PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC - SP

Fernando Gomes Favacho

Insumos no PIS/COFINS

Método Pragmático

DOUTORADO EM DIREITO

SÃO PAULO

2015

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC - SP

Fernando Gomes Favacho

Insumos no PIS/COFINS

Método Pragmático

DOUTORADO EM DIREITO

Tese apresentada à Banca Examinadora como

exigência parcial para a obtenção do título de

Doutor em Direito do Estado: Subárea Direito

Tributário. Sob a orientação da Profa. Dra. Clarice

von Oertzen de Araújo.

SÃO PAULO

2015

Banca Examinadora

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Para Tati.

Você é💡

É, 🌟 e.

🌅 ...

AGRADECIMENTOS

Inicialmente, agradeço a três pessoas incríveis que conheci em São Paulo. Paulo de

Barros Carvalho, mestre de todos nós e grande incentivador dos estudos de Filosofia do

Direito e do Direito Tributário: obrigado por todos os ensinamentos e oportunidades;

Clarice von Oertzen de Araújo, exemplo de professora e orientadora, maior responsável

pelo que este trabalho tiver de bom: obrigado pela amizade, cumplicidade e puxões de

orelha; e, Jean Paolo Simei e Silva, amigo, sócio, padrinho e afilhado: obrigado por sua

atuação no escritório, pelas aulas no IBET, em Belém, e por deixar minha família menos

apreensiva com isso tudo.

A todos os que dedicaram algum tempo para debater este tema comigo, seja em

escritórios, restaurantes, filas de autógrafo, tribunais, saguões de aeroporto ou, até mesmo,

vejam só, em salas de aula. São muitos, e mesmo com a possibilidade de deixar alguém de

fora, devo listar: Andréa Darzé, Argos Simões, Calilo Jorge Kzam, Charles McNaughton

(e toda aquela lendária turma de Direito Tributário, Linguagem e Método), Fábio Calcini,

Fernando Facury Scaff, Gustavo Minatel, Luis Roberto Domingo, Natanael Martins, Paulo

Ayres Barreto e Silvério das Neves. Se as inferências produzidas aqui não corresponderam

às expectativas, é por completa afasia minha. Sintam-se livres para glosar tais créditos.

Tive consequências práticas concebidas com meu eterno professor Rodrigo Dalla

Pria e, também, com os grandes parceiros Eduardo Brasil, Osly Ferreira Neto, Matheus

Barros e Georgenor Franco Neto. Não posso deixar de agradecer aos excelentes

professores da PUC/SP Roque Antonio Carrazza, Tácio Lacerda Gama e Robson Maia

Lins e ao Núcleo de Estudos Fiscais da FGV, no qual comecei a “tabelar jurisprudência”.

A meus familiares tributaristas, tão essenciais a esta atividade de produção de tese

que geram créditos até em uma interpretação restritiva: minha mãe Maria de Lourdes, meu

pai Jofre, minha tia Catarina, meu irmão Rodrigo e meus primos Mario Abraham, Roberto

Carlos, Pedro Afonso, Renata, Gabriela e Iana. E aos colegas-parceiros do escritório

Favacho, Massarente e Silva Jr, por todos os custos e despesas dedutíveis – em especial o

café expresso, principal insumo da advocacia.

A todos os que sofreram desgaste neste processo de produção: Bárbara Carvalho,

Pedro Igor Serra, Paulo Arthur Koury, Elissa Motta, Ely Peniche, Edison Lustosa,

Domingos Neto e Andrew Filgueira. E a participação de três talentos: Carlos “Carlão”

Silva, que revisou a ortografia; Karen Bazzeo, que tricotou as figuras; e Celso de Barros

Correia Neto, o genial pobre sedento do Itaim.

Finalmente, à Família IBET, por toda a contribuição nesses anos de doutorado:

Aurora, Semíramis, Mary Angel, Flor, Juan Carlos, Mariana, Griz, Marininha, Írishx

Vânia, professora Fabi, Lucas Skywalker, Neiva e, é claro, a Pri, em nome de quem saúdo

a todos os coordenadores. Vocês estão no meu plano de conteúdo: S2.

Espero um dia conseguir compensar tantos créditos!

É um erro capital teorizar antes de se ter os

dados. Invariavelmente começamos a torcer os

fatos para se ajustarem à teoria, em vez de ser a

teoria a ajustar-se aos fatos.

Arthur Conan Doyle

RESUMO

A questão estudada neste trabalho é a definição de insumos na “não cumulatividade” da

Contribuição ao PIS e da COFINS. Parte-se de um método que define o objeto por meio de

consequências verificáveis, qual seja, o pragmaticismo, de Charles Sanders Peirce, em que

a construção do conceito evolui e é ligada às suas consequências concebíveis. O estudo

demonstra a evolução dos conceitos por meio de decisões judiciais. A tendência

doutrinária e jurisprudencial administrativa afirma que a “não cumulatividade” do

PIS/COFINS, diferentemente da não cumulatividade do IPI, usa créditos tributários

oriundos de insumos utilizados não só diretamente no produto, com o desgaste físico, mas

também como outros itens usados para o cumprimento da produção. Por meio de pesquisa

jurisprudencial, em especial nos tribunais que visam à estabilidade dos julgamentos, temos

o índice necessário para criar um prognóstico que nos mostre como se desenha a formação

de um hábito, quando se trata de aplicar o conceito de insumo do art. 3º, II, das Leis

10.627/02 e 10.833/03. A hipótese criada pelo método abdutivo, ou seja, por meio de

decisões reiteradas, afasta a visão restritiva da Receita Federal do Brasil – manifestada nas

Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 e em diversas soluções de consulta e de

divergência – em que se equipara aos insumos do IPI. Em rara decisão, o CARF equipara o

conceito aos custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, ao passo que em outras –

posição hoje majoritária – busca um conceito próprio. Nessas, a ideia de insumos é focada

na utilização dos insumos em relação à produção/prestação de serviço, o que a nosso ver é

uma aplicação da máxima pragmática. A jurisprudência nos traz uma prospecção, uma

conjectura a partir dos fatos. A conclusão, portanto, é um prognóstico. Teremos aqui a

possibilidade de ver os insumos como cláusula geral a ser determinada pelo caso. O

prognóstico conclusivo faz com que o fato participe da composição normativa por

intermédio do julgador.

Palavras-chave: método pragmático. insumos. não cumulatividade.

ABSTRACT

The question studied in this work is the definition of inputs used on the non-cumulativity

system in the Brazilian Social Securuty Contributions (named PIS/COFINS). We start this

study using a method of defining objects by it's conceivable effects, namely the Peirce´s

pragmaticism, wherein the construction of the concept evolves and is connected to its

conceivable consequences. The work demonstrates the evolution of concepts through

judicial decisions. The doctrine and previous administrative court trend decisions states

that the "non-cumulative" PIS/COFINS, unlike the non-cumulative system of the

Industrialized Products Tax (IPI), uses tax credits from inputs used not only directly in the

product, with the physical wear, but also as other items used for the fulfillment of

production. Through jurisprudential research, particularly in the courts aimed at stability

trials, we have the content needed to create a prognosis to show us how to draw the

formation of a habit when it comes to applying the concept of inputs at article 3, item II of

the Brazilian Federal Law 10,627/2002 and 10,833/2003.The hypothesis created by

abductive method, that is, through the repeated decisions, refutes the restrictive vision of

the Federal Revenue of Brazil – manifested on the Normative Instructions 247/2002 and

404/2004 and legal consultations answered by the Brazilian Federal Revenue Office – in

that coincides the inputs used by IPI. In a rare decision, the Administrative Board of Tax

Appeals equates the concept to costs and expenses deductible for Corporate Income Tax,

whereas in others - today majority position – searches its own concept. In these, the idea of

inputs is focused on the use of inputs for the production or service, which in our view is an

application of the pragmatic maxim. The case brings us a prospect, a conjecture from the

facts. The conclusion, therefore, is a prognosis. We will have here the possibility to see

inputs as a general clause to be determined by the case. The conclusive prognosis makes

the fact itself a part of the norm composed by the judge.

Keywords: pragmatic method. inputs. non-cumulativity system.

SOMMARIO

La questione studiata in questo lavoro è la definizione degl’input nella "non cumulatività"

della contribuzione al PIS e della COFINS. Parte da un metodo che definisce l’oggetto

tramite effetti verificabili, cioè, il pragmaticissimo di Charles Sanders Peirce, dove la

costruzione del concetto evolve ed è collegata alle sue conseguenze immaginabili. Il lavoro

dimostra l'evoluzione dei concetti attraverso decisioni giudiziali. La tendenza dottrinale e

giurisprudenziale amministrativa afferma che la "non cumulatività" del PIS/COFINS, a

differenza di "non cumulatività" dell´IPI, utilizza crediti tributari provenienti da input

utilizzati non solo nella produzione diretta, con la perdita fisica, ma anche come altri

elementi utilizzati per realizzare gli scopi della società. Attraverso la ricerca

giurisprudenziale, in particolare nei tribunali volti alla stabilità dei giudizi, abbiamo

l’indice necessario per creare una prognosi che ci mostri come disegnare la formazione di

un'abitudine, quando si tratta di applicare il concetto di input dell’art. 3º, II delle leggi

10.627/02 e 10.833/03. L'ipotesi creata attraverso il metodo abduttivo, cioè, attraverso le

decisioni ripetute, toglie la visione restrittiva della Receita Federal do Brasil – espressa

nelle Normative 247/2002 e 404/2004 e diverse soluzioni di consulenza e di divergenza -

in cui corrisponde agli input del IPI. In rare decisioni, il CARF confronta il concetto ai

costi e le spese detraibili per fini di IRPJ (Imposte Sul Reddito di Persone Giuridiche),

mentre in altre decisioni - oggi la posizione di maggioranza - Cerca un concetto proprio. In

queste, l'idea di input è focalizzata nell'utilizzo di input per fini imprenditoriali: gli effetti

del prodotto o servizio in relazione alla produzione/fornitura servizi, che a nostro parere è

un'applicazione della massima pragmatica. La giurisprudenza ci porta una prospettiva, una

congettura a partire dai fatti. La conclusione, quindi, è una prognosi. Avremo qui la

possibilità di vedere gli input come una clausola generale per essere determinata dal caso.

La prognosi conclusiva rende il fatto partecipe della composizione normativa attraverso il

giudice.

Parole chiave: metodo pragmático. input. non cumulatività.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Cartografia das ciências em Peirce 25

Figura 2 - Métodos de investigação em Peirce 34

Figura 3 - Três formas de inferência: exemplo do feijão 34

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Banco de dados de 106 acórdãos do CARF sobre conceito de insumo

no PIS entre 01/2009 e 10/2014

118

Tabela 2 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STJ 139

Tabela 3 – Conceito de insumo no PIS – Acórdãos do STJ a serem analisados

por Case Brief

140

Tabela 4 – Recursos sobrestados até a conclusão do REsp n. 1.246.317-MG, em

01/11/2014

141

Tabela 5 – Acepção do conceito de insumo no STJ a partir dos Case Briefs 154

Tabela 6 – Acórdãos do STF a serem analisados por case brief 156

Tabela 7 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STF – Decisões

monocráticas

157

Tabela 8 – Conceito de insumo no PIS – Análise de decisões monocráticas 158

LISTA DE ABREVIATURAS

ADC Ação Declaratória de Constitucionalidade

CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

COSIT Coordenação-Geral de Tributação

CP Coletânia de trabalhos de Charles Sanders Peirce pela Harvard University

Press (Collected Papers of Charles Sanders Peirce).

CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

CSRF Conselho Superior de Recursos Fiscais

EC Emenda Constitucional

ICMS Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior

IPI Imposto sobre produtos industrializados

IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurídica

ISS Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155,

II, definidos em lei complementar

PASEP Contribuição ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público

PIS Contribuição ao Programa de Integração Social

PIS/COFINS Contribuição ao PIS-PASEP e COFINS, quando possuem regimes

semelhantes

RE Recurso Extraordinário

REsp Recurso Especial

RFB Receita Federal do Brasil

SC Solução de Consulta

SD Solução de Divergência

Simples Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

STF Supremo Tribunal Federal

STJ Superior Tribunal de Justiça

TIPI Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ................................................................................................................. 15

CAPÍTULO 1 – MÉTODO PRAGMÁTICO E A EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS

POR MEIO DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS .................................................. 18

1.1. MÉTODO PRAGMÁTICO ...................................................................................... 18

1.1.1 Origem do pragmatismo ................................................................................... 18

1.1.2 A cartografia das ciências em Peirce ............................................................... 24

1.1.3 Pragmaticismo ................................................................................................... 28

1.1.4 Crença e hábito ................................................................................................. 30

1.1.5 Abdução ............................................................................................................. 32

1.2. CONCEITOS INDETERMINADOS ....................................................................... 38

1.2.1 Definição através de outros termos ................................................................. 39

1.2.2 Construção de conceitos ................................................................................... 41

1.2.3 Vagueza, ambiguidade e zona de penumbra .................................................. 43

1.3 EVOLUÇÃO ATRAVÉS DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS....................... 46

1.3.1 Definição de conceitos por normas inferiores ................................................ 47

1.3.2 A jurisprudência como “fonte” ........................................................................ 50

1.3.3 Subsunção .......................................................................................................... 52

1.3.4 Cláusulas gerais ................................................................................................. 53

CAPÍTULO 2 – NÃO CUMULATIVIDADE E INSUMOS NO PIS/COFINS ........... 57

2.1 CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E COFINS ........................................................ 57

2.1.1 Aproveitamento de créditos de PIS/COFINS ................................................. 65

2.2 NÃO CUMULATIVIDADE ..................................................................................... 69

2.2.1 A “não cumulatividade” do PIS/COFINS ...................................................... 73

2.2.2 O método indireto subtrativo ........................................................................... 75

2.2.3 Não cumulatividade sobre receita ................................................................... 79

2.2.4 Status constitucional e liberdade legislativa ................................................... 82

2.3 INSUMOS DO PIS/COFINS .................................................................................... 85

2.3.1 Equiparação aos insumos do IPI ..................................................................... 89

2.3.1.1. Porque não equiparar aos insumos do IPI ................................................... 93

2.3.1.2. “Inclusive combustíveis e lubrificantes” ..................................................... 95

2.3.2 Equiparação aos custos e despesas do IRPJ ................................................... 97

2.3.2.1. Custos e Despesas do IRPJ.......................................................................... 99

2.3.2.2. Materialidades próximas ........................................................................... 103

2.3.2.3. Por que não equiparar aos “custos e despesas” do IRPJ ........................... 107

2.3.3 Conceito próprio ............................................................................................. 110

CAPÍTULO 3 – ÍNDICE JURISPRUDENCIAL E PROGNÓSTICO ...................... 115

3.1 ÍNDICE JURISPRUDENCIAL ............................................................................... 115

3.1.1 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais .............................................. 117

3.1.1.1 Câmara Superior de Recursos Fiscais ........................................................ 133

3.1.2 Superior Tribunal de Justiça ......................................................................... 139

3.1.3 Supremo Tribunal Federal ............................................................................. 155

3.2. PROGNÓSTICO .................................................................................................... 160

3.3 INSUMOS DO PIS/COFINS A PARTIR DO HÁBITO JURISPRUDENCIAL ... 163

3.3.1 Transporte de produtos .................................................................................. 164

3.3.2 Vale-alimentação, vale-transporte e serviços de limpeza ............................ 169

3.3.3 Representação comercial, administração de cartão de crédito e propaganda

.................................................................................................................................... 175

3.3.4 Outros temas: expectativa .............................................................................. 179

CONCLUSÃO ................................................................................................................. 182

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .......................................................................... 190

15

INTRODUÇÃO

A questão estudada neste trabalho é a definição do conceito de insumos na

“não cumulatividade” da Contribuição ao PIS e da COFINS. Partiremos de um método

que define o objeto por meio de consequências verificáveis, qual seja, o pragmaticismo,

de Charles Sanders Peirce – dada a influência cada vez mais forte da common law no

sistema judicial brasileiro1 – em que a construção do conceito evolui e é ligada às suas

consequências concebíveis. Teremos o pragmatismo peirceano como a melhor forma de

descrever e prever a realidade.

Tributos não-cumulativos, como o ICMS ou o IPI, são de difícil compreensão

e, também, o são os créditos que dependem da essencialidade empresarial (e, portanto,

de consultas à Receita Federal), tal como no Imposto de Renda Pessoa Jurídica apurado

pelo Lucro Real: uma das mais relevantes fontes de litígio entre o fisco e os

contribuintes é a dedutibilidade ou não das despesas operacionais, por envolver

conceitos indeterminados, como os da necessidade e da normalidade.2 No entanto, não

há falar em “não cumulatividade do Imposto de Renda”, mas sim em custos e despesas

dedutíveis. Juntar esses e outros entraves no PIS/COFINS, tais como suas várias

técnicas para arrecadação (cumulativa, não-cumulativa, monofásica e por substituição

tributária), é um complicador até mesmo para especialistas na área.

Este trabalho tem como objetivo expor o pragmatismo como método de

conceituação de objetos, tendo em vista unicamente suas consequências verificáveis, e

adotar a abdução como inferência atrelada à realidade (fatos jurídicos), sobrepondo-se

ao uso isolado da dedução atrelada à hipótese. Em diante, objetiva demonstrar a

evolução do conceito de insumo por meio das decisões jurisprudenciais.

Por meio de pesquisa jurisprudencial, em especial nos tribunais que visam à

estabilidade dos julgamentos, temos o índice necessário para criar um prognóstico que

nos mostre como se desenha a formação de um hábito, quando se trata de aplicar o

conceito de insumo do art. 3º, II, das Leis 10.627/02 e 10.833/03. A jurisprudência nos

traz uma prospecção, uma conjectura a partir dos fatos. A conclusão, portanto, é um

1 VIEIRA, Oscar Vilhena. Supremocracia. Revista DireitoGV, v. 4. n. 2. jul-dez 2008. São Paulo: Escola

de Direito de São Paulo, 2008, p. 441 a 459. 2 Vide FERREIRA, Antonio Airton et. al. Regulamento do imposto de renda 1999: anotado e comentado.

Livro II. 5. ed. São Paulo: Fiscosoft, 2012, p. 894.

16

prognóstico. Teremos aqui a possibilidade de ver os insumos como cláusula geral a ser

determinada pelo caso. O prognóstico conclusivo faz com que o fato participe da

composição normativa por intermédio do julgador.

As discussões quanto ao conceito de "insumos", para fins de créditos de PIS e

COFINS, tomaram novos rumos nos últimos anos, diante de uma série de decisões

administrativas favoráveis aos contribuintes. Tais decisões, invariavelmente, afastam a

visão restritiva da Receita Federal do Brasil – manifestada nas Instruções Normativas

247/2002 e 404/2004 e em diversas soluções de consulta e de divergência –, tendo em

vista as peculiaridades dessas contribuições. Em algumas raras decisões, aproxima-se o

conceito de "insumos" ao de custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, ao passo

que outras – posição hoje majoritária – buscam um conceito próprio. Nessas, a ideia de

insumos é focada na contribuição dos insumos para os efeitos do produto ou serviço em

relação ao produto final e à receita da empresa, o que, a nosso ver, é uma aplicação da

máxima pragmática.

Iniciaremos, no Capítulo 1, o estudo do pragmatismo peirceano para a

definição de conceitos. Esse modo de conceituação nos parece apropriado para um

trabalho que busca a definição de um conceito relacionado às suas consequências

(insumo é uma conjectura), tal como exibido na forte carga indicial presente nos

julgados. Exporemos, também, nossos estudos sobre definições de conceitos, em

especial os jurídicos. A formação da jurisprudência sobre o tema deverá ser estudada

sob a ótica dos conceitos peirceanos de hábito e crença, e a conjectura a ser formada,

por uma inferência abdutiva.

No Capítulo 2, exporemos a evolução legislativa e jurisprudencial do

PIS/COFINS. Investigaremos o que é o instituto da não cumulatividade no tema – se

sistema de crédito, técnica, princípio, benefício fiscal etc. –, as técnicas de não

cumulatividade e a questão constitucional posterior às Leis do PIS/COFINS.

Observaremos a posição doutrinária em saber se os insumos são um conceito jurídico ou

pré-jurídico (econômico), aberto ou fechado, dependente de uma lista ou relacional,

bem como observaremos o critério da essencialidade (e a exigência legal que torna

essencial o insumo). Aqui, estudaremos as marcas da intenção do legislador, seja

mediante palavras inseridas no texto (reforço legislativo, expressa exceção à regra,

intenção de desonerar a produção, seja por meio da exposição de motivos).

17

Objetivamos, ainda, no Capítulo 2, o estudo doutrinário dos insumos do PIS/COFINS.

O tema iniciou com a equiparação ao IPI, passou (por poucas vezes) pelos custos e

despesas do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e, hoje, caminha para um conceito

próprio, qual seja, o de tudo aquilo que se utiliza tendo como finalidade o produto ou

serviço, objeto da atividade empresarial.

No Capítulo 3, investigaremos critérios utilizados nos tribunais para o conceito

de insumos por meio do índice jurisprudencial, em que se busca saber qual tendência se

manifesta nos julgamentos individuais. A parte que segue é construída a partir das

alegações e dos problemas enfrentados pelos julgadores dos tribunais estudados. No

final deste Capítulo, objetivamos demonstrar a lide acerca de alguns dos insumos com

maior debate doutrinário e jurisprudencial. O questionamento parte para uma maior

individualização dos casos, em que não se pergunta se o conceito de insumo deve ser

amplo ou restrito, mas se este ou aquele insumo relacionado à atividade empresarial

deve gerar crédito. A constante avaliação de novos casos gera uma releitura e o

aperfeiçoamento do conceito.

Teremos aqui a possibilidade de ver os insumos como cláusula geral a ser

determinada pelo caso. O prognóstico conclusivo demonstra uma segurança não só

formal, mas também material, em especial, porque faz com que o fato participe da

composição normativa por intermédio do julgador.

A doutrina é farta quanto à não cumulatividade, e mesmo quanto à “não

cumulatividade” do PIS/COFINS, mas nenhuma relaciona o pragmaticismo na

investigação, o que justifica o ineditismo do tema escolhido. O Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais possui os melhores julgados sobre o assunto,

podendo-se verificar, inclusive, em algumas obras, a mudança jurisprudencial

(afastando as Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal que equiparam a

não cumulatividade do PIS/COFINS à do IPI). O Superior Tribunal de Justiça tem cerca

de uma dezena, além dos incompletos, sobre o tema. A definição do conceito de “não

cumulatividade” está prevista constitucionalmente e, este tema, cumulado aos insumos

do PIS/COFINS, está em Repercussão Geral desde 09 de setembro de 2014. Portanto,

com a pesquisa, espera-se um resultado inédito graças ao método e à constante mudança

jurisprudencial vivenciada hoje.

18

CAPÍTULO 1 – MÉTODO PRAGMÁTICO E A EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS

POR MEIO DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS

1.1. MÉTODO PRAGMÁTICO

Objetivamos aqui a exposição do pragmatismo peirceano para a definição de

conceitos. Em vez de se perguntar se a gravidade é uma força natural ou divina, o

pragmatista sustenta que é “o que faz os corpos caírem”. Esse modo de conceituação

nos parece apropriado para um trabalho que busca a definição de um conceito

relacionado às suas consequências (insumo é uma conjectura), tal como presente nos

julgados.

Peirce3 formula que o pragmatismo é a lógica da abdução. Sua conclusão é

conjectural. Enquanto, na dedução, falamos em necessidade e, na indução, em

probabilidade, na abdução, temos expectabilidade. A formação da jurisprudência sobre

o tema deverá ser estudada sob a ótica dos conceitos peirceanos de hábito e crença, e a

conjectura a ser formada, por uma inferência abdutiva.

1.1.1 Origem do pragmatismo

Segundo um de seus fundadores, William James,4 o pragmatismo não é uma

novidade: pensadores como Sócrates, Aristóteles, Locke, Berkeley e Hume flertavam

com a ideia de que a realidade é o que sabemos delas. O combate às razões a priori, à

abstração, aos princípios firmados e aos sistemas fechados foi o prelúdio do que seria o

método pragmático.

O termo “pragmático” fora usado em várias acepções na história, mas desde

seus primeiros empregos esporádicos aparecem dois sentidos fundamentais: de

conhecimento útil e de conhecimento real. Sobre sua origem, R. Berthelot5 diz que a

expressão é atribuída geralmente ao historiador grego Políbio, no sentido de história

3 PEIRCE, Charles Sanders. Semiótica. Tradução José Teixeira Coelho Neto. 4. ed. São Paulo:

Perspectiva, 2008, p. 232. Vide, ainda, Parte 2, Capítulo 4: Pragmatismo e Abdução. 4 JAMES, William. Pragmatismo. Tradução Jorge Caetano da Silva. São Paulo: Martin Claret, 2006, p.

46-47. 5 LALANDE, André. Vocabulário técnico e crítico da filosofia. Tradução Fátima Sá Correia; Maria

Emília V. Aguiar; José Eduardo Torres; Maria Gorete de Souza. 3. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1999,

p. 1284. O termo em grego pode ser traduzido livremente como “ação real”.

19

instrutiva, destinada a dirigir a conduta. Nicola Abbagnano6 registra que o adjetivo, para

Políbio, distinguia a história pragmática, que cuida dos fatos, da história que fala da

genealogia das famílias e da fundação das cidades. A história pragmática, para o grego,

tinha utilidade maior para ensinar como o homem deve proceder na vida social.

Modernamente, o pragmatismo como filosofia foi desenvolvido a partir do

final do século XIX. As duas principais correntes do pragmatismo surgiram em um

grupo de pensadores americano autoproclamado ironicamente “Clube da Metafísica”.

Dois de seus maiores pensadores, Charles Sanders Peirce e William James, eram

homens religiosos e acreditavam no pragmatismo como uma forma de combate ao

racionalismo e ao empirismo vulgar.

Todos determinavam a verdade de uma proposição por suas consequências

práticas.7 Contudo, divergiam em pontos fulcrais: Peirce pregava um pragmatismo de

vertente realista; James, de caráter nominalista. Remontavam, assim, um debate que

permeou toda a Idade Média – a chamada “querela dos universais”, em que se buscava

saber qual espécie de realidade se deve conceder às ideias gerais: se são reais (realismo)

ou meras palavras (nominalismo).8 O nominalismo afirma que conceitos genéricos,

como a beleza, o bem, o animal, o homem etc., são nada mais do que nomes (nomina)

ou meras palavras (flatus vocis)9. Já o realismo assevera a existência dos universais

antes da coisa (ante rem). Nele os conceitos gerais existem em si mesmos, a modo das

ideias de Platão.10 Como veremos adiante, Peirce era realista, dada sua visão de crença e

realidade.11

A vertente jamesiana corresponde à maior parte do que se entende por

pragmatismo. E, aqui, nos deteremos mais longamente a ela, pois as críticas costumam

ser feitas ao pragmatismo jamesiano e não ao de Peirce. Ao tratar do assunto em Tipos

6 ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. Tradução da 1ª edição brasileira coordenada e revista

por Alfredo Bossi; revisão da tradução e tradução dos novos textos por Ivone Castilho Benedetti. 5. ed.

São Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 919. 7 WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,

2005, p. 51-79. 8 COMTE-SPONVILLE, André. Dicionário filosófico. Tradução Eduardo Brandão. São Paulo: Martins

Fontes, 2003, p. 610. 9 “Sopros de voz”, em tradução livre. 10 Cf. JUNG, C. G. Tipos psicológicos. 3. ed. Petrópolis: Vozes, 2003, p. 40. 11 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 146. Neste

texto, Peirce se declara um realista.

20

Psicológicos, C. J. Jung,12 em nenhum momento, cita Peirce, mas deixa vastos

comentários sobre James e Schiller. Gérard Durozoi e André Roussel13 citam James

como o filósofo pragmático americano mais importante. Quando Johannes Hessen14 faz

crítica aos ceticistas, inclui o pragmatismo nesta categoria e sequer cita Peirce. Expõe

que James é considerado o verdadeiro fundador do pragmatismo (inclusive do nome) e

que o pragmatismo equipara os conceitos “verdadeiro” e “útil”, ainda que, para isso,

trate como verdadeira uma suposição sabidamente falsa. Dito isso, “o erro fundamental

do pragmatismo consiste em não enxergar a esfera lógica”.

Para os europeus, como Bertrand Russel, faltaria “evolução” para um

pragmatista, no sentido de que a filosofia servia “justamente para o pensador deixar de

ser um [pragmatista]”. Críticos do pragmatismo o acusam de saber se um filme era bom

ou não pela sua bilheteria.15 Estudos do pragmatismo costumam lembrar da verdade

“pela utilidade” nietzscheniana,16 quando se diz que o verdadeiro é o que é vantajoso

para nosso pensamento. O francês André Comte-Sponville17 utiliza seu tom ácido para

dizer que, conforme critérios pragmáticos, o nazismo seria verdadeiro se Hitler tivesse

ganhado a guerra. Irônico, continua: “Mas também podemos, como Charles Sanders

Peirce e William James, considerá-lo uma filosofia da ciência e da democracia. O fato

de se tratar de dois filósofos americanos não deveria servir de refutação”. A verdade

como êxito, em um empirismo radical, é, sem dúvida, jamesiana.

As bases do pragmatismo listadas por Eisenberg e Pogrebischi18 também

remetem mais a James do que a Peirce (contextualismo, consequencialismo,

antifundacionalismo). Ser pragmatista contextualista implica que toda e qualquer

proposição seja julgada a partir de sua conformidade com as necessidades humanas e

sociais. Por sua vez, o consequencialista requer que toda e qualquer proposição seja 12 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 312-343. 13 DUROZOI, Gérard; ROUSSEL, André. Dicionário de filosofia. Tradução Marina Appenzeller.

Campinas, SP: Papirus, 1993, p. 376-377. 14 HESSEN, Johannes. Teoria do conhecimento. Tradução João Vergílio Gallerani Cuter. 2. ed. São

Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 40 a 42. 15 WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,

2005, p. 20. 16 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:

DP&A, 2002, p. 8; WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São

Paulo: Loyola, 2005, p. 23; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo: teoria social e política. Rio de

Janeiro: Relume Dumará, 2005, p. 13. 17 COMTE-SPONVILLE, André. Dicionário filosófico. Tradução Eduardo Brandão. São Paulo: Martins

Fontes, 2003, p. 466. 18 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.

São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, passim.

21

testada por meio da antecipação de suas consequências e resultados possíveis. E, por

fim, o antifundacionalismo consiste na rejeição de quaisquer espécies de entidades

metafísicas, conceitos abstratos, categorias apriorísticas, princípios perpétuos, instâncias

últimas, entes transcendentais e dogmas, entre outros tipos de fundações possíveis ao

pensamento.

Charles Sanders Peirce expôs as ideias basilares do pragmatismo no texto

“Como tornar nossas ideias claras”, em 1878, ainda que a palavra lá não tenha sido

empregada, até que William James a utilizou pela primeira vez em “Philosophical

Conceptions and Practical Results”, em 1898. No texto “O que é o pragmatismo”, de

1905, Peirce renuncia ao nome original e utiliza o termo “pragmaticismo”. Peirce pode

ter criado o pragmatismo com James (e Oliver Wendell Holmes,19 entre outros, no

Clube da Metafísica), mas não é certo afirmar tê-lo criado depois. O fato de James ter

utilizado a palavra antes (“patenteado”) fez com que Peirce utilizasse outro nome

(pragmaticismo), mas isso não retira a anterioridade da ideia.

William James20 sustenta que uma ideia é verdadeira na medida em que

acreditar nela é proveitoso para nossas vidas. Giovanni Papini,21 contemporâneo de

James, também escreveu que a vontade de acreditar cria a verdade, e o verdadeiro é o

útil. A subversão/subjugo da verdade não faz parte de Peirce.22

Peirce não se valia de suposições sabidamente falsas, pois sua preocupação era

de justamente eliminar a metafísica e suas premissas insustentáveis. Se ser pragmatista

equivalesse a ser utilitarista, Peirce teria que abandonar a ideia de verdade e justiça que

tanto perseguia.23 E dizer que Peirce não enxerga a esfera lógica é uma crítica

19 Oliver Wendell Holmes foi membro da Suprema Corte estadunidense. 20 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.

São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, passim. 21 Vide na sua autobiografia “Um homem acabado”, em especial no Capítulo XXVII. PAPINI, Giovani.

Um uomo finito. Florença: Libreria dela voce, 1913. Disponível em:

<http://archive.org/stream/unuomofinito 00papiuoft/unuomofinito00papiuoft_djvu.txt>. Acesso em: 07

jan. 2014. 22 Mussolini jamais poderia ser associado a Peirce. Já James e Papini foram a base intelectual do ditador.

Vide WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,

2005, p. 110-111. 23 Para Peirce, o fim último da ciência era a verdade, mas o fim último da verdade era o admirável. Na

busca da verdade, sustentada pela Ética ou autocontrole e autocorreção, a meta da ciência é corporificar,

dar razoabilidade concreta ao admirável. Cf. SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a

literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992, p. 114.

22

facilmente refutável, posto ser conhecido por sua Semiótica, outro nome para Lógica,

consoante o autor.24

Outra prova da influência maior de James é que o pragmatismo jurídico o tem

como sua base filosófica. O pragmatismo hoje é associado a Richard Rorty, à sua

filosofia anti-realista.25 O pragmatismo jurídico desenvolvido por Oliver Holmes,

Roscoe Pound e Benjamin Cardozo não buscava precisamente a verdade, mas uma

crença justificada pela necessidade social.26 O poder do legislador (em sentido estrito)

passa ao do juiz criador, que considera o contexto, e procura a melhor decisão sem estar

preso em uma moldura kelseniana. No seu livro Para além do Direito, Richard Posner27

inicia um capítulo dizendo: “Afinal, o que o pragmatismo tem a oferecer ao direito?”,

mostrando sua postura pragmatista inclusive ao fazer doutrina. É firme ao dizer que o

juiz pragmatista usa o direito como instrumento para fins sociais. O foco está em

perguntar sempre qual das resoluções possíveis tem as melhores consequências, no

sentido de custos e benefícios.

James é marcado pelo lado psicológico e individual. Sua vertente do

pragmatismo, o “praticalismo”, acabou sendo a principal. Peirce aperfeiçoou a máxima

pragmática com sua semiótica, dizendo que tudo o que se pode pensar sobre algo é parte

do conceito desse algo racionalmente. Mantinha assim sua posição realista, adversa à de

James.28 Conforme Maria de Lourdes Bacha,29 o pragmatismo peirceano não é

utilitarismo. Peirce vai de encontro à ideia de vivermos simplesmente da ação como

ação. Isso, para Peirce, seria negar o propósito racional da ação.

George Browne Rego30 comenta a crítica de Popper aos enunciados categóricos

do historicismo:31 tais enunciados são insusceptíveis de refutação. Os efeitos

24 Semiótica, passim. Para um estudo sobre semiótica e direito, vide ARAÚJO, Clarice von Oertzen de.

Semiótica do direito. São Paulo: Quartier Latin, 2005. 25 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.

São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, p. 107. 26 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.

São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, p. 108/110-111. 27 POSNER, Richard. Para além do direito. Tradução Evandro Ferreira e Silva. São Paulo: Editora WMF

Martins Fontes, 2009, p. 422. 28 WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,

2005, p. 131. 29 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.

37-38. 30 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do falibilismo

de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito, vol. 4, n. 6,

23

concebíveis ou consequências práticas ficam longe do utilitarismo e perto de uma

investigação de desdobramentos experimentais resultantes de ações deliberadamente

controladas sobre o objeto. A aceitação da imprevisão não submete o pesquisador a um

saber fragilizado, porém o obriga a tomar atitudes diante de seus objetos de estudo e

conceituações como a estipulação e a redefinição.

Segundo Shook,32 apesar das inúmeras diferenças entre os autores basilares,

havia alguns pontos centrais em que todos concordavam: o conhecimento era oriundo

da experiência (característica do empirismo), a mente transforma a experiência em

objeto de conhecimento; e que, em especial para nosso trabalho, a crença a partir da

experiência nos possibilita prever e controlar nosso ambiente. Também concordam que

a realidade é muito mais ampla do que a totalidade de objetos de conhecimento reais e

possíveis, o que nos dá margem a prever o imprevisto. E o mais importante: o

significado de um juízo é uma função de suas consequências práticas concebíveis. As

consequências, portanto, definem o objeto e não o contrário. Se não há diferença

prática, não há diferença. Discussões como a “transubstancialidade” tornam-se inúteis,

posto o objeto ser a concepção de seus efeitos. “Peso” é simplesmente a força que faz os

corpos caírem. Como dizer que não sabemos o que é o peso, mas conhecemos todos os

seus efeitos?

Peirce viu o pragmatismo tomar outro rumo, de acordo com Cornelis de

Waal.33 O pragmatismo que trataremos no trabalho é o de Peirce, o metodológico, e não

o (muito mais conhecido) pragmatismo de James e Schiller, que se trata de uma teoria

da verdade como utilidade prática.

jul-dez., 2012, p. 268 e 269. Rego defende que o falibilismo peirceano, forte influenciador da categoria da

falseabilidade de Popper, pode ser aplicado aos conceitos jurídicos. 31 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do falibilismo

de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito, vol. 4, n. 6,

jul-dez. 2012, p. 268 e 269. Conforme Rego, são historicistas Platão, Hegel, os Positivistas e Marx. 32 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:

DP&A, 2002, p. 12 e 19. 33 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:

DP&A, 2002, p. 41.

24

1.1.2 A cartografia das ciências em Peirce

Peirce direciona sua investigação filosófica às consequências concebíveis em

detrimento da busca pela “essência”. Consoante Roberta Kevelson,34 ao rejeitar as

proposições axiomáticas da ciência, a “causa”, pela “função”, Peirce atinge sua ideia de

definição (ajuda-nos a compreender a realidade estabelecendo uma relação de

equivalência entre a expectativa e o que nós chamamos de realidade); de teoria (a teoria

que é subordinada à prática. A teoria não é causativa, mas derivativa); e de organização

das ciências (que são ordenadas de acordo com suas funções).

Para Lucia Santaella,35 fazer ciência pressupõe a atividade cooperativa de uma

comunidade de investigadores que, numa concordância relativamente substancial

quanto ao método mais iluminador, conduz pesquisas similares, baseadas em toda a

informação disponível e trabalho realizado naquele campo. Segundo a autora, a

perseguição criticamente autoconsciente e autoalerta da verdade é o que Peirce chamava

de ciência.

34 KEVELSON, Roberta. Peirce, science, signs. New York, Peter Lang Publishing, 1996, p. 1 to 16.

Chapter One – Peirce and the practical sciences. 35 SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed.,

1992, p. 110 e 113.

25

A partir de Santaella,36 montamos a cartografia das ciências em Peirce:

Figura 1 – Cartografia das ciências em Peirce

Para uma apurada compreensão do pensamento peirceano, de acordo com

Maria de Lourdes Bacha,37 é necessário pensar de forma triádica: possibilidade,

existência, regularidade. Peirce levou para a Filosofia o espírito da investigação

científica e percebeu que a Lógica era insuficiente para uma completa compreensão do

36 SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992.

Juntamos informações esparsas contidas no “Capítulo 6 – A cartografia das ciências” para melhor

visualização da cartografia. 37 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p. 17

a 57.

26

conhecimento.38 O logicamente possível é estudado pela Matemática. Já a Filosofia tem

como função descobrir o que é realmente verdadeiro, limitando-se, todavia, à verdade

que pode ser inferida da experiência comum aberta a todo ser humano a qualquer tempo

e hora. É o que pode ser aprendido com a experiência.

Peirce39 divide a Filosofia em fenomenologia, ciências normativas e metafísica.

Fenomenologia estuda tudo o que está diante de nossa mente (fenômeno), podendo ser

até mesmo um sonho ou uma sensação. Tem por função fornecer o fundamento

observacional (postular formas ou propriedades universais) para as outras disciplinas.

As Ciências Normativas compreendem os fins, normas e ideais que regem o sentimento,

a conduta e o pensamento. Relaciona os fenômenos com os fins. Estuda o que deveria e

não o que precisa ser. Santaella40 ensina que as ciências normativas são assim chamadas

porque visam atingir normas no sentido de ideais ou guias. Na Metodêutica, iremos

encontrar a estratégia da abdução, indução e dedução como estágios sucessivos num

ciclo que se repete, mas avança.

As Ciências Normativas se dividem em estética (ciência do admirável em si,

sem razão ulterior), ética (ciência da conduta autocontrolada, os fins residem na ação) e

lógica/semiótica (ciência do pensamento autocontrolado: o fim é de representar algo). A

Ética e a Lógica são normativas porque nada pode ser tanto logicamente verdadeiro ou

moralmente bom sem um propósito para sê-lo.

A Metafísica é a ciência da realidade. A metafísica trata das coisas como elas

são. Coisas que antes passaram pela lógica para a constatação de que sejam verdadeiras.

A compreensão da concepção de Metafísica para Peirce retrata sua compreensão de

realidade. Peirce entende a realidade como consenso, mas não porque é ou se equipara à

realidade (ainda que seja fator indiciário), porém porque o consenso justifica a

38 Tal incompletude vai influenciar sua concepção de signo, e em suas últimas revisões toma a Lógica

como sinônimo de Semiótica, a “quase necessária ou formal doutrina dos signos”. BACHA, Maria de

Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p. 17-18. 39 Peirce reserva a descoberta dos novos fenômenos, onde fatos são confrontados com as teorias, para as

“ciências especiais”, enquanto as observações da Filosofia se voltam para os fenômenos comuns e

familiares. 40 SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992,

p. 125, 129, 138.

27

realidade. O que nós buscamos é estabelecer uma relação de equivalência entre a

expectativa e o que nós viemos a chamar de Realidade.41

Para Peirce, há um inter-relacionamento das Ciências Normativas. A Lógica

depende da Ética, ou seja, o significado de um conceito tem influência sobre sua

conduta. A ética pergunta para qual fim todo o esforço deve ser dirigido. Ela, também,

depende da Estética, a ciência geral do admirável, que é um ideal que descobrimos

porque nos sentimos atraídos por ele com tal. Assim, o fim último da ação

deliberadamente adotada, isto é, razoavelmente adotada, deve ser um ideal admirável.

Para Peirce, a inclusão da Estética entre as Ciências Normativas é um assunto que

alguns lógicos se recusam a reconhecer. Esta conexão permite a Peirce afirmar: chamar

um argumento de ilógico, ou uma proposição de falsa, é um tipo específico de

julgamento moral.

A semiótica corresponde à terceira divisão das Ciências Normativas, baseada

na observação e no pensamento diagramático.42 Além de ser uma ciência dos tipos

possíveis de signos, a semiótica se constitui em uma teoria da significação, uma teoria

da objetivação e uma teoria da interpretação, que pode ser explicada pela relação

triádica entre o signo, objeto e interpretante43. Peirce44 propõe chamar de “interpretante”

o significado específico resultante de um signo e diz que o interpretante de uma

proposição é o seu predicado.

De acordo com Lucia Santaella,45 não há dúvidas de que o estudo da semiótica

trouxe avanços para Peirce em seu pragmatismo: o insight das ciências normativas

trouxe a compreensão de que estas corrigem seu pragmatismo, na medida em que se

entende a verdade como generalidade. A autocrítica nos leva à racionalidade.

41 PEIRCE, Charles Sanders. Collected Papers of Charles Sanders Peirce. HARTSHORNE, Charles;

WEISS, Paulo; BURKS, Arthur (Org.). Cambridge, Massachusetts: Harvard University Press, 1931-35 e

1958; 8 vols. CP 7.35; 5.157. Usaremos a referência comum entre os semioticistas. “CP” refere-se à

coletânea de trabalhos de Charles Sanders Peirce (Collected Papers). O primeiro número corresponde ao

volume, e o segundo ao parágrafo. 42 Um diagrama é um ícone de relações ajudado por certas convenções específicas. SANTAELLA, Lúcia.

O método anticartesiano de C. S. Peirce. São Paulo: Ed. Unesp, 2004, p. 193. 43 Cf. BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998,

p. 26. 44 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 148. 45 Vide SANTAELLA, Lucia. Contribuições do pragmatismo de Peirce para o avanço do conhecimento.

Revista de Filosofia, v. 16, p. 75-86. Curitiba: PUC-PR, 2005.

28

E qual a localização da Ciência do Direito nesta cartografia das ciências? O

papel que o direito ocupa na cosmologia de Peirce é respondido por Roberta Kevelson46

como uma Ciência da Descoberta, por ser buscador de novas propriedades e em parte

um restaurador de estados antigos. Nesse sentido, a nosso ver, estaria entre as Ciências

Especiais (espécie das Ciências das Descobertas), pois se preocupa com o confronto

entre fatos e teorias.

No Collected Papers, encontramos somente duas vezes o termo

jurisprudence.47 E nos países que adotam a common law, caso dos Estados Unidos da

América, a Ciência do Direito estuda a formação de novos precedentes – o que nós do

direito continental chamaríamos de política legislativa. Como são nas ciências

práticas/aplicadas, voltadas para a realização de uma necessidade definida, que

encontramos princípios de justiça, valores de conduta e questões morais; como tanto a

Ciência do Direito e seu objeto em si causam dúvida, o que para Peirce só poderia ser

entendido através de sua prática; e como a ciência do Direito estuda processo de

aplicação das normas, classificamos nossa Ciência do Direito como uma ciência prática.

1.1.3 Pragmaticismo

O método a ser utilizado neste trabalho é o pragmatismo peirceano

(pragmaticismo48). Sua cosmologia relativiza a causalidade mecânica, considerando-a

uma explicação incompleta da mudança, pois ela depende da aceitação da falsa ideia de

46 KEVELSON, Roberta. Law and human sciences: fifth round tableon law and semiotics. New York,

Peter Lang, 1991, p. 2. No original: "From a Peircean point of view, law is a member of the Sciences of

Discovery; Law is partly a Questor of new properties and partly a restorer of old states. Law is

dependent, in Peirce's schemes, upon abstract Ethical principles of Normative Sciences. Ethics in turn, is

governed by Aesthetics (Esthetics), and is referent, in its turn, for all of Peirce's Expanded Logic which,

in tripartite division, includes Grammar, Critic, and Rhetoric or the Methodology of Semiotics". 47 Das duas vezes, o momento em que Peirce sugere que “jurisprudence” é uma das ciências práticas, está

em CP 1.251: “The influence of philosophy upon the practical sciences is less direct. It is only here and

there that it can be detected; and ethics is the division of philosophy which most concerns these sciences.

Ethics is courteously invited to make a suggestion now and then in law, jurisprudence, and sociology”.

(Grifos nossos) A segunda citação aparece ao comentar que o estudo do direito começa a ter o impulso

desta “era dos métodos”. CP 7.61: Modern methods have created modern science; and this century, and

especially the last twenty-five years, have done more to create new methods than any former equal

period. We live in the very age of methods. Even mathematics and astronomy have put on new faces.

Chemistry and physics are on completely new tracks. Linguistics, history, mythology, sociology, biology,

are all getting studied in new ways. Jurisprudence and law have begun to feel the impulse, and must in the

future be more and more rapidly influenced by it. 48 A partir de agora, quando utilizarmos “pragmatismo”, estaremos nos referindo ao método pragmático

de Peirce.

29

que há determinismo e leis exatas.49 Falhar, então, faz parte de “ser teoria”.50 O método

dedutivo, por si só, é falho por não ser falível. O pragmaticismo considera que o

conhecimento por observação é sempre contingente. A simples observação não é

suficiente para dizer que algo necessariamente irá ocorrer daquela forma.51

Não estamos tratando especificamente da pragmática que Charles W. Morris

cunhou como nome para a parte da semiótica que trata das relações entre os signos e

seus intérpretes. Morris52 tenta conciliar o pragmatismo com os estudos linguísticos –

utiliza as nomenclaturas sintático, semântico e pragmático para alocar a linguística nas

categorias cenopitagóricas de Peirce. Ainda que se utilize de três nomenclaturas e

afirme serem três aspectos de um só fenômeno, Morris demonstra relações diádicas (e

não triádicas, próprias à cosmologia peirceana) ao analisar vocábulos dizendo que a

sintaxe é a relação dos signos entre si, a semântica com seus significados e a pragmática

entre o signo e seus utentes. Por não se tratar do método em questão, não nos

aprofundaremos neste ponto.53

Denis Huisman54 registra que, para Peirce, o “pragmaticismo” é um método de

clarificação conceitual. O sentido de um conceito ou de uma proposição é dado por uma

outra proposição – que é uma descrição geral de todos os fenômenos experimentais que

o enunciado da proposição inicial prediz virtualmente. Peirce, dessa forma, não foca no

caso singular, mas sim na universalidade: esta não é atual, mas potencial, na forma de

hábito, de tendências predicáveis. Peirce entende a pesquisa científica como processo

que permite passar da dúvida à crença e realidade/verdade como aquilo sobre o que a

49 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:

DP&A, 2002, p. 81. 50 Como expõe Roberta Kevelson,50 aproximar o método do pragmatismo de uma teoria do pragmatismo

acaba diminuindo-o, pois perde abrangência e evolução. Uma teoria acabada excluiria a margem de

indeterminação. KEVELSON, Roberta. Peirce, science, signs. New York, Peter Lang Publishing, 1996, p.

