STJ Súmula nº 397STJ Súmula nº 397STJ Súmula nº 397STJ Súmula nº 397 - O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio

do carnê ao seu endereço.

1.1.21.1.21.1.21.1.2 Imposto sobre Transmissão Imposto sobre Transmissão Imposto sobre Transmissão Imposto sobre Transmissão Inter VivosInter VivosInter VivosInter Vivos de Bens Imóveis de Bens Imóveis de Bens Imóveis de Bens Imóveis –––– ITBIITBIITBIITBI

1.1.2.1 Introdução

A Constituição de 1988 criou dois impostos distintos incidentes sobre a transmissão de

bens imóveis, sendo que um deles incidirá somente em razão de doação ou causa mortis (ITCMD),

de competência estadual, e o outro incidirá sobre as transmissões onerosas entre vivos, de

competência municipal (ITBI).

A Constituição anterior previa que seria de competência dos Estados o imposto sobre a

transmissão em geral de bens imóveis (sisa). Tal previsão não foi perfilhada pela Constituição

atual, que preferiu dividir o referido imposto em dois, sendo um de competência dos Estados e

outro dos Municípios. O principal elemento que irá separar a competência de ambos é a

onerosidade da transmissão. Se a transmissão do bem for onerosa, e se se tratar de bem imóvel,

a competência será dos Municípios. Se a transmissão for a título gratuito, seja ela causa mortis

ou em razão de doação, seja o bem móvel ou imóvel, a competência será dos Estados.

Esquematizando, temos o seguinte:

A Constituição Federal trata do ITBI no arts. 156, II, § 2º e o Código Tributário Nacional nos

arts. 38 e 42.

Transmissão de bens imóveis

Estados e DF

Causa Mortis

Doação

Municípios e DFOnerosa e entre

vivos

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10

Atenção para o art. 35 do Código Tributário Nacional, que fora editado à época da

Constituição de 1945, que previa apenas um único imposto com este fato gerador, de

competência estadual, estando, portanto, derrogado (parcialmente não recepcionado) pela Carta

Magna de 1988, já que atualmente somente as transmissões em virtude de doações ou heranças

ainda estão sujeitas ao imposto estadual (art. 155, I, da CF).

1.1.2.2 Fato Gerador

O ITBI tem como fatos geradores:

i) Transmissão inter vivos, a qualquer título e por ato oneroso:

a) De bens imóveis, por natureza ou acessão física; e

b) De direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia e as servidões;

ii) A cessão de direitos relativos à aquisição de bens imóveis.

Esquematizando, temos o fato gerador do ITBI da seguinte forma:

O fato gerador do ITBI11 é a transmissão inter vivos, a qualquer título (exceto doação), por

ato oneroso, de bens imóveis (urbanos ou rurais), por natureza ou por acessão física (art. 79 do

CC).

A transmissão tem que ser onerosa, ou seja, uma das partes contratantes perderá parte de

seu patrimônio (o bem imóvel) para recompô-lo com a parte equivalente do patrimônio do outro

contratante (a pecúnia). Não é onerosa e não se sujeita à incidência do ITBI a transmissão bilateral

em que apenas uma das partes se sujeita ao cumprimento de uma prestação e a outra à satisfação

de um encargo.

Conforme já fora explicado acima, imóveis por natureza imóveis por natureza imóveis por natureza imóveis por natureza são o solo com a sua superfície, os

seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço

aéreo e o subsolo.

Imóvel por acessão físicaImóvel por acessão físicaImóvel por acessão físicaImóvel por acessão física é tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo,

como a semente lançada à terra, os edifícios e construções etc., de modo que não se possa retirar

sem destruição, modificação, fratura ou dano.

A cessão de direitos relativos à transmissão de bens imóveis assim como a transmissão de

direitos reais também está sujeitas ao ITBI. ExcetuaExcetuaExcetuaExcetua----sesesese apenas a transmissão de direitos reais de

garantia.

São os direitos reais de garantia o penhor, a hipoteca e a anticrese, mas como o primeiro

se refere apenas a bem móveis, estarão abarcadas pela regra exceptiva apenas a hipoteca e a

11 Antes conhecido como SISA

Fato Gerador do ITBI

Transmissão inter vivos, a qualquer título e por ato

oneroso

De bens imóveis, por natureza ou acessão física

De direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de

garantia e as servidõesA cessão de direitos relativos à aquisição de

bens imóveis

Competência dos Município e do DF

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11

anticrese (arts. 1.473 e 1.506 do CC). Assim, os direitos reais de garantia que não estão dentro da

hipótese de incidência do ITBI são a hipoteca e a anticrese.

A exigibilidade se dá com o registro imobiliário, nos termos do art. 1.245 do Código Civil. O

registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a

pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o ordenamento jurídico,

conforme entendimento do STJ12.

Todavia, apesar do entendimento do STJ sobre o assunto, é corrente encontrar legislações

municipais que exigem o pagamento do imposto no momento do registro da escritura no cartório

de notas, momento anterior à ocorrência do seu verdadeiro fato gerador, conforme dito, que é

o registro no Cartório de Imóveis. É muito comum que legislações municipais exijam o pagamento

deste tributo no caso de compromisso de compra e venda não registrado em cartório, o que já

foi entendido pelo STJ como não sendo fato gerador do ITBI13, configurando-se tributação ilícita,

passível de correção por declaração judicial.

Dessa forma, caso o tributo tenha sido recolhido anteriormente ao registro imobiliário e o

negócio não for concretizado, o contribuinte terá direito à restituição do que fora indevidamente

pago.

1.1.2.3 Imunidades aplicáveis ao ITBI

De acordo com o que estabelece o § 2º do art. 156 da Constituição Federal (que

recepcionou o art. 37 do CTN e seus parágrafos), o ITBI nãonãonãonão incide sobre as seguintes hipóteses

abaixo esquematizadas:

Imunidades aplicáveis ao ITBI Imunidades aplicáveis ao ITBI Imunidades aplicáveis ao ITBI Imunidades aplicáveis ao ITBI ---- não não não não incide sobre::::

Transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização

de capital, ou seja, sobre o pagamento de capital nela subscrito

Desincorporação do imóvel da pessoa jurídica e restituição àquele que o entregou como forma

de integralização do capital social

Transmissão de bens e direitos decorrentes de:

� Fusão - união de duas ou mais sociedades para a criação de uma sociedade nova; � Incorporação - uma ou mais sociedades são absorvidas por outra; � Cisão parcial – divisão de uma sociedade, sendo que a cindida subsiste, mas

transfere parcelas de seu patrimônio para outra ou outras sociedades; � Cisão total - divisão de uma sociedade, sendo que a sociedade cindida não

subsiste, pois transfere a integralidade de seu patrimônio para outra ou outras sociedades;

� Transformação - mera mudança do tipo societário; ou � Extinção de pessoa jurídica.

12 STJ, 1ª Turma, REsp 12.546-RJ e RMS 10.650-0/DF. 13 STJ, 1ª T. AgRg REsp. 327.188/DF.

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12

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: nãonãonãonão prevalecerá esta exceção se, nesses casos, a atividade preponderante, ou seja,

se mais de 50% da receita operacional no período descrito em lei do adquirente, for a compra

e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil14.

Imóveis desapropriados para fins de reforma agrária

No caso de transferência, que não será tributada pelo ITBI, referentes a imóveis

desapropriados para fins de reforma agrária (art. 184, §5º, CRFB). Apesar da norma em comento

falar em isenção, já se manifestou o STF que se trata de verdadeira imunidade, pois contida no

próprio texto constitucional. Aduziu, ainda, que a referida imunidade não se estende ao terceiro

adquirente dos títulos da dívida ativa agrária, pois este pratica ato de natureza mercantil, alheios

aos propósitos da reforma agrária15.


� Exame de Ordem 2011. – Questão 3

1.1.2.4 Alíquotas e a sua progressividade no ITBI

Encontra-se superado o art. 39, do CTN, que reproduzia norma contida no ordenamento

constitucional anterior, que previa a competência do Senado para fixar as alíquotas máximas para

o imposto sobre a transmissão de bens. Como tal regra não foi reproduzida pela Carta Magna

atual, encontra-se o legislador municipal com maior liberdade na instituição das alíquotas do

imposto, mas sempre limitado pela vedação do efeito confiscatório (art. 150, IV).

O ITBI possui natureza de um imposto realimposto realimposto realimposto real e, na visão do Supremo estudada acima,

somente quando expressamente previsto na Constituição um tributo desta natureza poderá ser

progressivo.

Assim, diante da inexistência de permissão constitucional para a adoção de alíquotas

progressivas, vem entendimento o STF como sendo inconstitucional a adoção de alíquotas

progressivas pelas legislações municipais. Tal entendimento está, inclusive, sumulado, nos

seguintes termos:

STF STF STF STF ---- Súmula nº 656Súmula nº 656Súmula nº 656Súmula nº 656 - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas

para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor

venal do imóvel.

1.1.2.5 Sujeição ativa

Veremos aqui qual é o Município competente para cobrar o referido imposto. Como este

tributo se refere à transmissão de bens imóveis, competente será o Município da situação do

bem, pouco importando o domicílio do alienante e do comprador.

Com relação ao Distrito Federal, como ele não pode ser divididos em Municípios, sempre

lhe competirá a cobrança do ITBI com relação aos imóveis situados em seu território.

14 Segundo previsão constante dos arts. 36 e 37 do CTN c/c os arts. 220, 227, 228 e 229 da Lei n. 6.404/76. 15 STF, RE 169.628/DF.

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13

1.1.2.6 Contribuintes e responsáveis

Os cocococontribuintesntribuintesntribuintesntribuintes serão quaisquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei

(art. 42, CTN), que, assim, pode atribuir a respectiva obrigação aos transmitentes ou adquirentes

dos bens, ou dos direitos a eles referentes.

Apesar da relativa autonomia dos Municípios em escolher quem será o contribuinte do

tributo, limitada pelo art. 121, parágrafo único, I, do CTN, uma vez que deverá o escolhido possuir

relação direta e pessoal com a ocorrência do fato gerador, as leis municipais, em regra, optam

pelo adquirente do bem ou direito.

Os responsáveis tributáriosresponsáveis tributáriosresponsáveis tributáriosresponsáveis tributários, que possuem relação indireta com o fato gerador do tributo,

poderão ser escolhidos pela legislação municipal, normalmente recaindo sobre os tabeliães e os

oficiais dos registros de imóveis, no caso de não exigirem a prova do recolhimento do imposto

por ocasião da prática dos atos que lhes competirem (lavratura de escritura, transcrição dos

títulos).


A base de cálculo é o valor venalvalor venalvalor venalvalor venal dos bens ou direitos transmitidos (art. 38, CTN). Valor

venal é o valor que o bem alcançaria em venda realizada em condições normais de mercado.

Como o preço praticado entre o alienante do bem imóvel e o comprador pode ser diferente

do valor venal do bem, a autoridade fazendária municipal não está vinculada àquele valor da

transação apontado pelas partes. Assim, caso o valor do bem transmitido apontado pelas partes

for substancialmente inferior àquele que normalmente se pratica no mercado, pode o Fisco

arbitrar a base de cálculo do imposto, nos termos do art. 148, do CTN16.

A apuração da base de cálculo deverá ser feita à época da transmissão, uma vez que o

lançamento se reporta à data da ocorrência do fato gerador, sendo ilícita quando leva em

consideração a data em que celebrada a promessa de compra e venda, nos termos do

entendimento sumulado no STF:

STF STF STF STF ---- Súmula nº 108Súmula nº 108Súmula nº 108Súmula nº 108 - É legítima a incidência do imposto de transmissão "inter vivos" sobre o

valor do imóvel ao tempo da alienação, e não da promessa, na conformidade da legislação

local.

1.1.2.8 Lançamento

O ITBI é um imposto lançado por declaraçãodeclaraçãodeclaraçãodeclaração do contribuinte, uma vez que a autoridade

fazendária municipal constituiu o crédito tributário baseada nas informações declaradas pelo

próprio contribuinte ou por um terceiro indicado em lei. Contudo, quando forem omissas ou não

merecerem fé as informações que lhe tiverem sido prestadas, poderá a autoridade fazendária

proceder ao lançamento de ofício, arbitrando, inclusive, a base de cálculo, na forma do art. 148,

do CTN.

1.1.31.1.31.1.31.1.3 Imposto Sobre Serviços de Qualquer NaturezaImposto Sobre Serviços de Qualquer NaturezaImposto Sobre Serviços de Qualquer NaturezaImposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

1.1.3.1 Introdução e a natureza da prestação de serviço

16 Nesse sentido, já decidiu o STJ no REsp. nº 261.166. Rel. Min. José Salgado.

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14

A Constituição Federal entrega aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para

instituir imposto sobre serviço de qualquer natureza, desde que não compreendidos na

competência dos Estados, definidos em lei codefinidos em lei codefinidos em lei codefinidos em lei complementarmplementarmplementarmplementar.

Assim, percebe-se que a Constituição afastou a incidência do ISS sobre os serviços que

estão submetidos à competência exclusiva dos Estados (transporte interestadual e intermunicipal

e o de comunicação, que serão estudados no momento oportuno).

Atualmente, a lista de serviços e as normas gerais sobre o ISS estão estabelecidas na Lei

Complementar nº 116/2003, que revogou expressamente alguns artigos do Decreto-lei nº

406/1968, mantendo vigente apenas o seu art. 9ºmantendo vigente apenas o seu art. 9ºmantendo vigente apenas o seu art. 9ºmantendo vigente apenas o seu art. 9º17.

O imposto em questão possui ffffinalidade fiscalinalidade fiscalinalidade fiscalinalidade fiscal, ou seja, seu principal objetivo é arrecadar

fundos para os cofres públicos e, para tanto, poderá incidir sobre a prestação de serviços de

qualquer natureza, excluídos os de competência estadual e desde que definidos previamente em

lei complementar.

Importante questão é saber qual a natureza da prestação de um serviço. Sabemos que, por

força do art. 110, do CTN, não poderá a lei tributária alterar o conteúdo e o alcance de institutos

do direito civil quando definidores de competência tributária. Deste modo, é importante perquirir

o que o Código Civil entende por prestação de serviço, para fins de delimitação da competência

dos Municípios.

Segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, adotando a concepção civilista, a

prestação de serviços é uma obrigação de fazerobrigação de fazerobrigação de fazerobrigação de fazer assumida pelo prestador do serviço em razão do

pagamento que será efetuado pelo tomador como contrapartida. A discussão chegou à Suprema

Corte em razão da tentativa de tributação de operações de locação de bens móveis, tida por

inconstitucionalinconstitucionalinconstitucionalinconstitucional, pois sua natureza é de obrigação de darobrigação de darobrigação de darobrigação de dar, o que fugiria, portanto, do campo de

incidência do ISS.

Atualmente este entendimento está cristalizado na súmula vinculante nº 31:

STF STF STF STF ---- SV nº 31SV nº 31SV nº 31SV nº 31 - É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer

natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.


� Exame de Ordem 2010.2 – Questão 2

Serviço é uma prestação de fazerprestação de fazerprestação de fazerprestação de fazer, sendo objeto de tributação do ISS apenas quando for

objeto de circulação econômica, ou seja, quando prestado em caráter profissional, com

habitualidade e intuito lucrativo. Não está sujeita a tributação do ISS, portanto, a operação que

não preencha esses requisitos, como o serviço prestado de forma gratuita ou em benefício do

próprio prestador do serviço (autosserviço – empresa que vende mercadoria e ela própria realiza

o serviço de entrega ao comprador).

17 Esse artigo não deve ser negligenciado pelo candidato, pois já foi cobrado em diversos Exames de Ordem!

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15

O imposto incidirá sobre o serviço proveniente de outro país ou cuja prestação tenha se

iniciado naquele. Não incideNão incideNão incideNão incide, porém, sobre as exportaçõesexportaçõesexportaçõesexportações de serviços para o exterior (art. 2º, I,

da LC n. 116/2003), por força de mandamento constitucional expresso (art. 156, §3º, II).

Não há nenhum óbice de natureza legal ou constitucional para a tributação de serviços tributação de serviços tributação de serviços tributação de serviços

prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente, seja

através de autorização, permissão ou concessão, desde que remunerados com o pagamento de pagamento de pagamento de pagamento de

tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviçodo serviçodo serviçodo serviço (LC 116/03, art. 1º, §3º e CRFB, art. 150, §3º).

Todavia, se o serviço público for de prestação compulsória pelo Estado, remunerado mediante

taxataxataxataxa, não há que se falar em tributação pelo ISS, em razão da incidência da imunidade recíproca.

Então, a exploração de rodovia mediante a cobrança de pedágiopedágiopedágiopedágio é serviço passível de

tributação pelo Município em cujo território haja parcela da estrada explorada, instituindo o ISS,

na forma da Lei Complementar n. 116/2003 (item 22.01).

O ISS é um tributo que se submete ao regime de anterioridade máximaanterioridade máximaanterioridade máximaanterioridade máxima, ou seja, lei

instituidora ou que majore a carga tributária só será eficaz no exercício financeiro seguinte ao de

sua publicação, devendo, ainda, respeitar a anterioridade nonagesimal, na forma do art. 150, III,

b e c, da Constituição.


O fato gerador está previsto no art. 1º, da LC 116/2003, que diz incidir o ISS na prestação

de serviços constantes de sua lista anexa, ainda que não constituam atividade preponderante do

prestador.

LC 116/03 LC 116/03 LC 116/03 LC 116/03 ---- Art. 1ºArt. 1ºArt. 1ºArt. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos

Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes

da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do

prestador.

§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja

prestação se tenha iniciado no exterior do País.

§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não

ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e

Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação –

ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 3o O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados

mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante

autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo

usuário final do serviço.

§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

Apesar de grande discussão doutrinária acerca da possibilidade de os Municípios poderes

instituir este tributo sobre serviços não previstos na referida lista anexa, entendeu o STJ, sob a

sistemática de julgamento dos recursos repetitivos, que é taxativataxativataxativataxativa a lista de serviços, embora

admita interpretação ampla e analógica18.

18 REsp 1.111.234

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16

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: é muito comum encontrar em provas a afirmação de que verticalmenteverticalmenteverticalmenteverticalmente a lista

anexa à LC 116/2003 é taxativataxativataxativataxativa, quando ela estipula os gêneros de serviços passíveis de tributação

pelos Municípios. Contudo, horizontalmentehorizontalmentehorizontalmentehorizontalmente, quando a lista abre tópicos dentro de cada gênero

de serviço, ela possui natureza meramente exemplificativaexemplificativaexemplificativaexemplificativa.

Por este motivo entendeu o STJ, uma vez que apesar de taxativa admite interpretação

extensiva, por conta do sentido do termo “congênere” sobre os serviços bancários, contido na LC

116/03, deve prevalecer não a literalidade da denominação utilizada pelo banco ao qualificar o

serviço por ele prestado, mas sua efetiva natureza, sendo devido o recolhimento do Imposto

Sobre Serviço sobre as tarifas cobradas pelo banco pela atividade de análise, cadastro, controle

e processamento, prestada na elaboração de contrato de adiantamento de crédito para clientes

que se encontram sem fundos em suas contas bancárias.

Súmula 424 do STJSúmula 424 do STJSúmula 424 do STJSúmula 424 do STJ - “É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres

da lista anexa ao DL 406/68 e à LC 56/87.”

Conforme dito, estão expressamente sujeitos ao ICMS e não ao ISS os serviços de

transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação. Atenção, contudo, que o serviço de

transporte de natureza municipalmunicipalmunicipalmunicipal (dentro do próprio município - intramunicipal) está sujeito ao

ISS, conforme consta do item 16.01 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, que já estava

previsto no item 97 da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68.


