James Marins - Processo Tributário

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins 7 FUNDAMENTOS DO PROCESSO TRIBUTÁRIO E EXECUÇÃO FISCAL * James Marins I. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO 1. A DOUTRINA CLÁSSICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO SOB A ÓTICA DO PROCESSO a. As diversas teorias a partir da Reichsabgabenordenung (relação concêntrica, conteúdo complexo, esquema gianniniano etc.). A doutrina tributária sempre se empenhou em desenhar o esquema lógico da relação tributária enquanto fenômeno jurídico. Seja qual for a articulação ou a denominação proposta para a relação tributária, converge invariavelmente a doutrina para as inegáveis particularidades dos mecanismos de atuação dessa relação obrigacional, buscando, sempre, compreender e explicar a estrutura lógica do fenômeno relacional tributário diante da complexa correlação entre suas várias facetas: obrigação principal, deveres instrumentais, fiscalização, lançamento, controle, processo, sanção administrativa, sanção penal etc. O advento da Ordenação Tributária Alemã (Reichsabgabenordenung), em 1919, é apontado como o marco intelectual sobre o qual se assentam as lições e teorias clássicas que se apresentam como fundacionais do Direito Tributário nos moldes como foi construído no decurso do século XX. 1 As características histórico-doutrinárias mais marcantes do Direito Tributário podem ser visualizadas desde o estudo pioneiro de Blumenstein, 2 que marca com vigor o trânsito da relação de poder para a relação jurídica, de Nawiasky, austríaco das relações jurídicas concêntricas (Konzentrische Rechtsbeziehungen), 3 de Hensel, 4 na Alemanha, com sua teoria da obrigação tributária e do fato imponível, passando-se pelo italianos, com destaque para o chamado “esquema gianniniano”, onde Aquille Donato 5 expõe sobre o “conteúdo complexo” da relação jurídica * Texto condensado do livro, James Marins, Direito Processual Tributário, 4 ed, São Paulo: Dialética, 2005, pg 31-47, pg 84-91, pg 625-683.

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FUNDAMENTOS DO PROCESSO TRIBUTÁRIO E EXECUÇÃO FISCAL*

James Marins I. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO 1. A DOUTRINA CLÁSSICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO SOB A ÓTICA DO PROCESSO

a. As diversas teorias a partir da Reichsabgabenordenung (relação

concêntrica, conteúdo complexo, esquema gianniniano etc.). A doutrina

tributária sempre se empenhou em desenhar o esquema lógico da relação tributária

enquanto fenômeno jurídico. Seja qual for a articulação ou a denominação proposta

para a relação tributária, converge invariavelmente a doutrina para as inegáveis

particularidades dos mecanismos de atuação dessa relação obrigacional, buscando,

sempre, compreender e explicar a estrutura lógica do fenômeno relacional tributário

diante da complexa correlação entre suas várias facetas: obrigação principal,

deveres instrumentais, fiscalização, lançamento, controle, processo, sanção

administrativa, sanção penal etc.

O advento da Ordenação Tributária Alemã (Reichsabgabenordenung), em

1919, é apontado como o marco intelectual sobre o qual se assentam as lições e

teorias clássicas que se apresentam como fundacionais do Direito Tributário nos

moldes como foi construído no decurso do século XX.1

As características histórico-doutrinárias mais marcantes do Direito Tributário

podem ser visualizadas desde o estudo pioneiro de Blumenstein,2 que marca com

vigor o trânsito da relação de poder para a relação jurídica, de Nawiasky, austríaco

das relações jurídicas concêntricas (Konzentrische Rechtsbeziehungen),3 de

Hensel,4 na Alemanha, com sua teoria da obrigação tributária e do fato imponível,

passando-se pelo italianos, com destaque para o chamado “esquema gianniniano”,

onde Aquille Donato5 expõe sobre o “conteúdo complexo” da relação jurídica

* Texto condensado do livro, James Marins, Direito Processual Tributário, 4 ed, São Paulo: Dialética, 2005, pg 31-47, pg 84-91, pg 625-683.

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tributária, e para a tese dinâmica, fortemente influenciada e difundida por Gian

Antonio Micheli.6-7

b. Avaliação das teorias clássicas sob a ótica do processo tributário:

influência negativa. Ao focarmos sob a lente do processo tributário essas diferentes

teorias clássicas produzidas com o escopo de explicar o fenômeno tributário em sua

multifacetada configuração8 poderemos constatar o seguinte:

i) a doutrina clássica avançou bastante na análise do conteúdo do Direito

Tributário material ou substantivo, dimensão estática da relação, construindo

sólida orientação quanto aos princípios retores da incidência (garantias

materiais da relação tributária);

ii) seja de modo explícito ou implícito, esta doutrina pôs em alto relevo as

características que diferenciam a obrigação tributária em seu contraste com

as obrigações pecuniárias do Direito Privado, civis ou comerciais, sob o

ângulo de sua atuação ou formalização;

iii) avançou também no campo do Direito Tributário formal, dimensão

dinâmica da relação, dissecando-o sob diversos ângulos;

iv) mostrou-se, contudo, incipiente quanto à percepção da importância da

lide tributária (dimensão crítica) e de seus instrumentos de solução

administrativa e judicial;

v) não raro a doutrina clássica reduziu a mero procedimento administrativo

as questões relativas ao controle da atividade administrativa e da resistência

do contribuinte às pretensões fiscais;

vi) conseqüentemente, é notável a ausência de percepção do valor teórico

da inserção sistemática do fenômeno processual (como um subsistema de

garantias) na dimensão crítica da relação jurídica tributária.

Essas construções - tidas como fundacionais para o Direito Tributário -

repercutem profundamente, com suas virtudes e defeitos, na compreensão

contemporânea da disciplina e provocam, em alguns aspectos, uma perigosa

deformação histórica, especialmente no plano de nosso objeto de estudos que é o

processo tributário.

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Assim é que, entre nós, aquelas mesmas características são encontráveis,

desde Alfredo Augusto Becker,9 Geraldo Ataliba,10 Paulo de Barros Carvalho11 até

Marçal Justen Filho12 e tantos outros.

Apenas uma parcela autorizada da doutrina, pouco difundida porém, tem o

mérito de inserir o processo no contexto da relação tributária, buscando identificar os

caracteres diferenciais desta disciplina em face da lide tributária. Esta parcela

doutrinária está representada pelos aportes de Carnelutti em 1932 (teoria da

diferenciação) e Allorio em 1942 (teoria unitarista) na Itália, Rubens Gomes de

Sousa em 1943 (teoria da harmonização) no Brasil, Sainz de Bujanda em 1985

(teoria da substantividade), na Espanha e Valdés Costa em 1992 no Uruguai (teoria

da garantia jurisdicional), em alentados estudos que por apresentarem nuclear

importância para o Direito Processual Tributário serão examinados mais adiante com

maior detença.

2. A PERCEPÇÃO DO FENÔMENO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO E A DOUTRINA CONTEMPORÂNEA: ASPECTOS PONTUAIS

Embora se afigure inegável que a limitada abordagem que a doutrina tributária

clássica concedeu aos problemas de processo influenciou negativamente a inserção

das garantias processuais no plano da relação jurídica tributária, começa a surgir,

sem embargo, na doutrina contemporânea, a percepção da importância do

fenômeno processual e sua influência no campo da relação jurídica tributária.

Cumpre-nos destacar, de berço argentino, os aportes de Fonrouge e Navarrine,

Villegas, Jarach e, mais recentemente, Beltrán, Rodolfo Spisso e José Osvaldo

Casás.13 Ainda assim, peca esta parcela da doutrina pelo teor ora excessivamente

pontual de sua abordagem, ora excessivamente pragmático, “manualizado”, com

raras exceções.

Veja-se, ilustrativamente, o realce atribuído por Héctor Villegas,14 com a

intenção de por a lume os contrastes teóricos que a matéria suscita, à observação

de Carlos Palao Taboada em seu prólogo à edição espanhola do vol. III dos

Principios de Derecho Tributario, de Berliri: “Comienza, en efecto, a difundirse la

convicción de que la justicia en este importante sector de la vida social no depende

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sólo de una correcta formulación de las leyes tributarias substantivas, sino tambíen,

de manera decisiva, de una regulación de la actividad administrativa y de los

recursos contra su ejercicio ilegal que armonice los derechos de la hacienda y de los

contribuyentes.”15

Não se pretende, como adverte Villegas, conceber o Direito Tributário reduzido

a “função administrativa”; “procedimento realizador do poder tributário”; “exercício de

poder através de atos arrecadadores”; “mecanismo técnico de imposição”; “conjunto

de regras técnicas econômico-tributárias” ou ainda simples “normatividade

processual”,16 mas sim encetar o aprofundamento dessa faceta cada vez mais

presente na vida do Direito Tributário que é a lide entre a Administração e o

contribuinte.

É facilmente verificável que a acuidade da visão de alguns dos maiores

cultores de nosso Direito, processualistas ou tributaristas, empresta ao tema a

projeção que lhe é devida. Com muita freqüência as preocupações mais candentes

são encontradas nos escritos de tributaristas. Veja-se por exemplo, o trabalho de

Jorge Beltrán, denominado de “El Principio Constitucional de Adecuada Tutela

Jurisdiccional en Materia Tributaria”, no qual o ilustre tributarista argentino debate-se

com os inumeráveis empecilhos, presentes na legislação tributária argentina,

opostos à plena cognição dos atos administrativos tributários (inclusive a vetusta

regra do solve et repete), barreiras estas que, se não superadas, se constituem em

agressões à garantia constitucional do devido controle jurisdicional que é imanente

ao próprio direito de defesa.

