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ISBN: 978-972-9171-86-4

As certificações legais de contas emitidas pelos fiscais únicos dos hospitais EPE: uma

análise empírica do período 2003-2008

Bruno José Machado de Almeida

[email protected]

José Joaquim Marques de Almeida

[email protected]

Área Temática: A8 - Auditoria

Palavras-chave: ISA 700, relatórios de auditoria, julgamentos, consensus, juízos.

Metodologia de Investigação: M3 – Empirical Archival

mailto:[email protected]

mailto:[email protected]

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Resumo

Esta investigação tem por objetivo analisar as certificações legais das contas (CLC) emitidas

pelos revisores oficiais de contas (ROC), designados pelo ministério das finanças e pelo

ministério saúde de Portugal, para exercerem a função de fiscal único nos hospitais públicos

portugueses, com o regime jurídico de entidade pública empresarial (EPE). Para o efeito,

analisámos 172 relatórios de auditoria padronizados pela ISA 700 em relatórios modificados e

relatórios não modificados e que evidenciam o julgamento exercido pelos ROC relativamente

às demonstrações financeiras apresentadas por aquelas entidades. Examinados

estatisticamente, constatámos a existência de um número elevado de relatórios de auditoria

modificados, com diversas reservas e ênfases, que refletem avaliações e juízos diferentes

relativamente à mesma realidade económica, o que nos permite concluir que, as opiniões

emitidas, quando examinadas pelo critério do consensus, são discutíveis e de validade

contingente.

Palavras-chave: ISA 700, relatórios de auditoria, julgamentos, consensus, juízos.

Abstract

This research aims to examine the audit reports issued by the statutory auditors (ROC),

designated by the finance ministry and the ministry of health Portugal, to exercise the audit

function in the Portuguese public hospitals, with legal regime of public corporation (EPE). To

this end, we analyzed 172 standard audit reports that show the judgment exercised by the

auditors. Statistically analysis show the existence of a large number with modified audit

reports- qualified opinions and emphasis of matter, reflecting different reviews and judgments

concerning the same economic reality, allowing us to conclude that the views expressed,

when examined by the consensus criteria, are arguable.

Keywords: ISA 700, audit reports, judgments, consensus, opinion

1. Introdução

As certificações legais das contas, emitidas pelos ROC, culminam o exame das

demonstrações financeiras apresentadas e divulgadas pelas empresas ou por outras

organizações. Esta avaliação tem por base um conjunto alargado de julgamentos, gerados no

processo de auditoria, relativamente às asserções do órgão de gestão que se pretendem provar

ou negar, bem como em relação à filosofia de governo existente. A análise desta problemática

pode ser expressa através da opinião emitida nas CLC, opinião limpa, opinião com reservas,

opinião sem reservas mas com ênfases ou opinião com reservas e com ênfases. Na seção das

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reservas o auditor, na avaliação das evidências, conclui pela existência de uma ou várias

circunstâncias que afetam significativamente as demonstrações financeiras e, por isso, emite

uma opinião modificada com reservas ou uma opinião adversa. Utiliza, para isso, vários

parágrafos intermédios entre a seção do âmbito e a seção da opinião, onde detalha o efeito das

circunstâncias apontadas nas demonstrações financeiras quantificando-as sempre que possível

ou elencando a natureza da incidência se o seu efeito não for suscetível de ser estimado

razoavelmente. Por sua vez, a seção das ênfases tem um espírito diferente. Esta seção, na qual

o auditor destaca um assunto importante relacionado com as demonstrações financeiras, com

o qual concorda e que se encontra divulgado no anexo, situa-se depois da seção da opinião, ou

seja, a opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras não é afetada pelas ênfases que

elenque.

Parece, assim, existir uma delimitação precisa entre as reservas e as ênfases. No entanto, os

utilizadores da informação financeira e o público em geral não entendem, muitas vezes, as

razões pelas quais os auditores emitem um relatório num ou noutro sentido. De facto, os

conceitos e os critérios utilizados pelos auditores para reconhecer, ou não, um facto como

significativo não são conhecidos. Por isso, a ISA 700 tem sido frequentemente criticada pelo

seu conteúdo ser demasiado estereotipado e, ainda, por descrever genericamente o processo

de auditoria, de tal modo que, os investigadores (Gold & Pott, 2012) consideram que a norma

contribui para a existência de um expectation gap relativamente às responsabilidades dos

auditores.

A opinião do auditor, expressa na CLC, tem por base uma multiplicidade de julgamentos

(Bamber, Gillet, Mock, & Trotman, 1995) estruturados na sua experiência profissional, na

formação contínua e no treino, partes constitutivas de um processo de informação integrado e

homogéneo, que faz supor a ideia de que o auditor seleciona os mesmos procedimentos de

auditoria e que os aplica com a mesma natureza, extensão e profundidade (Hicks, 1974).

Todavia, a existência de modos alternativos na condução de uma auditoria, tem suscitado o

reconhecimento de vários gaps na compreensão do seu processo, atendendo a que a seleção de

procedimentos específicos, tendo em conta os objetivos próprios da auditoria, é altamente

subjetiva: não existe um padrão que sirva para aferir se os procedimentos escolhidos são ou

não superiores a outros que não foram utilizados e que em alternativa o poderiam ser.

No período considerado no presente estudo, (2003-2008), os auditores dos hospitais EPE

julgaram a competência da gestão, a eficácia e a eficiência do sistema de informação, as

estruturas de Corporate Governance, e estabeleceram a materialidade e o risco no

desenvolvimento da sua estratégia de auditoria.

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O modo mais utilizado para ancorar os julgamentos, em auditoria, é baseado na experiência.

Esta concretiza-se num método de investigação aleatório integrado por: políticas de recolha

de informação, julgamentos heurísticos e discriminantes, tendências, etc.. O processo de

julgamento tem implícito uma base mental que compara alternativas e induz à ação. Com

efeito, Gibbins (1984) sugere que o julgamento em auditoria é estruturada num modelo

psicológico, condicionado, porém, pela estrutura das sociedades de auditoria e a importância

das equipas, ambas consideradas como instrumentos fundamentais para reduzir as variâncias

no julgamento e as discrepâncias de opinião entre os auditores. Além destes

condicionamentos específicos, Bhattacharjee e Moreno (2013) referem que os julgamentos

dos auditores, a nível individual, são igualmente afetados quer por relações emotivas

estabelecidas com o auditado e com os seus recursos humanos, quer pela ansiedade no

cumprimento das suas tarefas, situações estas suscetíveis de libertar humores positivos ou

negativos. De qualquer maneira, na ausência de uma referência estável para avaliar a

qualidade do julgamento dos auditores, ou seja, a extensão do acordo da classe profissional

em relação a aspetos específicos da auditoria, o consensus tem sido a prática mais utilizada, à

qual se deve acrescentar outros elementos qualitativos: a consistência do juízo e a confiança

que o próprio auditor tem no seu próprio julgamento. O trabalho efetuado, tanto quanto é do

nosso conhecimento é inovador e original em Portugal, permitindo considerar, salvo melhor

opinião, que estamos em presença de um importante estudo compreensivo das opiniões dos

ROC relativamente à realidade financeira e patrimonial dos hospitais portugueses, sob a

forma jurídica já descrita.

A investigação está organizada da seguinte maneira: no ponto seguinte analisamos os estudos

considerados mais importantes, apresentando uma revisão da bibliografia. Na terceira parte

referimos a metodologia que foi utilizada, facultando, igualmente, uma listagem da

universalidade dos hospitais com a respetiva certificação legal das contas, da qual extraímos

as reservas e as ênfases mais frequentes e com as quais construímos e elaboramos as

respetivas tabelas de frequência. No quarto e no quinto ponto, procedemos, respetivamente, à

análise e à discussão para, por fim, estabelecermos as conclusões, as limitações do estudo e as

sugestões para novas investigações.

