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18/05/2016 Interpretação e integração da legislação tributária | Artigos Jusbrasil

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Interpretação e integração da legislação tributáriaPublicado por Eduardo Sabbag 4 anos atrás

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. A interpretação e suas classificações; 3.Interpretação literal; 4. Interpretação benigna; 5. Integração da LegislaçãoTributária; 5.1. Analogia; 5.1.1. Analogia e o princípio da legalidade; 5.2.Equidade; 5.2.1. Equidade e o princípio da legalidade; 5.3. Utilização de princípiosgerais do direito privado; 6. A Norma geral antielisiva.

* Eduardo Sabbag: Advogado; Doutorando em Direito Tributário, na PUC/SP;Mestre em Direito Público e Evolução Social, pela UNESA/RJ; Professor deDireito Tributário e de Língua Portuguesa, na Rede de Ensino LFG/Anhanguera;Coordenador e Professor do Curso de Pósgraduação, em Direito Tributário, naRede de Ensino LFG. Autor das obras: Manual de Direito Tributário, 2ª edição,Saraiva; Elementos de Direito Tributário, 11º edição; Redação Forense eElementos da Gramática, 3º edição; Repertório de Jurisprudência de DireitoTributário, 4ª edição, todos pela Editora Premier Maxima. Visite a páginawww.professorsabbag.com.br.

1. Introdução

O estudo da interpretação da legislação tributária desdobrase nos artigos 107 a112 do CTN.

A interpretação da lei é o trabalho investigativo que procura traduzir seupensamento, sua dicção e seu sentido. É o ato intelectual de decifrar opensamento do legislador, perquirindo a razão que animou suas ideias quando

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levou a cabo a confecção daquele instrumento normativo. Mostrase, dessarte,como o mecanismo de tradução da mens legislatoris em palavras conclusivas deum raciocínio querido e, no caso posto, a decifrar.

Para Karl Engisch[1], “a tarefa da interpretação é fornecer ao jurista o conteúdo eo alcance (extensão) dos conceitos jurídicos”.

Assim, interpretar a lei é compreendêla, em grau de suficiência, diante da pletorade significações possíveis que pressupõe, da “ausência de univocidade dalinguagem empregada pelo legislador”[2], determinando, com exatidão, seuverdadeiro desígnio, ao demarcar as hipóteses todas a que se estende suaaplicação.

Para Karl Larenz[3], a interpretação se mostra como a “mediação, pela qual ointérprete traz à compreensão o sentido do texto que se lhe torna problemático”.

Com efeito, “para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seuverdadeiro significado e alcance: interpretála”[4].

Analisemos o art. 107 do CTN:

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto nesteCapítulo.

Segundo o preceptivo em epígrafe, a legislação tributária deverá avocar umaatividade interpretativa calcada nas diretrizes impostas pelo CTN. Nessa medida,se o art. 111, por exemplo, menciona que as causas de exclusão do créditotributário devem ser “literalmente” interpretadas, ao hermeneuta é defesa aaplicação da interpretação extensiva àquele comando normativo.

O art. 107, assim, traz à baila o princípio da exclusividade dos critérios deinterpretação, ao representar balizamentos no trabalho hermenêutico, dispostoscom privatividade no próprio CTN.








Apesar disso, pode o intérprete socorrerse de métodos de interpretação derivadosda própria ciência da interpretação, isto é, da hermenêutica, valendose dequaisquer processos clarificadores dos institutos jurídicos, desde que não colidamcom o Código Tributário Nacional.

Desse modo, o conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um sistemainterpretativo integrado, capaz de permitir ao exegeta atingir o verdadeiroalcanceda norma, em seus sentidos literal, histórico, teleológico e sistemático.

Modernamente, a doutrina entende que o melhor seria a aplicação integrada dosmétodos de interpretação, na busca da ratio legis. Não subsiste, pois, uma“técnica específica de interpretação”[5], o que nos leva a desafiar o critériocartesiano imposto pelo art. 107 do CTN. Não é à toa que Rubens Gomes de Sousavê nele uma regra vazia e desnecessária, porquanto tautológica e simplesmentesinaliza que tudo que está na lei é pra ser cumprido[6].

Vale dizer que o ideal na atividade investigativa passa a ser o pluralismometodológico, sem prevalência de um único método e sem hierarquização entreeles: ora se recorre a um; ora se recorre a outro.

A esse propósito, Hugo de Brito Machado[7] ressalta que “o intérprete deve – isto,sim – buscar o sentido da norma utilizando todos os métodos e comparando asconclusões”.

Tal equivalência metodológica afasta a aplicação apriorística[8] de qualquer dosprocessos de interpretação, com a utilização de todos eles, de acordo com osvalores cotejados no caso concreto e inerentes à norma[9].

Daí se afirmar que ao intérprete não cabe perseguir apenas aquela que melhoratenda aos interesses do Fisco, em homenagem à prevalência do Direito Público,ou, ainda, aquela que favoreça tão somente o indivíduo (contra Fiscum), calcadana regra de respeito à propriedade individual[10].

Nesse rumo, arremata Ricardo Lobo Torres, ao afirmar que o “fundamental para a






interpretação é a norma em sua estrutura, extensão, sentido e conteúdo”[11].

Ao se assumir um critério normativo de interpretação, em menoscabo de outros,empobrecese a ciência jurídica e o próprio ordenamento jurídico[12], na medidaem que o intérprete se fecha para os necessários influxos ideológicos, ao “recursoà argumentação retórica, aos dados históricos e às valorizações éticas epolíticas”[13].

Tal elemento conteudístico leva à inexorável percepção de que a realidade sedesnuda pela multiplicidade de significados que a ela atribuímos. “A escolha finalde um desses significados geralmente é um ato de política jurídica, e deve recairnaquele significado que melhor realize os valores fundamentais que ao Direitocumpre preservar”[14].

Essa é a razão por que Ricardo Lodi Ribeiro[15] adverte que “a interpretação nãose dá a partir da escolha de um critério, mas mediante um procedimento únicoem que o hermeneuta vai utilizarse de todos os métodos, prevalecendo, de acordocom o caso concreto, um ou outro. É justamente por isso que Larenz evita falarem ‘métodos’, preferindo a expressão ‘pontos de vista diretivos’”.

Nas palavras de José Juan Ferreiro Lapatza, “isto significa que ao buscar asnormas aplicáveis a uma relação jurídico tributária devemos ter sempre presenteo ordenamento jurídico em sua totalidade”[16].

Para Ricardo Lobo Torres[17], “o que se observa é a pluralidade e a equivalência,sendo os métodos aplicados de acordo com o caso e com os valores ínsitos nanorma: ora se recorre ao método sistemático, ora ao teleológico, ora ao histórico,até porque não são contraditórios, mas se complementam e intercomunicam”.