15. 51 KEVELSON, Roberta. Peirce, science, signs. New York, Peter Lang Publishing, 1996, p. 43. 52 MORRIS, Charles. Fundamentos de la teoría de los signos. Tradução de Rafael Grasap. Barcelona-

Buenos Aires: Paidós, 1985, p. 17. 53 É possível inferir da crítica de Lucia Santaella uma posição nominalista de Morris, posição combatida

por Peirce de forma veemente. “As divisões da Semiótica peirceana nem de longe se aproximam das

famosas e simplistas divisões estabelecidas por C. Morris entre os níveis sintático, semântico e

pragmático. A centralização em um intérprete, psicologicamente enclausurado nos limites de sua própria

individualidade, coloca também a Pragmática de Morris a anos-luz do Pragmatismo de Peirce”. Cf.

SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992, p.

137. 54 HUISMAN, Denis. Dicionário dos filósofos. São Paulo: Martins Fontes, 2001, p. 755-759.

30

comunidade dos pesquisadores estaria de acordo se a pesquisa prosseguisse

indefinidamente. Peirce sustenta, assim, uma doutrina do senso comum crítico.

Para Peirce,55 o pragmatismo, mais que uma tentativa para determinar a

verdade das coisas, é um método para averiguar o significado das palavras difíceis e dos

conceitos abstratos. O seu método de apurar os significados das palavras e conceitos

não é outro senão o método experimental, o conhecimento pelos seus frutos. O objetivo

não é tanto reduzir o pensamento a seus efeitos experimentais, sensíveis ou práticos,

mas mostrar o nexo entre o objeto e o efeito – o caráter finalista da conduta.

Peirce declara seu pragmatismo um “idealismo condicional” ao sustentar que a

independência da verdade em relação às opiniões individuais é o resultado predestinado

para o qual o inquérito acabaria por conduzir. “Contudo, sabemos que, na prática, e se

cientificamente investigadas, as questões acabam por ser solucionadas com o passar do

tempo; dizer isso é tudo quanto, prática e pragmaticamente, nos basta”.56

O núcleo do pragmatismo é a afirmação de que a totalidade do significado de

um predicado intelectual consiste em que certas espécies de eventos acontecerão, com

uma certa frequência, e sob certas espécies de condições existenciais, no curso da

experiência.57

1.1.4 Crença e hábito

A mente não origina, mas transforma o conhecimento – que é alimentado com

fatos da observação. No seu Como tornar nossas ideias claras, Peirce58 refuta a ideia de

que uma concepção clara “não se confunde em quaisquer circunstâncias” pela quase

impossibilidade do nosso intelecto não se confundir, além do que “clareza” acaba sendo

uma palavra tomada por “habituar-se com uma única ideia”. O que se toma por verdade

pode ir embora: era, de certo, uma habitualidade.

Peirce sustenta: ninguém pode realmente duvidar que existam realidades, pois

“se o fizesse, a dúvida não seria uma fonte de insatisfação”. Peirce entendia que

qualquer homem com suficiente experiência e raciocínio seria conduzido à única 55 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 141. 56 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 165. 57 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 144. 58 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),

286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 1.

31

conclusão verdadeira. A irritação da dúvida causa uma luta (inquirição) para atingir um

estado de crença. Crença é uma indicação de se encontrar estabelecido um hábito que

determinará nossas ações. O problema maior, para Peirce, não era fixar a crença (em

nível individual), mas na comunidade, pois influenciamos a opinião dos outros. O

choque de opiniões conduzirá rapidamente os homens a confiarem em preferências de

uma natureza bem mais universal. A experimentação da dúvida real fará que a crença

deixe de sê-la.

Em seu Antologia Filosófica, Peirce59 chama de hábito a disposição para, sob

certas circunstâncias e sob a ação de um certo motivo, agir de uma determinada forma, e

de crença, um hábito deliberado, autocontrolado. Peirce chama de “mudança de hábito”

uma modificação das tendências para a ação de uma pessoa, mudança resultante de

experiências e/ou de exercícios prévios da sua vontade ou ação.

Qualquer conceito, qualquer proposição do grande edifício da ciência surge

primeiro como uma conjectura. Para Peirce, conceituar (predicar um conceito de um

objeto) é equivalente a declarar que se uma certa operação, correspondente ao conceito,

for realizada sobre esse objeto, ela seria (provavelmente) seguida por um resultado de

uma descrição geral definida.

Não há condicionalidade na própria expectativa. A explicação mais perfeita de

um conceito veiculado por palavras consistirá numa descrição do hábito que esse

conceito é calculado produzir. O hábito é o interpretante lógico. Ele regula e governa

ocorrências particulares. Os hábitos precedem a ação e não vice-versa. Este pensamento

possibilitou integrar a semiótica com a natureza evolutiva do pragmatismo. Para haver

mudança, é necessária a autocrítica e o autocontrole. O autocontrole na aquisição de

novos hábitos é o método pelo qual o ideal pragmático pode ser atingido.60

Tal como afirma Peirce,61 o que difere seu pragmatismo de James é que Peirce

restringe o significado – “interpretante lógico último” – a um hábito. O que não causa

dúvida, agimos pelo hábito. O que causa dúvida nos faz pensar: a excitação pela

59 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 153. 60 SANTAELLA, Lucia. Contribuições do pragmatismo de Peirce para o avanço do conhecimento.

Revista de Filosofia, v. 16, p. 75-86. Curitiba: PUC-PR, 2005, p. 84. 61 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 164.

Conceitos não podem ser interpretantes lógicos finais, pois eles próprios são signos, possuindo também os

seus interpretantes lógicos. O hábito deliberadamente formado é a definição do interpretante lógico.

32

irritação da dúvida é cessada pela crença – ela influencia o pensamento futuro e cria um

hábito.62 A crença é, portanto, a função única do pensamento.63

A importância da crença vem com a aplicação da máxima pragmatista da coisa

significar os hábitos que produz. Crença é o resultado da investigação levada

suficientemente longe.64 Só podemos, assim, chamar de realidade o objeto representado

pelo consenso, representado pela opinião de que todos os que investigam “estão

destinados a chegar por fim”. É uma opinião que não despreza a ideia de visões

diferentes, mas não chama a realidade de algo inventado meramente ou flatus vocis. A

realidade não existe para um só, nem “não existe”.

Para Peirce, a crença não é um estado momentâneo. Ela dura muito tempo e só é

abalada pela experiência: a crença é um hábito da mente e função única do pensamento.

De acordo com Maria de Lourdes Bacha,65 para Peirce, a noção de dúvida real é

contrária à de crença. A dúvida não é um hábito, mas uma privação de um hábito e tem

uma condição errática que precisa ser superada por um hábito.

1.1.5 Abdução

Como visto, o pragmatismo é um método de investigação teórica do

pensamento. É a máxima orientadora da conduta científica. Não busca o a priori (na

intuição) nem no a posteriori (impressões sensíveis), mas na finalidade das ideias.66 Os

métodos a priori falham por não disporem de mecanismos corretivos para o

estabelecimento das verdades que se pretende afirmar.67 A dedução, isoladamente, não

pode ser corrigida. É dependente da prova indutiva e da criação abdutiva.

62 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),

286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 9. 63 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),

286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 6. 64 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),

286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 23-

24. 65 Cf. BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998,

p. 37. 66 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier Latin do

Brasil, 2007, p. 183-186. 67 Cf. REGO, George Browne. O pragmatismo de Charles Sanders Peirce: conceitos e distinções. Anuário

dos Cursos de Pós-Graduação em Direito (UFPE), v. 13, p. 237-258, 2003, p. 240.

33

Para João Branquinho, Desidério Murcho e Nelson Gonçalves Gomes,68 abdução

é termo introduzido por Charles Sanders Peirce, que estabelece apenas a probabilidade

da conclusão da inferência e não, necessariamente, a sua verdade. Esse método de

inferência é, também, conhecido como “inferência para a melhor explicação”. É sempre

possível imaginar consistentemente que uma outra causa originou o conjunto de efeitos

conhecidos: por isso mesmo, para que a inferência abdutiva possa ter um grau de

confiabilidade aceitável, é então necessário, em uma inferência (Se A então B),

identificar previamente outros efeitos habitualmente produzidos (por A) e verificar se a

presença desses outros efeitos é concomitante à consequência (presença de B).

A preferência pela abdução ante a dedução por Peirce é bem demonstrada no seu

“A fixação da crença”, de 1877. Ali está que a experiência e a verificação são os nortes

da ciência. Peirce sustenta que, por meio de experimentos, verifica-se a existência de

certas leis gerais que comprovam as relações entre as coisas. O objeto do raciocínio é

descobrir, a partir da consideração daquilo que sabemos, alguma outra coisa que

desconhecemos. A validade está em uma questão de fato, e não de raciocínio.

Enquanto o método “a priori” adota uma crença para posteriormente ir aos fatos,

para Peirce, o método científico de investigação começa com fatos conhecidos e

observados para prosseguir para o desconhecido.

Maria de Lourdes Bacha69 explica que, quando o signo é considerado em relação

ao seu interpretante, obtém-se a tríade “termo, proposição e argumento”. No termo, há

uma possibilidade, uma hipótese interpretativa. Na proposição, trata-se de um signo de

fato. No argumento, a ordem lógica das relações das premissas é que dá o sustento ao

interpretante. Por sua vez, os argumentos se dividem em abdução, dedução e indução.

Estes são os raciocínios. Os métodos de investigação estudados pela Metodêutica

(retórica especulativa).

68 BRANQUINHO, João; MURCHO, Desidério; GOMES, Nelson Gonçalves. Enciclopédia de termos

lógico-filosóficos. São Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 9-10. 69 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.

49-50.

34

Figura 2 – Métodos de investigação em Peirce

Peirce rejeita a ideia de que a inferência depende sempre de premissas

indubitáveis (necessidade). O âmago da Lógica reside na classificação e na crítica dos

argumentos, que são três: abdução (hipótese), indução (probabilidade) e dedução

(necessidade).

Ugo Volli70 é didático ao afirmar que todo conhecimento assume a forma de

inferência (mediada por um raciocínio, nunca intuitiva, imediata). Volli chama de

“caso, resultado e regra”. Demonstraremos, a seguir, a lógica como o estudo das formas

de argumentação no célebre “exemplo do feijão”:

Figura 3 – Três formas de inferência: exemplo do feijão

70 VOLLI, Ugo. Manual de semiótica. Tradução Silva Debetto C. Reis. São Paulo: Loyola, 2007, p. 159-

162.

35

A dedução afirma o que deve ser sem trabalhar com a experiência. É infalível,

pois se todos os grãos do saco são brancos e estes foram retirados do saco, não há como

não serem brancos. É tautológica e não produz novo conhecimento. O ponto mais

importante é que, na lógica dedutiva, a verdade das premissas garante a conclusão. A

verdade, assim, só está na mente, e não na experiência. Só teremos certeza quando

tirarmos todos os feijões do saco e constatarmos a verdade/falsidade.

A indução parte de fatos empíricos para fazer um juízo de probabilidade.

Talvez nem todos os grãos de feijão neste saco sejam brancos, mas há a real

possibilidade da veracidade da regra. O método indutivo é aquele segundo o qual uma

lei geral é estabelecida a partir da observação e da repetição de regularidades em casos

particulares. Generaliza-se.

Por meio da hipótese, vemos que há a falibilidade, a aposta: nem todos os

feijões brancos existentes foram retirados daquele saco e, também, não se sabe se todos

os feijões do saco são brancos. É uma simulação conjectural, uma “hipotização” ou a

melhor explicação possível. Na abdução, o que está implicado não é uma função de

verdade, mas antes uma relação de causalidade. E o mais importante: quanto mais

tirarmos feijões do saco, tanto mais nós podemos certificar da validade da regra de que

todos os grãos deste saco são brancos.

Para Peirce, que condena exemplos individuais, a observação de regularidades

em eventos é o método da indução. O próximo passo é formar a hipótese de que um

processo não observado é responsável pela regularidade observada (abdução). Para

Peirce, as hipóteses devem ser vistas como falíveis e passíveis de revisão, como

aproximações da verdade.71

Lauro Frederico Barbosa da Silveira,72 ao estudar a ciência na concepção de

Peirce, conclui que a indução é parte do processo de determinação progressiva dos

conceitos. O processo abdutivo inicia a construção do conceito, pois trata de hipóteses

possíveis. A dedução, em seguida, dá conclusões experimentais concebíveis. Na

71 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:

DP&A, 2002, p. 71. 72

SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. A indução como processo de determinação progressiva dos

conceitos: um estudo de caso. Cognitio – Revista de Filosofia, v. 12, n.2, p. 297-308. São Paulo, 2011.

36

indução, temos conceitos produzidos testados diante da experiência. Este método é

eminentemente falível e, por isso mesmo, evolucionário.

Conforme George Browne Rego,73 o processo cognoscitivo sofre agora, com

Peirce, uma reversão. A teoria se submete à prática e a ação se torna tão importante

quanto à reflexão. Segundo salienta o autor,74 para diferenciar o método positivista e o

pragmático, devemos observar que o positivista faz uma ruptura metodológica entre

teoria e prática.

Como anota Paul Forster,75 a questão de como reconciliar as conquistas da

ciência com as necessidades morais e espirituais humanas dominavam o período de

Peirce. As investidas de Peirce contra as teses epistemológicas do nominalismo são

parte de sua cruzada – muito mais ampla – por mudanças sociais e intelectuais. Para o

nominalismo, a realidade é capaz de ser descrita completamente, enumerando-se seus

indivíduos e seus traços particulares, sem o uso de conceitos gerais.

O nominalismo rechaça a indução. No momento em que acreditam não haver

conexão entre eventos “independentes”, não conseguem predizer o futuro com as

informações do passado. Paul Forster76 cita a afirmação de Peirce, na qual a origem da

concepção de realidade mostra que envolve a noção de comunidade e a capacidade de

aumento definitivo do conhecimento.

Consoante Maria de Lourdes Bacha,77 abdução se refere ao processo a partir do

qual é gerada uma hipótese plausível a respeito de um fato ainda sem explicação. É o

processo de formação de uma hipótese explanatória. Se a dedução é o processo de

inferir as consequências necessárias de uma hipótese e a indução é o processo de se

testar uma hipótese, o pragmatismo atribui uma regra à abdução, impondo um limite

sobre as hipóteses admissíveis (toda hipótese deve ter consequências práticas). A

73 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-

pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.

2009, p. 43. 74 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-

pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.

2009, p. 25. 75 FORSTER, Paul D. Peirce and the threat of nominalism. Transactions of the Charles S. Peirce Society,

Vol. XXVIII, n. 4. Ottawa: University of Ottawa, Fall, 1992, p. 695. 76 FORSTER, Paul D. Peirce and the threat of nominalism. Transactions of the Charles S. Peirce Society,

Vol. XXVIII, n. 4. Ottawa: University of Ottawa, Fall, 1992, p. 713. 77 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.

54.

37

Metodêutica (retórica especulativa) estabelece a sequência (a) abdução, ou descoberta

de uma hipótese; (b) indução ou teste da hipótese; e (c) dedução, ou extração das

consequências da hipótese.

Para Peirce,78 uma boa abdução explica os fatos – e tem como objetivo evitar

toda surpresa e levar ao estabelecimento de um hábito. Ainda que esteja sujeita à prova

da experiência, deve gerar uma expectativa positiva que não deve ser desapontada. É

claro, uma hipótese para ser admissível deve ser verificada experimentalmente. Dessa

forma, o pragmatismo mostra que pretensos problemas não são problemas reais. Uma

boa abdução gera uma positiva expectativa. O método pragmático é, eminentemente,

abdutivo. Lembra ainda que os conceitos são vagos e deles decorrem o caráter

provisório das hipóteses (o vago afeta não o objeto do signo, mas seu interpretante). A

dedução, sozinha, é método insuficiente para a determinação de conceitos justamente

pela sua “infalibilidade”.

O método criado por Peirce influenciou o falibilismo de Popper. Segundo

George Browne Rego,79 o falibilismo de Popper é, na essência, uma forma de

pragmatismo, que valoriza a criatividade do julgador, pois o afasta do silogismo. Assim,

o caráter falibilístico das evidências científicas relativiza a lógica dedutiva, de onde

provém o silogismo, e aponta para a necessidade de construção de novas formulações.

Popper propôs a substituição do princípio da verificação pelo da falseabilidade,

introduzindo a probabilidade no contexto das teorias científicas. O método abdutivo de

Peirce – que reconhece a pura especulação não ser capaz de se submeter aos testes

científicos – se alia à ideia de que uma teoria só é consistente na medida em que é capaz

de desvelar fatos novos à luz das consequências práticas. O reconhecimento da

erraticidade possibilita a evolução do conhecimento.

Popper80 nos diz que nossa discussão não deve procurar provar, justificar ou

estabelecer uma teoria, mas testar e descobrir se suas consequências são aceitáveis. Ao

invés de nos perguntarmos “como podemos estabelecer ou justificar a nossa tese”, que

78 Cf. BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998,

p. 55. 79 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do falibilismo

de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito, vol. 4, n. 6,

jul-dez. 2012, p. 251. 80 POPPER, Karl. O mito do contexto: em defesa da ciência e da Racionalidade. Lisboa: Edições 70,

1996, p. 111.

38

leva a um dogmatismo, um retrocesso infinito, uma doutrina relativista, deveríamos

questionar “quais as consequências da nossa tese”.

Conforme explica Maria de Lourdes Bacha81, todo homem tem certos ideais de

conduta e, para que sua vontade alcance seus ideais, formula regras que o condicionam

a agir. Este plano é um diagrama que serve para quando aparecer um estado de coisas

semelhante – embora toda pessoa que vive em contato com a realidade sabe: o futuro

contém erraticidade. Para Peirce, nenhuma teoria, nenhum conceito, nenhum sistema de

ideias é final ou traduz verdades finais. O mundo contém acidentalidade; contem acaso.

Mas, há movimento que se dirige para o crescimento e a aprendizagem.

1.2. CONCEITOS INDETERMINADOS

Com o objetivo de enfrentar a questão dos insumos, tratamos a questão dos

conceitos indeterminados, inclusive a dualidade abstração e concretude no momento

em que encontram os fatos como elemento da norma, através do julgador. Propomos,

por fim, a aceitação das cláusulas gerais como técnica adequada à concreção dos

objetivos do cosmos jurídico.

Segundo George Browne Rego,82 tendo em vista que os conceitos intelectuais,

de acordo com o método pragmático, não são definitivos, mas dinâmicos e abertos,

porque extraídos das consequências práticas previsíveis, o seu número é indefinido e

sua aferição probabilística. Portanto, estando, assim, impregnados de falibilidade. Se é

relativa a verdade nessa acepção, os conceitos, por seu turno, estariam permanentemente

aptos a um interminável aperfeiçoamento e refinamento dos seus significados.

E o que são conceitos para Peirce83? São a parte simbólica dos signos.

Símbolos evoluem e as palavras nos trazem sentidos diferentes com o tempo. Para

81 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.

40. 82 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-

pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.

2009, p. 45. 83 PEIRCE, Charles Sanders. What is a sign? Disponível em: <http://www.iupui.edu/~peirce/ep/ep2

/ep2book/ch02/ep2ch2.htm>. Acesso em: 19 dez. 2014. No original (CP 2.302): Symbols grow. They

come into being by development out of other signs, particularly from likenesses or from mixed signs

partaking of the nature of likenesses and symbols. We think only in signs. These mental signs are of

mixed nature; the symbol-parts of them are called concepts. If a man makes a new symbol, it is by

thoughts involving concepts. So it is only out of symbols that a new symbol can grow. Omne symbolum

de symbolo. A symbol, once in being, spreads among the peoples. In use and in experience, its meaning

39

Peirce, segundo Sandra Rosenthal84, as mesmas palavras podem ser utilizadas, mas há

uma substituição dos sentidos atribuída a elas.

1.2.1 Definição através de outros termos

Inicialmente, temos uma palavra que representa um conceito85. Posteriormente,

buscamos quais palavras podem ser associadas86 àquela palavra-conceito e, assim,

definimos o conceito. Denotamos os critérios que compõem a ideia. A extensão de um

termo é a coleção de objetos aplicáveis e atribuíveis a ele.

Quando definimos um termo indicando os objetos significados pelo termo

(definição extensional)87, temos o engessamento das possibilidades e o conceito pouco

evolui. É o que ocorre ao listarmos quais formas de planejamento tributário são lícitos,

quais fazeres são serviços ou quais insumos geram crédito. Quando indicamos critérios

de seu uso (definição intencional), temos a possibilidade de lidar com a conceituação

evolucionária. Neste caso, ao nos depararmos com os fatos, os juízes e as autoridades

fazendárias passam a ter não só maior liberdade, mas também concretude para prevenir

a evasão, denotar a classe dos serviços ou entender o funcionamento do insumo na

produção.

A elucidação dos termos pode ocorrer tanto com a substituição por termos mais

precisos quanto pela inserção de palavras novas que restrinjam a interpretação (quanto

maior o número de critérios, menor a denotação). Termos são interpretados,

contextualizados e compreendidos: a equivalência “pura” entre explicandum e

explicatum só existe na lógica formal. Alf Ross88 explica que termos jurídicos são

grows. Such words as force, law, wealth, marriage, bear for us very different meanings from those they

bore to our barbarous ancestors. The symbol may, with Emerson's sphynx, say to man, Of thine eye I am

eyebeam. 84 ROSENTHAL, Sandra. Charles Peirce´s pragmatic pluralism. New York: State University of New

York Press, 1994, p. 7. No original: For, according to Peirce, meanings do not literally change; instead, a

new meaning replaces and old meaning. Through the same words may be used, there is a substitution of

the meaning or concepts attached to them. 85 Já abordamos este tema. Vide FAVACHO, Fernando Gomes. Definição do conceito de tributo. São

Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 29-50. 86 HEGENBERG, Leonidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrópolis: Vozes, 2002, p.

75. 87 GUIBOURG, Ricardo A.; GUARINONI, Ricardo. Introducción al conocimiento científico. 3. ed.

Buenos Aires: Eudeba, 1998, p. 41-42. 88 ROSS, Alf. Tû-Tû. Tradução Edson L. M. Bini. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 34-37. Ross explica

que “o fato condicionante F1 está ligado à consequência jurídica C1, etc. Isso significa que cada um dos

fatos de uma certa totalidade de fatos condicionantes (F1 – Fp) está ligado a cada uma das consequências

de um certo grupo de consequências jurídicas (C1 – Cn); ou que é verdade que cada fato está ligado ao

40

substitutos do conjunto de outras palavras, clareando a compreensão. Isso nos gera, a

princípio, uma insegurança enorme. Se cada termo é composto de outros termos, que

são compostos de outros termos, e assim ad infinitum, como saberemos o significado de

uma palavra?

Definições só conseguem mudar o problema do significado do termo em

questão para os termos que o definem. Assim, a procura de definições conduz a um

retrocesso infinito, ao menos que admitamos os chamados termos “primitivos”, ou seja,

termos indefinidos89. Popper90 critica tais descrições “verborrágicas” (que estabelecem

um significado através de outros termos), pois buscam uma satisfação impossível, mais

causando novos problemas do que soluções. É como tentar solucionar os problemas

antes da hora. Ao admitirmos serem conceitos são vagos ou “meros rótulos abreviados e

convenientes”, progredimos. Comparemos agora com a definição de conceito

pragmaticista, que critica a tentativa de encaixar tudo nos moldes dos conceitos

imutáveis.

A definição de conceitos clássica, em que são separados "substância" de

"atributos, qualidades" não pode ser aceita pelo pragmatismo, pois somente as

consequências91 seriam relevantes. Uma clara separação dizendo que o regime jurídico

adotado era apenas consequência e não parte da definição de um conceito seria,

portanto, impensável. Tomando aqui consequência como o resultado na prática, temos

uma imensa instabilidade, dada a variedade de resultados possíveis. Eis o problema dos

insumos.

Outro foco importante de Peirce é a manutenção e controle de hábitos.92 Peirce

assevera que a coisa significa os hábitos que produz. Se um objeto é (somente) a

concepção de seus efeitos, o resto é perda de tempo. O conceito só tem significado se

tiver efeito na conduta e que a diferença entre dois conceitos está nos modos de como

eles a afetam. O mesmo vale para a diferenciação entre um ente e outro. Se não há

mesmo grupo de consequências jurídicas (C1 + C2 ...+ Cn); ou que uma pluralidade acumulativa de

consequências jurídicas está ligada a uma pluralidade disjuntiva de fatos condicionantes”. 89 POPPER, Karl. O mito do contexto: em defesa da ciência e da Racionalidade. Lisboa: Edições 70,

1996, p. 110. 90 POPPER, Karl. Dois tipos de definições [1945]. In: MILLER, David. Textos escolhidos. Tradução Vera

Ribeiro. Revisão tradução César Benjamin. Rio de Janeiro: Contraponto: Ed. PUC-Rio, 2010, p. 87-100. 91 Gerais, para Peirce, ou individuais, para W. James. 92 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:

DP&A, 2002, p. 52.

41

diferença prática, não há diferença. Para uma definição de conceito pragmatista, a

falibilidade é inescapável.

Esta evolução é sentida pelo fato de que o pragmaticismo peirceano conceitua

por todas as concepções possíveis, chamando-as de consequências. Ao tomarmos uma

posição realista, podemos definir conceitos “indeterminados” a partir do momento em

que tomamos uma posição naquele caso.

E qual a função do conceito? Sem dúvida, descrever os objetos da experiência

para permitir o seu conhecimento. O conceito que não explica a realidade precisa ser

revisto.

1.2.2 Construção de conceitos

De acordo com Lourival Vilanova93, “teoria” é o sistema de proposições

orientado para um objeto com fim cognoscitivo. No âmbito científico, é diretamente

associada a “hipótese”94. Seu objetivo é a previsão de fatos. A impossibilidade de tal

conformação gera uma revisão na teoria, e com isso, através das teorias, o ser humano

tenta prever os infinitos acontecimentos. As teorias se constroem progressivamente por

meio de sucessivas intensificações de seus conceitos. Sempre há a possibilidade de os

fatos revisarem a teoria. Óbvio, cada fato ocorre isoladamente, mas juntos formam uma

crença95.

Experiência colateral é a intimidade prévia com aquilo que o signo denota e

que está contido na nossa cultura. É a zona de intersecção entre o já conhecido e o que

93 VILANOVA, Lourival. O problema do objeto da teoria geral do estado. Escritos jurídicos e

filosóficos, vol. 1. São Paulo: Axis Mundi: IBET, 2003, p. 80. 94 ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. Tradução da 1ª edição brasileira coordenada e revista

por Alfredo Bossi; revisão da tradução e tradução dos novos textos por Ivone Castilho Benedetti. 5. ed.

São Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 1122. 95 E por isso Peirce utiliza termos diferentes: token (ocorrência) para o evento individual e type (tipo,

elemento linguístico) para o significado simbolizado. No original: "A common mode of estimating the

amount of matter in a MS. or printed book is to count the number of words. There will ordinarily be about

twenty the's on a page, and of course they count as twenty words. In another sense of the word "word,"

however, there is but one word "the" in the English language; and it is impossible that this word should

lie visibly on a page or be heard in any voice, for the reason that it is not a Single thing or Single event. It

does not exist; it only determines things that do exist. Such a definitely significant Form, I propose to

term a Type. A Single event which happens once and whose identity is limited to that one happening or a

Single object or thing which is in some single place at any one instant of time, such event or thing being

significant only as occurring just when and where it does, such as this or that word on a single line of a

single page of a single copy of a book, I will venture to call a Token". PEIRCE, Charles Sanders.

Prolegomena to an Apology for Pragmaticism – 1906 http://www.existentialgraphs.com/

peirceoneg/prolegomena.htm. Acesso em: 28/jan/2012. CP 4.537

42

pode ser conhecido. Conforme Maria de Lourdes Bacha96 é em função da diversidade

entre signo e objeto que Peirce introduz a noção de experiência colateral – “uma

familiaridade com algo a fim de veicular alguma informação ulterior sobre esse algo”.

Lucia Santaella97 explica a importância: “na medida em que o interpretante é uma

criatura gerada pelo próprio signo, essa criatura recebe do signo apenas o aspecto que

ele carrega na sua correspondência com o objeto e não todos os outros aspectos do

objeto que o signo não pode recobrir”, pois a compreensão da mensagem pressupõe tal

série de associações (um código em comum). Logo, quando um signo desencadeia em

nós a produção de sentido, interpretamos conforme nosso contexto.

Para Vilanova,98 certos conceitos possuem um âmbito de validez específico

(derivados e adjacentes); outros, genérico (fundamentais). Fredie Didier Jr.99 continua o

pensamento: conceitos genéricos são alheios a qualquer realidade jurídica determinada

(embora sejam produtos da experiência jurídica). São conceitos formais, lógicos, que

“nada adiantam sobre o conteúdo concreto das normas jurídicas”. Porque formais, são

invariáveis: variável será o conteúdo normativo. O conceito jurídico-positivo é

específico, posto que construído a partir da observação de uma determinada realidade

normativa e, por isso mesmo, apenas a ela é aplicável. Não se pode pretender encontrar,

nesses conceitos, elementos invariáveis, que compusessem uma espécie de essência

imprescindível do objeto definido. Mas, o conceito lógico-jurídico tem pretensão de

validez universal. É o caso do conceito de “sujeito de direito”, todo ente que pode ser

titular de uma situação jurídica. A identificação de quem seja sujeito de direito

dependerá do exame de cada ordenamento, mas a estrutura está lá. Mesmo o conceito

lógico-jurídico depende da experiência, que elimina ou supre os defeitos do pensamento

a priori.

96 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.

46. (CP 2.231) 97 SANTAELLA, Lucia. A teoria geral dos signos: como as linguagens significam as coisas. São Paulo:

Cengage Learning, 2008, p. 36. 98 VILANOVA, Lourival. Sobre o conceito de direito.Escritos jurídicos e filosóficos, vol. 1. São Paulo:

Axis Mundi: IBET, 2003, p. 4. 99 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium, 2012,

p. 43-47.

43

Não se pode ignorar a realidade para preservar qualquer conceito. Mesmo esse

conceito com pretensão universal precisa do teste de realidade, legitimando-a100. O

conceito lógico-jurídico serve de base para o conceito jurídico-positivo. Para se

entender o que é um tributo (conceito jurídico-positivo) é indispensável saber o que é

um fato jurídico e um dever jurídico, conceitos lógico-jurídicos.101

1.2.3 Vagueza, ambiguidade e zona de penumbra

A linguagem natural é marcada por problemas semânticos flagrados nos

conceitos, seja porque estes podem representar vários objetos ou por não terem seu

sentido delimitado. Luis Alberto Warat102 discorre sobre estes dois problemas

semânticos: a ambiguidade e a vaguidade, presentes na interpretação que criamos ao

entrarmos em contato com qualquer signo linguístico. Tais problemas são o que

chamamos de ruídos comunicacionais e podem embaraçar e retardar a comunicação. O

ruído causado pela adoção do mesmo signo para diversos objetos pode ser percebido

inclusive no texto legal.

A ambiguidade ocorre quando não sabemos quais das duas interpretações que

podemos auferir a partir do texto é a melhor para utilizarmos em dado contexto. A

vagueza ocorre por inexistência de parâmetros (convenções) para sua denotação.

Conforme José Renato Salatiel103, para Peirce, a vagueza se opõe àquilo que é

definido e individual, o singular. O princípio da não-contradição não se aplica na

vagueza, pois ambos os termos serão verdadeiros (não geram crédito alguns insumos e

geram crédito alguns insumos: ambas são possíveis, vagas). Por outro lado, a

ambiguidade impede que se decida entre ambos os predicados: não se pode dizer que

todo remédio é insumo para o PIS/COFINS, pois é correto afirmar que é e também que

100 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium,

2012, p. 47. O autor se baseia em Karl Popper, Lourival Vilanova, José Souto Maior Borges e Luigi

Ferrajoli. 101 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium,

2012, p. 50. 102 WARAT, Luis Alberto. O direito e sua linguagem. 2. ed. aumentada. Porto Alegre: Sergio Antonio

Fabris Editor, 1995, p. 76-79. 103 SALATIEL, José Renato. Aspectos filosóficos da lógica trivalente de Peirce. Kinesis, vol. III, n. 05,

p.

33/34, 2011. Disponível em:<http://www.marilia.unesp.br/Home/RevistasEletronicas/Kinesis/JoseRenato

Salatiel. pdf Acesso em: 30 ago. 2013, p. 33-34.

44

não é (em uma farmácia e em um hospital terão tratamento tributário diferente, como

veremos adiante).

A zona de penumbra ou como chama Ricardo Lodi Ribeiro104, halo do

conceito, representa uma zona intermediária entre uma região de certeza sobre a

existência do conceito (núcleo do conceito) e outra sobre a sua inexistência.

Os conceitos do direito com maior vagueza, ou maior abstração, são os

princípios – dentre eles, ainda mais “justiça” e “segurança jurídica”, sobreprincípios nos

termos de Paulo de Barros Carvalho105. Morris R. Cohen106 alerta sobre conceitos

extremamente vagos, que “engolem seus negativos”, como realidade, experiência,

existência e universo. O problema desta extrema vagueza, no direito, é a falta de

parâmetros para uma assertiva no encontro com a objetividade do caso concreto. E é

justamente entre a abstração e a objetividade que se encontra a zona de penumbra107.

Daniel Mendonca108 diz que “toda expressão linguística possui sempre uma

zona de incerteza, o que não implica dizer que nunca possui uma zona de certeza”.

Negar tal existência implicaria em uma linguagem sem regras, nem limites, cujos

utentes não conseguiriam manter um mínimo de comunicação. Os conceitos

indeterminados possuem (somente) um núcleo mínimo de conteúdo semântico, mas por

isso mesmo se abrem facilmente ao método teleológico.

Se por um lado, os conceitos jurídicos indeterminados deixam uma margem de

livre apreciação e oferecem a possibilidade de se ter em conta as particularidades do

caso concreto, também possibilitam o arbítrio e a insegurança jurídica, consoante

Kaufmann109. Esta zona de penumbra dá maior liberdade à interpretação do utente,

podendo com isto dar maior influência às ideologias. É como conclui Cohen:110 a

104 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de

Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 66. 105 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, passim. 106 COHEN, Morris R. Concepts and twilight zones. The Journal of Philosophy, vol. XXIV, n. 25. New

York: Journal of Philosophy, Inc, 1927, p.679. Disponível em: <http://www.jstor.org/discover/10.2307/20

13951?uid= 3737664&uid=2&uid=4&sid=21104104809191>. Acesso em: 30 ago 2012. 107 Nos casos de penumbra, a função desempenhada pelos interpretantes lógicos é de tendência apontando

a conduta. Eles serão preponderantes. 108 MENDONCA, Daniel. Interpretación y aplicación del derecho. Almería: Universidad de Almería,

1997, p. 31. 109 KAUFMANN, Arthur. Filosofia do direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2007, p.

150. 110 No original: Hard and fast rules also depress social initiative and make legalism a curse. COHEN,

Morris R. Concepts and twilight zones. The Journal of Philosophy, vol. XXIV, n. 25. New

45

eficiência da lei depende de conceitos cada vez mais definidos, mas que trazem a

maldição do legalismo inadequado e perigoso.

Conceitos de difícil determinação motivam o estudo, a interpretação e a

aplicação: quando Ruy Barbosa Nogueira111 trata da capacidade contributiva, por

exemplo, assevera que é um conceito indeterminado e diz que, por isso mesmo, é

preciso que cada vez mais, continue a ser objeto de estudo, interpretação e aplicação,

porque além de um princípio de justiça tributária, também o é de humanização e

equidade da tributação. Para o autor, conceitos determinados, como os expressos

matematicamente, são muito raros no campo do Direito.

No artigo “Os conceitos indeterminados”, Ricardo Lodi Ribeiro112 nos parece

falar de insumos. Concluiremos este subcapítulo, inclusive, nos alinhando às ideias do

autor. Para Ribeiro, a esfera de realidade a que a lei se reporta em relação a este tipo de

conceito não aparece rigorosamente determinada em seu enunciado. Porém, tal norma

se refere a um contexto de realidade que será definido no momento de sua aplicação a

partir de conceitos de experiência ou de valores contidos em seu próprio texto. Tais

conceitos vinculam-se a pressupostos concretos e não a definições vagas, imprecisas ou

contraditórias, demandando durante a sua aplicação um processo de preenchimento

semântico, ou seja, de densificação, por meio de uma valoração.

Conceitos indeterminados fazem parte do direito e, assim, do direito tributário.

O que não pode ocorrer é a chamada “delegação imprópria”, ou seja, delegação de

poder para fazer a lei ao invés da fixação de competência ao Poder Executivo ou a um

corpo administrativo, destinada a regular os pormenores e detalhes necessários para a

execução daquela. Consoante Ricardo Lodi Ribeiro113, conceito indeterminado não é

discricionário, posto que não corresponde a critérios de conveniência e oportunidade

estatal.

York: Journal of Philosophy, Inc, 1927, p.679. Disponível em: <http://www.jstor.org/discover/10.2307/20

13951?uid= 3737664&uid=2&uid=4&sid=21104104809191>. Acesso em: 30 ago 2012, p. 683. 111 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Princípios e conceitos científicos da tributação, como pressupostos para a

legislação e para a interpretação e aplicação do direito tributário. Revista Dialética de Direito Tributário,

n. 36, p. 97/100. São Paulo: Dialética, 1998. 112 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de

Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 64-65/68. 113 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de

Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 71.

46

E, ainda, segundo Ribeiro114, com o aumento da incerteza característica da

sociedade de risco, as normas que se vinculavam a explicações causais oferecidas pelo

passado mostram-se inócuas para enfrentar os novos e inesperados desafios. Nesse

contexto, a generalidade e a abstração da norma, ainda que regulamentar, não são mais

capazes de apreender todos os dados empíricos extraídos do âmbito da norma, o que,

não raras vezes, obriga o legislador a abrir espaço à tipificação casuística pelo aplicador.

Ribeiro dá como exemplo o conceito de despesas necessárias, utilizado pela legislação

do imposto de renda para autorizar a dedução dessas no lucro líquido para a apuração do

lucro real tributável. Tanto o art. 47, parágrafo 1º da Lei n. 4.506/64 quanto o art. 299,

parágrafo 1º do Regulamento do IR, embora estabeleçam que possam ser deduzidas as

despesas que sejam usuais ou normais, de acordo com a atividade da empresa, não

elencam quais seriam estas. E nem poderiam fazê-lo, diante da variedade de atividades

econômicas, financiadas pelas mais diversas formas. Nesse exemplo, a tipificação no

caso concreto é a única hipótese capaz de não violar a realidade econômica e impedir

que a lei ordinária tributasse algo que não se coaduna com o conceito constitucional de

renda. O autor conclui: a tipificação casuística, longe de afastar a segurança jurídica,

muitas vezes é a sua única garantia.

1.3 EVOLUÇÃO ATRAVÉS DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS

O conceito oscilará de acordo com a realidade jurídica em que estiver inserido.

É como exemplifica Arthur Kaufmann:115 o conceito de “documento”, no sentido do

crime de falsificação de documentos, é essencialmente diverso, do conceito de

documento na perspectiva processual da prova documental. O sentido de um conceito

depende da relação da qual ele é usado. Não é exato falar, neste contexto, de “conceitos

jurídicos relativos”. Correta será antes a palavra “relacional”, pois o significado do

conceito jurídico é, como foi dito, determinado através da relação em que surge.

Não é correto dizer, entretanto, que, em determinadas circunstâncias, há

desacato aos conceitos de outros subsistemas. Cabe ao aplicador precisar o sentido das

proposições normativas, limitada essa atividade em virtude do próprio contexto jurídico,

imposto pelo direito.

114 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de

Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 76. 115 KAUFMANN, Arthur. Filosofia do direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2007, p.

145.

47

Nota-se que, mesmo com a preservação do texto (em sentido estrito), a

sociedade, em contínuo processo de evolução, pode, em dado momento, atribuir novos

sentidos a antigos textos. A manutenção, nesse caso, é exclusiva da sintaxe; enquanto a

semântica e a pragmática estão sujeitas a contínuas transformações, em caso de

mudanças no contexto (texto em sentido amplo). O texto legislativo reveste a condição

de código potencial que a atividade jurisdicional, ao aplicar as leis, atualiza.

1.3.1 Definição de conceitos por normas inferiores

Ao lermos o artigo 110 do CTN, nossa primeira impressão é a de que

bastaríamos procurar as definições de “não cumulatividade” e “insumos” em outros

ramos para que todo o problema fosse solucionado:

CTN, art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo

e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,

utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,

pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito

Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências

tributárias.

Por meio das regras do sistema em que o texto está inserido, o intérprete é

limitado. Como bem assevera Tárek Moussallem116, não é qualquer sentido que pode

ser atribuído às palavras União Federal, Estados, Municípios, renda, serviço,

mercadoria, tributo, funcionário público e várias outras. Para Tathiane dos Santos

Piscitelli117, “a interpretação dos textos jurídicos não ocorre no vácuo, mas sim limitada,

inicialmente, por constrangimentos próprios da linguagem, a que chamaremos de regras

de uso das respectivas expressões.”

Os textos normativos estão em constante relação, como elementos que são do

sistema jurídico. A maneira como essas relações ocorrem é que sofre variações. Há

relações entre dispositivos hierarquicamente dispostos, denominadas de subordinação,

como também as mantidas entre diplomas de mesmo patamar, chamadas de relações de

coordenação. As normas inferiores têm a função de conferir positividade às suas

116 MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Interpretação restritiva no direito tributário. In: VII Congresso

Nacional de Estudos Tributários: Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. São Paulo:

Noeses, 2010, p. 1215-1216. 117 PISCITELLI, Tathiane. Os conceitos de direito privado como limites à interpretação de normas

tributárias: análise a partir dos conceitos de faturamento e receita. In: VII Congresso Nacional de Estudos

Tributários. Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 1231.

48

superiores, e quanto menor for seu nível, maior o grau de concretude que irá usufruir – a

regra inferior sempre será mais precisa que a superior (como as instruções normativas

em relação às leis ou estas em relação à Constituição). Salienta Tácio Lacerda Gama118

que estes atos infralegais atribuem sentido e consistência. As normas superiores

atribuem legitimação.

A Lei Maior possui valores e limites objetivos, princípios e regras, diretrizes e

determinações, ideais ao lado de normas de conduta e estrutura a serem seguidos pelos

legisladores infraconstitucionais. Concretamente, existem normas-tarefa que

determinam o que deve ser cumprido e, abstratamente, existem normas-fim que

determinam os objetivos a serem alcançados119. Vejamos o caso das Leis

Complementares: elas são a prova limpa de que a Constituição não basta em si mesma,

ela precisa – e de fato faz – delegar complementações a órgãos não-constituintes.

Observamos que a Constituição de 1988 possui poucas definições de conceitos

jurídicos tributários. Dentre eles encontramos, justamente, “não cumulatividade120”

(pela leitura direta do art. 155, §2, I, é compensar o que for devido em cada operação

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado

nas anteriores), parte do tema proposto nesta tese. As especificidades da maioria dos

termos foram deixadas para o legislador infraconstitucional. Conseguimos emitir juízos

sobre tais termos, graças a nossa experiência colateral, mas é função das normas

inferiores diminuir a zona de penumbra.

Para Aliomar Baleeiro121, a menção constitucional fixa limites. Nesse sentido,

não se há de limitar o seu alcance, portanto, aos casos em que a norma da Constituição

tenha formulado uma definição. Para Hugo de Brito Machado122, admitir que a lei

ordinária redefina conceitos utilizados por qualquer norma da Constituição é admitir

que a lei a modifique. É certo que a lei pode, e deve, reduzir a vaguidade das normas

118 GAMA, Tacio Lacerda. Sentido, consistência e legitimação. In: Vilém Flusser e Juristas:

comemoração dos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses, 2009, p.

246. 119 CANOTILHO, J. J. Gomes. Constituição dirigente e a vinculação do legislador: contributo para a

compreensão das normas constitucionais programáticas. 2. ed. Coimbra: Coimbra Editores, 2001, p. 446-

447. 120. 121 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1980, p. 444. 122 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 101-

102; MACHADO, Hugo de Brito. A importância dos conceitos jurídicos na hierarquia normativa:

natureza meramente didática do art. 110 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 98, p. 84.

São Paulo: Dialética, 2003.

49

constitucionais, porém, em face da supremacia constitucional, não pode modificar o

significado destas.

Para Ricardo Lodi Ribeiro123, nada prova que a segurança jurídica somente seja

realizada pela rigidez na composição das leis, pois a abertura destas é pressuposto para

o atendimento da sua finalidade. É melhor que o regulamento esclareça, por meio de um

ato normativo, geral e abstrato, o sentido dos conceitos indeterminados contidos na lei,

do que acreditar na capacidade desta de prever todos os fatos do mundo real. Os

aspectos técnicos são geralmente mais bem atendidos pelo regulamento do que pela

norma legislativa, seja em virtude de seu maior aparelhamento burocrático, seja por

meio da especificidade técnica de seus órgãos e funcionários, ou ainda pela sua maior

proximidade da realidade fática.

Nesse sentido, é importante que os tribunais superem o dogma da tipicidade

fechada e, adequando-se à abertura da norma, cada vez mais necessária na sociedade de

risco, admitam o uso de expressões a serem objetivamente definidas. Um exemplo: vê-

se a questão do “conceito constitucional de renda” debatida em especial por José Artur

Lima Gonçalves124. Não há dúvidas que a palavra “renda” está presente na Constituição.

Por outro lado, lá não encontramos nenhuma definição de conceito expressa. Normas

infraconstitucionais, tal como a jurisprudência125, passam a definir tais conceitos, ora

tornando faturamento, ora receita bruta.

Para Geraldo Ataliba,126 não é função da lei formular conceitos teóricos.

Luciano Amaro127, nesse sentido, sustenta que definir e classificar os institutos do

direito é tarefa da doutrina, ainda que nosso Código Tributário Nacional tenha adotado

uma linha didática na disciplina do sistema tributário, fixando conceitos básicos (vale

lembrar que a lei, ao formular conceitos, não deixa de prescrever, como ensina Paulo de

123 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de

Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p 75. 124 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto de Renda: o art. 43 do CTN e a Lei Complementar 104/01.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 67. São Paulo: Dialética, 2001, p. 109-111. 125 Conforme Renato Lopes Becho, os precedentes jurisprudenciais criam expectativas de direito – assim

como as leis. BECHO, Renato Lopes. As alterações jurisprudenciais diante das fontes do direito

tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 188, p. 116-117. São Paulo: Dialética, 2011. 126 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 32. 127 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 19.

50

Barros Carvalho128). No caso das cláusulas gerais, a função é eminentemente

jurisprudencial, como veremos adiante.

1.3.2 A jurisprudência como “fonte”

Para Fredie Didier Jr.129 nas últimas décadas, houve três alterações na Teoria

das Fontes: a) nos princípios, que passaram a ser espécie de norma e não somente como

técnica de interpretação; b) na jurisprudência, que passa a ser “fonte normativa” com a

força persuasiva do precedente – tal como a súmula vinculante; e c) a expansão da

técnica legislativa das cláusulas gerais, que exigem concretização através de subsunção.

Estes elementos de conexão permitem ao juiz fundamentar a sua decisão em casos

precedentes. Focaremos este item no papel da jurisprudência.

Renato Lopes Becho comenta que estamos passando da fase da mera

apresentação da legislação como solução jurídica para a ampliação das fontes do

Direito, notadamente pela elevação da jurisprudência. O Direito passa a ser visto não

como uma simples aplicação de regra escrita: “se assim fosse, os computadores

poderiam decidir sozinhos os conflitos jurídicos”130. Termos não são meramente

subsumidos, mas avaliados e apreciados por julgadores que, ao decidirem, estarão

construindo a norma jurídica.

Para Karl Larenz,131 se entendermos como “fontes do Direito” todos os fatores

que cooperam na criação e no desenvolvimento posterior do Direito (fonte psicológica),

então não só a jurisprudência, mas mesmo a ciência do Direito é fonte. Vista a fonte

como base do nascimento de uma norma jurídica, o judiciário ultrapassaria sua função.

Mesmo com esta resistência, admite que os precedentes podem contar a seu favor com

uma certa presunção de correção – o que não dá direito ao juiz de se excluir de ter um

128 Paulo de Barros Carvalho traz três pontos de vista diferentes sobre as espécies de linguagem: sua

função, sua forma e seu tipo. Sobre a função que a linguagem desempenha no fato concreto da

comunicação, pode ser descritiva, expressiva de situações objetivas, prescritiva de condutas,

interrogativa, operativa, fáctica, persuasiva, afásica, fabuladora e metalinguística. Sobre a forma

gramatical que preside o surgimento da frase, pode ser declarativa, interrogativa, exclamativa e

imperativa. E sobre o tipo, pode ser natural, técnica, científica, filosófica, formalizada e artística.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2010,

p. 30-67. 129 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium,

2012, p. 159. 130 BECHO, Renato Lopes. As alterações jurisprudenciais diante das fontes do direito tributário. Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 188, p. 100/106. São Paulo: Dialética, 2011. 131 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 5. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,

2009, p. 613/615.

51

juízo próprio, em especial quando surjam dúvidas sobre a correção do precedente: eis a

possibilidade de evolução jurisprudencial.

Indiretamente qualquer resolução judicial pode atuar mediante o conteúdo da

sua fundamentação, para além do caso concreto decidido. Larenz132 afirma que tais

precedentes com o tempo são direito vigente, um “direito judicial”. Assim, os tribunais

superiores orientam-se por resoluções paradigmáticas, “o que é útil à uniformidade e à

continuidade da jurisprudência e, ao mesmo tempo, sobretudo, à ‘segurança jurídica’”.