� VI Exame de Ordem unificado – Questão 1

Importante destacar que o fato gerador do ISS se presume consumado quando da efetiva

prestação do serviço, não sendo em nada influenciado, para fins de sua cobrança, se foi ou não

efetuado o pagamento por parte do tomador. Então, segundo entendimento do STF19, não

merece prosperar defesa do contribuinte no sentido de que não recolheu o tributo devido em

razão da inadimplência por parte do tomador. Essa é uma questão que deverá ser resolvida na

esfera civil, não repercutindo em nada na relação jurídico-tributária.

1.1.3.3 Serviço prestado sob a forma de trabalho pessoal

O Dec.-lei nº 406/1968, em seu art. 9º, § 1º, estabelece que incide o tributo sobre o serviço serviço serviço serviço

prestado sob a forma de trabalho pessoalprestado sob a forma de trabalho pessoalprestado sob a forma de trabalho pessoalprestado sob a forma de trabalho pessoal, mas nãonãonãonão poderá ser calculado sobre a importância

recebida a título de remuneração do próprio trabalho, devendo ser tributado de forma fixa.

Com a entrada em vigor da LC nº 116/2003, o seu art. 10 nãonãonãonão revogou o art. 9º do Dec.-lei

nº 406/1968, o que resulta ainda na sua aplicação quanto a essa forma específica de tributação.

Desse modo, os advogados não se submeteriam à tributação imposta pela lei na forma do

art. 10 da LC nº 116/2003, mas sim com base no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Dec.-lei nº 406/1968, que

não foram expressamente revogados e constituem normas gerais a serem observadas pelos

municípios.

Caso o advogado esteja receoso de ser ou já tenha sido ilegalmente cobrado em razão da

prestação desses serviços calculado sobre a importância recebida a título de remuneração do

próprio trabalho, poderá propor:

19 AGRAG nº 228.337.

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17

� Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária ou mandado de

segurança preventivo antes da cobrança; ou

� Ação anulatória ou mandado de segurança repressivo (dentro de 120) após a

cobrança indevida.

Conforme veremos abaixo, o art. 7º da LC 116/2003 dispõe que a base de cálculo do

imposto corresponde ao preço do serviço. Contudo, o art. 9º do Decreto-lei 406/1968, que trata

dos serviços prestados autonomamente pelo contribuinte ou sob a forma de agrupamento

profissional, consoante seus §§ 1º e 3º, sendo exemplo as sociedades uniprofissionais sociedades uniprofissionais sociedades uniprofissionais sociedades uniprofissionais (formadas

por médicos, contadores, advogados, dentistas, etc.), o tributo é fixofixofixofixo, exigido e calculado em

relação a cada profissional habilitado, sócio (empregado ou não), que preste serviços em nome

da sociedade.

A plena vigência dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Dec.-lei nº 406/1968 foi declarada pelo STF na

Súmula nº 663.

Todavia, se a sociedade dispõe de caráter empresarialde caráter empresarialde caráter empresarialde caráter empresarial nãonãonãonão haveria incidência do art. 9º, §§

1º e 3º, do Dec.-lei nº 406/1968, conforme pacífico entendimento do Superior Tribunal de Justiça.

Assim, para que o ISS seja calculado e recolhido como tributo fixo deverá a sociedade caracterizar-

se como sociedade uniprofissional, sem caráter empresarialsem caráter empresarialsem caráter empresarialsem caráter empresarial.




1.1.3.4 ISS x ICMS

Algumas situações poderão causar confusão quanto a qual tributo incidirá em determinada

operação, ICMS ou o ISS. Assim, algumas regras deverão ser observadas:

Critérios para determinar a incCritérios para determinar a incCritérios para determinar a incCritérios para determinar a incidência do idência do idência do idência do ICMS ICMS ICMS ICMS ou doou doou doou do ISSISSISSISS

Serviços especificados na lista anexa ao

Decreto-Lei 406/68 ou na Lei Complementar

n. 116/2003, ainda que envolvam o

fornecimento de mercadorias:

Sujeitos apenas ao ISS. A base de cálculo é o

valor total da operação.

O fornecimento de mercadorias com

prestação de serviços não especificados na

lista anexa à LC 116/03:

Sujeito ao ICMS, nos termos do art. 2º, IV, da

Lei Complementar n. 87/96. A base de cálculo

é o valor total da operação, ou seja, a soma do

serviço e da mercadoria20.

Tratando-se de atividade mista (operação que

envolve prestação de serviço com

fornecimento de mercadoria):

Fica sujeita ao ICMS a mercadoria fornecida

com prestação de serviços especificados na

lista, desde que exista ressalva na própria lista

neste sentido. Assim, caso haja esta ressalva,

20 É o caso dos restaurantes, na forma da Súmula 163 do STJ.

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18

o fornecimento de mercadoria será tributado

pelo ICMS ao passo que a prestação do

serviço pelo ISS.

Como exemplo desta última situação, pode-se citar o item 70 da lista anexa ao Decreto-Lei

nº 406/68 e o item 14.03 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que preveem a

incidência do ISS sobre os serviços de recondicionamento de motores, e que o valor das peças e

partes empregadas pelo prestador do serviço fica sujeito ao ICMS.

1.1.3.5 Sujeito Ativo

O Município competente para a cobrança do ISS será aquele no qual estiver localizado o

estabelecimento ou o domicílio do prestador do serviço. Contudo, é preciso estar atento, pois

essa regra comporta diversas exceções, pelas quais o imposto será devido no local na prestação

do serviço.

Assim, é importante ter claro o conceito de estabelecimento prestador para que

cheguemos a qual Município será competente para a cobrança do imposto em questão. Este

conceito encontra-se disciplinado no art. 4º, da LC 116/2003, nos seguintes termos:

Art. 4oArt. 4oArt. 4oArt. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a

atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade

econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede,

filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou

quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

As exceções contidas nos 22 incisos do art. 3º, da LC 116/2003, que estipulam que será

considerado ocorrido o fato gerador o local da prestação do serviço, sendo ali devido o imposto,

possuem como razão de ser, em sua maioria, a maior necessidade de utilização da infraestrutura

municipal naquele local de prestação. Peguemos como o exemplo o serviço contido no inciso IV,

demolição. É sem dúvidas no local da prestação do serviço que serão realizados um maior número

de atos materiais por parte do prestador, exigindo, assim, mais da infraestrutura municipal

(serviços públicos em geral, tais como o transporte público, logística de trânsito, etc.), de forma

a legitimar a cobrança por este ente federativo, e não aquele em cujo território esteja situado o

estabelecimento do prestador.

1.1.3.6 Contribuinte e responsáveis

Na forma do art. 5º, da LC 116/2003, o contribuinte é o prestador do serviço.

Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a

responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva

obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter

supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à

multa e aos acréscimos legais (Art. 6º, LC 116/2003).


A base de cálculo do ISS será o preço do serviço contratado, acrescido de eventuais

descontos ou abatimentos concedidos sob condição (art. 7º, LC 116/2003).

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19

Caso a autoridade fazendária municipal suspeite que o preço declarado pelo contribuinte

não corresponda aquele que fora efetivamente praticado entre as partes, ela poderá, em

procedimento regular instaurado para tanto, arbitrar a base de cálculo do tributo devido, na

forma do art. 148, CTN.

1.1.3.8 Alíquotas

As alíquotas do ISS serão fixadas pelos Municípios e pelo Distrito Federal dentro de sua

competência tributária.

A Constituição (art. 156, §3º, I) determinou que a alíquota máxima e mínimaalíquota máxima e mínimaalíquota máxima e mínimaalíquota máxima e mínima do ISS fosse

estabelecida em lei complementarlei complementarlei complementarlei complementar. Atualmente a alíquota máximaalíquota máximaalíquota máximaalíquota máxima está em 5%5%5%5%, de acordo com a

norma prevista no art. 8º, II, da LC nº 116/2003.

Como não trouxe alíquota mínima, em obediência ao comando constitucional acima

citado, continua-se a aplicar a previsão constante no art. 88, do ADCT, no sentido de que

enquanto não editada lei complementar que verse sobre o tema, o ISS possuirá alíquotaalíquotaalíquotaalíquota mínima mínima mínima mínima

de 2%.de 2%.de 2%.de 2%.

No caso de serviços prestados por sociedade de profissionaissociedade de profissionaissociedade de profissionaissociedade de profissionais de uma mesma categoria

(sociedades uniprofissionais e não pluriprofissionais), a base de cálculo é feita em relação a cada

profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade (art.

9º, § 3º, do Dec.-Lei n. 406/68). O valor do ISS devido pela sociedade, portanto, corresponderá

ao valor do imposto fixoimposto fixoimposto fixoimposto fixo multiplicado pelo número de profissionais que integram a sociedade,

como sócios ou empregados.

1.1.3.9 Imunidades e concessão de benefícios fiscais

Na forma do art. 156, §3º, II, da Constituição, cabe à lei complementar excluir da incidência

do ISS exportações de serviços para o exterior.

Parte da doutrina entende que se trata de uma exceção ao princípio da vedação de

concessão de isenção heterônoma, ou seja, excepcionalmente, uma vez que autorizada pela

própria Constituição, poderá a União Federal conceder isenção de tributo que não pertença a sua

competência tributária.

Esta isenção heterônoma foi exercida pela União Federal através da lei complementar nº

116/2003, que, no seu art. 2º, I, excluiu da incidência do ISS os serviços exportados para o

exterior.

Diferentemente do que ocorre com o ICMS, apesar de mandamento constitucional nesse

sentido (art. 156, §3º, III), não há ainda lei complementar que regulamente forma específica de

como deverão ser concedidas as isenções de ISS. A lei complementar 116/2003 não trouxe

dispositivo sobre o assunto, fazendo com que permanecesse plenamente aplicável o art. 88, do

ADCT, pelo menos até o advento da aludida lei complementar.

Assim, na forma prevista no art. 88, do ADCT, nãonãonãonão poderão ser concedidas isenções,

incentivos e benefícios fiscais que resultem, direta ou indiretamente, na redução da alíquota redução da alíquota redução da alíquota redução da alíquota

mínima de 2%mínima de 2%mínima de 2%mínima de 2%, prevista em seu inciso I. Caso determinado Município conceda desconto de 50%

em pagamento do ISS de forma antecipado até determinado dia do vencimento, sendo que a

alíquota normal já está no patamar mínimo, incorrerá em violação direta ao dispositivo

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20

constitucional, uma vez que a tributação final será de apenas 1%, inferior ao mínimo previsto no

artigo.

1.1.3.10Lançamento

O ISS é um tributo lançado por homologaçãolançado por homologaçãolançado por homologaçãolançado por homologação, uma vez que cabe ao próprio contribuinte,

após a prática do fato gerador, declarar ao Fisco sua ocorrência, juntamente com o cálculo do

tributo devido e o seu respectivo pagamento antecipado. Após a antecipação do pagamento feito

pelo contribuinte, poderá a autoridade fazendária, dentro do prazo decadencial, homologá-lo ou,

caso entenda que existe diferença devida a ser paga, constituir seu crédito através do lançamento

direito supletivo.

1.1.41.1.41.1.41.1.4 Quadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinótico

Quadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinótico dos impostos de competência dos Municípios e do DFdos impostos de competência dos Municípios e do DFdos impostos de competência dos Municípios e do DFdos impostos de competência dos Municípios e do DF

Imposto sobre a propriedade Imposto sobre a propriedade Imposto sobre a propriedade Imposto sobre a propriedade

predial e territorial urbana predial e territorial urbana predial e territorial urbana predial e territorial urbana

((((IPTUIPTUIPTUIPTU))))

Competência Município da situação do bem

Fato Gerador Propriedade, o domínio útil ou a posse de

bem imóvel (por natureza ou por acessão

física) localizado na zona urbana do

Município.

Contribuinte Proprietário do imóvel, o titular do seu

domínio útil ou seu possuidor a qualquer

título (desde que haja ânimo de dono)

Função Predominantemente fiscal

Base de cálculo Valor venal do imóvel

Lançamento De ofício

Imposto sobre a transmissão Imposto sobre a transmissão Imposto sobre a transmissão Imposto sobre a transmissão

inter vivosinter vivosinter vivosinter vivos de bens imóveis e de bens imóveis e de bens imóveis e de bens imóveis e

direitos a eles relativosdireitos a eles relativosdireitos a eles relativosdireitos a eles relativos (ITBI)(ITBI)(ITBI)(ITBI)

Competência Município da situação do bem

Fato Gerador Transmissão inter vivos, a qualquer título,

por ato oneroso , de bens imóveis (urbanos

ou rurais), por natureza ou por acessão

física.

Contribuinte Pessoa indicada na lei municipal ou do DF,

sendo normalmente o adquirente do imóvel

Função Fiscal

Base de cálculo Valor venal do bem

Alíquota Fixadas pelas leis municipais

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21

Lançamento Por declaração, mas pode ser de ofício nos

casos de não recolhimento do valor devido

ou recolhimento feito a menor

Imposto SImposto SImposto SImposto Sobre obre obre obre SSSServierviervierviços de ços de ços de ços de

qualqualqualqualquer natquer natquer natquer natureza ureza ureza ureza –––– ISSISSISSISS

Competência Em regra, Município no qual estabelecido o

prestador do serviço

Fato Gerador Prestação de serviços, por sociedade

empresária ou por profissional autônomo,

de qualquer natureza, desde que

enumerados em lei complementar de

caráter nacional e cumulativamente na lei

do Município (ou DF) competente, não

podendo tais serviços estar compreendidos

na competência do ICMS.

Contribuinte Prestador do Serviço


Base de cálculo Em relação às sociedades empresárias –

preço do serviço prestado; trabalho pessoal

do contribuinte – o preço normalmente é

fixo e determinado de acordo com a

atividade desenvolvida

Alíquota Fixadas nas leis municipais, não se

admitindo a progressividade por ser imposto

real – valor mínimo de 2% e valor máximo de

5%

Lançamento Por homologação

1.21.21.21.2 Impostos EstaduaisImpostos EstaduaisImpostos EstaduaisImpostos Estaduais

Nos termos do art. 155 da Constituição Federal, os Estados e o Distrito Federal possuem

competência tributária para a instituição de três impostos:

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22

Nos termos do art. 147, parte final, da Constituição Federal, o Distrito Federal possui

competência tributária tanto para instituir tributos de competência dos Estados, como para

instituir tributos de competência dos Municípios. Assim sendo, ao tratarmos nesse capítulo dos

impostos da competência dos Estados, subentenda-se como estando incluído também o Distrito

Federal.

É importante destacar que os Estados e o Distrito Federal, diferentemente do que ocorre

com a União Federal, nãonãonãonão possuem competência residual ou extraordinária. Assim, pode-se

afirmar que a lista de impostos passíveis de instituição por tais entes federados é exaustivaexaustivaexaustivaexaustiva, ou

seja, ressalvada a hipótese de Emenda à Constituição acrescentar outro imposto aquele rol, não

poderão os Estados instituir outro imposto.

Reforçando o que fora afirmado acima, nãonãonãonão se estende à matéria tributária a competência

legislativa residualresidualresidualresidual prevista aos Estados no art. 25, §2º, da Constituição21, por disposição expressa

do art. 154, I, da Carta Maior22, que diz pertencer à União a competência legislativa residual em

matéria tributáriatributáriatributáriatributária.

1.2.11.2.11.2.11.2.1 Imposto sobre transmissão causa mortis e por doação de quaisquer bens ou direitos Imposto sobre transmissão causa mortis e por doação de quaisquer bens ou direitos Imposto sobre transmissão causa mortis e por doação de quaisquer bens ou direitos Imposto sobre transmissão causa mortis e por doação de quaisquer bens ou direitos

(ITCMD)(ITCMD)(ITCMD)(ITCMD)

1.2.1.1 Introdução e a necessidade de lei complementar

O tributo em comento encontra-se previsto no art. 155, I e §1º, I a IV, da Constituição

Federal. O Senado Federal desempenha importante papel com relação a este imposto, o que

torna particularmente importante sua Resolução nº 9, de 1992, conforme veremos adiante.

21 Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta Constituição. § 1º - São reservadas aos Estados as competências que não lhes sejam vedadas por esta Constituição 22 Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Competência dos Estados e do DF

Imposto sobre transmissão causa mortis e por doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD)

Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as

prestações se iniciem no exterior (ICMS)

Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA)

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23

Finalmente, competirá a legislação de cada Estado disciplinar de forma mais pormenorizada o

regramento aplicável a este tributo.

A Constituição anterior previa que seria de competência dos Estados o imposto sobre a

transmissão em geral de bens imóveis (sisa). Tal previsão não foi perfilhada pela Constituição

atual, que preferiu dividir o referido imposto em dois, sendo um de competência dos Estados e

outro dos Municípios. O principal elemento que irá separar a competência de ambos é a

onerosidade da transmissão. Se a transmissão do bem for onerosa, e se se tratar de bem imóvel,

a competência será dos Municípios. Se a transmissão for a título gratuito, seja ela causa mortis

ou em razão de doação, seja o bem móvel ou imóvel, a competência será dos Estados.

Conforme previsto na Constituição em seu art. 155, §1º, III, compete à lei complementar lei complementar lei complementar lei complementar

traçar normas gerais sobre o ITCMD, mas que ainda não foi editada. Assim sendo, aplicam-se as

normas previstas nos artigos 35 a 42, do CTN, no que couber. Isto porque tais normas foram

editadas à época em que somente existia um único imposto sobre transmissão de bens imóveis,

de competência Estadual, conforme visto acima.

Diante da falta de lei complementar que regulamente de forma específica este tributo, os

Estados e o Distrito Federal podem legislar sobre tal matéria, uma vez que possuem competência

para instituí-lo, com base no art. 24 e parágrafos da CRFB, que trata da competência legislativa

concorrenteconcorrenteconcorrenteconcorrente dos entes federativos.

1.2.1.2 Fato gerador – transmissão causa mortis

Quando a transmissão do bem seja ele móvel ou imóvel em razão da sucessão causa

mortis, o fato gerador do tributo em questão acontece juntamente com a morte, por força do

direito de saisine, previsto no art. 1.784, do Código Civil, que dispõe que “aberta a sucessão, a

herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários”.

Conforme dito no tópico anterior, aplicam-se as normas do CTN, no que couber.

Importante nesse momento é o mandamento inscrito no parágrafo único do seu art. 35, que

afirma ocorrerem tantos fatos geradores quantos herdeiros ou legatários possuir o de cujus.

Infere-se, então, que figurará no polo passivo da relação tributária aquele que receber a herança

do de cujus.

Transmissão de bens imóveis

Estados e DF

Causa Mortis

Doação

Municípios e DFOnerosa e entre

vivos

Transmissão de bens móveis

Estados e DF

Causa Mortis

Doação

Não sujeita à tributação

Onerosa e inter vivos

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24

No que se refere à legislação aplicável ao lançamento deste imposto, aplica-se a norma

inscrita no art. 144 do CTN, que diz ser àquela à época do fato gerador, ainda que posteriormente

modificada ou revogada. Assim sendo, será a legislação vigente quando da abertura da sucessão

que regulamentará a cobrança do imposto.