Diante das gravíssimas restrições presentes na legislação argentina conclui o

autor, asseverando: “Toda la legislación tributaria que, de alguna manera, impida un

debate jurisdiccional administrativo amplio, respecto de toda classe de actos, de

alcance particular o general, debe ser asimismo revisada y acomodada a una época

atual, en que los derechos humanos se han firmado contundentemente frente a un

exagerado interés público.”17

Lembra oportunamente Beltrán18 que o Direito Tributário regula “las relaciones

más rispidas que se generan entre los seres humanos”, uma vez que, enquanto nas

relações contratuais e patrimoniais entre particulares registra-se, via de regra, o

elemento volitivo, isto é, a manifestação de vontade com relação às condições

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avençadas, na relação tributária, diversamente, esta expressão volitiva se opera, de

modo relativo, através de seus representantes legislativos.

Também em tempos muito próximos, uma das mais notáveis expressões do

Direito Tributário espanhol, Ferrero Lapatza oferece estimulante aporte doutrinário

ao Direito Processual Tributário.19 Principia seu marcante estudo da análise por nós

tão conhecida mas pouquíssimas vezes admitida: o Direito Tributário ainda padece,

em sua construção e atuação, da tradicional presença do elemento “poder político”,

influência insuportável nas relações jurídicas nascidas como sucesso do Estado de

Direito.20

Tais quadrantes vazios de direito21 soem localizar-se, com indesejada

freqüência, nos domínios dos ingressos públicos, de forma muito particular no setor

dos ingressos tributários que “não são apenas a mais clara manifestação do poder

senão que constituem conditio sine qua non para a existência mesmo do poder”,

razão pela qual o poder político, conclui o autor, que reiteradamente busca, no seio

das democracias, libertar-se das “ataduras” do Direito, e “manifesta com especial

virulência esta tendência no âmbito do poder tributário”.

Especificamente no Brasil, em que pese a preocupação processual tributária

presente em alguns estudos de Arruda Alvim22 e Ataliba23, e ainda o laborioso

trabalho de Gilberto Ulhôa Canto em seu Anteprojeto e, muito especialmente a tese

de Rubens Gomes de Sousa24 (à qual já nos referimos e será examinada mais

adiante), remanescemos dominados por construções episódicas, senão

essencialmente pragmáticas ou ainda excessivamente unilaterais (v.g.,

vislumbrando o fenômeno pelo ângulo parcial do processo civil), que não logram,

dessarte, visualizar o fenômeno processual tributário em sua complexa inteireza.

Entre os trabalhos monográficos de mais destaque estão aqueles desenvolvidos por

Cleide Cais,25 dedicado ao exame do processo judicial tributário unicamente à luz

dos fundamentos do processo civil, e Hugo de Brito Machado, voltado para o exame

da principal ação judicial tributária, o mandado de segurança.26 Mais recentemente,

veio à luz a obra magistral de Eduardo Arruda Alvim, também destinada ao mandado

de segurança enquanto instrumento de tutela judicial dos contribuintes.27

Sem embargo de não se tratar de trabalho especificamente processual

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tributário, mas de autêntico tratado sobre o lançamento, o trabalho de Alberto Xavier

denominado Do Lançamento - Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo

Tributário, revela-se obra de leitura obrigatória, não apenas pela reconhecida

envergadura do Autor, como pela abrangência na abordagem de temas processuais

tributários, tanto de caráter administrativo como judicial.28

Mas infelizmente no Brasil o processo tributário caminha vagarosamente. De

fato, à exceção, talvez, da renovada criação da Justiça Federal, em 1946, com seu

Tribunal Federal de Recursos, posteriormente transformado em Superior Tribunal de

Justiça e virtualmente substituído pelos Tribunais Regionais Federais instalados em

cinco regiões do país por expressa previsão da Constituição de 1988, pouco evoluiu

nosso sistema em termos orgânicos e fundamentais, especialmente em face da

notável falta de apetite legislativo para esses assuntos processuais, marca comum

de quase todos os governos, sempre mais dedicados a realizar modificações de

ordem material.

Apreciamos, sem embargo, da metade para o final deste século, mais

especialmente nos últimos dez anos, grande evolução jurisprudencial em matéria de

tutela dos contribuintes, em particular com o sensível alargamento das hipóteses de

cabimento do mandado de segurança preventivo em matéria tributária. Assistimos

então, não temos dúvidas, a um claro evolucionar das garantias formais dos

contribuintes, mais por força criativa jurisprudencial que legislativa.29 Ainda assim,

cremos, os esforços de nossos juristas e tribunais voltam-se, historicamente, para o

assecuramento de garantias materiais, buscando a cristalização de princípios

materiais condicionantes da atividade fiscal do Estado.

Essa evolução necessita ganhar constância e robustecimento. Propõe o

eminente Prof. Arruda Alvim que, na análise do tema, se lancem olhos ao passado,

de modo a que se encete abordagem comparativa em face dos regimes mais

antigos, como forma de conferir o necessário realce às conquistas hodiernas.30 De

fato, garantias tornadas hoje, quotidianas, prosaicas, já foram, outrora, poderosos

motores de sangrentas revoluções que traziam, por escopo, o anseio pelo

assentamento de limites à soberania interna, inicialmente monárquica e imperial e, a

posteriori, soberania estatal, em busca do regime republicano - estribado no que

chamamos Estado de Direito - que até hoje esforçamo-nos por aperfeiçoar.

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É de constatações de tal natureza que emerge com cristalina clareza a

importância do Processo Judicial Tributário, na medida em que, estando o Estado de

Direito caracterizado, fundamentalmente, pela inegociável adstrição do Estado -

administrador do interesse público - à lei e à fiscalização do Poder Judiciário; e se,

no poder tributário reside historicamente a mais poderosa influência do Estado na

vida privada dos cidadãos; a mais elevada expressão do estágio de

desenvolvimento de nossas instituições jurídicas manifesta-se através da construção

de aparato processual em que efetivamente o Poder Judiciário - guardião das

liberdades individuais - atue como instrumento útil para a proteção das garantias

materiais dos cidadãos-contribuintes nesse seu íntimo relacionamento com o ente

estatal.

Reconhece Arruda Alvim a necessidade de que o Estado receba apropriado

instrumental para sua atuação, de modo que, ao funcionar como aglutinador da

soma dos interesses individuais, disponha, ainda que no contexto do Estado de

Direito, de instrumental jurídico-material “mais agressivo do que aquele que dispõem

os particulares”. Por tal razão os atos administrativos são dotados da chamada auto-

executoriedade, atributo presente em diversas espécies de comandos

administrativos, que se presta para pôr em relevo a predominância do interesse

público sobre o privado, assim ocorrendo, exemplifica o autor, em situações

rotineiras como o fechamento de uma casa que esteja vendendo produtos

estragados, a cassação de uma licença etc., restando apenas ao administrado, caso

tenha se julgado lesado, recorrer à tutela judicial em busca do desfazimento do ato

administrativo.

O problema do processo tributário sempre pode ser enfocado sob prismas

distintos, ora sob o prisma judicial ora sob o foco administrativo, mas raramente de

modo integral ou abrangente. Quanto ao processo administrativo tributário, Geraldo

Ataliba expressava sua constante preocupação, em lição vintenária que merece ser

relembrada em sua integralidade:

“Estabelece-se conflito entre o fisco (órgão fazendário do Estado) e o contribuinte, sempre que aquele manifesta uma pretensão resistida por este. Ao exigir o fisco um tributo, uma multa ou um dever acessório, pode o sujeito passivo dessas exigências a ela resistir, por entendê-las infundadas ou excessivas. A divergência - ensejadora do litígio, contenda,

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dissídio - sempre se fundará em diversa interpretação da norma jurídica aplicável ou na diferente apreciação ou qualificação jurídica dos fatos relevantes para os efeitos de aplicação da norma. Como a Constituição protege o patrimônio e a liberdade contra a ação estatal - somente consentindo que esses bens sofram diminuição ou detrimento mediante lei -, dessa divergência surge o direito de o contribuinte pedir ao Poder Judiciário a declaração da correta aplicação da lei ao caso concreto. Diversas razões recomendam que se crie um sistema de eliminação célere e eficaz desses conflitos, tendo em vista a harmonia fisco-contri-buinte e os interesses públicos em jogo. Se todas as divergências forem submetidas ao Poder Judiciário, este submergirá sob o peso de um acúmulo insuportável de questões para julgar. Além disso - e também por isso - tardarão muito as soluções, em detrimento das partes envolvidas. Daí a razão pela qual, em quase todos os países, se criaram organismos e sistemas para reduzir o número de causas instauradas perante o Poder Judicial.”31

Paulo de Barros Carvalho, em valioso exame, identificou a característica

primacial que implica a diferente ótica com que pode ser enfrentado o procedimento

administrativo tributário no fato de que “a pretensão tributária esbarra em dois

primados caríssimos, na estrutura do direito positivo brasileiro: o direito de liberdade

e o direito de propriedade”, razão pela qual, prossegue o autor, “a singela ameaça a

esses dois direitos substanciais é motivo suficiente para que se desencadeie toda

aquela sucessão de expedientes, alguns do Fisco, outros do sujeito passivo,

conduzindo-se a discussão de tal arte que se promova, iterativamente, o controle de

legalidade dos atos praticados no plano de gestão de tributos”.32

3. SÍNTESE PRELIMINAR: OS PRINCIPAIS FATORES INFLUENTES NA CONSTRUÇÃO DO DPT

Alguns fatores podem ser destacados como de grande influência na tarefa de

construção do Direito Processual Tributário:

i) houve na doutrina tradicional ou fundacional do Direito Tributário fraca

percepção da importância da lide e do fenômeno processual;

ii) a doutrina de direito tributário desenvolveu-se acentuadamente mais no

campo material que no campo formal e processual;

iii) é notável, hodiernamente, o aperfeiçoamento e grande desenvolvimento

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da justiça administrativa (processo administrativo) em todo o mundo;

iv) torna-se, cada vez mais evidente a evolução doutrinária no bojo do

processo civil no sentido da construção do Direito Processual Público, como

necessidade teórica e prática;

v) no Brasil a nova disciplina constitucional para o processo administrativo

torna imperativa a necessidade de adaptação das leis e da doutrina;

vi) o inevitável ponto de contato entre a justiça civil e a justiça administrativa

com inevitável conflito ou concorrência ou sobreposição entre elas torna

imperativa sua disciplina harmônica;

vii) existem recorrentes ameaças ao Estado Democrático de Direito sob a

ótica do procedimento e do processo tributário que somente serão

debeladas através de esforço jurídico coerente.

4. PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO a. A diferenciação da lide e seus desdobramentos lógicos. A partir dos

aportes doutrinários vistos acima pode-se extrair uma série de premissas que

conduzem a um mesmo fecho: se a relação jurídica tributária se afigura dotada de

caráter peculiar, assim também necessariamente se dará com a lide tributária e,

portanto, com o processo destinado à sua solução; o Direito Processual Tributário,

então, passa a ser desenhado com contornos próprios, particulares, tornando-se um

processo diferenciado. A partir da noção peculiar da relação tributária para logo nos

depararmos com a diferenciação da lide eclodida no percurso dinâmico desta

relação. Nossa principal premissa assume caráter estritamente tributário: a relação

obrigacional de natureza tributária que enlaça Estado e contribuinte é insuscetível de

ser subsumida a qualquer outra espécie de categoria jurídica. Não se assemelha à

relação obrigacional civil, contratual ou extracontratual, comercial, administrativa ou

qualquer outra. Também não é penal. Nada muda, ainda que não se queira aceitá-la

como obrigacional, e configurá-la, v.g., como sujeição do contribuinte em face do

Estado. Atribua-se-lhe a coloração jurídica que se desejar e o resultado

permanecerá o mesmo: é a relação tributária entre Estado e contribuinte, sem

embargo de sua vocação prosaicamente pecuniária, relação especial inassimilável a

qualquer outra conhecida no seio da vida civil.

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A premissa da diferenciação da relação jurídica tributária se nos afigura

indiscutivelmente sólida. Ficamos de qualquer modo, para as finalidades desta tese,

com Carnelutti para quem pouco importou a natureza da relação tributária, se de

Direito ou mesmo de Poder. Bastava ao maestro que esta relação se apresentasse,

como de fato sempre se apresentou - e permanece sendo - peculiar, ou particular.

Esta premissa lança-nos a uma dedução: se a relação jurídica tributária é

evidenciadamente peculiar, diferenciada, sui generis, assim também o será a lide de

natureza tributária. Contudo, não basta que se diga que a lide tributária é

diferenciada; é preciso que se diga com relação a que se registra esta nota

diferencial. Ora, para nossos propósitos é importante que se diga que a lide tributária

é diferenciada da genericamente denominada lide civil, que é objeto de estudo do

Direito Processual Civil. Logo, se a lide civil é diferenciada da lide tributária o

processo tributário há que ser diferenciado do processo civil. Aqui fixam-se as raízes

de nossos problemas processuais tributários. Isso - a diferenciação do processo

tributário - o reconhecem, entre outros, de ontem e de hoje, juristas da estatura de

Carnelutti, Allorio, Gomes de Sousa, Sainz de Bujanda, Villegas, Jarach, Valdés

Costa, Beltrán, Ferreiro Lapatza e Soares Martínez, cada qual, obviamente, com

suas matizes teóricas próprias.

Esta diferenciação do processo tributário não decorre apenas da diferenciação

da lide enquanto reflexo direto da diferenciação da relação jurídica tributária. Esta

diferenciação do processo tributário dá-se também por aspectos puramente

processuais, já que a dedução formal da lide tributária tem lugar tanto na esfera

administrativa como na esfera judicial. Com efeito, as diversas garantias hoje

encontráveis nos regimes processuais tributários administrativos em todo o mundo

(contraditório, produção de provas, recurso hierárquico etc.) nada mais são do que

sinais endoprocessuais da existência da lide na esfera administrativa. A lide passa a

existir assim que formalizada, seja na esfera administrativa ou judicial. Se o Estado

requer junto a si, em seu quadro executivo, mecanismos que lhe ensejem apreciar

este inconformismo do contribuinte, não pode afastar-se do dever de oferecer ao

cidadão os meios necessários para que a solução da lide se dê de modo satisfatório

sob o prisma do Direito, isto é, com a observância do devido processo legal.

Se a relação jurídica tributária apresenta inequivocamente sua gama de

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peculiaridades, já que cercada de um próprio conjunto de amarras e garantias

muitas vezes de foro constitucional, esta circunstância certamente opera efeitos no

momento da interpretação e aplicação da norma jurídica tributária. Com efeito, no

dizer de Soares Martínez, a constituição criou um regime de especial segurança no

âmbito da tributação. Identificado este regime constitucional de especial segurança

em matéria de incidência tributária, haverão estas cautelas materiais de se projetar

no campo do Direito Tributário formal e do Direito Processual tributário, implicando

necessariamente que o procedimento e o processo tributário se pautem pelos

desdobramentos teleológicos de tais garantias, em nova visão do mesmo princípio

da diferenciação do processo tributário.

A diferenciação do processo tributário conduz, portanto, a diversos

desdobramentos que podem ser traduzidos em premissas ou princípios que devem

presidir o raciocínio de edificação do Direito Processual Tributário enquanto

disciplina jurídica, atribuindo-lhe coesão e sistematicidade e que denominamos de

Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário:

i) princípio da diferenciação do processo tributário;

ii) princípio da dualidade de cognição;

iii) princípio da harmonia processual;

iv) princípio da tutela judicial efetiva em matéria tributária;

v) princípio da autotutela vinculada do ente tributante;

vi) princípio da justiça tributária.

b. Princípio da autotutela vinculada do ente tributante. A necessidade de

que o Estado reúna meios céleres para a atuação da norma tributária transforma-se

em princípio da autotutela vinculada do ente tributante e deságua necessariamente

no princípio da dualidade da cognição em matéria tributária. Esta autotutela, embora

não seja prestigiada com foros de definitividade (já que não está imune ao controle

do Poder Judiciário), é instrumento essencial ao atendimento das premências

instrumentais do Estado. Está, entrementes, a autotutela estatal, inarredavelmente

amarrada a critérios exclusivamente legais, vinculantes da atuação do agente

público, e, teleologicamente não pode prescindir o elemento axiológico: a realização

da justiça tributária. Daí por que é melhor denominá-la de autotutela vinculada,

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extremando-a assim da noção tradicional. Como esta autotutela comporta dois

momentos distintos, quais sejam, o acertamento da obrigação tributária e o

julgamento de eventual resistência deduzida pelo contribuinte (conflito de interesses

deduzido pelo cidadão ante o órgão administrativo com funções julgadoras), além da

vinculação que caracteriza a atuação do agente administrativo no primeiro momento,

haverá ainda a processualidade a conformar a atuação do julgador administrativo no

segundo momento, quando passa a incidir a cláusula due process of law (procedural

due process). São fenômenos muito distintos. O primeiro refere-se ao Direito

Tributário formal, o segundo concerne ao Direito Processual tributário, onde se

desenvolve atividade julgadora em sentido amplo. As implicações decorrentes deste

modo de pensar são extraordinárias.

c. Princípio da dualidade de cognição. A dualidade da cognição ou dualidade

do conhecimento da lide administrativa (que não se confunde com a dualidade de

jurisdições do sistema francês e menos ainda com o princípio judicial do duplo grau

de jurisdição ou o princípio administrativo do duplo grau de conhecimento), em

matéria tributária, é princípio fundamental que tem seu nascedouro na necessidade

política dos governantes em trazer para si a solução dos problemas tributários. Esta

necessidade política foi tornada jurídica em todos os sistemas europeus de

inspiração romano-germânica como na Alemanha, Itália, Espanha e Portugal. Na

América Latina não se deu diferente como se vê da Argentina e do Brasil. Em todos

estes países a lide tributária passa, obrigatoriamente ou não, por uma etapa

administrativa de julgamento e, mesmo que alguns vejam nesse sistema uma

deturpação das funções do Estado, não vislumbramos outra forma teórica ou prática

de funcionamento (sobre os sistemas ocidentais de solução de lides tributárias, vide

cap. 9). A proposta de Valdés Costa no sentido de que toda lide tributária deveria ser

apreciada somente pelo Poder Judiciário, ainda que louvável, carece de consistência

jurídica pois implicaria o desmantelamento, provavelmente desastroso, da

experiência jurídica vivenciada por décadas em ao menos uma dúzia de países de

cultura moderna. Ao contrário do desmantelamento, pregamos a adoção de critérios

que retirem estes sistemas de sua vida anacrônica e muitas vezes antagônica,

tornando-os compatíveis com o atual estágio de evolução do princípio do Estado de

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Direito. E isso se obtém, entre outras providências, através da “processualização”

dos trâmites administrativos.

d. Princípio da harmonização processual. Do princípio fundamental da

dualidade da cognição origina-se outro postulado de transcendental importância: o

princípio da harmonização processual entre as duas esferas cognitivas. Este

princípio destina-se a evitar e corrigir os desacertos tão freqüentes no confronto

entre as duas etapas processuais tributárias, a administrativa e a judicial. Esta

harmonização, mais saliente em alguns regimes europeus, como o alemão e o

português, é princípio racional que busca evitar a superposição de “jurisdições”, ou,

melhor dizendo, de “esferas cognitivas”, com evidente e desnecessário desgaste do

aparelho estatal. Isso já dizia Rubens Gomes de Sousa há mais de meio século. O

fenômeno processual não se limita, hoje, por expressa injunção de sucessos

evolutivos do Estado de Direito, ao processo judicial. É mais amplo e espraia

conseqüências nas províncias da atividade administrativa quando dotada de funções

julgadoras que facultam ao cidadão a dedução administrativa de seu conflito com o

Estado.