Em razão de nossa Constituição ser tão profícua em matéria tributária (e não

só), inferimos imediatamente que passamos a viver em uma “supremocracia”. Tudo é

matéria constitucional, de forma que o campo de liberdade dado ao corpo político é

muito pequeno. Registra Oscar Vilhena Vieira133 que, com a Constituição de 1988, em

especial, os juízes passaram a ter responsabilidades não apenas na condição de

legisladores negativos, na formulação de Kelsen, mas também passaram a ter de zelar

pelo cumprimento das promessas positivas feitas pela Constituição.

Paulo Cesar Conrado134 se alinha ao método pragmático ao se manifestar por

decisões judiciais que levem em consideração os fatos, ante a tradição nacional de se

compor somente da emissão de fórmulas gerais e abstratas. A jurisdição desejada e

necessária deve ser fundada pelo exame do fato: “é nele que as deformidades [do

sistema jurídico] se projetam, fazendo-se enxergáveis, concretamente perceptíveis”.

O papel maior da jurisprudência como fonte é um inevitável desafio. Talvez,

por isso, precisemos de novas teorias, já que as práticas são outras. Fatos que não se

subsomem às velhas teorias tendem a nos fazer construir novas teorias.

132 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 5. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,

2009, p. 611. 133 VIEIRA, Oscar Vilhena. Supremocracia. Revista DireitoGV, v. 4. n. 2. jul-dez 2008. São Paulo:

Escola de Direito de São Paulo, 2008, p. 444. 134 CONRADO, Paulo Cesar. Por uma jurisdição tributária que pratique a legalidade concreta. In: SANTI,

Eurico M. Diniz de. Kafka, alienação e deformidade da legalidade: exercício do controle social rumo à

cidadania fiscal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 127.

52

1.3.3 Subsunção

Jochen Schneider135, ao comentar sobre os critérios de busca no processamento

eletrônico alemão (o sistema JURIS), assevera que na informática teremos o mesmo

problema de “árvore de conceitos” superado pela filosofia. Os conceitos jurídicos não

são definíveis de modo claro e nem estão em coordenação recíproca nítida. Ainda

assim, no caso do JURIS, tentou-se, na aplicação do esquema de subsunção,

“especificar e definir conceitos relativos aos factos, de modo a construir um tipo de

árvore de conceitos, na qual pudessem ser classificadas todas as características dos

factos e à qual se pudessem juntar ainda, os conceitos a eles relativos”.

A rigor, segundo Arthur Kaufmann,136 não se pode “subsumir” um “caso”

numa “norma”, mas apenas uma “situação de facto” numa “hipótese típica”. Depois da

interpretação (ato hermenêutico), tanto a lei como o caso, e o próprio intérprete, não são

os mesmos que eram antes. Os fatos mais atualizam – evoluem – as hipóteses do que

são subsumidos a elas. A subsunção, no sentido de inclusão de classes, nunca será exata

em âmbito semântico-pragmático. Não há mera aplicação, mas sim interpretação e

criação.

Vamos à aplicação da textura aberta da linguagem aos dois modelos jurídicos

predominantes no ocidente europeu-americano: o code Law e o common Law. A chave

do entendimento da common Law está no precedente. A subsunção dos casos ocorre em

relação aos casos anteriores. Todavia, a subsunção de novos casos ao direito posto

encontra conflitos quando existem duas linhas de precedentes e a aplicação de uma ou

de outra gera decisões contraditórias. Para Herbert Hart137, a comunicação de pautas de

conduta por meio dos precedentes judiciais é dotada de uma textura aberta, pois não

existe uma única forma para abstrair uma regra determinada. E o surgimento de um caso

novo, com diferenças relevantes, pode tornar impossível a subsunção.

135 SCHNEIDER, Jochen. Processamento electrónico de dados: informática jurídica. In: KAUFMANN,

A., HASSERMAN, W. (Org.). Introdução à filosofia do direito e à teoria do direito contemporâneas. 2.

ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 2009, p. 577. 136 KAUFMANN, Arthur. Filosofia do direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2007, p.

215. 137 HART, Herbert L. A. O conceito de direito. Tradução A. Ribeiro Mendes. 5. ed. Lisboa: Fundação

Calouste Gulbenkian, 2007, passim.

53

No sistema da code Law, também, se busca segurança jurídica, contudo através

das leis positivadas. O juiz, assim, subsome casos a códigos. A textura aberta existe em

função da abertura dos termos. A conclusão de Hart é que a maioria dos casos é

subsumível e a discricionariedade está na penumbra da dúvida: é onde o juiz exerce

poder discricionário (legislativo) e, assim, torna a regra menos vaga para os futuros

casos.

Lembramos que, para Hart138, o juiz deve aplicar o Direito nos casos claros e,

nos casos de penumbra, a atividade do juiz é criativa e construtiva.

Nossa conclusão é que a textura aberta está sempre presente, pois o direito

positivo, na qualidade de um objeto semiótico, vertido em linguagem verbal, reflete esta

vagueza e o direito é um reflexo disso. Podemos dizer de uma “decisão discricionária”

que o esforço hermenêutico foi maior do que num caso em que a decisão é “vinculada”,

pois a estrita vinculação, a perfeita subsunção do fato à norma, não existe. E, indo além,

nenhuma decisão é livre para ser totalmente discricionária, já que a lei orienta e faz

parte da cultura do juiz, independentemente de o julgador “encontrar” o caso na

legislação ou no precedente.

1.3.4 Cláusulas gerais

É impossível que a lei enumere todos os acontecimentos por ela previstos,

determinando que o aplicador realize nova interpretação a cada norma criada. Não há

como conceber o fechamento absoluto dos tipos ou dos conceitos, de modo que cada

decisão deverá levar em conta todo o sistema jurídico e não somente uma norma

isoladamente posta.

Para Amílcar de Araújo Falcão139, o instituto das cláusulas gerais é utilizado

pelo legislador não porque o conceito é indeterminável, mas porque, na norma em que

está indicado, a determinação integral do seu conteúdo não foi possível, em virtude da

necessidade de considerar dados empíricos, fáticos, técnicos ou científicos de que

somente o intérprete e o aplicador, em cada hipótese concreta, disporão de tais

elementos.

138 Cf. HART, Herbert L. A. O conceito de direito. Tradução A. Ribeiro Mendes. 5. ed. Lisboa: Fundação

Calouste Gulbenkian, 2007, p. 137. 139 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2013,

p. 113.

54

Fabiano Menke140 foca-se em saber até onde é permitido ao aplicador de uma

cláusula geral avançar, sob pena de excessiva fuga do sistema. E, ainda que haja um

movimento de codificação, há um reconhecimento da incompletude do código e da

necessidade de sua integração, preponderantemente pela ação dos juízes.

Segundo Fabiano Menke,141 a característica das cláusulas gerais é a vagueza

intencional. Difere do princípio, pois não há “cláusula geral implícita”, uma vez que se

trata de técnica legislativa. Elas contêm um conceito carecedor de preenchimento

valorativo. E em razão de sua abertura, obriga o intérprete a buscar auxílio em outras

fontes axiológicas para fundamentar a sua linha argumentativa.

Pelo que se entende de Humberto Bergmann Ávila,142 o método subsuntivo tem

como pressuposto inafastável uma identidade conceitual entre o conceito fático e o

conceito normativo, algo dificultoso por natureza, dada a autonomia de ambos. No

julgar do juiz, ocorre uma mescla de indução e dedução, onde são analisadas todas as

circunstâncias do caso: o conteúdo da norma, os precedentes judiciais e quaisquer

outros elementos que venham a ser considerados relevantes.

Com base em Ralph Weber, Fabiano Menke143 reforça a obrigação do julgador

ao afirmar que este não pode se dar ao luxo de fugir de sua função de aplicar justiça no

caso concreto, enquanto o legislador pode. Assim, ao se basear no método de grupo de

casos, o juiz cria norma abstrata, ainda que tarefa do legislador.

Para Fabiano Menke144, as cláusulas gerais possibilitam uma cooperação entre os

juízes e o legislador, proporcionando uma efetiva divisão de funções que leva à

melhoria das leis. Isso porque, sobre determinadas matérias, não é necessário que o

140MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.

Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,

2004, p. 10-13. 141 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.

Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,

2004, p. 14-15. 142 AVILA, Humberto Bergmann. Subsunção e concreção na aplicação do direito. In: MEDEIROS,

Antônio Paulo Cachapuz de. (Org.). Faculdade de direito: o ensino jurídico no limiar do novo século.

Porto Alegre: EDIPUCRS, 1997, passim. 143 Conforme Fabiano Menke, o método de grupo de casos é um método de criação de norma abstrata

com base na jurisprudência desenvolvido pelos tribunais alemães. MENKE, Fabiano. A interpretação das

cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos. Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano

13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 26. 144 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.

Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,

2004, p. 27.

55

legislador, de antemão, edite leis com regras exaustivas. Deve, isso sim, restringir-se ao

estabelecimento de padrões mínimos e aguardar pelo desenvolvimento posterior a ser

procedido pelos magistrados, que enfrentam e percebem as variações valorativas do

meio social no seu dia a dia.

Larenz145 considera que cláusulas gerais representam “uma falha da ordem

jurídica, que os tribunais se sentiram obrigados a remediar”, pois isto poderia ser

solucionado com uma legislação simples e detalhada. E ao trabalhar com conceitos

jurídicos determinados pela função, admite que, em caso de dúvida, se requer sempre o

retorno à valoração teleológica. Quanto à primeira afirmação, admitimos que na

cláusula geral a opção intelectiva do juiz é mais complexa, pois é ele quem determina os

efeitos: a atividade não se esgota na subsunção, ocorrendo efetiva criação judicial para a

hipótese fática em questão. Como conclui Fabiano Menke,146 a subsunção pura não

deve ser considerada o método mais adequado para a interpretação das cláusulas gerais,

haja vista a premissa maior deve, primeiramente, ser construída pelo julgador. Quanto à

segunda afirmação, vemos que a cláusula geral não só deve ser interpretada

finalisticamente, como também dá margem à ponderação. Não se dá um cheque em

branco nas mãos do intérprete. Para Menke,147 o juiz deve fundamentar as suas decisões

ainda mais do que nos outros casos, devendo explicitar às partes e à comunidade

jurídica as razões do seu convencimento.

Nos dizeres de George Browne Rego,148 na maioria das vezes, os casos em que

as normas jurídicas não se conformam aos fatos por mera subsunção, dado a

singularidade de cada evento e a impossibilidade do legislador de prever a infinidade de

ocorrências fáticas que a realidade venha a provocar, resultam no aparecimento de

situações consideradas aporéticas149. Nesse sentido, um filósofo pragmático deveria

estar consciente da limitação de um discurso meramente formal, o qual traduziria

145 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 5. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,

2009, p. 619- 620/687. 146 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.

Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,

2004, p. 32. 147 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.

Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,

2004, p. 29. 148 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-

pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.

2009, p. 46 e 48. 149 Aporética é o estudo da aporia. In casu, estamos falando de situações duvidosas.

56

apenas uma opinião estagnada sobre certas concepções consideradas aprioristicamente

verdadeiras.

Como afirma George Browne Rego150, a Lógica da Abdução inerente ao

pragmatismo tem uma aplicabilidade assegurada no contexto das decisões judiciais, em

especial nos conceitos jurídicos indeterminados (o autor dá como exemplo a violação de

relevantes interesses públicos). A posição abdutiva aparece em Renato Lopes Becho151

ao asseverar que cientificamente não há jurisprudência com poucas ocorrências, mas

com um número razoável de decisões semelhantes sobre assuntos assemelhados.

A adoção do método pragmático tem o fito de conseguir prever, construir e

evoluir a questão do conceito de insumos. Um precedente não altera a jurisprudência.

Pode apontar uma tendência – a ser seguida ou não. E será de suma importância, visto

que os precedentes judiciais passam a ganhar maior destaque no sistema jurídico que

utiliza as cláusulas gerais.

150 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do

falibilismo de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito,

vol. 4, n. 6, jul-dez. 2012, p. 271. 151 BECHO, Renato Lopes. As alterações jurisprudenciais diante das fontes do direito tributário. Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 188, p. 106/116-117. São Paulo: Dialética, 2011.

57

CAPÍTULO 2 – NÃO CUMULATIVIDADE E INSUMOS NO PIS/COFINS

2.1 CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E COFINS

Exporemos uma breve evolução legislativa e jurisprudencial do PIS/COFINS –

que se inicia com a instituição do Programa de Integração Social em 1970 e vai até a

instituição e constitucionalização da “não cumulatividade” entre 2002 e 2004, não sem

lides no Judiciário sobre as várias alterações destas contribuições.

A Lei Complementar n. 7, de 07 de setembro de 1970, instituiu o Programa de

Integração Social (PIS), destinado a promover a integração do empregado na vida e no

desenvolvimento das empresas. O Fundo de Participação para o financiamento do PIS

era constituído por depósitos efetuados pelas empresas em duas parcelas: a primeira,

mediante dedução do Imposto de Renda devido; e a segunda, com recursos próprios da

empresa, calculados com base no faturamento, por alíquota a se estagnar em 0,5%. As

empresas não mercantis, que não realizam o ato de emitir faturas – como as instituições

financeiras, seguradoras, e prestadoras de serviços – contribuíam com uma primeira

parcela deduzida do IRPJ, por alíquota a se estagnar em 5% e outra idêntica formada

por recursos próprios (o “PIS-Repique”).

Em 03 de dezembro de 1970, por meio da Lei Complementar n. 8, é criado o

Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP). E, em 26 de maio

de 1982, vem o Decreto-lei 1.940, que institui o Finsocial: uma contribuição social

destinada a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação

popular, saúde, educação, justiça e amparo ao pequeno agricultor. Sua incidência era

mensal sobre a receita bruta oriunda da venda de mercadoria e de serviços, com alíquota

de 0,5% (a alíquota das empresas de exclusiva prestação de serviços era de 5%). As

instituições financeiras e entidades a elas equiparadas contribuíam com base na receita

operacional.

As contribuições sociais se destinam ao custeio de metas fixadas no Título VIII

da Carta Maior (da Ordem Social). No entanto, esse gênero se especializa na forma das

contribuições sociais para a seguridade social (assistência, previdência e saúde) que, por

sua vez, recebem tratamento constitucional peculiar. Na Constituição Federal de 1988,

encontramos em sua redação originária (artigo 195, inciso I da CF) que a seguridade

58

social seria financiada (também) pelas contribuições sociais dos empregadores

incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de

forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos

provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o

faturamento e o lucro.

A Carta de 1988 recepciona o PIS através dos artigos 201, III, 239 e no art. 72,

V do ADCT. O Finsocial foi recepcionado pelo artigo 56 do ADCT.

Editada a Lei 7.738, de 09 de março de 1989, ficou determinado que as

empresas exclusivamente prestadoras de serviços apurassem o tributo sobre a receita

bruta à alíquota de meio por cento152. Em razão disso, a constitucionalidade da eleição

da receita bruta como base de cálculo do Finsocial foi questionada no STF, uma vez que

havia extrapolado os limites constitucionais estabelecidos no inciso I, do artigo 195 da

Constituição Federal, o qual autorizava a instituição de contribuição social sobre o

faturamento e não sobre a receita bruta. O Supremo, no julgamento do RE

150.755/PE153, entendeu que as prestadoras de serviços deveriam contribuir para o

Finsocial com base na receita bruta, assim entendida como o faturamento, sendo esta o

produto das operações de venda mercantil e da prestação de serviços à vista ou a prazo.

Para entender esta e a próxima polêmica, além da questão dos insumos mais à

frente, é preciso compreender melhor tais conceitos. Explica Paulo de Barro Carvalho154

que a fatura aparece como o registro documental que expressa a quantificação de

negócios jurídicos realizados pelo contribuinte, enquanto faturamento é o valor final das

atividades praticadas registradas em fatura – o resultado de tais negócios. A receita

bruta, além de abranger faturamento, “incorpora todas as outras receitas da pessoa

jurídica, tais como aluguéis, juros, correções monetárias, royalties, dividendos etc.”.

152 Lei 7.738, de 09 de março de 1989, art. 28: “Observado o disposto no art. 195, § 6º, da Constituição,

as empresas públicas ou privadas, que realizam exclusivamente venda de serviços, calcularão a

contribuição para o FINSOCIAL à alíquota de meio por cento sobre a receita bruta”. 153 Recurso Extraordinário 150.755/PE. Relator Ministro Sepúlveda Pertence, julgado em 18.11.92, DJ

20/08/1993. 154 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 806 e 808.

59

Aires Fernandino Barreto155 ensina que receitas, também, podem ser classificadas em

operacionais e não operacionais. As operacionais, como a principal fonte do lucro,

revelam, de fato, o objeto social da empresa. As não operacionais não provêm da

atividade econômica proposta no contrato, mas de fatos episódicos e estranhos a

atividade-fim da pessoa jurídica.

Pela Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, quaisquer tributos administrados pela

Seguridade Social teriam prazo diferente do ordenado pelo art. 146, III, “b”, da

Constituição, onde o tempo é de cinco anos: tanto o prazo decadencial (art. 45 da Lei)

quanto o prescricional (art. 46) seria de dez anos. No Recurso Extraordinário 146.733-9-

SP156, decidiu-se que as contribuições sociais possuem natureza tributária – tendo,

portanto, prazo decadencial de cinco anos. Consolidou-se este entendimento com a

Súmula Vinculante n. 8 do STF,157 ao declarar a inconstitucionalidade dos artigos da

Lei 8.212 que tratam de prescrição e decadência.

A Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991, institui a Contribuição

para o Financiamento da Seguridade Social, tendo como base de cálculo o faturamento

mensal (assim considerada a receita bruta das vendas e prestação de serviços). A

alíquota, 2%. Com isso, surgiram duas contribuições sociais incidentes sobre a mesma

base de cálculo (faturamento), em que o STF foi instado a reconhecer a

constitucionalidade da coexistência dessas duas contribuições sociais, por entender que

a CF/88, ao recepcionar o PIS, não exauriu a possibilidade de criação de outra

contribuição social sobre o faturamento (ADC n. 01/DF158).

A Medida Provisória 1.724, de 29 de outubro de 1998, convertida na Lei 9.718,

de 27 de novembro de 1998, uniformiza a base de cálculo do PIS e da COFINS e,

também, alarga a base de cálculo do faturamento para o total de receitas. No artigo 3º,

§1º, define receita bruta como totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,

sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada

155 BARRETO, Aires Fernandino. ITBI- Transmissão de Bens Imóveis da Empresa A para as Empresas B

e C – Conceito de Atividades Preponderantes. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 166, p. 161,

jul. 2009. São Paulo: Dialética. 156 Relator Ministro Carlos Velloso, j. 1.07.1992, DJ 28.08.1992. 157 STF Súmula Vinculante n. 8 - Sessão Plenária de 12/06/2008 - DJe n. 112/2008, em 20/6/2008 - DO

de 20/6/2008. CONTEÚDO DA Súmula Vinculante AQUI. 158 STF, ADC n. 01/DF, Relator Ministro Moreira Alves, DJ 16.06.95.

60

para as receitas159. Aumentou a alíquota da COFINS de 2% para 3%, enquanto que do

PIS foi minorada para 0,65%.

Em seguida, foi editada a Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de

1998, possibilitando a incidência pelas contribuições sociais tanto sobre a receita quanto

sobre o faturamento:

Art. 195. A seguridade social (...):

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na

forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou

creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,

mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro.

A doutrina se manifestou contra as alterações trazidas pela Lei 9.718/1998 e

pela EC 20/1998 por dois motivos: (1) este conceito de direito privado (faturamento)

não pode ser alterado pela lei tributária, como se lê na vedação do art. 110 do CTN e (2)

a Emenda Constitucional não tem o poder de convalidar o que, à época da feitura da lei,

era inconstitucional. Resume Tathiane Piscitelli:160 referida ampliação não poderia ser

aceita, pois além de igualar indevidamente os conceitos de faturamento e receita, a

União extrapolou os limites de sua competência tributária.

O leading case, inclusive, declarou a constitucionalidade do conceito de

faturamento, impedindo mesmo a "constitucionalidade superveniente" que a Emenda

Constitucional 20 tentou dar a esta brusca alteração. O Ministro Carlos Velloso161

entendeu que a interpretação de termos constitucionais, quando se refiram a noções

técnicas, não pode se distanciar do sentido próprio que essas expressões detêm

intrinsecamente, pois, do contrário, restaria violentada a consciência jurídica nacional.

O Recurso Extraordinário 357.950-RS162 julgou que (1) não era possível a

constitucionalidade superveniente; (2) que não há possibilidade de a lei tributária alterar

definição trazida pelo direito privado e que, por isso, (3) a lei não pode ampliar o

159 O §1º do artigo 3º da Lei 9.718/1998 foi revogado pela Lei n. 11.941 de 2009. 160 PISCITELLI, Tathiane. Os conceitos de direito privado como limites à interpretação de normas

tributárias: análise a partir dos conceitos de faturamento e receita. In: VII Congresso Nacional de Estudos

Tributários. Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 1225. 161 STF, RE 390.840-5/MG, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 09.11.2005, DJ

15.08.2006. 162 STF, RE 357.950-RS Relator Ministro Marco Aurélio, Julgado em 09.11.2005, DJ 15.08.2006.

61

conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas

jurídicas. Ao invocar a “norma pedagógica do artigo 110”, a Ementa diz que “sobrepõe-

se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários”.

O STF, no RE 364.084/PR, entendeu que o conceito de faturamento contido no

texto da CF/88 (artigo 195, inciso I) não comportava a amplitude pretendida pelo artigo

3º, da Lei 9.718/98, que indo além da equiparação inicialmente estabelecida pelo

Decreto-lei 1.940/82, não se limitou a dizer que aquele termo se equiparava a receita

bruta advinda das operações de venda de mercadorias e prestação de serviços.

Observamos a posição do Tribunal Superior em adotar posição realista, na qual a noção

técnica (sentido próprio) que o termo é dado intrinsecamente é um sentido essencial. A

oposição ao nominalismo se expõe quando lemos o “princípio da realidade” descrito

pelo STF.

Resumidamente, em 1970, foram criados o PIS e o PASEP. Em 1982, o

Finsocial. Após a recepção pela Constituição de 1988, temos a criação da COFINS e a

unificação destas contribuições, as tentativas de alargamento dos prazos decadenciais e

prescricionais e da base de cálculo através da legislação. Nas últimas duas décadas, a

União aumentou, de várias formas, a tributação sobre o faturamento das pessoas

jurídicas. Em especial com a Lei 9.718/98, a MP 2.158-5/01, a EC 42/03 e a MP

413/08, houve majoração de alíquota, alargamento da base de cálculo, nova hipótese de

incidência e novos sujeitos passivos. Em uma das mais significativas alterações,

faturamento implicava a incidência apenas sobre as receitas decorrentes de vendas de

mercadorias e/ou prestações de serviço. Posteriormente, alargou-se o conceito,

equiparando-o à receita bruta, ou seja, a todas as entradas da pessoa jurídica,

independentemente de serem provenientes de venda de mercadorias e/ou prestações de

serviço. A perplexidade é compartilhada pela doutrina.163

Com a Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei

10.637, de 30 de dezembro de 2002, há a instituição de um sistema de desconto de

créditos à contribuição ao PIS, com efeitos a partir de dezembro de 2002. O mesmo

ocorre com a COFINS, com efeitos a partir de 2004, pela Medida Provisória 135, de 30

163 José Antônio Minatel pergunta-se por “devaneios, irracionalidade, engodo ou oportunismo para

elevação da carga tributária”. MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime

jurídico para sua tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 177.

62

de novembro de 2003, convertida na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Vejamos

o texto legal quanto ao PIS e quanto a COFINS, com as alterações e atualizações:

Lei 10.637/02. Não cumulatividade da Contribuição ao PIS

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá

descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e

aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)

a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei

n. 11.727, de 2008).

b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela Lei n.

11.787, de 2008)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e

na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,

inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao

pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de

2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições

87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)

III - (VETADO)

IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa

jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento

mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado

de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das

Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei n.

10.865, de 2004)

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo

imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para

utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de

serviços. (Redação dada pela Lei n. 11.196, de 2005)

VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o

custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;

VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha

integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada

conforme o disposto nesta Lei.

IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,

consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada

pela Lei n. 11.488, de 2007)

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou

uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore

as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e

manutenção. (Incluído pela Lei n. 11.898, de 2009)

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização

na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.

(Incluído pela Lei n. 12.973, de 2014)

63

Lei 10.833/03. Não cumulatividade da COFINS

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá

descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e

aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)

a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei

n. 10.865, de 2004)

b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela lei n.

11.787, de 2008)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e

na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,

inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao

pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de

2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições

87.03 e 87.04 da Tipi;(Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)

III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,

consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada

pela Lei n. 11.488, de 2007)

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa

jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento

mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado

de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das

Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei n.

10.865, de 2004)

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo

imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para

utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de

serviços; (Redação dada pela Lei n. 11.196, de 2005)

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,

utilizados nas atividades da empresa;

VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha

integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada

conforme o disposto nesta Lei;

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos

casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou

uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore

as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e

manutenção. (Incluído pela Lei n. 11.898, de 2009)

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização

na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.

(Incluído pela Lei n. 12.973, de 2014)

64

A Carta Maior sofreu alteração através da Emenda Constitucional n. 42, de 19

de dezembro de 2003, que acrescentou o §12 ao art. 195.

§12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as

contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão

não-cumulativas.

Conjuntamente à instituição, as alíquotas foram majoradas para 9,25% (1,65%

relativo ao PIS e 7,6% à COFINS). Majorou-se tanto o PIS quanto à COFINS no

mesmo patamar (253,8%). Natanael Martins e Daniele Souto Rodrigues164 comentam

que este novo regime provavelmente veio como resultado de apelos contra a elevação

da carga tributária, atribuída à manutenção das contribuições na sistemática evolutiva.

Lamentam, contudo, que o resultado não parece ter tido efeito, pois a alteração foi

acompanhada do aumento de alíquotas com o declarado objetivo de evitar perdas na

arrecadação. O objetivo do novo regime do PIS/COFINS, conforme ressaltou Sacha

Calmon Navarro Coêlho165, não era aumentar a carga tributária das empresas, mas tão-

somente tornar mais racional a tributação de alguns setores nos quais a cumulatividade

estava desempenhando papel pernicioso.

A questão é que, com o mandamento constitucional de que a lei definiria os

setores da atividade econômica, uma enorme gama de empresas permaneceu regida pela

legislação anterior, como as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro

presumido ou arbitrado, as optantes pelo SIMPLES, as pessoas jurídicas imunes a

impostos e as sociedades cooperativas, dentre outras (o rol está listado no art. 10 das

Leis 10.627/02 e 10.833/03). Ocorre que não só se separou por setores, mas também por

regimes de tributação, como bem critica José Antonio Minatel166. E como avisa

Fernando Facury Scaff,167 passa a existir dentro do mesmo setor uma desigualdade

(artificial) que anteriormente não existia.

164 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à

contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães

(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.

São Paulo: MP Editora, 2013, p. 400. 165 COÊLHO, Sacha C. Navarro; DERZI, Misabel A. Machado. Fungibilidade entre os regimes

cumulativo e não cumulativo do PIS/COFINS. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 150, p. 113.

São Paulo: Dialética, 2008. 166 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São

Paulo: MP Editora, 2005, p 181. 167 SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 151, p. 15. São Paulo: Dialética, 2008.

65

Um dos setores mais prejudicados foi o de uso intenso de mão de obra, dada a

ausência de créditos sobre despesas com pessoal. De acordo com Roberto Ferraz168, isto

viola a igualdade e a racionalidade do sistema. Para Fernando Facury Scaff,169 tal

legislação desestimula a criação e manutenção de empregos. Segundo Pedro Anan

Junior e Luis Cláudio Yuko Vatari,170 algumas empresas foram beneficiadas (caso das

exportadoras) em comparação à maioria (prestadora de serviços), que teve majorada sua

carga tributária. O aumento das contribuições em desrespeito à capacidade contributiva

motivou julgado do TRF4171 a autorizar empresas prestadoras de serviço a

permanecerem no regime comum, já que, neste ramo, os créditos que se pode apurar

não possuem a necessária relevância: há acréscimo do ônus tributário sem

correspondente capacidade contributiva. Registram a afronta aos princípios da

isonomia, capacidade contributiva e livre concorrência as autoras Karem Jureidini Dias

e Carmem Silva Vieira Franco de Godoy.172

2.1.1 Aproveitamento de créditos de PIS/COFINS

O PIS/COFINS se vale de um método próprio, em que o contribuinte deduz das

contribuições devidas créditos por ele próprio apurados relativamente às despesas

incorridas. Não incidem sobre operações; incidem sobre a receita, que é apurada mês a

mês. O crédito apropriado e não aproveitado em determinado mês pode ser aproveitado

nos meses subsequentes, se comunicando, pois, os períodos.

Para se chegar ao montante do crédito, aplica-se a alíquota de 9,25% sobre o

valor dos insumos adquiridos no mês. Como essas contribuições incidem sobre a

receita, todo tipo de pessoa jurídica (industrial, comercial ou prestadora de serviço) se

sujeita ao seu pagamento. Mas alcança as empresas tributadas pelo imposto de renda

com base no lucro real. Continuam no sistema cumulativo as pessoas tributadas pelo IR

168 FERRAZ, Roberto. A igualdade no aproveitamento de créditos na COFINS e PIS não cumulativos.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008. 169 FERRAZ, Roberto. A igualdade no aproveitamento de créditos na COFINS e PIS não cumulativos.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008. 170 ANAN JUNIOR, Pedro; VATARI, Luis Cláudio Yukio. Contribuição ao PIS: não-cumulatividade –

aspectos inconstitucionais. Revista Dialética de Direito Tributário, 96/59-62, set/03. São Paulo: Dialética,

2003. 171 TRF4, AC 2004.71.08.010633-8, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, D. E. 25/04/2007 172 DIAS, Karem Jureidini; GODOY, Cármen Silvia vieira Franco de Godoy. Da inexigibilidade do PIS

com base na Lei n. 10.637/02. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 93, jun/03. São Paulo: Dialética,

2003.

66

Lucro presumido/arbitrado, optantes pelo SIMPLES e as imunes a impostos, as

sociedades cooperativas, conforme o art. 8º da Lei 10.637/02.173

Para Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli,174 as Leis Federais indicam critérios

mínimos: a ocorrência da incidência da contribuição na aquisição de bens e serviços,

que a aquisição se faça de pessoa jurídica estabelecida no Brasil e a não ocorrência de

produto furtado, roubado, inutilizado, deteriorado ou destruído (art. 3º, §§ 2, 3, 7 e 13).

De acordo com Sacha Calmon Navarro Coêlho e Mizabel Abreu Machado

Derzi175, o período a partir do qual a acumulação do saldo credor gera direito à sua

restituição em dinheiro ou compensação com tributos de outras espécies é o trimestre. A

lei determina que a devolução em dinheiro será possível após o decurso do trimestre,

mas chega a autorizar a compensação, pela empresa exportadora, do saldo acumulado

antes do fim dos três meses. Se não utilizado o saldo credor, o contribuinte pode

compensar com débitos de PIS/COFINS cumulativos ou restituir mediante requerimento

à RFB. Vale lembrar que o PIS/COFINS não-cumulativo não incide sobre receitas

173 Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes

anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 6o: Produção de efeito

I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de

1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei

no 7.102, de 20 de junho de 1983;

II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou

arbitrado; (Vide Medida Provisória n. 497, de 2010)

III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;

IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;

V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as

fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições

Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;

VI - (VETADO)

VII – as receitas decorrentes das operações:

a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1º; (Vide Medida Provisória n. 413, de 2008) (Revogado pela

Lei n. 11.727, de 2008)

b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;

c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;

VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;

IX - (VETADO)

X - as sociedades cooperativas; (Incluído pela Lei n. 10.684, de 30.5.2003)

XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e

de sons e imagens. (Incluído pela Lei n. 10.684, de 30.5.2003)

XII – as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção

civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei n. 12.693, de 2012) (Vide Lei n. 12.715, de 2012) 174 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: apropriação de

créditos – definição de critérios jurídicos. Revista Dialética de Direito Tributário, 180/114. São Paulo:

Dialética, 2010. 175 COÊLHO, Sacha C. Navarro; DERZI, Misabel A. Machado. Fungibilidade entre os regimes

cumulativo e não cumulativo do PIS/COFINS. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 150, p. 113.

São Paulo: Dialética, 2008.

67

advindas da exportação de mercadorias e serviços, como decorrência da imunidade

constitucional estampada pelo art. 149, §2º, I da CF por força da EC n. 33/01.

Em suma, após a apuração de todas as receitas, é realizado o abatimento do

montante do crédito correspondente às alíquotas incidentes a título das contribuições.

Tal metodologia consta, inclusive, da Exposição de Motivos da Medida Provisória n.

135/03, convertida posteriormente na Lei n. 10.833/03 e que equiparou os regimes

aplicáveis ao PIS e à COFINS:

(...) 7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método

indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o

contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida,

créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos,

despesas e encargos que menciona (...).

Contam com vedação expressa à apropriação de créditos a mão de obra paga a

pessoa física, bem como os encargos correlatos que se incorporam ao salário (art. 3º,

§2º, inciso I) e a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das

contribuições, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou

utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não

alcançados pelas contribuições (art. 3º, §2º, inciso II).

Para que o contribuinte não se aproprie sobre bens e serviços com vedação

expressa, ou em dobro quanto aos custos, despesas e encargos que contam com linhas

de créditos específicas, são vedadas energia elétrica (3º, III), aluguéis de prédios,

máquinas e equipamentos (3º, IV), contraprestações de operações de arrendamento

mercantil da pessoa jurídica (3º, V), máquinas, equipamentos e outros bens

incorporados ao ativo imobilizado (3º, VI) e edificações e benfeitorias em imóveis

próprios ou de terceiros (3º, VII).

Eventuais créditos apurados extemporaneamente poderão ser utilizados para

desconto dos valores devidos ao título da contribuição na sistemática de não

cumulatividade, sem qualquer atualização monetária ou incidência de juros, no prazo de

cinco anos a contar da data em que ocorrida a realização da despesa ou gasto que os

tenha originado. Tais créditos não constituem receita bruta da pessoa jurídica.

O PIS/COFINS alcança dois tipos de receitas: o faturamento, que representa o

maior valor tributado; e as demais receitas, que basicamente são compostas pelas

68

receitas financeiras176. Vale destacar as regras-matrizes de incidência tributária do

PIS/COFINS “não-cumulativo”, que conforme Paulo de Barros Carvalho177 podem ser

sintetizadas da seguinte forma:

Contribuição ao PIS: Dado o fato de haver ingresso de receita, deve-

ser o pagamento à União, pela pessoa jurídica titular daquela receita,

de tributo equivalente a 1,65% da receita auferida.

COFINS: Dado o fato de haver ingresso de receita, deve-ser o

pagamento à União, pela pessoa jurídica titular daquela receita, de

tributo correspondente a 7,6% da receita auferida.

Independentemente da materialidade das regras-matrizes de incidência

tributária do PIS/COFINS, as Leis 10.637/02 e 10.833/03 determinaram o abatimento

de certos valores por elas determinadas “créditos”:

Contribuição ao PIS: Dado o fato da aquisição de bens, serviços e a

realização de despesas, deve-ser o direito do contribuinte ao desconto,

do montante do tributo devido, de 1,65% calculado sobre o valor

daqueles bens, serviços e despesas.

COFINS: Dado o fato da aquisição de bens, serviços e a realização de

despesas, deve-ser o direito do contribuinte ao desconto, do montante

da contribuição devida, de 7,6% calculado sobre o valor daqueles

bens, serviços e despesas.

Como afirma Paulo de Barros Carvalho,178 essa independência ocorre porque o

montante do crédito não se afere com base no produto incidente na etapa anterior do

ciclo econômico, mas sim a partir de alíquota previamente determinada: ainda que o

fornecedor do bem ou serviço seja onerado com alíquota diversa, haverá autorização a

descontar os créditos.

176 Representando, assim, um retorno aos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, declarados inconstitucionais

pelo STF. Cf. SILVA, André Rodrigues. Conceito de insumo deve corresponder na cobrança.

Revista Consultor Jurídico. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2013-out-16/conceito-insumo-

deea-corresponder-cobranca-pis-cofins>. Acesso em: 16 out. 2013. 177 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 823. 178 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 823.

69

Neste trabalho, a polêmica maior estará na redação inciso II do art. 3º das Leis

de crédito de PIS/COFINS:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá

descontar créditos calculados em relação a:

(...)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e

na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,

inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao

pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de

2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições

87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)

(Grifos nossos)

Os descontos de crédito dependerão em parte do que se entende por “bens e

serviços utilizados como insumo” se entendido que a lei não limitou a não

cumulatividade constitucional.

2.2 NÃO CUMULATIVIDADE

O tributo é chamado de “cumulativo” quando incide sobre várias etapas da

produção/comercialização. O tributo “não-cumulativo” se utiliza de uma técnica em que

se evita a oneração da cadeia, seja gravando apenas o valor agregado, seja abatendo na

etapa posterior o montante pago na anterior (formando-se um crédito a ser

compensado).

A não cumulatividade não é expressamente obrigatória para todos os tributos.

É obrigatória para o IPI (artigo 153, § 3º, II da CF), ICMS (artigo 155, §2º, I), impostos

residuais (artigo 154, I) e contribuições residuais (artigo 195 §4º). Quanto aos outros,

deixou a cargo do legislador infraconstitucional a opção de aplicar o referido

instituto179.

Na Constituição de 1988, encontramos a não cumulatividade nos seguintes

momentos:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operação com o montante cobrado nas anteriores;

179 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 827.

70

Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo

anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador

ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos

sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações

de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no

exterior;

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada

operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços

com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado

ou pelo Distrito Federal;

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de

forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos

provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...)

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as

contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,

serão não-cumulativas. (Grifos nossos)

No que diz respeito ao IPI e ICMS, o constituinte detalhou o instituto

determinando a compensação do que for devido em cada operação com o montante

cobrado nas anteriores180. Originalmente, a não cumulatividade do IPI era um princípio

infraconstitucional, à época “Imposto sobre Consumo” (Leis 297/1956 e 4.502/1964).

Sua elevação a princípio constitucional se deu por meio da EC 18, de 01 de dezembro

de 1965, passando a alcançar o IPI e o ICM (hoje ICMS), perdurando em todas as

Constituições até hoje.

A não cumulatividade funciona para determinar o montante a ser recolhido de

um tributo, gravando “apenas a riqueza agregada pelo contribuinte ao bem ou serviço”,

consoante André Mendes Moreira181. Teleologicamente, impede que cada etapa do ciclo

de operações ou prestações sofra o aumento da carga tributária e a verticalização.

180 É possível dividir os tributos em diretos e indiretos, em virtude da assunção do ônus tributário: diretos

para aqueles em que o sujeito passivo “arca o ônus”, como é o caso dos impostos sobre a propriedade; e

indiretos para os tributos cuja repercussão financeira é mais visivelmente repassada ao consumidor do

produto ou serviço – é o caso dos que podem ser atrelados a uma série de etapas anteriores: aí estão o IPI

e o ICMS. 181 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,

2012, p. 61.

71

Para se impedir a cumulatividade são empregadas técnicas para que em cada

operação ou prestação seja garantida uma dedução. Dessa forma, evita-se a

superposição de tributos sobre valores que já serviram de base de cálculo para sua

cobrança. Vê-se a não cumulatividade em um momento como princípio e em outro

como técnica. Há várias posições doutrinárias que privilegiam um olhar ou outro.

Vamos a elas.

Paulo de Barros Carvalho182 alerta para importância desse princípio como

sendo necessário “à concretização de valores como da justiça da tributação, respeito à

capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária”. José Soares

de Melo183 trata sobre a não cumulatividade chamando-a de sistema operacional

destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços. Para Tércio Sampaio

Ferraz Jr184, o princípio da não cumulatividade tem a natureza de princípio que atende

fins estritamente econômicos e constitui diretriz compulsória de política fiscal. Para

Paulo Roberto Lyrio Pimenta185, a não cumulatividade é regra (técnica), uma vez que os

princípios admitem ponderação, podendo ser afastados no caso concreto. Em José

Eduardo Soares de Melo,186 a não cumulatividade não é simples técnica de apuração de

tributos, mas um princípio constitucional, ou seja, regra de comportamento de forte

conteúdo axiológico. Avisa que o efeito cumulativo implica no aumento de preços,

podendo caracterizar o efeito confiscatório. Atuando como princípio, a não

cumulatividade compõe a estrutura econômica sobre o qual foi organizado o Estado.

Nos dizeres de Hugo de Brito Machado187, “a técnica da não cumulatividade é o modo

pelo qual se realiza o princípio. Técnica é maneira ou habilidade especial de executar

algo. Assim, a técnica da não cumulatividade é o modo pelo qual se executa, ou se

efetiva o princípio”. A doutrina aqui aponta, então, não só o método, mas o vetor

axiológico.

182 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo:

Saraiva, 2010, p. 218. 183 TAVOLARO, A. T.; BOTTALLO, E. D.; MELO, J. E. S. Contribuições sociais: lineamentos

jurídicos. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. (Org.). Direito tributário. v. II. São Paulo: Quartier Latin, 2003,

p. 714. 184 FERRAZ JR., Tércio Sampaio. ICMS: não cumulatividade e suas exceções constitucionais. Revista de

Direito Tributário, n. 48, abr./jun., p. 17. São Paulo: Malheiros,1989. 185 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Não-cumulatividade. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Não-

cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética; Fortaleza: ICET, 2009, p. 412. 186 MELO, José Eduardo Soares de. A não-cumulatividade do IPI, ICMS, PIS, COFINS. Revista Fórum

de Direito Tributário, n. 10, p. 123. Belo Horizonte: Fórum, 2004. 187 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999, p.

132.

72

No voto do Ministro Gilmar Mendes nos autos do Recurso Extraordinário

370.682-9, sintetiza a regra tendo como objetivo básico evitar que, nas sucessivas fases

da cadeia produtiva, o custo tributário de uma fase seja computado na fase

imediatamente subsequente para fins de nova tributação. A “incidência herdada”, ao

contrário da “incidência originária”, será a carga tributária que incidiu sobre o mesmo

insumo e que é transmitida ao seu adquirente. O STF, no julgamento do Recurso

Extraordinário 353.657-5/PR externou esta mesma noção, segundo a qual o princípio da

não cumulatividade visa assegurar que a exação recaia apenas sobre o valor agregado ou

o valor a mais em cada etapa da cadeia produtiva ou comercial. Como demonstra o voto

do Ministro Marco Aurélio, o princípio da não cumulatividade não acorda com a

sobreposição tributária. O que se opera mediante a compensação do que foi devido na

operação anterior. Nos autos do mesmo Recurso Extraordinário, em seu voto, o

Ministro Nelson Jobim não destoou deste entendimento, apenas frisando o caráter de

técnica de compensação.

Princípios constitucionais se apresentam ora como valores, ora como limites

objetivos, que refletem as necessidades da sociedade positivadas no ordenamento

jurídico. Colacionando as lições de Paulo de Barros Carvalho188, apresentamos sua

definição para o princípio da não cumulatividade: é um “limite objetivo”, mas que se

verte, mediatamente, à realização de certos valores, para que o impacto da percussão

tributária não provoque certas distorções já conhecidas pela experiência histórica.

O princípio da não cumulatividade é associado a tributos cuja materialidade é o

consumo de bens e serviços (coisas), e ocorre através do abatimento na etapa posterior

do ciclo econômico. Roque Carrazza sustenta que a não cumulatividade é regime de

apuração típico das cadeias plurifásicas. A dedução garante o princípio da capacidade

contributiva. Isto impede o “efeito cascata/piramidização” 189.

188 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 297. 189 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de

aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,

merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e

10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito

Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:

Quartier Latin do Brasil, 2012, p. 805,

73

Como notam Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Castagna e Rogério

Gandra da Silva Martins190, a não cumulatividade de tributos possuem distorções como

a acumulação de créditos em determinadas etapas e a complexidade na apuração e

recolhimento. Mas, tem como efeitos positivos a neutralidade, a onerosidade exclusiva

do consumo (e não da produção) e mesmo de eficiência fiscal. Sem ela, teríamos o

crescimento do preço da mercadoria à medida que mais fases agregassem a cadeia

produtiva.

2.2.1 A “não cumulatividade” do PIS/COFINS

Parte da dificuldade de se entender o PIS/COFINS está nas formas de

arrecadação: por monofasia, substituição antecipatória, cumulatividade e não

cumulatividade.

O regime monofásico é regulado pela Lei 10.147/2000. Nele, a alíquota é de

2,2% para o PIS e de 10,3% para a COFINS. O industrial/importador de produtos

classificados na TIPI deve se responsabilizar pelo recolhimento do PIS/COFINS

incidente em toda a cadeia de produção e consumo. Por tudo, paga-se a alíquota global

de 12,5%, enquanto os revendedores e varejistas estarão isentos do pagamento (alíquota

zero).

Há uma importante diferença entre o conceito de substituição (antecipatória) e

monofasia. Na substituição há uma antecipação da incidência do tributo, ou seja, há

uma transferência da responsabilidade de recolher o tributo para o primeiro contribuinte

da cadeia, que será o responsável pelo recolhimento do seu tributo e de terceiros. No

regime monofásico não há transferência: o contribuinte paga o que deve, não sendo

responsável por terceiros. A diferença consequencial é que, se por algum motivo houver

a quebra da cadeia, no regime de substituição tributária o contribuinte tem o direito de

restituição do tributo pago antecipadamente, já no regime monofásico, não.

O sistema de recolhimento e compensação de créditos do PIS/COFINS se

operava pelo regime cumulativo, em que os tributos e demais custos de produção

incidentes nas operações mercantis e de prestação de serviços não garantiam ao

190 MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva.

Direito à escrituração de créditos do PIS e da COFINS em relação às despesas com marketing e

publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. Revista Dialética

de Direito Tributário, n. 208, p. 76-77. São Paulo: Dialética, 2013.

74

contribuinte qualquer direito a crédito. Dessa forma, os abatimentos de eventuais

tributos e encargos atrelados direta e indiretamente na base de cálculo das contribuições

não poderiam ser destacados nas operações posteriores. O regime “não-cumulativo”

trazido pelas Leis no 10.637/02 e 10.833/03 aplica-se para algumas despesas suportadas

pelos contribuintes no desenvolvimento de suas atividades e ainda para alguns tipos de

contribuintes.

Encontramos como limitações:

§ 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei n.

10.865, de 2004)

I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei n. 10.865,

de 2004)

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da

contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando

revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços

sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela

contribuição. (Incluído pela Lei n. 10.865, de 2004)

§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no

País;

II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa

jurídica domiciliada no País;

III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos

a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

Estão inclusos no regime cumulativo todos aqueles que fazem parte do regime

tributário presumido. A alíquota estabelecida é de 0,65% para o PIS e 3,00% para o

COFINS. Por ser cumulativo, o percentual pago pelo contribuinte deverá ser calculado

sobre sua receita bruta, independente da utilização ou não de insumos: aplica-se direto

no valor da nota fiscal, sem descontos. E estão inclusos no regime não-cumulativo

aqueles sujeitos ao regime tributário real, na qual a alíquota estabelecida é de 1,65%

para o PIS e de 7,6% para o COFINS. Como afirma Minatel,191 “a saudosa PIS/COFINS

cumulativa era apurada de forma simples e segura”.

Para a apropriação de créditos, a operação anterior deverá ter sido gravada

pelas contribuições. Fábio Rodrigues de Oliveira192 dá o exemplo da indústria de farinha

de trigo: a alíquota é zero. Se no varejo a venda de bolo é tributada, não haverá crédito.

191 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do

conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 74. São Paulo: Malheiros, 2014. 192 OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. Definição de insumos para apropriação de créditos do PIS e da

COFINS. 3. ed. São Paulo: FISCOsoft Editora, 2014, p. 56-57.

75

Vejamos o exemplo Láudio Camargo Fabretti,193 com algumas adaptações:

Quadro X – Exemplo de Apuração de Débito e Crédito de PIS/COFINS

Apuração do débito

Base de cálculo. Receita bruta: vendas internas, menos deduções –

Não integram: saídas à alíquota zero, isentas e canceladas

R$ 800.000,00

COFINS: 7,6% x 800 R$ 60.800

PIS: 1,65% x 800 R$ 13.200

Total de débito de PIS/COFINS: R$ 74.000

Apuração do crédito

Insumos, energia elétrica, aluguel, depreciação e arrendamento

mercantil

R$ 400.000,00

COFINS: 7,6% x 400 R$ 30.400

PIS: 1,65% x 400 R$ 6.600

Total de crédito de PIS/COFINS: R$ 37.000

COFINS a recolher: 60.800 - 30.400 R$ 30.400

PIS a recolher: 13.200 - 6.600 R$ 6.600

Total a recolher: (800.000 x 9,25%) – (400.000 x 9,25%) R$ 37.000

Fabretti complementa a tabela afirmando que, mesmo no caso (o exemplo

acima) de a empresa alcançar metade dos valores de débito com os de crédito, ainda

assim o sistema cumulativo seria mais (27% mais) vantajoso, pois 800.000 x 3,65%

renderia o débito de R$ 29.200.