2. A interpretação e suas classificações

A interpretação de uma lei pode ser realizada de vários modos, conforme sepriorize como ponto de referência um aspecto em detrimento de outro.



Com efeito, podese interpretar a lei, conforme: (I) a fonte, (II) os meiosadequados para sua exegese e (III) os resultados da exegese.

Passemos a detalhar:

I. Quanto à fonte (ou origem) da lei, a interpretação pode ser:autêntica,jurisprudencial e doutrinária. Tal classificação é chancelada por TitoFulgêncio[18].

a)Autêntica (ou legal): é o mecanismo de interpretação da lei por intermédio deoutra lei. Quando uma nova lei é editada, esclarecendo o teor da lei anterior, dizse que se tem a interpretação autêntica ou legal. Nessa medida, no processoautêntico de exegese, a fonte é a própria “lei”, cabendo a atividade hermenêuticaao Poder Legislativo.

Conquanto se saiba que tal interpretação seja necessária para retirar asobscuridades da norma interpretada, têmse presenciado certos abusos do PoderLegislativo que, a pretexto de interpretar, perpetra modificações substanciais nalei interpretada. Tal dinâmica veicula insegurança jurídica aos destinatários danorma, além de se mostrar violadora de direitos e garantias. Não se perca de vistaque a etiquetagem da lei como “interpretativa” legitima seus efeitos pretéritos,conforme o inciso I do art. 106 do CTN.

Nessa medida, uma “falsa lei interpretativa”, modificando relações jurídicas jáconsagradas no plano da interpretação, mostrase assaz prejudicial à relação delealdade que deve reger o convívio entre cidadãocontribuinte e Estadotributante.

Note as elucidativas palavras de Carlos Maximiliano[19]:

“O ideal do Direito, como de toda ciência, é a certeza, embora relativa; pois bem,a forma autêntica de exegese oferece um grave inconveniente – a suaconstitucionalidade posta em dúvida por escritores de grande prestígio. Elapositivamente arranha o princípio de Montesquieu; ao Congresso incumbe fazeras leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário) – interpretálas. A exegese autêntica

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transforma o legislador em juiz; aquele toma conhecimento de casos concretos eprocura resolvêlos por meio de uma interpretação geral”.

A esse propósito, Roque Antonio Carrazza[20] entende que a lei interpretativaexercida pelo Poder Legislativo é inconstitucional e se trata de “‘desvio de poder’no exercício da função legislativa”.

b) Jurisprudencial (ou judicial): é o processo de interpretação calcado noposicionamento reiterado dos Tribunais, isto é, na jurisprudência. Assim, a fonte,nesse caso, é a “jurisprudência”. Tal atividade exegética compete aos Tribunais.

c) Doutrinária: é o método interpretativo que se baseia nas conclusões dosestudiosos da disciplina jurídica, sendo um produto da argúcia dos cientistas doDireito ou “juristas”, que realizam o trabalho exegético partindose dos princípiosda Ciência do Direito. A fonte, nesse caso, é a própria “doutrina”.

II. Quanto aos meios adequados para sua exegese, a interpretação podeser:gramatical, lógica, histórica, teleológica e sistemática.

Antes de detalhar os métodos, impende destacar alguns dados conceituaisintrodutórios.

“Interpretar a lei” é revelar o pensamento que anima suas palavras. Portanto, nãodeve agir o hermeneuta por uma força “centrípeta” (para dentro, com limites) nabusca do sentido a perquirir. Aliás, nas verídicas palavras de CarlosMaximiliano[21], “(...) tudo se interpreta; inclusive o silêncio”.

O trabalho exegético, visando à dissertação minuciosa das acepções do texto ou dapalavra, é corolário da “hermenêutica jurídica” (arte de interpretar leis), querepresenta o corpo de princípios e regras que devem ser utilizados para ainterpretação de um texto legal, por meio de métodos clássicos de interpretação.

A interpretação poderá pautarse em vários métodos adequados ao exercício dedescoberta da norma, relevando aspectos de ordem gramatical, de ordem histórica



ou mesmo de ordem teleológica.

O intérprete é totalmente livre para utilizálos, de modo isolado ou global,sucessivo ou simultâneo, sem que possa conferir preeminência a quaisquer dosprocedimentos aventados. Nos dizeres de Ricardo Lodi Ribeiro[22], “é inevitávelreconhecer que os métodos de interpretação são concebidos a partir de uma ‘visãopluralista’, não havendo que se cogitar uma hierarquia entre eles, que têm igualpeso”. E, nessa esteira, Ricardo Lobo Torres[23] chancela, afirmando que varia “asua importância de acordo com o caso e com as valorações jurídicas na época daaplicação”.

De modo oposto, no processo de integração da norma, há de haver umahierarquização nos métodos hermenêuticos empregados, como se estudaráoportunamente.

Superadas as informações preliminares, urge agora enfrentarmos a análise dosmeios adequados de interpretação:

a) Gramatical: o processo gramatical de interpretação pode ser igualmentedenominado de método lógicogramatical, filológico ou léxico. Pautase nainterpretação “conforme o texto” (em estudo), analisandose “apenas o que estáescrito”.

É um método restritivo, i. E, um mecanismo que se limita aos dizeres contidos nanorma, para que não se alcancem situações extrínsecas. Visa compatibilizar a letracom o espírito da lei, por meio de regras de linguística, pontuação, vírgulas ouetimologia, considerando o entendimento vernacular e a literalidade, a construçãogramatical e o significado semântico do vocábulo.

É evidente que “a interpretação gramatical ostenta limitações, podendo ointérprete eventualmente não alcançar, com indispensável segurança, o verdadeiroconteúdo ali expresso”[24].

O método gramatical, por si só, não é suficiente para uma interpretação jurídica a



contento, porquanto “não se pode negar a valia que tem o significado das palavrasna interpretação das leis, mas é evidente que não basta esse recurso para que ointérprete possa esclarecer com segurança o verdadeiro sentido e o alcance exatoda regra jurídica. Existem palavras com mais de um significado, todosabsolutamente corretos do ponto de vista linguístico. Existem palavras cujosignificado técnico é inteiramente diverso do significado vulgar, e não se pode,aprioristicamente, afirmar que uma ou outra palavra tenha sido usada neste ounaquele sentido”[25].