2. Revisão da bibliografia

De uma maneira geral, a auditoria tem sido focada pelos gestores e pelos auditores numa ética

reducionista, circunscrita a uma mera metodologia de aplicação técnico-prática. No entanto,

como se infere das reflexões de Brooks (2004), a maioria dos escândalos financeiros,

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ocorridos nos últimos vinte anos, não tiveram subjacente a aplicação incorreta das técnicas,

mas, sobretudo, erros de julgamento exercidos no decurso do processo de auditoria ou na

apresentação e na divulgação da informação financeira. Aqueles são gerados pelo

inapropriado conhecimento dos problemas devido à complexidade da envolvente, outros,

porém, têm subjacentes valores éticos: a honestidade, a objetividade e a integridade, que são

considerados atributos referenciais não observados frequentemente no exercício do

julgamento.Com efeito, ao serem enfatizadas excessivamente as tecnologias em detrimento

dos valores éticos, aos quais acresce uma aplicação acrítica do rule-based, os julgamentos

deixam de ser rigorosos por não priorizarem o conhecimento profundo do negócio. De facto,

só este know how possibilita o exercício de julgamentos mais sagazes e profundos

(Rittenberg, Johnstone, & Gramling, 2010). O AICPA (1955), Mautz (1959), Popova (2013)

referem que o julgamento profissional é o elemento mais importante na condução de uma

auditoria. No entanto, Hicks (1974) aponta que aquele não é unívoco, havendo, como sugere

Mautz (1975:95), procedimentos alternativos para a condução de uma auditoria no que se

refere à variação da natureza, da extensão e da profundidade dos testes utilizados para

idênticas situações. Por sua vez, Peat e Mitchell (1976) reconheceram e explicitam a

existência de vários gaps na compreensão do processo de auditoria, devido a dificuldades da

sua avaliação. Por outro lado, o automatismo da relação causa-efeito é de aplicação

contingente neste ramo do saber e, por isso, na seleção da informação disponível existe uma

variabilidade significativa nos julgamentos e nas decisões (Mock & Turner, 1981).

O termo julgamento refere-se a uma apreciação subjetiva efetuada, sendo considerado a base

para o processo de tomada de decisões. O termo julgamento significa a interpretação que os

auditores fazem das provas recolhidas no decorrer do seu trabalho. O juízo é, atualmente,

exercido numa envolvente em constante mutação, de que resulta a necessidade do

desenvolvimento de um pensamento crítico sobre as estruturas fundamentais da auditoria: a

materialidade, o risco e a evidência. O atributo atrás referido ocupa, nos dias de hoje, um

papel fundamental no campo da auditoria (Reinstein & Bayou, 1997), em virtude da maioria

das tarefas do auditor poderem ser desempenhadas por tecnologias informáticas, que reduzem

substancialmente o tempo a utilizar nas tarefas rotineiras, abrindo-se, por isso, um maior

espaço para análise critica e julgamento. Assim, Mautz e Sharaf (1993) admitem que a lógica,

como disciplina mãe da auditoria, proporciona um treino adequado para os auditores

exercerem os seus julgamentos no processo de auditoria. Na mesma sequência, Wolcott e

Lynch (1997) e Solomon e Trotman (2003) admitem que aquisição de conhecimentos,

envolvendo a síntese e o diagnóstico, bem como o desenvolvimento da habilidade para

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identificar e resolver problemas não estruturados em ambientes de extrema complexidade, são

qualidades importantes para o aperfeiçoamento de um pensamento crítico em auditoria,

apoiado em juízos cada vez mais suportados. O julgamento do auditor baseia-se em registos e

em dados que são registos transformados – construtos – orientados pelos conceitos, pelos

princípios, pelas teorias e pelas questões alvo às quais que se pretende dar uma resposta,

atingindo os objetivos. Estes assuntos são objeto da formulação de uma hipótese: considerada

como um juízo cognitivo antecipado, consubstanciado numa afirmação do que se pretende

provar ou negar. Como o conhecimento em auditoria está estritamente vinculado ao

desenvolvimento de sistemas culturais de representação (Pozo, 2003), a validação da

contabilidade pela auditoria tem subjacente a habilidade e a capacidade do auditor para

trabalhar representações explícitas, que lhe permitam obter conhecimentos sobre a entidade

auditada, através de uma análise holística entre todos os objetos, mediante a aplicação de

conhecimentos de lógica, de matemática, de direito, de contabilidade, etc. Estes mecanismos

permitem-lhe reconstruir o seu significado, na ausência, muitas vezes, de informação

relevante. No entanto, a interpretação das representações externas e o correlativo processo de

inferência, através da informação explícita, implícita ou omitida, induzem relatividade e

contingência na análise.

Uma das primeiras atividades de julgamento do auditor é a análise do sistema do governo das

sociedades e a filosofia de controlo da organização, aspetos considerados prévios para a

aceitação do compromisso de auditoria. Em consequência deste seu primeiro julgamento, o

auditor toma decisões sobre riscos futuros de litigação, desenvolve o plano de estratégia de

auditoria e fórmula juízos de valor sobre a fiabilidade dos relatórios financeiros. Cohen e

Hanno (2000) comprovam que os auditores incorporam o ambiente de controlo no seu

julgamento. Com efeito, Ashton (1974), Joyce (1976), Joyce e Biddle (1981) avaliaram os

julgamentos sobre o controlo interno e detetaram consensus em relação à problemática da

segregação de funções, todavia, encontraram níveis de concordância mais baixos no

julgamento relativo ao trabalho de campo e planeamento de auditoria, o que denota falta de

consistência na aplicação prática da auditoria (Mautz, 1975). O julgamento profissional,

ancorado unicamente na prática profissional, revelou-se demasiado reducionista e, neste

sentido, Hoffman, (2003) propõe um modelo baseado, igualmente, baseado na psicologia para

melhorar a capacidade dos auditores no exercício do seu julgamento profissional, em que a

investigação inicial tende a identificar as contrições do processo informativo, sobretudo, os

processos de informação e de infra informação e a sua relação com o processo de auditoria.

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Esta abordagem parte do princípio de que o auditor, no desenvolvimento de tarefas cada vez

mais complexa, desenvolve uma estratégia de uso de informação seletiva (Hargie & Tourish,

2009) e, neste contexto, elege certas características da evidência que considera representativas

de uma população, esquecendo outras igualmente importantes. Em alternativa, simplifica as

tarefas da auditoria ao empregar, quer regras práticas para eliminar as alternativas em análise,

quer a ancoragem e quer ajustamentos baseados em trabalhos anteriores ou, pura e

simplesmente, ignora e desconta os efeitos da incerteza.

O processo mental, inerente ao julgamento em auditoria, tem transportado para esta disciplina

a investigação psicológica (Gibbins, 1984; Chung & Monroe, 1999; Bhattacharjee & Moreno,

2013) com o objetivo de tentar perceber a estrutura mental do auditor quando seleciona ou

rejeita informação. Com efeito, a psicologia sugere que os indivíduos têm propensão para

procurar informação de acordo com as hipóteses iniciais. Por isso, a informação em

desconformidade é ignorada e a decisão é tomada antes de todos os documentos terem sido

integral e adequadamente avaliados. Assim, a psicologia, aplicada à auditoria e ao julgamento

do auditor, incita-o a avaliar informação em desconformidade e a ponderar sobre a adequação

da hipótese inicial e da conclusão final que podem, ou não, estar corretas, conforme

argumentam Hoffman, Joe e Moser (2003).

Os aspetos psicológicos no julgamento em auditoria também são apontados por Kennedy

(1995), Kida (1984), Whittington e Pany (2010), Bhattacharjee e Moreno (2013) ao

admitirem que os seres humanos, quando enfrentam tarefas complicadas, recorrerem a

processos cognitivos simplificados, conhecidos como métodos heurísticos, que desenvolvem

mecanismos mais simples do que os modelos normativos na aquisição de conhecimentos.

Estes, segundo Kinney e Uecker (1982), Joyce e Biddle (1981) têm um poder descritivo maior

do que os modelos baysianos por se ancorarem em valores iniciais de partida considerados

razoáveis para o decisor, e que são ajustados à medida que as informações adicionais são

recebidas, mas que, segundo Hogarth e Einhorn’s (1992), podem conduzir a situações de

sobre ou sub auditoria, quando o valor inicial estimado é irrelevante como base informativa

ou quando o ajustamento é insuficiente face à informação relevante. Butler (1986) e Asare

(1992) acrescentam que os auditores têm propensão para atribuírem maior peso às evidências

recebidos mais recentemente, pelo que, na prática da auditoria, a ordem com que os auditores

recebem e validam as evidências pode ter um impacto importante no seu julgamento

profissional. Acresce que, na pesquisa de evidências, e de acordo com os autores

anteriormente referidos, os auditores atendem preferencialmente àquelas que confirmam a

hipótese inicial do que a outras que a contrariam.