Finalizemos com algumas observações atinentes quanto ao crédito, oriundas

das Leis do PIS/COFIINS. O prazo para recolhimento das contribuições é até o último

dia da 1ª quinzena do mês subsequente ao da ocorrência do fato jurídico tributário. O

crédito não aproveitado em um mês poderá ser utilizado nos meses subsequentes, e se

não utilizados até o fim do trimestre, poderão ser objeto de restituição.

2.2.2 O método indireto subtrativo

Lembra Yoshiaki Ichihara194 duas formas de se calcular a não cumulatividade:

somente sobre o valor acrescido, e sobre o valor total da operação – deduzindo o valor

pago na operação anterior. O Brasil adota o segundo caso, que é chamado contabilmente

de “método de crédito do tributo”: o valor devido na etapa anterior é registrado como

193 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária e societária para advogados. 2. ed. São

Paulo: Atlas, 2008, p. 202-205. 194 ICHIAHARA, Yoshiaki. Não cumulatividade. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Não-

cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética; Fortaleza: ICET, 2009, p. 508.

76

crédito para ser utilizado na apuração do débito a ser pago, na explicação de Edison

Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins.195

Mizabel Derzi196 diz que, em nosso método (“imposto versus contraimposto”),

utiliza-se a técnica da base financeira (ou indireta, não real) segundo a qual a não

cumulatividade está na diferença entre o débito do valor do imposto gerado e o crédito

fiscal oriundo do valor do imposto incidente nas aquisições/compras. Em suma, valor

do imposto a pagar menos valor devido nas operações anteriores.

Várias técnicas são aceitas pelo ordenamento jurídico para afastamento da

cumulação tributária197:

a) O método direto subtrativo, em que as alíquotas incidem sobre a

diferença de saídas e entradas;

b) O método direto aditivo, em que a alíquota incide sobre o valor

efetivamente agregado;

c) O método indireto subtrativo, em que o valor devido é a diferença da

aplicação da alíquota sobre a saída e a correspondente à entrada;

d) O método indireto aditivo, em que a alíquota incide sobre cada um dos

elementos que compõem o valor agregado.

Em todos citados, o que se visa é eliminar a “tributação em cascata”.

Independentemente da técnica adotada, a não cumulatividade existe se não excluir

nenhum negócio incidente das cadeias anteriores, para que se acresça à base de cálculo

do tributo apenas a diferença obtida na etapa anterior da cadeia. Descreve Adolpho

Bergamini198 que o método “imposto versus imposto”, ou crédito de tributo, não se

harmoniza com o método subtrativo indireto, ou “base versus base”. No caso da base

195 FERNANDES, Edison Carlos; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Não cumulatividade do PIS e da

COFINS: implicações contábil, societária e fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2007, passim. 196 DERZI, Misabel Abreu Machado. Não cumulatividade e substituição tributária na Constituição:

princípios constitucionais relevantes. vol. II. São Paulo: Fischer2, 2012, p. 39. 197 TOMÉ, Fabiana del Padre. Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da

COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Coord). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e

Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 425. Outros autores fazem classificações

aproximadas (em geral, em cinco métodos), mas cremos que a adotada pela autora é mais próxima de uma

classificação lógica, em que se utiliza dois critérios (aditivo/subtrativo e direto/indireto) para formar

quatro possibilidades. 198 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. In:

BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na prática:

uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:

MP Editora, 2012.

77

contra base, a dedução ocorre diretamente da base de cálculo do imposto, que

corresponde ao preço total da operação ou prestação, do valor de determinadas

mercadorias e serviços adquiridos pelo contribuinte, cujo abatimento seja autorizado por

lei. Obtida a base de cálculo reduzida pela subtração, o contribuinte aplica a alíquota

cabível à operação.

As Medidas Provisórias que instituíram o sistema de créditos do PIS/COFINS

falam em “não cumulatividade”. A da COFINS fala expressamente no “método indireto

subtrativo”:

Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002

(...)

2. A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na

cobrança das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento.

Após a instituição da cobrança monofásica em vários setores da

economia, o que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é,

gradualmente, proceder-se à introdução da cobrança em regime de

valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep para, posteriormente,

alcançar a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

(COFINS).

3. O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do

sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio

das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade

Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção

da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude

da cobrança do PIS/Pasep.

Medida Provisória 135, de 30 de outubro de 2003

(...)

1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a

eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais

acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a

instituição da COFINS não-cumulativa visa corrigir distorções

relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por

exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em

detrimento da distribuição da produção por um número maior de

empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e

médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra.

(...)

78

DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS

2. No que diz respeito à COFINS, o objetivo da proposta é de, visando

dar continuidade à reestruturação na cobrança das contribuições

incidentes sobre o faturamento, proceder-se à adoção de regras, nos

arts. 1º a 14, para exigência da COFINS em regime de não-

cumulatividade, iniciado com a contribuição para o PIS/PASEP.

2.1. Os arts. 15 e 16 têm como objetivo harmonizar o tratamento

adotado para a COFINS à contribuição para o PIS/PASEP, ajustando

as regras previstas nesta Medida Provisória às previstas na Lei n.

10.637, de 30 de dezembro de 2002.

3. O modelo proposto traduz demanda de modernização do sistema de

custeio da área de seguridade social sem, entretanto, pôr em risco o

montante da receita obtida com essa contribuição, na estrita

observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui

premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária

correspondente ao que hoje se arrecada com a cobrança da referida

contribuição.

4. Adicionalmente, o modelo possibilita uma maior competitividade

dos produtos nacionais, uma vez que os bens importados, por não

terem incidência anterior, não geram direito a crédito, ao mesmo

tempo em que as exportações são desoneradas.

5. Cumpre esclarecer que qualquer proposta de alteração que tenha

por premissa manter o montante arrecadado implica, sem dúvida, a

redistribuição da carga tributária entre os diversos setores da

economia.

7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método

indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o

contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida,

créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos,

despesas e encargos que menciona. (Grifos nossos)

O “método indireto subtrativo”, em que se apura o valor devido por meio da

diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as

compras, é tido como o método utilizado pela Medida Provisória 135/2003. Fábio

Rodrigues de Oliveira199 comenta que a não cumulatividade pelo método indireto

subtrativo é alcançada por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras

definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que grava as vendas.

Não há não cumulatividade em sentido estrito, independente da Medida

Provisória 135/2003 ter em citado sua exposição de motivos o “método subtrativo

199 OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. Definição de insumos para apropriação de créditos do PIS e da

COFINS. 3. ed. São Paulo: FISCOsoft Editora, 2014, p. 50-52.

79

indireto”. Trata-se de um método próprio para a operacionalização de um tributo que

não onera o produto diretamente, mas a receita advinda da venda. A “não

cumulatividade” ali encontrada não atua diretamente com débitos e créditos.

2.2.3 Não cumulatividade sobre receita

Dispõe do artigo 153, §3º, inciso II da Magna Carta que o Imposto sobre

Produtos Industrializados “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em

cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Quando o contribuinte faz a

apuração do montante devido de tributo a pagar, deve levar em consideração o montante

pago (crédito), decorrente da aquisição dos insumos utilizados na fabricação. Isto

porque a compensação depende de uma relação: o direito ao crédito nasce com a entrada

do bem, e a relação jurídica tributária, com a saída.

André Mendes Moreira200 lembra que o PIS e a COFINS não são tributos

plurifásicos, mas sim contribuições que gravam a receita bruta das empresas. A não

cumulatividade dessas exações implica tão-somente a possibilidade de deduzir, do valor

a pagar, créditos calculados sobre as despesas incorridas no período apuração.

Mantém-se na ideia de não cumulatividade Leonardo Nunes Marques,201

contudo como norma de não cumulatividade mitigada. Para o autor, a não

cumulatividade é regra que prescreve disposições capazes de neutralizar o ônus

tributário no curso do ciclo de operações. Para Natanael Martins e Daniele Souto

Rodrigues202 a não cumulatividade não pode ser mitigada dada a acepção de base, o

contexto e o conceito legal de insumo.

Pela limitação a hipóteses de creditamento expressamente determinadas, Pedro

Anan Junior e Luis Cláudio Yukio Vatari203 creem tratar de uma espécie de crédito-

200 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,

2012, p. 369. 201 MARQUES, Leonardo Nunes. A contribuição ao PIS e a sistemática da cobrança “não cumulativa”

inserida pela Medida Provisória 66/02 e Lei 10.637/02. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 93. São

Paulo: Dialética, 2003. 202 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à

contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães

(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.

São Paulo: MP Editora, 2013, p. 398. 203 Cf. ANAN JUNIOR, Pedro; VATARI, Luis Cláudio Yukio. Contribuição ao PIS: não-cumulatividade

– aspectos inconstitucionais. Revista Dialética de Direito Tributário, 96/59-62, set/03. São Paulo:

Dialética, 2003.

80

prêmio. E ainda há a interpretação como subvenções: é o caso de José Rubens

Scharlack.204

Para José Antonio Minatel,205 o mecanismo da não cumulatividade é técnica de

mensuração do dever tributário sempre a cargo do legislador ordinário. Lembra que,

ainda que tenha aparecido tardiamente no Magno Texto com a EC n. 42 no fim de 2003,

estava sendo praticada em relação ao PIS, desde a aprovação da Lei n. 10.637, do fim de

2002. Conclui que o legislador deve sim primar pelo exame da pertinência dessa técnica

ao específico tributo, e não da prévia autorização constitucional para tanto, salvo

quando imposta a técnica por força de mandamento constitucional, como acontece com

o IPI e o ICMS. Para o PIS/COFINS a regra é a cumulatividade, e com a nova

legislação o legislador criou exceções para essa regra.

Portanto, pode-se concluir como Leandro Paulsen:206 não cumulatividade em

tributo sobre e a receita, induz uma amplitude maior que a da não cumulatividade do IPI

ou do ICMS. Para este autor, não cumulatividade é creditamento de valores destacados

nas operações anteriores. Mas o que ocorre in casu é a apuração de créditos calculados

em relação a bens e serviços utilizados como insumos. Ou, nos dizeres de Fernando

Facury Scaff207, um sistema legal de abatimento de alguns créditos. Não

cumulatividade sobre receita, como técnica, seria impossível, ou simplesmente uma

ficção.

Não cumulatividade, neste sentido, é um princípio, um vetor axiológico que

influencia na interpretação dos “insumos” das Leis do PIS/COFINS, impedindo

interpretação restrita. Como técnica, para se falar em não cumulatividade, temos de

pressupor mais de uma incidência.

204 SCHARLACK, José Rubens. A natureza jurídica dos créditos de PIS e COFINS apurados no regime

de “não-cumulatividade”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 115/63. São Paulo: Dialética, 2005. 205 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São

Paulo: MP Editora, 2005, p. 182. 206 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 15. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 607. 207 SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 151, p. 15. São Paulo: Dialética, 2008.

81

Resta-nos, ainda, saber se a “não cumulatividade” do PIS/COFINS é um

benefício fiscal. É importante observar que o Ministro Dias Toffoli se pronuncia

diretamente quanto ao conceito de insumo, tal como o conceito de insumo empregado

ao IPI (“integra-se ao produto”). Verbis:

Insumo é tudo aquilo que é utilizado no processo se [sic] produção

e, ao final, integra-se ao produto, seja bem ou serviço. Desse modo,

a vigilância e a limpeza, a publicidade, o aluguel e a energia elétrica

não são insumos dos prestadores de serviços. Se o legislador quisesse

alargar o conceito de insumo para abranger todas as despesas do

prestador de serviço, o artigo 3º das Leis n. 10.637/2002 e

10.833/2003 não traria um rol detalhado de despesas que podem gerar

créditos ao contribuinte.

Os benefícios da não-cumulatividade foram conferidos aos optantes

pela tributação pelo lucro real, acompanhados de uma alíquota

superior (7,6% e 1,65%), enquanto que a alíquota menor (3% para a

COFINS e 0,65% para o PIS) aplica-se às empresas optantes pelo

sistema do lucro presumido inexistindo, nesse caso, vantagens fiscais

semelhantes. Assim, o próprio sujeito passivo escolhe a modalidade

de apuração da COFINS e do PIS mais vantajosa.

O artigo 195, §12, da Carta Magna confere à lei a competência para

definir os setores de atividade econômica para os quais o PIS e a

COFINS passam a ser não-cumulativos. O parágrafo 9º do mesmo

artigo, com a redação conferida pela EC n. 20/98, já permitia a

diferenciação tanto da alíquota quanto da base de cálculo com base na

atividade econômica do contribuinte.

Se a carga tributária das contribuições não-cumulativas é excessiva

para a impetrante, essa desigualdade não se deve à natureza da

empresa, mas sim a sua escolha do regime de tributação208. (Grifos

nossos)

Ainda que Toffoli tenha escrito “benefícios da não cumulatividade”, não cremos

ter dito no sentido de considerar a não cumulatividade um benefício fiscal, posto que na

decisão monocrática do RE 723.927/RS avisa que não se pode confundir benefício

fiscal com créditos que evitam a cumulatividade (de recolhimentos efetivados). Mesmo

não mantendo mais tal posição, vale observar o argumento, pois constante em outras

decisões sobre o tema dos insumos no PIS/COFINS209.

Celso de Barros Correia Neto210 ressalta a característica doutrinária e

jurisprudencial de “discricionariedade da sua concessão” na noção de incentivo fiscal. É

o caso, para o autor, de limites impostos pelo mínimo existencial ou à capacidade

208 RE 551.336/RS, Relator Ministro Dias Toffoli, Julgamento em 27/05/2011, Publicado em 22/06/2011. 209 Recurso Especial n. 1.128.018-RS (2009/0089739-8); e Recurso Especial n. 1.020.991-RS

(2008.0000796-8) 210 CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo. São Paulo: Almedina, 2014, p. 136.

82

contributiva. Mizabel Derzi211 explica que a não cumulatividade não é opcional ao

legislador, por mais que reste configurá-la: não há opção do legislador em tornar o IPI

ou o ICMS não-cumulativos, nem de desrespeitar valores prestigiados na Constituição.

Ela não é vista como um projeto que favorece uma região, tal como um

incentivo (benefício fiscal). Atuando como princípio, a não cumulatividade compõe a

estrutura econômica sobre o qual foi organizado o Estado.

Se entendido benefício fiscal como as cláusulas do art. 111 do CTN (suspensão

ou exclusão do crédito tributário; outorga de isenção; dispensa do cumprimento de

obrigações tributárias acessórias) não encontraremos os efeitos da não cumulatividade

equiparados a nenhum dos efeitos de tais incisos. Não é exigida da não cumulatividade,

portanto, “interpretação literal”.

Em termos de pragmatismo, a diferença de qualificações é relevante. Como a

não cumulatividade não é entendida como benefício fiscal, não lhe é exigida

“interpretação literal” (restritiva). Visto como princípio, e não como técnica, a regra-

matriz do crédito pode se desprender da regra-matriz de incidência tributária e deve

influenciar na amplitude do conceito de insumos no PIS/COFINS.

2.2.4 Status constitucional e liberdade legislativa

Notemos que, em relação ao IPI, ICMS e impostos residuais, a Carta Magna é

taxativa quanto à compensação anterior, contudo para as contribuições sociais a lei

deverá definir os setores para os quais as contribuições serão não-cumulativas. Por isso,

podem coexistir duas modalidades de incidência.

Como diz José Antonio Minatel,212 “falar da não cumulatividade em matéria

tributária não deveria trazer maiores questionamentos, porque nossa CF de há muito tem

impregnada essa técnica”. Em nenhum momento vemos o §12 autorizar a criação de

nova técnica para a não cumulatividade. Resta saber se há liberdade para o legislador

estabelecer não a técnica, mas quais são os créditos permitidos e vedados. Caso não

211 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Princípios constitucionais que regem a renúncia da receita

tributária. Revista Internacional de Direito Tributário, p. 333-362. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. 212 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do

conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 67. São Paulo: Malheiros, 2014.

83

haja, a relação de créditos contida nas Leis do PIS/COFINS será inconstitucional ou

meramente exemplificativa, como afirma Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli.213

Para Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Castagna e Rogério Gandra da

Silva Martins214, diante da ausência de maiores parâmetros constitucionais, a

sistemática do PIS/COFINS é quase inteiramente definida em lei ordinária, o que não

significa direito à irrestrita discricionariedade para o legislador. O rol de custos e

despesas das Leis 10.637 e 10.833 terá caráter, portanto, exemplificativo.

A norma possui “eficácia contida” em relação à sujeição ativa quanto ao

crédito, ou seja, depende da lei para definir os setores para os quais os gastos com as

contribuições poderão ser compensados. Como em nenhum momento se lê que a

Constituição outorgou à lei a forma em que a legislação trataria a “não cumulatividade”

do PIS/COFINS, faremos algumas elucubrações antes de aceitar, indistintamente, o

regramento das Leis 10.637 e 10.833.

Em que a hierarquia constitucional afeta a legalidade da legislação que

“regula” a não cumulatividade do PIS/COFINS? A nosso ver, como a Constituição fala

em não cumulatividade e vista como técnica a não cumulatividade não pode ser aplicada

da forma clássica que conhecemos, deve ser aplicada como princípio, o que a tendência

jurisprudencial demonstra como “abatimento dos insumos”. Como vetor axiológico,

devemos interpretar os insumos da forma que melhor alcance a não cumulatividade.

Para Paulo de Barros Carvalho,215 a não cumulatividade havia sido instituída

por liberalidade do legislador ordinário. Contudo, quando surge o imperativo

constitucional, não cabe ao legislador limitar tal direito (de crédito). O que era um lastro

legal passa a ter o peso constitucional. Fábio Pallareti Calcini216 reconhece que, dada a

disposição constitucional, cabe à lei limitar os setores, mas não a própria não

cumulatividade. A adoção deve ser plena e não pela metade.

213 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: apropriação de

créditos – definição de critérios jurídicos. Revista Dialética de Direito Tributário, p. 180. São Paulo:

Dialética, 2010. 214 MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva.

Direito à escrituração de créditos do PIS e da COFINS em relação às despesas com marketing e

publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. Revista Dialética

de Direito Tributário, n. 208, p. 86-87. São Paulo: Dialética, 2013. 215 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 828. 216 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010.

84

Para Calcini217, a restrição legal e, em especial, a oriunda das Instruções

Normativas da Receita Federal do Brasil subverteram a Constituição e sufocaram esta

não cumulatividade. Solon Sehn218 comenta inclusive que, ao reduzir o montante do

crédito dedutível, a instrução normativa implica o aumento do valor do tributo devido

por meio de analogia, o que é vedado pelo art. 108, §1º, do CTN.

Como sustenta Raquel Mercedes Motta Xavier,219 a liberdade do legislador

para escolher o método para efetivar a não cumulatividade se restringe, como dito, na

escolha do método, e não à extensão dos seus efeitos.

Fato é que estas limitações legais vão de encontro ao conceito de não

cumulatividade que conhecíamos anteriormente.

Dadas suas particularidades (tributos calculados sobre a totalidade das

receitas/faturamento), admitem-se, ao mesmo tempo, créditos físicos, financeiros e

presumidos220. A Constituição Federal não impõe nenhuma restrição a não

cumulatividade do PIS e da COFINS, ao contrário do que fez com o ICMS no art. 155,

§2º, II, que impede o crédito em operações beneficiadas por isenção ou não incidência,

na etapa imediatamente anterior ou posterior.

Para Raquel Mercedes Motta Xavier221, ainda que não tivesse sido elevada à

categoria de princípio constitucional tributário – com o objetivo de limitar

materialmente a competência impositiva da União – pela finalidade desonerativa da

norma, as conclusões seriam equivalentes.

As Leis 10.637/02 e 10.833/03 tentam regular a não cumulatividade como o

sistema de diminuição da base de cálculo previsto nas leis anteriores à EC 42/03. Desta

217 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010. 218 SEHN, Solon. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin,

2011, p. 315. 219 XAVIER, Raquel Mercedes Motta. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: uma visão pragmática.

São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 201. 220 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de

aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,

merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e

10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito

Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:

Quartier Latin do Brasil, 2012, p. 806-807. 221 XAVIER, Raquel Mercedes Motta. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: uma visão pragmática.

São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 98-99.

85

forma que é feita, a não cumulatividade do PIS/COFINS é em verdade um regime de

descontos e benefícios fiscais sobre a base de cálculo destes tributos (não

cumulatividade lato sensu, nos dizeres de André Mendes Moreira)222.

A não cumulatividade das Leis 10.637 e 10.833 é uma apuração de créditos

calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos. Nosso esforço

exegético nos leva a pensar como um princípio constitucional que objetiva desonerar a

produção.

2.3 INSUMOS DO PIS/COFINS

Antes de verificarmos o tratamento jurisprudencial do conceito de insumos,

além dos bens e serviços que são considerados insumos para efeitos tributários, é válido

observar como o tema é tratado pela doutrina nacional.

Maria Helena Diniz223 aponta para três sentidos do termo “insumo”:

1. Despesa e investimentos que contribuem para um resultado ou para

obtenção de uma mercadoria até o consumo final. 2. É tudo aquilo que

entra (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai. 3.

Trata-se da combinação de fatores de produção, direitos (matéria-

prima) e indiretos (mão de obra, energia, tributos) e que entram na

elaboração de certa quantidade de bens ou serviços.

De acordo com o “Dicionário de Direito Tributário” de Eduardo Marcial

Ferreira Jardim224, seguindo a semântica de Antonio Houaiss, insumo deriva de

[...] input, designativa de tudo aquilo que entra, conjugada com o

vocábulo pátrio ‘consumo’. A expressão situa-se no plano da

economia e indica os elementos destinados à industrialização,

comercialização e prestação de serviços, a exemplo da matéria-prima,

equipamentos, capital, mão de obra e energia, entre outros

componentes ligados à produção de bens ou serviços.

222 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,

2012, passim. 223 DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. Vol. 2. São Paulo: Saraiva, 1998. Verbete insumo. 224 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário de direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 224.

(s.v. insumo)

86

Sobre insumo, Aliomar Baleeiro225 ensina que:

É uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português,

empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa

“input”, isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-

primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados

pelo empresário para produzir o “output” ou o produto final. (...)

Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a

palavra aos “produtos intermediários”, que, não sendo matérias-

primas, são empregados ou se consomem no processo de produção.

Observamos que tais doutrinadores não excluem a função dos insumos

(“contribuem para um resultado (...)”; “destinados à industrialização (...)”; “empregados

para produzir o ‘output’(...)”). Marco Aurélio Greco226 acresce que, na perspectiva

funcional, insumo é todo elemento que integra o processo de produção de mercadorias

ou serviços. Nesta perspectiva dinâmica, tem a consequência como caracterizador do

insumo e a atividade como referencial.

Para Marco Aurélio Greco227, eis o conceito de insumos para fins de

PIS/COFINS:

Todos os elementos físicos ou funcionais – o que abrange bens,

serviços e utilidades deles decorrentes, ligados aos fatores de

produção (capital e trabalho), adquiridos ou obtidos pelo contribuinte

e onerados pelas contribuições – que sejam relevantes para o processo

de produção ou fabricação, ou para o produto, em função dos quais

resultará a receita ou o faturamento onerados pelas contribuições.

(Grifos nossos)

Para efeitos tributários ao PIS/COFINS, será insumo todo bem e serviço,

necessário ou útil, adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que tenha

sofrido incidência tributária anterior, empregada no ciclo operacional do contribuinte,

que confira direitos a créditos de PIS/COFINS não-cumulativos, tal como afirma

Demetrius André Tomkiw228.

225 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1980, p. 214. 226 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1980, p. 214. 227 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS e COFINS. Revista Fórum de

Direito Tributário, v. 34, jul/ago. Belo Horizonte: Fórum, 2008. 228 TOMKIW, Demetrius André. Não cumulatividade de PIS/COFINS: insumos suscetíveis de

apropriação de crédito. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 207, p. 44. São Paulo: Dialética,

2012.

87

Esta dependência “insumo-atividade” é acordada por Fábio Pallaretti

Calcini229, ao afirmar que são todos os fatores necessários para que seja possível o

exercício de uma atividade econômica, ou seja, dependem de como se reflete na conduta

do agente econômico. Depende, portanto, do desempenho de suas atividades, da forma

que é a cadeia produtiva. Tal como no voto de Conselheiro Gileno Gurjão Barreto,230

“os insumos que poderão ser creditados do montante devido a título de PIS/COFINS

deverão ser estabelecidos caso a caso. Não há como engessar, por meio de lei, um rol

taxativo de insumos”.

A ideia de insumos “por sua natureza” ou “por equivalência é encontrada no

Processo 11080.008337/2005-51, Acórdão 3302-

01.168 da 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, julgado em 11 de agosto de 2011, pelo voto

do Conselheiro Leonardo Mussi da Silva, em que se equipara insumos a fatores de

produção:

Pois bem, os insumos do ponto de vista econômico e jurídico podem

ser divididos em várias categorias. Mas o que importa ao presente

caso é a divisão de insumos como fatores de produção diretos e

indiretos. Os insumos diretos são, por exemplo, as matérias primas, e

os indiretos, a energia, apenas para citar estes dois. Os fatores de

produção direitos podem ser, por sua própria natureza, tidos como

insumo. Os fatores de produção indiretos são insumos, não pela sua

natureza, mas sim por equivalência. O que quero dizer, é que a

expressão “bens e serviços utilizados como insumo” abarca não

apenas aquelas coisas que são insumos por sua própria natureza

(matéria prima), ou insumos diretos, mas sim, todas as coisas que são

empregadas como fator de produção e que, portanto, são também

consideradas insumo, os denominados insumos indiretos. Por

exemplo, um serviço de manutenção, por sua natureza, não constitui

um insumo. Porém, se este serviço for empregado na produção ele

equivalerá, para todos os fins, a um fator de produção ou insumo. A

energia elétrica, a rigor, também não é um insumo, mas o será quando

for empregado na produção. Os combustíveis e lubrificantes também

não são insumos propriamente ditos, mas adquirem esta qualificação

se utilizados como fator de produção.

Discordamos, portanto, desta posição. Não há insumos diretos e indiretos,

posto que não há insumo “por sua natureza”. Dizer que “os insumos diretos são, por

exemplo, as matérias primas, e os indiretos, a energia” é cair no erro da definição a

priori. Podemos acrescer outro erro, qual seja nomear como exemplo um gênero

229 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176, p. 54 e 58. São Paulo: Dialética, 2010. 230 CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora

Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de novembro de 2011, fls. 177.

88

(matéria prima) e em seguida comparar com uma espécie (energia). Ora, a energia

também pode ser matéria prima, ao ponto que matéria prima pode ser utilizada como

sinônimo de insumo. Em se tratando de insumo, nada é “a rigor” ou “propriamente

dito”, mas sim dependente de suas consequências, tal como na máxima pragmática.

Em Greco, vemos estrito tratamento tributário, que condiciona os insumos a

seus efeitos (“em função dos quais resultará a receita”). Para o autor, excluem-se os

dispêndios que configurem mera conveniência do contribuinte (sem alcançar perante o

fator de produção o nível de uma utilidade ou necessidade) ou, ainda que ligados a um

fator de produção, não interfiram com o seu funcionamento, continuidade, manutenção

e melhoria. Isto significa que a amplitude do conceito de “insumo” resultará da análise a

ser feita concretamente em cada caso, segundo as peculiaridades do tipo de

empreendimento desenvolvido pelo contribuinte e do perfil dado, “pois é sabido que a

mesma atividade econômica pode assumir perfis distintos”.

Nada é insumo por sua natureza, mas “se torna” a partir de sua utilização. Ou

seja, a caracterização do insumo depende de sua atuação em relação ao produto final. A

ideia de que algo é insumo a priori perde sentido, posto que uma lixa será insumo a

uma marcenaria, mas não a uma loja de materiais de marcenaria. Um remédio será

insumo a um hospital, mas não a uma farmácia.

A doutrina não aceita a acepção restrita do termo para o PIS/COFINS – varia,

contudo, quanto à amplitude do conceito. Dada a materialidade próxima do IRPJ e do

PIS/COFINS, boa parte encampa a ideia de equiparar insumos aos custos e despesas do

Imposto de Renda Pessoa Jurídica (apurado pela modalidade “Lucro Real”). A posição

da jurisprudência do CARF caminha para um sentido próprio, onde o insumo não tem

como consequência a receita, mas sim a existência do produto. Para Natanael Martins e

Daniele Souto Rodrigues, a estranheza provocada pela sugestão de que seria possível

haver diferentes sentidos para uma mesma situação dentro de um só sistema jurídico,

“embora plenamente justificável numa abordagem semiótica” 231, é o que, também,

requer o estabelecimento de limites precisos na fixação de conceitos para a expressão

insumo.

231 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à

contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães

(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.

São Paulo: MP Editora, 2013, p. 397.

89

Tais interpretações abaixo serão o objeto de investigação que permeará o

restante da tese. Em resumo:

O conceito de insumo é restrito, ou seja, equiparado ao tradicional insumo da

cadeia de produção do IPI: matéria prima, material de embalagem e produtos

intermediários que fazem parte, “se desgasta” para a elaboração do produto. É a

orientação da Receita Federal (IN SRF 247/02, 358/03 e 404/04);

É amplo, equiparado aos custos e despesas do IRPJ, tal como em um julgado

isolado do CARF (Acórdão 3203-00.226);232

É próprio ou relacional à produção: nem todas as “despesas do IRPJ” seriam

dedutíveis, mas somente as essenciais para a produção (atividade da empresa).

(vide Acórdão 9303-01.741). 233

2.3.1 Equiparação aos insumos do IPI

A questão dos insumos foi inicialmente interpretada pela Receita Federal, ou

seja, tal como no Imposto sobre Produtos Industrializados (interpretação “restrita”). A

incidência do IPI que onera a industrialização dos produtos tem como regra-matriz,

segundo Paulo de Barros Carvalho234:

Isolando os critérios da hipótese, teremos: a) critério material –

industrializar produtos (o verbo é industrializar e o complemento é

produtos); b) critério espacial – em princípio, qualquer lugar do

território nacional; c) critério temporal – o momento da saída do

produto do estabelecimento industrial. Quanto aos critérios da

consequência: a) critério pessoal – sujeito ativo é a União e sujeito

passivo o titular do estabelecimento industrial ou que lhe seja

equiparado; b) critério quantitativo – a base de cálculo é o preço da

operação, na saída do produto, e a alíquota, a percentagem constante

da tabela.

232 Vide SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 170. São Paulo: Dialética, 2009. 233 Vide GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro et

al. (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thompsom; Porto

Alegre: Instituto de Estudos Tributários, 2004. 234 Para Paulo de Barros Carvalho, o IPI possui três faixas de incidência: a que onera a industrialização de

produtos, a que grava a importação de produtos industrializados, e a que colhe a arrematação de produtos

industrializados levados a leilão por terem sido apreendidos ou abandonados. CARVALHO, Paulo de

Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2010, p. 680.

90

As leis de Regulamento do IPI (RIPI) estabelecem quais os insumos utilizados

na atividade industrial que geram direito ao crédito para abatimento. Desde o Decreto

70.162, de 18 de fevereiro de 1971 (RIPI/1971), estabelecimentos industriais ou

equiparados se creditam de imposto relativo a matérias primas, produtos intermediários

e material de embalagem, recebidos para emprego na industrialização de produtos

tributados. A abrangência do conceito inclui produtos que, “embora não se integrando

no novo produto, forem consumidos imediata e integralmente no processo de

industrialização” (art. 32).

Os Regulamentos do IPI seguintes pouco alteram este rol para creditamento. O

Decreto 83.263, de 09 de março de 1979 (RIPI/1979) faz a ressalva de que bens do ativo

permanente não geram créditos e, também, retira o termo “imediata e integralmente”

(art. 66). O Parecer Normativo CST n. 65, de 05 de novembro de 1979, ensina que

geram o direito bens que sofram alterações físicas ou químicas em função de ação

diretamente exercida sobre o produto em fabricação (item 11). O Decreto 2.637, de 25

de junho de 1988 (RIPI/1988), o Decreto 4.544, de 26 de dezembro de 2002

(RIPI/2002), não fazem grandes alterações e mantém o trio “matéria prima, produto

intermediário, material de embalagem”. O regulamento atual, Decreto 7.212 de 15 de

junho de 2010 (RIPI/2010), também, segue a tendência. Em seu art. 4º, vemos a

definição do conceito de industrialização:

Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que

modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a

apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para

consumo, tal como:

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,

importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma,

alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do

produto (beneficiamento);

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que

resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a

mesma classificação fiscal (montagem);

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela

colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo

quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da

mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

91

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de

produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para

utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como

industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a

localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

(Grifos nossos)

O Regulamento do IPI oferece uma interpretação apropriada ao conceito de

insumos na industrialização, posto que se limita aos materiais físicos que compõem

diretamente o produto industrializado. Encontra-se intimamente relacionado com os

bens consumidos no processo produtivo como matéria prima, produto intermediário ou

material de embalagem, não abrangendo aqueles produtos que atuam sobre as máquinas,

equipamentos ou ferramentas, que se constituem nos meios dos quais se vale o

industrial para obter esses produtos novos.

Desse conceito de insumo aplicado ao IPI, sobressaem características que se

colacionam com processos tipicamente produtivos, de onde decorre uma coerente

referibilidade entre a definição de insumos adotada para este tributo: a materialidade

tributária é a saída de produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte.

Insumos que se agregam ao produto final são passíveis de creditamento, pois se

confundem com o próprio tributo e do contrário seriam tributados duas vezes. Após as

lixas serem usadas em uma indústria moveleira, perderão a sua propriedade e, com isso,

não terão mais a sua função primordial (que é a de lixar ou polir): deixarão de serem

lixas. É o chamado “crédito físico”.

Posteriormente à Medida Provisória que institui o regime de créditos ao PIS, a

Instrução Normativa SRF 247, de 21 de novembro de 2002, interpreta não

cumulatividade do PIS/PASEP:

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com

a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados

mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: (…)

I – das aquisições efetuadas no mês: (…)

b) de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de

produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive

combustíveis e lubrificantes;

92

E a IN 358, de 09 de setembro de 2003, que altera a IN SRF 247, equipara a

não cumulatividade do PIS/PASEP a do IPI:

Art. 66. (...)

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados

como insumos:

§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se

como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de

embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como

o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em

função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,

desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,

aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde

que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,

aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Finalmente, a IN 404, de 12 de março de 2004, veio dispor sobre a não

cumulatividade da COFINS nos mesmos moldes.

Autores como Roque Antonio Carrazza,235 por todos, avisam que regulamentos

não devem inovar na ordem jurídica. A complementação de conceitos é necessária para

a concretude dos termos e também já fora aceita pelo STF no RE 343.446-SC.236 Se há

linha tênue entre inovação e complementação, certamente não há quando há

contradição entre veículos normativos de inferior e superior hierarquia.

Nesse sentido, havia posicionamento do CARF em adotar uma interpretação

mais restritiva. Ainda há tal posicionamento no STJ e em decisões monocráticas no

STF. Justifica-se a adoção dizendo que (1) admitindo-se que não é próprio das

contribuições sociais, o termo insumo deve ser buscado onde fora originalmente criado,

é dizer, na legislação do IPI, e que (2) a expressão inclusive combustíveis e lubrificantes

era exceção que confirmava a regra: precisou ser explicitado para não ser excluído do

conceito de “matéria prima”. Trataremos agora destes dois argumentos.

235 CARRAZZA, Roque Antônio. O regulamento no direito tributário brasileiro. São Paulo: RT, 1981, p.

163. 236 RE 343.446-SC, Relator Ministro Carlos Veloso, Informativo STF 302. No caso, a lei da Contribuição

para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho deixou para o regulamento a complementação dos

conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave". Ainda que alterassem no

cômputo final as alíquotas, o STF considerou que não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica,

C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, CF, art. 150, I.

93

2.3.1.1. Porque não equiparar aos insumos do IPI

Iremos resumidamente expor a enorme e consolidada crítica doutrinária a esta

pergunta, posto que o tema possui mais de dez anos.

Relembra André Mendes Moreira237 que a ação direta sobre o produto em

fabricação foi exigência posta, por primeira vez, pelo Parecer Normativo CST n. 181/74

para a caracterização dos produtos intermediários em matéria de IPI. Isto teve como

consequência a constante negativa por parte da RFB do reconhecimento de créditos de

PIS/COFINS sobre a aquisição de Equipamentos de Proteção Individual (EPIs),

fundamentais nas indústrias e inclusive exigidos legalmente no País, assim como sobre

as despesas com serviços de telecomunicação, essenciais a qualquer atividade

econômica. Discorreremos, inicialmente, sobre a impossibilidade de uso dos insumos do

IPI para o PIS/COFINS.

Mesmo que o conceito de insumo tenha sido “originalmente criado no IPI”, há

grande diferença entre o IPI e o PIS/COFINS. Vejamos, primeiramente, os diferentes

pressupostos constitucionais. Nas contribuições, o §11 do art. 195 da CF não fixa

parâmetros para o desenho da não cumulatividade, o que permite às leis do

PIS/COFINS calcularem crédito sobre os dispêndios feitos com a aquisição de bens e

serviços – sem restrição do crédito ao montante cobrado anteriormente. No IPI, há

restrição ao valor do imposto cobrado nas operações anteriores. Essa exigência não foi

feita em relação ao PIS/COFINS.

Há enorme diferença de base de cálculo e materialidade destes tributos. A

contribuição não incide apenas sobre operações que tenham por objeto produtos

industrializados. A própria cadeia de operações que viabiliza a aferição de receitas

(materialidade do PIS/COFINS) é muito mais complexa, envolvendo por vezes

operações circulares.

Os insumos do IPI se (con)fundem com o produto.238 Pressupõem a

transformação, o beneficiamento, a montagem ou o acondicionamento do que é

237 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,

2012, p. 465. 238 Sobre “produto industrializado” do IPI, temos a definição de conceito do art. 46, parágrafo único do

CTN: Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a

qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

94

produzido. Por outro lado, a legislação do PIS/COFINS fala em produção ou fabricação.

O fabricante, ou industrial, é o criador de objeto novo a partir da mudança nos

elementos fornecidos pela própria natureza. Produtor tem um sentido mais abrangente,

pois é aquele que desenvolve uma atividade econômica.

É como lembra José Antonio Minatel239: é preciso considerar que há diferentes

sentidos para o vocábulo. Se insumo no sentido econômico contempla todos os fatores

de produção (capital + trabalho), no sentido físico contempla apenas o que compõe o

produto, tal como no IPI.

Ricardo Mariz de Oliveira240 é contra a aplicação do conceito de insumo do

IPI, pelo fato de que a lei do IPI não é subsidiária do PIS (como ocorre com o crédito

presumido estabelecido pela Lei 9.363/96), além de que este conceito de insumo veio

por regulamento autônomo, sem lei correspondente.

Solon Sehn241 avisa que as restrições das instruções normativas somente

poderiam ser previstas em lei formal – diretamente nas do PIS/COFINS, inclusive

porque, ao reduzir o montante do crédito dedutível, a instrução normativa implica o

aumento do valor do tributo devido por meio de analogia, o que é vedado pelo art. 108,

§1º do Código Tributário Nacional.

Serviços utilizados como insumos também são características do PIS/COFINS.

Para Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli,242 a expressão “serviços utilizados como

insumo na fabricação de produtos” acolhe a possibilidade de haver a contratação de

serviços para a execução de outros serviços, desde que a interpretação não seja

contaminada com pré-conceitos advindo da não cumulatividade de IPI e de ICMS.

Quanto a não cumulatividade, diferentemente do ICMS e IPI, não há efetivo

destaque/lançamento do PIS/COFINS nas operações, haja vista que a sua incidência

239 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do

conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 69. São Paulo: Malheiros, 2014. 240 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados a não-cumulatividade da COFINS e da

Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-

COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 44. 241 SEHN, Solon. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin,

2011, p.135. Assevera ainda que a previsão de um conceito amplo de insumo é capaz de garantir uma

salutar e indispensável maleabilidade da lei em face do dinamismo da atividade empresarial. 242 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não cumulatividade do PIS e da COFINS:

apropriação de créditos – definição de critérios jurídicos. Revista Dialética de Direito

Tributário, p. 123. São Paulo: Dialética, 2010.

95

recai sobre o faturamento das empresas, conforme a definição legal, e não sobre as

operações em si. No IPI/ICMS, temos destaque, na nota fiscal, do valor do imposto

devido em cada operação. No PIS/COFINS, não há destaque. Se no IPI/ICMS há

crédito do imposto pago na operação anterior mediante a escrituração dos livros fiscais

próprios; no PIS/COFINS, deduz-se créditos referentes a diversas despesas, como

energia elétrica, aluguéis e depreciação.

Marco Aurélio Greco243 lembra que no PIS/COFINS estamos perante

contribuição cujo pressuposto de fato é a “receita”, portanto, a não cumulatividade em

questão existe e deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do

montante a recolher em função da receita. Os referenciais das regras legais que

disciplinam a não cumulatividade de PIS/COFINS são eventos que dizem respeito ao

processo formativo que culmina com a receita, e não apenas eventos atinentes ao

processo formativo de um determinado produto. Realmente, enquanto o processo

formativo de um produto aponta no sentido de eventos de caráter físico a ele relativos, o

processo formativo de uma receita aponta na direção de todos os elementos (físicos ou

funcionais) relevantes para sua obtenção. Nada tem que ver a cumulatividade ou a não

cumulatividade com a hipótese tributária do PIS e da COFINS, posto se tratar de nova

regra-matriz, agora de direito a crédito.

A aplicação do conceito de insumo da legislação do IPI gera a limitação da não

cumulatividade da contribuição a uma parcela dos fatos tributados, mantendo o efeito

cascata em relação às demais receitas auferidas pelo contribuinte. Este é o efeito da

interpretação restritiva.

2.3.1.2. “Inclusive combustíveis e lubrificantes”

Questão importante está no “inclusive combustíveis e lubrificantes”. Há a

interpretação de um reforço legislativo e, também, de que é exceção que confirma a

regra. De fato, na legislação das contribuições há hipóteses que ensejam direito ao

crédito para abatimento do montante cobrado que não guardam nenhuma relação direta

com o produto desenvolvido, e os combustíveis e lubrificantes não são o único caso:

aluguéis de prédios (Lei 10.833/03, art. 3º, IV), frete na operação de venda (Lei

243 GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro et al.

(Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thompsom; Porto Alegre:

Instituto de Estudos Tributários, 2004, p. 101-122.

96

10.833/03, art. 3º, IX) e vale-refeição (Lei 10.833/03, art. 3º, X) não são itens que

sofrem desgaste na confecção do produto/serviço.

A Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 9303-01.35, de

relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, sessão de 23 de agosto de 2010,

escreve que no inciso II desse artigo “o legislador incluiu no conceito de insumos os

serviços contratados pela pessoa jurídica. Esse dispositivo legal também considerou

como insumo combustíveis e lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro

sacrilégio”.

O Conselheiro Antonio Bezerra Neto, no Acórdão n. 203-12.448, sessão de 17

de outubro de 2007, pergunta-se: se e o conceito de insumo aqui utilizado era mais

amplo do que o referido na legislação do IPI, então por que agregar a esse conceito os

combustíveis e lubrificantes? Responde-se: Porque o conceito de insumo definido pela

legislação do IPI não contemplaria tais produtos, uma vez que não guardaria

semelhança com o conceito estrito senso de “matéria prima”.

Para Fábio Pallaretti Calcini,244 o legislador apresentou um critério não

restritivo para os insumos, já que se utiliza de expressão inclusiva de um insumo

específico que são os combustíveis e lubrificantes, concedendo o crédito até mesmo

para o prestador de serviços (atividade em que não há aplicação direta e desgaste).

Em um primeiro olhar, ambas as interpretações são possíveis. Mas é certo que

tratar como “exceção que confirma a regra” ou mesmo “reforço legislativo” é entender

que o legislador não se utiliza de palavras inúteis, o que representa um desconhecimento

da verborrágica atividade legislativa. A específica proposição “exceções confirmam a

regra”, um desconhecimento de lógica. Paulo de Barros Carvalho245 nos dá suporte,

quando avisa que a exceção vem para solapar o caráter de universalidade da proposição.

A exceção confirma a regra, e se aquela proposição for tida como verdade, será

contraditória em seus próprios termos.

244 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010. 245 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 249-252. O faz ao criticar a posição de que o exercício da competência tributária seria uma

faculdade, pois o ICMS, se não instituído por todos os entes federados, deixaria de funcionar segundo os

ditames constitucionais.

97

Como se nota no texto do art. 3º da Lei 10.627/02, a todo tempo há referência

às consequências na atividade empresarial para o item gerar o crédito: II - bens e

serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação

de bens ou produtos destinados à venda; IV – aluguéis de prédios, máquinas e

equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; VI -

máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou

fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à

venda ou na prestação de serviços. Insumo, no contexto do art. 3º, não pode ter acepção

estrita.

Na Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 66/2002, consta

explicitamente que constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga

tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude do PIS/PASEP. Como se

lembra em voto do Conselheiro Gileno Gurjão Barreto246, a restrição dos insumos acaba

por gerar a ampliação desta carga.

E em Adolpho Bergamini247, o valor perseguido pela Constituição Federal, ao

disciplinar a não cumulatividade do IPI, é a desoneração da industrialização e circulação

de produtos: o valor constitucional (desoneração) será alcançado se, e somente se, a

interpretação de custos, despesas e encargos creditáveis variar de acordo com a

materialidade de cada tributo.

Se combustíveis são insumos por equiparação legal ou por reforço legislativo,

esta discussão é inútil tanto para os que defendem um conceito amplo como o do IR,

baseado no princípio constitucional da não cumulatividade, quanto para os que

entendem como um conceito próprio. A ideia de que este “inclusive” está no art. 3º, II

para demonstrar que os insumos devem ter acepção restrita não se mantém e, agora,

perde sua utilidade ante a superação da “equiparação ao IPI” dada pelos tribunais.

2.3.2 Equiparação aos custos e despesas do IRPJ

246 CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora

Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de novembro de 2011, fls. 177. 247 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.

6. Tomo 2, p. 373-374. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e

COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.

ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012.

98

A maior parte da doutrina citada pelo CARF se posiciona em sentido favorável

a adotar como conceito de insumo o aplicado no imposto sobre renda, o que tem como

consequência o direito ao creditamento de PIS/COFINS a partir de todos os custos e

despesas operacionais utilizados pela empresa.

Esta interpretação “ampla” tem base constitucional248. Ao inserir o §12 ao

artigo 195 do Texto Magno, o constituinte derivado busca evitar a incidência em cascata

das contribuições incidentes sobre a receita. Como a materialidade do PIS/COFINS é

próxima ao Imposto de Renda, a interpretação da “não cumulatividade”, como vetor

axiológico, leva a entender que todas as despesas necessárias à consecução das

atividades da empresa – por estarem compreendidas entre os fatores que possibilitam a

obtenção de receitas – gerariam crédito.

Fábio Pallaretti Calcini,249 ao questionar a posição da RFB em negar

creditamento sobre comissões de representantes comerciais, entende que não é a

industrialização, mas a obtenção de receita o fato jurídico tributário. Por essa

interpretação, o conceito de insumos para fins de PIS e COFINS é amplo, comportando

todos os dispêndios que contribuam de forma direta ou indireta para o exercício da

atividade econômica visando à obtenção de receita. Ricardo Mariz de Oliveira250

também cita que a materialidade de tais tributos está na obtenção de receita, e não sobre

(circulação de) bens e serviços. Para Gilberto de Castro Moreira Junior e Mariana

Nunes Costa251, faz mais sentido a equiparação ao Imposto de Renda porque, para se

auferir lucro, é necessário antes a obtenção de receita.

248 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à

contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães

(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.

São Paulo: MP Editora, 2013, p. 421. Para os autores, falta fundamento de validade a toda e qualquer

regra infraconstitucional que pretenda restringir o conceito de insumos, e também se deve entender o rol

do artigo 3º da Lei n. 10.637/02 e 10.833/03 como mera explicitação do direito constitucional ao

creditamento das contribuições. 249 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176, p. 63. São Paulo: Dialética, 2010. 250 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados a não-cumulatividade da COFINS e da

Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-

COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 24. 251 MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro; COSTA, Mariana Nunes. O conceito de insumos para fins

de PIS e COFINS não cumulativos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de

Castro (Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2011, p. 233 a 244.

99

Em dezembro de 2010, visualiza-se variante de entendimento do CARF no

acórdão n. 3202-00.226, ao equiparar os insumos do PIS/COFINS aos custos e despesas

IRPJ. O principal argumento é de que as materialidades são similares, ainda mais se

comparando a “industrialização” do IPI.

De acordo com Eric Castro e Silva252, o aspecto econômico extremamente

amplo de uma (receita) não pode ser equiparado ao de materialidade bem mais restrita

(industrialização de produtos). Para o IPI, temos somente matéria prima, produto

intermediário ou material de embalagem. Já no IRPJ, a materialidade lucro chama para

si a do PIS/COFINS receita, o que nos faz inferir que o conceito de insumos seja

equiparado ao de custos e despesas. Desta feita, o art. 290 e 299 do RIR – Regulamento

do Imposto de Renda – é que descrevem o conceito de insumos.