Nesse diapasão, Ruy Barbosa Nogueira[26] destaca que, “a interpretaçãogramatical dentro do Direito é assim chamada, brevitatis causa, porque naverdade, no campo jurídico, ela contém um plus, tem de ser uma interpretaçãojurídicogramatical, para ser válida”.

b) Lógica: fundase na interpretação “conforme o contexto”, analisandose, demodo extrínseco, “o que se quis dizer”, e não “o que está dito”. Procurase osentido lógico do texto para se evitarem incoerências, contradições, tentandoharmonizar entre si todas as disposições da lei. É o método que objetiva descobriro pensamento e o sentido da lei, aplicandose princípios científicos da lógica.

c) Histórica: é o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais econtingentes que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser. Assim,por meio de um trabalho de reconstituição do conteúdo original da norma,garimpamse os documentos atinentes à elaboração da lei.

d) Teleológica: tratase de processo investigativo que prima pela busca dafinalidade da norma, concentrandose no resultado colimado pela lei. Naspalavras de Regina Helena Costa[27], “tratase do método interpretativo maisconsentâneo com a ‘eficácia social’ da norma, vale dizer, com a produção deefeitos ‘in concreto’, por ocasião de sua aplicação”. Observe os dizeres de RuyBarbosa Nogueira:

“No campo tributário consiste em captar a função ou finalidade da cadadisposição legal dentro da estrutura da ordem jurídicotributária e sua harmoniaou conexão com as demais partes da ordem jurídica”[28].



A propósito, o art. 3º do texto constitucional pode ofertar importantes subsídiosna busca da finalidade socialmente desejada[29].

e) Sistemática: o processo sistemático de interpretação pode ser igualmentedenominado de lógicosistemático[30] ou sistêmico. Por esse método, procedeseà comparação da lei interpretada com outras leis e com o ordenamento jurídico,como um todo, para que a eles harmonicamente se ajuste. Em verdade, considerase o sistema jurídico como um plexo harmônico de normas, cabendo aohermeneuta a atividade interpretativa com lastro em metodologia pluralista, nadelimitação do contexto vário dos preceitos jurídicos inseridos neste conjuntoorgânico. Com efeito, “a partir da utilização dos vários pontos de vista diretivos,num cenário em que impera a pluralidade metodológica, a atividade deinterpretação é resultado de um processo científico de pesquisa do sentido danorma”[31].

De fato, “o método sistemático não e apenas lógico. Possui dimensão valorativa,pois visa a compreender a norma dentro do sistema jurídico, que é aberto,direcionado para os valores – especialmente a justiça e a segurança – e dotado dehistoricidade”[32].

Geraldo Ataliba[33] salientava com argúcia que não se pode “perder a visão defloresta por causa das árvores”. Disso deflui a necessidade de aplicarmos o“princípio da unidade do ordenamento jurídico”[34] no processo hermenêutico.

Essa análise sistêmica do objeto jurídico investigável teria a função de introduzir anorma no “contexto significativo da lei”, segundo Karl Larenz[35]. A propósito,Larenz desenvolveu no campo do Direito a chamada “jurisprudência dosvalores”[36], “rompendo com o positivismo e reaproximando a ideia de Direito eMoral, a partir do resgate da ideia de justiça”[37].

De fato, conforme preleciona Ruy Barbosa Nogueira[38], “o Direito não é escritoapenas por meio de textos, mas também de contextos, ou textos interligados,compondo uma estrutura ou sistema de normas gerais, especiais e específicas”.

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III. Quanto aos resultados da exegese, a interpretação pode ser: declarativa,extensiva ou restritiva.

a) Declarativa: por esse processo interpretativo, procurase, tão somente,“declarar” o pensamento do legislador.

b) Extensiva: também conhecida por interpretação ampliativa, busca ampliar osentido do texto para abranger hipóteses semelhantes. Por meio desse processoexegético, almejase alcançar a ratio legis, ou seja, o sentido veraz da norma,incluindo hipóteses em seu campo de incidência. Pelo mecanismo ampliativo,deve o exegeta, pois, proceder a uma análise latitudinária da norma.

c) Restritiva: também intitulada interpretação literal, contrapõese àinterpretação ampliativa (ou extensiva), anteriormente estudada. Por esse método,a incidência da lei não poderá ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seutexto, ficando afastados os critérios de integração da norma, previstos no art. 108do CTN.

Para Tércio Sampaio Ferraz Jr, a interpretação restritiva “ocorre toda vez que selimita o sentido da norma, não obstante a amplitude da sua expressão literal”[39].

Em outras palavras, onde exsurge a interpretação literal, sucumbe ainterpretação extensiva. A interpretação literal tem respaldo no art. 111 do CTN.

3. Interpretação literal

O art. 111 do CTNindica os dispositivos que devem ser interpretados de formaliteral (ou “estrita”[40]):

Art. 111. Interpretase literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;







II – outorga de isenção;

III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (grifo nosso)

A interpretação literal nos remete à aplicação do método “restritivo” deinterpretação[41], mencionado pouco antes. Repisese que tal método exegético secontrapõe à interpretação ampliativa, não podendo a incidência da lei ir “além” dafórmula ou hipótese expressas em seu texto.

Por essa razão, derrogamse, na interpretação restritiva, os critérios de integraçãoda norma, isto é, não se aplicam os meios integrativos às hipóteses previstas noart. 111 do CTN.

Vale dizer que a interpretação literal, homenageando a segurança jurídica,corrobora o postulado da legalidade tributária[42], em toda a sua extensão.

Urge destacar o entendimento do ilustre jurista Celso Ribeiro Bastos[43], adlitteram:

“(...) a interpretação literal tende a ser mais restritiva na medida em que exige dointérprete que se mantenha atrelado a expressões contidas nas palavras das leis.Mas aqui há a observarse o seguinte: a interpretação jurídica não se detém nainterpretação literal ou gramatical, embora deva por esta começar”.

O STJ já se manifestou quanto ao dispositivo ora estudado:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DECÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. DECRETOLEI N. 2.434, DE 19 DE MAIO DE1988, ARTIGO. 6. A isenção tributária, como o poder de tributar, decorre do jusimperii estatal. Desde que observadas as regras pertinentes da ConstituiçãoFederal, pode a lei estabelecer critérios para o auferimento da isenção, como nocaso in judicio. O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor ainterpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar que a



http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/109440/decreto-lei-2434-88

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interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie oalcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade. (Resp 14.400/SP,1ªT., rel. Min. Demócrito Reinaldo, j. 20111991) (grifo nosso)

Retomando a análise do art. 111 do CTN, o que se nota é que tal dispositivodisciplina hipóteses de “exceção”, devendo sua interpretação ser literal[44]. Naverdade, consagra um postulado que emana efeitos em qualquer ramo jurídico,isto é, “o que é regra se presume; o que é exceção deve estar expresso em lei”.