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Os níveis de confiança, de perícia e de conhecimento são também determinantes no

julgamento do auditor. Os investigadores Moeckel e Plumlee (1989) e Libby (1993)

relacionam o nível de confiança com os julgamentos e demonstram que a memória e o

conhecimento, aliados aos diferentes níveis de experiência, podem contribuir para a solução

de questões práticas, relacionados com a colocação dos auditores no terreno no

desenvolvimento do processo de auditoria. Face às deficiências do julgamento do auditor, as

investigações direcionaram-se para a conceção de mecanismos de apoio ao julgamento,

baseados nas estruturas das sociedades de auditoria (Bamber, Snowall, & Tubbs, 1989) e na

consideração da importância das equipas de auditoria na formação de julgamentos (Solomon,

1987:1-25), concluíndo pela existência de uma associação entre a organização e a

multiplicidade de julgamentos, salientando, igualmente, a importância das equipas de

auditoria no aperfeiçoamento dos juízos dos auditores, situação que é corroborada por

Bamber (1983), Peecher, Piercey, Rich e Tubbs (2010), Kleinman e Palmon (2008) ao

sugerirem que os julgamentos em grupo são mais precisos que os julgamentos individuais.

Por sua vez, a análise da influência das estruturas de supervisão no julgamento dos auditores,

realizada por Persellin (2013), aventa a influência do PCAOB (Public Company Accounting

Oversight Board) no aperfeiçoamento do julgamento dos auditores.

3. Metodologia

3.1. Caracterização da amostra e formalização das questões

Os dados, para concretizar esta investigação, foram obtidos no sítio

http://www.hospitaisepe.min-saude.pt, onde estão publicitados os relatórios e contas dos

hospitais EPE. Com efeito, o Ministério da Saúde, durante os anos de 2003-2008, efetuou o

acompanhamento e avaliação dos instrumentos de gestão anteriormente citados. Todavia,

partir da última data, não foram publicados quaisquer dados adicionais. A análise incidiu

sobre a totalidade das SA/EPE que apresentaram contas e constam do sítio supracitado.

Vejamos agora a lista dos hospitais, que foram sendo progressivamente transformados em

SA/EPE nos anos de 2003 e 2007:

http://pcaobus.org/

http://pcaobus.org/

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Tabela 1 - Anos de 2003 a 2008

NUM.

HOSP.Nome Hospital Activo CP Passivo

Volume

negócios

Nº

Trab. Activo CP Passivo

Volume

negócios

Nº

Trab.

1 C. Hospitalar Cova da Beira 63 001 624 47 143 679 15 857 945 34 491 161 1 193 62 302 174 36 057 975 26 244 199 36 447 836 1 285

2 C. Hospitalar do Médio Tejo, EPE 120 124 062 88 035 533 32 088 529 52 768 939 1 740 116 989 588 81 798 430 35 191 158 1 760

3 Hospital Pulido Valente, EPE 51 397 312 19 533 554 31 863 758 37 925 101 1 280 56 101 625 15 971 308 40 130 317 57 107 727 1 289

4 Centro Hospitalar do Alto Minho, EPE 60 115 175 25 683 149 34 432 026 53 780 257 1 577 50 149 298 20 203 853 29 945 445 58 537 647 1 590

5 Hospital Santo André, EPE 54 537 069 35 272 073 19 264 997 54 654 110 1 307 59 801 669 35 884 099 23 917 570 54 708 495 1 347

6 Hospital São Sebastião, EPE 79 771 719 64 973 068 14 798 651 53 625 710 933 80 605 370 67 357 069 13 248 302 56 263 158 952

7 IPOFG PORTO, EPE 98 438 376 79 168 211 19 270 165 60 514 180 1 672 103 072 368 78 371 965 24 700 403 72 360 042 1 696

8 Hospital Garcia de Orta, EPE 122 697 696 51 238 218 71 459 478 93 330 940 2 237 122 051 785 51 376 330 70 675 454 99 869 633

9 Hospital São Teotónio, EPE 105 961 993 70 447 583 35 514 411 68 630 951 1 761 96 695 708 70 011 549 26 684 159 72 976 683 3 476

10 Unid. Local de Saude de Matosinhos, EPE 75 376 812 22 386 714 52 990 098 55 701 564 1 147 82 390 186 22 957 498 59 432 688 59 383 210

11 Hospital Infante Dom Pedro, EPE 52 421 894 36 979 881 15 442 012 46 191 177 1 067 56 759 661 37 815 726 18 943 936 47 235 769 1 012

12 IPOFG Lisboa EPE 132 242 444 73 350 136 58 892 308 83 278 199 1 864 130 787 273 78 498 811 52 288 462 89 624 089 1 919

13 Hospital S. Joao de Deus 27 264 990 15 026 371 12 238 619 20 901 746 662 27 101 323 9 762 198 17 339 125 22 029 929 668

14 Hospital Distrital de Bragança SA 35 520 976 14 636 805 20 884 171 21 653 635 553

15 Hospital Padre Americo Vale do Sousa SA 49 425 134 36 065 921 13 359 213 37 981 167 987 52 517 802 32 519 091 19 998 711 42 715 523 1 101

16 Hospital de São Gonçalo SA 11 710 661 667 648 11 043 013 14 715 686 431 15 899 337 6 299 386 9 599 951 14 942 079 422

17 Hospital S. Francisco Xavier, SA 58 654 774 8 956 650 49 698 124 55 377 462 1 441 128 268 099 49 723 013 78 545 086 63 924 190 1 491

18 Hospital de Santa Cruz SA 107 684 302 46 439 034 61 245 268 44 582 668 779 81 229 973 48 967 953 32 262 021 40 409 935 810

19 Hospital Egas Moniz SA 96 502 903 40 770 814 55 732 089 79 909 063 1 721 95 090 798 35 982 771 59 108 026 80 415 112 1 760

20 Hospital Geral de Santo António SA 107 520 623 54 481 114 53 039 509 127 507 353 3 153 114 664 304 55 232 643 59 431 661 130 545 645 3 290

21 Hospital Nossa Senhora do Rosário SA 57 855 802 27 284 809 30 570 994 53 109 000 1 318 58 292 588 25 245 817 33 046 770 61 594 194 1 349

22 Hospital Distrital de Santarém, EPE 56 002 131 19 623 363 36 378 768 50 212 787 1 295 51 126 457 22 921 206 28 205 251 63 557 230 1 285

23 Hospital de Santa Marta SA 62 062 750 23 832 666 38 230 084 44 582 668 912 68 439 164 24 665 957 43 773 207 48 333 795 943

24 Centro Hospitalar do Barlavento Algarvio EPE 50 408 303 25 352 691 25 055 612 33 761 185 1 053

25 Hospital da Senhora da Oliveira - Guimarães SA 97 703 192 31 710 878 65 992 314 47 567 141 1 245 52 120 815 26 789 212 25 331 603 49 573 221 1 323

26 Hospital de São Bernardo SA 101 589 933 38 348 965 63 240 968 61 312 179 1 558 93 054 660 21 352 600 71 702 060 58 906 855 1 598

27 IPOFG Coimbra 64 145 882 35 087 437 29 058 445 34 544 992 873 60 869 756 29 486 886 31 382 870 37 210 016 864

28 Hospitalar Distrital da Figueira da Foz SA 29 776 071 16 131 115 13 644 956 21 875 422 610 29 275 214 14 701 954 14 573 260 23 853 254 620

29 Hospital Santa Maria Maior SA 16 852 295 7 793 874 9 058 421 21 139 481 15 954 647 7 826 898 8 127 750 19 430 356 525

30 Centro Hospitalar de Vila Real/Peso da Régua SA 47 857 445 24 518 643 23 338 802 45 803 447 1 144 45 380 976 20 637 901 24 743 075 45 135 566 1 177

31 Centro Hospitalar do Baixo Alentejo EPE 31 350 190 15 969 191 15 380 999 38 368 001 891

32 Centro Hospitalar de Lisboa Ocidental, EPE

33 Centro Hospitalar do Nordeste, EPE

34 Centro Hospitalar de Coimbra, EPE

35 Centro Hospitalar Tâmega e Sousa EPE

36 Unid. Local Saúde do Norte Alentejano , EPE - ULSNA

37 Hospital de Santa Maria EPE

38 Centro Hospitalar do Médio Ave EPE

39 Centro Hospitalar do Alto Ave EPE

40 Hospital do Espírito Santo de Évora EPE

41 C. Hospitalar de Trás-os-Montes e Alto Douro, EPE

42 Centro Hospitalar do Porto EPE

43 Hospital de Faro EPE

44 Centro Hospitalar de Lisboa Central, EPE

45 Unid. Local Saúde Baixo Alentejo , EPE - ULSBA

46 Unidade Local de Saúde da Guarda

47 HUC - Hospitais da Universidade de Coimbra, EPE

48 C. Hospitalar Vila Nova Gaia/Espinho, EPE

49 C. Hospitalar Póvoa de Varzim e Vila do Conde, EPE

50 C. Hospitalar Lisboa Norte EPE - CHLN

51 Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE52 Hospital de São João, EPE

2003 2004

9

NUM.