Precisamente nesse aspecto concernente à ampliação do conceito de

processo, pensamos nós, aloja-se a principal problemática do processo tributário e

ao mesmo tempo sua maior conquista. Queremos com isso dizer: há processo sem

jurisdição e em matéria tributária é inútil combater-se esta realidade, não apenas

como decorrência da cristalização histórica de instituições administrativas com

funções especiais de julgamento, como em virtude da consagração jurídica da noção

de processo no seio da administração, muitas vezes com gênese constitucional,

como é o caso do Brasil. Isso, voltamos a afirmar, ao contrário de ser fenômeno

indesejado, é circunstância evolutiva, fruto do aperfeiçoamento de nossas

instituições jurídicas em face do aperfeiçoamento do próprio princípio do Estado de

Direito. O processo, ao penetrar e fincar raízes no sítio administrativo, sem com isso

afastar a ampla e efetiva cognição judicial - isto é, harmonizando-se com a

conotação judicial do princípio do monopólio da jurisdição - torna jurídico e por isso

mais seguro o relacionamento conflituoso entre Estado e contribuinte, sujeita ao

Direito a discrição e o arbítrio que com freqüência contaminam as regiões vizinhas

ao poder. A admissão de que se desenvolvam funções julgadoras no seio da

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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administração é decorrente da inquestionável necessidade que o Estado tem de

instrumentalizar-se adequadamente em sua ação de exigir tributos, lançando e

sempre que possível resolvendo conflitos com a celeridade que, ao menos

teoricamente, peculiariza a atividade administrativa. Por outro lado, o

reconhecimento da peculiar dimensão processual do fenômeno litigioso no plano

administrativo é garantia que se deve assegurar ao cidadão-contribuinte. Este é um

conceito amplo de processo, como propõe Allorio, já que não encarcera o fenômeno

processual ao perímetro próprio da atividade judicial, isto é, da atividade jurisdicional

propriamente dita. Nem por isso se enquadra, porém, em noção generalizante ou

generalizável, como conviria ao unitarismo.

e. Princípio da tutela judicial efetiva em matéria tributária. Características

encontráveis nas legislações processuais latino-americanas apontam para o

fortalecimento dos poderes judiciais em sua função de controle dos atos

administrativos em matéria tributária. Nesse aspecto situa-se a superação de boa

parte dos problemas apontados, na exata medida em que através de procedimentos

céleres (através de remédios constitucionais como o mandado de segurança ou

medidas cautelares ou mesmo antecipatórias) logra-se obter a proteção aos

eventuais desvios na atividade administrativa, seja de fiscalização, lançamento ou

mesmo de solução de conflitos tributários deduzidos administrativamente. Esta, quer

nos parecer, é - ao lado do aperfeiçoamento dos tribunais administrativos - a tônica

evolutiva que marca as legislações ocidentais, pois a supressão dos aparatos

administrativos de aplicação da lei tributária e solução de eventuais lides assume

contornos irrealizáveis.

O princípio da “garantia jurisdicional”, posicionado com gala por Valdés Costa,

ao lado do princípio da legalidade e da isonomia em matéria tributária, deve ser

compreendido não como a ampliação da competência do Poder Judiciário na

apreciação das lides tributárias (especialmente no que concerne à aplicação de

penalidades) com correspectiva exclusão da competência dos órgãos tributários

administrativos, mas deve ser compreendido como um princípio que assegure a

efetiva tutela judicial do contribuinte, notadamente no controle dos atos da

administração tributária inclusive - e especialmente - dos seus atos destinados à

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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solução do conflito fiscal deduzido administrativamente pelo cidadão-contribuinte,

daí deduzindo-se o princípio fundamental da tutela jurisdicional efetiva em matéria

tributária (para maior aprofundamento vide, infra, cap. 10, especificamente dedicado

a esse tema).

Ao Estado também haverá de corresponder princípio apto para que suas

finalidades arrecadatórias não se vejam frustradas pelo conjunto protetivo que se

confere ao contribuinte. Afinal, como disse Carnelutti o Estado é um credor

particularmente digno de tutela. Por isso é que o Estado recebe a primazia da

autotutela vinculada, como já mencionamos acima.

f. Princípio da justiça tributária. Por fim e por tudo isso, assume posição no

processo tributário o princípio da justiça. Como diz Allorio, à Administração Pública

não se pode afigurar estranho o objetivo de realização de justiça, ainda que este não

se constitua em sua finalidade específica (satisfação de um interesse público que

pode assumir a mais variada natureza). Este aspecto, porém, não é excludente de

que a Administração tenha na realização de justiça o fim genérico de sua atuação.

Nesse caso, e aqui realça-se um aspecto de especial importância, quando o fim

administrativo específico vem a colidir com o fim genérico de justiça este último deve

prevalecer. Assim não fosse de pouco adiantaria reconhecer-se na Administração o

fim genérico de justiça. A objeção consistente em se dizer que diante disso toda

atividade administrativa passaria a ser mister de justiça não pode ser sustentada por

uma razão lógica, que diz respeito à própria diferenciação entre a atividade

jurisdicional e a atividade de cunho administrativo, ou seja, nem toda atividade

administrativa irá conter em seu bojo uma questão de justiça, pois na atividade

administrativa pode-se revisar uma atuação de direito sem o específico fim de

solução de uma lide, enquanto no mister jurisdicional opera-se à revisão de direito

com o fim precípuo de solucionar a relação conflituosa.

O princípio da justiça, ainda que a muitos possa parecer impertinente, reclama

constante reafirmação em ambiente de tantas equivocidades científicas. A busca

pela justiça no âmbito do processo tributário é elemento de aproximação e

harmonização entre a etapa administrativa e a judicial, ainda cada qual com seu

método próprio. Precisa ser reafirmado para que o processo tributário que tenha

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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lugar no seio da administração se torne adequadamente jurídico, isto é, atenda mais

claramente aos princípios inerentes ao convívio jurídico calçado no Estado de Direito

e na “idéia de Direito”. Sabemos que esta posição, de extrema relevância, não é

isolada, senão que compartida, com nuances naturais, por diversos outros juristas

como, dentre outros, Sainz de Bujanda, Alberto Xavier e Ferreiro Lapatza, e além

disso, está fundada em noções que se subsumem à proposta nuclear elaborada pelo

gigante Karl Larenz.

5. QUADRO GERAL DE PRINCÍPIOS Os princípios vistos acima, por seu caráter geral, fundamental (da disciplina),

devem informar a criação da norma processual tributária e vetorar a hermenêutica e

aplicação da norma positivada que venha a ser invocada onde houver processo

tributário. São cânones fundamentais deduzidos logicamente com a finalidade de,

calçados no princípio do Estado de Direito, conferir contextura às normas

processuais, administrativas ou judiciais, que disciplinam a solução das lides

tributárias e que compõem, freqüentemente de modo caótico, o Direito Processual

Tributário.

Como a envolvente disciplinar do Direito Processual Tributário é muito ampla,

especialmente por abarcar o Direito Administrativo, o Direito Processual Civil, o

Direito Tributário e, naturalmente, o Direito Constitucional, haveremos de estudar a

disciplina sob uma plêiade de primados que devem operar convergentemente.