Com efeito, a regra não é o descumprimento de obrigações acessórias, nem aisenção concedida e, por fim, nem a exclusão ou suspensão do crédito tributário,mas, respectivamente, o cumprimento de obrigações, o pagamento do tributo e aextinção do crédito, mediante pagamento ou outra modalidade extintiva.

Assim, o direito excepcional[45] deve ser interpretado literalmente, razão pelaqual se impõe o artigo ora em estudo. Aliás, em absoluta consonância com o art.111 está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual “a exclusão do créditotributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes daobrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente”.

Querse dizer que, no caso de uma isenção, por exemplo, não fica o sujeito passivodesobrigado de cumprir as obrigações acessórias, porquanto seu descumprimentodepende de interpretação literal.

Tanto nos casos de suspensão (v. G. moratória ou parcelamento) ou de exclusão(e. G. anistia ou isenção) do crédito tributário, é comum o emprego dainterpretação literal. Exemplificativamente, a concessão de isenção tributária ataxistas é restrita a esses beneficiários da regra isentante, e não se poderiaestender aos outros motoristas, uma vez que a lei só se referiu literalmenteàqueles.

A isenção nada mais é que uma forma de exclusão do crédito tributário (art. 175,I, do CTN), de sorte que o inciso II do mencionado art. 111 parecenos redundantequando remete ao teor já consagrado no inciso I.








É também recomendada a interpretação literal à lei que dispensa obrigaçõesacessórias (art. 111, III, do CTN). Por exemplo, se a lei dispensa a escrituração dos“livros de entradas e de saídas de mercadorias”, não mencionando,expressamente, a dispensa de outro livro fiscal, tal desobrigação é literalmenterestrita àquele livro, não se estendendo a qualquer outro, mesmo que a dispensade um representasse dificuldade na escrituração do outro.

4. Interpretação benigna

O art. 112 do CTNpreconiza a aplicação na seara do Direito Tributário de umpreceito tipicamente penal (in dubio pro reo), que se pauta na “presunção deinocência”.

O postulado ganha o nome de “retroatividade benigna ou benéfica”, referindose à“dúvida” – nunca “ignorância ou desconhecimento” – quanto à lei, ao fato, ou aoseu autor, cabendo, dessarte, a interpretação mais favorável.

Portanto, na eventualidade de os textos legais não serem claros e incontroversossobre a interpretação da lei punitiva, o aplicador (fiscal ou juiz) deve preferir aposição mais favorável ao contribuinteàquela que lhe é mais gravosa.

Observe o dispositivo:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,interpretase da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I – à capitulação legal do fato;

II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensãodos seus efeitos;

III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;


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IV – à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação.

Para Ruy Barbosa Nogueira[46], “a equanimidade destas disposições está deacordo com princípios modernos de que a dúvida afasta o agravo. São princípiosde respeito ao ser humano”.

Diante da mínima dúvida sobre as hipóteses citadas no artigo, não se deve aplicara sanção, ou seria recomendável a utilização da coerção mais branda possível. Ainterpretação mais favorável só deve ser aplicada quando se tratar de normapunitiva, devendo ser afastada quando tratarse de outros tipos de normas.

Neste sentido já decidiu o STJ:

EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL (...) 3. Em matéria de juros, nãose aplica a legislação mais benéfica ao contribuinte porque não estão emdiscussão as hipóteses do art. 112 do CTN. (...) (Resp 294.740/SC, 2ª T., rel. Min.Eliana Calmon, j. 09042002)(grifo nosso)

5. Integração da Legislação Tributária

É sabido que o intérprete não cria, não inova, restringindose a clarificar omandamento normativo. Todavia, sói lhe ocorrerem casos concretos para os quaisnão existe regra jurídica prevista, obrigandoo a preencher o campo lacunoso.Para tal intento, deverá valerse o exegeta dos meios de “integração” da norma.

A integraçãose situa dentro da interpretação. É a segunda fase do processointerpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado docomando; porém, não podendo encontrálo de plano, pela existência de lacuna,exercitará, então, as formas previstas de integração. A atividade de perquiriçãodos sentidos pelo exegeta, nas palavras de Oswaldo de Moraes[47], desdobraseem “estágios”, sucessivos e complementares. Para Paulo de Barros Carvalho[48],“a integração se situa dentro da interpretação. É uma segunda fase do processointerpretativo”.





Na impossibilidade de ser interpretada a norma tributária, recorrese à integraçãodo Direito. “O preceito tem endereço certo: a autoridade competente para aplicara legislação tributária, seja ela o funcionário da Fazenda, seja o órgão judicial quepreside o feito”[49]. Portanto, o CTN não admite que, diante da lei omissa, o juizdeclare simplesmente que “o autor é carecedor do direito”. Mesmo diante dalacuna da lei, determinase que o juiz julgue o pedido com base nos recursos deintegração, admitidos pelo Direito. Seja como for, o certo é que o nosso DireitoPositivo acolheu a “Teoria das Lacunas”. O art. 4º da nossa Lei de Introdução aoCódigo Civil autoriza expressamente o recurso à integração, seguido, no mesmodiapasão, do art. 126 do CPC, consoante os dizeres elucidativos a seguir:

Art. 4º da LICC: Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com aanalogia, os costumes e os princípios gerais do direito.

Art. 126. O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna ouobscuridade da lei. No julgamento da lide, caberlheá aplicar as normas legais,não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais dedireito.

Sabese que a interpretação é tarefa de caráter declaratório[50], emanando do quejá existe, enquanto a integração é mecanismo autointegrativo do Direito, nosentido de que não parte de uma lei aplicável ao caso, porque essa não existe, masprocura norma que regule caso similar ao não contemplado, sem, contudo, criardireito.

“Integrar a norma” no sistema jurídico significa inserila, ativamente, noordenamento vigente, ou seja, tornála parte do sistema normativo, para que suasregras tenham eficácia sistemática na incidência sobre os fatos. O CTN, nestesentido, dispõe as formas de integração em matéria tributária:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente paraaplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I – a analogia;


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II – os princípios gerais do Direito Tributário;

III – os princípios gerais de Direito Público;

IV – a equidade

§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo nãoprevisto em lei.

§ 2º. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento detributo devido.

Ruy Barbosa Nogueira[51] leciona com propriedade que “a aplicação por analogiaimplica a apreciação do estado de fato legal e a comparação ou analogia deste comoutro estado de fato concreto”.

No ato de distinguir a interpretação da integração, Luciano Amaropreleciona[52]:

“A distinção entre interpretação e integração está, portanto, em que a primeira, seprocura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, éclaro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possadesenvolver o trabalho do intérprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho deinterpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso devasubsumirse, utilizamse os processos de integração, a fim de dar solução àespécie.”