HOSP

.

Nome Hospital Activo CP PassivoVolume

negócios

Nº


Volume

negócios

Nº

Trab.


2 C. Hospitalar do Médio Tejo, EPE 109 407 118 78 643 321 30 763 797 80 450 665 1 881 96 017 970 64 406 160 31 611 810

3 Hospital Pulido Valente, EPE 44 814 122 4 167 898 40 646 224 55 474 652 840 37 252 762 -4 762 015 42 014 777

4 Centro Hospitalar do Alto Minho, EPE 43 968 451 4 206 379 39 762 073 61 167 127 88 997 323 41 989 515 47 007 808 65 682 010 1 611


6 Hospital São Sebastião, EPE 81 194 560 69 926 918 11 267 642 59 453 382 956 82 428 725 72 296 907 10 131 818 62 612 516 989

7 IPOFG PORTO, EPE 105 749 561 79 338 273 26 411 288 72 755 411 1 745 106 725 249 77 707 107 29 018 142 95 985 961 1 747

8 Hospital Garcia de Orta, EPE 116 117 801 45 681 055 70 436 746 125 321 909 29 308 766 96 013 142 119 146 997 2 379


10 Unid. Local de Saude de Matosinhos, EPE 81 841 082 17 862 208 63 978 874 58 549 865 121 607 319 26 723 172 94 884 147 64 774 828

11 Hospital Infante Dom Pedro, EPE 49 757 082 31 480 993 18 276 089 45 697 388 1 038 41 530 715 18 614 134 22 916 582 43 958 658 1 166

12 IPOFG Lisboa EPE 127 336 590 80 001 594 47 334 995 88 565 997 1 887 125 778 546 80 447 533 45 331 013 94 905 122 1 854

13 Hospital S. Joao de Deus

14 Hospital Distrital de Bragança SA 22 560 033 11 693 647 10 866 387 21 342 312 597

15 Hospital Padre Americo Vale do Sousa SA 39 016 829 28 927 781 10 089 047 44 237 408 1 083 35 523 751 23 514 786 12 008 965 50 865 223 1 125

16 Hospital de São Gonçalo SA 8 882 897 4 509 349 4 373 548 13 991 054 431 7 951 587 1 342 061 6 609 525 13 988 990 436

17 Hospital S. Francisco Xavier, SA

18 Hospital de Santa Cruz SA

19 Hospital Egas Moniz SA

20 Hospital Geral de Santo António SA 121 938 160 57 057 607 64 880 553 134 599 707 3 230 130 910 103 59 432 546 71 477 557 151 286 295 3 232

21 Hospital Nossa Senhora do Rosário SA 58 466 327 25 750 996 32 715 331 1 384 43 683 104 11 565 370 32 117 735 55 591 664 1 374

22 Hospital Distrital de Santarém, EPE 39 331 630 13 046 700 26 284 930 56 279 384 1 358

23 Hospital de Santa Marta SA 82 726 344 29 036 552 53 689 792 47 004 379 960

24 Centro Hospitalar do Barlavento Algarvio EPE 63 939 120 20 895 464 43 043 656 41 559 495 1 358 55 369 346 7 969 648 47 399 698 42 560 474 1 411

25 Hospital da Senhora da Oliveira - Guimarães SA 59 711 263 32 396 407 27 314 856 49 831 902 1 372 57 097 357 27 361 651 29 735 705 51 915 403 1 375

26 Hospital de São Bernardo SA

27 IPOFG Coimbra 69 013 880 35 494 448 33 519 432 40 703 884 618 70 702 802 36 342 094 34 360 708 43 638 592 857


29 Hospital Santa Maria Maior SA 13 216 346 5 389 119 7 827 227 19 215 881 505 13 125 720 484 356 12 641 364 18 148 442

30 Centro Hospitalar de Vila Real/Peso da Régua SA 43 818 357 15 662 540 28 155 817 46 612 614 1 193 41 684 118 10 330 011 31 354 107 50 648 538 1 200

31 Centro Hospitalar do Baixo Alentejo EPE 47 897 936 30 264 058 17 633 878 43 469 696 1 145 36 486 913 23 128 252 13 358 662 46 585 524 1 224

32 Centro Hospitalar de Lisboa Ocidental, EPE 266 745 904 140 912 107 125 833 797 221 549 806 4 122

33 Centro Hospitalar do Nordeste, EPE

34 Centro Hospitalar de Coimbra, EPE

35 Centro Hospitalar Tâmega e Sousa EPE

36 Unid. Local Saúde do Norte Alentejano , EPE - ULSNA

37 Hospital de Santa Maria EPE 225 117 885 -4 613 670 229 731 555 18 704 682 5 195 428 497 622 184 808 575 243 689 048 259 080 161 4 798

38 Centro Hospitalar do Médio Ave EPE

39 Centro Hospitalar do Alto Ave EPE

40 Hospital do Espírito Santo de Évora EPE

41 C. Hospitalar de Trás-os-Montes e Alto Douro, EPE

42 Centro Hospitalar do Porto EPE

43 Hospital de Faro EPE

44 Centro Hospitalar de Lisboa Central, EPE

45 Unid. Local Saúde Baixo Alentejo , EPE - ULSBA

46 Unidade Local de Saúde da Guarda

47 HUC - Hospitais da Universidade de Coimbra, EPE

48 C. Hospitalar Vila Nova Gaia/Espinho, EPE

49 C. Hospitalar Póvoa de Varzim e Vila do Conde, EPE

50 C. Hospitalar Lisboa Norte EPE - CHLN

51 Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE52 Hospital de São João, EPE

2005 2006

Nota: As células em branco referem-se a elementos não divulgados no site. A ausência total de células

preenchidas significa que, à data, os respetivos hospitais não tinham sido transformados.

10

NUM.

HOSP.Nome Hospital Activo CP Passivo

Volume

negócios

Nº


Volume

negócios

Nº

Trab.


2 C. Hospitalar do Médio Tejo, EPE 87 199 284 49 292 017 37 907 267 78 578 680 1 908 87 530 223 35 658 090 51 872 134 80 763 965 1 950

3 Hospital Pulido Valente, EPE 60 618 472 16 303 715 44 314 757 77 920 085 1 295 68 014 515 17 966 680 50 047 835 12 006 796

4 Centro Hospitalar do Alto Minho, EPE 82 566 753 39 788 201 42 778 551 68 225 555 1 628 82 402 427 38 758 545 43 643 882 53 763 150 1 633


6 Hospital São Sebastião, EPE 86 571 414 74 786 205 11 785 209 65 409 015 986 88 104 056 77 455 852 10 648 204 68 674 166 1 017

7 IPOFG PORTO, EPE 136 192 333 97 449 572 38 742 760 121 490 214 1 787 160 034 899 109 787 655 50 247 244 124 733 759 1 827

8 Hospital Garcia de Orta, EPE 106 281 160 4 649 188 101 631 972 121 163 132 2 406 94 126 631 -19 863 280 113 989 911 126 367 316 2 475


10 Unid. Local de Saude de Matosinhos, EPE 117 266 876 29 818 449 87 448 427 76 138 492 2 115 106 340 294 29 649 918 76 690 376 118 299 371 2 133

11 Hospital Infante Dom Pedro, EPE 36 941 693 8 980 087 27 961 607 50 890 339 1 206 31 531 513 -7 367 000 38 898 513 56 899 699 1 288

12 IPOFG Lisboa EPE 128 671 423 82 197 881 46 473 542 104 909 565 1 846 126 255 340 82 944 021 43 311 319 106 907 902 1 860