Não é outro o entendimento do STF, conforme podemos verificar no verbete nº 112, de

sua súmula:

STF STF STF STF ---- Súmula nº 112Súmula nº 112Súmula nº 112Súmula nº 112 - O imposto de transmissão "causa mortis" é devido pela alíquota vigente

ao tempo da abertura da sucessão.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: cuidado apenas para não confundir a legislação aplicável à relação tributária com

o momento para o pagamento do imposto, por serem institutos distintos e sujeitos a regramento

próprio. Apesar de legislação aplicável ser aquela vigente à época do fato gerador, será devido o

imposto somente após a homologação da avaliação dos bens do espólio, juntamente com a

determinação em juízo do montante de imposto a ser pago, na forma dos artigos 1.003 a 1.013

do Código de Processo Civil.

Não foi outro o entendimento do STF ao sumular seu entendimento quando da edição do

verbete nº 114:

STFSTFSTFSTF ---- Súmula nº 114Súmula nº 114Súmula nº 114Súmula nº 114 - O imposto de transmissão "causa mortis" não é exigível antes da

homologação do cálculo.

Finalmente, registre-se que o STF reputou como sendo legítima a cobrança deste imposto

no inventário por morte presumida, tendo, inclusive, sumulado seu entendimento nos seguintes

termos:

STF STF STF STF ---- Súmula nº 331Súmula nº 331Súmula nº 331Súmula nº 331 - É legítima a incidência do imposto de transmissão "causa mortis" no

inventário por morte presumida.

1.2.1.3 Fato gerador – doação

A doação é um instituto de direito privado definido da seguinte forma no Código Civil, em

seu art. 538: “contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou

vantagens para o de outra”.

Vimos que incidirá o tributo em comento tanto na transmissão por doação de bens móveismóveismóveismóveis

como de bens imóveisimóveisimóveisimóveis. Contudo, em razão do tratamento diferenciado que fora dado pela

legislação civilista, teremos consequências tributarias distintas com relação ao momentomomentomomentomomento de

ocorrência do fato gerador do tributo.

Dispõe o Código Civil que a transmissão da propriedade imobiliáriatransmissão da propriedade imobiliáriatransmissão da propriedade imobiliáriatransmissão da propriedade imobiliária somente se perfectibiliza

com o registro do título translativo no Registro de ImóveisRegistro de ImóveisRegistro de ImóveisRegistro de Imóveis, permanecendo o promissário doador

proprietário do bem imóvel até então. Com relação aos bens móveisbens móveisbens móveisbens móveis, na forma do seu art. 1.267,

basta a simples tradiçãotradiçãotradiçãotradição para que se aperfeiçoe a transmissão da propriedade. Assim, a simples

entrega do bem pelo doador ao donatária já basta para que se transmita a propriedade do bem

móvel.

Com base no exposto acima, podemos concluir que o fato gerador da doação ocorrerá nos

seguintes termos:

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25

Caso haja uma declaração judicial de nulidade da doação, na forma dos artigos 548 e 549

do Código Civil, caberá por parte daquele que pagou o imposto o pedido de restituiçãopedido de restituiçãopedido de restituiçãopedido de restituição, uma vez

que as coisas retornarão ao seu estado anterior. Em outras palavras, caso alguém faça uma

doação de todos os seus bens sem reserva de parte ou renda suficiente para a subsistência,

poderá o juiz declarar sua nulidadenulidadenulidadenulidade, ensejando a repetição do inéditorepetição do inéditorepetição do inéditorepetição do inédito, ou seja, a devolução do que

fora pago anteriormente à título de ITCMD.

Cabe ressaltar que nesse caso, conforme já entendeu o STJ, no ano de 2012, o prazo para

o ajuizamento da ação de repetição de indébito começa a fluir do trânsito em julgado da sentença

que declarar a nulidade da doação23.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: o mesmo raciocínio não se aplica em casos de revogação da doaçãorevogação da doaçãorevogação da doaçãorevogação da doação, na forma dos

arts. 555 a 562, do Código Civil. Em verdade, havendo a revogação da doação, entende parte da

doutrina que se trata de uma nova transferência apta a atrair a incidência do imposto em análise.

Esse entendimento deverá ser combatido pelos advogados que defendam os interesses dos

contribuintes, sob o argumento de que, assim como a nulidade, as coisas apenas retornam para

o seu estado anterior e, diferentemente do que ocorrera antes, não há que se falar em

liberalidade aqui do atual proprietário do bem, elemento necessário para se caracterizar a

doação.

Outra situação já explorada em provas anteriores é a separação judicialseparação judicialseparação judicialseparação judicial que, a princípio,

quando da individualização da meação, não é passível de tributação por não ensejar justamente

a transmissão (dá-se o que já pertencia a cada um). Contudo, caso um dos cônjuges resolva

atribuir a outro parcela maior que lhe caberia por direito, estaremos diante de uma verdadeira

doação, atraindo, portanto a incidência deste imposto. Nesse sentido, já decidiu o STJ24.

1.2.1.4 Fixação das alíquotas pelo Senado

Para evitar que os Estados e o Distrito Federal objetivem tão somente o aumento de sua

arrecadação de modo desenfreado, a Constituição Federal (Art. 155, § 1º, IV) atribuiu ao Senado

Federal a competência para estabelecer as alíquotas máximasalíquotas máximasalíquotas máximasalíquotas máximas deste imposto. Sendo o Senado

composto de forma paritária pelos representantes dos Estados e do DF, andou bem o poder

constituinte em elegê-lo como foro para esta discussão, pois são os representantes dos entes

federados competentes que irão limitar os seus respectivos poderes arrecadatórios.

Assim, não podem os Estados arbitrar livremente em sua legislação quais serão as alíquotas

do tributo, uma vez que deverão sempre ter em conta o que fora previsto pelo Senado Federal

por resoluçãoresoluçãoresoluçãoresolução, no que se refere às alíquotas máximasalíquotas máximasalíquotas máximasalíquotas máximas que poderão ser adotadas.

23 INSERIR JULGADO 24 STJ, REsp nº 723.587, Min. Eliana Calmon

Bem imóvelRegistro do título translativo

no Registro de Imóveis

Bem móvelTradição (entrega) do bem

ao donatário

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26

Com relação às alíquotas mínimasalíquotas mínimasalíquotas mínimasalíquotas mínimas, poderia se afirmar que os Estados possuem ampla

discricionariedade em adotar quaisquer valores que reputarem adequados, motivados por

decisão exclusivamente política. Contudo, lembre-se que estão tais entes atrelados aos

mandamentos da Lei de Reponsabilidade Fiscal que determina (art. 11) ser a tributação efetivaefetivaefetivaefetiva,

no que tange à arrecadação de recursos para os cofres públicos, requisito necessário para ser o

governante considerado fiscalmente responsável.

Uma possibilidade que estaria, a primeira vista, franqueada aos Estados e ao DF seria de

atrelar a alíquota máxima em sua legislação àquela prevista pelo Senado Federal em resolução.

Assim, o aumento da alíquota máxima permitida pelo Senado implicaria automaticamente no

aumento da alíquota naquele ente federativo. Todavia, entendeu o STF não ser possível tal

previsão na lei estadual, de forma que a alíquota estadual não poderá ficar automaticamente

vinculada ao aumento da alíquota máxima fixada pelo Senado Federal. Caso haja um aumento da

alíquota máxima em resolução do Senador, deverá o Estado editar lei para aumentar sua alíquota

máxima de acordo com aquele novo patamar.

Será através de resoluçãoresoluçãoresoluçãoresolução que o Senado irá determinar qual será a alíquota máxima do

tributo. Assim, através da Resolução nº 09Resolução nº 09Resolução nº 09Resolução nº 09, de 1992, fixou a alíquota máxima passívelalíquota máxima passívelalíquota máxima passívelalíquota máxima passível de ser

adotada na legislação estadual em 8%8%8%8% e autorizou ainda aos entes federados competentes fixar

alíquotas progressivas “em função do quinhão que cada herdeiro receber”.

1.2.1.5 Progressividade

A progressividade das alíquotas é um tema bastante controverso no Supremo. O aumento

da alíquota de forma progressiva de acordo com o aumento da base de cálculo somente era

admitido pelo STF nas situações autorizadas pela Constituição de forma expressa, uma vez que

negavanegavanegavanegava aos impostos reaisimpostos reaisimpostos reaisimpostos reais a possibilidade de instituição de alíquotas progressivasalíquotas progressivasalíquotas progressivasalíquotas progressivas.

Conforme visto quando do estudo do IPTU, somente após a edição da EC 29/2000, com a

expressa autorização da progressividade para o IPTU em razão do valor do imóvel, o STF entendeu

(Súmula 668) ser possível a adoção desta técnica na fixação das alíquotas deste tributo pelas leis

municipais. Assim, a progressividade em imposto real, como o IPTU e o ITCMD, somente seria

possível quando expressamente autorizada pela Constituição. Como não hánão hánão hánão há autorização expressa

na Constituição com relação ao ITCMD, seria inconstitucional a fixação de alíquotas progressivas

para este tributo.

Segue abaixo o entendimento do STF sumulado com relação ao tema:

STF, Súmula. 589STF, Súmula. 589STF, Súmula. 589STF, Súmula. 589. É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e

territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte.

STF, SúmulaSTF, SúmulaSTF, SúmulaSTF, Súmula. 656. 656. 656. 656 - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o

imposto de transmissão "inter vivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do

imóvel. STF,

STF, STF, STF, STF, Súmula. 668Súmula. 668Súmula. 668Súmula. 668 - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda

constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o

cumprimento da função social da propriedade urbana.

Ressalte-se, entretanto, que conforme noticiado em diversos informativos de

jurisprudência do Supremo Tributal Federal (números 510, 520 e 634), há uma possibilidade de

mudança de entendimento por aquele Corte. Apesar de estar ainda pendente o julgamento

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27

definitivo, a maioria de votos já proferidos é no sentido da constitucionalidade de lei estadual do

Rio Grande do Sul que fixou as alíquotas do ITCMD de forma progressiva25.

O argumento utilizado pelos Ministros, que já proferiram seus votos entendendo pela

constitucionalidade da lei rio-grandense, funda-se no art. 145, § 1º, da Constituição, que

autorizaria a fixação de alíquotas progressivasde alíquotas progressivasde alíquotas progressivasde alíquotas progressivas para a todos os tributostributostributostributos e não apenas em relação

aos impostos, muito menos para os que somente possuíssem caráter pessoal. Dão os Ministros

interpretação extensivainterpretação extensivainterpretação extensivainterpretação extensiva do termo “impostos” previsto na referida norma, de forma a abranger

não só impostos pessoais e reais, mas também os tributos em geral.

CRFB, art. 145, § 1ºCRFB, art. 145, § 1ºCRFB, art. 145, § 1ºCRFB, art. 145, § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão

graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração

tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados

os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades

econômicas do contribuinte.

1.2.1.6 Definição do Ente Federado competente para a cobrança

Para sabermos qual será o ente competente para a cobrança do ITCMD, precisamos antes

diferenciar a transferência de bens imóveis dos bens móveis.

1.2.1.6.1 Bens móveis

Quando a transmissão for de bens móveis, será ainda necessário identificar o que

ocasionou a transmissão, ou seja, se ela foi em decorrência de doação ou da morte (sucessão

causa mortis).

� Na sucessão causa mortis: será competente o Estado ou o Distrito Federal para a

instituição e cobrança do ITCMD no qual se processar o inventário ou arrolamento.

� Na doação: competirá ao Estado instituir e cobrar o tributo em que tiver domicílio

o doador.

Quando o doador for domiciliado no exterior exterior exterior exterior ou, ainda, nos casos em que o falecido (de

cujus) possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior

a competência será regulamentada por lei complementarlei complementarlei complementarlei complementar. Entretanto, essa lei complementar não

foi editada até então, o que, por força da competência concorrente supletiva entregue aos

Estados e do DF em matéria tributária pela Constituição (Art. 24), serão as legislações estaduais

e distrital que irão tratar desse tema.

1.2.1.6.2 Bens imóveis

Quando a transmissão for de bens imóveis, será competente o Estado onde se encontrar

o imóvel em questão.

Esquematizando, temos a competência definida da seguinte forma:

25 Até o fechamento desta edição, não houve decisão em definitivo pelo STF acerca do tema, recomendando-se a adoção em provas pela impossibilidade de se adotar alíquotas progressivas no ITCMD.

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28


O CTN diz somente que o contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação

tributada, como dispuser a lei estadual e, na sucessão causa mortis, o sujeito passivo é o sucessor

(herdeiro ou legatário).

Assim, na doaçãodoaçãodoaçãodoação, a definição do contribuinte caberá a lei de cada Estado. Normalmente

as legislações estaduais escolher o doador como o contribuinte do tributo. Todavia, nada impede

que seja eleito o donatário ou ambos para figurar na relação jurídico-tributária. Com base no que

dispõe o CTN (art. 128), poderão as leis estaduais e distritais instituir ainda casos de

responsabilidade tributária.


A base de cálculo deste tributo, de acordo com o disposto no CTN (art. 38), é o valor venalvalor venalvalor venalvalor venal

dos bens ou direitos transmitidos. Entende-se por valor venal o valor corrente de mercado do

bem ou direito.

Nas transmissões causa mortis, é comum as legislação estaduais conterem previsão de que

quando o inventário obedecer ao rito convencional, e nas demais transmissões não onerosas

sujeitas a processos judiciais, a base de cálculo seja o valor do bemvalor do bemvalor do bemvalor do bem ou do direito, constante da

avaliação judicialavaliação judicialavaliação judicialavaliação judicial, salvo concordância expressa da Fazenda com o valor que lhe atribuir o

inventariante ou dos herdeiros, em qualquer caso, homologado pelo Juiz.

1.2.1.9 Lançamento

O lançamento deste tributo obedecerá ao que for previsto na legislação estadual.

Normalmente, optam os Estado pela modalidade por declaraçãodeclaraçãodeclaraçãodeclaração, de forma que se levará em

conta a declaração prestada pelo contribuinte do imposto na mensuração do tributo a ser pago.

Assim, a autoridade fazendária irá calcular o montante de tributo devido baseada nas

informações prestadas pelo sujeito passivo ou por terceiro previsto em lei, como no caso da

avaliação judicial.

Como não há obrigatoriedade com relação a uma modalidade específica de lançamento,

alguns Estados vêm adotando o lançamento por homologação, cabendo ao contribuinte informar

a ocorrência do fato gerador no site da secretaria de fazenda estadual, que irá emitir

automaticamente a guia ao contribuinte, devendo este efetuar o pagamento do tributo, antes

mesmo de qualquer manifestação da autoridade fazendária.

Sublinhe-se que, nos casos previstos no CTN (art. 149), estará possibilitado o lançamento

de ofício quando, por exemplo, entender não merecer fé a declaração prestada pelo contribuinte.

Bens móveis

Causa MortisEstado no qual se processar

o inventário ou o arrolamento

DoaçãoEstado do domicílio do

doador

Bens imóveis Estado da situação do bem

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29

1.2.21.2.21.2.21.2.2 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)

1.2.2.1 Introdução e competência

A finalidade deste tributo é eminentemente fiscalfiscalfiscalfiscal e a competência dos Estados e do Distrito

Federal para a instituição encontra-se prevista na Constituição Federal (art. 155, III e § 6º).

Contudo, não possui este tributo normas gerais prevista em lei complementar, não tratando

deste imposto de forma específica o CTN em nenhum de seus artigos.

O fato de sua ausência no CTN é explicado em razão de ter sido o IPVA somente previsto

na Constituição de 1967, com a redação dada pela EC 1/69. Assim, como o CTN foi editado antes,

em 1966, não lhe confere tratamento de forma específica em nenhuma de suas normas.

Contudo, diante da ausência de normas gerais previstas em lei complementar, por força

da competência concorrentecompetência concorrentecompetência concorrentecompetência concorrente supletivasupletivasupletivasupletiva entregue aos Estados e ao DF em matéria tributária pela

Constituição (art. 24), serão as legislações estadual e distrital que irão versar sobre este tributo,

tratando de temas como a previsão de fato gerador, base de cálculo e contribuinte.

Com relação às anterioridades, deverá observar a anterioridade máximaanterioridade máximaanterioridade máximaanterioridade máxima prevista na Carta

Magna (art. 150, III, “b” e “c”), salvo em relação às alterações de sua base de cálculobase de cálculobase de cálculobase de cálculo, dispensando-

se, nesse ponto, a observância da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, “c”).

1.2.2.2 Fato gerador e seu momento de ocorrência

Conforme visto no tópico anterior, não há lei complementar traçando normas gerais sobre

o IPVA, de forma a prever, entre outras coisas, o fato gerador deste tributo. Assim, possuem os

Estados e o Distrito Federal competência legislativa plena nesse tocante.

A Constituição, contudo, traça alguns parâmetros que irão nortear a atividade legislativa

dos Estados e do DF, pois ao dizer que o imposto versará sobre a propriedade de veículo

automotor, permite inferir que o simples uso do veículo automotor dissociado da propriedade

nãonãonãonão pode ser fato gerador do tributo.

Há uma acirrada polêmica sobre a possibilidade de incidência do IPVA sobre embarcações

e aeronaves. As procuradorias dos Estados entendem que a incidência sobre a propriedade de

embarcações e aeronaves é legítima, pois são veículos movidos por motor á combustão, estando

abarcados pela hipótese de incidência do tributo. Contudo, defendem os particulares que a

incidência será legítima apenas sobre veículos terrestres, baseando-se tal entendimento no fato

de que o tributo é sucedâneo da antiga Taxa Rodoviária Única, típico caso de interpretação

histórica. Foi este o entendimento adotado pelo STF26, ou seja, favorecendo os contribuintes, de

modo a retirar da hipótese de incidência do imposto embarcações e aeronaves.

A lei estadual deverá, portanto, prever todos os aspectos necessários para a válida

instituição e cobrança do tributo, tal como o momento em que se considera ocorrido o fato

gerador, a alíquota do imposto, os contribuintes com os casos de responsabilidade tributária.

Contudo, apesar da maior liberdade que possuem, deverão os Estados e o DF se pautar em

alguns parâmetros, a seguir expostos.

26 Nesse sentido o RE 379.572/RJ, veiculado no informativo nº 441

Prof. Marcello Leal

30

O IPVA deverá seguir os parâmetros abaixo quando de sua instituiçãoO IPVA deverá seguir os parâmetros abaixo quando de sua instituiçãoO IPVA deverá seguir os parâmetros abaixo quando de sua instituiçãoO IPVA deverá seguir os parâmetros abaixo quando de sua instituição

� O tributo é devido anualmente no Estado de domicílio ou residência do proprietário

� O fato gerador ocorre anualmente, em primeiro de janeiro

� Nos casos de aquisição de veículo novo, o primeiro fato gerador ocorre na data da aquisição pelo consumidor final; passando após ser considerado ocorrido anualmente, a cada primeiro de janeiro

� Nos casos de aquisição de veículo importado, o fato gerador ocorre na data do desembaraço aduaneiro, pelo consumidor final; passando após ser considerado ocorrido anualmente, a cada primeiro de janeiro


O contribuinte do tributo é o proprietário do veículo automotor. Conforme dito

anteriormente, a simples posse de veículo ou sua mera detenção não são situações jurídicas aptas

a configurar o fato gerador do IPVA.

1.2.2.4 Alíquota e base de cálculo

Diferentemente do que ocorre com o ITCMD, a Constituição Federal (art. 155, § 6º, I)

dispõe que caberá ao SenSenSenSenado Federalado Federalado Federalado Federal fixar as alíquotas mínimasalíquotas mínimasalíquotas mínimasalíquotas mínimas passíveis de cobrança pelas

legislações estaduais e do Distrito Federal.