Citando uma vez mais a sábia lição de Ruy Barbosa Nogueira[53], a distinçãotambém merece ser bem compreendida:

“O sentido jurídicolinguístico de integrar é de completar o todo, de incorporarapenas o complemento que a tentativa de demonstração do todo revela estarfaltando e que a ‘tensão’ de todos os elementos gerais e especiais, lógica,



teleológica e sistematicamente reunidos, exige a ‘construção’ daquelecomplemento e o integra para completar a configuração. Por isso, a interpretaçãoprecede e possibilita ou não a integração”.

Importante, todavia, é distinguir a integração mediante processo analógicodaquela feita com recurso aos princípios gerais de Direito, como adiantetentaremos demonstrar.

Impõe o art. 108 do CTNuma hierarquia, ou seja, uma ordem na utilização dosmeios ou instrumentos de integração, que devem ser utilizados, sucessivamente,conforme a ilustração abaixo:

Analogia (1º)

↓

Princípios Gerais do Direito Tributário (2º)

↓

Princípios Gerais do Direito Público (3º)

↓

Equidade (4º)

A ordem mecânica imposta no art. 108 parece ensejar dúvidas quanto à suaeficácia, por ser a exegese uma atividade complexa, em que todos os recursosintegrativos, antes de serem autoexcludentes, podem mostrarse concorrentes.Para alguns, o dispositivo encerra equívocos[54]; para outros, mostrase ambíguo



e lacunoso[55].

O próprio § 1º do art. 108 mostra a superioridade de um princípio perante aanalogia, o que desafia a ordem recomendada[56].

A esse respeito, Maria de Fátima Ribeiro[57] informa que “alguns juristasdefendem o posicionamento de que o intérprete deve seguir rigorosamente aordem hierárquica do art. 108 do CTN. Outros defendem a postura de que osjuízes e os intérpretes não devem se ater à referida ordem, ao aplicála no casoconcreto”.

5.1 Analogia

O método analógico valese da semelhança. No campo do Direito Tributário,haverá tão somente a possibilidade da analogia in favorem ou “analogia no campodo direito tributário formal ou procedimental”, ou seja, jamais em relação aoselementos constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei[58].

Com efeito, se inexiste regra jurídica expressa para o caso, mas se encontra, noordenamento, regra também expressa, pertinente a casos análogos, o meiointegrativo a ser usado é a analogia. Nesse passo, a analogia “realça a igualdadejurídica, ao dispor que situações análogas mereçam tratamentos idênticos”[59].Neste sentido o STF já decidiu:

EMENTA: Havendo regra concessiva da correção monetária para o cargo em queo fisco devolve ao contribuinte a quantia que este depositou para garantir asinstâncias administrativa e judicial, justo é que tal norma seja invocada, poranalogia (CTN 108, I), para o fim de se conceder a correção monetária quando ofisco devolve o indébito de natureza tributária. (RE 81.412/SP, 1ª T., rel. Min.Antonio Neder, j.12021980)

Importante insurgir que “a analogia no Direito Tributário deve observar algunsparâmetros importantes: só se utiliza quando insuficiente a expressividade daspalavras da lei; é necessário que haja semelhança notável entre o caso emergente






e a hipótese escolhida para a comparação”[60].

5.1.1 Analogia e o princípio da legalidade

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente paraaplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I – a analogia;

(...)

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo nãoprevisto

em lei. (grifo nosso)

O emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto emlei, em face da pujança do princípio da legalidade da tributação[61] (ou de seucorolário, o da tipicidade[62]).

Temse, portanto, como limite à integração analógica, a proibição de que, do seuemprego, resulte a exigência de tributo não previsto em lei. Daí o sem empregomostrarse deveras inexpressivo na seara do Direito Tributário, porquanto secoloca de encontro ao princípio da reserva legal[63].

Por outro lado, perguntase: As penalidades poderiam ser impostas em virtudede analogia?

Entendemos que não, na esteira do respeitável pensamento de Hugo de BritoMachado[64], uma vez que a multa é componente adstrito à reserva legal,conforme o art. 97, V, do CTN. Sabese que a multa é prestação pecuniária exigidapelo descumprimento de obrigação tributária.


http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10578042/inciso-v-do-artigo-97-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966




Nesse rumo, como se expendeu, em matéria tributária, a aplicação da analogiaencontra amparo no âmbito do denominado Direito Tributário formal ouprocedimental[65], não se podendo referirse a elementos componentes daobrigação tributária.

5.2 Equidade

É a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu abrandamento, com o fito de adequálaao caso concreto. É o ato de humanizar a aplicação da norma, utilizandose ocritério de “justiça ao caso concreto”, por meio do qual se permite ao aplicadorpautarse pelo “senso geral de justiça”[66].

Para Aristóteles[67], a equidade desempenha um papel corretivo ou retificador dalei insuficiente, “sendo um remédio para sanar os defeitos decorrentes dageneralidade da lei”[68]. Possui, dessarte, “uma “conotação de equilíbrio, decompensar eventuais desvios que a lei pode causar em sua aplicação ao casoconcreto”[69].

Representa, com efeito, o conjunto de princípios imutáveis de justiça que induzemo juiz a um critério de moderação e de igualdade, ainda que em detrimento dodireito objetivo. Abrese, assim, para “todos os elementos intelectuais ousentimentais que não caibam nos conceitos primaciais dos métodos deinterpretação”[70].

Segundo Luciano Amaro[71], “a equidade, portanto, corrige as injustiças a que aaplicação rigorosa e inflexível da lei escrita poderia levar”.

O CTN, no § 2º do art. 108, usou o vocábulo “equidade”, no sentido desuavização, de humanização, de benevolência na aplicação do Direito[72].

Observe os judiciosos comentários de Sacha Calmon Navarro Coêlho[73]:

“A equidade é o sumo do bem e da compreensão na aplicação da lei (dura lex sed


http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10576666/par%C3%A1grafo-2-artigo-108-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966




lex) mas não pode dispensar o pagamento do tributo devido. A empresa Beta,noúltimo dia do prazo para pagar ICM, emitiu o cheque e mandou o contadoradjuntopagar. No caminho o funcionário é atropelado. Ao entrar na ambulânciapede aoscircunstantes que avisem a sua empresa o ocorrido. Entre estes estavaum fiscal derendas, que, no dia seguinte, às oito horas em ponto, adentra oestabelecimentoe lavra auto exigindo o imposto com multa moratória de 100% pordecorrer amesma de ação fiscal, conforme previsto na legislação. Pois bem,aplicando osprincípios gerais de Direito Tributário (art. 112 do CTN) e osprincípios gerais doDireito (a ninguém é lícito valerse da própria torpeza, bemcomo merecer valoraçãoequidosa a impossibilidade de adimplir obrigação pormotivo imprevisívelde força maior), o Judiciário revelou a multa abusiva e porequidade permitiu opagamento com multa de apenas 3% (um dia de atraso)”.