13 Hospital S. Joao de Deus 18 389 082 2 779 334 15 609 748 3 986 527

14 Hospital Distrital de Bragança SA

15 Hospital Padre Americo Vale do Sousa SA

16 Hospital de São Gonçalo SA 5 972 166 -1 718 203 7 690 369 10 146 250 412

17 Hospital S. Francisco Xavier, SA

18 Hospital de Santa Cruz SA

19 Hospital Egas Moniz SA

20 Hospital Geral de Santo António SA 119 593 134 57 348 531 62 244 603 139 730 332 3 248

21 Hospital Nossa Senhora do Rosário SA 39 427 479 6 401 061 33 026 418 67 672 627 1 387 45 014 541 -785 368 45 799 909 67 080 617 1 400

22 Hospital Distrital de Santarém, EPE 41 226 477 7 606 809 33 619 668 63 879 702 1 402

23 Hospital de Santa Marta SA

24 Centro Hospitalar do Barlavento Algarvio EPE 43 461 604 -3 323 43 464 927 63 316 244 1 406 43 710 573 -14 015 548 57 726 121 67 066 884 1 443

25 Hospital da Senhora da Oliveira - Guimarães SA 58 747 815 26 299 912 32 447 903 9 730 813 1 386

26 Hospital de São Bernardo SA

27 IPOFG Coimbra 72 140 774 37 704 444 34 436 330 45 976 338 890 91 173 730 58 206 517 32 967 213 48 432 190 890


29 Hospital Santa Maria Maior SA

30 Centro Hospitalar de Vila Real/Peso da Régua SA 48 764 212 8 709 025 40 055 187 8 445 474 1 221

31 Centro Hospitalar do Baixo Alentejo EPE 38 573 232 21 050 106 17 523 125 48 658 596 1 255 32 844 112 9 208 354 23 635 758 30 392 040 1 126

32 Centro Hospitalar de Lisboa Ocidental, EPE 266 243 603 136 284 775 129 958 828 233 105 175 4 157 228 233 343 121 552 873 106 680 470 216 127 471 4 337

33 Centro Hospitalar do Nordeste, EPE 93 837 635 40 232 749 53 604 886 50 134 431 1 233 90 859 533 30 937 524 59 922 010 50 287 736 1 219

34 Centro Hospitalar de Coimbra, EPE 87 233 913 39 483 511 47 750 402 35 729 550 2 564 111 598 821 32 282 094 79 316 727 137 203 813 2 569

35 Centro Hospitalar Tâmega e Sousa EPE 44 366 706 24 177 782 20 188 924 73 321 672 1 558 63 837 786 46 607 965 17 229 822 77 610 406 1 543

36 Unid. Local Saúde do Norte Alentejano , EPE - 87 558 517 48 485 433 39 073 084 83 460 788 1 658 82 598 403 23 369 331 59 229 072 92 296 862 1 667

37 Hospital de Santa Maria EPE 399 418 670 169 900 274 229 518 396 273 563 652 4 804 424 332 688 192 008 849 232 323 839 45 247 492

38 Centro Hospitalar do Médio Ave EPE 58 658 919 -24 490 58 683 409 35 432 868 1 081

39 Centro Hospitalar do Alto Ave EPE 63 547 240 26 676 870 36 870 370 55 933 996 1 703 59 341 349 24 046 902 35 294 447 73 554 807 1 701

40 Hospital do Espírito Santo de Évora EPE 47 963 929 14 404 211 33 559 718 53 548 443 1 338 52 524 756 14 695 103 37 829 652 69 359 433 1 349

41 C. Hospitalar de Trás-os-Montes e Alto Douro, EPE 86 518 773 37 124 220 49 394 553 93 985 520 2 117 94 728 489 50 533 091 44 195 398 115 200 279 2 141

42 Centro Hospitalar do Porto EPE 131 350 364 56 035 090 75 315 274 58 962 563 4 173 142 310 643 57 797 612 84 513 032 211 982 249 4 278

43 Hospital de Faro EPE 63 490 242 -40 479 809 103 970 051 38 894 546

44 Centro Hospitalar de Lisboa Central, EPE 246 670 333 20 644 301 226 026 032 280 536 386 6 321 246 986 681 -2 879 068 249 865 749 310 207 378 6 140

45 Unid. Local Saúde Baixo Alentejo , EPE - ULSBA 71 346 489 17 303 506 54 042 983 19 752 867 1 775

46 Unidade Local de Saúde da Guarda 46 061 296 -2 904 385 48 965 681 10 486 031 620

47 HUC - Hospitais da Universidade de Coimbra, EPE 196 274 018 60 155 476 136 118 542 80 470 237 4 638

48 C. Hospitalar Vila Nova Gaia/Espinho, EPE 102 193 766 38 132 391 64 061 375 120 313 519 2 949 130 981 749 49 380 467 81 601 282 146 930 213 2 953

49 C. Hospitalar Póvoa de Varzim e Vila do Conde, EPE 16 611 478 -8 291 408 24 902 886 7 607 422 608

50 C. Hospitalar Lisboa Norte EPE - CHLN 500 142 485 211 264 271 288 878 213 285 179 439 6 268

51 Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE 146 571 867 72 054 739 74 517 127 19 873 013 2 582

52 Hospital de São João, EPE 223 017 310 140 647 679 82 369 631 281 473 595 5 122 227 970 836 141 514 936 86 455 900 287 281 889 5 379

2007 2008

11

Foram, ainda, recolhidas as seguintes CLC emitidas:

Tabela 2 - Descrição da amostra.

Ano Hospitais CLC emitidas % Aproximada

2003 31 31 100

2004 31 26 84

2005 32 22 69

2006 32 23 72

2007 37 33 89

2008 52 37 71

Soma 172 100%

Procedemos, de seguida, à análise dos conteúdos das CLC para as classificar e decompor por

tipos de opinião: não modificada (limpa - sem reservas e sem ênfases) ou modificada (com

reservas ou com ênfases ou combinação de ambas), com o fim de catalogar e determinar as

frequências das reservas ou das ênfases mais comuns.

O objetivo é responder às cinco questões seguintes:

Questão 1: As certificações legais das contas emitidas no período de 2003-2008 são

maioritariamente modificadas ou não modificadas?

Questão 2: Se modificadas, quais as reservas, mais frequentes, emitidas no período

considerado?

Questão 3: Quais as ênfases mais frequentes emitidas no período em análise?

Questão 4: Há divergências relativamente ao tratamento da mesma realidade hospitalar,

como reserva ou como ênfase?

Questão 5: Os critérios para aplicação de reservas ou de ênfase, foram consistentes ao longo

do período e revelam confiança do auditor no seu próprio julgamento?

12

4. Análise

4.1. Da observação das CLC emitidas obtivemos a seguinte informação:

Tabela 3 – Tipos de opinião emitida.