A razão de ser desta norma é evitar que uma guerra fiscal se instaure entre os Estados-

membros, pois seria possível que determinado Estado da federação fixasse alíquotas irrisórias

com a finalidade de atrair contribuintes para seu território. Diante disto, restaria aos demais

Estados prejudicados reduzir suas alíquotas também ou se contentar com a saída de contribuintes

de seu território. Com a diminuição da arrecadação, acabam ficando os entes federativos

prejudicados mais dependentes das transferências voluntárias repassadas pelo Governo Federal,

fazendo com a sociedade perca como um todo.

Dispõe a Carta Maior que as alíquotasalíquotasalíquotasalíquotas poderão ser diferediferediferediferenciadasnciadasnciadasnciadas em função do tipo tipo tipo tipo e da

utilizaçãoutilizaçãoutilizaçãoutilização do veículo. Assim, veículos classificados como utilitários e veículos classificados como

de passeio poderão possuir alíquotas diferenciadas, assim como a utilização destes como táxi ou

para transporte escolar poderá ensejar alíquotas distintas27.

Todavia, já enfrentou o STF a questão da diferenciação de alíquotas com relação a

procedência do veículo, entendendo pela sua inconstitucionalidade. Assim sendo, veículos

importados então não poderão ser tributados com alíquotas mais gravosas simplesmente pelo

fato de serem provenientes do exterior, segundo entendimento do Pretório Excelso28.

27 Atenção que a técnica de diferenciação de alíquota não é sinônimo da progressividade. Esta é o aumento da alíquota em razão do incremento da base de cálculo, ao passo que a diferenciação de alíquotas de dará de acordo com a mudança do pressuposto fático escolhido na norma. 28 RMS 10.906-RJ

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31

A base de cálculobase de cálculobase de cálculobase de cálculo do tributo é o valor venalvalor venalvalor venalvalor venal do veículo, ou seja, o valor que ele alcançaria

numa venda normal no mercado. Importante sublinhar que a alteração da base de cálculoalteração da base de cálculoalteração da base de cálculoalteração da base de cálculo

excepciona a anterioridade máxima, pois nãonãonãonão precisa observar a norma constitucional que prevê

a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c), respeitando apenas a anterioridade de exercício

financeiro (art. 150, III, b).

Cinquenta por cento do valor arrecadado deve ser repassado para o Município onde se deu

o licenciamento do veículo automotor terrestre, conforme previsão constitucional (art. 158, II).

1.2.2.5 Lançamento

O lançamento do tributo abcederá ao disposto na legislação do respectivo Estado ou do

DF. Normalmente, a modalidade utilizada é a de ofícioofícioofícioofício, na qual os atos tendentes a apurar a

matéria tributável são praticados pela autoridade fazendária.

1.2.31.2.31.2.31.2.3 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sImposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sImposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sImposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de obre prestações de obre prestações de obre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)

1.2.3.1 Introdução e competência tributária

Este é sem dúvidas o principal imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal,

pois possui função eminentemente fiscalfiscalfiscalfiscal e se revela como a maior fonte de arrecadação desses

entes federativos. A competência tributária para institui-lo está prevista na norma constitucional

contida no art. 155, II.

Apesar de sua finalidade ser primordialmente arrecadatória, ou seja, objetiva carrear

recursos privados para os cofres públicos, a Constituição Federal traz norma permissiva para que

o imposto incida de forma mais gravosa a depender da essencialidadeessencialidadeessencialidadeessencialidade do bem objeto de

cobrança. Trata-se da seletividadeseletividadeseletividadeseletividade do ICMS que, na forma que fora trazida na Carta Maior (art.

155, § 2º, III), se traduz numa faculdadefaculdadefaculdadefaculdade do legislador estadual.

Assim, diferentemente do que ocorre com outros impostos (IPI), o ICMS poderá ser

seletivo, não é uma obrigação. É a respectiva lei estadual ou distrital que irá determinar se o

tributo irá ou não adotar esta técnica de tributação.

1.2.3.2 O papel desempenhado pela lei complementar

O ICMS é o tributo que traz maior quantidade de recursos financeiros para os cofres

estaduais. Diante do fato de seu fato gerador incidir, entre outras coisas, sobre a circulação de

mercadorias, é muito comum que um Estado pretenda fixar uma alíquota inferior no seu

território para com isso incentivar que empresas se instalem nele, aumentando assim a

arrecadação em termos quantitativos, além de subir o nível de emprego, entre outras

consequências políticas positivas para aquele governante aos olhos da população (eleitores).

Ocorre que, diante deste cenário, outros Estados se veriam obrigados a adotar o mesmo

expediente, ocasionado uma verdadeira guerra fiscal onde todos perderiam. Num primeiro

momento se poderia pensar que o contribuinte se sagraria vitorioso, mas como faltariam recursos

para os Estados prestarem os serviços públicos à população, previstos no ordenamento jurídico

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32

como um todo, fazendo com que fiquem mais dependentes das transferências voluntárias do

Governo Federal, não se vislumbra vitoriosos nessa batalha.

Para evitar que aconteça tal cenário, a Constituição determinou que coubesse a lei

complementar disciplinar diversos pontos cruciais ligados ao tributo. De forma esquema,

destacaríamos as seguintes:

Caberá à Caberá à Caberá à Caberá à lei complementar disciplinarlei complementar disciplinarlei complementar disciplinarlei complementar disciplinar sobre o ICMS sobre o ICMS sobre o ICMS sobre o ICMS ---- art. 155, § 2º, XII, CRFBart. 155, § 2º, XII, CRFBart. 155, § 2º, XII, CRFBart. 155, § 2º, XII, CRFB

� Definir seus contribuintes

� Dispor sobre substituição tributária

� Disciplinar o regime de compensação do imposto

� Fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços

� Excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior

� Prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias

� Regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados

� Fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço

Interessando diretamente o tema da guerra fiscal, destaca-se a previsão constitucional da

celebração de convênios entre os entes federados para a concessão e revogação de incentivos

fiscais (art. 155, § 2º, XII, g) e a delegação ao Senado Federal de crucial papel na fixação das

alíquotas do tributo em determinadas situações, em especial em operações de comércio

interestadual, analisadas abaixo.

A lei complementar que traça normas gerais do ICMS é a de nº 87/96 (também chamada

de Lei Kandir29) e a que trata das formas de concessão de benefício fiscal é a de nº 24/75.

1.2.3.3 A não-cumulatividade

A não-cumulatividade é uma técnica de tributação prevista na Constituição (art. 155, § 2º,

II) através da qual há a compensação do que fora pago de ICMS na etapa anterior com o que for

devido na etapa seguinte ao mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal.

29 Importante destacar que várias questões de 2ª fase do Exame de Ordem, em direito tributário, já cobraram artigos da Lei Kandir, recomendando-se, portanto, sua atenta leitura.

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33

A técnica (ou, melhor, o princípio30) da não-cumulatividade funciona diante de uma

sequência de aquisições e vendas de uma mesma mercadoria até o consumidor final. A cada nova

aquisição por contribuinte do tributo, na circulação dessa mercadoria, tributada pelo ICMS, o

adquirente registra como crédito o valor pago pelo contribuinte na operação anterior. Quando

da alienação da mercadoria, o vendedor (contribuinte do imposto) irá registrar o valor devido de

imposto como débito. A cada período de apuraçãoperíodo de apuraçãoperíodo de apuraçãoperíodo de apuração, normalmente numa base mensal, o

contribuinte irá fazer a compensação compensação compensação compensação entre os créditos e os débitos registrados, recolhendo-se

aos cofres públicos eventual diferença.

Exemplo: Levando-se em conta a alíquota de 18% do ICMS, imaginemos que em um

determinado mês um estabelecimento comercial comproucomproucomproucomprou R$ 100.000,00 em mercadorias,

registrando um créditocréditocréditocrédito de R$ 18.000,00 de ICMS recolhidos pelos respectivos contribuintes na

etapa anterior. No mesmo mês, esse mesmo estabelecimento comercial vendeuvendeuvendeuvendeu R$ 300.000,00

em mercadorias, registrando um débitodébitodébitodébito de R$ 54.000,00 a ser pago de ICMS. No final do período

de apuração, ele irá compensar os débitos com os créditos (diminuir o que já fora pago pelos

contribuintes nas etapas anteriores com o que é devido por ele) e recolherá aos cofres estaduais

R$ 36.000,00.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: quando em alguma etapa de circulação de mercadoria se verificar situação de

isenção ou não incidência, salvo expressa disposição de lei em contrário, a Constituição Federal

(art. 155, §2º, II) estabelece que não implicará crédito para compensação com o montante devido

nas operações ou prestações seguintes e, caso haja algum crédito registrado na operação

anterior, acarretará a anulação do crédito a elas relativo.

Contudo, há expressa imunidadeimunidadeimunidadeimunidade prevista na Constituição do ICMS nas exportações e,

diferentemente do que fora previsto para os casos de isenção e não-incidência, a imunidade para

as exportaçõesexportaçõesexportaçõesexportações gera a manutenção manutenção manutenção manutenção do crédito (art. 155, § 2º, X, a, CRFB).

A Constituição Federal concedeu imunidade do tributo às exportações, possibilitando que

o contribuinte aproveite o crédito delas decorrente, conforme visto. Dispõe o art. 155, parágrafo

2º, inciso X, “a”, da CFRB/88 que nas operações de exportação será, ao contribuinte, “(...)

assegurada a manutenção e aproveitamento do imposto cobrado nas operações e prestações

anteriores”, o que resulta em plena eficácia do direito ao aproveitamento do créditoplena eficácia do direito ao aproveitamento do créditoplena eficácia do direito ao aproveitamento do créditoplena eficácia do direito ao aproveitamento do crédito por força da

aplicação do princípio da nãoprincípio da nãoprincípio da nãoprincípio da não----cumulatividadecumulatividadecumulatividadecumulatividade.

O art. 25, parágrafo 1º. da LC 87/96 confere ao contribuinte detentor de saldos credores

de ICMS acumulados desde a edição da lei, em razão de operações de exportação, a faculdade

de aproveitá-los, da seguinte forma:

a) Mediante a transferência a qualquer estabelecimento seu no mesmo Estado

(inciso I); e,

b) Havendo saldo remanescente, mediante transferência a outro contribuinte do

mesmo Estado (inciso II), utilizando-se, nessa segunda hipótese, de documento

expedido pela Fazenda reconhecendo a existência de crédito.

30 Para fins de prova de Exame de Ordem, não se adotará aqui a distinção encontrada na doutrina entre regra, princípios e postulados normativos (por todos, Humberto Ávila). Usaremos a expressão conforme encontrada na doutrina majoritária, pois é esta a utilizada nas provas.

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34

Trata-se, segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça31, de norma de eficácia norma de eficácia norma de eficácia norma de eficácia

plenaplenaplenaplena que dispensa regulamentação por lei estadualque dispensa regulamentação por lei estadualque dispensa regulamentação por lei estadualque dispensa regulamentação por lei estadual. A lei estadual somente seria obrigatória para

a hipótese prevista na situação “b” acima, prevista no §2º, do art. 25 da LC 87/96.

Atenção: em razão do exposto acima, nãonãonãonão é dado ao legislador estadual qualquer vedação

ao aproveitamento dos créditos do ICMS, sob pena de se violar a não-cumulatividade, quando

este aproveitamento se fizer em benefício do contribuinte, no mesmo Estado.

Para fins de prova de Exame de Ordem, é importante destacar o entendimento do STJ

cristalizado no enunciado nº 411, de sua Súmula, pois apesar de tratar expressamente de IPI, o

mesmo entendimento de aplica ao ICMS.

Sumula 411 do STJSumula 411 do STJSumula 411 do STJSumula 411 do STJ - É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há

oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco.

Assim, de acordo com o STJ, o princípio da não cumulatividade nãonãonãonão assegura a atualização atualização atualização atualização

do valor escriturado, ou seja, não se corrige monetariamente o valor do crédito registrado

quando da aquisição mercadorias.


� VI Exame de Ordem Unificado – Questão 3

1.2.3.4 A substituição tributária no ICMS

A substituição é modalidade de responsabilidade tributária na qual competirá a um

terceiro, antes ou após a ocorrência do fato gerador, recolher o tributo aos cofres estaduais e do

Distrito Federal. Com a substituição, não repousará sobre o contribuinte o recolhimento do

tributo, mas competirá ao substituto tributário.

Existem duas modalidades de substituição tributária: “para frente” (prospectiva) e a “para

trás” (por pagamento diferido).

A substituição tributária “para frente”substituição tributária “para frente”substituição tributária “para frente”substituição tributária “para frente”, prevista na Constituição no art. 150, § 7º, ocorre

quando a legislação tributária prevê que caberá o recolhimento do tributo a pessoas ocupantes

de posições anteriores na cadeia de produção ou de circulação de mercadoria, antes mesmo de

ocorrido o fato gerador do tributo, substituindo as pessoas ocupantes das posições posteriores.

Dito de outro modo, aqueles que se encontram no início da cadeia de circulação ou de produção

da mercadoria irão recolher o tributo devido como contribuintes e antecipar o recolhimento,

como responsáveis, do quantum que será devido por aqueles que se encontram em posições

seguintes na circulação e produção daquela mercadoria.

ExemploExemploExemploExemplo: para melhor entendermos a substituição progressiva:

31 RMS 13.969/PA

Refinaria Distribuidora Postos de gasolina

Consumidores

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35

Assim, temos a refinaria vendendo combustível para o distribuidor; na etapa seguinte o

distribuidor vende o combustível para os postos; e finalmente os postos vendem combustível

para os consumidores.

Caso a legislação adote a substituição tributária, teremos a arrecadação da seguinte forma:

A refinaria deverá recolher o ICMS, como contribuintecontribuintecontribuintecontribuinte, incidente na venda dela para a

distribuidora. Como responsável tributárioresponsável tributárioresponsável tributárioresponsável tributário, antes mesmo da ocorrência do fato gerador, a

refinaria juntamente com o anterior recolhimento deverá recolher o ICMS que será devido na

futura venda de combustível da distribuidora para os postos de gasolina e nas vendas destes para

os consumidores.

Assim, o ICMS nessa sistemática só é recolhido uma única vez, qual seja na primeira

operação, levando-se em conta toda a cadeia produtiva e de circulação da mercadoria.

Ressalte-se que o Supremo Tribunal Federal considerou constitucional a responsabilidade

tributária consagrada na substituição para frente32, mesmo antes da redação dada pela EC 3/03.

Do mesmo modo considerou constitucional só existir direito à restituiçãodireito à restituiçãodireito à restituiçãodireito à restituição quando não ocorrer o

fato gerador presumido pelo substituto, não havendo que se falar em restituição quando o fato

gerador ocorrer com base em valor inferior (o preço de venda for inferior ao utilizado quando da

quantificação de imposto devido pelo responsável) ou complementação no caso do fato gerador

presumido se dar em valor superior, desde que dentro da margem prevista em lei.

Assim, oscilações no preço de venda das operações anteriormente presumidas, se dentro

do limite legal, não irão ne prejudicar e nem beneficiar os contribuintes.

Na substituição tributárisubstituição tributárisubstituição tributárisubstituição tributária “para trás”a “para trás”a “para trás”a “para trás”, ou por pagamento diferido, o recolhimento do

imposto se dará pelo responsável substituto em momento posterior à ocorrência do fato gerador,

não havendo, portanto, recolhimento pelo contribuinte.

Exemplo para melhor entendermos a substituição “para trás”:

Na situação acima, caso haja previsão nesse sentido na legislação tributária estadual, a

indústria de processamento de leite será a responsávelresponsávelresponsávelresponsável pelo recolhimento do ICMS referente à

operação anterior, ou seja, em relação à venda de leite promovida pelo pecuarista (contribuinte

do imposto). Recolherá além do imposto referente à situação anterior, aquele devido na venda

de sua produção aos supermercados, mas agora como contribuintecontribuintecontribuintecontribuinte do imposto.


� V Exame de Ordem Unificado – Questão 1

O papel do Senado Federal

32 RE 213.396

Pecuarista produtor de

leite

Indústria de processamento

de leiteSupermercados Consumidores

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36

A Constituição Federal delegou ao Senado importante papel com relação ao ICMS. Lembre-

se que o Senado Federal é o foro legítimo de representação dos Estados-membros e do Distrito

Federal sendo, portanto, perfeita a escolha do constituinte.

De forma bem objetiva, dispõe a Constituição:

Competirá ao Senado FederalCompetirá ao Senado FederalCompetirá ao Senado FederalCompetirá ao Senado Federal::::

� Por resolução, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.

Facultativamente, poderá o Senado FederalFacultativamente, poderá o Senado FederalFacultativamente, poderá o Senado FederalFacultativamente, poderá o Senado Federal::::

� Estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros.

� Fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros.

1.2.3.5 Operações interestaduais

Nas operações interestaduais se o destinatário da mercadoria não é contribuinte do ICMS,

aplica-se a alíquota interna prevista na legislação do Estado no qual esteja domiciliado o alienante

(art. 155, § 2º, VII, b, CRFB). É muito comum encontrarmos essa situação quando o destinatário destinatário destinatário destinatário

finalfinalfinalfinal é uma pessoa física, não contribuintenão contribuintenão contribuintenão contribuinte do imposto, aplicando-se, então a alíquota interna do

Estado em cujo território esteja domiciliado o estabelecimento do vendedor (contribuinte do

imposto).

Se o destinatáriodestinatáriodestinatáriodestinatário da mercadoria for também contribuintecontribuintecontribuintecontribuinte do ICMS, por exemplo, numa

compra feita por um comerciante, teremos duas situações distintas:

a) Adquirente figura na etapa de circulação na posição de consumidor finalconsumidor finalconsumidor finalconsumidor final da

mercadoria, v. g. quando esteja adquirindo para seu ativo fixo -> nesse caso haverá

divisão da arrecadação entre o Estado de origem (domicílio do contribuinte) e o

Estado de destino (domicílio do adquirente). O Estado de origem ficará com o

montante correspondente à alíquota interestadual e o Estado de destino ficará

com o montante correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a sua

alíquota interna;

b) Adquirente figura na etapa de circulação na posição de intermediário em relação

ao consumidor final, v. g. o comerciante adquire a mercadoria para revendê-la ->

nesse caso não haverá a repartição da arrecadação, ficando o Estado de origem

com o montante correspondente à alíquota interestadual.

É importante lembrar que, na situação “b”, o adquirente da mercadoria, por força da não-

cumulatividade, conforme visto acima, se creditará do imposto que fora pago por esta

mercadoria.


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37

1.2.3.6 Incidência na aquisição de insumos na construção civil

Importante aqui tecer breves considerações sobre as empresas de construção civil quando

adquirem insumos em operações interestaduais, pois se trata de tema que já foi objeto de

questão subjetiva em Exame de Ordem pretérito.

A construtora ao adquirir material de construção em Estado de origem, que exigiu o ICMS

do contribuinte do tributo (vendedor do material de construção), ao utilizar as mercadorias como

insumoinsumoinsumoinsumo em suas obras, nãonãonãonão poderá ser compelida pela legislação estadual ao recolhimento do

diferencial de alíquota de ICMS do Estado de origem e do Estado destinatário.

Logo, a empresa de construção civil que comprar material a ser utilizado em sua atividade,

como insumo, em outro Estado, tendo em vista não ser não ser não ser não ser contribuinte do ICMS, não pode ser

tratada como se fosse, de forma que a operação se sujeitará tão somente à incidência da alíquota

interna do Estado de origem, pois é uma operação interestadual destinada a consumidor final em

outro estado, não contribuinte do imposto.