Sendo a lei omissa e não se tendo encontrado solução para o caso na analogia,nem nos princípios gerais de Direito Tributário e, finalmente, nem nos princípiosgerais de Direito Público, a solução deverá ser aquela que resultar maisbenevolente, mais humana ou mais suave ao contribuinte. A solução há de serditada pela equidade, no sentido de corrigir as distorções decorrentes dageneralidade e da abstração das leis.

De fato, as modalidades integrativas são mutuamente exclusivas: a utilização deuma via integrativa exclui outra, devendo aquela ser esgotada, para que a seguinteseja utilizada, em uma sequência a ser percorrida.

Notese que, quanto às modalidades interpretativas, não é cabente umahierarquização, sendo, sim, vias complementares e não taxativas. As modalidadesintegrativas, por sua vez, são hierarquizadas, exclusivas e taxativas.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente paraaplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: (...)

§ 2º. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento detributo devido.





5.2.1 Equidade e o princípio da legalidade

O emprego da equidade não pode jamais resultar na dispensa do tributo. A razãoé a mesma do § 1º, quanto à analogia[74]. Vejamos:

“§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo nãoprevisto em lei”.

Como é cediço, o tributo é criado por meio de lei, não o podendo ser por recursoanalógico, e sua dispensa deve igualmente atrelarse à lei, em abono ao princípioda estrita legalidade[75]. Aliás, quando se pensa em dispensa de tributo, vêm àbaila os institutos da isenção (art. 175, I, CTN) e da remissão (art. 156, IV, CTN),ambos representantes de dispensas legais, que obedecem, necessariamente, aoprincípio da legalidade. Não se pode imaginar uma isenção que tenha respaldo tãosomente em consideração de equidade, uma vez que o veículo difusor do favorlegal em comento é a lei. O mesmo raciocínio se aplica a uma remissão, embora oart. 172, IV, do CTN preconize que é possível remitir um crédito tributário,levandose em conta considerações de equidade. Na verdade, os artigos,aparentemente antagônicos, encerram harmonia em seus teores, fazendosemister entendêlos em conjunto. A remissão, como um perdão legal para tributo(e juros) ou multa lançados, pode se pautar em equidade; o que se pretende coibiré a dispensa de tributo com respaldo em equidade pura e simples, divorciandosedo veículo exclusivo do favor: a lei.

5.3 Utilização de princípios gerais do Direito Privado

Como é sabido e consabido, o Direito é uno. Nenhuma disciplina do Direito éinteiramente autônoma, desvinculada das demais.

É corriqueira a utilização de conceitos do Direito Civil na seara tributária, taiscomo encontramos no CTN: obrigação (art. 113); bem imóvel (art. 130);pagamento (art. 157 e seguintes); compensação (art. 170), transação (art. 171);remissão (art. 172) etc. Daí se afirmar que o Direito Tributário é um direito desobreposição ao Direito Privado. “Isso significa que as hipóteses tributárias são





http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10570276/inciso-iv-do-artigo-156-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966


http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568620/artigo-172-da-lei-n-5172-de-janeiro-de-2012

http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10568517/inciso-iv-do-artigo-172-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966





construídas de modo a incidir em situações já reguladas, em sua maior parte, pelodireito civil e comercial”[76].

É igualmente comum a utilização pela lei tributária de tais conceitos sem osexplicar ou os definir. É que o conceito deve ser buscado em seu nascedouro, istoé, no Direito Privado, valendose de uma interpretação “sistemática.

Tal utilização sistêmica de conceitos é tratada no art. 109 do CTN. Observeo:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizamse para pesquisa dadefinição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, masnão para definição dos respectivos efeitos tributários.

Com efeito, os elementos do Direito Privado podem ocorrer na seara tributária, noentanto, o intérprete, no trabalho de bem entendêlos, quando incorporados noplexo de normas atinentes ao Direito Tributário, há de ingressar na seara jurídicaprivatística e de lá extrair a concepção originária. Ainda que de lá provenham, talimigração (ou “importação”[77], para Luciano Amaro) não os descaracteriza naessência, uma vez que continuam sendo institutos, conceitos e formas de puroDireito Privado.

Exemplificando: se o Direito Privado adota o nome “compra e venda” para definira transferência da propriedade de uma coisa, de uma pessoa para outra, medianteum certo preço em dinheiro (art. 481 do Código Civil; Lei n. 10.406/2002), a leifiscal pode adotar a nomenclatura originária, sem, no entanto, poder alterar oinstituto da “compra e venda” para a demarcação de efeitos tributários.

É que o art. 109, em sua parte final, traz expressiva ressalva. Reveja o preceptivo:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizamse para pesquisa dadefinição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, masnão para definição dos respectivos efeitos tributários.

Em homenagem à clareza, pedimos vênia para reescrever o dispositivo de uma



http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10701561/artigo-481-da-lei-n-10406-de-10-de-janeiro-de-2002

http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111983995/c%C3%B3digo-civil-lei-10406-02



forma que reputamos mais didaticamente apreensível:

Os princípios gerais de direito privado utilizamse para pesquisa da definição, doconteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas do próprio direitoprivado, mas não para definição dos efeitos tributários com eles relacionados.

O dispositivo traz a lume o perfeito relacionamento entre o Direito Tributário e oDireito Privado (Civil e Comercial), mostrando ser viável a comunicabilidade e odiálogo de seus princípios.

Como assinala Becker[78], “o direito forma um único sistema, onde os conceitosjurídicos têm o mesmo significado, salvo se a lei tiver expressamente alterado taisconceitos, para efeito de certo setor do direito; assim, exemplifica o eminenteautor, não há um “marido” ou uma “hipoteca” no Direito Tributário diferentes do“marido” e da “hipoteca” do Direito Civil.

Querse dizer que os atos jurídicos praticados pelo contribuinte e referentes ainstitutos do Direito Privado, v. G., uma doação de bens (campo de incidência doITCMD) serão conceituados, de modo natural, pela ciência privatística.

No entanto, pode ocorrer que o contribuinte, em vez de doar, proceda a umacompra e venda por valor irrisório, a fim de se submeter, ardilosamente, aopagamento do ITBI, e não do ITCMD, geralmente mais gravoso que o primeiro.