2003 2004 2005 2006 2007 2008

1 Centro Hospitalar Cova da BeiraS/ Reservas

1 Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

S/ Reservas

1 Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

2 Centro Hospitalar do Médio Tejo, EPE2 Reservas

2 Ênfases

3 Reservas

3 Ênfases

2 Reservas

5 Ênfases

2 Reservas

S/ Ênfases

S/ Reservas

2 Ênfases

1 Reserva

S/ Ênfases

3 Hospital Pulido Valente, EPE4 Reservas

4 Ênfases

4 Reservas

3 Ênfases

3 Reservas

6 Ênfases

3 Reservas

6 Ênfases

2 Reservas

6 Ênfases

2 Reservas

5 Ênfases

4 Centro Hospitalar do Alto Minho, EPES/ Reservas

3 Ênfases

2 Reservas

2 Ênfases

1 Reserva 3

Ênfases

1 Reserva 3

Ênfases

1 Reserva 2

Ênfases

1 Reserva 2

Ênfases

5 Hospital Santo André, EPES/ Reservas

2 Ênfases

S/ Reservas

e S/

Ênfases

S/ Reservas

e S/

Ênfases

S/ Reservas

3 Ênfases

S/ Reservas

3 Ênfases

S/ Reservas

4 Ênfases

6 Hospital São Sebastião, EPES/ Reserva

1 Ênfase

S/ Reservas

e S/

Ênfases

S/ Reservas

1 Ênfase

S/ Reservas

3 Ênfases

S/ Reservas

1 Ênfase

1 Reserva

S/ Ênfases

7 IPOFG PORTO, EPE1 Reserva 2

Ênfases

S/ Reservas

2 Ênfases

S/ Reservas

3 Ênfases

2 Reservas

1 Ênfase

S/ Reserva

3 Ênfases

S/ Reserva

3 Ênfases

8 Hospital Garcia de Orta, EPES/ Reservas

5 Ênfases

3 Reservas

3 Ênfases

2 Reservas

3 Ênfases

3 Reservas

4 Ênfases

4 Reservas

2 Ênfases

6 Reservas

2 Ênfases

9 Hospital São Teotónio, EPE6 Reservas

3 Ênfases

4 Reservas

5 Ênfases

2 Reservas

4 Ênfases

3 Reservas

4 Ênfases

1 Reserva 5

Ênfases

3 Reservas

3 Ênfases

10 Unidade Local de Saude de Matosinhos, EPE1 Reserva 2

Ênfases

1 Reserva 2

Ênfases

S/ Reservas

2 Ênfases

S/ Reservas

4 Ênfases

S/ Reservas

3 Ênfases

S/ Reservas

4 Ênfases

11 Hospital Infante Dom Pedro, EPE5 Reservas

3 Ênfases

5 Reservas

2 Ênfases

5 Reservas

S/ Ênfases

3 Reservas

S/ Ênfases

3 Reservas

1 Ênfase

3 Reservas

2 Ênfases

12 IPOFG Lisboa EPE4 Reservas

3 Ênfases

4 Reservas

1 Ênfase

4 Reservas

S/ Ênfases

3 Reservas

S/ Ênfases

3 Reservas

S/ Ênfases

3 Reservas

S/ Ênfases

13 Hospital S. Joao de DeusS/ Reservas

3 Ênfases

2 Reservas

2 Ênfases

2 Reservas

3 Ênfases

14 Hospital Distrital de Bragança SA1 Reserva 1

Ênfase

3 Reservas

1 Ênfase

15 Hospital Padre Americo Vale do Sousa SA2 Reserva 1

Ênfase

2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

2 Ênfases

16 Hospital de São Gonçalo SA2 Reservas

2 Ênfases

1 Reserva 1

Ênfase

2 Reservas

S/ Ênfases

4 Reservas

S/ Ênfases

2 Reservas

4 Ênfases

17 Hospital S. Francisco Xavier, SA4 Reservas

5 Ênfases

3 Reservas

1 Ênfases

18 Hospital de Santa Cruz SA1 Reserva 4

Ênfases

2 Reservas

4 Ênfases

19 Hospital Egas Moniz SA4 Reservas

2 Ênfase

6 Reservas

1 Ênfase

20 Hospital Geral de Santo António SA1 Reserva 2

Ênfases

1 Reserva

S/ Ênfases

1 Reserva 2

Ênfases

1 Reserva

S/ Ênfases

1 Reserva 1

Ênfase

21 Hospital Nossa Senhora do Rosário SA5 Reservas

2 Ênfases

2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

1 Ênfase

22 Hospital Distrital de Santarém, EPE1 Reserva 1

Ênfase

3 Reservas

3 Ênfases

2 Reservas

3 Ênfases

23 Hospital de Santa Marta SA3 Reservas

6 Ênfases

4 Reservas

2 Ênfases

2 Reservas

4 Ênfases

24 Centro Hospitalar do Barlavento Algarvio EPE2 Reservas

S/ Ênfases

2 Reservas

4 Ênfases

3 Reservas

4 Ênfases

3 Reservas

4 Ênfases

25 Hospital da Senhora da Oliveira - Guimarães SA2 Reservas

S/ Ênfases

1 Reserva 1

Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

26 Hospital de São Bernardo SA1 Reserva 1

Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

N. º Nome HospitalCertificação

13

27 IPOFG Coimbra

S/ Reservas

e S/

Ênfases

S/ Reservas

e S/

Ênfases

S/ Reservas

e S/

Ênfases

S/ Reservas

4 Ênfases

S/ Reservas

3 Ênfases

S/ Reservas

5 Ênfases

28 Hospitalar Distrital da Figueira da Foz SA3 Reservas

2 Ênfases

2 Reservas

2 Ênfases

S/ Reservas

5 Ênfases

S/ Reservas

3 Ênfases

29 Hospital Santa Maria Maior SA4 Reservas

2 Ênfases

2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

S/ Ênfases

2 Reservas

2 Ênfases

30 Centro Hospitalar de Vila Real/Peso da Régua SA1 Reserva 2

Ênfases

1 Reserva 1

Ênfase

S/ Reservas

e S/

Ênfases

1 Reserva 1

Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

31 Centro Hospitalar do Baixo Alentejo EPE3 Reservas

S/ Ênfases

4 Reservas

S/ Ênfases

2 Reservas

S/ Ênfases

2 Reservas

1 Ênfase

1 Reserva 1

Ênfase

32 Centro Hospitalar de Lisboa Ocidental, EPE2 Reserva 3

Ênfases

2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

1 Ênfase

33 Centro Hospitalar do Nordeste, EPE2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

2 Ênfases

34 Centro Hospitalar de Coimbra, EPES/ Reservas

4 Ênfases

S/ Reservas

3 Ênfases

35 Centro Hospitalar Tâmega e Sousa EPE3 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

1 Ênfase

36 Unidade Local de Saúde do Norte Alentejano , EPE - ULSNA5 Reservas

4 Ênfases

5 Reservas

5 Ênfases

37 Hospital de Santa Maria EPE1 Reserva 2

Ênfases

1 Reserva 2

Ênfases

38 Centro Hospitalar do Médio Ave EPE4 Reservas

2 Ênfases

39 Centro Hospitalar do Alto Ave EPE5 Reservas

S/ Ênfases

3 Reservas

2 Ênfases

40 Hospital do Espírito Santo de Évora EPE2 Reservas

4 Ênfases

2 Reservas

4 Ênfases

41 Centro Hospitalar de Trás-os-Montes e Alto Douro, EPE2 Reservas

1 Ênfase

2 Reservas

1 Ênfase

42 Centro Hospitalar do Porto EPE3 Reservas

1 Ênfase

3 Reservas

1 Ênfase

43 Hospital de Faro EPE4 Reservas

4 Ênfases

44 Centro Hospitalar de Lisboa Central, EPE2 Reservas

3 Ênfases

45 Unidade Local de Saúde Baixo Alentejo , EPE - ULSBA3 Reservas

1 Ênfase

46 Unidade Local de Saúde da Guarda6 Reservas

2 Ênfases

47 HUC - Hospitais da Universidade de Coimbra, EPE4 Reservas

4 Ênfases

48 Centro Hospitalar Vila Nova Gaia/Espinho, EPE2 Reservas

2 Ênfases

49 Centro Hospitalar Póvoa de Varzim e Vila do Conde, EPE4 Reservas

3 Ênfases

50 Centro Hospitalar Lisboa Norte EPE - CHLN1 Reserva 2

Ênfases

51 Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE1 Reserva 3

Ênfases

52 Hospital de São João, EPE

As reservas assinaladas têm por base limitações de âmbito e desacordo.

Classificamos seguidamente a universalidade das opiniões emitidas:

14

Tabela 4 – Conteúdos das CLC.

AnoCLC

EmitidasLimpa %

S/

Reservas e

C/ Ênfases

%

C/

Reservas

S/ Ênfases

%

C/

Reservas e

C/ Ênfases

% Total

2003 31 1 3% 5 16% 4 13% 21 68% 100%

2004 26 3 12% 1 4% 1 4% 21 81% 100%

2005 22 3 14% 5 23% 5 13% 9 41% 100%

2006 23 4 17% 6 26% 13 57% 100%

2007 33 7 21% 3 9% 23 70% 100%

2008 37 6 16% 3 8% 28 76% 100%

Total 172 7 4% 28 16% 22 13% 115 67% 100%

Figura 1 – Representação gráfica das CLC emitidas.

4.2. Listagem das reservas e das ênfases

Detetámos dez (10) reservas mais frequentes:

Tabela 5-Reservas mais frequentes (2003-2008).

R1 Limitação na circularização dos saldos de terceiros

R2 Não inventariação, ou inventariação parcial do imobilizado

R3 Não relevação contabilística das futuras responsabilidades com pensões

R4 Património utilizado e não registado em nome da entidade

R5 Limitação à validação do CMVMC e da existência final

R6 Imparidade para clientes

R7 Reconhecimento dos proveitos / impossibilidade de validar o acréscimo de serviços a faturar

R8 Não contabilização nos ativos e capitais próprios das reavaliações dos imobilizados

R9 Cobertura de seguros

R10 Diferenças de mensuração das existências entre o aprovisionamento e a contabilidade

Procedemos, de seguida, à determinação das suas frequências nas CLC emitidas, e obtivemos

a seguinte tabela:

15

Tabela 6 - Frequência das Reservas.