2.3.2.1. Custos e Despesas do IRPJ

Os artigos 290 e 299 do Decreto n. 3.000 de 1999 (RIR) nos trazem os

conceitos de custos e despesas para fins de abatimento do Imposto de Renda da Pessoa

Jurídica. Vejamos como o RIR compreende o custo de produção nas empresas:

RIR/99. Subseção III – Custo dos Bens ou Serviços

Custo de Aquisição

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas

utilizadas será determinado com base em registro permanente de

estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro

de Inventário, no fim do período de apuração.

§1º. O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda

compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do

contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.

§2º. Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de

aquisição.

§3º. Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de

créditos na escrita fiscal.

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos

compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei n º 1.598, de 1977, art.

13, § 1 º):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou

serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto

no artigo anterior;

II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão

direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

252 Cf. SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 170. São Paulo: Dialética, 2009, p. 30.

100

III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de

depreciação dos bens aplicados na produção;

IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a

produção;

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na

produção.

Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo

valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos

vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada

diretamente como custo.

Para Eliseu Martins,253 os custos de produção não incluem despesas

financeiras, de administração, de vendas e nem fatores de produção eventualmente

utilizados para outras finalidades que não a de fabricação de bens (serviços) destinados

à venda.

Para o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil,254 custo

de aquisição é tanto o preço pelo qual é adquirido um bem ou serviço, como o incorrido

no processo interno da empresa para a prestação de serviços ou obtenção de bens, para

venda ou uso interno. É a soma dos gastos incorridos e necessários para a elaboração de

produtos e serviços que façam parte do objeto social da entidade.

No que tange as despesas operacionais:

Seção III – Custos, Despesas Operacionais e Encargos

Subseção I – Disposições Gerais

Despesas Necessárias

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,

necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte

produtora.

§1º. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização

das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

§2º. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no

tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

§3º. O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas

aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as

disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.

253 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1996, p. 44 e 46. 254 FIPECAFI; ANDERSEN, Arthur (Org.). Normas e práticas contábeis no Brasil. 2. ed. São Paulo:

Atlas, 1994.

101

Ricardo Mariz de Oliveira255 faz a diferença entre custos e despesas. Custo

corresponde ao montante empregado, ou à dívida contraída, para a obtenção do bem.

Continua a explicação ao dizer que, enquanto as despesas são debitadas às contas do

resultado no período em que forem incorridas, os custos permanecem no patrimônio, em

contas do ativo, e somente são debitados aos resultados na medida em que os bens que

representam sejam alienados, perdidos, depreciados, amortizados ou exauridos. A

efetiva alteração na destinação do bem importa em reclassificá-lo contabilmente e,

também, exige prova da realidade da alteração. Para Ricardo Mariz de Oliveira256,

despesa necessária é a inerente à atividade da empresa ou à sua fonte produtora, ou for

dela decorrente, relacionada, ou mesmo em virtude da simples existência da empresa e

do papel social que ela desempenha.

Uma despesa é necessária quando inerente à atividade da empresa, ou dela

decorrente, ou com ela relacionada ou, até mesmo, que surge em virtude da simples

existência da empresa e do papel social que desempenha. Em contrapartida, a despesa é

não necessária quando for decorrente de ato de liberalidade, não no sentido de

espontaneidade, mas no sentido de ato de favor, estranho aos objetivos sociais.

Despesas operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os

bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as

operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade

operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas

têm que atender ao critério da essencialidade.

Conforme o Parecer Normativo n. 32 de 1981, da Coordenadoria do Sistema de

Tributação, gasto necessário é o essencial a qualquer transação ou operação exigida para

exploração das atividades, vinculadas com as fontes produtoras de rendimento.

255 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartir Latin, 2008, p.

671-676. Explica e ao mesmo tempo faz crítica ao dizer que a lei do IR parte de um critério de exclusão,

ao dizer que despesa é tudo o que não for custo de ativo permanente ou custo de bens e serviços

destinados à venda. A crítica é que se trata de um critério simplista e sem conteúdo conceitual, pois o que

se torna necessário é averiguar a efetiva finalidade do emprego dos recursos do ativo da pessoa jurídica

ou das dívidas que contrair. 256 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartir Latin, 2008, p.

671-676.

102

Quanto aos custos e despesas dos respectivos artigos 290 e 299 do

Regulamento do Imposto de Renda, Natanael Martins e Daniele Souto Rodrigues257 os

diferenciam da seguinte forma:

Diz-se, assim, que os custos correspondem à troca de recursos pré-

existentes no ativo da pessoa jurídica, ou mesmo à contração de

dívidas, para a aquisição de um bem ou direito, enquanto as despesas

aos gastos assumidos pela entidade, no emprego de valores ou

contração de dívidas para o pagamento de encargos necessários à

produção da renda, já utilizados ou consumidos, isto é, que não

remanesçam no seu ativo.

Enquanto que as despesas:

As despesas de possível dedução são as chamadas operacionais, assim

definidas como aquelas não computadas nos custos e necessárias à

atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora, como

prescrito pelo artigo 47 da Lei n. 4.506/1964, reproduzido pelo artigo

299 do Regulamento do Imposto de Renda.

Tanto o custo e a despesa para a mesma pessoa jurídica jamais irão se

confundir, uma vez que despesa nunca poderá ser computada como custo para que

assim seja considerada. Outro requisito relevante é o da sua admissão como usuais e

normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa, ou seja, há

necessidade de que esta despesa esteja relacionada com as atividades da empresa e sua

fonte produtora.

Importa observar a jurisprudência administrativa exarada no Acordão n. 101-

93720 do CARF:258

A regra geral de definição do lucro real baseado no lucro líquido, ou

seja, contábil, é no sentido de que, em princípio todos os dispêndios

da empresa são dedutíveis.

A lei, não podendo prever uma a uma as inumeráveis atividades e

espécies de gastos da empresa, parte da definição genérica de que

todos os custos e todas as despesas são admitidos na apuração da base

de cálculo do imposto de renda e estabelece as exceções para cálculo

do lucro tributável. (...)

257 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à

contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães

(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.

São Paulo: MP Editora, 2013, p. 409. 258 Processo: 10166.024165/99-13, Relatora Ministra Sandra Maria Faroni, Data de Publicação:

23/01/2002.

103

Essa relação de indispensabilidade com a atividade objeto da empresa é tênue

entre os dois paralelos. É tecnicamente ineficaz estabelecer um rol taxativo haja vista as

atividades empresariais encontrarem-se em constante renovação. Por tal motivo, o

“conceito de insumo” no campo de incidência do imposto sobre a renda tomou

proporções abrangentes, abarcando, na prática, quase totalidade dos dispêndios da

atividade empresarial. Afastam-se somente os gastos absolutamente estranhos à

sociedade e às suas atividades, ou que caracterizem mera liberalidade.

O que se propõe – a equiparação entre custos e despesas do IRPJ aos insumos

do PIS/COFINS – é argumento motivado na suposta hipótese tributária similar aos

tributos, o que analisaremos a partir de agora.

2.3.2.2. Materialidades próximas

José Artur Lima Gonçalves259 ensina que a hipótese de incidência da norma de

tributação da renda é adquirir aumento (acréscimo) patrimonial, verificável pela

variação de entradas e saídas num determinado lapso de tempo.

Segundo Paulo de Barros Carvalho,260 fatura é o documento, é o registro que

expressa a quantificação de negócios jurídicos realizados pelo contribuinte, ao passo

que o faturamento se exprime em valores: é o quantum, resultante final das atividades

praticadas registradas em fatura. Faturamento, assim, é o dinheiro oriundo da realização

de operações mercantis ou prestações de serviço. É espécie do gênero receita, acrescido

da diferença específica "venda de mercadorias e serviços". É dizer: “todo faturamento é

receita mas nem toda receita é faturamento”. 261

A receita é expressão bem mais ampla do que faturamento, pois também

incorpora todas as outras receitas da pessoa jurídica (tais como aluguéis, juros,

correções monetárias, royalties, dividendos etc.). Conforme Geraldo Ataliba262, o

259 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. São Paulo:

Malheiros, 2002, p. 197. 260 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,

2010, p. 806. 261 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das

empresas: interpretação e prática. 36. ed. São Paulo: IR Publicações, 2011, p. 884. 262 ATALIBA, Geraldo. ISS e base imponível. In: Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo:

Revista dos Tribunais, 1978, p. 81 e seguintes.

104

conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada que integre o patrimônio da

entidade que o recebe.

No PIS/COFINS, receita é equiparada por lei a faturamento. Deve ser

interpretada como efetivamente recebida e não somente contabilizada, já que a receita

não recebida é receita realizada, porém não auferida263.

É possível a existência de receita sem faturamento, como os oriundos de

dividendos, royalties e juros. A equiparação entre faturamento e receita bruta, instituída

pela Lei 9.718/98, teve a finalidade de alcançar as entidades financeiras e as

companhias de seguro – onde há receita, mas não através de venda ou prestação de

serviço.264

Quadro X – Conceito de “receita” utilizado na legislação tributária para fins de IRPJ,

CSLL, PIS e COFINS.

Tributos Hipótese tributária Base de cálculo

IRPJ/CSLL

Art. 153, III da

CF

Acréscimo patrimonial oriundo do

confronto de entradas e saídas

incorporado ao patrimônio da pessoa

jurídica.

Receita realizada: lucro (entrada

contabilizada de recursos

financeiros)

PIS/COFINS

Art. 149 e 195, I,

“b” e “c” da CF

Ingresso de quaisquer recursos

financeiros no patrimônio. Receita auferida (Receita bruta)

Ocorre que tanto o legislador do IR/CSLL quanto o do PIS/COFINS utilizam o

termo “receita”, ainda que um tribute o acréscimo e, o outro, o ingresso. Para

diferenciar, José Antonio Minatel265 utiliza-se acertadamente das expressões “receita

auferida” para o PIS/COFINS e “receita apurada” para o IR e a CSLL: (a) para o

IR/CSLL há “receita realizada”, ou seja, registrada na escrituração mercantil, mantida

em conformidade com o regime de competência.266 A receita do IR e da CSLL é um dos

critérios para se encontrar a base calculada de tais tributos; e (b) para o PIS/COFINS há

263 Cf. CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição do conceito de "receita"

para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Tributação e

processo. v. 1. São Paulo: Noeses, 2007 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita:

definição do conceito de "receita" para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA,

Priscila de. (Org.). Tributação e processo. v. 1. São Paulo: Noeses, 2007, p. 121. 264 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição do conceito de "receita" para

fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Tributação e processo.

v. 1. São Paulo: Noeses, 2007, p. 118. 265 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São

Paulo: MP Editora, 2005, p. 193. 266 No período a que competem, independentemente de seu recebimento ou pagamento.

105

“receita auferida”, ou seja, efetivamente ingressada, apuradas pelo regime de caixa.267 É

a própria materialidade tributária de tais tributos.

A receita não recebida é receita realizada, porém não auferida. Em suma, se

não há efetivo ingresso de algo que ainda não foi recebido – no caso de receita

contabilizada, mas não auferida – não há suporte fático para incidência do PIS/COFINS.

Para fins de incidência, Aurora Tomazini de Carvalho268 define receita do

IRPJ/CSLL como “entrada contabilizada de recursos financeiros” e do PIS/COFINS

como “ingresso de recursos financeiros, em caráter definitivo, proveniente dos negócios

jurídicos que envolvem a atividade empresarial”.

Ricardo Mariz de Oliveira269 observa que insumo, no caso do PIS/COFINS, é o

de custo por absorção, descrito para fins do imposto de renda pelo Parecer Normativo

CST n. 6/1979, e incluiriam até mesmo despesas que não sejam registradas

contabilmente a débito do custo, mas que contribuam para a produção.

Para André Rodrigues da Silva,270 diante das características imanentes à

cobrança do PIS/COFINS (critério material – faturamento e receita), e da própria

legislação específica, mostra-se razoável que o conceito de insumo deva corresponder,

também, à totalidade das despesas empregadas para a obtenção das receitas da empresa,

e que não foram expressamente excluídos pela legislação.

O conceito de custo do Imposto de Renda, para Natanael Martins,271 atende

plenamente à ideia de insumos enquanto conjunto de fatores necessários para que a

empresa desenvolva sua atividade e gere faturamento. São os bens e serviços

contabilizados como custo de produção, tal como no art. 290 do RIR.

267 Regime de caixa é a contabilização das receitas por ocasião de seu efetivo recebimento. 268 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição do conceito de "receita" para

fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Tributação e processo.

v. 1. São Paulo: Noeses, 2007 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição

do conceito de "receita" para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de.

(Org.). Tributação e processo. v. 1. São Paulo: Noeses, 2007, p. 122. 269 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados a não-cumulatividade da COFINS e da

Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-

COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 47-48. 270 SILVA, André Rodrigues. Conceito de insumo deve corresponder na cobrança. Revista Consultor

Jurídico. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2013-out-16/conceito-insumo-deea-corresponder-

cobranca-pis-cofins>. Acesso em: 16 out. 2013. 271 MARTINS, Natanael. O conceito de insumos na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. In:

PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e

polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, passim.

106

Para Henrique Gouveia da Cunha272, incidindo a COFINS e o PIS sobre a

totalidade das receitas operacionais auferidas pela empresa, os créditos devem ser

apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas a

essas contribuições e que sejam necessárias à obtenção da receita. Para Fabiana Del

Padre Tomé,273 todos os gastos incorridos pelo sujeito passivo que tornem possível a

realização da atividade empresarial devem gerar crédito (adotando-se o crédito

financeiro). André Mendes Moreira274 aconselha valer-se das regras do IRPJ relativas

aos custos e despesas dedutíveis. Fabiana Del Padre Tomé275 conclui que insumo é

conceito correspondente a tudo quanto seja utilizado, empregado ou consumido, direta

ou indiretamente, para o desenvolvimento da atividade empresarial, quer seja ela de

caráter produtivo, comercial ou de prestação de serviços.

Ricardo Mariz de Oliveira276 entende que se constituem insumos para a

produção de bens ou serviços todos os custos diretos e indiretos de produção e, até

mesmo, despesas que não sejam registradas contabilmente a débito do custo.

Roque Carrazza277 conclui que apenas deixam de gerar créditos de PIS e de

COFINS os custos e despesas supérfluos ou voluptuários, vale dizer, que não estão de

nenhum modo vinculados à obtenção das receitas tributáveis. O fato gerador é o

faturamento mensal, assim entendido o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica,

independentemente da denominação ou classificação contábil.

Nesse sentido, considerando que as contribuições incidem sobre a receita bruta

da pessoa jurídica – auferida, inclusive, a partir de atividades outras que não a

272 CUNHA, Henrique Gouveia da. A não-cumulatividade na COFINS e na contribuição ao PIS.

Dissertação (Mestrado). São Paulo: PUC-SP, 2013, p. 251. 273 TOMÉ, Fabiana Del Padre. Natureza jurídica da não-cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e

da COFINS: consequências e aplicabilidade. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio

Campos (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 550. 274 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,

2012, p. 466. 275 TOMÉ, Fabiana del Padre. Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da

COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Coord). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e

Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p.441. 276 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Aspectos Relacionados à “Não cumulatividade” da COFINS e da

Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-

COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 47. 277 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de

aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,

merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e

10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito

Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:

Quartier Latin do Brasil, 2012, p. 818, em nota de rodapé.

107

industrialização de produtos ou circulação de mercadorias – e que a não cumulatividade

visa a desonerar a cadeia produtiva sob a técnica do valor agregado, pode-se concluir

que insumos são todos aqueles elementos necessários à produção da receita, assim

entendidos aqueles elementos relacionados com a produção do bem ou do serviço (custo

da produção de bens ou de serviços), bem como os relacionados, propriamente, com a

realização da receita (custo da comercialização de bens ou de serviços). Em suma: para

estes doutrinadores, se os custos e despesas são necessários para fins de apuração do IR,

são também necessários à obtenção da receita bruta, materialidade do PIS/COFINS.

2.3.2.3. Por que não equiparar aos “custos e despesas” do IRPJ

A equiparação aos custos e despesas do IRPJ implica em uma vantagem quanto

a previsibilidade dos julgados, pois aproveitaríamos o histórico de precedentes

analisados pela jurisprudência – em especial administrativa. Em âmbito do Imposto de

Renda, dúvidas como a questão dos seguros de bens móveis, vale-alimentação e

bonificações para clientes estão assentados por instruções normativas, consultas e

decisões dos órgãos julgadores. Temos como exemplos:278

DESPESAS OPERACIONAIS E CUSTOS – BENS NÃO

RELACIONADOS COM A PRODUÇÃO OU

COMERCIALIZAÇÃO – Instrução Normativa SRF n. 11/96, art. 25 –

Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da

contribuição social sobre o lucro é vedada a dedução, como custos ou

despesas operacionais, de contraprestações de arrendamento

mercantil, aluguel, depreciação, amortização, manutenção, reparo,

conservação, impostos, taxas e seguros, relativos a bens móveis ou

imóveis que não estejam intrinsecamente relacionados com a

produção ou comercialização dos bens e serviços.

SEGUROS – Parecer Normativo CST n. 2/86: O valor dos prêmios de

seguro pagos pela empresa, visando ressarcir-se dos prejuízos

resultantes da morte de seus homens-chave, seja diretor, gerente ou

empregado não sócios poderá ser considerado como despesa

operacional dedutível. A indenização eventual recebida não poderá,

porém, ser excluída do lucro líquido do exercício para fins de

determinação do lucro real.

DESPESAS COM ALIMENTAÇÃO – Instrução Normativa SRF n.

11/96, Art. 26 – As despesas com alimentação somente poderão ser

dedutíveis quando fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a

todos os seus empregados, independentemente da existência de

Programa de Alimentação ao Trabalhador. Também são dedutíveis as

278 Vide FERREIRA, Antonio Airton et. al. Regulamento do imposto de renda 1999: anotado e

comentado. Livro II. 5. ed. São Paulo: Fiscosoft, 2012.

108

despesas com cestas básicas de alimentos fornecidos pela empresa,

desde que indistintamente a todos os empregados. É vedada a dedução

ode despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores.

PASSAGENS AÉREAS, HOSPEDAGENS, PACOTES

TURÍSTICOS, BRINDES E JANTARES DE CONGRAÇAMENTO

PARA CLIENTES -DESPESAS INDEDUTÍVEIS – São indedutíveis

as despesas por liberalidade, tais como as representadas por passagens

aéreas, hospedagens, pacotes turísticos, brindes e jantares de

congraçamento para clientes. Dispositivos Legais: Art. 249, Parágrafo

Único, inciso VIII; e art. 299, §§ 1º e 2º do RIR/1999. Processo de

Consulta n. 53/00. SRRF / 6ª Região Fiscal. Data da Decisão:

29.03.2000. Publicação no DOU: 27.11.2000.

BONIFICAÇÕES A CLIENTES. DEDUTIBILIDADE – A concessão

de benefícios a clientes, visando o incremento de vendas e,

consequentemente, dos lucros, se reconhecidamente vinculadas às

operações realizadas pelo contribuinte, subentendem-se no conceito de

despesas operacionais dedutíveis, devendo, entretanto, guardar estrita

e necessária correlação com a realização das transações ou operações

exigidas pela atividade da empresa. Dispositivos Legais: Art. 299 e

300 do RIR/99. Processo de Consulta n. 162/04. Órgão: SRRF / 7ª RF.

Publicação DOU: 23.06.2004.

A dificuldade para os tribunais, por outro lado, está na competência. Fazer tal

equiparação exigiria que o CARF e o STJ julgassem uma lei (as Leis do PIS/COFINS)

inconstitucional, o que não é da competência destes órgãos. A súmula n. 2 do Conselho

Administrativo de Recursos fiscais tem como redação: “O CARF não é competente para

se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. O órgão fica limitado a

ampliar ou reduzir a amplitude de “insumos”, sem poder excluir as exceções contidas

nas Leis do PIS/COFINS. O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, não pode usurpar

a competência do STF.

Esta visão possui outros entraves. Vários julgadores279 demonstram

compreender que tal visão é demasiadamente ampla e que, se assim quisesse o

legislador, teria sido mais simples aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da

própria CSLL – e permitir aos contribuintes a dedução das despesas operacionais. Não

cremos, todavia, ser uma forte alegação dizer que “teria sido mais simples”, posto não

considere a finalidade própria do PIS/COFINS enquanto contribuição.

Um segundo argumento, menos utilizado, é de que as bases são próximas, mas

não idênticas. No IRPJ, faz-se necessário averiguar o efetivo acréscimo patrimonial

279 Vide Capítulo 3 desta tese.

109

obtido pela empresa para, a partir daí, deduzir desse montante os custos e despesas

realizadas. Assim, o lucro real tributado pelo Imposto de Renda é resultante do

abatimento de custos e despesas das receitas verificadas ao final do exercício social. No

PIS/COFINS, bastaria verificar o montante da receita auferida para o cálculo do tributo.

E mais, a base de cálculo da "receita" para efeitos de PIS/COFINS, conforme o art. 3º,

da Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, tem diversos elementos excluídos, constantes

do §2.280 Ou seja, há uma base de cálculo própria a estes tributos.

Raciocinam Natanael Martins e Daniele Souto Rodrigues281 que a ideia de

necessidade das despesas, enquanto algo relacionado à atividade da empresa, é mais

larga que a acepção de insumos do PIS/COFINS, de “conjunto de fatores necessários

para que esta desenvolva sua atividade e gere faturamento, no âmbito das contribuições,

destacando-se a imprescindibilidade”. A lixa se desgasta numa fábrica de móveis, e

nesse sentido faz parte do produto (acepção restrita). A indumentária não se desgasta,

mas é parte do processo produtivo (acepção própria). Não se pode dizer o mesmo

quanto à propaganda, mesmo sendo vista como inerente à atividade empresarial pelo

Imposto de Renda (acepção ampla).

Mais importante, para nós, é a posição dos julgados, que considera esta

interpretação demasiadamente ampla. De fato, todo este capítulo foi motivado pela

doutrina escrita e por um único julgado. É o Acórdão n.º 3202­00.226,282 ao afirmar que

280 Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito

privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações

introduzidas por esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se

da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos

Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre

Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando

cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem

ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio

líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que

tenham sido computados como receita; (...) 281 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à

contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães

(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.

São Paulo: MP Editora, 2013, p. 413-414. 282 BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso Voluntário n.

369.519/RS. Processo n. 11020.001952-2006-22. Julgamento: 08 dez. 2010. Órgão julgador: Segunda

Turma / Segunda Câmara. Edição: 17 jan. 2011. (Grifos nossos).

Trata­se de Embargos de Declaração interpostos contra o Acórdão n.º 3202­00.226, que por unanimidade

110

o conceito de insumos “deve necessariamente compreender os custos e despesas

operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99”.

Como afirma Lauro Frederico Barbosa da Silveira283, um fato isolado não tem

significado, pois no pragmatismo peirceano o que importa é a frequência – da qual

resulta o grau de solidez dos hábitos que irão se construindo. Não há essa tendência nos

julgados.

2.3.3 Conceito próprio

Nesta acepção, os insumos dedutíveis do PIS/COFINS não cumulativo são

todos os dispêndios relacionados com a produção do contribuinte.

A posição restrita da Receita Federal começou a ser revista, de acordo com

Adolpho Bergamini284, pela Solução de Divergência n. 12/07. Ali o órgão entendeu

“não ser mais necessário o desgaste do insumo” em razão do contato direto com o bem

em fabricação para que o contribuinte tivesse direito ao crédito de PIS/COFINS. Logo

após, veio a Solução de Divergência n. 14/07 em que esclarece ser necessário o

“emprego direto do bem ou serviço na produção” de bens ou prestação de serviços. A

exigência de emprego direto na produção, e não no produto, denota abrangência maior

do que “desgaste em razão do contato direto ou agregação ao produto final” posto na

Solução de Consulta 198/05, da 8ª Região Fiscal. Tratava-se, então, de um novo

conceito.

Como assevera Evany Pace,285 cada item contido na lista de créditos comporta

uma interpretação extensiva e é nesse ponto que se verifica a distância entre as

autoridades fiscais e os contribuintes. Observa a doutrina que as autoridades fiscais nas

respostas às consultas tributárias formuladas pelos contribuintes, rechaçam ou

restringem o direito de crédito em diversas situações de aquisição. São exemplos: peças

de reposição somente se constituem em insumos se tiverem uma ação diretamente

de votos deu provimento parcial ao recurso, equiparando os insumos do PIS/COFINS aos custos e

despesas do IRPJ. 283 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier

Latin do Brasil, 2007, p. 183-186. 284 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.

6. Tomo 2, p. 381-384. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e

COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.

ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012. 285 PACE, Evany Aparecida Leitão de Oliveira. Aspectos jurídicos da não-cumulatividade do PIS e da

COFINS. Dissertação (Mestrado). São Paulo: PUC-SP, 2008, p. 95.

111

exercida sobre o produto em fabricação (Solução de Consulta n. 133/2007. 8ª Região

Fiscal, DOU de 08/08/2007); impossibilidade de crédito com gastos relativos a vale-

transporte, vale-refeição, planos de saúde e seguros de vida dos empregados (Solução de

Consulta n. 29/2004. 6ª Região Fiscal, DOU de 09/03/2004); “Royalties” pagos ao

franqueador pelo franqueado não constituem insumos (Solução de Consulta n.

197/2004. 8ª Região Fiscal, DOU de 27/08/2004) e comissões pagas a representantes

comerciais não são insumos (Solução de Consulta n. 219/2007. 9ª Região Fiscal, DOU

de 04/07/2007.

A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, em novembro de 2011,

emitiu o seu primeiro acórdão286 alterando a equiparação ao IPI. No caso, a empresa

havia creditado como insumo para fins de abatimento no PIS/COFINS a indumentária –

imposta pelo próprio Poder Público como uma exigência sanitária na indústria de

processamento de alimentos. A Fazenda Nacional alegou violação do artigo 3º da Lei n.

10.833/2003 e o artigo 66 da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.

247/2002, alterada pela Instrução Normativa n. 358/2003, sob o fundamento de que o

qualificador de um determinado bem como insumo é a sua integração ao produto final e

não o fato de decorrer de exigência sanitária. O Conselho Superior do CARF adotou, no

processo, um conceito intermediário de insumo para as contribuições ao PIS/COFINS.

Vejamos trecho do voto da Conselheira Relatora Nanci Gama:

É evidente que não se tem como enumerar todos os eventos capazes

de gerar crédito, mas diante do que dispõe a lei para identificar se o

dispêndio é suscetível de abatimento, se o mesmo se consubstancia em

insumo, basta verificar se o mesmo corresponde a resposta afirmativa

da seguinte indagação: o dispêndio é indispensável à produção de bens

ou à prestação de serviços geradores de receitas tributáveis pelo PIS

ou pela COFINS não cumulativos? Se sim, o direito de crédito do

contribuinte, a meu ver, é inquestionável.

A Conselheira Nanci Gama disse ainda que gastos de um contribuinte

industrial com material administrativo não são dispêndios suscetíveis de abatimento do

PIS e da COFINS (tais como papel, canetas ou cartuchos de tinta). Mas a indumentária

deve seguir padrões e é obrigatória pelo Poder Público: não se confunde com o

fardamento/uniforme, de livre uso e escolha de modelo pela empresa287.

286 Acórdão n. 9303-01.741, julgado em 09/11/2011. 287 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do

Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 4 e 6.

112

O Conselheiro Gileno Gurjão Barreto declarou em seu voto que do §12 do art.

195 da CF não se extrai a possibilidade de dedução de créditos a todo e qualquer bem

ou serviço adquirido, e que a regulação da sistemática fica afetada ao legislador

ordinário288. Comenta a exposição de motivos da Medida Provisória 66, de 29 de agosto

de 2002, em que consta “constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga

tributária”: as Instruções Normativas ampliaram a carga tributária289. A busca da

intenção legal relaciona-se ao pragmatismo como busca de consequência desejável. Sua

definição de insumos é de que viabilize, de forma essencial, o processo produtivo. Deve

depender dele, ainda que em emprego indireto. Não somente em relação ao produto e

sua composição, mas ao processo produtivo (tais como combustíveis utilizados na

maquinaria).

A conselheira Susy Gomes Hoffmann290 cita Marco Aurelio Greco ao trazer a

ideia de que o conceito de insumos é relacional. O objeto, assim, não é insumo por

essência, mas por referibilidade. O produto deve “inexistir” ou não ter o mesmo padrão,

ou ainda não ter a mesma durabilidade, sem tal item, que assim será chamado de

insumo. A inerência e o grau de relevância são o ponto de partida para a classificação

em insumos291. Recita, por fim, que são inerentes ao produto ou serviço todos os bens

ou serviços que são exigidos para a realização da atividade fim da empresa, e não

expressamente vedados para crédito. Para a Conselheira, a indumentária é fator de

produção indireto da indústria avícola, sendo atividade inerente para a produção do

bem.

Esta perspectiva inclui não só os gastos diretos de produção, mas também os

indiretos, como cita Adolpho Bergamini.292 Rafaela Sabino Caliman Wild,293 também,

escreve que insumos são custos diretos e indiretos de produção, abrangendo também

288 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do

Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 8 289 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do

Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 12. 290 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do

Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 19-20. 291 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do

Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 23-24. 292 BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na

prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. rev., atual. e ampl.

São Paulo: MP Editora, 2012, p. 387. 293 WILD, Rafaela Sabino Caliman. Do conceito de ‘insumos’ para fins de crédito das contribuições para

PIS e a COFINS não cumulativos. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 208. São Paulo: Dialética,

2013, p. 110.

113

outras despesas consideradas como essenciais para o desenvolvimento da atividade da

empresa. E também pode incluir “insumos de insumos”.

Como sustenta Rodrigo Cardozo Miranda,294 no caso das indústrias de

celulose, isso implica admitir não só os gastos incorridos na produção direta da celulose,

mas também na própria produção da madeira que lhe serve de insumo. “Não faz sentido

permitir o creditamento quando se compra a madeira e impedi-lo quando se incorre em

gastos, por exemplo, no desenvolvimento de sementes de melhor qualidade,

planejamento de plantio e investimento em tecnologia de produção da madeira, sendo

que todos eles têm como objetivo incrementar a produção de celulose”. Fernando

Marques Cleto Duarte295 igualmente entende que, se a legislação prevê o creditamento

sobre a aquisição do insumo (custo do insumo), no caso de o contribuinte “fabricar” seu

próprio insumo, os custos de produção dessa matéria prima perfazem o custo do

insumo, como se tivesse sido ele adquirido de terceiro. O autor dá exemplo análogo ao

de Rodrigo Miranda: uma fábrica de móveis tem direito ao crédito sobre a compra da

madeira, matéria prima essencial para a fabricação de seus produtos. No caso de ela

produzir esta matéria prima, terá direito ao crédito sobre as mudas das árvores plantadas

para esse fim, bem como sobre as despesas com herbicida, fungicida, adubo, gastos com

o corte e transporte da lavoura ao parque fabril.

Questão importante são os serviços utilizados na fabricação de produtos ou

mesmo para a execução de outros serviços. Este problema, aliás, é novo para o fisco

federal, se compararmos aos fiscos estaduais (que tratam de ICMS) e municipais (ISS).

Adolpho Bergamini296 dá como exemplo um serviço de “bufê a la carte”: caso o

contrato do bufê inclua garçons no serviço, poderá majorar o preço pelo serviço

prestado e, consequentemente, majorar a receita. Os garçons serão custo de serviço do

bufê e servirão de base de crédito das contribuições. Os profissionais administrativos,

294 MIRANDA, Rodrigo Cardozo. Próximo desafio da Câmara Superior de Recursos Fiscais: a

jurisprudência do CARF sobre as empresas de celulose e o conceito de “insumos” para creditamento na

sistemática do PIS e COFINS não cumulativos. In: PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de

insumos – posicionamentos do CARF. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 255-256. 295 DUARTE, Fernando Marques Cleto. Conceito de Insumos para Fins de Creditamento do PIS e da

COFINS. In: PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de insumos – posicionamentos do CARF.

São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 88. 296 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.

6. Tomo 2, p. 399-400. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e

COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.

ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012.

114

contudo, não serão custos do serviço, mas sim despesas, de modo que não poderão

servir de base ao cálculo de créditos de PIS e COFINS.

Quando a jurisprudência caminha para o entendimento de “utilizados na

fabricação”, a "regra-matriz do crédito" não tem relação direta com a regra-matriz do

tributo, pois o abatimento está ligado à produção, e não à receita. Nesse caminho, o

insumo nas contribuições ao PIS/COFINS deve ser o de fator de produção, seja um fator

direto ou indireto, tangível ou intangível.

O que é relevante para se caracterizar o bem como insumo é sua essencialidade

para a produção, o que difere da receita bruta. Não há uma ligação direta entre a

materialidade a atividade empresarial (a fim de gerar receita) e o direito ao crédito. Ou

seja, poderá um mesmo bem ser insumo para uma atividade comercial como não ser

para outra atividade, caso não se revista de fator de produção. Esta é a tendência

jurisprudencial, como veremos no Capítulo 3.

Cabe-nos comentar, finalmente: em não havendo hierarquia ou subsidiariedade

entre os conceitos de insumos do IPI, “insumos” (custos e despesas) do IRPJ e os

insumos do PIS/COFINS, observamos que as definições de insumo podem variar, a

depender do contexto. A mesma palavra possui sentido diferente, a depender do

tributo297. A própria não cumulatividade, de hierarquia constitucional, não terá os

mesmos efeitos. São contextos que não se influenciam, mesmo porque cada um possui

sua própria regulamentação e, neste caso, uma norma não afasta a outra, do mesmo

modo que não traz para si a aplicação do que regula no caso de um tributo.

297 Logo, a intertextualidade é dentro do mesmo subsistema jurídico, o tributário. Vide SOUZA, Cecília

Priscila; FAVACHO, Fernando Gomes. Intertextualidade entre subsistemas jurídicos: a "novilíngua" no

direito tributário brasileiro. In: OLIVEIRA, Ariane Bini de; SEPULCRI, Nayara Tataren; BARRENI,

Smith. (Org.). Tributação: democracia e liberdade. v. 1. São Paulo: Noeses, 2014.

115

CAPÍTULO 3 – ÍNDICE JURISPRUDENCIAL E PROGNÓSTICO

3.1 ÍNDICE JURISPRUDENCIAL

A prática profissional e a ciência jurídica utilizam a pesquisa jurisprudencial de

forma diversa. Enquanto a primeira tem por objeto o reforço retórico dos argumentos, a

segunda busca identificar de qual modo os tribunais compreendem um instituto

jurídico.298

Inicialmente, explicaremos a técnica empregada para a coleta da amostra e

quais motivos nos levaram a restringi-la ao STF, STJ e ao CARF. Em seguida,

estudaremos o caráter indicial da jurisprudência, em que se busca saber a tendência que

está se manifestando nos julgamentos individuais. Por fim, exporemos as alegações e os

problemas enfrentados pelos julgadores destes tribunais.

Utilizando o alicerce metodológico constante nos estudos de Juliana Bonacorsi

de Palma, Marina Feferbaum e Victor Marcel Pinheiro,299 iremos expor, no início de

cada amostra, os critérios para a realização dos recortes jurisprudenciais.

Imperiosamente indicaremos o sítio, data e hora da busca, os critérios e respectivas

ocorrências, a representatividade da amostra com relação ao total de julgados, sem

descuidar da indicação dos casos que não serão analisados. Em toda a pesquisa por case

brief (ficha de resumo de caso), buscaremos indicar a ratio decidendi (argumentos

necessários para se promover a decisão) e o obter dictum (argumentos que, conforme

nossa leitura, podem ser suprimidos sem que se altere o resultado do julgamento). Isso

nos fará entender o interpretante final300 utilizado a partir do pensamento dos tribunais.

Em âmbito administrativo, é possível encontrar conceitos de insumos em

Soluções de Consulta, Soluções de Divergência e Julgamentos das Delegacias

Regionais de Julgamento. Dada a enorme quantidade de decisões, bem como o objetivo

298 O cientista do direito deve em especial descrever seu objeto de estudo – o que não coaduna com

trabalhos doutrinários que, ainda que façam o louvável trabalho de influenciar e até mesmo predizer o

trabalho do julgador, deprezam a realidade. Uma teoria “a priori” que desconsidera a realidade, quando

confrontá-la, irá distorcê-la – anulando o poder de convencimento e a credibilidade do trabalho. 299 PALMA, Juliana Bonacorsi de; FEFERBAUM, Marina; QUEIROZ, Rafael Mafei Rabelo.

Metodologia jurídica: um roteiro prático para trabalhos de conclusão de curso. Série GVLaw. São Paulo:

Saraiva, 2012. Vide Capítulo 7 (Meu trabalho precisa de jurisprudência? Como posso utilizá-la?) e

Capítulo 14 (Como organizo informações da jurisprudência que leio?). 300 O fim para o qual a série de interpretantes dinâmicos tende a, aquilo no qual o signo se transformará

na opinião final.

116

do CARF (e, em especial, do Conselho Superior de Recursos Fiscais)301 em uniformizar

as decisões, a pesquisa daquelas decisões será suprimida. O mesmo vale para decisões

em primeira instância (monocráticas) dos tribunais do Poder Judiciário e dos Tribunais

Regionais Federais em relação ao STJ e ao STF.

No STF, no STJ e no CSRF do CARF, dada a pequena quantidade e a grande

importância dos casos, além do refinamento da argumentação, decidimos utilizar case

briefs, catalogando o número do recurso, data de julgamento, turma, julgadores,

atividade do contribuinte, espécies de insumo e suas finalidades, acepção de insumo,

resultado do julgamento, argumentações e referências (doutrinas e precedentes citados).

Como será visto adiante, decidimos fazer dois case briefs de acórdãos do CARF

utilizados como precedentes para uma decisão no CSRF, pois servem também de

amostra de argumentação. Um trata o conceito de insumo de forma restrita (equiparado

aos do IPI), e outro de forma ampla (equiparado aos “custos e despesas” do IRPJ).

Quanto ao CARF, em virtude da grande quantidade de casos, adotaremos

pesquisa representativa da população de decisões, de tal forma que o estudo desta

parcela permita recolher conclusões extensíveis ao total.

A pesquisa também teve um corte temporal. O problema da não

cumulatividade do PIS/COFINS, em especial o do conceito de insumos, começou a

surgir entre 2003 e 2004. É nesta época que surgiram as Instruções Normativas 247 (21

de novembro de 2002), 358 (09 de setembro de 2003) e 404 (de 21 de outubro de 2004),

que demonstram a interpretação da Receita Federal sobre o problema.

A pesquisa, quanto ao aspecto temporal, toma como amostra os julgados entre

01 de janeiro de 2004 e 01 de novembro de 2014. Contudo, encontramos julgados

somente a partir de 2009. Sequer há julgados específicos sobre o tema no STJ antes de

2010, e no CARF não há no sítio decisões disponíveis anteriores a 2009 (veremos

adiante).

301 Como se vê no art. 37 da Lei 11.941/2009: § 2º Caberá recurso especial à Câmara Superior de

Recursos Fiscais, no prazo de 15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado: II – de decisão que

der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara,

turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.

117

Feito isso, poderemos constatar os movimentos dos órgãos julgadores, alcançar

conclusões úteis aos debates teóricos e traçar um panorama sobre a prática do conceito

de insumos.

3.1.1 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Com a edição da Medida Provisória n. 449, de 3 de dezembro de 2008

(convertida na Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009), é criado o Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). O órgão resultou da unificação da

estrutura administrativa do Primeiro, Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes,

mantendo a mesma natureza e finalidade dos Conselhos (colegiado, paritário, integrante

da estrutura do Ministério da Fazenda), com o objetivo de julgar recursos de ofício e

voluntário de decisão de primeira instância, bem como os recursos de natureza especial,

que versem sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela

Secretaria da Receita Federal do Brasil.

O material objeto de análise corresponde às ocorrências colhidas no sítio do

CARF302. A consulta foi realizada no dia 01 de novembro de 2014, às 14h. A busca por

acórdãos contemplou as palavras-chave “insumo”, “conceito”, “pis” e “10.637”, com

data inicial em 01/2004 e final 10/2014. Foram encontrados 107 acórdãos.

A necessidade do termo “PIS” justifica-se como limitador, pois o termo

“insumo” pode ser empregado também para o IPI. Já a do termo “10.637” é de limitar as

questões dos insumos no PIS/COFINS à polêmica do art. 3º das Leis 10.637/02 e

10.833/03 (como a Lei 10.637 é anterior, optamos pelo termo que abrangeria maior

possibilidade temporal). No momento em que se altera a legislação do PIS é possível o

questionamento do tema, logo a inclusão do termo “10.833” poderia reduzir o âmbito da

pesquisa em quase um ano.

Das 107 ocorrências, constatamos o acórdão 9303-023.629 – oriundo de

Recurso Especial ao Conselho Superior de Recursos Fiscais. Tal julgado será analisado

por case brief. Sua exclusão nos leva a 106 ocorrências. A leitura da decisão e das

ementas nos leva a seguinte tabela:

302 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br/sincon/publi

c/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 01 ago. 2014.

118

Tabela 1 - Banco de dados de 106 acórdãos do CARF sobre conceito de insumo no PIS entre

01/2009 a 10/2014

Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito

1 20/10/2009 20/10/2009 3403-00.141 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

2 20/10/2009 20/10/2009 3403-00.143 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

3 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.423 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

4 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.426 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

5 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.427 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

6 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.424 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

7 03/02/2010 18/08/2010 3301-00.428 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

8 28/02/2011 28/02/2011 3301-00.818 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

9 10/08/2011 10/08/2011 3302-001.132 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

10 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.282 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

11 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.279 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

12 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.276 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

13 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.275 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

14 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.274 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

15 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.273 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

16 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.272 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

17 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.270 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

18 10/11/2011 11/11/2011 3403-001.340 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

19 21/11/2011 21/11/2011 3201-000.819 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

20 14/02/2012 14/02/2012 3401-001.692 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

21 14/02/2012 26/06/2012 3402-001.645 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

22 14/02/2012 26/06/2012 3402-001.662 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

23 15/02/2012 15/02/2012 3401-001.716 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

24 15/02/2012 15/02/2012 3401-001.715 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

25 15/02/2012 25/02/2013 3401-001.713 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

119

Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito

26 15/02/2012 29/08/2014 3102-001.395 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

27 21/03/2012 22/03/2012 3402-001.694 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

28 21/03/2012 22/03/2012 3402-001.695 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

29 28/06/2012 26/10/2012 3302-001.692

Fabiola Cassiano Keramidas;

Marco Aurelio Greco; Pedro Anan

Jr

Próprio

30 28/06/2012 05/03/2013 3302-001.694

Fabiola Cassiano Keramidas;

Marco Aurelio Greco; Pedro Anan

Jr

Próprio

31 28/06/2012 05/03/2013 3302-001.693

Fabiola Cassiano Keramidas;

Marco Aurelio Greco; Pedro Anan

Jr

Próprio

32 23/10/2012 21/01/2013 3803-003.595 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

33 23/10/2012 27/02/2013 3402-000.469 Diligência

34 24/10/2012 14/11/2012 3403-001.815 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

35 25/10/2012 21/03/2014 3402-000.480 Diligência

36 25/10/2012 21/03/2014 3402-000.483 Diligência

37 28/11/2012 07/01/2013 3401-002.074 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

38 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.429 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

39 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.428 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

40 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.427 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

41 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.425 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

42 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.424 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

43 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.426 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

44 29/01/2013 04/03/2013 3302-001.916 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan

Jr Próprio

45 29/01/2013 19/09/2013 3402-001.987 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

46 29/01/2013 19/09/2013 3402-001.986 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

47 21/03/2013 29/01/2014 3302-000.286 Diligência

48 23/05/2013 31/07/2013 3801-001.887 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

49 23/05/2013 31/07/2013 3801-001.886 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

50 25/06/2013 04/07/2013 3202-000.784 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

51 25/06/2013 23/07/2013 3403-002.319 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

120

Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito

52 25/06/2013 23/07/2013 3403-002.318 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

53 24/07/2013 15/08/2013 3402-000.557 Diligência

54 24/07/2013 02/09/2013 3302-002.233 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

55 24/07/2013 02/09/2013 3302-002.232 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Restrito

56 25/07/2013 19/11/2013 3401-000.748 Diligência

57 20/08/2013 06/01/2014 3302-002.263 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan

Jr Próprio

58 20/08/2013 06/01/2014 3302-002.261 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan

Jr Próprio

59 20/08/2013 06/01/2014 3302-002.260 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan

Jr Próprio

60 20/08/2013 20/06/2014 3302-002.262 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan

Jr Próprio

61 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.475 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

62 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.474 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

63 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.473 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

64 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.472 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

65 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.471 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

66 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.470 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

67 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.469 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

68 25/09/2013 14/03/2014 3102-002.043

Marco Aurélio Greco; Natanael

Martins; Ricardo Mariz de

Oliveira

Restrito

69 25/09/2013 14/03/2014 3102-002.044

Marco Aurélio Greco; Natanael

Martins; Ricardo Mariz de

Oliveira

Restrito

70 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.023 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

71 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.022 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

72 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.021 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

73 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.020 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

74 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.019 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

75 28/01/2014 10/09/2014 3302-000.377 Diligência

76 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.761 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

77 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.759 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

121

Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito

78 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.757 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

79 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.756 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

80 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.754 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

81 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.752 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

82 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.750 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

83 25/02/2014 15/04/2014 3403-002.765 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

84 25/02/2014 15/04/2014 3403-002.764 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

85 25/03/2014 10/06/2014 3402-002.361 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

86 27/03/2014 16/05/2014 3402-002.357 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

87 19/08/2014 08/10/2014 3302-002.674

Fabiola Cassiano Keramidas;

Marco Aurélio Greco; Pedro Anan

Jr

Próprio

88 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.443 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

89 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.442 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

90 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.441 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

91 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.440 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

92 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.439 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

93 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.438 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

94 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.437 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

95 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.436 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

96 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.435 José Antonio Minatel; Leandro

Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio

97 20/08/2014 16/09/2014 3403-003.168 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

98 20/08/2014 16/09/2014 3403-003.166 Sem citação doutrinária atinente

ao tema Próprio

99 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.585 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

100 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.584 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

101 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.583 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

102 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.582 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

103 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.581 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

122

Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito

104 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.580 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

105 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.579 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

106 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.578 Solon Sehn; Ricardo Mariz de

Oliveira; Natanael Martins Próprio

Não analisaremos acórdãos em que houve conversão do julgamento em

diligência. Ainda que tenham se pronunciado sobre a definição do conceito de insumos,

decidimos não incluir estes acórdãos na pesquisa, pois não se concluiu o julgamento,

nem houve a consideração da glosa ou do crédito.

Inicialmente, tivemos a interpretação do conceito de insumos como “Restrito”,

ou seja, com a ideia de que os insumos se equiparariam aos do IPI (matéria-prima,

produtos intermediários, material de embalagem). O reconhecimento da “redação

dúbia”, consoante consta no Acórdão 3302-001.132, julgado em 10/08/2011, avançou

para o reconhecimento de que “os conceitos encontrados no IPI não são suficientes

(Acórdão 3201-000.819, julgado em 21/11/2011), ou mesmo de que “não existe

comando que fale em aplicação subsidiária do IPI” (3401-001.716, julgado em

15/02/2012), a negação da equiparação dos “custos e despesas” do IRPJ (3302-001.692,

julgado em 28/06/2012). Finalmente, para a ideia de que “depende da demonstração da

aplicação do bem e serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo

contribuinte” (3403-002.764, julgado em 25/02/2014), reconhecendo-se que “não

importa, no caso das contribuições, se o insumo consumido obteve ou não algum

contato com o produto final comercializado” (3302-002.674, julgado em 19/08/2014).

Assim, a polêmica se estabilizou no conceito próprio de insumos e a necessidade de

prova para a utilização na atividade.

Poucas ocorrências em 2013 ainda mantiveram a interpretação “Restrito” e,

ainda assim, sem manifestação direta. Nos Acórdãos 3801-001.887 e 3801-001.886,

ambos julgados em 25/03/2013, que não trataram diretamente do assunto, constatamos

que o julgador Sidney Eduardo Stahl afirmou a interpretação restrita em seu voto.

Também sem menção direta estão os 3403-002.319 e 3403-002.318, ambos julgados em

25/06/2013: na ementa, dão a entender que a interpretação não é restrita, mas durante os

votos há cita-se como lastro o 3301-00.423, julgado em 03/02/2010 (de acepção

claramente restrita) – o julgador Ivan Allegretti é vencido ao defender conceito próprio.

123

Finalmente, a julgadora Andrea Darzé apresentou voto vencido, considerando que o

frete entre industrial e distribuidor é insumo, ou seja, não houve unanimidade na

interpretação restrita dos Acórdãos 3102-002.043 e 3102.002.044, ambos julgados em

25/09/2013.

Como visto, excluindo-se os convertidos em diligência, dos 99 julgados

catalogados, temos 84 indicando a opção do CARF em interpretar os “insumos” do art.

3º, II das leis do PIS/COFINS como um conceito próprio – a partir de agosto de 2013,

são 100% dos julgados, sem par no “insumo” do IPI (restrito, com 15 julgados) ou nos

“custos e despesas” do IRPJ (amplo, sem ocorrência na amostra). Este é o interpretante

que se forma.