As empresas de construção civil, ao desempenhar normalmente suas atividades,

englobando-se a aquisição de insumos em outros Estados, será contribuinte somente do ISS, e

não do ICMS.

Esse é o entendimento do STJ, sumulado nos seguintes termos:

Súmula 432 STJSúmula 432 STJSúmula 432 STJSúmula 432 STJ: “As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre

mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais”.

Consequentemente, se as empresas de construção civil praticarem atos que as enquadrem

como contribuintes do ICMS, será inadmissível a retenção, pelos Estados de destino, do

diferencial de alíquotas relativo à operações interestaduais efetuadas para aquisição de

mercadorias com o objetivo de utilizá-las como insumos em suas construções.


� VI Exame de Ordem Unificado – Questão 2

1.2.3.7 Incidência nas importações

Aquisição por destinatário final da mercadoria

Não contribuinte do impostoAlíquota interna do Estado em cujo

território esteja domiciliado o estabelecimento do vendedor

Contribuinte do imposto

O Estado de origem - alíquota interestadual; e o Estado de destino -

a diferença entre a alíquota interestadual e a sua alíquota interna

Aquisição por comerciante na posição de intermediário na circulação da mercadoria até o consumidor final

Não há a repartição da arrecadação -Estado de origem -> alíquota

interestadual

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38

A incidência do ICMS nas importações foi objeto de muita polêmica na jurisprudência e

doutrina. Atualmente, por força da EC 33/2001, incidirá o ICMS “sobre a entrada de bem ou

mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte

habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no

exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do

destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.

Até a entrada em vigor da Emenda Constitucional 33/2001, o art. 155, inciso IX, “a”, da

CF/88, não disciplinava, em sua redação originária, a possibilidade de incidência do ICMS de bem

ou mercadoria importados do exterior por pessoa física, daí porque inúmeros contribuintes, à

época, questionaram judicialmente a cobrança do ICMS pelos Estados o que resultou em

julgamentos favoráveis aos contribuintes.

Assim, antes da redação dada pela Emenda, o STF entendia que não incidia ICMS na

importação de bens por pessoa física ou jurídica que não fosse contribuinte do imposto, tendo,

inclusive, sumulado este entendimento (STF, Súmula 660).

Essa súmula expressa entendimento consagrado antes da redação dada pela Emenda

33/2001, apesar de ter sido editada após. Com o advento da Emenda Constitucional 33, de

11/12/2001, que alterou a redação do art. 155, inciso IX, letra a, da CF/88, a pessoa física passou,

expressamente, a constar como contribuinte de bem ou mercadoria importado do exterior.

Ficou, então, certa confusão na doutrina pátria sobre qual seria o entendimento do STF.

Resta ainda o tribunal se pronunciar em definitivo sobre o assunto, mas em provas de

Exame de Ordem deverá ser adotado o entendimento em consonância com a redação atual da

atual norma constitucional, haja vista a presunção de constitucionalidade das normas. Não foi

outro o entendimento da banca examinadora FGV quando abordou o assunto.


� V Exame de Ordem unificado – Questão 2

1.2.3.8 Cobrando do ICMS nas operações de leasing

O contrato de leasing, também chamado de arrendamento mercantil, é um contrato

atípico, pois não se trata de contrato de locação e nem de compra e venda, muito menos de

financiamento.

Fica o contrato no meio do caminho entre a compra e venda e a locação, com um resultado

prático parecido com o contrato de compra e venda com reserva de domínio e com a alienação

fiduciária, embora ofereça ao arrendatário um maior leque de alternativas, caso não queira ficar

com a propriedade do bem objeto do contrato, quando do término da avença.

Ao final do contrato de arrendamento mercantil o arrendatário poderá escolher se irá

adquirir o bem objeto do contrato, renová-lo ou restituir a posse do bem ao arrendador. Somente

se o arrendatário optar pela opção de compra haverá a transferência da propriedade do bem, ou

seja, a circulação jurídica do bem.

A Lei Kandir (LC nº 87/96) ao tratar do tema decidiu que nas operações de arrendamento

mercantil nãonãonãonão incidirá o tributo, salvo quando o arrendatário fizer a opção de compra do bem,

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39

pois somente nesse momento haverá a circulação jurídica do bem, com a transferência de sua

propriedade (art. 3º, VIII).

Todavia, o STF entendeu como constitucional, no ano de 200533, a incidência do ICMS nas

operações de leasing internacional, independentemente da opção de compra pelo arrendatário

ter sido realizada. O Órgão Pleno do Supremo Tribunal Federal decidiu que o disposto no art. 3º,

inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internasoperações internasoperações internasoperações internas de

leasing, devendo incidir o ICMS nas operações de leasing internacional.

Esse entendimento é desfavorável aos interesses do contribuinte e não é a última palavra

da Suprema Corte sobre o assunto, uma vez que em situações posteriores alguns de seus

Ministros adotaram posição contrária a tributação pelo imposto, nessa situação34.

Ao que parece a situação será definitivamente decidida no julgamento do RE nº 540.829.

Fora aberta divergência pelo ministro Luiz Fux, em junho de 2011, no recurso interposto pela

contribuinte. Para ele, o entendimento da incidência do ICMS nas operações de leasing

internacional independente da opção de compra criaria um novo imposto por analogia, ao se

interpretar que o ICMS previsto no inciso II do artigo 155, relativo às operações internas, seria

diferente do tratado na alínea “a” do inciso IX do parágrafo 2º do mesmo artigo, que fala das

importações. Para o Ministro o tratamento deverá ser o mesmo. Ele citou a jurisprudência

pacificada há dez anos no Supremo, e em recurso repetitivo no Superior Tribunal de Justiça —

relatado por ele —sobre a não incidência do imposto nas operações de leasing internacional.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: A banca FGV já demonstrou possuir entendimento no sentido de que não há que

se falar em incidência do ICMS nas operações de leasing internacional. O espelho do padrão de

resposta, inclusive, diz ser o tema já pacificado no STF, o que não traduz, contudo a realidade.

Todavia, é prudente na prova do Exame de Ordem defender a não incidência do ICMS nas

operações de leasing internacional.



1.2.3.9 Concessão de benefícios fiscais

Conforme dito acima, competirá à lei complementar disciplinar a forma em que os

benefícios fiscais serão concedidos. A lei complementar em questão é a de nº 24/75. Em linhas

gerais, não podem ser concedidos benefícios fiscais sem a prévia deliberação dos representantes

dos Estados e do DF, no CONFAZ, presididos pelo representante do Governo Federal, sob pena

de ofensa ao art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição.

Assim, em casos de isenção, redução de base de cálculo, cobrança de alíquota interna

inferior a alíquota interestadual, etc., deverão os representantes dos Estados e do DF se reunir e

deliberar por unanimidade. Após a aprovação por todos os presentes, de forma unânime, cada

33 RE 206.069/SP, Rel. Min. Ellen Gracie 34 Em 2008, o ministro Gilmar Mendes negou liminar ao fisco paulista, contrária à tributação pelo ICMS, no julgamento da Ação Cautelar 1.821. No mesmo ano, o Ministro Eros Grau, no Recurso Extraordinário 59.350, adotou posição favorável ao contribuinte. No STF, já relataram recursos favoravelmente ao contribuinte Gilmar Mendes (RE 556.316), Cezar Peluso (REs 553.663, 548.794), Ricardo Lewandowski (AI 686.970) e Cármen Lúcia (AC 1.930), todos em julgados unânimes nas duas turmas da corte.

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40

ente federativo irá internalizar por lei específica o que fora deliberado, para só então o benefício

fiscal pretendido surtir efeito.

Caso um determinado Estado descumpra o previsto acima e conceda um benefício fiscal

ao arrepio da Constituição, entende o STF que outros Estados ou o DF são legitimados para propor

ação de controle da constitucionalidade daquela norma. A prática nociva não legitima, contudo,

que outro Estado afetado conceda incentivo fiscal da mesma forma, pois inconstitucionalidades

não se compensam, nos dizeres do Supremo35.



1.2.3.10Fato gerador

1.2.3.10.1 Circulação de mercadorias

Entende-se por mercadoriamercadoriamercadoriamercadoria para fins de incidência de ICMS bens móveis sujeitos à

mercancia, uma vez introduzidos no processo circulatório econômico. Sublinhe-se que incidirá

também o tributo sobre a energia elétrica, equiparada a mercadoria.

O STF entendeu ser constitucional a tributação pelo tributo dos chamados softwares de softwares de softwares de softwares de

prateleiraprateleiraprateleiraprateleira, ou seja, aqueles que são produzidos para o comércio em geral, sem levar em conta

especificidades do adquirente do produto (informativo nº 588). A incidência será constitucional

ainda que a aquisição destes softwares se dê por meio de transferência eletrônica de dados

(internet).

Outra questão relevante e que diz respeito ao conceito de mercadoria enfrentada pelo STF,

são os bens salvados de sinistro. Entendeu o Supremo pela não incidência do ICMS nesses casos,

em especial por não se enquadrar no conceito de mercadoria tais bens, tendo dado força

vinculante a este entendimento, da seguinte forma:

STF, Súmula Vinculante 32STF, Súmula Vinculante 32STF, Súmula Vinculante 32STF, Súmula Vinculante 32: O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas

seguradoras.

Além do conceito de mercadoria, é importante que se verifique a habitualidadehabitualidadehabitualidadehabitualidade das

operações praticadas para fins de incidência do tributo. A habitualidade é elemento necessário

ao exercício da atividade mercantil para que se reconheça a finalidade comercial finalidade comercial finalidade comercial finalidade comercial na operação

jurídica. É por este motivo que uma alienação comum praticada por uma pessoa física ou jurídica,

em caráter eventual, não configura fato gerador do ICMS.

A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o

constitua, considerando-se ocorrido com a saída da mercadoria do estabelecimento comercial.

Finalmente, elemento necessário para a configuração do fato gerador do ICMS é a

transferência de propriedadtransferência de propriedadtransferência de propriedadtransferência de propriedade do bem. Assim, caso haja simples circulação fática ou econômica do

bem, não incidirá o ICMS, pois não ocorreu seu fato gerador. Por este motivo que não incidirá

ICMS nos contratos de locação ou de comodato.

35 ADI nº 2906

Prof. Marcello Leal

41

STF, Súmula nº 573STF, Súmula nº 573STF, Súmula nº 573STF, Súmula nº 573: Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a

saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: apesar de previsão expressa na Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), mais

especificamente no seu art. 12, inciso I, entende o STJ (Sumula 166) que não incidirá ICMS no

momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte para outro

estabelecimento do mesmo titular.

Súmula 166 do STJSúmula 166 do STJSúmula 166 do STJSúmula 166 do STJ: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de

mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.



1.2.3.10.2 Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal

O imposto incide sobre serviços prestados por particulares, submetidos ao regime de

direito privado (empresas privadas, empresas públicas ou sociedades de economia mista), que

não se enquadrarem no conceito de serviços públicos.

Somente se configura a prestação de serviços tributável pelo ICMS quando existirem duas

(ou mais) pessoas físicas ou jurídicas diferentes, não não não não incidindo sobre o autosserviçoautosserviçoautosserviçoautosserviço. Desta forma,

a empresa que transporta bens de sua propriedade não pratica fato gerador do ICMS.

Constituem fatos geradores do tributo: a) o início da prestação dos serviços, por qualquer

via, de pessoas, bens, mercadorias e valores; ou a utilização por contribuinte, de serviço, cuja

prestação se tenha iniciado em outro Estado, e não esteja vinculado a operação ou prestação

subsequente; e b) o ato final do transporte iniciado no exterior, no caso de serviço prestado no

exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior.

Não incide o tributo sobre os serviços de transporte realizados dentro do município, uma

vez que nesses casos serão tributados exclusivamente pelo ISS, e os serviços de transporte para

o exterior, diante de imunidade prevista na Constituição.

1.2.3.10.3 Serviço de comunicação

O tributo incide sobre prestações oneroneroneronerosasosasosasosas de serviços de comunicação, por qualquer

meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a

ampliação de comunicação de qualquer natureza. Estão livres de tributação, portanto, as

prestações de serviços de comunicação a titulo gratuitogratuitogratuitogratuito.

1.2.3.11 Contribuintes

O contribuintecontribuintecontribuintecontribuinte “é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em

volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações

de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exterior” (LC 87/98, art. 4º).

Será contribuinte, contudo, as pessoas elencadas no artigo mesmo que não exerçam a

atividade de circular a mercadoria com habitualidade ou intuito comercia.

Prof. Marcello Leal

42


Contribuinte do ICMS Contribuinte do ICMS Contribuinte do ICMS Contribuinte do ICMS –––– RegraRegraRegraRegra

((((comcomcomcom habitualidade ou intuito comercial)habitualidade ou intuito comercial)habitualidade ou intuito comercial)habitualidade ou intuito comercial)

� Qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Contribuinte do ICMS Contribuinte do ICMS Contribuinte do ICMS Contribuinte do ICMS –––– Exceção Exceção Exceção Exceção

(sem habitualidade ou intuito comercial)(sem habitualidade ou intuito comercial)(sem habitualidade ou intuito comercial)(sem habitualidade ou intuito comercial)

� Importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; � Seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no

exterior; � Adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; � Adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia

elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Sublinhe-se que lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a

qualquer título a responsabilidaderesponsabilidaderesponsabilidaderesponsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de

substituto tributáriosubstituto tributáriosubstituto tributáriosubstituto tributário.

Tal responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou

mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive

com relação ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas

operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro

Estado, desde que seja contribuintecontribuintecontribuintecontribuinte do imposto.

1.2.3.12Alíquotas e base de cálculo

A base de cálculo do tributo compreende o seu próprio valor, ou seja, o cálculo do ICMS é

realizado “por dentro”, tendo sido considerado constitucional pelo STF (Informativo nº 627).

A base de cálculo do ICMS, numa operação entre contribuintes deste imposto, não

compreenderá o montante devido a título de IPI.

Base de cálculo do ICMSBase de cálculo do ICMSBase de cálculo do ICMSBase de cálculo do ICMS

Na saída de mercadoria em operação

iniciada no território do Estado

O valor da operação

Na hipótese de importação de bens A soma das seguintes parcelas:

i) O valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;

ii) Imposto de importação; iii) Imposto sobre produtos industrializados; iv) Imposto sobre operações de câmbio;

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43

v) Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.

O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda

nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, sem

qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio até o

pagamento efetivo do preço.

Os descontos incondicionaisincondicionaisincondicionaisincondicionais concedidos pelo vendedor nas operações mercantis não não não não se

incluem na base de cálculo do ICMS, de acordo com o entendimento do STJ

Súmula 457 do STJSúmula 457 do STJSúmula 457 do STJSúmula 457 do STJ: Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na

base de cálculo do ICMS.

Entende também o STJ que não é possível a cobrança de ICMS com base no valor da

mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. Lembrando que pauta fiscal é uma espécie de

arbitramento que determina os valores mínimos de mercadorias, produtos e subprodutos para

efeito de incidências do tributo.

Súmula 431 do STJSúmula 431 do STJSúmula 431 do STJSúmula 431 do STJ: É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido

ao regime de pauta fiscal.

Incidirá o ICMS sobre o valor da venda a prazo constante na nota fiscal, mas não incide

sobre os encargos relativos ao financiamento nas operações com cartão de crédito:

Súmula 395 do STJSúmula 395 do STJSúmula 395 do STJSúmula 395 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal.

Súmula 237 do STJSúmula 237 do STJSúmula 237 do STJSúmula 237 do STJ: Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao

financiamento não são considerados no cálculo do ICMS.

É muito comum que grandes indústrias e comerciantes contratem uma reserva de energia

elétrica, para se resguardarem em razão do grande volume consumido nas suas atividades. Assim,

surgiu dúvida com relação a qual seria a base de cálculo do ICMS: o montante de energia

contratada ou aquela que fora efetivamente consumida.

Depois de muita discussão, o STJ entende que o ICMS incide sobre o valor da tarifa de

energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada, sumulando seu

entendimento nos seguintes termos:

Súmula 395 do STJSúmula 395 do STJSúmula 395 do STJSúmula 395 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente

à demanda de potência efetivamente utilizada.


� VIII Exame de Ordem Unificado – Questão 3

1.2.3.13Lançamento

O ICMS é um tributo lançado por homologaçãopor homologaçãopor homologaçãopor homologação. Assim, compete ao próprio contribuinte

entregar ao Fisco a declaração, identificando a matéria tributária, com a aplicação das alíquotas

devidas, deduções cabíveis, antecipando o pagamento do tributo devido.

Prof. Marcello Leal

44

Caso entenda haver algum equívoco, poderá a autoridade fazendária praticar o

lançamento direto, nas hipóteses do art. 149, do CTN.

1.2.41.2.41.2.41.2.4 Quadro SinóticoQuadro SinóticoQuadro SinóticoQuadro Sinótico

Quadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinótico dos dos dos dos impostos de competência dos Estados e do DFimpostos de competência dos Estados e do DFimpostos de competência dos Estados e do DFimpostos de competência dos Estados e do DF

Imposto sobre a Imposto sobre a Imposto sobre a Imposto sobre a

transmissão causa transmissão causa transmissão causa transmissão causa

mortimortimortimortis e doação de bens s e doação de bens s e doação de bens s e doação de bens

ou direitosou direitosou direitosou direitos ((((ITCMITCMITCMITCMD)D)D)D)

Competência Com relação a bens imóveis e respectivos

direitos – Estado da situação do bem; bens

móveis – local onde se processar o inventário ou

arrolamento; na doação de bens móveis, títulos

de crédito – local Estado onde o doador for

domiciliado

Fato Gerador Incide sobre a transmissão de bens móveis ou

imóveis em razão da sucessão causa mortis ou

doação

Contribuinte Beneficiário da transmissão do bem ou direito


Base de cálculo Fixada por lei do ente competente

Lançamento Declaração em alguns Estado sendo por

homologação


propriedade de veículos propriedade de veículos propriedade de veículos propriedade de veículos

automotores (IPVA)automotores (IPVA)automotores (IPVA)automotores (IPVA)

Competência Estado onde o contribuinte for residente ou

domiciliado

Fato Gerador Propriedade de veículo automotor terrestre

Contribuinte O proprietário do veículo

Função Precipuamente fiscal

Repasse: 50% do produto arrecadado

pertencem aos Municípios onde licenciados os

veículos automotores licenciados

Base de cálculo Valor venal do veículo automotor terrestre

Alíquota Fixadas por lei estadual e pode ser diferenciadadiferenciadadiferenciadadiferenciada

em função do tipo ou da utilização do veículo,

sendo o percentual mínimo fixado pelo Senado

Federal

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45

Lançamento Conforme definido pela legislação estadual,

sendo normalmente de ofício

IIIImposto Sobre mposto Sobre mposto Sobre mposto Sobre

Operações Relativas À Operações Relativas À Operações Relativas À Operações Relativas À

Circulação De Circulação De Circulação De Circulação De

Mercadorias E Sobre Mercadorias E Sobre Mercadorias E Sobre Mercadorias E Sobre

Prestações De Serviços Prestações De Serviços Prestações De Serviços Prestações De Serviços

De Transporte De Transporte De Transporte De Transporte

Interestadual E Interestadual E Interestadual E Interestadual E

Intermunicipal E De Intermunicipal E De Intermunicipal E De Intermunicipal E De

Comunicação, Ainda Comunicação, Ainda Comunicação, Ainda Comunicação, Ainda

Que Que Que Que As Operações E As As Operações E As As Operações E As As Operações E As

Prestações Se Iniciem Prestações Se Iniciem Prestações Se Iniciem Prestações Se Iniciem

No ExteriorNo ExteriorNo ExteriorNo Exterior–––– ICMSICMSICMSICMS

Competência Em regra, pertence ao Estado onde a operação

jurídica se realizou, ainda que o destinatário final

da mercadoria se encontre em outro Estado

Fato Gerador É a circulação econômica e jurídica da

mercadoria, com a mudança de titularidade de

um bem móvel destinada ao comércio

Não constitui fato gerador de ICMS o simples

deslocamento de mercadoria de um para outro

estabelecimento do mesmo contribuinte

(Súmula 166 do STJ)

Há incidência sobre a entrada de mercadoria

importada do exterior, mesmo que sem

habitualidade e ainda que se trate de bem

destinado a consumo do importador ou ao seu

ativo fixo, assim como sobre serviço importado

do exterior

Incide sobre o valor total da operação, quando

mercadorias forem fornecidas com serviços não

compreendidos na competência tributária dos

Municípios

Não incide nas operações que destinem

mercadorias (industrializadas ou não) para o

exterior e também em relação aos serviços

prestados a destinatários no exterior.