Assim, os princípios relacionados com o instituto da venda e compra devemofertar ao aplicador da lei subsídios dogmáticos, porém os efeitos tributáriosrelacionados com o próprio instituto serão decorrentes da lei tributária. Ainda quese tenha querido uma venda e compra, pode ser que ocorra a tributação peladoação. E é exatamente isso que deve acontecer. A fiscalização não pode sesubmeter ao rigor conceitual do postulado oriundo do Direito Civil – a venda ecompra –, devendo exigir o ITCMD, caso logre provar que se tratou de negóciofraudulento.

Neste caso, evidenciase a utilização de estratagema para se furtar da tributação



devida (ITCMD), não podendo passar ao largo dos “efeitos tributários”,costeandoos pela via da ilicitude. Valendose da denominada “simulação”, estecontribuinte dissimulou negócio por meio do que se costuma chamar abuso deforma jurídica. Como se viu, doouse um bem, todavia se simulou uma compra evenda por valor irrisório.

O “abuso de forma jurídica” ligase ao conceito de evasão fiscal – mecanismoilícito por meio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparênciade fato não tributado ou tributado de forma mais amena. Dáse quando ocontribuinte se vale de forma jurídica atípica para ocultar a exata essênciaeconômica do ato que pratica. Assim, a evasão presume a ocorrência do fatogerador, que se apresenta “camuflado”. Em geral, tal ilicitude se processa apósaocorrência do fato imponível.

6. A Norma geral antielisiva

Nessa toada, insta mencionar o parágrafo único do art. 116, inserido com a LC n.104/2001, que retrata a chamada “norma geral antielisiva”:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considerase ocorrido o fato geradore existentes os seus efeitos: (...)

Parágrafo único. A autoridade administrativapoderá desconsiderar atos ounegócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fatogerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigaçãotributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.(grifo nosso)

A bem da verdade, a norma trazida pela LC n. 104∕2001 ao CTN trata de medidalegal antievasiva, e não “antielisiva”.

Para Hugo de Brito Machado Segundo[79], o dispositivo em apreço “dá àautoridade administrativa o poder de desconsiderar planejamentos tributárioslícitos praticados pelo contribuinte”.

http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/101479/lei-complementar-104-01

http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/101479/lei-complementar-104-01




E prossegue o eminente doutrinador[80]:

“Haveria, nesse caso, ofensa ao princípio da legalidade, pois, através da normaantielisão, a autoridade poderia tributar fatos não previstos em lei como‘geradores’ do tributo. Em outras palavras, a norma antielisão estaria a autorizar aautoridade fiscal a tributar por analogia: aplicar a lei tributária a fatos nãoprevistos em lei, mas a fatos ‘parecidos’ com aqueles já previstos, na medida emque produzem os mesmos efeitos econômicos”.

Com efeito, o parágrafo único do art. 116 do CTN traduz caso de simulaçãorelativa (dissimulação), cabendo ao Estado o ônus da prova, porquanto, apesar deo lançamento fruir presunção de legitimidade, não pode estar estreme demotivação e dos critérios da razoabilidade e da proporcionalidade.

Ad argumentandum, dizse que o CTN já contempla uma “norma geralantievasiva” (ou antissimulação), conforme se nota no art. 149, VII:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridadeadministrativa nos seguintes casos:

(...)

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,agiu com dolo, fraude ou simulação;

Passemos, então, aos conceitos de elisão e evasão fiscal:

A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidênciatributária, de modo a se obter legítima economia de tributos. Pela elisão fiscal,impedese a ocorrência do fato gerador, ou por exclusão do contribuinte doâmbito de abrangência da norma ou, simplesmente, pela redução do montantetributário a pagar. Referese à intitulada economia do imposto ou aoplanejamento tributário, como condutas lícitas que se processam, em geral, antes







da ocorrência do fato gerador.

Segundo Hugo de Brito Machado Segundo[81], o planejamento tributário é “aorganização das atividades do contribuinte de sorte a que sejam – licitamente –submetidas ao menor ônus tributário possível”.

Veja que o critério temporal tem sido utilizado para demarcar a zona fronteiriçaentre elisão e evasão. Nesse passo, se o sujeito passivo age em conformidade como Direito Positivo antes da ocorrência do fato imponível, sua conduta éincensurável. Tudo está a depender da “anterioridade da ação ou omissão dosujeito passivo em relação à ocorrência do fato gerador e na perfeita juridicidadedo seu ato ou omissão”[82].

A evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência danorma tributária, na qual se utilizam formas ilícitas (fraude, sonegação esimulação) para se furtar do pagamento de tributos. Para Paulo Caliendo[83], “aevasão significa uma distribuição desigual (assimétrica) do dever de contribuircom tributos em uma sociedade democrática. A evasão implica ofensa àmoralidade tributária; ao princípio da livre concorrência e ao princípio daigualdade na aplicação da norma tributária”.

Exsurgem dois critérios burilados na doutrina para se estabelecer a diferenciaçãodos institutos, quais sejam:

a) Critério cronológico ou temporal: enquanto a elisão ocorre sempre antesda realização do fato gerador da norma de incidência tributária, a evasão, por suavez, dáse, concomitantemente, com a ocorrência do fato gerador, ou após esta;

b) Licitude dos meios utilizados: enquanto na elisão se utilizam meiossempre lícitos, não vedados por lei, na evasão há o emprego de meios ilícitos,como a fraude, a sonegação e a simulação. Daí se falar que tal critério deverádimensionar a adequação do ato praticado pelo contribuinte com o ordenamentojurídico vigente.



Como se pode notar, é cabível ao Fisco aferir a forma jurídica utilizada – atéporque não é vinculante –, contrapondoa com a essência econômica do ato (art.109, parte final, CTN). A eventual discrepância permite à autoridadeadministrativa desconsiderar o ato ou o negócio jurídico.

De fato, a norma geral antievasão exterioriza uma imposição de limites aoplanejamento tributário, ao se atribuir à autoridade administrativa lançadora dotributo o poder subjetivo de proceder à análise de atos ou negócios jurídicospraticados pelos contribuintes, dos quais resultem a exclusão ou a redução detributos, podendo vir a desconsiderálos, se necessário for.

Por outro lado, ao Fisco não se permite desconsiderar negócios jurídicos lícitospraticados pelos contribuintes, que não materializam o fato gerador dos tributosabstratamente descrito nas normas tributárias.

Por fim, registrese que a norma do parágrafo único do art. 116 do CTN somenteterá vigência plena quando entrar em vigor a lei ordinária[84] a que se refere.Sabese que o dispositivo tem sua aplicação dependente da edição dessa leiordinária, que deverá disciplinar os procedimentos a serem observados pelaautoridade administrativa.