R1 13 27% 15 27% 5 19% 9 24% 12 21% 16 23%

R2 13 27% ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ----

R3 9 18% 12 22% 10 38% 14 38% 21 38% 22 31%

R4 5 10% 10 18% 4 15% 4 11% 6 11% 11 15%

R5 5 10% 3 5% ---- ---- ---- ---- ---- ---- 11 15%

R6 3 6% ---- ---- 2 8% 3 8% 7 13% 3 4%

R7 1 2% 4 7% 1 4% ---- ---- ---- ---- 4 6%

R8 ---- ---- 10 18% 4 15% 7 19% 7 13% 4 6%

R9 ---- ---- 1 2% ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ----

R10 ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- 3 5% ---- ----

Total 49 100% 55 100% 26 100% 37 100% 56 100% 71 100%

2007 2008Reservas

Emitidas2003 2004 2005 2006

Figura 2 – Representação gráfica das reservas emitidas

Procedemos de seguida à catalogação das ênfases mais frequentes:

Tabela 7 - Enfâses mais frequentes

E1Não ajustamento ou ajustamento parcial dos capitais próprios resultantes da reavaliação do

Imobilizado

E2 Não comparabilidade das contas

E3 Ajustamentos relevantes nas contas de resultados transitados

E4 Património não coberto pelos seguros

E5 Património utilizado, mas não registado na conservatória

E6 Imparidade de clientes

E7 Reconhecimento de proveitos / impossibilidade de validar o acréscimo de serviços a faturar

E8 Anulação de dívidas

E9 Endividamento excessivo

E10 Não evidência nos capitais próprios e nos ativos os aumentos resultantes da reavaliação

E11 Não revelação contabilística das futuras responsabilidades com pensões

16

Tabela 8 - Frequência das ênfases

Ênfases

Emitidas

E1 13 34% ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ----

E2 12 32% ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ----

E3 7 18% 5 20% 4 22% 3 10% 4 10% 4 8%

E4 4 11% ---- ---- 1 6% 3 10% 4 10% 8 16%

E5 2 5% ---- ---- ---- ---- 4 13% 6 15% 7 14%

E6 ---- ---- 4 16% 2 11% 3 10% 5 12% 6 12%

E7 ---- ---- 4 16% 2 11% 4 13% 3 7% 4 8%

E8 ---- ---- 3 12% 5 28% 4 13% 2 5% ---- ----

E9 ---- ---- 1 4% 2 11% 2 7% 4 10% 8 16%

E10 ---- ---- 8 32% 2 11% 3 10% 7 17% 6 12%

E11 ---- ---- ---- ---- ---- ---- 4 13% 6 15% 6 12%

Total 38 100% 25 100% 18 100% 30 100% 41 100% 49 100%

20082003 2004 2005 2006 2007

Figura 3 – Representação gráfica das ênfases

Assim, pela análise da tabela 3 e para respondermos à questão 1 (as certificações legais das

contas emitidas no período de 2003-2008 são maioritariamente modificadas ou não

modificadas?), concluímos que, da observação dos relatórios de auditoria dos hospitais

públicos portugueses, no período de 2003-2008, as demonstrações financeiras apresentadas e

divulgadas e validadas pelos ROC foram, na sua maioria esmagadora, modificadas com

reservas.

Relativamente à questão 2 (se modificadas, quais as reservas, mais frequentes, emitidas no

período considerado?) sobressai que as reservas mencionadas podem ser catalogadas por

limitação de âmbito e por desacordo, e que as reservas R1 e R3 e R4 são as mencionadas com

mais frequência no período em análise.

Quanto à questão 3 (quais as ênfases mais frequentes emitidas no período em análise?)

verificamos que os ajustamentos relevantes nas contas de resultados transitados são

17

sistematicamente reconhecidos nas CLC, bem como as imparidades de clientes, a

impossibilidade de validar o acréscimo de serviços a faturar, a anulação de dívidas e o

endividamento excessivo.

No tocante à questão 4 (há divergências relativamente ao tratamento da mesma realidade

hospitalar, como reserva ou como ênfase?) apurámos a inexistência de consensus

relativamente ao tratamento da mesma realidade económica. Com efeito, o património não

coberto pelo seguro tanto é tratado como reserva ou como uma ênfase. O mesmo sucede com

as imparidades para clientes, reconhecimento dos proveitos, património utilizado e não

registado em nome da entidade, etc.

Em relação à última questão (os critérios para aplicação de reservas ou de ênfase, foram

consistentes ao longo do período e revelam confiança do auditor no seu próprio julgamento?)

constatamos que a atuação dos auditores é consistente no tratamento, apesar das divergências

iniciais de qualificação como reserva ou como ênfases.

5. Discussão

O julgamento do auditor é considerado como uma componente crítica do relatório de

auditoria (Wedemeyer, 2010; Mautz, 1959; Popova, 2013) e, neste sentido, a sua ligação ao

sistema de corporate governance, no qual se inclui o controlo interno, é considerado um fator

determinante para a qualidade do relatório de auditoria (Asare & Wright, 2012).

Durante o período de 2003-2008, foram emitidos 172 relatórios de auditoria, conforme consta

da tabela 2, que têm subjacente atividades de julgamento relativamente ao sistema de governo

das sociedades, à filosofia de controlo dos hospitais, aspetos estes considerados relevantes

para o desenvolvimento da estratégia de auditoria e prevenção de riscos de futuras litigações.

Pela análise das reservas mais frequentes em 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 constantes

da tabela 5, verifica-se que os ROC incorporam o ambiente de controlo no seu julgamento, ao

quantificarem os seus pontos fracos e fortes e o respetivo risco de controlo. Com efeito, as

limitações na circularização dos saldos de terceiros, a não inventariação parcial do

imobilizado, a utilização de património não registado no cadastro do hospital ou na

conservatória, as limitações inerentes aos consumos e às existências finais, a deteção de

imparidades, a impossibilidade de validar o acréscimo dos serviços a faturar, a não revelação

contabilística das futuras responsabilidades com pensões, a cobertura de seguros, o

desfasamento de avaliação das existências entre o departamento de aprovisionamento e a

contabilidade, são as reservas mais frequentemente apontadas nos relatórios de auditoria. As

qualificações mais repetidas, referem-se, maioritariamente, a reservas por limitação de

18

âmbito, relacionadas com as áreas de terceiros, responsabilidades com pensões e património,

bem como com os rendimentos.

Ainda da análise da tabela anterior, verificamos a existência de consensus relacionados com o

controlo interno e, de certa maneira, em relação à problemática da segregação de funções,

responsabilidades com pensões, etc., o que está de acordo com as investigações de Ashton

(1974), Joyce (1976), e Joyce e Bidde (1981:).Com efeito, as reservas colocadas, em 2003,

foram sendo maioritária e sucessivamente repetidas pelos mesmos ROC, ao longo do tempo

em análise. Isto é, a avaliação das evidências, na transcorrência de tempo mencionada,

indiciava um conjunto de circunstâncias que afetava significativamente as contas e, por isso,

nos relatórios observados, foram detalhados os efeitos das causas apontadas nas contas anuais

que eram quantificáveis, ou na natureza da sua incidência se o seu efeito não é suscetível de

ser estimado razoavelmente (por exemplo: responsabilidades por pensões). Relativamente às

reservas mais frequentes, anteriormente explicitadas, detetamos uma multiplicidade de

julgamentos subjacentes ao processo de auditoria com as correlativas tomadas de decisão, que

denotam uma avaliação deficiente, em termos gerais, do sistema de controlo interno dos

hospitais públicos, o que persistiu ao longo do período em estudo.