Contribuinte Em regra, é qualquer pessoa, física ou jurídica,

que realize com habitualidade, ou em volume

que caracterize intuito comercial, operação de

circulação de mercadorias ou prestação de

serviços descritas como fato gerador do imposto


Repasse: 25% do valor arrecadado será

repassado aos Municípios do Estado onde a

operação se realizou

Base de cálculo O ICMS integra a base de cálculo do próprio

imposto (chamado de “cálculo por dentro”)

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46

Venda financiada: o custo do financiamento está

sujeito somente ao IOF

Venda em prestações (sem financiamento): a

base de cálculo é o valor do nato fiscal (preço

final da mercadoria).

Descontos: se concedidos sob condição

integram a base de cálculo; se incondicionados,

não integram a base de cálculo.

Operações com cartão de crédito: os encargos

relativos ao financiamento não são considerados

no cálculo do ICMS.

Creditamento: compensa-se o que foi recolhido

nas operações anteriores com o que devido pelo

contribuinte do imposto, mediante sistema de

registro de créditos e débitos, a cada período de

apuração

Alíquota É facultado aos Estados adotarem alíquotas

seletivas em razão da essencialidade das

mercadorias e dos serviços.

As alíquotas interestaduais e de exportação são

fixadas pelo Senado.


1.31.31.31.3 IMPOSTOS FEDERAISIMPOSTOS FEDERAISIMPOSTOS FEDERAISIMPOSTOS FEDERAIS

A competência tributária da União está prevista no art. 153 da Constituição no que se

refere aos impostos nominados. Trata-se da competência ordinária, ou seja, aquela para instituir

os impostos previstos na Constituição Federal.


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47

Lembre-se que a União não exerceu em sua plenitude sua competência tributária ordinária

para a instituição e cobrança de todos os impostos nominados acima arrolados. O imposto sobre

grandes fortunas, previsto no inciso VII, ainda nãonãonãonão foi instituído pela União através de lei

complementar.

Além da competência ordinária, diferentemente do que ocorre com as demais matérias,

possui a União competência residualcompetência residualcompetência residualcompetência residual para legislar em matéria tributária, podendo instituir através

de lei complementarlei complementarlei complementarlei complementar outros impostos não previstos no rol acima, desde que sejam não

cumulativos e não possuam o mesmo fato gerador ou base de cálculo de imposto discriminado

na Constituição, conforme dispõe o art. 154, I, da Constituição. Percebe-se, assim, que no

exercício de sua competência residual deverá a União ficar atenta quanto a vedação à

bitributação.

Além da competência residual, em determinadas situações, encontra-se a União

legitimada extraordinariamenteextraordinariamenteextraordinariamenteextraordinariamente para instituir outros impostos que não estejam compreendidos

em sua competência tributária, na forma do art. 154, II, da Constituição. Diferentemente do que

ocorre na competência residual, quando do exercício da competência extraordinária, nãonãonãonão

precisará a União se preocupar com a bitributação, pois esta se encontra expressamente

permitida pelo texto constitucional.

Art. 154, CRFBArt. 154, CRFBArt. 154, CRFBArt. 154, CRFB - A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam

não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados

nesta Constituição;

Competência tributária da União Federal para instituir

impostos sobre:

importação de produtos estrangeiros (II)

exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou

nacionalizados(IE)

renda e proventos de qualquer natureza (IR)

produtos industrializados (IPI)

operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos

ou valores mobiliários (IOF)

propriedade territorial rural (ITR)

grandes fortunas, nos termos de lei complementar (IGF)

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48

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou

não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as

causas de sua criação.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: com relação à exigência de lei complementar para traçar normas gerais, em

especial sobre fato gerador, base de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a”), não há que se falar

em sua aplicação aos impoimpoimpoimpostos extraordinários de guerrastos extraordinários de guerrastos extraordinários de guerrastos extraordinários de guerra, uma vez que estes não estão inclusos

na competência ordinária da União. Fogem dessa mesma regra os impostos residuaisimpostos residuaisimpostos residuaisimpostos residuais, pois além

de não estarem discriminados na Constituição, sua instituição já deverá se dar através de lei

complementar.

1.3.11.3.11.3.11.3.1 Imposto Incidente sobre a Importação (II)Imposto Incidente sobre a Importação (II)Imposto Incidente sobre a Importação (II)Imposto Incidente sobre a Importação (II)

1.3.1.1 Introdução e finalidade extrafiscal

O imposto sobre a importação, também chamado de “tarifa aduaneira”, possui finalidade

preponderantemente extrafiscal, ou seja, não se presta somente a carrear recursos privados aos

cofres federais, mas a precipuamente permitir o governo federal regular a economia através da

fixação de suas alíquotas, em espacial a balança comercial (o conjunto das importações e

exportações de um país).

Em função dessa característica regulatória da economia, determina a Constituição (art.

153, § 1º) que poderá o Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em

lei, alterar suas alíquotas, não sendo necessária para esse caso a edição de lei em sentido estrito.

AtAtAtAtençãoençãoençãoenção: a dispensa de lei em sentido estrito vale somente para a alteração das alíquotasalteração das alíquotasalteração das alíquotasalteração das alíquotas

do imposto, nãonãonãonão se aplicando para os demais aspectos da regra matriz de incidência não previsto

na Constituição. Vale dizer então que para a alteração da base de cálculpara a alteração da base de cálculpara a alteração da base de cálculpara a alteração da base de cálculo será necessária a edição o será necessária a edição o será necessária a edição o será necessária a edição

de leide leide leide lei, diferentemente do que afirma o art. 21 do CTN, anterior a redação atual da Constituição

de 1988, que autorizava ao Poder Executivo alterar não só as alíquotas, mas também as bases de

cálculo. Nessa parte, portanto, não foi recepcionada a norma inscrita no CTN.

Ainda em função de seu caráter regulatório da economia, com a finalidade de lhe conferir

o dinamismo necessário para interferir nesse setor, em especial no tocante às importações, a

Constituição (art. 150, §1º) dispensa que o tributo observe a anterioridade máxima, ou seja, sua

instituição ou majoração nãonãonãonão precisará esperar o exercício financeiro seguinte e nem noventa

dias na edição da norma para que possua eficácia.

Encontra-se previsto na Constituição (art. 153, II), com normas gerais traçadas no CTN

(arts. 23 a 28 do CTN) e regulamentado no DL 1.578/77.


O fato gerador do tributo é a entrada de um produto estrangeiro no território nacional (art.

19, CTN). Para o CTN, acompanhado pelo regulamento aduaneiro, basta a simples entrada de

mercadoria estrangeira no território nacional para que se repute ocorrido o fato gerador do

tributo. Contudo, entende a doutrina que importar é trazer produto do exterior com o objetivo

de promover a sua incorporação à economia nacional.

Prof. Marcello Leal

49

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: exige a doutrina que o ato de entrada da mercadoria estrangeira tenha por

objetivo específico a sua incorporação à economia nacional, não bastando a simples entrada no

território brasileiro para a ocorrência do fato gerador do imposto de importação.

Essa discussão tem enormes conseqüências práticas, pois se adotado o conceito mais

amplo previsto no CTN e no regulamento aduaneiro, qualquer mercadoria, ainda que entre no

país de forma transitória (carros de fórmula 1 para uma única corrida ou quadros para uma

exposição) configuraria a hipótese de incidência do imposto. Em se adotando o conceito proposto

pela doutrina, como não há a intenção nesses casos de incorporar tais bens à economia nacional,

não houve a importação propriamente dita apta a ensejar a tributação pelo tributo.

Em provas do OAB, deve-se adotar o conceito da doutrina, de forma que somente ocorrerá

a importação se houver o objetivo de incorporar a mercadoria estrangeiro á economia nacional.

Apesar da discussão na doutrina, levada aos tribunais pelos contribuintes, com relação à

diferença entre as expressões “produto” (utilizada pelo CTN) e “mercadoria” (utilizada pelo DL

37/66, que instituiu o tributo), entendeu o STJ que “mercadoria” deveria ser interpretada de

forma ampliativa, de forma que as palavras “mercadoria” e “produto” foram utilizados como

sendo sinônimos. Assim, a importação de produtos em geral, destinados ou não ao comércio,

abarcando, portanto, aquele que, por exemplo, serão consumidos pelo importador ou destinados

ao seu ativo fixo, sujeitam-se à tributação.

O Decreto-lei nº 37/66 estabeleceu (art. 1º, §1º) que será considerada mercadoria

estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada que fora anteriormente exportada e depois

retorne ao mercado nacional. Possui disposição equivalente o art. 70 do regulamento aduaneiro.

Considera-se ocorrido o fato gerador, na forma prevista pelo DL 37/66, na data do registro

da declaração de importação na repartição aduaneira competente. Assim, para as mercadorias mercadorias mercadorias mercadorias

que dque dque dque deverão ser registradaseverão ser registradaseverão ser registradaseverão ser registradas, conforme previsão na legislação aduaneira considera-se ocorrido o

fato gerador na data do registro da importaçãodata do registro da importaçãodata do registro da importaçãodata do registro da importação e não na data da efetiva entrada da mercadoria

em si. Contudo, a legislação aduaneira prevê para a maioria das mercadorias que o registro não

será realizado na repartição aduaneira competente, mas no sistema integrado de comércio

exterior através da internet (Siscomex).


As alíquotas e a base de cálculo serão determinadas de acordo com a legislação vigente à

época da ocorrência do fato gerador, conforme dispõe o CTN (art. 144). Todavia, não é tema

pacífico na doutrina quando se considera ocorrido o fato gerador, em relação às mercadorias que

serão registradas no Siscomex, para fins de determinação da alíquota aplicável.

Como pode haver uma variação da alíquota no período compreendido entre a data do

registro da mercadoria e a data da efetiva entrada no território nacional, surgiu dúvida sobre qual

se aplicaria nesse caso, tendo sido pacificado o ententententendimento pelos tribunais que será exigida a endimento pelos tribunais que será exigida a endimento pelos tribunais que será exigida a endimento pelos tribunais que será exigida a

alíquota vigente à época da data do registro junto ao Siscomexalíquota vigente à época da data do registro junto ao Siscomexalíquota vigente à época da data do registro junto ao Siscomexalíquota vigente à época da data do registro junto ao Siscomex.

Conforme dito anteriormente, poderá o Poder Executivo alterar as alíquotas do tributo.

Não é, contudo, restrito tal poder na pessoa do Presidente da República, havendo, inclusive, lei

autorizativa (lei nº 8.085/90) para delegar tal competência à Câmara do Comércio ExteriorCâmara do Comércio ExteriorCâmara do Comércio ExteriorCâmara do Comércio Exterior

(CAMEX).

Prof. Marcello Leal

50

Com relação à base de cálculobase de cálculobase de cálculobase de cálculo do tributo, esta foi prevista no CTN (art.20) de forma distinta

a depender do tipo de alíquota e de como se deu sua aquisição pelo contribuinte do imposto.


Base de cálculoBase de cálculoBase de cálculoBase de cálculo do Imposto sobre Importaçõesdo Imposto sobre Importaçõesdo Imposto sobre Importaçõesdo Imposto sobre Importações

Alíquota específica A base de cálculo será a unidade de medida

adotada pela lei tributária

Alíquota for ad valorem A base de cálculo será o preço normal que

o produto, ou seu similar, alcançaria, ao

tempo da importação, em uma venda em

condições de livre concorrência, para

entrega no porto ou lugar de entrada do

produto no País

Produto apreendido ou

abandonado, levado a leilão

A base de cálculo será o preço da

arrematação

Atenção que em virtude da adoção pelo Brasil do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio

(GATT 94), quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro será apurado segundo as normas

do artigo VII do Acordo e quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa

na unidade de medida estabelecida.

Assim, na alíquota ad valorem, a base de cálculo é o preço normal do produto ou de seu

similar ao tempo de importação, ainda que outro tenha sido o preço ajustado pelas partes quando

da importação da mercadoria. A intenção é evitar fraudes, podendo a autoridade fazendária

promover o lançamento de ofício quando identificar valor aduaneiro diferente daquele que fora

apontado pelas partes contratantes.

Quando o valor da mercadoria estiver expresso em moeda estrangeira, deverá ser

convertido em moeda nacional na data em que se procedeu ao registro da declaração no

SISCOMEX.

Atualmente, em razão do Brasil ser membro do Mercosul, as alíquotas do Imposto de

Importação estão relacionadas na Tarifa Externa Comum (TEC). A cobrança do imposto se faz com

base na classificação dos produtos importados, conforme fixado pela Secretaria de Comércio

Exterior (Secex) e exposto em lista intitulada Tarifa Aduaneira Brasil (TAB).

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: somente será possível o desembaraço aduaneiro após o pagamento de todos os

tributos devidos.


O contribuinte do tributo é o importador ou quem a lei a ele equiparar. Poderá ainda a lei

estabelecer casos de responsabilidade tributária. Dispõe o CTN (art. 22) ainda que será

contribuinte do imposto o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

Prof. Marcello Leal

51

Será o contribuinte do imposto também o destinatário no Brasil de remessa postal

internacional indicado pelo respectivo remetente, assim como o adquirente da mercadoria

entrepostada.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: diferentemente do que ocorre com o ICMS, nãonãonãonão há neste tributo a necessidade

da habitualidade nas importações realizadas pelo importador para que ele seja considerado

contribuinte do tributo, podendo ser física ou jurídica, registrada ou não.

1.3.1.5 Lançamento

A legislação adotou como regra a modalidade de lançamento por homologaçãohomologaçãohomologaçãohomologação, cabendo

ao contribuinte ou responsável fornecer declaração com a identificação da matéria tributável e

promover o pagamento antecipado do tributo.

Contudo, prevê a legislação algumas exceções. Para fins de prova de Exame da OAB, as

mais importantes são:

� Declaração de bagagem acompanhada – lançamento por declaração

� Não apresentação de declaração pelo contribuinte quando deveria fazê-lo -

lançamento de ofício, também chamado de lançamento direto supletivo.

1.3.1.6 Regimes alfandegários

Existem institutos peculiares ao direito alfandegário. Para fins de prova de Exame de

Ordem, é importante se destacar os seguintes:

DrawbackDrawbackDrawbackDrawback É uma forma utilizada pelo país para incentivar as exportações de sua

indústria nacional, pois desonera as exportações de produto final,

produzido no país, através, por exemplo, do ressarcimento do imposto

incidente sobre a importação de insumos de origem estrangeira.

São as modalidades de drawback:

a) suspensão – suspende-se o pagamento do imposto do insumo

proveniente do estrangeiro destinado exclusivamente à produção de

produto nacional que será depois exportado;

b) isenção – dispensa-se o pagamento do imposto de importação do

insumo estrangeiro em quantidade necessária à industrialização do

produto nacional a ser exportado; e

c) restituição – concessão de crédito tributário referente ao valor do

imposto que incidiu sobre a importação do insumo estrangeiro utilizado

na elaboração do produto nacional posteriormente exportado.

Cláusula da nação mais Cláusula da nação mais Cláusula da nação mais Cláusula da nação mais

favorecidafavorecidafavorecidafavorecida

Os países contratantes de acordos comerciais obrigam-se a conceder

um ao outro a mesma vantagem que porventura concederem a um

terceiro país, estranho àquele tratado.

Prof. Marcello Leal

52

Uniões aduaneirasUniões aduaneirasUniões aduaneirasUniões aduaneiras Tratados pelos quais dois ou mais países consentem em adotar tarifas

idênticas para as importações, com o objetivo de formarem um bloco

econômico.

Colis postauxColis postauxColis postauxColis postaux

(encomenda postal)(encomenda postal)(encomenda postal)(encomenda postal)

Trata-se de processo simplificado de importação quando realizada a por

meio de correio dos países de origem e do destinatário da mercadoria

importada. Recebida a mercadoria, o correio do país destinatário

expede um aviso ao seu destinatário, que comparecendo preenche um

formulário próprio para a liberação do produto e paga o imposto devido.

1.3.21.3.21.3.21.3.2 Imposto incidente sobre a Exportação (IE) Imposto incidente sobre a Exportação (IE) Imposto incidente sobre a Exportação (IE) Imposto incidente sobre a Exportação (IE)

1.3.2.1 Introdução e finalidade extrafiscal

O imposto incidente sobre a exportação possui finalidade eminentemente extrafiscal, ou

seja, objetiva possibilitar a União intervir de forma indireta na economia, através da fixação de

alíquotas incidente sobre as exportações, de modo a atender as políticas do Governo Federal.

Encontra-se previsto na Constituição (art. 153, II), com normas gerais traçadas no CTN

(arts. 23 a 28 do CTN) e regulamentado no DL 1.578/77.


O fato gerador do tributo é a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção:::: com relação a este tributo, a Constituição dispõe expressamente que incidiráincidiráincidiráincidirá

sobre a exportação de produtos nacionalizados, diferentemente do Imposto sobre Importações,

conforme vimos acima.

Consideram-se nacionais os produtos produzidos no Brasil. O Regulamento AduaneiroRegulamento AduaneiroRegulamento AduaneiroRegulamento Aduaneiro,

Decreto 6.759/09, dispõe que produto nacionalizado (art. 212, §1º) é aquele de procedência

originalmente estrangeira, mas que fora importada a título definitivo.

Deverá ser interpretada de forma ampliativa a palavra “produtos”, de forma a abarcar

tanto mercadorias (bens sujeitos ao comércio) quanto bens em geral.

Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da saída do produto do território

nacional. Atualmente, corresponde à data do registro da exportação no SISCOMEX.


O contribuinte do tributo é o exportadorexportadorexportadorexportador, ou ela, aquele que promove a saída do produto

do território nacional.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: não há qualquer requisito quanto à habitualidade ou a profissionalidade para fins

de incidência do tributo, conforme ocorre com o ICMS. Assim, pode ser contribuinte pessoa física

ou jurídica, que promova exportação com ou sem habitualidade, independentemente de

organização profissional.


Prof. Marcello Leal

53

O que fora dito com relação à possibilidade de mudança de alíquota com relação ao II se

aplica a este tributo. Assim, pode ser alterada por ato do Poder Executivo, excepcionando ambas

as anterioridades.