Dado terem sido tomados como paradigma pelos julgamentos do Conselho

Superior de Recursos Fiscais (item seguinte desta tese), analisaremos por case brief o

Acórdão 203-12.469, julgado em 17/10/2007, da 3ª Câmara do Segundo Conselho de

Contribuintes – Relator Conselheiro Odassi Guerzoni Filho; e o Recurso 369.519,

julgado em 08/12/2010, Processo 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de

08.12.2010, Acórdão 3202-00.226, citado em voto do CSRF. O precedente citado no

Acórdão n. 9303-01.036, julgado em 23/08/2010, Processo n. 13974.000199/2003-61,

não se encontra disponível on-line. Por determinação do Presidente, em 25/02/2014, foi

retirado de pauta (2ª Turma Ordinária, 4ª Câmara /3ª Seção de Julgamento do CARF,

Relator Fernando Luiz da Gama Lobo D Eca).

124

Case brief 01

Contribuinte: Móveis Ponzani Ltda

Conceito de insumo: amplo

Parte I - Identificação

Recurso 369.519, Processo 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de 08.12.2010. Acórdão 3202-

00.226

Tribunal, Turma, Relator

CARF, 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Relator Gilberto de Castro Moreira Junior

Julgadores

Irene Souza Trindade Torres, Heroldes Bahr Neto, João Luiz Fregonazzi, Rodrigo Cardozo Miranda,

Gilberto de Castro Moreira Junior. Presente a conselheira Maria Regina Godinho de Carvalho.

Data do Julgamento

08 de dezembro de 2010

Assunto

O Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, requerendo a revisão e reforma de Acórdão da 2ª Turma da

DRJ em Porto Alegre/SP. O Acórdão afirma que o creditamento relativo a custos e insumos só pode ser

admitido caso seja previsto legalmente. Destaca a existência de vedação legal para o creditamento de

despesas que não podem ser caracterizadas como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos

pela não cumulatividade de PIS e COFINS.

Insumo(s) em debate

Materiais para manutenção de máquinas.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

1. Materialidade: a materialidade do PIS e COFINS é distinta do IPI, mas se encontra vinculada ao

faturamento da empresa, ou seja, a todas as forças realizadas pela empresa com o intuito de

desenvolvimento de suas atividades. Para se auferir lucro é necessário antes se obter receita. Logo, o

conceito de custos e despesas operacionais do IRPJ é bem mais próprio de ser aplicado ao PIS e COFINS.

2. Estrita legalidade: ausência de previsão legal para embasar os atos regulamentares da Receita Federal e

o art. 109 do CTN (os princípios gerais do direito privado não permitem distorção ao conceito de

insumo).

Obter dictum

Não há.Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Decreto 3.000/1999 – RIR/99, arts. 290 e 299

IN SRF 247/2002, art. 66, §5º

IN SRF 404/04, art. 8º, §4º

CTN, art.109.

Voto Vencido

Inaplicável.

125

Doutrina

GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à legislação de PIS/COFINS, Revista Fórum de Direito

Tributário, n 34, jul/ago, 2008, Ed. Fórum.

MARTINS, Natanael. O conceito de Insumos na Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS. In:

PIS/COFINS – Questões Atuais e Polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 203-204.

MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São

Paulo: MP, 2005, p. 180.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos Relacionados à ´Não-Cumulatividade´ da COFINS e da

Contribuição ao PIS. In: PIS-COFINS – questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p.

44.

SILVA, Eric Castro e. Definição de ´Insumos´ para Fins de PIS e COFINS não Cumulativos. Revista

Dialética de Direito Tributário n. 170, p. 20-30.

Precedentes

CSRF, Processo 11065.101317/2006-28, Acórdão 9303-01.036, Relator Conselheiro Henrique Pinheiro

Torres.

CARF, Recurso n. 369.519, Processo n. 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de 08.12.2010.

Processo Administrativo n. 10932.000016/2005-78, voto do Conselheiro Dalton Cesar Cordeiro de

Miranda.

Observações

A Súmula n. 02 (o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei

tributária) foi mencionada, mas não para a questão do insumo em debate.

Case brief 02

Contribuinte: Calçados Samello S/A

Conceito de insumo: restrito

Parte I - Identificação

Processo n. 13855.000650/2003-05. Recurso Voluntário 137.818. Acórdão n. 203-12.469.

Tribunal, Turma, Relator

Conselho de Contribuintes, 2º Conselho de Contribuintes, 3ª Câmara, Relator Odassi Guerzoni Filho

Julgadores

Eric Moraes de Castro e Silva, Sílvia de Brito Oliveira, Dalton Cesar Cordeiro de Miranda, Emanuel

Carlos Dantas de Assis, Luciano Pontes Maya Gomes, Odassi Guerzoni Filho, Wasilewski. (Presidente)

Antonio Bezerra Neto.

Data do Julgamento

17 de outubro de 2007

Assunto

O Contribuinte interpôs Recurso Voluntário contra Acórdão n. 14-13.580, de 04 de setembro de 2006,

proferido pela 1ª Turma da DRJ de Ribeirão Preto. A DRJ, ao negar o apelo contido na Manifestação de

Inconformidade, considerou que as glosas foram procedentes, uma vez que os insumos não são

consumidos no processo de fabricação final.

Insumo(s) em debate

Gastos com seguros (incêndio, vendaval etc.), material de segurança (óculos, jalecos, protetores

auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas, cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca,

correias, cotovelo, cruzetas, reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de

despesas operacionais, conservação e limpeza, e manutenção predial.

126

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Maioria.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso voluntário.

Ratio decidendi

1. A legislação do IPI é a mais adequada para estabelecer o conceito de insumos, posto que o conceito

originalmente fora posto no IPI. O conceito de insumo foi consagrado pelo Parecer Normativo n. 65/79.

2. Mens legis: o legislador inseriu o texto “inclusive combustíveis e lubrificantes porque é sabido que o

conceito de insumos definido pela legislação do IPI não contemplaria tais produtos.

Obter dictum

1. O conceito de não cumulatividade do PIS é um conceito estipulativo, criado por lei com características

peculiares, não se identificando totalmente com o conceito daquele instituto disposto na Constituição

(cabível somente para o IPI e ICMS)

2. As INs sanaram qualquer dúvida por ventura existente com relação à interpretação da Lei 10.637.

Referências normativas

Lei 10.637/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

IN SRF 247/2002, art. 66, §5º

CTN, art. 109.

Parecer Normativo n. 65/79.

Voto Vencido

Inaplicável.

Doutrina

Não há.

Precedentes

3ª Câmara, Acórdãos 203-12.448 a 203-12.452 Voto do Conselheiro Antonio Bezerra Neto

Observações

Não há.

Nas decisões em que houve citação doutrinária, todos os autores defendem a

diferença entre os regimes do IPI/ICMS e do PIS/COFINS, adotando para este último

um conceito mais amplo que o IPI. Como veremos abaixo, dos onze autores

colacionados, seis deixam clara a necessidade de equiparação ao Imposto de Renda

(Solon Sehn, Pedro Anan Jr, Natanael Martins, Ricardo Mariz de Oliveira, José Antonio

Minatel, Eric Castro e Silva), enquanto cinco adotam a posição de que o conceito seja

amplo, sem necessariamente haver a equiparação aos custos e despesas do IRPJ (Marco

Aurelio Greco, Fabíola Keramidas, Fabio Pallareti Calcini, Leandro Paulsen, Bruna

Benevides).

Não tiveram doutrina transcrita Fabíola Cassiano Keramidas,303 mas tem seu

posicionamento referido no seu próprio voto; Solon Sehn,304 mas, segundo seu próprio

303 KERAMIDAS, Fabiola Cassiano. O conceito de insumos e a não cumulatividade do PIS e COFINS.

In: Planejamento Fiscal: aspectos teóricos e práticos. vol. II. São Paulo: Quartier Latin, 2009.

127

voto, entende que o conceito de insumo, ressalvadas as exceções legais, compreende o

custo de produção, ou seja, os gastos incorridos na produção dos bens que serão

comercializados, conforme previsto na legislação do Imposto de Renda; e Fábio

Pallaretti Calcini,305 mencionado para frisar a falta de pertinência entre a não

cumulatividade entre o IPI/ICMS e o PIS/COFINS, além da referência a Natanael

Martins. Os textos transcritos abaixo têm seus Grifos constantes no original.

Pedro Anan Jr306 defende, no artigo citado, conceito amplo. O trecho citado é

este:

somente os bens e serviços que forem utilizados direta ou

indiretamente na fabricação de bens ou na prestação de serviços

darão direito ao crédito. Essa ressalva é muito importante, na

medida em que a lei exige que os bens e serviços sejam

efetivamente utilizados pela empresa para tais finalidades, e não

simplesmente adquiridos e consumidos em suas operações.

Natanael Martins equipara insumos aos custos de produção do IR:307

[O conceito de insumo] está relacionado ao fato de determinado bem ou

serviço ter sido utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade de

fabricação do produto ou com a finalidade de prestar um determinado

serviço.

(...)

O conceito de insumo pode se ajustar a todo consumo de bens ou serviços

que se caracterize como custo segundo a teoria contábil, visto que necessários

ao processo fabril ou de prestação de serviços como um todo”. É dizer, ‘bens

e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à

venda ou na prestação de serviços’, na acepção da lei, refere-se a todos os

dispêndios em bens e serviços relacionados ao processo fabril ou de

prestação de serviços, ou seja, insumos seriam aqueles bens e serviços

contabilizados como custo de produção, nos termos do art. 290, do

Regulamento do Imposto de Renda.

304 SEHN, Solon. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin,

2011, p. 315 e ss. 305 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010. O autor também é citado no

Acórdão 9303-002.629, julgado em 13 de novembro de 2013, analisado aqui por case brief. 306 ANAN JUNIOR, Pedro. A Questão do Crédito de PIS e COFINS no Regime da Não Cumulatividade e

a Jurisprudência do CARF. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro

(Coord.). PIS e COFINS à luz da Jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2011, p. 486. 307 MARTINS, Natanael. O conceito de insumos na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. In:

PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e

polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 207.

128

Leandro Paulsen defende a observação da materialidade:308

Preliminarmente à análise da dita não-cumulatividade das contribuições

PIS/PASEP e COFINS, importa ter em consideração alguns aspectos:

a) a não cumulatividade do PIS e da COFINS surgiu por força de leis

ordinárias, e a EC 42/03, ao acrescentar o § 12 ao art. 195 da Constituição,

apenas a refere, sem estabelecer critérios a serem observados;

b) a receita é fenômeno que diz respeito a cada contribuinte individualmente

considerado, não havendo que se falar propriamente em ciclo ou cadeia

econômica;

c) a não cumulatividade em tributo sobre a receita é uma ficção que,

justamente por ter em conta a receita, induz uma amplitude maior que a da

não cumulatividade dos impostos sobre operações com produtos

industrializados ou mesmo sobre a circulação de mercadorias. Neste sentido,

são as lições de Marco Aurélio Greco, que chama atenção para a necessidade

de ser interpretar os dispositivos da legislação específica tendo como

referência, sempre e necessariamente, a base econômica que é objeto de

tributação a receita, a racionalidade da sua incidência e a necessária coerência

interna do seu regime jurídico:

(...) como não há subjacente à noção de receita um ciclo econômico a ser

considerado (posto ser fenômeno ligado a uma única pessoa), os critérios

para definir a dedutibilidade de valores devem ser construídos em função da

realidade "receita" como figura atrelada subjetivamente ao contribuinte,

isoladamente considerado.

(...) enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de

eventos de caráter físico a ele relativos, o processo formativo de uma

receita aponta na direção de todos os

Elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção.

Vale dizer, o universo de elementos captáveis pela não cumulatividade de

PIS/COFINS é mais amplo do que aquele, por exemplo, do IPI.

308 PAULSEN, Leandro. Contribuições: custeio da seguridade social. Porto Alegre: Livraria do

Advogado, 2007, p. 184-185.

129

Ricardo Mariz de Oliveira é outro autor com longos trechos citados. Refere-se

aos custos diretos e indiretos, tal como no Imposto de Renda:309

Com efeito, essa interpretação está assentada, ou ao menos

influenciada determinantemente, pelo conceito de matérias primas,

produtos intermediários e materiais de embalagem que geram créditos

de IPI, e também de ICMS. Acontece que as leis destes dois impostos

não admitem, como fazem as Leis n. 10.637 e 10.833, a dedução ou o

crédito relativo a insumos em geral, pois restringem os créditos aos

valores devidos na operação imediatamente anterior sobre apenas

alguns tipos de insumos, que são exatamente as matérias primas, os

produtos intermediários e os materiais de embalagem.

Sem ser necessário adentrar em qualquer discussão relativa à extensão

dos créditos de IPI e de ICMS, para se poder distingui-los das

deduções relativas a insumos para efeito de quantificação da COFINS

e da contribuição ao PIS, basta ver que, quanto ao IPI, a redução dos

créditos a apenas os três grupos de insumos deriva de expressa

disposição da respectiva legislação, enquanto que no ICMS as leis que

o regem têm disposições inteiramente diversas das contidas nas Leis

n. 10.637 e 10.833.

Além disso, em benefício da citada instrução normativa sequer existe

uma disposição legal que diga que, para a identificação dos insumos

que geram dedução da COFINS e da contribuição ao PIS, deva ser

aplicada subsidiariamente a legislação do IPI, como ocorre com o

crédito presumido estabelecido pela Lei n. 9.363, de 13.12.1996, neste

caso por força de expressa determinação do parágrafo único do art. 3º.

Portanto, o que dizem as mencionadas instruções normativas quanto a

que somente são insumos as matérias primas, os produtos

intermediários, as embalagens e quaisquer outros bens que sofram

alteração, carece inteiramente de base legal. Esse ato fazendário

somente teria validade jurídica se a lei expressamente tivesse

permitido a dedução exclusivamente quanto a matérias primas,

produtos intermediários, materiais de embalagem e outros bens sob

aquele requisito, em vez de autorizá-la abertamente sobre insumos

destinados à produção de bens e serviços.

(...)

Outro elemento subsidiário está no art. 11 da Lei n. 10.637 e art. 12 da

Lei 10.833, que outorgam o direito a um ‘crédito’ de PIS e outro de

COFINS sobre os estoques de abertura quando da introdução dos

respectivos regimes de ‘não cumulatividade’, dizendo que os mesmos

devem ser calculados sobre o ‘valor doestoque’.

Ora, no valor do estoque de produtos acabados estão inseridos todos

os custos diretos e indiretos de produção, e não apenas os valores das

matérias primas, dos produtos intermediários, dos materiais de

embalagem e de outros bens que sofram alteração, de modo que não

haveria nenhuma razão sistemática para os ‘créditos’ relativos a

insumos adquiridos após a entrada em vigor do sistema ‘não

cumulativo’ serem considerados apenas sobre aqueles três tipos de

componentes da produção ou outros bens que sofram qualquer

alteração.

309 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Aspectos Relacionados à “Não cumulatividade” da COFINS e da

Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-

COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 43-44/ 47-48.

130

Bruna Garcia Benevides tem texto indicando a necessidade de conceito

diferente do IPI:310

Por isso é que a legislação do IPI, que faz referência apenas aos custos

relativos à industrialização de bens (insumo como matéria prima,

produtos intermediários e materiais de embalagem), não poderia

abranger todos os insumos na sistemática do PIS e da COFINS. Ora,

se as receitas submetidas a tais contribuições não são oriundas apenas

de vendas de produtos industrializados, os conceitos encontrados no

IPI não são suficientes, portanto, para abarcar todos os custos que

poderiam gerar crédito.

José Antonio Minatel:311

(...) essa técnica adotada para a neutralização da incidência daqueles

impostos, que como se disse gravam a circulação de bens (aqui

tomada em seu sentido lato,) não tem a mesma pertinência que a

recomende para ser introduzida no contexto da tributação da receita,

por absoluta falta de afinidade entre os conteúdos do pressuposto

material das diferentes realidades.

Eric Castro e Silva312 defende a semelhança entre os custos e as despesas do

Imposto de Renda Pessoa Jurídica:

Em relação ao direito de crédito da COFINS sobre insumos utilizados

no processo produtivo, prescreve o art. 3°, II da Lei n° 10.833/2003

que do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá

descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados

como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de

bens ou produtos destinados ix venda, inclusive combustíveis e

lubrificantes.

Conforme Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, o contribuinte do

PIS e da Cofini não-cumulativos tern direito de tornar créditos

calculados em relação a bens e serviços utilizados como `insumos' na

fabricação de produtos destinados a venda.

De modo que se as leis que instituíram essas contribuições não

conceituam “insumos”, e tampouco impuseram no recurso a legislação

do IPI para se colher o seu conceito, outra conclusão não se nos

descortina sendo a de que o legislador invocou o significado comum

do verbete.

310 No julgado consta como texto não publicado, intitulado "Os insumos no regime da não cumulatividade

do PIS e da COFINS". Vide BENEVIDES, Bruna Garcia. O Conceito de Insumo no Regime do PIS e da

COFINS não cumulativos segundo a ótica do conselho administrativo de recursos fiscais. Revista da

PGFN, ano 2, n. 4, 2012. Disponível em: <http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-ii-numero-

iv/Mbruna4.pdf>. Acesso em: 23 out. 2014. 311 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São

Paulo: MP Editora, 2005, p. 180. 312 SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos. Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 170, p. 20-30. São Paulo: Dialética, 2009.

131

Nesse contexto, é correto afirmar que os insumos correspondem aos

elementos necessários à produção de produtos e serviços.

Cumpre assinalar, ainda, que as próprias leis disciplinadoras do PIS e

da COFINS não-cumulativos assinalaram a existência de urna

diferença entre insumos, matérias-primas, produtos intermediários e

materiais de embalagem. Segundo essas leis, a palavra insumos

compreende estes, porém estes não significam, necessariamente,

insumos.

Essa idéia é também corroborada pelo fato de que na legislação do PIS

e COFINS a palavra insumos corresponde literalmente a matéria-

prima, produto intermediário e material de embalagem, mas a Lei

10.637/02, por seu turno, para designar a mesma coisa, utiliza-se de

ambos os termos, conforme se nota da leitura dos arts. 3°, 29 e 53.

Assim, não é correta a premissa, muito corrente aliás, de que o

conceito de insumos, para fins das legislações de PIS e COFINS, seja

pura e simplesmente aquele fornecido pela legislação do IPI, pois

nesse caso trata-se de ulna concepção técnica.

Impõe-se concluir, nessa esteira de considerações, que o conceito de

insumos, em relação ao PIS e à COFINS, abrange na sua cadeia

comportamental, custos e despesas.

Seja dito, de passagem, que disciplinamento de custos e despesas

inerentes a obtenção de receitas vem estabelecido nos arts. 290 e 299

do Regulamento do Imposto de Renda.

Também é de se mencionar que existe um forte relacionamento lógico

entre os custos de produção e despesas operacionais e as receitas

tributáveis pelo PIS e COFINS não-cumulativos, como devidamente

aduzem os §§ 7' e 8' do art. 3° das Leis 10.637/02 e10. 833/03 .

Na hipótese de a pessoa jurídica se sujeitar à incidência nãocumulativa

do PIS, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será

apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos

vinculados a essas receitas (§ 7°). No caso de custos, despesas e

encargos vinculados ás receitas referidas no § 7° e aqueles submetidos

ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será

determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de (i)

apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de

contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou

(ii) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos

comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita a

incidência não- cumulativa e a receita bruta total, auferidas em coda

7716S (§ 8°).

Portanto, sob minha ótica, o termo `insumos' dentro da legislação do

PIS e da COFINS compreende todos [os custos de produção e

despesas operacionais incorridos pelo contribuinte na fabricação de

seus produtos."

132

Marco Aurelio Greco313 tem dois textos citados. No primeiro, de 2004, firma a

posição da diferença entre as materialidades na não cumulatividade:

Embora a não cumulatividade seja uma idéia comum a IPI e a

PIS/COFINS a diferença de pressuposto de fato (produto

industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e perfil

distintos. Por esta razão, pretender aplicar na interpretação de normas

de PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao

IPI é: a) desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais; b)

agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e c) contrariar a

coerência interna da exigência, pois esta se forma a partir do

pressuposto ‘receita’ e não ‘produto’.

(...)

Por isso, o critério utilizado para o fim de identificar quais verbas

serão consideradas na não cumulatividade do PIS/COFINS apoia-se

na inerência do dispêndio em relação ao fator de produção ao qual se

relaciona. O pressuposto de fato é a receita, portanto, é importante

saber o que participa da sua formação – que a lei escolheu estar

relacionado com o processo de prestação de serviço ou fabricação e

produção. Portanto, é relevante determinar quais dispêndios ligados à

prestação de serviços e à fabricação/produção que digam respeito aos

respectivos fatores de produção (= deles sejam insumos).

Se entre o dispêndio e os fatores de capital e trabalho houver uma

relação de inerência, haverá – em princípio – direito à dedução.

No segundo, de 2008, Marco Aurelio Greco314 firma conceito próprio de

insumos. Longos trechos são citados por diversos julgados:

Vale dizer, “utilizar como insumo” é extrair dos bens ou dos serviços todas as

utilidades que lhes sejam próprias para o fim de fazer com que o processo

produtivo ou o produto destinado a venda existam ou tenham as

características almejadas. Vale dizer, fazer com que – no específico contexto

da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte – processo e produto

sejam o que são.

(...)

A análise feita leva a uma conclusão preliminar no sentido de dever-se

considerar “utilizados como insumo” para fins de não cumulatividade de

PIS/COFINS todos os elementos físicos ou funcionais – o que abrange bens,

serviços e utilidades deles decorrentes, ligados aos fatores de produção

(capital e trabalho), adquiridos ou obtidos pelo contribuinte e onerados pelas

contribuições – que sejam relevantes para o processo de produção ou

fabricação, ou para o produto, em função dos quais resultará a receita ou o

faturamento onerados pelas contribuições. (...)

313 GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro et al.

(Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thompsom; Porto Alegre:

Instituto de Estudos Tributários, 2004.

314 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS e COFINS. Revista Fórum de

Direito Tributário, v. 34, jul/ago. Belo Horizonte: Fórum, 2008.

133

“(...) não há um dispositivo que, categoricamente, determine que “insumo”

deva ser entendido como algo assim regulado pela legislação daquele

imposto... o regime de créditos existe atrelado à técnica da não

cumulatividade que, em se tratando de PIS/COFINS não encontra na

Constituição perfil idêntico ao do IPI.

(...) (...) no âmbito da não cumulatividade do IPI, a CF/88 (art. 153, § 3º, II)

restringe o crédito ao valor do imposto cobrado nas operações anteriores...

Por isso, insumo para fins de não cumulatividade de IPI é conceito de âmbito

restrito, por alcançar, fundamentalmente, matérias primas, produtos

intermediários e materiais de embalagem.

Por outro lado, nas contribuições, o § 12 do art. 195 da CF não fixa

parâmetros para o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis

mencionadas adotarem a técnica de mandar calcular o crédito sobre o valor

dos dispêndios feitos com a aquisição de bens e também de serviços

tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado anteriormente.

(...) No âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto

físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante que poderá,

ou não, ser considerado “insumo”(...)

no âmbito do PIS/COFINS a referência explícita é a “produção ou

fabricação”, vale dizer às ATIVIDADES e PROCESSOS de produzir ou

fabricar, de modo que a partir deste referencial deverá ser identificado o

universo de bens e serviços reputados seus respectivos insumos.

Como visto, a doutrina citada se divide em entender o conceito de insumo

como amplo ou próprio, mas nunca como equiparado aos insumos do IPI.

Ante o exposto, avaliamos que o entendimento do CARF é de que há um

conceito próprio para os insumos no PIS/COFINS, ou seja, não restrito, como no IPI,

nem abrangente como os custos e despesas do IRPJ. E a doutrina utilizada por parte dos

julgamentos do CARF entende de forma unânime que não se deve equiparar (restringir)

os insumos do PIS/COFINS ao IPI.

3.1.1.1 Câmara Superior de Recursos Fiscais

A Câmara Superior de Recursos Fiscais tem o objetivo de tornar possível a

uniformização de jurisprudência. Consoante posto no Decreto 70.235, de 06 de março

de 1972, com redação dada pela Redação dada pela Lei n. 11.941, de 2009, cabe recurso

especial à CSRF de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe

tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara

Superior de Recursos Fiscais. (art. 37, § 2º, II).

São três os acórdãos disponíveis no sítio do CARF: Acórdão n. 9303-01.036,

Acórdão n. 9303-002.62 e Acórdão n. 9303-01.741. Para analisar o CSRF, utilizaremo-

nos de Case Brief, por se tratar de somente três ocorrências. Obviamente, a emissão de

134

juízo com viés definitivo por meio de poucas ocorrências não é índice suficiente para

afirmarmos um raciocínio seguro. Contudo, são nosso melhor índice empírico no

CARF, dado o objetivo da CSRF de uniformização jurisprudencial.

Case brief 03

Contribuinte: Indústria de Peles Minuano Ltda

Conceito de insumo: amplo/próprio

Parte I - Identificação

Processo n. 11065.101317/2006-28. Recurso 248.282 Especial do Procurador. Acórdão n. 9303-01.036

Tribunal, Turma, Relator

CSRF, 3ª Turma, Relator Henrique Pinheiro Torres

Julgadores

Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Judith do Amaral Marcondes Armando, Rodrigo Cardozo

Miranda, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Leonardo Siade Manzan, Rodrigo da Costa Pôssas, Maria

Teresa Martínez López, Susy Gomes Hoffmann e Carlos Alberto Freitas Barreto.

Data do Julgamento

23 de agosto de 2010

Assunto

A Fazenda Nacional interpôs recurso especial postulando a impossibilidade de se apropriar, como crédito

de COFINS, de valores relativos a custos com combustíveis, lubrificantes e com a remoção de resíduos

industriais.

Insumo(s) em debate

Combustíveis e lubrificantes da frota de veículos utilizada para o transporte de produtos e insumos entre

estabelecimentos da indústria de peles, além da contratação de empresa de transporte de resíduos (restos

de couro, gordura, lodo etc) dos tanques, onde o couro é tratado e transportado.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

1. Não há na legislação do PIS/COFINS remissão ao IPI para que se possa entender insumos de forma

restrita.

2. Mens legis: no momento em que a legislação inclui “serviços” ao lado de insumos, amplia o conceito,

posto que serviços não possuem matéria prima, material de embalagem ou produto intermediário (como

no IPI).

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Voto Vencido

Inaplicável.

Doutrina

Não há.

Precedentes

Processo n. 13974.000199/2003-61, Voto do Conselheiro Júlio César Alves Ramos

Observações:Não há.

Case brief 04

135

Contribuinte: Doux Frangosul S/A – Agro Avícola Industrial

Conceito de insumo: próprio

Parte I - Identificação

Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483 Especial do Procurador. Acórdão n. 9303-01.741

Tribunal, Turma, Relator

CSRF, 3ª Turma, Relatora Conselheira Nanci Gama

Julgadores

Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Júlio César Alves Ramos, Rodrigo Cardozo Miranda, Rodrigo da

Costa Pôssas, Gileno Gurjão Barreto, Marcos Aurélio Pereira Valadão, Maria Teresa Martínez López,

Susy Gomes Hoffmann e Otacílio Dantas Cartaxo.

Data do Julgamento

09 de novembro de 2011

Assunto

A Fazenda Nacional interpôs recurso especial em face de acórdão não unânime em que foi reconhecido

que a indumentária seria insumo por decorrer de exigência sanitária do Poder Público para a fabricação de

alimentos. No entender da Fazenda, isto violou a o art. 3º da Lei 10.637/02 e a Instrução Normativa

247/2002, pois o que qualifica um determinado bem como insumo é a sua integração ao produto final e

não o fato de decorrer de exigência sanitária.

Insumo(s) em debate

Indumentária para a manipulação de alimentos.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Maioria.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

Os Conselheiros Gileno Gurjão Barreto e Susy Gomes Hoffmann apresentaram declaração de voto.

1. Essencialidade na produção: se não for utilizada, a produção pode ser paralisada por ato do poder

público, o que a eleva a categoria de dispêndio indispensável à produção.

2. Mens legis: a exposição de motivos da Medida Provisória 66/2002 fala em manutenção da carga

tributária, o que não ocorreria se os insumos tivessem interpretação restrita. Além disso, se o legislador

quisesse interpretar como no Imposto de Renda, teria sido mais simples aumentar diretamente a alíquota

do IRPJ ou da CSLL.

Obter dictum

1. O conceito de insumos não se equipara a despesas operacionais, pois a própria legislação previu que

algumas despesas não operacionais fossem passíveis de creditamento (energia elétrica utilizada na

administração da empresa).

Referências normativas

EC 42/2003, art. 19, §12

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Decreto 3.000/1999 – RIR/99, arts. 290 e 299

Medida Provisória n. 6, de 29 de agosto de 2002 (Exposição de Motivos)

IN SRF 247/2002, art. 66, alterado pela IN SRF 358/2003

INS SRF 404/04

Decreto 7.212/2010 – RIPI/2010, art. 226, I

CTN, art. 108, II

Voto Vencido

Não há declaração de voto. Foram vencidos os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Marcos Aurélio

Pereira Valadão e Otacílio Dantas Cartaxo.

Doutrina

136

GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à legislação de PIS/COFINS, Revista Fórum de Direito

Tributário, n 34, Ed. Fórum.

GRECO, Marco Aurelio. Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. Coordenador Leandro

Paulsen, págs. 101/102, Ed. IOB Thompson.

Precedentes

CARF, Recurso n. 369.519, Processo n. 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de 08.12.2010.

AgRg no REsp 919.628/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.8.2010.

REsp n. 1.049.305/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22.3.2011.

Súmula n. 12, do 2º Conselho de Contribuintes

Acórdão 203-12.469 da 3ª Câmara do Segundo Conselho de contribuintes, Relator Conselheiro Odassi

Guerzoni Filho

Acórdão 3202-00.226 da 3ª Seção de julgamento do CARF (Relator Conselheiro Gilberto de Castro

Moreira Junior

3ª Turma, Processo 11065.101317/2006-28, Relator Henrique Pinheiro Torres

Processo 16707.002127/2005-69, Relator Conselheiro Maurício Taveira e Silva

Processo 11080.008337-200551, Relator Conselheiro Leonardo Mussi

CSRF, Processo 11065.101317/2006-28, Acórdão 9303-01.036, Relator Conselheiro Henrique Pinheiro

Torres.

Observações

Os Conselheiros não entenderam que a exigência sanitária legal torna a indumentária insumo, mas que,

por ela se tornar essencial, passa a ser insumo da indústria avícola.

Case brief 05

Contribuinte: Jari Celulose S.A.

Conceito de insumo: próprio

Parte I - Identificação

Processo n. 10247.000028/2005-21. Recurso Especial do Procurador. Acórdão n. 9303-002.629

Tribunal, Turma, Relator

CSRF, 3ª Turma, Relator Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas

Julgadores

Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Júlio César Alves Ramos, Rodrigo Cardozo Miranda, Rodrigo da

Costa Pôssas, Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva, Joel Miyazaki, Maria Teresa Martínez

López, Susy Gomes Hoffmann e Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

Data do Julgamento

13 de novembro de 2013

Assunto

A Fazenda Nacional interpôs recurso especial entendendo que os créditos só alcançam insumos

diretamente ligados à produção de celulose.

Insumo(s) em debate

Insumos utilizados na produção de celulose: serviços silviculturais e florestais de produção, manutenção

de estradas e serviços de pesquisa, desenvolvimento, planejamento e controle fiscal, defensivos agrícolas,

fertilizantes, serviços de corte, formicida, calcário, vermiculita e despesas de manutenção do parque

fabril.

137

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

Os Conselheiros Rodrigo da Costa Possas e Rodrigo Cardozo Miranda apresentaram voto.

1. Essencialidade na produção: como consta na ementa, “deve ser elemento diretamente responsável pela

produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto

com os produtos produzidos, atendidas as demais exigências legais”.

2. Jurisprudência: por diversas vezes os conselheiros entenderam que os insumos caminham para um

conceito intermediário.

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Decreto 3.000/1999 – RIR/99, arts. 290 e 299

Medida Provisória n. 6, de 29 de agosto de 2002 (Exposição de Motivos)

IN SRF 247/2002, art. 66, alterado pela IN SRF 358/2003

INS SRF 404/04

Lei 4.506/64, art. 47, §§1º e 2º

Lei 9.718/98

Decreto 7.212/2010 – RIPI/2010, art. 226, I

Solução de Divergência n. 35/08

Voto Vencido

Não se aplica.

Doutrina

CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade. Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010.

Precedentes

Recurso Extraordinário n. 150.764

Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 01

Acórdão 3202-00.226 da 3ª Seção de julgamento do CARF (Relator Conselheiro Gilberto de Castro

Moreira Junior

Acórdão 203-12.469 da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, Relator Conselheiro

Odassi Guerzoni Filho)

CSRF, Processo 11065.101317/2006-28, Acórdão 9303-01.036, Relator Conselheiro Henrique Pinheiro

Torres.

CSRF, Processo 11065.101271/2006-47, Acórdão 9303-01.035, de 23/08/2010, Relator Conselheiro

Henrique Pinheiro Torres.

Observações

Os Conselheiros divergiram quanto ao não creditamento das despesas a título de serviço de pesquisa,

desenvolvimento, planejamento e controle florestal. Rodrigo Cardozo Miranda entende que visam à

obtenção de insumo melhor e, por consequência, a melhora do processo produtivo de celulose – este

tópico não foi recorrido pelo Contribuinte, de modo que o julgador entendeu não caber a discussão.

A posição do CSRF é de que a discussão gira em torno da intenção do

legislador nos seguintes pontos: (1) as palavras insertas no texto podem ser

interpretadas como um reforço legislativo ou expressa exceção à regra: a inclusão de

“serviços” ampliaria o conceito de insumos, posto que serviços não possuem matéria-

138

prima, material de embalagem ou produto intermediário (como no IPI); (2) se o

legislador quisesse interpretar como no Imposto de Renda, teria sido mais simples

aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da CSLL; (3) o conceito de insumos não se

equipararia a despesas operacionais, posto que a própria legislação previu que algumas

despesas não operacionais fossem passíveis de creditamento (energia elétrica utilizada

na administração da empresa); (4) a exposição de motivos da Medida Provisória

66/2002, que fala em manutenção da carga tributária.

O CSRF também discute a subsidiariedade, ou não, da legislação (e dos

conceitos) do IPI e a definição do conceito de essencialidade, ou seja, se a não-

utilização de um item altera a produção ou o serviço, ainda que a utilização seja oriunda

de uma exigência legal.

A dúvida não é saber se o conceito de insumo é restrito ou não, mas saber que

insumo é essencial à atividade – e quais desses insumos foram efetivamente utilizados,

conforme as provas.

Vale observar o que escreve a Conselheira Susy Gomes Hoffmann:315

Antes de entrar propriamente nesta questão é preciso fazer um

registro: o primeiro julgamento relevante sobre este tema nesta

Câmara Superior foi o do processo 11065.101317/2006­28, acórdão n.

9303­01.036 da Relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres)

que teve a seguinte ementa: A inclusão no conceito de insumos das

despesas cm serviços contratados pela pessoa jurídica e com as

aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o

legislador não quis restringir o creditamento de COFINS às

aquisições de matérias­primas, produtos intermediários e ou material

de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados,

diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo

a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa

jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela

realizada.

Após este julgado foi noticiado em sites e jornais que o CARF havia

adotado o entendimento de que o conceito de insumos (bens e serviços

utilizados como insumos) que seria o da legislação do IRPJ, o que de

modo algum é verdadeiro. (...) justiça seja feita, este tema específico

da adoção da legislação do IRPJ não consta do relatório e voto do

Conselheiro Henrique Torres e não foi tema de julgamento por esta

Colenda Turma e, tampouco foi citado com este fim, no referido

Acórdão de lavra do Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior.

315 CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora

Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de novembro de 2011; p. 182.

139

Mesmo a equiparação de insumos ao Imposto de Renda encontra pouco suporte

nesta Corte Administrativa. Após a catalogação dos bancos de dados e dos case briefs, é

indubitável pensarmos que o CARF cria uma hipótese abdutiva em que o insumo é

conceito relacionado à atividade da empresa e não se restringe ao conceito do IPI.

3.1.2 Superior Tribunal de Justiça

O material objeto de análise corresponde às decisões colhidas no repertório de

jurisprudência do STJ, disponíveis para consulta no sítio www.stj.jus.br.

A consulta foi realizada no dia 01 de novembro de 2014, às 21h. Dentre as

opções “Ativar explicações”, “Mostrar lista resumida”, “Pesquisar sinônimos”, “Apenas

acórdãos de Repetitivos”, “Acórdãos”, “Súmulas”, “Decisões Monocráticas” e

“Informativos de Jurisprudência”, marcamos as opções “Pesquisar sinônimos”,

“Acórdãos” e “Decisões Monocráticas”. A busca contemplou as palavras-chave no

campo “Pesquisa Livre” insumo, conceito e PIS, sem restrição de data. Apresentaram-se

14 ocorrências.

Posteriormente, optamos, no campo “Legislação”, por lei ordinária, no

“Número”, por número 10637, no “Artigo”, pelo número 3, e no “inciso”, pelo número

2, resultando em nove acórdãos. Não surgiram decisões monocráticas em ambas as

pesquisas.

Tabela 2 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STJ

Termos Ocorrências Número

Insumo + conceito + PIS

AgRg no AREsp 557064 / AM; AgRg no REsp 1281990 / SC;

REsp 1437438 / RS; AgRg no REsp 1429759 / SC; AgRg no

REsp 1374628 / PE; AgRg no REsp 1244507 / SC; AgRg no

REsp 1230441 / SC; REsp 1020991 / RS; REsp 1128018 / RS;

REsp 1241856 / PR; REsp 1049305 / PR; REsp 993164 / MG;

REsp 1118274 / PR; AgRg no Ag 694472 / SP

14

Lei 10.637, art. 3º, II

AgRg no REsp 1281990 / SC; AgRg no REsp 1230441 / SC;

REsp 1128018 / RS; REsp 1307515 / SC; EDcl no REsp

1277832 / RS; REsp 1218320 / RS; REsp 1118011 / SC; AgRg

no REsp 1125253 / SC; REsp 1147902 / RS

09

Destes 23 acórdãos, notemos que os acórdãos AgRg no REsp 1230441/SC,

AgRg no REsp 1281990 e REsp 1128018/RS aparecem repetidamente. A amostra final

é composta, assim, por 20 acórdãos. Apenas 15 tratam do tema deste trabalho.

140

Tabela 3 – Conceito de insumo no PIS – Acórdãos do STJ a serem analisados por case

brief

Processo Julgamento Publicação Case brief

1 AgRg no Ag 694472 / SP 17/11/2005 DJ 28/11/2005 Irrelevante ao tema

2 REsp 1147902 / RS 18/03/2010 DJe 06/04/2010 06

3 AgRg no REsp 1125253 / SC 15/04/2010 DJe 27/04/2010 07

4 REsp 1118011 / SC 24/08/2010 DJe 31/08/2010 Irrelevante ao tema

5 REsp 1118274 / PR 16/09/2010 DJe 04/02/2011 Irrelevante ao tema

6 REsp 993164 / MG 13/12/2010 DJe 17/12/2010 Irrelevante ao tema

7 REsp 1049305 / PR 22/03/2011 DJe 31/03/2011 Irrelevante ao tema

8 REsp 1218320 / RS 24/05/2011 DJe 09/06/2011 Irrelevante ao tema

9 EDcl no REsp 1277832 / RS 05/06/2012 DJe 09/08/2012 Irrelevante ao tema

10 REsp 1307515 / SC 02/10/2012 DJe 08/10/2012 Irrelevante ao tema

11 REsp 1241856 / PR 02/04/2013 DJe 09/04/2013 Irrelevante ao tema

12 REsp 1020991 / RS 09/04/2013 DJe 14/05/2013 08

13 REsp 1128018 / RS 09/04/2013 DJe 04/12/2013 09

14 AgRg no REsp 1230441 / SC 05/09/2013 DJe 18/09/2013 10

15 AgRg no REsp 1244507 / SC 21/11/2013 DJe 29/11/2013 11

16 AgRg no REsp 1374628 / PE 01/04/2014 DJe 07/04/2014 12

17 AgRg no REsp 1429759 / SC 08/05/2014 DJe 18/06/2014 13

18 REsp 1437438 / RS 10/06/2014 DJe 24/06/2014 14

19 AgRg no REsp 1281990 / SC 05/08/2014 DJe 08/08/2014 15

20 AgRg no AREsp 557064 /

AM 07/10/2014 DJe 15/10/2014

16

Os julgados REsp 1.118.011/SC, REsp 1.118.274/PR, REsp 993.164/MG, REsp

1.049.305/PR, REsp 1.218.320/RS, EDcl no REsp 1.277.832/RS, REsp 1.307.515/SC,

REsp 1.241.856/PR não serão analisados, pois não tratam diretamente do tema do

conceito de insumos.

Vale agora comentar três outros processos relevantes no Superior Tribunal de

Justiça, comumente citados pela doutrina. O primeiro é um acórdão relevante ao tema

citado pela doutrina (Resp 1.133.895-RN), mas que não fora demonstrado pelo

buscador do STJ. Será nosso case brief 17. Os dois outros são um recurso importante a

ser julgado (REsp 1.246.317-MG), outro é pedido de Recurso Repetitivo que sobrestou

outros processos (REsp 1.221.170-PR), sobre os quais discorreremos agora.

O Recurso Especial 1.246.317/MG (2011/0066819-3), da 2ª Turma do STJ,

com Relator Ministro Mauro Campbell Marques, em que figura como contribuinte

Domingos Costa Indústrias Alimentícias S/A, discute os insumos “materiais de limpeza,

desinfecção e serviços de dedetização na fabricação de produtos alimentícios”. Os

Ministros Mauro Campbell Marques, Castro Meira e Humberto Martins se

pronunciaram no sentido de que gastos que sejam considerados essenciais para a

141

atividade da empresa, como custos e despesas operacionais (de acordo com a legislação

do IR), possam dar direito a créditos de PIS e COFINS, ainda que esses gastos não

sejam diretamente aplicados ou consumidos na produção ou prestação dos serviços.

Atualmente, o Ministro Herman Benjamin pediu vistas ao processo pelo. Por

decisão do Ministro Mauro Campbell Marques, são recursos sobrestados até a

conclusão do REsp n. 1.246.317-MG:

Tabela 4 – Recursos sobrestados até a conclusão do REsp n. 1.246.317-MG, em 01/11/2014

REsp Contribuinte Decisão

1.239.829-RS Rio Grande Energia S/A 01/08/2012

1.306.056-RN Coats Corrente Têxtil Ltda 01/08/2012

1.437.025-SC Companhia Hering S/A 21/05/2014

1.456.617-RS JNS Empreendimentos Imobiliários e Participações

LTDA e JMC Materiais para Construção LTDA 30/05/2014

1.446.573-RS Forjas Taurus S/A 09/06/2014

No Recurso Especial 1.221.170-PR (2010/0209115-0), cujo Relator foi o

Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, figura como contribuinte Anhambi Alimentos

Ltda. O recurso objetiva a reforma do acórdão proferido pelo TRF4, que entendeu pela

constitucionalidade das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Houve decisão do Ministro Relator

em 10/04/2014, publicada no DJe em 22/04/2014, no sentido de submeter o julgamento

como recurso representativo de controvérsia (543-C do CPC e art. 2º, §1º, da Resolução

STJ 8/2008. Até a data da presente pesquisa, está concluso para julgamento ao Ministro

Relator com parecer do MPF. O REsp 1.283.544-SC, com última decisão em

15/04/2014, Contribuinte Remy Automotive Brasil Ltda., está sobrestado pelo REsp

1.221.170-PR.

Case brief 06

Contribuinte: Moinhos Cruzeiro do Sul

Conceito de insumo: restrito

Parte I - Identificação

Recurso Especial n. 1.147.902-RS (2009/0130412-7)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 2a Turma, Relator Ministro Herman Benjamin

Julgadores

Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon, Castro Meira, Humberto Martins

Data do Julgamento

18 de março de 2010

142

Assunto

O Contribuinte interpôs Recurso Especial contra acórdão do TRF4, alegando que houve violação do art.

3º, II das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Afirma que despesas de frete de mercadorias entre os seus

estabelecimentos constituem créditos que devem ser descontados da base de cálculo das contribuições ao

PIS e à COFINS, sob pena de violação do princípio da não-cumulatividade.

Insumo(s) em debate

Frete de mercadorias entre os estabelecimentos da empresa

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso.

Ratio decidendi

Voto vencedor - Voto vista - Ministro

1. Desempenho da atividade empresarial: As despesas de frete somente geram crédito quando

relacionadas à operação de venda.

2. O legislador não pretendeu alargar de forma ampla o conceito de insumos, pois incluiu

denotativamente no texto legal “energia elétrica”, “aluguéis” e outros. Seria despiciendo se tais elementos

estivessem abrangidos no conceito de insumos.

Obter dictum

Não se pode enquadrar como operação de venda de mercadoria, pois o transporte interno não é abarcado

como despesas de venda despendidas no transporte (inciso IX do mesmo art. 3º).

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Voto Vencido

Não há.

Doutrina

Não há.

Precedentes

Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na AMS n. 2005.70.00.000594-0/PR, Rel. Des. Otávio

Roberto Pamplona, D.E. 14/07/2008.

Observações

Não se comenta as Instruções Normativas da SRF que equiparam o conceito de insumos ao IPI.

Case brief 07

Contribuinte: Indústria de Móveis América S/A

Conceito de insumo: amplo/próprio

Parte I - Identificação

Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.125.253-SC (2009/0034488-8)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 2a Turma, Relator Ministro Humberto Martins

Julgadores

Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Castro Meira

Data do Julgamento

15 de abril de 2010

Assunto

A Fazenda Nacional interpôs Agravo Regimental contra decisão monocrática do Relator Ministro

Humberto Martins, aduzindo que a decisão elasteceu as hipóteses de não cumulatividade ao possibilitar

crédito como insumos do PIS/COFINS, nos termos do art. 3º, II das Leis 10.637/02 e 10.833/03, de

embalagens de acondicionamento destinadas a preservar as características dos bens durante o transporte

143

Insumo(s) em debate

Embalagens de acondicionamento destinadas a preservar as características dos bens durante o transporte,

quando o vendedor arcar com este custo.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao agravo regimental.

Ratio decidendi

Voto vencedor - Voto vista - Ministro

1. Mera inclusão: Há simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende

a legalidade estrita.

2. Conceito não é restrito: A legislação específica do PIS e COFINS utilizou um conceito mais abrangente

de não cumulatividade.

3. A entrega faz parte da venda: Não se tem uma simples produção destinada à venda, mas também venda

efetuada pelo próprio produtor com o ônus da entrega.

Obter dictum

1. Intenção legal de desonerar a produção: a lei mais recente, visando diminuir os custos finais do produto

pelo não repasse de tributos cobrados em toda a cadeia produtiva, considerou a situação de o próprio

produtor arcar com os custos de armazenagem e de frete nas operações de venda, no inciso IX do mesmo

art. 3º.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

CPC, art. 557

Voto Vencido

Não há.

Doutrina

GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: Paulsen, Leandro (Coord.).

Apud: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 12. ed. Porto Alegre, RS: Livraria do Advogado Editora, ESMAFE, 2010.

Precedentes

Resp 920.386/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 17.2.2009, Dje4.3.2009

Resp 1.001.331/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 19.2.2008, Dje7.4.2008

Observações

Não comenta as Instruções Normativas da SRF que equiparam o conceito de insumos ao IPI.

Case brief 08

Contribuinte: WMS Supermercados do Brasil Ltda

Conceito de insumo: restrito

Parte I - Identificação

Recurso Especial n. 1.128.018-RS (2009/0089739-8)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Sérgio Kukina

Julgadores

Sérgio Kukina, Napoleão Nunes Maia Filho, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima, Benedito Gonçalves.

Data do Julgamento

09 de abril de 2013

144

Assunto

O Contribuinte recorreu contra acórdão proferido pelo TRF4. Segundo o Tribunal, a IN SRF 404/04 não

apenas reforça o modo legalmente previsto, sem incorrer em vícios de ilegalidade ou

inconstitucionalidade. Para o recorrente, o conceito de insumos não pode sofrer restrições em face do

princípio constitucional da não-cumulatividade.

Insumo(s) em debate

Representação comercial (comissões), pelas despesas de marketing para divulgação do produto, pelos

serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (aqui incluídos assessoria na área industrial,

jurídica, contábil, comércio exterior etc.).

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Maioria.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

Benefício fiscal e o art. 111 do CTN: o artigo prevê regra que impõe a interpretação literal nos casos de

benefício fiscal. Não há, no caso, expressa autorização legal ao creditamento.

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

CTN, art. 111 (interpretação literal da legislação tributária)

Voto Vencido

Ministro Napoleão Maia Filho.

1. Não se trata de benefício fiscal: a não cumulatividade é um conceito jurídico, enquanto o insumo é um

conceito econômico. A não cumulatividade não é um incentivo, mas uma metodologia de cálculo da base

do tributo.

2. Princípio da não cumulatividade: a separação entre insumos diretos e indiretos é conceitual. No sentido

realístico tudo é insumo e somente os diretos devem ser considerados. Mas se pagou e não se creditou,

houve oneração e ofensa a não cumulatividade.

Doutrina

MELO, José Eduardo Soares. Interpretação e Integração da Legislação Tributária. In: MARTINS, Ives

Gandra da Silva (Coord). Curso de Direito Tributário. 13. ed. Saraiva: São Paulo, 2011. p. 186.

MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Interpretação restritiva no direito tributário. In: CONGRESSO

NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, 7., 2010, São Paulo: Anais do VII Congresso Nacional de

Estudos Tributários. Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. 2010. p. 1.217).