O quadro a seguir esquematiza uma parcela desses princípios que serão vistos

em seus desdobramentos teóricos e aplicativos, nos Capítulos que se seguem.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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Direito Processual Tributário

Quadro Geral de Princípios

Princípios Materiais da Justiça Tributária Princípios do Direito Processual Tributário

Princípio da legalidade

Princípio da generalidade Princípio da isonomia

Princípio da capacidade contributiva Princípio da irretroatividade da lei tributária

Princípio da anterioridade

Princípio da diferenciação do processo

tributário Princípio da dualidade de cognição Princípio da harmonia processual

Princípio da tutela jurisdicional efetiva Princípio da autotutela vinculada

Princípio da justiça tributária

Princípios Comuns ao Procedimento e ao

Processo Administrativo Tributário

Princípio da legalidade objetiva

Princípio da vinculação Princípio da verdade material

Princípio da oficialidade Princípio do dever de colaboração Princípio do dever de investigação

Princípios do Procedimento

Administrativo Fiscal

Princípios do Processo

Administrativo Tributário

Princípio da inquisitoriedade

Princípio da cientificação Princípio do formalismo moderado

Princípio da fundamentação Princípio da acessibilidade

Princípio da celeridade Princípio da gratuidade

Princípio do devido processo legal

Princípio do contraditório Princípio da ampla defesa

Princípio da ampla instrução probatória Princípio do duplo grau de cognição

Princípio do julgador competente Princípio da ampla competência decisória

Princípios Constitucionais do Processo Judicial Tributário

Princípio da isonomia Princípio do juiz e do promotor natural

Princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional Princípio do contraditório

Princípio da proibição da prova ilícita Princípio da publicidade dos atos processuais

Princípio do duplo grau de jurisdição Princípio da motivação das decisões judiciais

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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Notas: 1 O ponto de partida intelectual para os estudos relativos a obrigação tributária enquanto esquema lógico-

jurídico situa-se na elaboração e entrada em vigor, em 1919, da Ordenação Tributária Alemã (Reichsabgabenordenung), texto considerado de alto grau de coesão sistemática, clareza e precisão de conceitos. Delimitou o momento em que a relação tributária deixou de se apresentar como mera relação de submissão do cidadão em face do Estado (relação de poder) para se afirmar como relação jurídica. Esse diploma legal desencadeou uma importante série de estudos encetados com a finalidade de demonstrar os variáveis esquemas intelectuais atinentes a relação jurídica tributária em face da necessidade de integração entre seus momentos estático e dinâmico, já que, pela primeira vez, fincava-se tecnicamente dois distintos campos do fenômeno tributário, quais sejam, o material e o formal.

2 Eminente professor da Universidade de Berna, Blumenstein demonstrou a evolução dos regimes tributários desde sua configuração como “ato de poder puramente fático” (reintatsälichen Gewaltverhältnis) até se constituir em autêntica relação jurídica (Rechtvershältnis) qualificada pela reserva de lei e que cuida não apenas do estabelecimento do dever de pagar tributo como, também, do modo de apuração e cobrança: “o indivíduo deve o tributo porque está previsto na lei e o deve tal como nela está regulado”. Identifica claramente o autor os momentos referentes ao Direito Tributário material e formal e, inclusive, suas necessidades executivas e processuais judiciais, que passam a integrar os conceitos da disciplina. Desse modo, para Blumenstein, o Direito impositivo é o conjunto de normas jurídicas que regulam os direitos e deveres que nascem da relação jurídica impositiva, assim como sua determinação, sua tutela jurídica e sua atuação. O Direito Tributário (impositivo) material regula a existência orgânica do tributo, ou seja, os direitos e deveres que emanam da relação jurídica impositiva, com relação a seus titulares, a seu objeto e a sua detalhada configuração. Cuidaria de uma relação de dívida impositiva (Steurschuldverhältnis) que compreenderia o seguinte: i) a relação jurídica entre os interessados (subjektives Moment des Steuerrechtsverhältnisses); ii) a modalidade e a quantia do objeto da prestação (Steuerrechtsverhältnisses); iii) todos os atos dos quais dependem a legalidade e integralidade da pretensão e sua execução (konstitutives Moment des Steuerrechtsverhältnisses). O Direito Tributário formal, conceitua Blumenstein, se ocupa do procedimento de atuação do imposto, ou seja, dos procedimentos necessários para a determinação, a tutela jurídica e a arrecadação do imposto. Disciplinaria a chamada relação de liquidação (Veranlagungsverhältnis) e compreenderia: i) as normas necessárias ao procedimento administrativo para a determinação do tributo, isto é, o direito de liquidação do tributo (Steuerveranlagungsrecht); ii) as normas de controle judicial em havendo litígio, que corresponderia ao Direito Tributário Processual (Steuerprozesrecht); iii) o regime jurídico da execução forçada das pretensões estabelecidas (Steuerveranlagungsrecht). Cf. Ernest Blumenstein, Sistema di Diritto delle Imposte, Milano, Giuffrè, 1954; Schweizeriches Steuerrecht, Tubingen, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck), 1926, apud, Sainz de Bujanda, Sistema..., cit., p. 28.

3 O austríaco Hans Naviasky, especialista em Direito Constitucional, procedeu a valiosa análise da Abgabenordenung identificando no âmbito do que denominou de relação jurídico-tributária obrigacional (steuerrechtliche Schuldverhältnis) a existência de uma série de prestações de fazer, permitir ou deixar de fazer. O conteúdo da relação, então, não se limita ao âmbito da obrigação de pagar tributo, mas compõe-se de uma série de distintas obrigações que gravitam em torno do núcleo obrigacional pecuniário, de modo a que “esta obrigação de pagar não esgota por si mesmo a relação jurídica, existindo outra série de relações jurídicas que se estendem sobre ela, formando círculos concêntricos cujos efeitos parciais possibilitam paulatinamente sua realização” (Konzentrische Rechtsbeziehungen). Estas prestações que orbitam o núcleo pecuniário são, para o austríaco, “deveres financeiros” (Finanzpflichten) ou “deveres auxiliares” (Hilfpflichten). Distingue, na esteira de Otto Mayer, entre os impostos diretos e indiretos: para os impostos diretos não basta a realização do pressuposto de fato previsto na norma para que se dê sua exigibilidade, dependente que é do ato de liquidação a ser formalizado pela Administração, enquanto que para os impostos indiretos não há a necessidade de liquidação uma vez que a obrigação de satisfazer a dívida decorre diretamente da lei. Dessa distinção decorreriam três graus de relações jurídicas tributárias: i) obrigação tributária; ii) deveres auxiliares ao pagamento (impostos indiretos); iii) dever passivo de suportar a liquidação (impostos diretos). Cf. Hans Naviasky, Steuerrrechtliche Grundfragen, München, Dr. Franz A. Pfeiffer Verlag, 1926, vertida para o espanhol em 1982 por Ramallo Massanet. Cf. Ramalho Massanet, Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1982, apud Sainz de Bujanda, Sistema..., cit., pp. 35 e 213.

4 O conceituado jurista alemão Albert Hensel ofereceu expressiva contribuição para a sistematização do Direito Tributário e mais especificamente para o Direito Tribu- tário formal (por ele denominado de Direito Tributário Administrativo). Propôs o autor a seguinte estruturação para o sistema de Direito Tributário: i) Direito Tri-

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butário Constitucional, que compreende as questões relativas a competência dos entes tributantes, as normas aptas para criar obrigações e o modo de sua alteração por outras normas ou por acordos de vontade; ii) Teoria da Obrigação Tributária (Steuerschuldverhältnis) e do fato imponível (Steuertatbestand), que cuidam das questões atinentes aos elementos da norma jurídica tributária apta para desencadear efeitos obrigacionais bem como os modos de nascimento, conteúdo e extinção da obrigação tributária; iii) Direito Tributário Formal (administrativo), compreensivo das questões concernentes ao modo de atuação do Estado para a consecução de seus objetivos tributários, sua estrutura jurídica idônea e sistemas preventivos para que a atividade administrativa se mantenha dentro dos limites legais, bem como o modo de ressarcimento diante da tributação ilícita; iv) Direito Tributário Penal, que compreende as questões referentes ao direito penal material de caráter fiscal e seu correspectivo procedimento (rectius: processo) de aplicação de penalidades. Em sua concepção, embora o Direito Tributário formal guarde relação de subordinação teleológica ao Direito Tributário material, apresenta suas próprias características e se constitui no meio técnico para a determinação do fato imponível (die Aufstellung von Steuertatbeständen). Adverte Hensel que o Direito Administrativo deve estar ordenado de acordo com os princípios inerentes ao Estado de Direito o que implica a existência à disposição do contribuinte de um procedimento de remédios jurídicos como contrapeso à unilateralidade da imposição. Já indicando embrionariamente a idéia de estática e dinâmica da tributação via na obrigação tributária stricto sensu um caráter de transitoriedade, enquanto as obrigações de caráter administrativo promovem uma relação de caráter duradouro entre Administração tributária e contribuinte e encerram um sistema jurídico próprio (Albert Hensel, Diritto Tributario, tradução de Dino Jarach, Milão, Giuffrè, 1956, pp. 71 e ss. e 161 e ss.).

5 Aquille Donato Giannini, Il Rapporto Giuridico d’Imposta, Milão, Giuffrè, 1937, pp. 153 e ss. e 230 e ss. 6 A tese de G. A. Micheli inaugurou a perspectiva dinâmica do conjunto de relações que integram a relação

jurídica tributária sob o aspecto da concatenação dos atos que integram essa relação em oposição, justamente, à visão estática que prevalecia nas construções anteriores, especialmente na chamada relação jurídica complexa. Seguiu-se a esse pensamento a noção de “função tributária” ou ‘tese funcional” propagada por Perez de Ayala e adotada, com variações, por diversos estudiosos da Europa como Renato Alessi e Gaetano Stammati. É também atribuída a Micheli a noção de “potestatividade de imposição”, que se refere a função de aplicar as normas fiscais e sua diferença entre a “potestatividade tributária” (ou “poder tributário) que designaria a faculdade normativa dos entes tributantes (Cf. Gian Antonio Micheli, Corso di Diritto Tributario, 7ª ed., Torino, Utet, 1984, pp. 35 e ss. e 105 e ss. Veja-se também a tradução brasileira de Marco Aurelio Greco e Pedro Luciano Marrey Jr., São Paulo, RT, 1978, pp. 189 e ss. É de se notar que a referida tradução, publicada em 1978 não contemplou o capítulo VII denominado Il Contencioso Tributário que já aparece na sétima edição italiana publicada em 1984).