O Regulamento Aduaneiro (art. 215) prevê a alíquotaalíquotaalíquotaalíquota no valor de 30% sobre a base de

cálculo, possibilitando que a mesma seja alteradaalteradaalteradaalterada, para atender aos objetivos da política cambial

e do comércio exterior, pela Câmara de Comércio ExterCâmara de Comércio ExterCâmara de Comércio ExterCâmara de Comércio Exteriorioriorior (CAMEX). Em nenhum caso poderá a Em nenhum caso poderá a Em nenhum caso poderá a Em nenhum caso poderá a

alíquota ser superior a 150%alíquota ser superior a 150%alíquota ser superior a 150%alíquota ser superior a 150%.

A base de cálculo será a mesma adotada pelo II, conforme previsto no CTN e repetido no

DL 1.578/77 (artigos 24 e 2º, respectivamente), levando-se, portanto, em consideração se a

alíquota é específica ou ad valorem. Quando a alíquota for ad valorem, o preço normal que o

produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de

livre concorrência.

De forma esquematizada, fica assim:

Base de cálculoBase de cálculoBase de cálculoBase de cálculo do Imposto sdo Imposto sdo Imposto sdo Imposto sobre Exportaçõesobre Exportaçõesobre Exportaçõesobre Exportações

Alíquota específica A base de cálculo será a unidade de medida

adotada pela lei tributária

Alíquota for ad valorem A base de cálculo será preço normal que o

produto, ou seu similar, alcançaria, ao

tempo da exportação, em uma venda em

condições de livre concorrência

1.3.2.5 Lançamento

A legislação adotou como regra a modalidade de lançamento por homologaçãohomologaçãohomologaçãohomologação, cabendo

ao contribuinte ou responsável fornecer declaração com a identificação da matéria tributável e

promover o pagamento antecipado do tributo.

1.3.31.3.31.3.31.3.3 Imposto sobre produtos industrializados (IPI)Imposto sobre produtos industrializados (IPI)Imposto sobre produtos industrializados (IPI)Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

1.3.3.1 Introdução e tratamento constitucional

O IPI é um imposto com finalidade precipuamente extrafiscal, pois apesar de arrecadar

fundos para os cofres públicos federal em montante considerável, objetiva intervir na economia,

com a adoção de alíquotas distintas ao longo do território nacional, além de possibilitar a

alteração das alíquotas por ato do Poder Executivo, de forma onerar ou desonerar determinados

produtos, de acordo com sua política econômica, incentivando ou inibindo o consumo dos

mesmos.

Em razão da obrigatoriedadeobrigatoriedadeobrigatoriedadeobrigatoriedade da adoção do princípio da seletividadeprincípio da seletividadeprincípio da seletividadeprincípio da seletividade, tributa-se de forma

mais gravosa aqueles produtos menos essenciais, mais supérfluos. De tal forma objetiva-se

onerar mais a camada da sociedade com maior poder aquisitivo, que supostamente será a

consumidora de tais produtos. Procura-se consubstanciar o princípio da capacidade contributiva

através da adoção do princípio da seletividade.

Prof. Marcello Leal

54

Ao Poder Executivo então, observados os limites legais, é facultado alterar as alíquotasalíquotasalíquotasalíquotas do

tributo, assim como visto no II e no IE, sendo desnecessária a edição de lei sem sentido estrito

para tanto, conferindo a tal intervenção maior dinamismo, uma vez que é mais célere a edição

de um simples decreto pelo Presidente da República que de uma lei ordinária. Como a dispensa

de se observar o princípio da legalidade se refere apenas às alíquotasapenas às alíquotasapenas às alíquotasapenas às alíquotas, a modificação dos demais

aspectos da regra matriz de incidência exigirá lei em sentido estrito.

Atenção:Atenção:Atenção:Atenção: O IPI excepcionaexcepcionaexcepcionaexcepciona somente o princípio da anterioridade de exercício financeiroanterioridade de exercício financeiroanterioridade de exercício financeiroanterioridade de exercício financeiro,

prevista no art. 150, III, “b” da CRFB, mas deverá observar observar observar observar o art. 150, III, “c”, qual seja a

anterioridade nonagesimalanterioridade nonagesimalanterioridade nonagesimalanterioridade nonagesimal. Este ponto é muito explorado em provas da OAB, especialmente em

primeira fase, mas que pode ser de conhecimento necessário para a resolução de eventuais

questões discursivas.

1.3.3.2 Não cumulatividade

Outra obrigação constitucional (art. 153 §3º, II) imposta quando da instituição do IPI é de

ser ele não cumulativonão cumulativonão cumulativonão cumulativo. A cumulatividade36 é uma técnica que permite abater do imposto cobrado

o valor já cobrado na operação anterior. A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de

registro crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte,

para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, registrados como débitos, num

mesmo período de apuração.

A não cumulatividade do IP está regulamentada no art. 225 do Decreto 7.212/10

(Regulamento do IPI). Estabelece tal norma que a não cumulatividade abrange as matérias-

primas, os produtos intermediários e as embalagens, ou seja, o valor pago de IPI em relação a

eles poderá ser creditado pelo industrial e aproveitado quando do pagamento do tributo por ele

devido. O contribuinte deverá manter um livro que registrará os créditos de IPI recolhido em

relação às matérias-primas, produtos intermediários e embalagens e outro livro onde registrará

os débitos, ou seja, o montante de IPI por ele devido. Ao final do período de operação, e não a

cada operação efetivada, compensam-se os créditos com os débitos e recolhe-se a diferença.

Assim, esquematizando nós temos:

Consideram-se produtos intermediários aqueles que integrarão o novo produto fabricado

ou que serão consumidos pelo contribuinte no processo de industrialização.

36 Recomenda-se a leitura do que fora dito sobre a não cumulatividade quando de sua explicação no ICMS.

Insumos que geram direito a crédito

Matéria-prima

Produtos intermediários -consumíveis na industrialização

Embalagens

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55

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: entende o STJ que a aquisição de bens que integram o ativo permanente de

empresa, ou cujo desgaste não ocorra integralmente e de forma imediata, nãonãonãonão gera direito de

crédito para o contribuinte. Desgastes parciais ou de natureza eventual, assim como a defasagem

do produto utilizado para fabricar o produto industrializado final obstam o direito ao

creditamento.

Como sobre a energia elétrica e sobre o combustível só incide de impostoimpostoimpostoimposto o ICMS, sua

aquisição pelo estabelecimento industrial nãonãonãonão irá gerar direito de creditamento.

Os insumos adquiridos pelo contribuinte que sejam considerados isentos, imunes e sujeitos

à alíquota zero, objetos de isenção condicionada nãonãonãonão irão gerar crédito para o industrial

contribuinte do imposto. Assim, atualmente entende o STF (informativo nº 602) que insumos que

não foram tributados pelo IPI em operação anterior, não geram direito de crédito para o

contribuinte.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: só há que se falar em não cumulatividade, na visão do Supremo, quando houver

o que se compensar, ou seja, pressupõe-se tributação na operação anterior.

A questão acima se refere a situações onde a entrada não é tributada, mas a saída éentrada não é tributada, mas a saída éentrada não é tributada, mas a saída éentrada não é tributada, mas a saída é. Vimos

que o STF atualmente entende que não há que se falar em direito a crédito nessa hipótese.

Estudaremos agora a situação oposta, qual seja quando a entrada é tributada, mas a saída entrada é tributada, mas a saída entrada é tributada, mas a saída entrada é tributada, mas a saída

não é.não é.não é.não é. A dúvida então repousa em o que se fazer com o crédito adquirido nesse caso.

Diferentemente do que ocorre com o ICMS, no qual haverá o cancelamento de eventual

crédito registrado (art. 155, §2º, II), a Constituição Federal é omissa a esse respeito ao disciplinar

o IPI. Diante da omissão constitucional, surgiram duas correntes:

a) A fazendária, que entendia que deveria ser dado ao IPI o tratamento conferido ao

ICMS; e

b) A dos contribuintes, que entendia existir o direito de manutenção do crédito nas

situações em que a Constituição não lhe tenha expressamente negado.

Pacificando a questão, o STF entendeu que a não cumulatividade exige montante devido

na operação posterior e montante cobrado a ser compensado na operação anterior. Assim, se

não há montante devido em função de imunidade, isenção ou qualquer outro instituto que

desonere a tributação, nãonãonãonão há direito ao creditamento, salvosalvosalvosalvo quando haja lei dispondo em sentido

contrário. Exemplificando essa ressalva, a própria constituição assegura a manutenção do crédito

de ICMS em função da saída não onerada por este tributo nas exportações.

A Lei nº 9.779/79 trouxe disposição no sentido de permite que o contribuinte possua o

direito de manter o crédito de IPI em relação ao que fora pago antes nas situações em que a saída

não será tributada pelo tributo. Assim, passou a entender o STF (informativo nº 545) que somente

após a edição esta lei que se tornou possível direito de manutenção do crédito de IPI nas situações

de saída não tributadas. Trata-se de direito legalmente e não constitucionalmente assegurado.


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56

Para fins de prova de Exame de Ordem, é importante destacar ainda o entendimento do

STJ, cristalizado no enunciado nº 411 de sua Súmula, nos seguintes termos:

Sumula 411 do STJSumula 411 do STJSumula 411 do STJSumula 411 do STJ - É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há

oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco.

Assim, de acordo com o STJ, o princípio da não cumulatividade nãonãonãonão assegura a atualização

do valor escriturado, ou seja, não se corrige monetariamentecorrige monetariamentecorrige monetariamentecorrige monetariamente o valor do crédito registrado quando

da aquisição dos insumos.

Acerca do tema, entende o STF, de forma sumulada, que:

Súmula 495 do STJSúmula 495 do STJSúmula 495 do STJSúmula 495 do STJ - A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não

gera direito a creditamento de IPI.

Súmula 494Súmula 494Súmula 494Súmula 494 do STJdo STJdo STJdo STJ - O benefício fiscal do ressarcimento do crédito presumido do IPI relativo

às exportações incide mesmo quando as matérias-primas ou os insumos sejam adquiridos de

pessoa física ou jurídica não contribuinte do PIS/PASEP


O fato gerador do está previsto no CTN (art. 46) e pode ocorrer nas seguintes situações:

Perceba-se que para fins de ocorrência do fato gerador do IPI se exige a ssssimultâneaimultâneaimultâneaimultânea

ocorrência de duasduasduasduas situações: i) uma operação através da qual se dê a transferência da

titularidade do produto industrializado; e ii) a industrialização de um produto realizada por uma

das partes contratantes do operação.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: a simples transferência de um produto industrializado pode nãonãonãonão gerar a incidência

do IPI, se uma das partes nãonãonãonão realizou a industrialização daquele bem. Para que se configure o

fato gerador do imposto, é necessário que tenhamos a operação jurídica de transferência de

titularidade de produto que fora industrializado por uma das partes.

Entrada tributada; saída não tributada

Antes da Lei 9779/79Não há direito a

manutenção de crédito

Depois da Lei 9779/79 Há direito a

manutenção de crédito

Entrada não tributada; saída tributada

Não há direito a registro de crédito

Fato gerador do IPI

Desembaraço aduaneiroproduto industrializado for de

procedência estrangeira

Operação jurídica de transferência de titularidade de produto que fora industrializado

no momento da saída dos estabelecimento industrial

Arremataçãoquando o produto industrializado

tiver sido apreendido ou abandonado e levado a leilão

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57

Explica o CTN (art. 46) que “considera-se industrializado o produto que tenha sido

submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe

para o consumo”.

A Constituição prevê imunidade (art. 153, §3º, CRFB) para os produtos industrializados

destinados ao exterior.


O contribuinte é o estabelecimento que promoveu a industrialização do bem, a pessoa que

importou o produto industrializado ou aquele que adquiriu o produto arrematado em leilão

1.3.3.5 Alíquotas e base de cálculo

Conforme dito anteriormente, o IPI deverádeverádeverádeverá ser seletivo, ou seja, é uma obrigatoriamente

imposta pelo poder constituinte ao legislador ordinário federal, fazendo com que ao se

estabelecer suas alíquotas se leve em conta a essencialidadeessencialidadeessencialidadeessencialidade do produto tributado. Quanto mais

essencial for o produto objeto da tributação, menor será a alíquota a ser fixada.

As alíquotas são fixadas no Decreto nº 6.006/2006 levando-se em consideração cada

produto especificamente. As alíquotas não precisam ser uniformes em todo o território nacionalAs alíquotas não precisam ser uniformes em todo o território nacionalAs alíquotas não precisam ser uniformes em todo o território nacionalAs alíquotas não precisam ser uniformes em todo o território nacional.

A União pode incentivar a industrialização de uma região menos desenvolvida reduzindo o valor

das alíquotas do IPI naquele território.

O valor do ICMS integra a base de cálculo do IPI.

1.3.3.6 Lançamento

A modalidade de lançamento empregada pela legislação do IPI é a por homologaçãohomologaçãohomologaçãohomologação, pois

caberá ao contribuinte identificar a matéria tributável ao prestar a declaração, além de aplicar as

deduções cabíveis e antecipar o pagamento do tributo devido. Em caso de discordância ou

ausência de recolhimento por parte do contribuinte ou responsável, poderá a autoridade

fazendária promover o lançamento de ofício.

1.3.41.3.41.3.41.3.4 Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR)Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR)Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR)Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR)

1.3.4.1 Introdução e finalidade

O ITR possui finalidade precipuamente extrafiscalextrafiscalextrafiscalextrafiscal, pois possui função diversa da

meramente arrecadatória. Através da fixação de suas alíquotas, pretende o Governo Federal

desestimular propriedades improdutivas, não incidindo sobre pequenas glebas rurais, na forma

prevista na Lei nº 9.393/97.

Ponto muito explorado em provas se refere a repartição de receitas arrecadadas pelo ITR.

Dispõe a Constituição que a União deverá entregar metademetademetademetade do que fora arrecadado com o ITR

àquele município em que estiver situado o bem imóvel rural. Contudo, caso os Municípios optem

por fiscalizar a arrecadação do tributo, receberão o valor valor valor valor integralintegralintegralintegral do imposto arrecadado. Trata-

se de caso de delegação da capacidade tributária ativa.

1.3.4.2 Fato gerador e área rural X área urbana

O Imposto Territorial Rural (ITR) tem como hipótese de incidência tributária, segundo o art.

29 do CTN, "a propriedade, o domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”. Dito de outro

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58

modo, o fato gerador do ITR é a propriedade territorial rural, ou seja, a propriedade de imóvel

situado na zona rural, no dia primeiro de janeiro de cada ano.

Assim, para que se descubra quando um determinado imóvel ensejará a cobrança do ITR,

é necessário descobrir se a localidade na qual ele se encontra é considerada pela lei como área

rural ou área urbana.

Caso se descubra que se localiza o imóvel em área urbana, estaremos diante do IPTU e não

do ITR. A definição da área rural é feita por exclusão, ou seja, será área rural aquela que não for

considerada urbana. O CTN traz critérios objetivos para a identificação da área urbana (Art. 32,

§1º) de modo que após a aplicação de tais critérios será possível se verificar qual o imposto que

incidirá sobre aquele imóvel.

Abordou a FGV interessante questão sobre o ITR que narrou situação na qual o proprietário

viu seu direito de propriedade esvaziado, pois fora esbulhado por uma invasão de sem-terra e,

mesmo após liminar concedida em ação de reintegração de posse, diante da inércia do Estado

em lhe dar cumprimento, continuou apenas com a propriedade formal.

Diante deste fato, defendeu a banca a tese de que não teria ocorrido o fato gerador do ITR,

uma vez que não há que se falar em propriedade nesse caso, fato gerador do tributo.


� V Exame de Ordem Unificado – Questão 4


Conforme abordado acima, as alíquotasalíquotasalíquotasalíquotas devemdevemdevemdevem ser fixadas de forma progressivaprogressivaprogressivaprogressiva, de forma

a desestimular as propriedades improdutivas. Para atender a tal finalidade, além de atender

também ao princípio da capacidade contributiva, as alíquotas serão fixadas na proporção direta

ao tamanho da propriedade rural, ou seja, quanto maior o imóvel, maior a alíquota; e de forma

proporcionalmente indireta ao seu grau de utilização, sendo menor a alíquota quanto maior for

o grau de utilização do imóvel.

A base de cálculobase de cálculobase de cálculobase de cálculo do tributo é o valor da terra nua tributávelvalor da terra nua tributávelvalor da terra nua tributávelvalor da terra nua tributável, ou seja, o somente o valor da

terra que a lei considerar como passível de tributação, desconsiderando diversas parcelas, tais

como acréscimos artificiais decorrentes do esforço humano e áreas de proteção integral do meio

ambiente e as inservíveis para o cultivo.


O contribuinte do imposto é o proprietário, o titular do domínio útil ou o possuidor que

exerça a posse com animus domini. Assim, não poderá o possuidor exercer a posse com base em

contrato que não seja apto a lhe transferir a titularidade da propriedade, tal como o contrato de

locação, para ser considerado contribuinte do imposto.

Por tal motivo, não poderá ser considerado contribuinte do tributo o locatário, uma vez

que exerce a possa em função de contrato precário.

1.3.4.5 Lançamento

Prof. Marcello Leal

59

A legislação optou pela modalidade de lançamento por homologaçãohomologaçãohomologaçãohomologação. Assim, compete ao

contribuinte apresentar declaração identificando a matéria tributável, além de efetuar a

antecipação do pagamento do tributo devido. Em casos de discordância da autoridade

fazendária, poderá esta lançar de oficio, também chamado nesse caso de lançamento direto

supletivo.

1.3.51.3.51.3.51.3.5 Imposto sobre reImposto sobre reImposto sobre reImposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR)nda e proventos de qualquer natureza (IR)nda e proventos de qualquer natureza (IR)nda e proventos de qualquer natureza (IR)


Entende parte majoritária da doutrina que o IR é o único imposto de competência federal

que possui finalidade preponderantemente fiscalfiscalfiscalfiscal, arrecadatória, pois diferentemente dos

demais, não objetiva intervir na economia, mas arrecadar recursos para o erário. Claro é que

poderá a União utilizar o IR para fins extrafiscais, tal como adoção de alíquota menor sobre

ganhos decorrentes de aplicação a longo prazo e maior quando decorrente de aplicação a curto

prazo, incentivando o contribuinte a optar por um determinado tipo de investimento, em

consonância com a política definida pelo Governo Federal.

Em razão da aplicação da progressividadeprogressividadeprogressividadeprogressividade inerente as alíquotas alíquotas alíquotas alíquotas do tributo, ficando mais

gravosas na medida em que aumenta a base de cálculo, desempenha também função

redistributiva ao onerar mais aqueles que possuem maior capacidade contributiva. Com a

arrecadação destes recursos, financiam-se os serviços públicos de prestação compulsória pela

Administração, previstos na Constituição, normalmente utilizados por aqueles detentores de

menor capacidade contributiva (saúde pública, educação pública, transporte público, etc.).

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: o imposto de renda excepcionaexcepcionaexcepcionaexcepciona o princípio da anterioridade nonagesimal, mas

deverá respeitarrespeitarrespeitarrespeitar o princípio da anterioridade de exercício financeiro, conforme prevê a

Constituição Federal (art. 150, §1º). A troca dessas anterioridades é muito comum em provas.

1.3.5.2 Fato gerador e princípios específicos

O fato gerador do tributo está previsto no CTN (art. 43) da seguinte forma:

Art. 43, CTNArt. 43, CTNArt. 43, CTNArt. 43, CTN - O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer

natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não

compreendidos no inciso anterior.

Para a correta delimitação de sua hipótese de incidência, é de curial importância entender

os conceitos de rendarendarendarenda, proventos proventos proventos proventos e receitareceitareceitareceita.