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[5] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva,2009, p. 210.

[6] V. MORAES, Bernardo Ribeiro de. E outros. Normas de Interpretação noCódigo Tributário Nacional, in Interpretação no Direito Tributário. São Paulo:EducSaraiva, 1975, p. 376.

[7] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São Paulo:Malheiros, p. 113.

[8] V. VANONI, Ezio. Natureza e Interpretação das leis tributárias. Trad. RubensGomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, [s. D.], pp. 1150.

[9] V. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. Ed.,Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 151.

[10] V. FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 4. Ed., SãoPaulo: Resenha Tributária, 1976, 1 v., p. 195.

[11] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. Ed., Riode Janeiro: Renovar, 2005, p. 145.

[12] V. CATÃO, Marcos André Vinhas. O Método Sistemático. Temas deInterpretação do Direito Tributário. TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio deJaneiro: Renovar, 2003, p. 221.

[13] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do DireitoTributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, pp. 3435.

[14] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São Paulo:Malheiros, 2010, p. 113.




[15] RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio deJaneiro: Ed. Lumen Juris, 2003, p. 100; confrontar com LARENZ, Karl.Metodologia da ciência do direito. Tradução de José Lamego. 3. Ed. Lisboa:Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 450.

[16] LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário – teoria geral do tributo.Barueri: Manole; Espanha: Marcial Pons, 2007, p. 87.

[17] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do DireitoTributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 206.

[18] V. FULGÊNCIO, Tito. Programas de Direito Civil. Rio de Janeiro: Forense,1963, v. 1, p. 7.

[19] MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito, 18. Ed., Rio deJaneiro: Forense, 1999, pp. 9394.

[20] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 24.Ed., São Paulo: Malheiros, 2008, p. 339.

[21] MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 18. Ed., Riode Janeiro: Forense, 1999, p. 9.



[24] FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacionalcomentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 560.




[25] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São Paulo:Malheiros, 2010, p. 112.


[27] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva.2009. P. 159.


[29] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva.2009. P. 159.

[30] V. CATÃO, Marcos André Vinhas. O Método Sistemático. Temas deInterpretação do Direito Tributário. TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio deJaneiro: Renovar, 2003, p. 224.



[33] ATALIBA, GERALDO. IPTU e Progressividade. Revista de Direito Público n.93, janeiro/março de 1990, p. 236.

[34] V. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva.2009. P. 158.

[35] V. LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de José



Lamego. 3. Ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 481.

[36] CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenêutica e Argumentação –Uma contribuição ao Estudo do Direito. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 114.

[37] V. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Interpretação da lei tributária na era dajurisprudência dos valores. Temas de Interpretação do Direito Tributário.TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp. 344345.


[39] FERRAZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. Técnica,Decisão, Dominação. 2. Ed., São Paulo: Atlas, p. 295.

[40] Na dicção de AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., SãoPaulo: Saraiva, p. 209.

[41] V. CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE,Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. SãoPaulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 934.

[42] V. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.2009. P. 164.

[43] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 2.Ed., São Paulo: Saraiva, 1992, pp. 183184.

[44] V. FERRAZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. Técnica,Decisão, Dominação. 2. Ed., São Paulo: Atlas, p. 295.

[45] V. FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacionalcomentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 568.






[47] V. MORAES, Oswaldo de. A analogia no direito Tributário. São Paulo:Revista dos Tribunais, 1965, p. 11 e s.

[48] CARVALHO, Paulo de Barros. Hermenêutica do Direito Tributário, in“Elementos do Direito Tributário”, aulas do III Curso de Especialização emDireito Tributário da PUC/SP, São Paulo: Ed. Ver. Dos Tribunais, 1978, p. 266.

[49] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14 ed., São Paulo:Saraiva, 2002, p. 100.

[50] V. RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional(arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7.Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 229.




[54] V. SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direitotributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 56, p. 96 São Paulo:Revista dos Tribunais, 2004.

[55] RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional(arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7.





Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 228.

[56] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo:Saraiva, 2009, p. 210.

[57] RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional(arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7.Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 224.

[58] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo:Saraiva, 2009, p. 213; nesse sentido, v. COSTA, Regina Helena. Curso de DireitoTributário. São Paulo: Saraiva. 2009. P. 166.

[59] FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacionalcomentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 561.

[60] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. Ed., Riode Janeiro: Renovar, 2005, p. 159.

[61] V. CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE,Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. SãoPaulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 928.

[62] V. LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário – teoria geral dotributo. Barueri: Manole; Espanha: Marcial Pons, 2007, p. 91.

[63] V. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade datributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 88.

[64] V. MACHADO, Hugo de Brito. A Interpretação e o Direito TributárioBrasileiro, in Interpretação no Direito Tributário – Estudos de DireitoTributário I, São Paulo: Ed. Rev. Dos Tribunais, 1989, p. 42.






[65] V. SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direitotributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 56, p. 96, São Paulo:Revista dos Tribunais, 2004.

[66] V. RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional(arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7.Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 243.

[67] V. ARISTÓTELES, in Ética a Nicômaco, V, 14, 1137, b 26 apud BALEEIRO,Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 10 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1991, p.439.

[68] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio deJaneiro: Forense, 1984, p. 480.

[69] CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, RodrigoSantos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo:2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 928.

[70] MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários ao Código deProcesso Civil, t. II, 1958, apud BALEEIRO, Aliomar. Direito TributárioBrasileiro, 10. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 440.


[72] V. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., SãoPaulo: Malheiros, p. 116.

[73] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 6.Ed., p. 570.

[74] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo:






Saraiva, 2009, p. 216.

[75] V. FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.). Código Tributário Nacionalcomentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 562.

[76] CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, RodrigoSantos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo:2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 930.

[77] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo:Saraiva, 2009, p. 218219.

[78] V. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2 ed., SãoPaulo: Saraiva, 1972, p. 110.

[79] SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotaçõesàConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 218.



[82] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Elisão e evasão fiscal. Cadernos de PesquisasTributárias, Resenha Tributária/CEUU, n. 13, 1988, p. 191.

[83] CALIENDO, Paulo. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, RodrigoSantos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo:2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 956.















[84] V. SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional:anotações àConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares87/1996 e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 220.

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Advogado; Doutor em Direito Tributário, pela PUC/SP; Doutorando em Língua Portuguesa,pela PUC/SP; Mestre em Direito Público e Evolução Social, pela UNESA/RJ; Professor deDireito Tributário e de Língua Portuguesa com exclusividade na Rede de EnsinoLFG/Anhanguera; Coordenador e Professor do Curso d...





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