7 Há interessante nota curricular sobre Gian Antonio Micheli. Durante mais de 25 anos (entre 1936 e 1962) foi professor de Direito Processual Civil na Itália (inicialmente na Universidade de Urbino e posteriormente nas Universidades de Bari e Parma). Em 1963 foi chamado a ocupar a cátedra de Direito Tributário, disciplina então recém- criada na Universidade de Roma. Sob essa inspiração, Gian Antonio Micheli escreveu expressivo volume de artigos científicos sobre processo tributário publicados em revistas jurídicas entre 1942 e 1980 e que foram colecionados no volume I de seu livro chamado Opere Minori di Diritto Tributario. Entre estes textos destaca-se o trabalho publicado justamente no ano de sua morte: “La Tutela Giuridizionale Diferenziata del Contribuente nel Processo”, Riv. Dir. Fin. sc. Fin, 1980, I, p. 28. O mesmo trabalho foi publicado no Brasil no bojo de obra coletiva em homenagem a Ruy Barbosa Nogueira coordenada por Brandão Machado, que fez a tradução (Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo, Saraiva, 1984, p. 401).

8 Sainz de Bujanda produziu, no bojo de seu Sistema, a análise mais profunda do que denominou de trajetória intelectual do conceito e da estrutura do Direito Tributário, em torno das diferentes teorizações produzidas a partir da Reichsabgabenordenung de 1919. Sua visão crítica, invariavelmente atilada, mostra-se de inestimável valor para compreensão do problema.

9 Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1972. 10 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo, Malheiros, 1992. 11 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 8ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995 e Direito Tributário:

Fundamentos Jurídicos da Incidência, São Paulo, Saraiva, 1998. Paulo de Barros Carvalho tem se destacado internacionalmente por sua contribuição para o Direito Tributário e também para a teoria geral do Direito. Em seus estudos voltados para o exame do fenômeno jurídico tributário parte sempre da premissa segundo a qual o direito é um sistema de linguagem. Enfatiza a necessidade de estudar a linguagem em que ele (direito) se

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apresenta, em seus três planos fundamentais: o sintático, o semântico e o pragmático. Outro ponto basilar da contribuição de Paulo de Barros Carvalho à perfeita compreensão do fenômeno jurídico tributário, e ser complementar da premissa acima disposta, diz respeito a necessidade de compreendermos a distinção existente entre os conceitos de fato e evento dentro da seara tributária. Os fatos, segundo o mentor, são enunciados lingüísticos que relatam coisas e acontecimentos do mundo fenomênico. Já os objetos efetivos da experiência são tudo aquilo acerca do que se faz afirmações, aquilo sobre o que se emite enunciados. Dentro dessa proposta demonstra que existe uma linguagem denominada social, constituidora da realidade que nos cerca e sobre essa camada existe uma outra camada de linguagem: a linguagem do direito positivo, como discurso prescritivo de condutas. Esse discurso prescritivo de condutas vai suscitar aquele plano que tratamos como sendo a “facticidade jurídica”: fatos jurídicos não são simplesmente fatos do mundo social, antes disso, os fatos jurídicos são enunciados proferidos na linguagem competente do direito positivo, articulados em consonância com a teoria das provas; existe, então, uma grande diferença entre realidade social e realidade jurídica, enquanto a primeira se constitui em uma linguagem natural a segunda se verte em linguagem do direito, voltada a regular as condutas intersubjetivas nas modalidades (O, P, V), realizando assim o código lícito/ilícito. Somente após o evento estar individualizado através da expedição de norma individual e concreta e, conseqüentemente, apresentar-se em linguagem competente (fato jurídico tributário) é que deverá ser verificada a exata subsunção (“co-incidência”) de todos os elementos perfeitamente descritos na norma individual e concreta aos critérios previamente descritos na norma geral e abstrata. Verificada a coincidência dos elementos da norma individual e concreta aos critérios da norma geral e abstrata - o que somente poderá ser feito através da comparação de ambas as linguagens - é que nascerá para o direito a relação jurídico tributária unindo o sujeito ativo ao sujeito passivo da obrigação. Para Paulo de Barros Carvalho, de acordo com tais afirmativas podemos notar que a incidência não se dá de maneira automática e infalível, de acordo com o fato tributário. Com o simples acontecimento fático, sem expressão lingüística, transformando-se em fato, não existe o fenômeno da incidência jurídica. O fato de incidência efetiva, direta, da norma supõe descrição em linguagem própria: é a linguagem do direito formando a realidade jurídica.

12 Marçal Justen Filho, Sujeição Passiva Tributária, Belém, Cejup, 1984. Vemos como extremamente expressivas as advertências que formula o autor sobre as constantes tentativas de adoção de estruturas lógicas de direito positivo para tratar de assuntos de Direito Público: “O transplante do conceito de obrigação, tal como acatado no direito privado, conduziria a que todas (ou quase todas) as relações de direito público passassem a ser identificáveis como obrigacionais. (...) Essa natureza funcional da posição do sujeito ativo peculiariza de modo muito original a figura do direito público, raramente sendo encontrável no direito privado. E se trata de figura incompatível com a noção de obrigação, no sentido de que o conceito de obrigação nem se preocupa nem apanha esse ângulo do fenômeno jurídico.” (pp. 338 e 340)

13 Hector B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5ª ed., Buenos Aires, Depalma, 1993; Arlos M. Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario, 5ª ed., Buenos Aires, Depalma, 1992; Dino Jarach, Curso de Derecho Tributario, 3ª ed., Liceo Profesional Cima, 1980; Rodolfo Spisso, Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996; José Osvaldo Casás, Presión Fiscal e Inconstitucionalidad, Buenos Aires, Depalma, 1992.

14 Contemporaneamente, Héctor Villegas conceitua o direito tributário formal como o complemento indispensável do direito tributário material porquanto contém as normas que a administração fiscal utiliza para comprovar se compete a certa pessoa o pagamento de determinado tributo e a quanto corresponderá esta obrigação. Complementa o eminente tributarista argentino ressaltando que: “Esta inseparabilidad es la misma de todo derecho substantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación.” Segundo esta formulação doutrinária não basta a criação de normas de previsões gerais abstratas, pois que estas se afiguram apenas como normas “atuáveis”, necessitando de normas “atuantes”, apresentando-se o direito tributário formal como o conjunto de regras de acordo com as quais deve a Administração se conduzir para que o tributo legislativamente criado venha a se transformar em tributo fiscalmente recolhido. Residem ainda dentro do direito tributário formal todas as normas que regulam deveres formais ou instrumentais, dirigidas tanto ao próprio Fisco como ao contribuinte. Embora lhe assista integral razão, não logra mencionar que outra modalidade de direito substantivo de natureza não punitiva, à semelhança do tributário, depende, para sua operatividade, de um correspondente direito adjetivo, dirigido para a função fiscal formalizadora de certo órgão administrativo. Queremos crer que esta é uma particular qualidade do Direito Tributário, cujas normas de direito material não encontram operatividade sem a concorrência das denominadas normas de direito tributário formal, disso se extraindo uma série de importantes conseqüências. Logo, conquanto seja certo que as normas que regulam a obrigação tributária permaneçam inertes, imóveis, enquanto não concorrerem as regras mobilizantes que são objeto do direito tributário formal, e que, por isso conferem a necessária dinâmica à vida do tributo, não se pode olvidar

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que, segundo a figura engendrada pelo autor, esta dinâmica pressupõe um momento estático, assim como para que o automóvel ganhe movimento necessita estar previamente parado. Arrimado nesta linha de raciocínio, reconhecida a virtual inércia da obrigação tributária materialmente considerada e evidenciada a impossibilidade de substituir a relação substancial tributária material por uma concepção meramente processual, propõe a adoção dos seguintes conceitos complementares: o de normatividade dinamizável que é composta pela relação jurídica tributária substancial estudada pelo direito tributário material; e de normatividade dinamizante integrada pelo complexo de conexas e variadas atividades que colimam lograr a arrecadação desejada e cujo estudo congloba o direito tributário formal (Héctor B. Villegas, Curso..., cit., pp. 325 e 326).

15 Alguns estudiosos, explica Villegas, compreenderiam a relação tributária substancial sob um “perfil limitado, deformante e estático” perfilhando a idéia de que a vida real do tributo necessita estar refletida em sua dinâmica o que só se alcança por meio de uma “concepção processual” do fenômeno tributário e com a “substituição da relação jurídica tributária substancial pelo procedimento em virtude do qual se realiza o poder tributário”. Para Villegas ainda que o conceito de relação jurídica tributária substancial possa sofrer tão deprimentes defeitos (ser simplista, limitada ou deformante) continua sendo insubstituível, até porque, segundo pensa, não se pode conceber a existência de normatividade atuante sem que logicamente a preceda a normatividade atuável (Villegas, Curso..., p. 328).

16 Diz Soares Martínez, eminente Professor da Faculdade de Direito de Lisboa e da Universidade Católica, que é perfeitamente possível que uma relação tributária material irrompa e se extinga, ao menos por prescrição, sem que tenha havido a relação tributária formal, ressalvando, contudo, que o desenvolvimento da relação formal afigura-se indispensável para que a Administração tenha ciência da existência da relação material e arrecade a respectiva prestação pecuniária (Soares Martínez, Direito Fiscal, 7ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, pp. 62 e 63).

17 Jorge R. Beltrán, “El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional en Materia Tributaria”, Estudios de Derecho Constitucional Tributario - en Homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (coordenação Horacio A. García Belsunce), Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 343, esp. p. 377.