Dispõe o CTN que rendarendarendarenda é produto de capital, de trabalho ou de ambos. ProventosProventosProventosProventos de

qualquer natureza são definidos pelo CTN por exclusão, de modo que os acréscimos patrimoniais

não compreendidos no conceito de renda estarão compreendidos no conceito de proventos.

Para fins de delimitação do conceito de rendarendarendarenda, é importante diferenciá-la de receitareceitareceitareceita. Esta

significa qualquer acréscimo patrimonial recebido, ou seja, é mais ampla que o conceito de renda.

O STJ entende que para que ocorra o fato gerador do tributo, deverá o contribuinte experimentar

um acréscimo patrimonial considerado como “riqueza nova”.

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60

RendaRendaRendaRenda Produto de capital, de trabalho ou de ambos

ProventosProventosProventosProventos Acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de

renda estarão compreendidos no conceito de proventos

ReceitaReceitaReceitaReceita Qualquer acréscimo patrimonial recebido, sendo mais ampla que

o conceito de renda

O imposto de renda é informado por princípios específicos, que passaremos a estudar

agora, e que são extremamente importantes para fins de prova. São os princípios da:

i) Generalidade;

ii) Universalidade; e

iii) Progressividade.

Pelo princípio da generalidadegeneralidadegeneralidadegeneralidade todos aqueles que experimentem um acréscimo em seu

patrimônio devem pagar o tributo. Objetiva alcançar o maior número de contribuintes possíveis

para este imposto, diversificando a base de financiamento pra torná-lo menos oneroso e alcançar

maior distribuição de renda. Claro é que este princípio não inibe a concessão de benefícios fiscais

pontuais, criados através de lei específica (CRFB, art. 150, §6º), desde que não viole princípios

constitucionais aplicáveis na situação, tal como a isonomia.

Dispõe o princípio da universalidadeuniversalidadeuniversalidadeuniversalidade que todos os rendimentos devem ser considerados

para mensuração da base de cálculo do tributo. Novamente, claro é que o legislador ordinário

poderá fazer exclusões pontuais, através de lei específica, mas desde que não viole princípios

constitucionais, tal como a isonomia.

Conforme visto acima, a fixação das alíquotas do tributo obedecerá ao princípio da

progressividadeprogressividadeprogressividadeprogressividade.

Em relação ao momento da ocorrência do fato gerador do tributo, identifica a doutrina

diferentes modalidades a serem levadas em consideração.

Poderá o fato gerador ser consideradoPoderá o fato gerador ser consideradoPoderá o fato gerador ser consideradoPoderá o fato gerador ser considerado

InstantâneoInstantâneoInstantâneoInstantâneo quando levar em consideração um determinado fato,

ato ou negócio jurídico identificável no tempo e no

espaço o momento em que ele ocorre

Periódico ou complexivoPeriódico ou complexivoPeriódico ou complexivoPeriódico ou complexivo quando levar em consideração um determinado período

de tempo previsto em lei ou uma série de ações

ocorridas em sequência

ContinuadoContinuadoContinuadoContinuado quando conferirem ao contribuinte um status jurídico,

normalmente uma situação jurídica de propriedade,

protraindo-se indefinidamente no tempo

No caso do IR, como é por demais complicado determinar a exata ocorrência do acréscimo

patrimonial tributável, a legislação escolhe dois marcos temporais para verificar se, entre eles,

Prof. Marcello Leal

61

houve um incremento no patrimônio do contribuinte passível de tributação pelo imposto. Esse

período de tempo é chamado de anoanoanoano----basebasebasebase e se inicia no dia 01/01 e se encerra no dia 31/12.

Com relação à legislação aplicável, entende até o momento o STF que ao imposto de renda

calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em

que deve ser apresentada a declaração (Súmula 584).

Atenção: entende a doutrina que se a lei for publicada durante o período de apuração, nãonãonãonão

poderá ser aplicada aos fatos ocorridos nesse interstício. Deverá ser esse o entendimento

defendido em provas de Exame de Ordem.

Dispõe o CTN (Art. 43, §1 e 2) que incidirá o imposto independe da denominação da receita

ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da

forma de percepção. Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei

estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade.

Assim, em razão da adoção do princípio da universalidadeuniversalidadeuniversalidadeuniversalidade, a tributação pelo imposto

independe da origem da fonte, isso é o que a doutrina chama de tributação em bases universaisbases universaisbases universaisbases universais.

Caberá a lei decidir o momento em que ocorrerá a disponibilidade jurídica para fins de incidência

de IR.

Atenção que entende o STJ que Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos

morais (Súmula 498).

Entende, ainda, o STJ que:

Súmula 463 do STJSúmula 463 do STJSúmula 463 do STJSúmula 463 do STJ - Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de

indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo

coletivo.


O contribuinte do imposto é a pessoa que aufere a renda, ou seja, aquele que

experimentou o acréscimo patrimonial, conforme dispõe o CTN:

Art. 45, CTNArt. 45, CTNArt. 45, CTNArt. 45, CTN - Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo

43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens

produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte

pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja

retenção e recolhimento lhe caibam.

Prevê ainda o CTN hipótese de responsabilidade tributária, que foi criada pela Lei nº

7.713/88, com a obrigação de a fonte pagadora efetuar a retenção na fonteretenção na fonteretenção na fonteretenção na fonte do imposto, quando

do pagamento ao contribuinte.

Art. 7º, Lei 7.713/88Art. 7º, Lei 7.713/88Art. 7º, Lei 7.713/88Art. 7º, Lei 7.713/88 - Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de

acordo com o disposto no art. 25 desta Lei: (Vide: Lei nº 8.134, de 1990, Lei nº 8.383, de

1991, Lei nº 8.848, de 1994, Lei nº 9.250, de 1995 )

I - os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou

jurídicas;

II - os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à

tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas.

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62

Caso a fonte pagadora (responsável tributária) descumpra com a obrigação de retenção na

fonte e subsequente recolhimento aos cofres federais, dispõe a supracitada lei o seguinte:

O contribuinte do imposto de renda de pessoa jurídica são as pessoas jurídicas e os

empresários individuais.


A base de cálculo do tributo, com relação à pessoa físicapessoa físicapessoa físicapessoa física, está disposta na Lei nº 7.713 (art.

3º), incidindo sobre rendimento bruto, sem qualquer dedução, com as exceções nela previstas

(arts. 9º a 14), tais como gastos com saúde, educação, investimento em previdência privada, etc.

A base de cálculo do tributo, com relação à pepepepessoa jurídicassoa jurídicassoa jurídicassoa jurídica, está prevista no CTN (art. 44)

como sendo o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

Assim, será a base de cálculo do imposto a renda real, presumida ou arbitrada. Importante,

portanto, saber a definição de cada um para fins de apuração do montante de imposto devido.

Entende-se por lucro reallucro reallucro reallucro real o equivale aos rendimentos auferidos pela pessoa jurídica, ou

seja, as receitas percebidas abatidas das despesas dedutíveis.

O lucro presumidolucro presumidolucro presumidolucro presumido é uma base de cálculo fictícia, criada pela legislação para substituir a

apuração pelo lucro real. Caberá ao contribuinte decidir se quer apurar o seu lucro pela

sistemática do lucro real ou do lucro presumido.

Finalmente, entende-se por lucro arbitradolucro arbitradolucro arbitradolucro arbitrado está previsto no CTN (art. 148) quando trata do

arbitramento. Este é uma técnica de determinação da base de cálculo, fraqueada a autoridade

fazendária, quando sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos

prestados pelo sujeito passivo.

1.3.5.5 Lançamento

A legislação optou pela modalidade de lançamento por lançamento por lançamento por lançamento por homologaçãohomologaçãohomologaçãohomologação. Não se deve

confundir a obrigação do contribuinte de entregar a declaração anual até o dia 31 de abril com a

modalidade de lançamento por declaração. Assim, em razão de ser lançado por homologação o

tributo, compete ao contribuinte apresentar declaração identificando a matéria tributável, além

de efetuar a antecipação do pagamento do tributo devido.

Se o responsável não fizer a retenção na fonte e nem promover o

recolhimento

poderá o responsável ser demandado em juízo juntamente com o

contribuinte pelo Fisco

Se o responsável não fizer a retenção na fonte e nem promover o

recolhimento, mas o contribuinte, pessoa física, pagar o tributo devido

não se cobrará da responsável o valor referente ao principal, sem prejuízo de eventuais penalidades administrativas

Se o responsável não fizer a retenção na fonte, mas promover o

recolhimento

poderá o responsável promover o recolhimento, ele pode cobrar em

ação de regresso contra o contribuinte

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63

Em casos de discordância da autoridade fazendária, poderá esta lançar de oficio, também

chamado nesse caso de lançamento direto supletivo.

1.3.61.3.61.3.61.3.6 Imposto sobre Operação Financeira (IOF)Imposto sobre Operação Financeira (IOF)Imposto sobre Operação Financeira (IOF)Imposto sobre Operação Financeira (IOF)


O tributo possui finalidade precipuamente extrafiscalextrafiscalextrafiscalextrafiscal, ou seja, objetiva possibilitar a União

Federal intervir na economia, através da fixação de alíquotas mais ou menos gravosas, de acordo

com a política do Governo Federal.

Apesar de ser comumente referido como sendo o imposto sobre operações financeiras,

ele não incide sobre toda e qualquer operação deste tipo, mas somente sobre operações de

crédito, seguro, câmbio e operações relativas a títulos mobiliários. Assim, temos quatro

materialidades distintas nesse imposto.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: a Constituição Federal (art. 153, §1º) prevê que o IOF é exceçãoexceçãoexceçãoexceção a ambas as

modalidades de anterioridade. Assim, a cobrança do tributo majorado pode se dar tão logo seja

editada a norma respectiva, não sendo necessário que se aguarde o próximo exercício financeiro,

nem o período de noventas dias após sua edição.

Outra exceção importante trazida pela Constituição Federal diz respeito a legalidade, uma

vez que as alíquotas do imposto poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo, observados

os limites legais.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: a redação do art. 65 do CTN não está toda ela em consonância com a Constituição,

de forma que a parte que autoriza a alteração da base de cálculo por ato do Poder Executivo não não não não

foi recepcionadafoi recepcionadafoi recepcionadafoi recepcionada pela nova Carta Constitucional.

Sublinhe-se que, apesar de tentativas pretéritas, rechaçadas pela jurisprudência do STF,

não incide IOF sobre operações realizadas entre os entes da federação, em razão da imunidade

recíproca.


Antes de abordarmos as diversas materialidades do fato gerador deste tributo, é

importante destacar a imunidade em relação aos demais impostosimpostosimpostosimpostos (art. 153, §5º), quando o ouroouroouroouro

for utilizado como ativo financeiroativo financeiroativo financeiroativo financeiro ou para fins de política cambial. Assim, nesses casos, se

submeterá o ouro a tributação exclusiva pelo IOF, não incidindo os demais impostosimpostosimpostosimpostos.

Para que haja tributação pelo IOF é necessário que estejamos diante de uma operaçãooperaçãooperaçãooperação. Por

operoperoperoperaçãoaçãoaçãoação tributáveltributáveltributáveltributável entende-se o negócio jurídico que tenha por objeto crédito, câmbio, seguro

ou valores mobiliários.

Desta forma, entendeu o STF (Súmula nº 664) inconstitucional a incidência do IOF sobre o

saque de valor de caderneta de poupança, pois nãonãonãonão representa operação relativa a crédito,

câmbio, seguro ou operações relativas a valores mobiliários.

AtençãoAtençãoAtençãoAtenção: segundo entendimento do STF, independentemente de a transação ser realizada

por instituição financeira, incidirá o tributo nas operações de crédito.

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64

Assim, é constitucional o art. 13, da Lei 9.779-99, que estabelece expressamente que incide

o tributo, aplicando-se as normas previstas para as operações de financiamento e empréstimos

praticadas pelas instituições financeiras, nas operações de crédito referentes ao mútuo de

recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física que não sejam

instituições financeiras.

Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de crédito na data da

efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à

disposição do interessado, conforme dispõe o Regulamento do IOF (Decreto 6.306/07, art. 3º).


Segundo previsão do CTN (art. 66), o contribuinte do imposto é qualquer das partes na

operação tributada, como dispuser a lei.

Na forma que fora prevista no Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), o contribuinte do

tributo é o tomador do crédito, sendo o fornecedor do crédito o responsável tributário pela

retenção do imposto (arts. 4º e 5º).


O IOF será cobrado à alíquota máxima de 1,25% ao diaalíquota máxima de 1,25% ao diaalíquota máxima de 1,25% ao diaalíquota máxima de 1,25% ao dia sobre o valor das operações de operações de operações de operações de

créditocréditocréditocrédito. O Poder Executivo, obedecidos os limites máximos fixados, poderá alterar as alíquotas

tendo em vista os objetivos das políticas monetária e fiscal.

A base de cálculo do imposto, quanto às operações de crédito, é o montante da obrigação,

compreendendo o principal e os juros, conforme prevê o CTN (art. 64).

Art. 64Art. 64Art. 64Art. 64. A base de cálculo do imposto é:

I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e

os juros;

II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido,

entregue ou posto à disposição;

III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:

a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;

b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como

determinar a lei;

c) no pagamento ou resgate, o preço

1.3.6.5 Lançamento

A legislação optou pela modalidade de lançamento por homologação. Assim, compete ao

contribuinte apresentar declaração identificando a matéria tributável, além de efetuar a

antecipação do pagamento do tributo devido. Em casos de discordância da autoridade

fazendária, poderá esta lançar de oficio, também chamado nesse caso de lançamento direto

supletivo.

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1.3.71.3.71.3.71.3.7 Imposto Sobre Grandes FortunasImposto Sobre Grandes FortunasImposto Sobre Grandes FortunasImposto Sobre Grandes Fortunas

O imposto de competência da União sobre grandes fortunas, que deverá ser instituído

mediante a edição de lei complementar, ainda não foi criado.

1.3.81.3.81.3.81.3.8 Quadro SinóticoQuadro SinóticoQuadro SinóticoQuadro Sinótico

Quadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinóticoQuadro sinótico dos impostos de competência da União Federaldos impostos de competência da União Federaldos impostos de competência da União Federaldos impostos de competência da União Federal


ImportaçãoImportaçãoImportaçãoImportação ((((IIIII)I)I)I)

Fato Gerador Incide sobre a importação de produtos

provenientes do exterior, que objetivem integrar

a economia interna

Contribuinte Poderá ser: a) o importador ou quem a lei a ele

equiparar; b) o destinatário no Brasil de remessa

postal internacional indicado pelo respectivo

remetente; c) o adquirente da mercadoria

entrepostada.

Função Precipuamente extrafiscal

Base de cálculo Dependerá do tipo de alíquota adotada: se

específica dependerá da natureza da operação e

do produto comercializado; se ad valorem,

incidirá sobre o valor aduaneiro.

Os valores em moeda estrangeira devem ser

convertidos em moeda nacional, de acordo com

o câmbio vigente no momento da entrada, no

País, da mercadoria importada.


Institutos

peculiares

1) drawback ; 2) A cláusula da nação mais

favorecida; 3) As uniões aduaneiras; 4) Colis

postaux .

Imposto sobre aImposto sobre aImposto sobre aImposto sobre assss

exportações (IE)exportações (IE)exportações (IE)exportações (IE)

Fato Gerador Saída de produtos do território nacional

Contribuinte Qualquer pessoa (exportador) que promova a

saída do produto do território nacional, ou quem

a lei a ele equiparar

Função Precipuamente extrafiscal

Base de cálculo Preço normal que o produto alcançaria, ao

tempo da exportação, em uma venda em

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66

condições de livre concorrência no mercado

internacional

Alíquota Pode ser específica ou ad valorem


Imposto sobre produtos Imposto sobre produtos Imposto sobre produtos Imposto sobre produtos

industrializadosindustrializadosindustrializadosindustrializados (IPI)(IPI)(IPI)(IPI)

Fato Gerador Poderá ser: i) o desembaraço aduaneiro do

produto de procedência do exterior; ii) a saída

do produto industrializado do estabelecimento

do industrial; ou iii) a arrematação do produto

apreendido ou abandonado levado a leilão.

Princípios O imposto será seletivo e não cumulativo

Contribuinte Será: i) o importador ou quem a lei a ele

equiparar; ii) o industrial ou quem a lei a ele

equiparar; ou iii) o arrematante de produtos

apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Função Precipuamente extrafiscal, pois seletivo em

função da essencialidade do produto

industrializado, apenas de possuir importante

função fiscal

Base de cálculo Dependerá de cada produto industrializado

descrito na tabela do imposto (TIPI)

O valor do ICMS integra a base de cálculo do IPI

Alíquota Dependerá de cada produto industrializado

descrito na tabela do imposto (TIPI)

Não incidirá nos produtos destinados ao exterior

(imunidade)


ITRITRITRITR

Fato Gerador Propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel

por natureza, como definido na lei civil,

localizado na zona rural (definida por exclusão,

sendo aquela que estiver fora da zona urbana do

Município).

Não incidirá (imunidade) sobre pequenas glebas

rurais, definidas em lei, quando as explore o

proprietário que não possua outro imóvel.

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67

Contribuinte O proprietário ou aquele que detém o seu

domínio útil ou a sua posse com ânimo de dono

Função Extrafiscal

Base de cálculo Valor fundiário do imóvel, ou seja, o valor da

terra nua, excluídas as instalações, construções

e benfeitorias em geral feitas pelo homem, áreas

não cultiváveis, etc.

Alíquota Deverá ser progressivo de forma a desestimular

a improdutividade, levando-se em conta o grau

de utilização da terra e seu tamanho


IIIImposto sobre a renda e mposto sobre a renda e mposto sobre a renda e mposto sobre a renda e

provenprovenprovenproventos de qualquer tos de qualquer tos de qualquer tos de qualquer

naturezanaturezanaturezanatureza (IR)(IR)(IR)(IR)

Fato Gerador Aquisição da disponibilidade econômica ou

jurídica da renda e de proventos de qualquer

natureza

Princípios Progressividade, generalidade e universalidade

Contribuinte Pessoas físicas que auferiram rendimentos ou

proventos superiores ao limite da isenção; ou

Pessoas jurídicas que obtiveram renda ou

provento de qualquer natureza, apurados pelo

lucro real, arbitrado ou presumido da renda ou

dos proventos tributáveis.

A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou

dos proventos a responsabilidade pela retenção

e recolhimento do IR.

Função Precipuamente fiscal, possuindo, contudo,

importante caráter extrafiscal

Base de cálculo Montante referente ao lucro real, arbitrado ou

presumido da renda ou dos proventos

tributáveis

Alíquota Previstas e modificadas por lei


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Imposto sobre Imposto sobre Imposto sobre Imposto sobre

OperaçõesOperaçõesOperaçõesOperações FinanceiraFinanceiraFinanceiraFinanceiras s s s

(IOF)(IOF)(IOF)(IOF)

Fato gerador Incide sobre operações de crédito, seguro,

câmbio e operações relativas a títulos

mobiliários

Função Extrafiscal

Contribuinte São os tomadores de crédito, os compradores de

moeda estrangeira para pagamento de

importação de bens e serviços, os segurados e

adquirentes de títulos e valores mobiliários e os

primeiros tomadores de créditos do Sistema

Financeiro da Habitação.

Base de cálculo A base de cálculo do imposto, quanto às

operações de crédito, é o montante da

obrigação, compreendendo o principal e os

juros, conforme prevê o CTN (art. 64)

Alíquota Definidas em lei, sendo de no máximo de 1,25%

ao dia sobre o valor das operações de crédito


Impostos em espécie - federais, estaduais e municipais

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