Analisemos agora as ênfases mais frequentes. Os ROC destacam assuntos considerados

importantes, relacionados com as demonstrações financeiras, que, divulgados ou não no

anexo, merecem, pela sua importância ou materialidade, uma menção adequada. O não

ajustamento ou ajustamento parcial dos capitais próprios resultantes da reavaliação foi a

ênfase mais repetida em 2003 (13), bem como a não comparabilidade das contas (12) e os

ajustamentos relevantes nas contas de resultados transitados (7), a par de outras ênfases de

menor importância relacionadas com a cobertura de seguros e com o património utilizado mas

não registado no cadastro do hospital ou na conservatória (2). Esta última ênfase é assinalada

21 vezes em 2003 e 2004, e reflete o não cumprimento do artigo 3º e artigo 7º do Decreto-Lei

275/2002 de 9/12, da transformação dos hospitais em sociedades anónimas, que preconizava a

avaliação dos bens reportada à data da transformação e cujo ajustamento deveria ter sido

realizado através dos capitais próprios relativamente aos impactos decorrentes do inventário e

da remensuração dos bens móveis sem necessidade de muitos formalismos. Relativamente aos

imóveis, nada é referido, no entanto, esta situação é enfatizada, em 2007, em sete hospitais

EPE. A ênfase “ajustamentos relevantes nas contas de resultados transitados” é explicitada a

partir de 2004 em vários hospitais, e de forma recorrente até 2008, e refere-se a movimentos

de correção dos capitais próprios reportados a períodos anteriores à transformação. A partir de

2004, a ênfase “endividamento excessivo, resultados negativos elevados e perda de capital

19

estatutário começa a ser mencionada numa entidade empresarial. Em 2005, já é reportada

duas vezes e, em 2007, quatro: esta situação refere-se a alertas expressos na CLC relacionadas

com o excessivo endividamento, com o fundo de maneio desajustado relativamente ao nível

de atividade e com condições de exploração progressivamente deficientes. Conclui-se ainda

que, de uma maneira geral, a reposição da normalidade só é possível com o apoio financeiro

do acionista e a melhoria gradual das condições de exploração. A ênfase “património não

coberto por seguros” é referida de forma recorrente desde 2003 até 2008, quer sob a forma de

reserva, quer sob a forma de ênfase, predominantemente sob esta última figura. Significa que,

nesta última data, oito hospitais EPE não consideravam relevante que os equipamentos

hospitalares e os edifícios existentes, avaliados em centenas de milhões de euros,

merecessem, preventivamente, uma gestão adequada. Os únicos riscos cobertos referiam-se

aos relacionados com os seus acidentes de trabalhos e do ramo automóvel. A existência de

“património utilizado, não registado no Hospital ou na Conservatória” também é objeto de

divergência no julgamento dos ROC, é expressa através de reservas ou de ênfases, revelando,

mais uma vez, que a interpretação usada, na análise e na dosagem de avaliação dos vários

inputs informativos, não é consistente. Em 2008, continuava, assim, por esclarecer a

propriedade dos imóveis afetos aos hospitais. A problemática com as pensões

complementares de reforma também foi objeto de julgamentos diferentes ao longo do período

em análise. Com efeito, esta situação foi tratada, desde 2003, como reserva, mas, em 2007, foi

referida, em quatro hospitais, como ênfase. Em ternos gerais, os ROC reconhecem que os

hospitais não espelham contabilisticamente as suas responsabilidades presentes ou futuras

com as pensões, bem como os benefícios de saúde, por não se encontrar disponível um estudo

atuarial que permitisse quantificar o seu efeito nas demonstrações financeiras.

Quanto à não comparabilidade das contas - ênfase que aparece em doze hospitais em 2003 -

refere-se ao facto de as demonstrações financeiras anteriores se reportarem apenas a vinte dias

de atividade dos hospitais, com a figura EPE.

Da análise precedente concluímos que, face a uma capacidade limitada para processar

informação, no desenvolvimento de tarefas cada vez mais complexas, os ROC aplicam uma

estratégia de uso de informação seletiva e, neste contexto, elegem certas características da

evidência que consideram representativas, ignorando outras igualmente importantes, ou, em

alternativa, procedem a uma simplificação das tarefas de auditoria. Por outro lado, a

psicologia sugere que os indivíduos têm propensão para procurar informação de acordo com

as hipóteses iniciais: por isso, a informação em desconformidade é ignorada e a decisão é

20

tomada antes de todos os documentos terem sido integral e adequadamente utilizados. Assim,

o pensamento crítico é uma característica básica para o exercício de um julgamento adequado.

O julgamento dos ROC que auditam hospitais EPE revela alguma coerência ao longo do

tempo pela sua consistência de tratamento das diferentes problemáticas nas CLC.

Não deixa, porém, de ser estranho que a mesma realidade complexa – os hospitais – seja

objeto de julgamento - profundamente divergentes: certificações limpas, com reservas, com

ênfases e com reservas e com ênfases. De facto, foram na totalidade emitidas sete

certificações limpas, vinte e duas certificações com reservas, vinte e oito com ênfases e cento

e catorze com reservas e ênfases. Estes relatórios refletem que o julgamento não é unívoco, na

medida em que, perante uma realidade complexa, o auditor nunca seleciona os mesmos

procedimentos de auditoria, nem aplica os testes com a mesma extensão e profundidade. De

facto, a seleção de processos específicos, tendo em conta os objetivos próprios da auditoria, é

altamente subjetiva pelo que se pode concluir que os ROC em causa produziram uma

variabilidade significativa de julgamentos e de decisões: o automatismo da relação causa-

efeito é, por isso, contingente em auditoria. Os ROC revelaram habilidades diferentes para

identificar e resolver problemas não estruturados e complexos, mas não foram capazes de, em

processo interativo, encontrar soluções globais para enquadrar, sem grandes oscilações de

pensamento, a mesma realidade empresarial, o que denota inconsistência na aplicação prática

da auditoria (Mautz, 1975; Peecher et al., 2010; Lobo & Zhao, 2013; Deumes, 2012;

Kleinman & Palmon, 2008).

Em termos mais específicos – aquisição de conhecimentos sobre a entidade auditada em

matérias concretas objeto de julgamento – (Wolcott & Lynch, 1997; Solomon, 2003;

Hoffman, 2003; Hargie & Tourish, 2009) as inferências efetuadas a partir da informação

explícita, implícita ou omitida, também não é homogénea, na medida em que o julgamento do

auditor, em relação a cada assunto específico (inventariação do imobilizado, património

utilizado, reconhecimento de proveitos, cobertura de seguros, etc.), é, também, bastante

divergente. De facto, a mesma realidade, objeto de juízo de valor, tanto é tratada como reserva

ou como ênfase. Assim, a não revelação contabilística das futuras responsabilidades com

pensões, a impossibilidade de validar o acréscimo dos serviços a faturar, o património

utilizado mas não registado nas conservatórias em nome da entidade auditada, anulação das

dívidas à ARS por indicação do IGIF, etc., são exemplos paradigmáticos das divergências dos

julgamentos efetuados. Não existindo um critério ou um padrão para avaliar a correção do

julgamento do auditor, utilizam-se medidas complementares sendo a mais utilizada o

consensus: extensão do acordo dos auditores em relação a aspetos específicos do processo de

21

auditoria. Em relação a esta problemática é possível constatar que os níveis de consensus são

baixos. Por fim, a análise precedente, em geral, sugere que os julgamentos relacionados com o

controlo interno são aqueles que evidenciam pela maior frequência de reservas ou de ênfases,

refletindo, esta temática, níveis de concordância mais elevados.

Conclusões

A validação das demonstrações financeiras apresentadas pelos hospitais públicos revela, ao

longo do período analisado, uma existência de multiplicidade de julgamentos subjacente ao

processo de auditoria. Com efeito, a aquisição de conhecimentos sob a veracidade de cada

asserção subjacente às contas dos hospitais, não foi selecionada de forma idêntica, nem os

procedimentos de auditoria realizados foram aplicados com a mesma natureza, extensão e

profundidade. No entanto, a conclusão mais evidente refere-se à existência de tratamentos

acentuadamente divergentes de analisar a realidade económica hospitalar, o que denota uma

total ausência de reflexão, em grupo, desta classe profissional.

Limitações da investigação

As inerentes ao facto de não ter sido possível desenvolver o estudo até ao ano de 2013, pelo

facto de o ministério das Finanças não ter o site http://www.hospitaisepe.min-saude.pt/,

atualizado.

Sugestões para futuras investigações

Indagar a existência de possíveis correlações entre as CLC e a estrutura dos ativos, passivos e

capitais próprios, bem como com outras grandezas expressas nas demonstrações financeiras.

Bibliografia

AICPA (1955). A case Study on the extend audit samples. New York: American Institute of

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