18 Beltrán, El Principio..., cit., p. 343. 19 José Juan Ferreiro Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, Estudos em Homenagem a Geraldo

Ataliba 1 - Direito Tributário (coordenação Celso Antônio Bandeira de Mello), São Paulo, Malheiros, 1997, p. 89.

20 Para Lapatza a aceitação mesma das expressões “poder tributário” ou “poder financeiro” espelha velada submissão a idéias formuladas a partir de fins do século XIX e início deste século, quando buscava-se justificar a preponderância do Poder Estatal sobre o do particular impedindo que se desenvolvessem em patamar de igualdade as relações com seus súditos, especialmente no quadrante fiscal, tradição esta já há muito superada pela necessidade de elaboração de um Direito Administrativo e posteriormente de um Direito Financeiro e Tributário harmonizável com as matizes elementares do Estado de Direito, colimando com isso fixar a idéia nuclear de suas considerações asseverando ser “da máxima importância insistir em que a Ciência do Direito, os juristas, haverão de analisar e estudar o poder em geral e o poder tributário em particular como o que juridicamente é: uma técnica de organização social desprovida de qualquer conotação sobrenatural ou metajurídica”. Formula, destarte, a percuciente advertência: “Pois são estas conotações as que, conscientemente ou inconscientemente, justificam e impelem ao legislador, inspirado muitas vezes por elas, a conceder a Administração áreas de poder imunes às exigências dos princípios fundamentais da ordem democrática, concedendo-lhe uma proteção, uma liberdade de ação e poderes muitas vezes injustificados e incompatíveis com esta ordem e para cuja utilização, com demasiada freqüência arbitrária, para a burocracia a invocação não de concretas normas jurídicas, senão de um difuso ‘interesse geral ou coletivo’ que nem sequer se pode conceituar como um conceito jurídico indeterminado, senão que, transcendendo aos próprios cidadãos se coloca também, como o poder que se exercita, em um plano ajurídico, metajurídico o se se prefere, também, sobrenatural.” (Ibidem, pp. 92 e 93, tradução livre, grifos nossos)

21 Expressão cunhada habilmente por Lapatza que relata haver na Espanha “especial perseverança” do poder político em resistir à tutela judicial efetiva em matéria tributária, em absoluto desprezo aos direitos constitucionalmente assegurados aos contribuintes em verem-se protegidos através do Poder Judiciário a quem incumbe atuar como garantidor dos princípios constitucionais. Tal tendência deve-se, segundo constata, em “tradición fortalecida por la influencia en España del Derecho Administrativo francés” (pp. 93 e 94).

22 Arruda Alvim, “Direito Processual Tributário”, Novo Processo Tributário, São Paulo, Resenha Tributária, 1975; “Mandado de Segurança e sua Aplicabilidade ao Direito Tributário”, Revista do Direito Público 5/40;

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“Processo Tributário”, Revista do Direito Público 16/39. 23 Geraldo Ataliba, “Concessão de Liminar - Depósito (Conferência)”, Revista de Direito Tributário 58/118;

“Decadência e Mandado de Segurança (Inconstitucionalidade do Preceito do art. 18 da Lei 1.533/51)”, Revista Trimestral de Direito Público 1/1993:147; “Princípios Constitucionais do Processo e Procedimento em Matéria Tributária (Aula)”, Revista de Direito Tributário 46/118; “Princípios de Procedimento Tributário”, Novo Processo Tributário (coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo, Resenha Tributária, 1975, p. 17; “Princípios Informativos do Contencioso Administrativo Tributário Federal”, Revista Forense 271/1; “Recurso em Matéria Tributária”, Revista de Informação Legislativa (Senado Federal) 25/111.

24 Gilberto de Ulhôa Canto, Processo Tributário (Anteprojeto de Lei Orgânica), Rio de Janeiro, Fundação Getúlio Vargas/Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1964; Rubens Gomes de Sousa, “Reflexões sobre a reforma da Justiça Fiscal”, Estudos de Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1950, p. 189.

25 Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributário, São Paulo, RT, 1993; 26 Hugo de Brito Machado, Mandado de Segurança em Matéria Tributária, São Paulo, RT, 1994. Além desta

obra monográfica o autor tem se dedicado, muito expressivamente, ao exame isolado de diversos aspectos do processo tributário, podendo ser destacados os seguintes trabalhos: “Ação Anulatória de Lançamento Fiscal sem Depósito Prévio”, Revista de Direito Tributário 35/198; “Ação Cautelar e Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário”, Repertório IOB de Jurisprudência 1/9.470; “As Liminares e o Direito de lançar Tributo”, Revista de Direito Tributário 68/46; “Coisa Julgada em Matéria Tributária”, Revista de Direito Tributário 53/99. “Efeitos da Declaração de Inconstitucionalidade”, Revista Trimestral de Direito Público 6/1994:221; “Impetração Preventiva em Matéria Tributária”, Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 8/18; “Mandado de Segurança e Consulta Fiscal”, Revista de Direito Tributário 61/109; “Tutela Jurisdicional Antecipada na Repetição do Indébito Tributário”, Repertório IOB de Jurisprudência 1/9.370.

27 Eduardo Arruda Alvim, Mandado de Segurança no Direito Tributário, São Paulo, RT, 1998. 28 Alberto Xavier, Do Lançamento..., São Paulo, Forense, 1998. 29 Ao tratar, com inexcedível proficiência, o tema relativo aos princípios fundamentais do processo judicial

tributário, Arruda Alvim desde logo identifica em favor do contribuinte, hodiernamente, duas grandes ordens de garantias oponíveis ao poder tributante: materiais e formais. Assentando-se o primeiro grupo - garantias de ordem material - no fato de que os contribuintes somente podem ser submetidos a tributos adequadamente votados em um Parlamento livre (princípio da legalidade lato sensu) e arrimado o segundo grupo - garantias de ordem formal - na iterativa fiscalização do Poder Judiciário, provocável pelo contribuinte, da conformidade da atuação da Administração Pública, em seus misteres tributários, em face da lei (José Manoel Arruda Alvim Netto, “Processo Judicial Tributário”, Novo Processo Tributário [coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho], São Paulo, Resenha Tributária, 1975, p. 141, esp. p. 142).

30 “Se abstrairmos do presente, e voltarmos nossos olhos para a História, veremos que a tributação foi um dos mais duros instrumentos de que se serviram os monarcas e reis, no exercício ilimitado da soberania, sobre os súditos. As grandes lutas do passado, paulatinamente, foram limitando o poder real, até aboli-lo, chegando-se à República e logrando-se viver num Estado de Direito, onde prevalece também sobre os governantes o império da lei, inclusive no direito tributário, o que é especificamente previsto na Lei Magna (Constituição Federal [de 1969], art. 153, § 29). (...) De forma que para que possamos perceber o papel do chamado Processo Judicial Tributário, teremos que retroagir no tempo e fazermos necessariamente uma comparação contrastante entre aquilo que hoje se apresenta como óbvio, quotidiano e quase que prosaico, e situação existente no passado. Se estudarmos a realidade política européia, constataremos que o chamado poder tributário era talvez a mais agressiva expressão da soberania, no plano interno. A tributação foi realmente um grande, senão o mais poderoso instrumento de dominação política que existiu na Europa. E nós mesmos no Brasil tivemos exemplo disso, exemplo que, aliás, motivou a Inconfidência Mineira, que foi a Derrama, ocorrida em Minas Gerais. De maneira que a grande realidade histórica que se coloca, digamos no mosaico de agressões e injustiças que motivaram os movimentos liberais e a própria instauração do Liberalismo com o Estado de Direito, encontra nesta problemática tributária um de seus aspectos mais importantes, senão talvez o mais importante.” (José Manoel Arruda Alvim Netto, Processo Judicial Tributário, cit.)

31 Geraldo Ataliba, “Recurso em Matéria Tributária”, Revista de Informação Legislativa (Senado Federal) 25/111, esp. p. 122. Cf. também, do mesmo autor: “Princípios de Procedimento Tributário (Aula)”, Novo Processo Tributário (coordenação Péricles Luiz Medeiros Prade e Célio Benevides de Carvalho), São Paulo, Resenha Tributária, 1975, pp. 17 e ss.

32 Paulo de Barros Carvalho, “Processo Administrativo Tributário” (Trabalho Apresentado ao I Congresso Internacional de Estudos Tributários), Revista de Direito Tributário 9-10/276, esp. p. 280.