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário – completo. 5. ed. rev., atual.,ampl., Porto Alegre:

Livraria do Advogado. 2013. p. 126).

Precedentes

AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, Dje 8/2/13.

REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, Dje 22/9/10.

Observações

Não há.

145

Case brief 09

Contribuinte: Master ATS Supermercados LTDA

Conceito de insumo: restrito

Parte I - Identificação

Recurso Especial n. 1.020.991-RS (2008.0000796-8)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Sérgio Kukina

Julgadores

Napoleão Nunes Maia Filho, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima e Benedito Gonçalves

Data do Julgamento

09 de abril de 2013

Assunto

O Contribuinte interpôs Recurso Especial contra acórdão proferido pelo TRF4, solicitando o creditamento

de todas as despesas necessárias para a consecução do objeto social da empresa e aduz que a descrição

legal das atividades que geram direito a crédito de PIS/COFINS nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02

e 10.833/03 deve ser considerada exemplificativa. Sustenta que a IN SRF 247/02 restringe indevidamente

o conceito de insumos.

Insumo(s) em debate

Valores pagos às empresas pela representação comercial (comissões), despesas de marketing para

divulgação do produto, serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (aqui incluídos assessoria

na área industrial, jurídica, contábil, comércio exterior etc.), serviços de limpeza e serviços de vigilância

(e outros, conforme o Relatório, porém não especificados no texto).

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Maioria.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

Voto vencedor - Voto vista - Ministro

1. Não houve restrição do conceito de insumo com as INs SRF 247/02 e 404/04, mas apenas explicitação

da definição do termo: bens e serviços utilizados diretamente sobre o produto. In casu, não se relacionam

a insumo as despesas decorrentes de mera administração interna da empresa.

3. Artigo 111 do CTN: impõe interpretação literal nos casos de benefício fiscal, não se admitindo o uso da

exegese extensiva.

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

EC 42/03 (inclui o §12 no art. 195 da CF)

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

CTN, art. 111

Voto Vencido

Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.

1. Tudo o que entra na composição, direta ou indiretamente, é insumo. Deve haver o crédito sobre tudo o

que incidiu na aquisição, para que haja a não cumulatividade.

2. A não cumulatividade não é um incentivo, mas uma metodologia de cálculo da base do tributo.

146

Doutrina

MELO, José Eduardo Soares. Interpretação e Integração da Legislação Tributária. In: MARTINS, Ives

Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 13. ed. Saraiva: São Paulo, 2011, p. 186.

MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Interpretação restritiva no direito tributário. In: Congresso Nacional de

Estudos Tributários, 7, 2010, São Paulo. Anais do VII Congresso Nacional de Estudos Tributários.

Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. 2010. P. 1.217.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário – completo. 5. ed. rev. atual. ampl. Porto Alegre:

Livraria do Advogado, 2013. P. 126

Precedentes

AgRg no AREsp 224.760/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 6/11/12

AgRg no AgRg no REsp 1.316.707/RJ, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 3/9/12

AgRg no no Ag. 1.154.142/SP, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 27/1/11

Observações

1. Discute se a não cumulatividade é um benefício fiscal ou uma metodologia de cálculo da base do

tributo.

2. Os precedentes não tratam da questão dos insumos, mas sim da incompetência do STJ em julgar a não

cumulatividade constitucional.

Case brief 10

Contribuinte: Sindicato das empresas de asseio prestação de serviços e mão de obra especializada e

serviços terceirizados de mão de obra do Estado de Santa Catarina SEAC/SC

Conceito de insumo: amplo/próprio

Parte I - Identificação

Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.230.441-SC (2011/0003691-0)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Leão Nunes Maia Filho

Julgadores

Leão Nunes Maia Filho, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima.

Data do Julgamento

05 de setembro de 2013

Assunto

Alega a agravante contra decisão que negou seguimento ao recurso especial. Sobre o conceito de insumo,

aduz que a expressão insumos se estende ao fornecimento de fardamento, vale-alimentação e vale-

transporte aos funcionários das empresas filiadas à recorrente.

Insumo(s) em debate

Fardamento, vale-alimentação e vale-transporte às empresas que prestam serviços de asseio.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao agravo regimental.

Ratio decidendi

Essencialidade: ainda que na sua acepção mais ampla (como defende o Relator), os insumos estão

relacionados com os elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa. Não é o caso dos

insumos em questão.

Não há expressa autorização legal ao creditamento: a Lei 11.898/09, portanto, equiparou tais despesas a

insumos, e só após esta expressa autorização legal é que haveria a possibilidade de creditamento.

Obter dictum

Não há.

147

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Lei 11.898/09 (inclui as despesas com vale-transporte, vale-refeição e fardamento)

Voto Vencido

Não há.

Doutrina

Não há.

Precedentes

Não há.

Observações

Este julgado foi utilizado como precedente do Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC

(2011/0052860-6),

Case brief 11

Contribuinte: BRF S/A

Conceito de insumo: amplo/próprio

Parte I - Identificação

Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC (2011/0052860-6)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves

Julgadores

Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima, Napoleão Nunes Maia Filho.

Data do Julgamento

21/11/2013

Assunto

Alega a agravante contra decisão que negou seguimento ao recurso especial. Sobre o conceito de insumo,

aduz que é imprescindível a realização de perícia para comprovar que os pedidos de ressarcimento dos

créditos dizem respeito a insumos, custos, despesas e encargos vinculados à sua atividade fim. Também

aduz que o conceito de insumos se relaciona com a totalidade das receitas auferidas (faturamento) pelo

contribuinte.

Insumo(s) em debate

Doações a associações, livros, gastos com informática, assistência médica de funcionários e/ou diretores,

convênio com empresas de engenharia, agências de viagens, limpeza, material de expediente, carimbos,

companhia de águas e esgotos, saneamento, ferragens e ferramentas, fundação universitária, assessoria e

planejamento, segurança, metalurgia, locação de veículos, lava-jatos, presentes, marcenaria, mudanças,

supermercado, telecomunicações, confecções, Sesi, Senai entre outros, conforme a Fazenda Nacional. A

atividade da empresa é de industrialização de produtos alimentícios.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao agravo regimental.

Ratio decidendi

Essencialidade: ainda que na sua acepção mais ampla, os insumos estão relacionados com os elementos

essenciais à realização da atividade fim da empresa.

O termo “utilizados”: a expressão “utilizados como insumo” na prestação/produção/fabricação vincula à

ideia de atividade final da empresa. Do contrário, este termo não seria necessário.

148

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Voto Vencido

Não há.

Doutrina

Não há.

Precedentes

AgRg no REsp 1.230.441-SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma, DJe 18/09/2013.

Observações

Não há.

Case brief 12

Contribuinte: Matrix Autos LTDA

Conceito de insumo: não é especificado

Parte I - Identificação

Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.374.628-PE (2013/0078763-7)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques

Julgadores

Mauro Cambpell Marques, Assusete Magalhães, Humberto Martins, Herman Benjamin, Og Fernandes.

Data do Julgamento

01 de abril de 2014

Assunto

Alega a agravante que o tema não é de índole constitucional e que o conceito de insumos utilizados

(“material utilizado para obtenção do resultado final do produto”) destoa do admitido no acórdão

paradigma invocado no TRF4 (“gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos,

proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu

aprimoramento”).

Insumo(s) em debate

Taxa de administração de cartão de crédito.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Não.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

1. Falta de prequestionamento: Não foi debatido nos autos o conceito de insumos, limitando-se a corte de

origem a exarar julgamento que afastou o creditamento.

2. A discussão referente ao faturamento (base de cálculo do PIS/COFINS) implica análise de matéria

constitucional, o que é vedado ao STJ.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao agravo regimental.

Ratio decidendi

Inaplicável.

Obter dictum

Inaplicável.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)

Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)

Voto Vencido

Não há.

149

Doutrina

Não há.

Precedentes

Não há precedentes sobre o tema “insumos”.

Observações

A decisão agravada considerou que valores cobrados pelas administradoras de cartão de crédito

representam mera despesa operacional suportada pela empresa na concretização de sua atividade fim, não

equivalendo ao conceito de insumo (material utilizado para feitura do produto).

Case brief 13

Contribuinte: SDS Manutenção Eletrônica Ltda

Conceito de insumo: restrito

Parte I - Identificação

Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.429.759/SC

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Herman Benjamin

Julgadores

Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães, Humberto

Martins.

Data do Julgamento

08 de maio de 2014

Assunto

Alega a agravante que o conceito de insumo é pré-jurídico e compreende todos os custos ligados a bens e

serviços que se apresentem como necessários para o funcionamento do fator de produção, cuja aquisição

ou consumo configura conditio sine qua non da própria existência do faturamento.

Insumo(s) em debate

Internet, telefone, energia elétrica, alimentação, uniformes, EPIs, propaganda e publicidade, material de

escritório, manutenção de veículos, combustíveis, lubrificantes, frete, cursos de aperfeiçoamento, limpeza

e conservação, lavanderia e despesas com viagens.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao Agravo Regimental.

Ratio decidendi

1. Isenção, exclusão, extinção, anistia ou remissão de crédito tributário somente podem ser concedidos

mediante lei específica, nos exatos termos do art. 150, §6º da CF e art. 97 do CTN.

2. Mens legis: acaso fosse a intenção do legislador a adoção da generalidade dos custos de produção, não

teria se preocupado em especificar as situações que ensejam os descontos ou aproveitamento de créditos

nos incisos dos dispositivos legais que regem a matéria, porquanto tudo estaria concentrado numa só

estipulação.

3. É de competência do STF avaliar ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade.

4. O critério legal para a obtenção do creditamento é que sejam utilizados diretamente sobre o produto em

fabricação.

Obter dictum

1. O fato das técnicas de não cumulatividade serem distintas para impostos e contribuições não retira

legitimidade das disposições das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Referências normativas

CF, art. 150, § 6º

CTN, art. 97 e 195, §12

150

Lei 10.627/02, art.2º e art. 3º, II

Lei 10.833/03, art.2º e art. 3º, II

IN SRF 247/2002, art. 66

IN SRF 404/2004, art. 8º

Voto Vencido

Não há.

Doutrina

Não há.

Precedentes

TRF4, Apelação Cível n. 5010427-13.2010.404.7100, 2ª Turma, Des. Federal Otávio Roberto Pamplona,

por unanimidade, juntado aos autos em 19/12/2011).

Resp 1.128.018/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 04/12/2013.

AgRg no Resp 1.244.507/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29/11/2013.

Resp 1.020.991/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 14/05/2013.

Observações

O agravante sustentou que não havia jurisprudência dominante do STJ, posto que só havia uma única

decisão neste sentido. No voto, o Ministro Relator apresenta três precedentes.

Case brief 14

Contribuinte: Thorga Engenharia Industrial S/A

Conceito de insumo: não é especificado

Parte I - Identificação

Recurso Especial n. 1.437.438 – RS (2014/0038307-4)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques

Julgadores

Humberto Martins, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães.

Data do Julgamento

10 de junho de 2014

Assunto

Alega a agravante que o conceito de insumo instituído pelas Leis 10.637 e 10.833 deve ser interpretado

conforme os artigos 109 e 110 do CTN, sendo indevida a vedação ao aproveitamento de valores

decorrentes da mão de obra empregada.

Insumo(s) em debate

Mão de obra empregada na prestação de serviços.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

1. Ainda que mão de obra sempre seja essencial a qualquer atividade, há vedação legal ao crédito, através

da Lei 10.865/2004. A vedação é justificada, posto que a não cumulatividade pressupõe incidência

múltipla de tributação ao longo da cadeia econômica para a aquisição do insumo, o que não ocorre no

caso, pois não é adquirida em transação anterior.

2. É de competência do STF avaliar ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade.

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, §2º, I

151

Lei 10.833/03, art. 3º, §2º, I

Voto Vencido

Não há.

Doutrina

Não há.

Precedentes

AgRg no REsp 1.244.507/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em

21/11/2013, DJe 29/11/2013

AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em

5/9/2013, DJe 18/09/2013

Resp 1.020.991/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 9/4/2013, Dje 14/5/2013.

Resp 1.380.915/ES, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 17/9/2013, Dje 4/10/2013.

Observações

Não há.

Case brief 15

Contribuinte: Plansul Planejamento e Consultoria LTDA.

Conceito de insumo: próprio

Parte I - Identificação

Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.281.990 – SC (2011/0223916-0)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves

Julgadores

Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler, Napoleão Nunes Maia Filho.

Data do Julgamento

05 de agosto de 2014

Assunto

Alega a agravante que se deve ter noção interpretativa ampliativa ao conceito de insumo, inclusive em

respeito às diretrizes delineadas pela Lei Complementar n. 87/96. Para o contribuinte, a Lei 11.898/09

veio somente esclarecer e não acrescer itens de creditamento de insumo para a atividade de prestação de

serviços de limpeza, conservação e manutenção.

Insumo(s) em debate

Vale-transporte, vale-alimentação e uniforme em serviços de limpeza, conservação e manutenção.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao agravo regimental.

Ratio decidendi

1. Vale-transporte, vale-alimentação e uniforme não são essenciais aos serviços de limpeza, conservação

e manutenção (atividade da empresa). Estes serviços só foram equiparados a insumos a partir da Lei

11.898/09.

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

Lei 10.627/02, art. 3º, II

Lei 10.833/03, art. 3º, II

Lei 11.898/09

Voto Vencido

Não há.

152

Doutrina

Não há.

Precedentes

AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em

5/9/2013, DJe 18/09/2013

Observações

Não há.

Case brief 16

Contribuinte: Gradiente Eletrônica S/A

Conceito de insumo: não é especificado

Parte I - Identificação

Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial n. 557.064-AM (2014/0189475-0)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques

Julgadores

Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães, Humberto Martins, Herman Benjamin, Og Fernandes.

Data do Julgamento

07 de outubro de 2014

Assunto

A agravada, impetrante do Mandado de Segurança, definiu como ato coator a IN SRF 404/04 e pediu

declaração do direito de aproveitar o montante indevidamente recolhido a título de PIS/COFINS. No

agravo regimental, alega a recorrente que haveria impetração contra lei em tese.

Insumo(s) em debate

Mão de obra aplicado na produção/fabricação de bens ou produtos.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Não.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao agravo regimental.

Ratio decidendi

1. Decidiu-se que o mandamus é cabível, posto que as Instruções Normativas da Secretaria da Receita

Federal teriam indevidamente restringido o conceito legal de insumo.

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

IN SRF 404/04

Lei 10.627/02, art. 3º, II

Lei 10.833/03, art. 3º, II

Voto Vencido

Não há.

Doutrina

Não há.

Precedentes

Não há.

Observações

Não há.

153

Case brief 17

Contribuinte: Oncoclínica São Marcos S/C

Conceito de insumo: amplo/próprio

Parte I - Identificação

Recurso Especial n. 1.133.895-RN (2009/0129056-4)

Tribunal, Turma, Relator

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves

Julgadores

Benedito Gonçalves, Luiz Fux, Teori Zavascki.

Data do Julgamento

09 de março de 2011

Assunto

O Contribuinte interpôs recurso especial em face de acórdão proferido pelo TRF5. O Tribunal considerou

que medicamentos utilizados pelos hospitais e clínicas médicas se caracterizam como insumos

necessários para suas atividades. A integração de tais produtos é, portanto, como custo. O Contribuinte

defende seu direito de recolhimento à alíquota zero destes produtos, em relação ao faturamento decorrente

do art. 2º da Lei 10.147/2000 – posto que não é importador ou fabricante dos produtos.

Insumo(s) em debate

Medicamentos utilizados pelos hospitais e clínicas médicas.

Parte II - Decisão judicial

A decisão foi unânime ou por maioria?

Unânime.

Houve decisão de "mérito judicial"?

Sim.

Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?

Não aplicável.

Qual o efeito da decisão judicial no recurso?

A Turma negou provimento ao recurso especial.

Ratio decidendi

Unicamente em relação ao tema insumos, decidiu-se que os medicamentos utilizados pela recorrente são

insumos imprescindíveis para o desempenho de suas atividades e, por essa razão, integram o seu custo.

De acordo com voto do Relator, “Nenhuma pessoa vai a uma clínica para comprar remédios, pois para tal

finalidade há as farmácias, ou seja, as pessoas vão às clínicas e aos hospitais para obter serviços médicos-

hospitalares”.

Obter dictum

Não há.

Referências normativas

Lei 10.147/2000, arts. 1º e 2º

Ato Declaratório Interpretativo SRF 26, de 16 de dezembro de 2004 (veda a alíquota zero em insumos de

hospitais, dentre outros).

Voto Vencido

Não há declaração de voto. Foram vencidos os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Marcos Aurélio

Pereira Valadão e Otacílio Dantas Cartaxo.

Doutrina

Não há.

Precedentes

Não há precedentes sobre o tema “insumos”.

Observações

Ainda que o julgado não trate diretamente do assunto (insumos para o art. 3º, II das Leis do

PIS/COFINS), demonstra o entendimento de “insumo” para os julgadores do STJ. Vale observar que os

Ministros Luiz Fux e Teori Albino Zavascki estão hoje no Supremo Tribunal Federal.

154

Uma tabela sucinta dos casos nos leva a outras conclusões:

Tabela 5 – Acepção do conceito de insumo no STJ a partir dos case briefs

Case brief Processo Julgamento Conceito de insumo

06 REsp 1147902 / RS 18/03/2010 Restrito

07 AgRg no REsp 1125253 / SC 15/04/2010 Amplo/próprio

08 REsp 1020991 / RS 09/04/2013 Restrito

09 REsp 1128018 / RS 09/04/2013 Restrito

10 AgRg no REsp 1230441 / SC 05/09/2013 Amplo/próprio

11 AgRg no REsp 1244507 / SC 21/11/2013 Amplo/próprio

12 AgRg no REsp 1374628 / PE 01/04/2014

13 AgRg no REsp 1429759 / SC 08/05/2014 Restrito

14 REsp 1437438 / RS 10/06/2014

15 AgRg no REsp 1281990 / SC 05/08/2014 Amplo/próprio

16 AgRg no AREsp 557064 / AM 07/10/2014

17 REsp 1133895/RN 09/03/2011 Amplo/próprio

Nos casos em branco da tabela acima, não houve um pronunciamento direto.

No case brief 12, não fica claro se o julgador entende o conceito de insumo como amplo

ou restrito. No case brief 14, notamos que o julgador admite a essencialidade da mão de

obra, mas cita a vedação pela Lei 10.865/04 no creditamento. No case brief 16, trata-se

de mandado de segurança que define como ato coator a IN 404/04, que restringe o

conceito de insumo do PIS/COFINS e equipara ao IPI.

O único doutrinador citado pelo STJ foi Marco Aurelio Greco – que entende os

insumos do PIS/COFINS como um conceito próprio, relacional.

Vale observar o Recurso Especial 1.133.895/RN, que resume a acepção de

insumo como um conceito relacional: um medicamento na farmácia é produto, no

hospital, insumo.

Por ser de competência do STF a questão da não cumulatividade

constitucional, não houve o enfrentamento da questão, o que nos causa espécie suscitada

por Jose Antonio Minatel: se não é de competência do STJ, o órgão deveria abster-se de

julgar.316 Ainda assim, não nos restam dúvidas de que este é um ponto relevante, posta a

tentativa dos contribuintes em discutir o tema, de acordo com demonstrado nos case

briefs.

316 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do

conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 74. São Paulo: Malheiros, 2014.

155

Quando é demonstrada a interpretação restrita, o STJ entende que deve haver

permissão legal para o “benefício fiscal”. Nesse entender, deve haver expressa

autorização para o creditamento, dado o art. 111 do CTN. Os que entendem insumos

como um conceito econômico preferem dividir insumos em diretos e indiretos e, em

última análise, haveria mera inclusão fática em hipótese prevista, o que não ofenderia a

estrita legalidade.

Por derradeiro, a questão da mens legis também aparece no STJ, tal como no

CARF. Busca-se saber se: a) a inclusão de novos itens na lista de abatimento demonstra

a intenção legal de desonerar a produção e, por isso, a interpretação de insumos precisa

ser ampla; b) esta inclusão justamente demonstra que não há intenção de alargar o

conceito, pois se o conceito fosse amplo não se denotaria energia elétrica, aluguéis e

outros; c) o termo “utilizados” denota a ideia de atividade final da empresa e, por isso, o

conceito de insumo seria relacional – do contrário este termo não seria necessário.

No STJ, nem todos os casos debatem o alcance do conceito de insumos. Dos 17

analisados, quatro assumem o conceito restrito, e cinco entendem por um conceito mais

amplo do que as Instruções Normativas da RFB. Nossas conclusões parciais são de que

o STJ pode caminhar para quaisquer dos conceitos de insumos do PIS/COFINS, ao

contrário do interpretante lógico (hábito) do CARF.

3.1.3 Supremo Tribunal Federal

O material objeto de análise corresponde às ocorrências colhidas no sítio do

STF317. A consulta foi realizada no dia 01 de novembro de 2014, às 14h. A primeira

busca por acórdãos utilizou a busca direta do sítio por Lei Ordinária 10.637, Artigo 3º,

Inciso 2, Na pesquisa pela Lei Ordinária, sem data específica. As ocorrências foram de

quatro acórdãos, 16 decisões monocráticas e dois julgados em Repercussão Geral. A

segunda busca foi por Pesquisa Livre, pelos termos “insumos + conceito + pis”. As

ocorrências foram de 10 decisões monocráticas. Não houve ocorrência de acórdãos nem

de repercussão geral.

317 Supremo Tribunal Federal. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 1º nov. 2014. Em

informação do próprio STF, a base de dados “Decisões Monocráticas” e “Decisões da Presidência”

contém apenas decisões selecionadas.

156

Quanto aos acórdãos, não será necessária a análise por case brief, o por termos

observado que nenhum trata especificamente do tema:

Tabela 6 – Conceito de insumo no PIS – Acórdãos do STF a serem analisados por case

brief

Processo Julgamento Publicação Case brief

1 RE 474132/SC 12/08/2010 DJe 01-12-2010 Irrelevante ao tema

2 RE 564413/SC 12/08/2010 DJe 03-11-2010 Irrelevante ao tema

3 RE 390840/MG 09/11/2005 DJ 15-08-2006 Irrelevante ao tema

4 RE 346084/PR 09/11/2005 DJ 01-09-2006 Irrelevante ao tema

Quanto ao item “Repercussão Geral”, os dois documentos encontrados tratam do

tema. Faremos observações aos julgados. Contudo, em razão de não haver decisão

quanto ao conceito de insumo, não será feita análise por case brief, mas somente

observações, tal como fizemos em dois casos no item referente ao STJ.

O primeiro julgado é o Recurso Extraordinário 698.531/ES, em que Fibria

Celulose S/A figura como recorrente. O Tribunal, por unanimidade, reputou

constitucional a questão e, por maioria, reconheceu a existência de repercussão geral

(vencidos os Ministros Teori Zavascki, Dias Toffoli, Celso de Mello e Roberto

Barroso). Não se manifestou o Ministro Joaquim Barbosa. Publicado em 20/03/2014,

este Recurso Extraordinário não trata especificamente do tema dos insumos, mas possui

relevância ao caso: a empresa postula excluir da base de cálculo do PIS despesas

decorrentes de empréstimos e de aquisição de máquinas e equipamentos junto a pessoas

jurídicas no exterior – o que é vedado pelos incisos I e II do art. 3º da Lei 10.637/02. O

interesse está no questionamento do princípio da não cumulatividade, posto que a lei

violaria os princípios da isonomia tributária e da vedação ao tratamento tributário

diferenciado em razão da procedência de bens e serviços. A ofensa estaria nos artigos

150, II, e 152 da Constituição Federal.

O segundo julgado é o Recurso Extraordinário com Agravo 790.928/PE, em

que Unilever Brasil Gelados do Nordeste S/A e Unilever Brasil Industrial Ltda. figuram

como recorrentes. O Tribunal, por maioria, reputou constitucional a questão, vencido o

Ministro Marco Aurélio. Não se manifestaram os Ministros Ricardo Lewandowski,

Cármen Lúcia e Roberto Barroso. O Tribunal, por maioria, reconheceu a existência de

repercussão geral, vencidos quatro Ministros: Celso de Mello, Marco Aurélio, Teori

157

Zavascki e Rosa Weber. Não se manifestaram os Ministros Ricardo Lewandowski,

Cármen Lúcia e Roberto Barroso.

Publicado em 15/08/2014, trata especificamente do tema desta tese:

reconheceu-se a relevância da matéria e a transcendência de interesses ao tratar do

princípio da não cumulatividade pelo art. 195, §12, da CF, pelos artigos 3º, II, das Leis

10.637/02 e 10.833/03, além da Lei 10.865/04, que traz alterações às Leis que regem a

não cumulatividade do PIS/COFINS. É o julgado mais esperado para o deslinde da

questão dos insumos.

Finalmente, temos as seguintes decisões monocráticas, que serão analisadas

por banco de dados, devido à sua relevância, em menor grau, para a estabilidade dos

conceitos.

Na busca por acórdãos (Lei Ordinária 10.637, artigo 3º, Inciso 2), encontramos

16 decisões monocráticas, enquanto na busca Pesquisa Livre (pelos termos “insumos +

conceito + pis”), temos 10 decisões.

Tabela 7 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STF – Decisões monocráticas

Termos Ocorrências Número

Insumo + conceito + PIS

RE 803491 / RS; RE 792607 / RS; RE 766203 / PE;

AI 842934 / MG; RE 602899 / RS; RE 707131 / RS;

RE 685040 / RS; RE 684167 / PR; RE 551336 / RS;

AI 646243 / SC

10

Lei 10.637, art. 3º, II

ARE 825436; RE 799218 / RS; RE 643523 / SC;

RE 628093 / RS; RE 632643 / DF; AI 857398 / PR;

RE 723927 / RS; RE 681821 / RS; AI 847571 / RS;

AI 852656 / RS; RE 631790 / RJ; RE 648475 / RS;

RE 633891 / DF; AI 716791 / RS; RE 597073 / MG;

ADI 3932 / DF

16

A amostra final é composta, assim, por 26 acórdãos. Apenas seis tratam do tema

deste trabalho.

158

Tabela 8 – Conceito de insumo no PIS – Análise de decisões monocráticas

Julgamento Processo Ministro Decisão Monocrática

1 08/08/2014 ARE 825436 GILMAR MENDES Não trata do tema.

2 25/06/2014 RE 803491 / RS DIAS TOFFOLI Não trata do tema.

3 27/03/2014 RE 799218 / RS CÁRMEN LÚCIA

A lei tem liberdade para

definir as hipóteses de

creditamento.

4 21/03/2014 RE 792607 / RS DIAS TOFFOLI

A lei tem liberdade para

definir as hipóteses de

creditamento.

5 11/03/2014 RE 643523 / SC ROSA WEBER

Não trata do tema.

A Corte de origem registra que

a MP 66/2002 fora

substancialmente alterada pela

10.637/02.

6 17/12/2013 RE 628093 / RS ROBERTO

BARROSO

Não trata do tema.

Retorna os autos à origem,

posto que as medidas

provisórias possuem sua

constitucionalidade

questionada (RE 607.642 e RE

570.122).

7 30/10/2013 RE 766203 / PE DIAS TOFFOLI

A lei tem liberdade para

definir as hipóteses de

creditamento. In casu, afirma

que a taxa de administração de

cartões de crédito não se

enquadra como insumo. Na

decisão, sustenta “não

equivalendo ao conceito de

insumo, que constitui material

utilizado para obtenção do

resultado final do produto”.

8 25/06/2013 RE 632643 / DF RICARDO

LEWANDOWSKI

Não trata do tema.

9 05/04/2013 AI 857398 / PR DIAS TOFFOLI Não trata do tema.

10 03/04/2013 RE 723927 / RS DIAS TOFFOLI

Não trata do tema.

Trata da Lei 10.925/04

(crédito presumido). Avisa que

não se pode confundir

benefício fiscal com créditos

que evitam a cumulatividade

(de recolhimentos efetivados).

11 11/02/2013 AI 842934 / MG ROSA WEBER Não trata do tema.

12 12/11/2012 RE 681821 / RS LUIZ FUX Não trata do tema.

13 25/10/2012 RE 602899 / RS LUIZ FUX Não trata do tema.

14 11/09/2012 RE 707131 / RS CÁRMEN LÚCIA Não trata do tema.

15 29/05/2012 RE 685040 / RS CÁRMEN LÚCIA Não trata do tema.

16 28/05/2012 RE 684167 / PR LUIZ FUX Não trata do tema.

17 28/11/2011 AI 847571 / RS LUIZ FUX A lei tem liberdade para

159

Julgamento Processo Ministro Decisão Monocrática

definir as hipóteses de

creditamento.

18 28/11/2011 AI 852656 / RS JOAQUIM

BARBOSA

Não trata do tema.

Trata da Lei 10.925/04

(crédito presumido).

19 25/10/2011 RE 631790 / RJ AYRES BRITTO Não trata do tema.

20 16/08/2011 RE 648475/ RS CÁRMEN LÚCIA

A lei tem liberdade para

definir as hipóteses de

creditamento.

21 27/05/2011 RE 551336 / RS DIAS TOFFOLI

A lei tem liberdade para

definir as hipóteses de

creditamento.

Na decisão, afirma que insumo

é “tudo aquilo que é utilizado

no processo se [sic] produção

e, ao final, integra-se ao

produto, seja bem ou serviço.

22 29/03/2011 RE 633891 / DF LUIZ FUX

Não trata do tema. Discorre se

há tratamento desigual na não

cumulatividade do

PIS/COFINS.

23 29/11/2010 AI 716791 / RS JOAQUIM

BARBOSA

Não trata do tema.

24 26/04/2010 AI 646243 / SC DIAS TOFFOLI Não trata do tema.

25 01/12/2009 RE 597073/ MG CÁRMEN LÚCIA Não trata do tema.

26 03/11/2008 ADI 3932 / DF EROS GRAU Não trata do tema.

Quanto ao STF, em todos os seis casos em que uma Decisão Monocrática

precisou atuar sobre o conceito de insumos, entendeu-se que não há a amplitude

pretendida pelos que pregam pela não cumulatividade como princípio constitucional –

equiparável aos custos e despesas do Imposto de Renda.

Observamos imediatamente que os Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e

Luiz Fux já se manifestaram no sentido de que a lei tem liberdade para definir, ou

mesmo restringir, as hipóteses de creditamento. É dizer, cabe à Lei Ordinária

estabelecer as hipóteses de crédito relativo a bens e serviços utilizados como insumo na

produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de

serviços.

Nosso prognóstico, portanto, será uma hipótese construída a partir do índice

jurisprudencial oriundo do STJ e do CARF.

160

3.2. PROGNÓSTICO

Em uma análise a priori, busca-se saber se os insumos são um conceito

jurídico ou pré-jurídico (econômico); as marcas da intenção do legislador – seja por

meio das palavras insertas no texto (reforço legislativo, expressa exceção à regra,

intenção de desonerar a produção), seja pela exposição de motivos que fala em

manutenção da carga tributária; a não cumulatividade, tratada como princípio, técnica

ou outras categorias, e o específico caso dos insumos no PIS/COFINS; a hierarquia e o

subsídio de outros textos normativos ao tratar conceitos jurídicos; saber das noções

técnicas (sentido próprio) que as expressões detêm intrinsecamente: se é um sentido

essencial ou o diálogo com outra ciência, como a contabilidade; se as leis do

PIS/COFINS devem ser entendidas como um benefício fiscal e, consequentemente, se

há exigência da interpretação literal (restritiva); se há relação entre os insumos e a

despesa operacional do IRPJ; e diferenciar insumos diretos e indiretos.

Para Peirce, como vimos, o método pragmático rechaça as observações a priori

e desloca a definição para os efeitos, para as consequências observáveis. Nortearemos

nosso prognóstico por problemas observados pelo índice jurisprudencial.

Constata-se que a evolução legislativa das contribuições objeto deste estudo

está intimamente ligada à conturbada inconstância dos entendimentos jurisprudenciais a

respeito do tema. A mudança de materialidade e a inclusão do princípio da não

cumulatividade dos tributos, ao longo das alterações legislativas, propiciaram ambiente

para que preponderassem decisões contraditórias. Demonstramos a aporia,318 qual seja,

a dificuldade oriunda de parecer haver razões relevantes para quaisquer das três

interpretações.

A crítica que podemos fazer à doutrina tributária é a de que, em grande parte

dos casos, não se está examinando exatamente os fenômenos, mas somente opiniões

apriorísticas. No momento em que Eric Castro e Silva319 escreve sobre o porquê da

impossibilidade de equiparação do conceito de insumo do IPI ao do PIS/COFINS, diz:

“Estar-se-ia havendo uma total distorção do conceito de insumo, que é econômico, para

318 A “aporia” é a dificuldade lógica oriunda do fato de haver, ou parecer haver, razões iguais, tanto pró

quanto contra uma dada proposição. Quando as duas razões parecem comprovantes, a aporia torna-se

antinomia. 319 SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos. Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 170, p. 26. São Paulo: Dialética, 2009.

161

fins de ‘adequá-lo’ ao voraz interesse fiscal da União”. Em âmbito judicial, o insumo

depende de uma constatação a partir da realidade observada nos tribunais. E isto

independe do papel doutrinário de dizer como as coisas deveriam ser. O que não se pode

desprezar é a observação de como elas são.

Não podemos tomar uma posição nominalista, na qual se vê somente uma

coleção de fatos individuais compondo a realidade. Os julgados são os fatos individuais

que compõem a coleção que se subsome ao conceito geral.

A construção das amostras é um processo indutivo. Só podemos avançar

epistemologicamente com base no que sabemos, para, então, inferir o que não

conhecemos: esse é o método abdutivo. Nele, o dogmatismo é abandonado.

Ao nos opormos ao método dedutivo utilizado de forma isolada, admitimos

qualquer julgado como tentativa de legislar. Assim, julgados produzem resultados que

também são a criação de novas hipóteses que, testadas, poderão ser confirmadas ou

negadas. A hipótese de que os insumos são equiparados aos custos e despesas do IR é

facilmente negada a partir da observação dos julgados.

A jurisprudência é direito positivo. É papel da ciência do Direito descrever este

substrato. É lá onde está o fenômeno que se deve investigar. É como afirma George

Browne Rego:320

O fato é que toda decisão jurídica, em última análise, mesmo que

aparentemente reproduza, ou não, algo que está na lei é, em certa

medida, criativa, considerando-se a sua natureza pragmática na qual as

expectativas sobre possíveis ocorrências futuras, transcendem as

limitações estáticas do corpo normativo.

O hábito está na terceiridade – a terceira das categorias cenopitagóricas

peirceanas. Ela abrange as ideias de ordem, generalidade, lei e necessidade. Aqui a

nossa descoberta gerada pela abdução é vista como um hábito no condicional futuro,

aquilo que deve-ser no caso de determinadas condições se apresentarem: uma lei de

probabilidade.321 Podemos chamar de tendência jurisprudencial a terceiridade que está

se desenhando.

320 REGO, George Browne. O pragmatismo de Charles Sanders Peirce: conceitos e distinções. Anuário

dos Cursos de Pós-Graduação em Direito (UFPE), v. 13, p. 237-258, 2003, p. 251. 321 CP 6.91.

162

A dúvida nos faz procurar um hábito que nos estabilize em nossa crença. No

caso do conceito de insumo, temos, como visto, uma dúvida genuína. Temos uma

hipótese verificável, que nega ou afirma alguma possibilidade experimental. O conceito

de insumo verdadeiro é o que é capaz de determinar a conduta, a partir de um hábito já

estabelecido.322

Paul D. Forster323 nos põe a máxima do pragmatismo no seguinte condicional:

De acordo com a máxima pragmática, toda essa conversa de crenças

deve ser sacada em termos de ações a que dão origem. Crenças não

são estados mentais, elas são inclinações para se comportar. Assim, a

essência da aprendizagem é o estabelecimento de hábitos cujo

conteúdo é dado por suposições de “Se uma ação (ou uma série de

ações) A for realizada em condições C, os resultados R poderão

ocorrer % do tempo”.

A interpretação jurisprudencial não considera o conceito de insumo

simplesmente como “crédito físico” ou “crédito financeiro”. Nenhuma dessas duas

possibilidades é a tendência observada, é a probabilidade observada.

Em nenhum momento, os Tribunais Superiores equiparam insumos aos “custos

e despesas” do IRPJ. O CARF tem clara tendência jurisprudencial a entender como um

“conceito próprio”, e o STJ, ainda que não debata diretamente a definição do conceito

de insumos do PIS/COFINS, responde a questionamentos de insumos (definidos).

Como não há, no STJ, a formação de um hábito, ou o desenvolvimento suficiente de um

interpretante, a secundidade é mais aparente neste tribunal. A partir dessas informações,

faremos nossa conjectura.

Quando Henrique Gouveia da Cunha324 desenha a regra-matriz de direito ao

crédito da COFINS, o faz da seguinte forma: “se houver aquisição de bens, serviços ou

a realização de dispêndios, entre contribuintes, preordenados à percepção da receita

bruta no desempenho da atividade empresária, deve-ser o direito à apuração de crédito

322 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier Latin do

Brasil, 2007, p. 183-186. 323 FORSTER, Paul D. Peirce on the Progress and Authority of Science. In: Transactions of the Charles

Sanders Peirce Society. vol. XXVIII n. 4, p. 691 a 724. No original: "According to the pragmatic maxim,

all such talk of beliefs is to be further cashed out in terms of the actions to which they give rise. Beliefs

are nor mental states, they are dispositions to behave. Thus the essence of learning is the establishment of

habits the content of which is given by counterfactuals of the for 'If an action (or a serie of actions) A

were performed under conditions C, results R would occur p % of the time". 324 CUNHA, Henrique Gouveia da. A não-cumulatividade na COFINS e na contribuição ao PIS.

Dissertação (Mestrado). São Paulo: PUC-SP, 2013, p. 214-215.

163

correspondente a 7,6% sobre os valores daqueles bens, serviços e dispêndios”. Esta

interpretação não é inferida pelos tribunais, que põem de lado a propaganda, por

exemplo.

Tem-se uma interpretação própria: não tão ampla quanto no Imposto de Renda,

nem tão restrita quanto no IPI. Contudo, mais próxima dos insumos do IPI do que dos

custos e despesas do IR. O que nos permite escrever uma regra-matriz a partir dos casos

observados, uma hipótese gerada a partir da tendência jurisprudencial: “se houver

aquisição de bens, serviços ou a realização de dispêndios, entre contribuintes,

preordenados ao processo produtivo da empresa, deve-ser o direito à apuração de

crédito correspondente a 7,6% sobre os valores daqueles bens, serviços e dispêndios”.

A não cumulatividade do PIS/COFINS tem como fim a desoneração da

produção, e o que faz algo ser tido como insumo é a participação na feitura do produto

final, e não o ingresso de recursos financeiros no patrimônio – a geração de receita. Por

sua vez, o conceito restrito de produto não engloba todo o processo produtivo, como é o

caso da indumentária na indústria de alimentos. Para conceitos mais abrangentes,

prevalece a definição conotativa – corolário lógico.325

O termo do conceito está na Constituição – texto de máxima hierarquia. A

decisão do STF aguardada, se entendido o conceito de insumo como uma cláusula geral,

poria termo ao debate quanto à questão da amplitude do conceito, corroborando com

tendência jurisprudencial administrativa. Mas não quanto aos insumos em si, cujos

julgados iriam variar a depender do processo produtivo. É característica das cláusulas

gerais esta relação maior com a realidade.

3.3 INSUMOS DO PIS/COFINS A PARTIR DO HÁBITO JURISPRUDENCIAL

Demonstraremos neste item a controvérsia acerca de alguns dos insumos com

maior debate doutrinário e jurisprudencial (especialmente no Superior Tribunal de

Justiça). O questionamento parte para uma maior individualização dos casos em que se

pergunta se esta ou aquela despesa relacionada à atividade empresarial deve ser

entendida como insumos para o PIS/COFINS.

325 Interpretante lógico, para Peirce, é o efeito de mudança de um hábito produzido numa mente

inteligente. Interpretante final é o último de uma série: atende ao final da sequência, tal como o trânsito

em julgado de um processo.

164

O conhecimento é generalizante. Compreendemos na forma da generalidade,

que está imersa no princípio da continuidade.326 Aqui, trataremos da experiência que se

insere em um processo de generalização, mas em especial da degeneração (da

terceiridade para a secundidade nos moldes peirceanos) entre a hipótese constatada nos

tribunais.

O que comprovamos no item anterior é que a tendência jurisprudencial é de

que a “não cumulatividade” do PIS/COFINS tem como fim a desoneração da produção

e o que faz algo ser tido como insumo é a participação na feitura do produto final – e

não a geração de receita. Importa-nos observar, neste momento, que a constante

avaliação de novos casos gera uma releitura e aperfeiçoamento do conceito.

3.3.1 Transporte de produtos

A legislação da COFINS permite descontar créditos em relação ao frete de

mercadoria na operação de venda quando o ônus for suportado pelo vendedor.327 Há

dúvida em saber se, no inciso IX do art. 3º da Lei 10.833/03, cabe a interpretação de que

o frete de insumos entre estabelecimentos pode ser entendido como frete para venda em

sentido lato. Fernanda Drummond Parisi328 entende que frete entre estabelecimentos é

tão necessário para que a operação de venda ocorra quanto o frete da etapa final. O que

muda, portanto, não é a natureza (de venda) do frete, mas somente o trajeto percorrido,

que pode se dar em uma única etapa ou múltiplas. Para a autora, diferenciar o frete

326 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier

Latin do Brasil, 2007, p. 203. Pelo sinequismo – a doutrina que mantém o princípio da continuidade

subjacente ao real – se reconhecerá que não há experiência que não se insira em processo de

generalização. 327 Lei 10.833/03, Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo

apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). Art.

3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação

a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso

III do § 3o do art. 1º desta Lei; e b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2o desta Lei;

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens

ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento

de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao

concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da

TIPI;

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o

ônus for suportado pelo vendedor. 328 PARISI, Fernanda Drummond. Reflexões sobre Créditos de PIS e COFINS Calculados sobre Fretes

de Vendas na Sistemática não Cumulativa. In: Revista Dialética de Direito Tributário n. 215. São Paulo:

Dialética, 2013, p. 106-108.

165

logístico do frete direto ao consumidor final incorre em violação ao princípio da

isonomia.

O Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis329 abarcou o frete de insumos no

alargamento da interpretação do que seja operação de venda (inciso IX). Seu voto

discorre sobre crédito “em três momentos”: um inicial, quando transportados insumos;

outro intermediário, quando transportados produtos acabados (mas não vendidos); e um

final, quando entregues produtos vendidos.

A divergência em saber se o transporte de produtos acabados para o importador,

distribuidor ou revendedor (e não para o consumidor final) geram créditos, ou seja, se

pode ser entendido como frete para venda do art. 3º, IX, da Lei 10.833/03, não é objeto

deste trabalho, visto que não faz parte do conceito de insumo posto em discussão. Mas

há autores que falam em transporte de produtos acabados como “insumo da atividade”,

como Adolpho Bergamini330, Eduardo Domingos Bottallo e Claudia Petit Cardoso.331

Analisamos o único caso do STJ em que o tema do frete foi diretamente

debatido (Case brief 06). Trata-se do Recurso Especial n. 1.147.902-RS

(2009/0130412-7), 2ª Turma, Relator Ministro Herman Benjamin, julgado em 18 de

março de 2010. Nele, a empresa alegou que as despesas de frete de mercadorias entre

os seus estabelecimentos constituem créditos que devem ser descontados da base de

cálculo do PIS/COFINS, sob pena de violação ao princípio da não cumulatividade.

Entendeu-se, por decisão unânime, que as despesas de frete somente geram

crédito quando relacionadas à operação de venda (inciso IX do art. 3º da Lei 10.833).

Quanto à possibilidade de incluir fretes de mercadorias entre estabelecimentos como

pertencente ao conceito de insumos, justificou-se a negativa decidindo que o legislador

não pretendeu alargar tal conceito, pois a denotação no texto legal de “energia elétrica”,

“aluguéis” e outros torna despicienda a abrangência no inciso II (insumos). A não

329 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Relator Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis,

Recurso Voluntário n. 16.366.003307200738, Acórdão n. 3401-002.075, de 28 de novembro de 2012. 330 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.

6. Tomo 2, p. 410. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e COFINS

na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. rev.,

atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012. 331 BOTTALLO, Eduardo Domingos; CARDOSO, Claudia Petit. PIS, COFINS e não Cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 214. São Paulo: Dialética, 2013, p. 59.

166

concessão ocorre por “interpretação literal”, o que nos leva à ideia de benefício fiscal

ampliativo, já rechaçado no Capítulo 2.

Se tomarmos como tendência jurisprudencial de insumos da produção (acepção

própria) e não do produto (acepção restrita) ou da atividade empresarial (acepção

ampla), a transferência de produtos acabados de estabelecimentos industriais aos

estabelecimentos distribuidores (da mesma pessoa jurídica ou não) não pode ser

utilizado como crédito da COFINS porque não é serviço utilizado na produção ou

fabricação de bens.332

O transporte de produtos acabados não se enquadra como insumos, o que não

impede seja interpretado como uma ampliação do conceito de frete de venda.333 A

compreensão do conceito de venda/revenda mais elástico, incluindo transporte da

fabricante para a vendedora, foi debatida no Superior Tribunal de Justiça. Os que

compreendem pela possibilidade de creditamento defendem que a operação de venda

envolve toda a movimentação da mercadoria, desde o fabricante até o consumo final: se

uma concessionária realiza a entrega do veículo vindo do fabricante ao consumidor,

assumindo o ônus do frete, deve ter deduzido o valor do transporte para fins de apuração

da base de cálculo do PIS/COFINS.334

Para os que entendem pelo creditamento, custo de aquisição do insumo é

indissociável ao próprio insumo:335 a compra não inclui somente a matéria-prima, mas

também seu frete, posto que impossível obter insumo sem o deslocamento do produto.

E, da mesma forma que o frete de aquisição de insumos deve fazer parte do custo de

aquisição, o custo do frete de produção entre estabelecimentos fabris deverá ser

considerado custo de produção (insumo).336 Se, para a aquisição do insumo, é

necessário o frete, há crédito.

332 Conforme Solução de Consulta n. 255, de 5 de agosto de 2008; Solução de Divergência n. 11, de 27 de

setembro de 2007;Solução de Consulta n. 163/2012 333 Vide CARF Acórdão n. 3401002.075, 4ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, em 28 de novembro de 2012.

Processo 16366.003307/2007-38. 334 Cf. Recurso Especial n. 1.215.773-RS, Processo n. 2010.0189012-1, Primeira Seção do STJ, julgado

22 de agosto de 2012. No frete entre fábrica e loja, permite-se o desconto de créditos calculados em

relação ao frete também quando o veículo é adquirido da fábrica e transportado para a concessionária –

adquirente – com o propósito de ser posteriormente revendido. 335 Conforme CARF, Recurso Voluntário n. 11065.724992/2011-97, julgado em 29 de janeiro de 2013, e

as Soluções de Consulta n. 156, de 19 de setembro de 2008, n. 27, de 03 de setembro de 2008, n. 234, de

13 de agosto de 2007, n. 449, de 16 de novembro de 2006 e n. 348, de 20 de dezembro de 2004. 336 Em sentido contrário, vide Solução de Divergência n. 11, de 27 de setembro de 2007.

167

Colacionamos trechos de dois Acórdãos do CARF que descrevem esta posição:

Processo 15586.720241/2011-73. Contribuinte ADM DO BRASIL

LTDA. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) ANTONIO CARLOS

ATULIM. N. Acórdão 3403-002.750. Ementa. Assunto: Contribuição

para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007

REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. No

regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de

“insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais

restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo

os “bens” e “serviços” que integram o custo de produção. INSUMOS.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FRETES. Os fretes incorridos no

transporte de matéria-prima entre os armazéns e a fábrica são gastos

aptos a gerarem crédito das contribuições no regime não-cumulativo

por se enquadrarem como custo de produção. (...)

Número do Processo 10410.723727/2011-51. Contribuinte USINA

CAETE S A. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) IVAN

ALLEGRETTI. N. Acórdão 3403-002.319. (...) PIS/COFINS NÃO-

CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR E

ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em relação à

atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram

insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e fertilizantes,

serviços de carregamento, análise de solo e adubos, transportes de

adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de barro/argila,

transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível,

transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais

agrícola e industrial, transporte de

fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos,

transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais,

transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de

carregamento e serviços de movimentação de mercadoria (...).

Frete para transferência entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de

produtos em fase de produção é insumo. O dispêndio com transporte de insumo do

vendedor para a empresa também. Com o produto acabado, não há mais falar em

insumo. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados

entre estabelecimento da mesma empresa (entre matriz e filial, por exemplo) não gera

direito ao creditamento pelo inciso II do art. 3º da Lei 10.833/03.

Outro tema pertinente ao transporte é a questão do acondicionamento do

produto. A legislação do IPI exclui a embalagem para o transporte de mercadoria. No

regulamento atual, o Decreto 7.212, de 15 de junho de 2010, vemos a definição do

conceito de industrialização e sua exceção:

168

Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique

a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a

finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: (...)

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela

colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo

quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da

mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); (...)

A Lei 10.833/03 (COFINS), art. 3º, inciso IX, considera a situação de o próprio

produtor arcar com os custos de armazenagem e de frete nas operações de venda,337 o

que não ocorre na Lei 10.637/02 (PIS). Os contribuintes alegam a inclusão dos custos

de armazenagem no conceito de insumos do art. 3º, II, no caso do PIS.

A posição do CARF338 é de que é legítima a tomada de crédito do PIS não-

cumulativo em relação às aquisições de embalagens de transporte e etiquetas, por

integrarem o custo de produção e serem indispensáveis à comercialização dos produtos.

Quanto ao STJ, conforme o Agravo Regimental no Recurso Especial n.

1.125.253-SC (2009/0034488-8), 2ª Turma, Relator Ministro Humberto Martins,

julgado em 15 de abril de 2010 (Case brief 07), a Fazenda Nacional interpôs Agravo

Regimental contra decisão monocrática do Relator Ministro Humberto Martins,

aduzindo que a decisão ampliou as hipóteses de não cumulatividade ao possibilitar

crédito de embalagens de acondicionamento. O contribuinte vendia os produtos e arcava

com o custo das embalagens, que eram destinadas a preservar as características dos bens

durante o transporte.

Para a Turma do STJ, a legislação específica do PIS/COFINS utilizou um

conceito mais abrangente de não cumulatividade. Entendeu por isso que há simples

inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade

estrita. Para tanto, fundamentou-se nos ensinamentos de Marco Aurelio Greco, cuja

interpretação é a de que os insumos possuem conceito relacional (próprio).

337 Lei 10.833/03. Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos

calculados em relação a:

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o

ônus for suportado pelo vendedor. 338 Vide CARF, Terceira Seção, 4ª Câmara, 3ª Turma Ordinária, Acórdão n. 3403-001.766, set/2012.

169

A embalagem é item necessário no processo produtivo, uma vez que a

integridade do produto final só é possível com o seu devido acondicionamento, e deverá

ser entendido como insumo no PIS/COFINS.

3.3.2 Vale-alimentação, vale-transporte e serviços de limpeza

Segundo o inciso X do art. 3º das Leis do PIS/COFINS, as empresas que

exploram serviços de limpeza podem se creditar de vale-transporte, vale-refeição, vale-

alimentação, fardamento e uniformes. Este inciso foi incluído nas Leis do PIS/COFINS

pela Lei n. 11.898, de 2009:339

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou

uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore

as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e

manutenção.

Adolpho Bergamini340 comenta que a inovação da Lei n. 11.898/09 é

inconstitucional, pois fere o princípio da isonomia, já que o critério utilizado foi a

ocupação econômica dos contribuintes, o que é vedado pelo art. 150, II da CF. Há

pronunciamento do STF341 no sentido de que não cabe ao Judiciário imiscuir-se no

mérito das decisões políticas adotadas pelo legislador e pela Administração tributária.

Este debate não faz parte desta tese.

Nossa dúvida é saber se vale-transporte, vale-refeição, vale-alimentação e os

próprios materiais e serviços de limpeza são insumos para o PIS/COFINS. Nestes

temas, os julgados do STJ mostraram que não se qualificam como insumos, ainda que

os julgados entendam a acepção de insumos mais larga do que a equiparação ao IPI.

No Recurso Especial n. 1.020.991-RS (2008.0000796-8), 1ª Turma, Relator

Ministro Sérgio Kukina, julgado em 09 de abril de 2013 (Case brief 09), o contribuinte

solicitou o creditamento de todas as despesas necessárias para a consecução do objeto

social da empresa, e aduziu que a descrição legal das atividades que geram direito a

crédito de PIS/COFINS, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, deve ser

339 Esta inclusão, isolada, ocorreu nas Disposições Finais. A Lei 11.898 trata do Regime de Tributação

Unificada - RTU na importação, por via terrestre, de mercadorias procedentes do Paraguai. 340 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.

6. Tomo 2, p. 407-408. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e

COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.

ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012. 341 AI 837957 AgR, Relator: Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, DJe-094, 19.5.2014.

170

considerada exemplificativa. Sustenta que a IN SRF 247/02 restringe indevidamente o

conceito de insumos. Dentre os créditos glosados, estão valores pagos às empresas pela

representação comercial (comissões), despesas de marketing para divulgação do

produto, serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (assessoria na área

industrial, jurídica, contábil, comércio exterior etc.), serviços de limpeza e serviços de

vigilância.

A maioria da Turma entendeu que não houve restrição do conceito de insumo

com as INs SRF 247/02 e 404/04, mas apenas explicitação da definição do termo: bens

e serviços utilizados diretamente sobre o produto. In casu, não se relacionam a insumo

as despesas decorrentes de mera administração interna da empresa. Também se invocou

o artigo 111 do CTN, que impõe interpretação literal nos casos de benefício fiscal, não

se admitindo o uso da exegese extensiva.342 O Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,

nas razões de seu voto vencido, indica que tudo o que entra na composição, direta ou

indiretamente, é insumo. Por isso, deve haver o crédito sobre tudo o que incidiu na

aquisição, para que haja a não cumulatividade. Tal como já debatemos no Capítulo 2,

afirma que a não cumulatividade não é um incentivo, mas uma metodologia de cálculo

da base do tributo.

No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.230.441-SC (2011/0003691-0),

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Leão Nunes Maia Filho, julgado em 05/09/2013 (Case

brief 10), o contribuinte aduziu, antes da inclusão do inciso X nas Leis do PIS/COFINS,

que a expressão “insumos” se estende ao fornecimento de fardamento, vale-alimentação

e vale-transporte aos funcionários das empresas que prestam serviços de asseio. A

decisão, unânime, entendeu que, ainda que na sua acepção mais ampla (como defende o

Relator), os insumos estão relacionados com os elementos essenciais à realização da

atividade-fim da empresa. Julgou-se que tais itens não eram insumos antes da Lei

11.898/09. Portanto, a nova lei equiparou tais despesas a insumos e só após esta

expressa autorização legal é que haveria a possibilidade de creditamento.

342 Neste julgado houve referência a precedentes que não tratam da questão dos insumos, mas sim da

incompetência do STJ em julgar a não-cumulatividade constitucional. Sobre este ponto também nos

manifestamos no Capítulo 2, no sentido de que se o STJ diz não ser competente para julgar questão

constitucional, e entende que este caso é relativo ao conceito de não-cumulatividade previsto na

Constituição Federal, deveria se abster do julgamento.

171

No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC (2011/0052860-6),

STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgado em 21/11/2013 (Case

brief 11), o conceito de insumo foi entendido como não restrito ao IPI. O contribuinte

alega que o conceito de insumos se relaciona com a totalidade das receitas auferidas

(faturamento) pelo contribuinte, e em sua atividade – industrialização de produtos

alimentícios – solicitou crédito de doações a associações, livros, gastos com

informática, assistência médica de funcionários e/ou diretores, convênio com empresas

de engenharia, agências de viagens, limpeza, material de expediente, carimbos,

companhia de águas e esgotos, saneamento, ferragens e ferramentas, fundação

universitária, assessoria e planejamento, segurança, metalurgia, locação de veículos,

lava-jatos, presentes, marcenaria, mudanças, supermercado, telecomunicações,

confecções, Sesi, Senai, entre outros.

A decisão fora unânime. Ainda que na sua acepção mais ampla, entendeu-se que

os insumos estão relacionados com os elementos essenciais à realização da atividade-

fim da empresa. Também olha para a literalidade: a expressão “utilizados como

insumo” na prestação/produção/fabricação vincula à ideia de atividade final da empresa.

Traz como precedente o Case brief 10,343 em que se entende que os insumos devem

estar expressos na lei ou serem relacionados com elementos essenciais da empresa.

No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.429.759/SC, STJ, 2ª Turma,

Relator Ministro Herman Benjamin, julgado em 08/05/2014 (Case brief 13), entendeu-

se pela acepção restrita de insumo. O contribuinte alegou que insumo compreende todos

os custos ligados a bens e serviços que se apresentem como necessários para o

funcionamento do fator de produção, cuja aquisição ou consumo configura conditio sine

qua non da própria existência do faturamento. Solicitou creditamento gastos com

internet, telefone, energia elétrica, alimentação, uniformes, EPIs, propaganda e

publicidade, material de escritório, manutenção de veículos, combustíveis, lubrificantes,

frete, cursos de aperfeiçoamento, limpeza e conservação, lavanderia e despesas com

viagens.

Por unanimidade, entendeu-se que isenção, exclusão, extinção, anistia ou

remissão de crédito tributário somente podem ser concedidos mediante lei específica,

343 AgRg no REsp 1.230.41-SC (2011/0003691-0), Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma,

DJe 18/09/2013.

172

nos exatos termos do art. 150, §6º, da CF e do art. 97 do CTN. A fundamentação busca

a mens legis ao dizer que, se fosse intenção do legislador a adoção da generalidade dos

custos de produção, não teria ele se preocupado em especificar as situações que ensejam

os descontos ou aproveitamento de créditos nos incisos do art. 3º. E também foi

afirmado que o critério legal para a obtenção do creditamento é que sejam utilizados

diretamente sobre o produto em fabricação. Por fim, o Ministro Relator defendeu que

esta é a jurisprudência dominante no STJ, e apresentou três precedentes do Superior

Tribunal.344

No Case brief 15, último sobre o tema, o conceito de insumo é entendido como

próprio, relacional. Trata-se do Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.281.990 –

SC (2011/0223916-0), STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgado

em 05/08/2014.345 Nele, a empresa Plansul Planejamento e Consultoria Ltda. alega que

se deve ter noção interpretativa ampliativa ao conceito de insumo. A empresa objetivava

o crédito de vale-transporte, vale-alimentação e uniforme em serviços de limpeza,

conservação e manutenção. Para o contribuinte, a Lei 11.898/09 veio somente esclarecer

e não acrescer itens de creditamento de insumo para a atividade de prestação de serviços

de limpeza, conservação e manutenção. Decidiu-se no julgado que, antes da Lei 11.898,

tais itens não eram essenciais ao serviço de limpeza. Logo, por força da lei é que foram

incluídos nas hipóteses de creditamento.

Em parte, o entendimento do STJ é uma reprodução das soluções de consulta

da Receita Federal do Brasil que equiparam aos insumos do IPI. A SC n. 260, de 26 de

setembro de 2008, entende que tais itens não geram créditos “ainda que indispensáveis à

prestação dos serviços”; a SD n. 43, de 07 de novembro de 2008, que não as enquadram

no conceito de insumos “aplicados, consumidos ou daqueles que sofram alterações, tais

como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas em função da

ação diretamente exercida no processo de fabricação ou na produção de bens”; e a SD n.

33, de 25 de setembro de 2008, que “ainda que esses últimos atuem diretamente no

processo produtivo, não se enquadram como bens ou serviços aplicados ou consumidos

como insumos”.

344 Resp 1.128.018/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 04/12/2013; AgRg no Resp

1.244.507/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29/11/2013; Resp 1.020.991/RS,

Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 14/05/2013. Fora também citada a Apelação Cível n.

5010427-13.2010.404.7100, TRF4, 2ª Turma, Des. Federal Otávio Roberto Pamplona. 345 Citou-se como precedente o AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,

Primeira Turma, julgado em 5/9/2013, DJe 18/09/2013.

173

Contudo, não se pode equiparar totalmente o raciocínio. A posição do STJ se

enquadra no sentido de que insumos são somente os ligados à produção e não a

qualquer dispêndio ligado à atividade empresarial. Dos casos citados, dois (Case brief

11, Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC, e Case brief 15, Recurso

Especial n. 1.281.990/SC) entendem que o conceito de insumo não é restrito como no

IPI. Ainda que os temas vale-transporte, vale-alimentação e material/serviços de

limpeza não tenham sido considerados insumos para o processo produtivo em todos os

casos, esta pode ser a jurisprudência para estes insumos, mas não para o conceito em si.

Tais decisões restringem materiais e serviços de limpeza do creditamento de

PIS/COFINS. Se cumularmos estes julgados com o inciso X, veremos que o material de

limpeza somente pode gerar crédito por empresas que tem esta atividade como fim.

Para entendermos serem insumos, as empresas precisam provar que o

fornecimento de vale-transporte e vale-alimentação é essencial para o processo

produtivo, visto que o desgaste, conforme nossa hipótese apresentada, não é essencial.

Sabemos que a Lei 7.417, de 16 de dezembro de 1985, que institui o Vale-Transporte, é

regulamentada pelo Decreto n. 95.247, de 17 de novembro de 1987 – e nele está

estabelecido que os trabalhadores em geral são beneficiários do vale-transporte,

tratando-se de benefício que empregadores devem conceder a seus empregados. O Vale-

alimentação, por outro lado, não é exigência legal.346

O mero fato de ser uma exigência legal não caracteriza um item como insumo,

mas sua imprescindibilidade no processo produtivo – ainda que isto decorra da lei. É o

caso, por exemplo, da indumentária exigida pela Anvisa na produção de alimentos

(Case brief 04). A única forma de entendermos que os “vales” sejam insumos é

entendê-los como insumos de insumos – no caso, insumos da mão de obra, que, por sua

vez, não é tida como insumo pelos tribunais – visto que não há incidência de

PIS/COFINS sobre mão de obra. Há vedação legal ao crédito de mão de obra.347

346 Por mais que não seja obrigatório, em consonância à Portaria 3.214/78, a Norma Regulamentadora 24,

no item 24.3.1, estabelece: “Nos estabelecimentos em que trabalhem mais de 300 (trezentos) operários, é

obrigatória a existência de refeitório, não sendo permitido aos trabalhadores tomarem suas refeições em

outro local do estabelecimento”. E no item 24.3.15: “Nos estabelecimentos em que trabalhem mais de 30

(trinta) até 300 (trezentos) empregados, embora não seja exigido o refeitório, deverão ser asseguradas aos

trabalhadores condições suficientes de conforto para a ocasião das refeições”. 347 A Lei 10.865/2004 traz o seguinte acréscimo: art. 3º, § 2o. Não dará direito a crédito o valor: I - de

mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da

174

A nosso ver, ainda que os julgados do STJ colacionados não tenham feito esta

diferença, difere da possibilidade de o contribuinte provar o uso de material e serviços

de limpeza, por atingir diretamente o processo produtivo – ainda que não diretamente o

produto, tal como no IPI. É o caso dos materiais de limpeza utilizados nas máquinas.

Em nossa pesquisa por banco de dados, feita no item 3.1., aparecem os seguintes

julgados:348

Processo 15586.720241/2011-73. Contribuinte ADM DO BRASIL

LTDA. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) ANTONIO CARLOS

ATULIM. N. Acórdão 3403-002.750. (...) Ementa. Assunto:

Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2007 a

31/03/2007. (...) INSUMOS. SERVIÇOS APLICADOS NA

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. "CUSTO DE NAVIOS".

"DESPESAS DE LIMPEZA". Comprovada a vinculação dos gastos

incorridos com "custos de navios" e com "despesas de limpeza"

na prestação de serviços de embarques de mercadorias de

terceiros, afasta-se a glosa que foi fundamentada apenas na não

vinculação.

Número do Processo 10925.905354/2011-35. Contribuinte SADIA

S.A. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) ROSALDO

TREVISAN. N. Acórdão 3403-002.475 . Acordam os membros

do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso nos seguintes

termos: (i) por unanimidade de votos, afastou-se a glosa para: (a)

materiais de limpeza e desinfecção, inclusive diluentes. Ementa.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep (...). Em atendimento ao

comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo

produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final.

Para a empresa agroindustrial, constituem insumos: materiais de

limpeza e desinfecção, inclusive diluentes; embalagens utilizadas

para transporte; combustíveis; lubrificantes e graxa; fretes de

mercadoria com destino a porto; e serviços de transporte de sangue e

armazenamento de resíduos. (...)

Número do Processo 10410.723727/2011-51. Contribuinte USINA

CAETE S A. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) IVAN

ALLEGRETTI. N. Acórdão 3403-002.319. Decisão. Vistos, relatados

e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado

em dar provimento parcial ao recurso da seguinte forma: (...) por

maioria de votos, reconhecer o direito à tomada do crédito sobre

gastos com serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em

ferramentas e gastos com aquisição de materiais de limpeza, vencido o

Conselheiro Alexandre Kern (...). Ementa. Assunto: Contribuição para

o Financiamento da Seguridade Social - COFINS PIS/COFINS NÃO-

CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR E

contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em

produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. 348 Não colacionamos ementas repetidas. É o caso dos acórdãos 3403.002.469, 3403.002.470,

3403.002.471, 3403.002.472, 3403.002.473 e 3403.002.474, que possuem a mesma redação do

3403.002.475 (colacionado), e o acórdão 3403-002.318, idêntico ao 3404-002.319 (colacionado).

175

ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em relação à

atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram

insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e fertilizantes,

serviços de carregamento, análise de solo e adubos, transportes de

adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de barro/argila,

transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível,

transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais

agrícola e industrial, transporte de

fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos,

transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais,

transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de

carregamento e serviços de movimentação de mercadoria, bem como

os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas

e manutenção de rádios-amadores, e a aquisição de graxas e de

materiais de limpeza de equipamentos e máquinas. (Grifos nossos)

No entender do CARF, despesas com peças e custos de manutenção de

máquinas utilizados na produção geram crédito, e também material de limpeza utilizado

em equipamentos.349

Como afirma Ivan Allegretti,350 o ato de produzir exige o restabelecimento dos

equipamentos à situação normal de aptidão para a produção, tal como se encontravam

antes da degradação causada pelo processo produtivo. É possível concluir, portanto, que

não é qualquer serviço de limpeza que é considerado insumo e gera créditos de

PIS/COFINS, mas somente os que forem necessários ao processo produtivo, tal como a

limpeza de equipamentos e máquinas.

3.3.3 Representação comercial, administração de cartão de crédito e propaganda

Neste item trataremos de valores dispendidos com representação comercial,

propaganda e utilização de cartões de crédito: gastos que possibilitam, aumentam ou ao

menos facilitam a venda do produto ou serviço. Em uma acepção restrita, não seriam

insumos por não se desgastarem na feitura do produto. Na interpretação ampla,

comporiam as despesas necessárias da empresa. Tratemos agora da acepção própria,

relacional ao processo de produção.

349 Vide CARF, Acórdão 3302-001.781, Processo 10925.002970/2007-56, Rel. Cons. José Antonio

Francisco, Redatora Designada Cons. Fabíola Cassiano Keramidas, julgado em 22/08/2012; Acórdão

3402-001.661, Processo 13133.000286/2005-82, Rel. Cons. Fernando Luis da Gama Lobo D´Eça, julgado

em 29/01/2013; Acórdão 3403-002.318, Processo 10410.721891/2011-24. 350 ALLEGRETTI, Ivan. O Direito de Crédito de PIS/COFINS Não Cumulativo pela Aquisição de

Materiais e Serviços Destinados à Manutenção das Máquinas e Equipamentos Aplicados na Produção. In:

PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de insumos – posicionamentos do CARF. São Paulo:

Quartier Latin, 2014, p. 163.

176

No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.374.628-PE (2013/0078763-

7), 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 01/04/2014 (Case

brief 12), o contribuinte alega no Agravo que o conceito de insumos utilizado (“material

utilizado para obtenção do resultado final do produto”) destoa do admitido no acórdão-

paradigma invocado no TRF4 (“gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos

produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a

sua manutenção ou o seu aprimoramento”). Não houve decisão de mérito judicial, mas

se entendeu que a discussão sobre a base de cálculo do PIS/COFINS implica análise de

matéria constitucional, o que é vedado ao STJ. Independentemente disto, a decisão

agravada considerou que valores cobrados pelas administradoras de cartão de crédito

representam mera despesa operacional suportada pela empresa na concretização de sua

atividade-fim, não equivalendo ao conceito de insumo (material utilizado para feitura do

produto).

No Recurso Especial n. 1.128.018-RS (2009/0089739-8), 1ª Turma, Relator

Ministro Sérgio Kukina, julgado em 09/04/2013 (Case brief 08), a empresa alegou que

o conceito de insumos não pode sofrer restrições pela IN SRF 404/04 em face do

princípio constitucional da não cumulatividade. O contribuinte solicitava a dedução por

representação comercial (comissões), despesas de marketing para divulgação do

produto, serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (aqui incluídos

assessoria na área industrial, jurídica, contábil, comércio exterior etc.). A Turma

entendeu o conceito de insumo como restrito. Utilizou-se o art. 111 do CTN: o artigo

prevê regra que impõe a interpretação literal nos casos de benefício fiscal. Para os

julgadores, deveria haver expressa autorização legal ao creditamento.

O Ministro Napoleão Maia Filho, em seu voto vencido, afirmou que não se

trata de benefício fiscal: a não cumulatividade é um conceito jurídico, enquanto o

insumo é um conceito econômico. Para o Ministro, a não cumulatividade não é um

incentivo, mas uma metodologia de cálculo da base do tributo. É o que também

afirmamos, vide Capítulo 2. Quanto ao princípio da não cumulatividade, o Ministro

entendeu que “a separação entre insumos diretos e indiretos é apenas conceitual, visto

que, no sentido realístico, tudo é insumo”. Mas há ofensa à não cumulatividade quando

há pagamento de tributo sem possibilidade de crédito. No mesmo sentido, discutiu-se o

Case brief 09, comentado em item anterior, em que também houve divergência do

mesmo Ministro.

177

Edmar Oliveira Andrade Filho351 entende que, para o vendedor, a venda

corresponderá ao montante que vier a auferir, ou seja, o exato valor que vier a entrar em

seus cofres – que não inclui o valor da taxa cobrada pela administradora de cartões. A

parcela correspondente à “taxa” de administração será considerada receita da

administradora e, portanto, se não for excluída da receita do vendedor, estará

caracterizado um verdadeiro bis in idem, em que uma mesma riqueza é tributada duas

vezes pelo mesmo ente a partir de um mesmo negócio jurídico.

Para José Antonio Minatel, os encargos suportados pelas empresas com as

comissões sobre vendas, até mesmo por serem previamente considerados na

composição final do preço dos produtos a serem colocados no mercado, são fatores

econômicos inerentes e vinculados com a receita proporcionada pela intermediação.

Para o autor, que entende que a Contribuição ao PIS e a COFINS são “integralmente

não cumulativas”, as comissões sobre vendas são insumos, pois “sem o pagamento de

comissões aos representantes não há vendas; sem a contratação de vendas, não há a

‘fabricação de bens ou produtos destinados à venda’”.352 Nesse sentido, Fábio Calcini353

escreveu que, “diante do fato de que o pagamento de comissão para representantes

comerciais resulta de uma atividade econômica, devidamente regulamentada”,

caracteriza-se como fator de produção que contribui para a obtenção de receita.

Minatel colaciona em seu artigo as Soluções de Consulta n. 436, de 21 de

dezembro de 2010, e n. 182, de 27 de maio de 2009. Nestas consultas, a Receita Federal

entendeu que as comissões não são insumos por não serem aplicadas ou consumidas

diretamente na fabricação de produtos destinados à venda. Para a Solução de Consulta

n. 263/05, não há base legal para o desconto de créditos com base nos gastos com

representação comercial para venda de mercadorias. É dizer, não há expressa

autorização legal.

351 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. PIS e COFINS: do conceito de insumo para fins de escrituração

dos créditos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro (Coord.). PIS e

COFINS à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo:

MP Editora, 2011, p. 112. 352 MINATEL, José Antonio. PIS-COFINS: não cumulatividade e registro de crédito nas comissões sobre

vendas derivadas à Pessoa Jurídica. In: PIS e COFINS à luz da jurisprudência do Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais. vol. 2. MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo

Magalhães (Coord.). São Paulo: MP Editora, 2013, p. 278. 353 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.

Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176, p. 64. São Paulo: Dialética, 2010.

178

Aqui temos a divergência entre o conceito restrito e o amplo, sem a aplicação

do conceito próprio (funcional). Tanto a representação comercial quanto a

administração de cartão de crédito são dedutíveis no Imposto de Renda Pessoa Jurídica,

e não são considerados insumos para o IPI. A tendência jurisprudencial não aponta para

o crédito de atividades que não fazem parte do processo produtivo, ainda que

possibilitem a venda e a atividade empresarial, portanto não são insumos para o

PIS/COFINS.

Por fim, vejamos a questão da propaganda. Por meio de nossa pesquisa,

realizada com data inicial em 01/01/2004 e data final em 01/11/2014, com os termos

“insumo”, “conceito”, “pis” e “propaganda”, em ambos os sítios da Receita Federal do

Brasil, em nenhuma das 17 ocorrências encontramos entendimento no sentido de que a

propaganda deva ser entendida como insumos no PIS/COFINS.354 O mesmo deve ser

dito nas três ocorrências sobre o tema no CARF (Acórdão 3403-001.893, sessão de

30/01/2013; Acórdão 3403-001.896, sessão de 30/01/2013; e Acórdão 3403-003.306,

sessão de 14/10/2014), não obstante todos os acórdãos terem ressaltado o conceito de

insumos como “próprio”.

Nos case briefs 09 (Recurso Especial n. 1.020.991-RS, 1ª Turma, Relator

Ministro Sérgio Kukina, julgado em 09/05/2013) e 13 (Agravo Regimental no Recurso

Especial n. 1.429.759/SC, 2ª Turma, Relator Ministro Herman Benjamin, julgado em

08/05/2014), citados em outros itens deste capítulo, também se entendeu que despesas

de marketing para divulgação do produto não são insumos, em especial pelo conceito

restrito (equiparado ao IPI) dado a insumos por estes julgados do STJ.

A doutrina que entende pelo conceito amplo diverge desta tendência

jurisprudencial. Temos como exemplos Roque Antonio Carrazza355 e Ives Gandra da

Silva Martins356. Para Gileno Gurjão Barreto,357 que entende o conceito como

354 Disponível em:<http://sijut2.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>; <https://carf.fazen

da.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 01 nov. 2

014. 355 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de

aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,

merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e

10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito

Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:

Quartier Latin do Brasil, 2012. 356 MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva.

Direito à escrituração de créditos do PIS e da COFINS em relação às despesas com marketing e

179

próprio/relacional, se uma determinada empresa não atua junto aos consumidores finais

de seus produtos, os gastos com marketing integram os gastos necessários à

concretização de seus objetivos empresariais. Isto é, para certas empresas não há opção,

mas obrigatoriedade de se realizar a propaganda.

Mantemos a ideia de que propaganda, tal como comissões, possibilitam a

venda, porém não importam para o processo produtivo. E, nesse sentido, não são

insumos para o PIS/COFINS.

3.3.4 Outros temas: expectativa

Muitos temas ainda não foram diretamente debatidos pelos tribunais

superiores. A tendência observada, em especial no CARF, é a de entender que seguros

obrigatórios, investimentos em controle de qualidade e direitos autorais utilizados,

desde que provada a necessidade para a produção ou o serviço objeto da empresa, sejam

considerados insumos do PIS/COFINS.

Para Edmar Oliveira Andrade Filho,358 vários conceitos do enunciado legal têm

sido elipsados pela busca do significado de “insumos”, pois o ponto está no que se

entende sobre “insumos utilizados”. Percebemos que a visão de insumos como

relacionais ao processo produtivo torna relevante a questão das provas: como há

dependência da atividade empresarial, não é possível afirmar categoricamente que tal

item é insumo e outro não é. O material de limpeza utilizado na administração difere do

utilizado no maquinário. O remédio em uma farmácia difere do utilizado no hospital. A

obrigatoriedade do uso de uma vestimenta específica difere um uniforme de uma

indumentária. A prova não se limita à comprovação da utilização, mas a necessidade da

“utilização em razão de”.

publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. Revista Dialética

de Direito Tributário, n. 208, p. 76-77. São Paulo: Dialética, 2013. 357 BARRETO, Gileno Gurjão. Créditos de PIS e da COFINS sobre despesas de Marketing, Propaganda e

Publicidade. In: PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de insumos – posicionamentos do

CARF. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 140. 358 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. PIS e COFINS: do conceito de insumo para fins de escrituração

dos créditos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro (Coord.). PIS e

COFINS à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo:

MP Editora, 2011, p. 109-112.

180

Neste prognóstico, é possível afirmarmos, tal como a doutrina de Geraldo

Valentim Neto e Gabriel Ulhôa Canto Gerbara,359 que direitos autorais são insumos do

PIS/COFINS. Conforme os autores, o valor pago por determinada editora ao autor de

uma obra a título de direito autoral (royalty) são espécie de bem móvel (art. 3º da Lei

9.610/1998) passível de cessão, sem o qual não é possível comercializar a obra

correspondente.

A Lei n. 9.610, de 19 de fevereiro de 1998, prevê, em seu artigo 3º, que “os

direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis”. Esta disposição fez

com que houvesse jurisprudência que enquadra os royalties no inciso IV do art. 3º das

Leis do PIS/COFINS: “IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a

pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. Nos termos da Lei 9.610/1998,

os direitos autorais reputam-se bens móveis – e a cessão destes direitos se equipara à

locação de bens móveis.360 Não obstante, a discussão sobre a essencialidade à produção

é debate em âmbito de soluções de consulta da Receita Federal do Brasil.361 A nosso

ver, em se tratando de uma categoria de rendimentos que representam a remuneração

pela exploração de direitos essencial à produção, será tratada, conforme a hipótese por

nós observada, como insumos.

O “insumo do insumo”, bens e serviços necessários para obtenção de uma

matéria-prima industrial, também deve ser entendido como insumo. Ensinam Pedro

Guilherme Accorsi Lunardelli e Letícia de Souza Zugaib que “o legislador não

distinguiu etapas de industrialização. Diz a lei que são os bens e serviços utilizados na

produção e na industrialização, nada mais”.362 De fato, a lei não veta as etapas

precedentes à industrialização e, por isso, deverá o julgador analisar os efeitos

produzidos por aqueles itens. 359 VALENTIM NETO, Geraldo; GERBARA, Gabriel Ulhôa Canto. O creditamento de valores pagos a

título de direitos autorais na sistemática não-cumulativa de apuração do PIS e da COFINS. In: PEIXOTO,

Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto Castro. (Coord.). PIS e COFINS à luz da

jurisprudência: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. vol. 3. São Paulo: MP Ed., 2014, p. 188. 360 TRF 1ª Região, AC 2001.38000064868, 8ª Turma, e-DJF1 14/05/2010, p. 437, Rel. Des. Fed. Maria

Do Carmo Cardoso. 361 A Solução de Consulta n. 33, de 2005, considera os direitos autorais como essenciais à atividade.

Diverge desse posicionamento, equiparando os insumos do PIS/COFINS aos insumos do IPI, a Solução

de Divergência n. 14, de 2011. 362 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi; ZUGAIB, Letícia de Souza. “Insumo do insumo”. Etapas

precedentes à industrialização e o direito a crédito de PIS e COFINS não cumulativos. In: PEIXOTO,

Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro (Coord.). PIS e COFINS à luz da

jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2011.

Os autores trazem como precedente o Acórdão 3301-00.661 (Processo n. 10630.000686/2005-99),

julgado na Sessão de 26/08/2010 pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da 3ª Seção, do CARF.

181

E se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, porém em fase

anterior à obtenção do produto final a ser vendido? Marco Aurélio Greco363 responde

que, caso assuma a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que

possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela

atividade (de produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se

encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –

desembocará num produto final a ser vendido.

Este entendimento dos insumos como uma cláusula geral a ser preenchida pelo

julgador não desconsidera as observações das Leis 10.637 e 10.833. Em verdade,

respeita a possibilidade de limitação de créditos pelas Leis do PIS/COFINS. Vejamos o

caso da mão de obra (case briefs 14 e 16)364 em que o STJ entendeu que as Instruções

Normativas da Secretaria da Receita Federal teriam indevidamente restringido o

conceito legal de insumo e, também, que mesmo a mão de obra é essencial a qualquer

atividade. Ainda assim, considerou que há vedação legal ao crédito, por meio da Lei

10.865/2004.365 Justificou-se a vedação, também, porque a não cumulatividade

pressupõe incidência múltipla de tributação ao longo da cadeia econômica para a

aquisição do insumo. O que não ocorre no caso.

É de competência do STF avaliar ofensa ao princípio constitucional da não

cumulatividade. Não é possível, ainda, observar a tendência jurisprudencial no STF. Os

Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Luiz Fux se manifestaram em decisões

monocráticas pela possibilidade de restrição das hipóteses de creditamento, mas não no

sentido de o conceito seguir ou não a tendência jurisprudencial. Mantida a “vagueza

intencional” das cláusulas gerais, cresce a importância da adoção do método pragmático

para se conseguir trabalhar com a tendência jurisprudencial, prevendo, construindo e

evoluindo na questão do conceito de insumos.

363 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS e COFINS. Revista Fórum de

Direito Tributário, v. 34, jul/ago. Belo Horizonte: Fórum, 2008. 364 STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Agravo Regimental no Agravo em

Recurso Especial n. 557.064-AM (2014/0189475-0), Data do Julgamento 07/10/2014; e STJ, 2ª Turma,

Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Recurso Especial n. 1.437.438 – RS (2014/0038307-4), Data

do Julgamento 10/06/2014, 365 A Lei 10.865/2004 traz o seguinte acréscimo À Lei 10.833/03: art. 3º, § 2o. Não dará direito a crédito

o valor: I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao

pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados

como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela

contribuição.

182

CONCLUSÃO

Tivemos como objetivo a exposição do pragmatismo de C. S. Peirce

(pragmaticismo) para a definição de conceitos, em especial quanto ao tema “insumos”.

Em se tratando de uma conjectura, tal como presente nos julgados, julgamos apropriado

este modo de conceituação.

O pragmatismo determina a verdade de uma proposição por suas

consequências práticas. Considera que o conhecimento por observação é sempre

contingente. Não há condicionalidade na própria expectativa: a conclusão é conjectural.

Trata-se da melhor explicação possível, e não da explicação necessária.

O nominalismo rechaça a indução. No momento em que se acredita não haver

conexão entre eventos “independentes”, não se consegue predizer o futuro com as

informações do passado.

Enquanto o método “a priori” adota uma crença para posteriormente ir aos

fatos, para Peirce, o método científico de investigação começa com fatos conhecidos e

observados para prosseguir para o desconhecido.

Para a compreensão do pensamento peirceano, é necessário pensar de forma

triádica: possibilidade, existência, regularidade. Tal como nas três formas de raciocínio:

na abdução temos expectabilidade, na indução probabilidade e, na dedução,

necessidade. A dedução, isoladamente, não pode ser corrigida. É dependente da prova

indutiva e da criação abdutiva.

Na cartografia das Ciências, entendemos que a Ciência do Direito é uma

“ciência prática”, por estudar o processo de aplicação das normas.

O sentido de um conceito ou de uma proposição é uma descrição geral de todos

os fenômenos experimentais que o enunciado da proposição inicial prediz virtualmente.

Peirce, dessa forma, não foca no caso singular, mas sim na universalidade: esta não é

atual, mas potencial, na forma de hábito, de tendências predicáveis.

Peirce restringe o significado – “interpretante lógico último” – a um hábito

estabelecido. O que não causa dúvida, agimos pelo hábito. O que causa dúvida nos faz

183

pensar: a excitação pela irritação da dúvida é cessada pela crença – ela influencia o

pensamento futuro e cria um hábito.

As cláusulas gerais são técnica legislativa adequada à concreção dos objetivos

do cosmos jurídico. O texto legislativo reveste a condição de código potencial que a

atividade jurisdicional, ao aplicar as leis, atualiza. Por meio do julgador, os fatos são

elemento da norma. Neste caso, ao se depararem com os fatos, os juízes e as autoridades

fazendárias passam a ter não só maior liberdade, mas também concretude para prevenir

a evasão, denotar a classe dos serviços ou entender o funcionamento do insumo na

produção.

Quando definimos um termo indicando os objetos significados pelo termo,

temos o engessamento das possibilidades e o conceito pouco evolui. Quando indicamos

critérios de seu uso, temos a possibilidade de lidar com a conceituação evolucionária.

A função do conceito é descrever os objetos da experiência para permitir o seu

conhecimento. O conceito que não explica a realidade precisa ser revisto.

Conceito indeterminado não é discricionário, visto que não corresponde a

critérios de conveniência e oportunidade estatal.

Os precedentes podem contar a seu favor com uma certa presunção de correção

– o que não dá direito ao juiz de se excluir de ter um juízo próprio, em especial quando

surjam dúvidas sobre a correção do precedente: eis a possibilidade de evolução

jurisprudencial.

Os juízes passaram a ter responsabilidades não apenas na condição de

legisladores negativos, mas também passaram a ter de zelar pelo cumprimento das

promessas positivas feitas pela Constituição.

Nenhuma decisão é livre para ser totalmente discricionária, já que a lei orienta

e faz parte da cultura do juiz, independentemente de o julgador “encontrar” o caso na

legislação ou no precedente.

O instituto das cláusulas gerais é utilizado pelo legislador não porque o

conceito é indeterminável, mas porque a determinação integral do seu conteúdo não foi

possível, em virtude da necessidade de considerar dados empíricos.

184

As cláusulas gerais possibilitam uma cooperação entre os juízes e o legislador,

proporcionando uma efetiva divisão de funções que leva à melhoria das leis. Isso

porque, sobre determinadas matérias, não é necessário que o legislador, de antemão,

edite leis com regras exaustivas.

A adoção do método pragmático tem o fito de conseguir prever, construir e

evoluir a questão do conceito de insumos. Um precedente não altera a jurisprudência.

Pode apontar uma tendência – a ser seguida ou não. E será de suma importância, visto

que os precedentes judiciais passam a ganhar maior destaque no sistema jurídico que

utiliza as cláusulas gerais.

Expusemos uma breve evolução legislativa e jurisprudencial do PIS/COFINS –

que se inicia com a instituição do Programa de Integração Social, em 1970, e vai até a

instituição e constitucionalização da “não cumulatividade”, entre 2002 e 2004, não sem

lides no Judiciário sobre as várias alterações destas contribuições.

Constata-se que a evolução legislativa das contribuições objeto deste estudo

está ligada à inconstância dos entendimentos jurisprudenciais a respeito do tema. A

mudança de materialidade e a inclusão do princípio da não cumulatividade dos tributos,

ao longo das alterações legislativas, propiciaram ambiente para decisões contraditórias.

O PIS/COFINS se vale de um método próprio, em que o contribuinte deduz das

contribuições devidas créditos por ele próprio apurados relativamente às despesas

incorridas. O montante do crédito não se afere com base no produto incidente na etapa

anterior do ciclo econômico, mas sim a partir de alíquota previamente determinada:

ainda que o fornecedor do bem ou serviço seja onerado com alíquota diversa, haverá

autorização a descontar os créditos.

A fim de se impedir a cumulatividade, são empregadas técnicas para que, em

cada operação ou prestação, seja garantida uma dedução. Dessa forma, evita-se a

superposição de tributos sobre valores que já serviram de base de cálculo para sua

cobrança. Vê-se a não cumulatividade, em um momento, como princípio e, em outro,

como técnica.

185

O princípio da não cumulatividade é associado a tributos cuja materialidade é o

consumo de bens e serviços (coisas), e ocorre por meio do abatimento na etapa posterior

do ciclo econômico.

O “método indireto subtrativo”, em que se apura o valor devido por meio da

diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as

compras, é tido como o método utilizado pela Medida Provisória 135/2003. Mas o que

ocorre in casu é a apuração de créditos calculados em relação a bens e serviços

utilizados como insumos. É sistema legal de abatimento de alguns créditos. Não

cumulatividade sobre receita, como técnica, é uma ficção.

Como a não cumulatividade não é entendida como benefício fiscal, não lhe é

exigida “interpretação literal” (restritiva). Visto como princípio constitucional que

objetiva desonerar a produção, e não como técnica, a regra-matriz do crédito pode se

desprender da regra-matriz de incidência tributária e deve influenciar na amplitude do

conceito de insumos no PIS/COFINS.

A palavra insumo possui alcance diferente, a depender do tributo. Para efeitos

tributários ao PIS/COFINS, será insumo todo bem e serviço, necessário ou útil,

adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que tenha sofrido incidência

tributária anterior, empregada no ciclo operacional do contribuinte, que confira direitos

a créditos de PIS/COFINS não-cumulativos. Depende, portanto, do desempenho de suas

atividades, da forma que é a cadeia produtiva.

No CARF, a tendência jurisprudencial observada é a de que o conceito de

insumo é relacional ao processo de produção. Ainda não observamos tendência nos

Tribunais Superiores.

Os julgados que defendem a interpretação restritiva do conceito de insumos, tal

como nas Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil, justificam a posição por

dois motivos: (1) admitindo-se que não é próprio das contribuições sociais, o termo

“insumo” deve ser buscado onde fora originalmente criado, é dizer, na legislação do

IPI; e (2) a expressão “inclusive combustíveis e lubrificantes” é exceção que confirmava

a regra: precisou ser explicitada para não ser excluída do conceito de “matéria-prima”.

O primeiro motivo é contestado pelas diferenças entre o IPI e o PIS/COFINS.

Mesmo que o conceito de insumo tenha sido “originalmente criado no IPI”, há grande

186

diferença entre o IPI e o PIS/COFINS. Há diferença de base de cálculo e materialidade

destes tributos; a contribuição não incide apenas sobre operações que tenham por objeto

produtos industrializados; no IPI, há restrição ao valor do imposto cobrado nas

operações anteriores – essa exigência não foi feita em relação ao PIS/COFINS; os

insumos do IPI se (con)fundem com o produto; se insumo no sentido econômico

contempla todos os fatores de produção (capital + trabalho), no sentido físico contempla

apenas o que compõe o produto, tal como no IPI; serviços utilizados como insumos

também são características do PIS/COFINS; por fim, a lei do IPI não é subsidiária do

PIS (como ocorre com o crédito presumido estabelecido pela Lei 9.363/96). O segundo

motivo, por sua vez, tanto pode ser utilizado como exceção quanto como exemplo –

afirmando ou infirmando o conceito restrito.

Na Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 66/2002, consta

explicitamente que constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga

tributária correspondente ao que se arrecada em virtude do PIS/PASEP. Uma

interpretação a partir desta Exposição de Motivos contrasta com a interpretação

restritiva do conceito de insumos, que tem como consequência o aumento da carga

tributária.

Para os que defendem a interpretação mais ampla do conceito de insumos, o

valor constitucional (desoneração) será alcançado se, e somente se, a interpretação de

custos, despesas e encargos creditáveis variar de acordo com a materialidade de cada

tributo. Para esta corrente, eminentemente doutrinária, o aspecto econômico

extremamente amplo do PIS/COFINS (receita) não pode ser equiparado ao de

materialidade bem mais restrita (industrialização de produtos). Para o IPI, temos

somente matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Já no IRPJ, a

materialidade lucro chama para si a do PIS/COFINS receita, o que os fazem inferir que

o conceito de insumos seja equiparado ao de custos e despesas. Desta feita, os arts. 290

e 299 do RIR – Regulamento do Imposto de Renda – é que descrevem o conceito de

insumos. Para estes doutrinadores, se os custos e despesas são necessários para fins de

apuração do IR, são também necessários à obtenção da receita bruta, materialidade do

PIS/COFINS.

A equiparação aos custos e despesas do IRPJ implicaria uma vantagem quanto à

previsibilidade dos julgados, pois aproveitaríamos o histórico de precedentes analisados

pela jurisprudência. A dificuldade para os tribunais, por outro lado, está na competência.

187

Fazer tal equiparação exigiria que o CARF e o STJ julgassem inconstitucionais as Leis

do PIS/COFINS, o que não é da competência destes órgãos.

Duas críticas são feitas à equiparação dos insumos do PIS/COFINS aos custos e

despesas do IRPJ. A primeira é que, se assim quisesse o legislador, teria sido mais

simples aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da própria CSLL. A segunda

crítica é que as bases de cálculo são próximas, mas não idênticas. A ideia de

necessidade das despesas, enquanto algo relacionado à atividade da empresa, é mais

larga que a acepção de insumos do PIS/COFINS, de conjunto de fatores necessários

para que a empresa produza um bem ou se preste um serviço.

Para os adeptos de um conceito próprio para os insumos do PIS/COFINS, os

insumos dedutíveis são todos os dispêndios relacionados com a produção do

contribuinte. A inerência e o grau de relevância é o ponto de partida para a classificação

em insumos. Esta perspectiva inclui não só os gastos diretos de produção, mas também

os indiretos, e também pode incluir “insumos de insumos”.

Quando a jurisprudência caminha para o entendimento de “utilizados na

fabricação”, a "regra-matriz do crédito" não tem relação direta com a regra-matriz do

tributo, pois o abatimento está ligado à produção, e não à receita. Não há uma ligação

direta entre a materialidade a atividade empresarial (a fim de gerar receita) e o direito ao

crédito.

Poderá um mesmo bem ser insumo para uma atividade comercial como não ser

para outra atividade, caso não se revista de fator de produção.

Coletamos amostra de julgados restrita ao STF, STJ e ao CARF, e estudamos o

caráter indicial da jurisprudência – em que se busca saber qual a tendência que está se

manifestando nos julgamentos individuais. A pesquisa levantada na tese busca

identificar de qual modo os tribunais compreendem um instituto jurídico.

No STF, no STJ e no CSRF do CARF, dada a pequena quantidade e a grande

importância dos casos, além do refinamento da argumentação, decidimos utilizar case

brief. Quanto ao CARF, em virtude da grande quantidade de casos, adotamos pesquisa

representativa da população de decisões, de tal forma que o estudo desta parcela

permitisse recolher conclusões extensíveis ao total. A pesquisa, quanto ao aspecto

188

temporal, tomou como amostra os julgados entre 01 de janeiro de 2004 e 01 de

novembro de 2014.

No CARF, a polêmica se estabilizou no conceito próprio de insumos e a

necessidade de prova para a utilização na atividade. Este é nosso interpretante final. A

doutrina citada nas decisões se divide em entender o conceito de insumo como amplo

ou próprio, mas nunca como equiparada aos insumos do IPI.

A dúvida não é saber se o conceito de insumo é restrito ou não, mas saber que

insumo é essencial à atividade – e quais desses insumos foram efetivamente utilizados,

conforme as provas.

Dos processos julgados no STJ, observamos que parte entende o conceito de

insumo como restrito, parte como amplo/próprio e parte sequer debate o alcance do

conceito. Como não há, no STJ, a formação de um hábito, ou o desenvolvimento

suficiente de um interpretante, a secundidade é mais aparente neste tribunal. Utilizamos

estas informações para conjecturar insumos em debate.

Quanto ao STF, em todos os seis casos em que uma Decisão Monocrática

precisou atuar sobre o conceito de insumos, entendeu-se que não há a amplitude

pretendida pelos que pregam pela não cumulatividade como princípio constitucional –

equiparável aos custos e despesas do Imposto de Renda.

Norteamos nosso prognóstico por problemas observados pelo índice

jurisprudencial. O método pragmático rechaça as observações a priori e desloca a

definição para os efeitos, para as consequências observáveis. Ao nos opormos ao

método dedutivo utilizado de forma isolada, admitimos qualquer julgado como tentativa

de legislar. Assim, julgados produzem resultados que também são a criação de novas

hipóteses que, testadas, poderão ser confirmadas ou negadas. A hipótese de que os

insumos são equiparados aos custos e despesas do IR é facilmente negada a partir da

observação dos julgados.

A jurisprudência é direito positivo. É papel da ciência do Direito descrever este

substrato. É lá onde está o fenômeno que se deve investigar. Podemos chamar de

tendência jurisprudencial a terceiridade que está se desenhando.

189

A dúvida nos faz procurar um hábito que nos estabilize em nossa crença. No

caso do conceito de insumo, temos, como visto, uma dúvida genuína. Temos uma

hipótese verificável, que nega ou afirma alguma possibilidade experimental. O conceito

de insumo verdadeiro é o que é capaz de determinar a conduta, a partir de um hábito já

estabelecido.

O termo do conceito está na Constituição – texto de máxima hierarquia. A

decisão do STF aguardada, se entendido o conceito de insumo como uma cláusula geral,

poria termo ao debate quanto à questão da amplitude do conceito, corroborando a

tendência jurisprudencial administrativa. Mas não quanto aos insumos em si, cujos

julgados iriam variar a depender do processo produtivo. É característica das cláusulas

gerais esta relação maior com a realidade.

Nossa expectativa, a partir da hipótese abduzida dos casos estudados, é de que

a classificação de um dispêndio como insumo é dependente de suas consequências, tal

como na máxima pragmática. Nesse sentido, nossa hipótese é adequada ao tema.

Em razão da hipótese observada, bens que não sofrem “desgaste”, mas

essenciais para o funcionamento da produção, tal como a indumentária exigida pelos

órgãos de vigilância sanitária em uma fábrica de alimentos, ou direitos autorais em uma

indústria fonográfica, são insumos. Bens e serviços não essenciais para a existência do

produto em si, mas que têm consequência no faturamento da empresa, tais como o frete

entre a fabricante e a loja vendedora, não são insumos. Também não são insumos os

itens que viabilizam a atividade da empresa ou a potencialização da venda de produtos,

como seguros, serviços contábeis, propaganda e representação comercial.

A pesquisa pode ser aprimorada com uma futura pesquisa nos Tribunais

Regionais Federais, dado que não há posição firmada no STJ. Contudo, mais importante

será a decisão em Repercussão Geral do STF.

O horizonte que pode ser apontado nesta conclusão é o de que, dada a

possibilidade do método pragmático ser utilizado para o estudo de cláusulas gerais em

matéria tributária, temas como planejamento tributário (dissimulação) ou capacidade

contributiva podem se tornar menos indeterminados com a construção de hipóteses

abdutivas a partir dos julgados dos tribunais.

190

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