Page 23: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

29

II. TUTELA JURISDICIONAL EFETIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS Nosso sistema processual não contempla regime jurídico próprio para a

disciplina judicial das lides tributárias, apresentando-se carente de sistematização

legal e doutrinária.1 Serve-se analogicamente, o processo judicial tributário, do

processo civil cuja seculare priorità storica2 é a disciplina da lide civil (aqui entendida

como o conflito de interesses entre particulares) e cujas estruturas fundamentais

nem sempre se mostram apropriadas para responder às demandas das relações

conflituosas entre Poder Público (Fazenda Pública) e cidadão-contribuinte,

providência indispensável para o efetivo cumprimento dos desígnios constitucionais-

administrativos, constitucionais-processuais e constitucionais-tributários.3

As ações tributárias, isto é, as ações com referibilidade ao direito processual

tributário4 sob o ponto de vista do direito de ação expressam o ponto de passagem

entre a lide tributária e o processo5 e devem ser o objeto de estudo do processo

judicial tributário cujo esforço deve consistir prioritariamente na sistematização das

questões processuais nascidas de discussões judiciais que versem obrigação

tributária, ou melhor, o processo judicial tributário realiza a análise técnica dos

problemas de direito processual em face do fenômeno da diferenciação da lide

tributária (princípio da diferenciação da lide tributária), à luz dos princípios

fundamentais do Direito Processual Tributário.6

O processo judicial tributário integra, ao lado do processo administrativo

tributário, os dois campos de profundo enraizamento constitucional e de abrangência

disciplinar do Direito Processual Tributário, mas que não se confundem com o

procedimento administrativo tributário (procedimento de lançamento).7-8-9

2. TRIBUTAÇÃO E TUTELA JURISDICIONAL

A tributação, como principal fonte de recursos do Estado na realização de seus

fins, denominada de receita derivada e caracterizada - na lição de Aliomar Baleeiro -

“pelo constrangimento legal para sua arrecadação”,10-11 se constitui em um dos

Page 24: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

30

problemas capitais das sociedades modernas, pois “toda tributação constitui uma

intervenção econômica no patrimônio dos cidadãos, provocando normalmente na

economia pública e na economia privada conseqüências sociais, familiares, culturais

e outras e exerce influência sobre elas”.12 Atinge de forma coativa grande parte dos

cidadãos, interferindo concretamente em sua esfera patrimonial. É, de fato, uma das

atividades mais importantes e delicadas da Administração e, por este motivo, é

circundada de inúmeros pressupostos que lhe vinculam a atuação.

O estudo do Direito Tributário positivo13 brasileiro tem como principal balisa os

princípios insculpidos na Constituição, uma vez que o sistema tributário brasileiro

tem como característica o fato de estar meticulosamente desenhado na Constituição

Federal de 1988, a ponto de ser concebido como autêntico sistema constitucional

tributário. Assim, qualquer exame normativo tem necessariamente como nascedouro

a própria Carta Magna. Nesse particular há que se estar atento aos princípios

máximos que nela encontramos. Esta característica faz com que os órgãos

legislativos (sejam federal, estaduais ou municipais) estejam milimetricamente

atados às regras constitucionais (quer aos princípios implícitos ou explícitos como às

normas específicas destinadas à tributação), ensejando o freqüente contraste entre

normas tributárias infraconstitucionais (principalmente leis complementares, leis

ordinárias e medidas provisórias) com as regras constitucionais,14 contraste que se

traduz em conflito de interesses de natureza tributária (em que se suscitam as

condições de validade constitucional da imposição fiscal)15 e que pode ser

submetido à apreciação do Poder Judiciário através das ações, próprias ou

impróprias, previstas no ordenamento processual.

Há dois aspectos distintos da relação tributária em sua correspondência com o

Poder Judiciário: 1) por um lado, a Fazenda Pública necessita do Poder Judiciário na

cobrança coativa das dívidas fiscais; 2) por outro, o contribuinte serve-se do Poder

Judiciário para assegurar a tutela de seus direitos em relação ao Fisco.

Estas duas posições tornam muito acentuada a necessidade de um eficiente

aparato processual, seja para os fins arrecadadores colimados pelo Fisco, seja para

a proteção aos direitos do cidadão-contribuinte.

Nos dizeres de Gerd W. Rothmann: “A tutela jurisdicional em matéria fiscal

constitui, pois, em sucesso do regime do Estado de Direito (‘Rechtstaat’) e uma

Page 25: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

31

necessidade sociológica. Quanto maiores as pretensões do Estado, tanto maior é a

necessidade do contribuinte gozar da tutela jurídica. Hoje tem vencido a idéia de que

o perfeito Estado de Direito exige não somente a sujeição da Administração à Lei,

mas também a possibilidade de controle dos atos administrativos por tribunais

autônomos.”16

Giuliani Fonrouge, descreveu magistralmente este fenômeno da seguinte

forma: “El impuesto implica el cerceniamento de la libertad de disponer de la

propiedad, hecho tolerado por sus beneficiosos efectos sociales, pero quando tal

exigência se torna injusta es congruente la rebelión para su pago. Tal rebelión en el

Estado de derecho se ejerce a través del proceso, que es el arma principal para la

solución práctica de los problemas jurídicos, que involucra toda exacción injusta.”17

3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO PROCESSO JUDICIAL No Brasil, se por um lado, como visto, o sistema de Direito Tributário se

encontra em sede predominantemente constitucional, autorizando que se aluda

corretamente à existência de um Sistema Constitucional Tributário,18 por outro lado

também o Direito Processual Civil, encontra significativo prestígio na Constituição

Federal de 1988, que consagrou em seu texto diversos princípios de natureza

processual civil, são os denominados princípios do processo civil na constituição a

maioria dos quais, inclusive, plasmados entre os direitos e garantias individuais, e

tornados “cláusulas pétreas” por força do § 4º do art. 60 da Constituição.

A Constituição Federal, neste aspecto, contém regras de rara felicidade. Atribui

direitos aos cidadãos, com especial referência à sua proteção contra a voracidade

fiscal do Estado, e protege-os com as correspondentes garantias. São as

denominadas ações constitucionais, ou justiça constitucional, configurada como

“forma e instrumentos de garantia para a atuação da Constituição”.19-20

Obviamente, para a proteção constitucional do contribuinte contra eventuais

excessos do Fisco, o instrumento mais difundido é o mandado de segurança

individual, que se tem mostrado instrumento plenamente apto para assegurar ao

contribuinte que o Poder Público não desborde dos limites constitucionais e legais

quando da instituição, fiscalização e cobrança de tributos, mas diversos princípios

Page 26: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

32

constitucionais de processo civil aplicam-se largamente nas discussões tributárias,

especialmente aquele consagrado no art. 5º que assegura que “ninguém será

privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”.

Todo processo judicial, inclusive o tributário, deve obedecer os princípios do

processo civil plasmados na Constituição e que se afiguram como desdobramentos

do due process21: Estes princípios são os seguintes, de acordo com a classificação

de Nelson Nery Junior:

i) Princípio da isonomia;

ii) Princípio do juiz e do promotor natural;

iii) Princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional (princípio do direito de

ação);

iv) Princípio do contraditório;

v) Princípio da proibição da prova ilícita;

vi) Princípio da publicidade dos atos processuais;

vii) Princípio do duplo grau de jurisdição;

viii) Princípio da motivação das decisões judiciais.

4. TUTELA JUDICIAL EFETIVA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Mesmo do ponto de vista estritamente jurisdicional, entretanto, as cir-

cunstâncias próprias ao fenômeno tributário levam a que se possa vislumbrar

diferenciadamente o Direito Processual Tributário. O eminente Professor da

Universidade de Roma, Gian Antonio Micheli (principal cultor da tese dinâmica ou

funcional da relação tributária), externou com muita propriedade suas preocupações

com o fenômeno jurídico que denominou, com vistas em estudo de Proto Pisani e

Montesano, de tutela jurisdicional diferençada em matéria tributária: “De fato, em

nossa história recente a tutela do contribuinte em face do exercício do poder e

imposição, por parte do Estado e dos seus entes menores, constitui, a meu ver, um

exemplo de tutela diferençada, quando comparada com a que se alcança através do

processo civil normal.”

Diferentemente do que sucede nas controvérsias civis, não busca o

contribuinte a afirmação de um direito subjetivo a certa prestação ou certo

Page 27: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

33

comportamento, mas “um direito subjetivo a um dado comportamento jure da

administração financeira central ou de outra entidade tributante”,22 o que quer

significar que diante da absoluta vinculação à lei que peculiariza a atividade

exacional as lides tributárias freqüentemente se resumem na suscitação de

ilegalidades na atuação estatal, o que atribui contornos especiais ao pedido

formulado em juízo.

À semelhança do raciocínio desenvolvido por Arruda Alvim, o eminente

estudioso romano pugna pela necessidade de que a tutela dos contribuintes seja

assegurada por “adequado aparato jurisdicional, voltado para a garantia do direito

subjetivo e não já ao reflexo dele através da tutela do interesse legítimo, protegido

nos limites da tutela do bem coletivo”23 demonstrando assim não ser lícito ao

Estado pretender impingir derrotas ao direito subjetivo individual do cidadão-

contribuinte sob o pálio da defesa do interesse público ou do bem comum.

Concretamente podemos afirmar que certas garantias que assistem ao contribuinte

alcançam relevo tal que não podem ser sobrepujadas pelo sofisma consistente em

afirmar-se o caráter de interesse público da arrecadação tributária.24

Suscita-se também, em linha semelhante, com calço em premissas de ordem

processual e nos postulados de ordem constitucional, a abordagem do processo

tributário a partir de três ordens principiológicas que não podem deixar de ser

respeitadas pela administração tributária: direito ao processo; direito à igualdade das

partes no processo e direito de não declarar contra si mesmo. Direito ao processo

implicaria, então, não apenas o direito de opor-se a atos de gestão administrativa,

mas de que não seja o contribuinte submetido a indevidas dilações, tanto na esfera

administrativa como judicial, nem seja compelido a prestar garantias impraticáveis,

para que possa obter a suspensão do ato impugnado.25

Do mesmo modo, não se mostra possível falar-se em igualdade das partes em

um processo em que o juiz vê-se constantemente obrigado a aplicar ficções legais e

presunções iure et de iure que invertem as regras ordinárias quanto ao ônus da

prova.26 Acrescentam-se ainda as notórias dificuldades produzidas pela

indeterminação dos conceitos e pela margem de discricionariedade emergente dos

textos de legislação tributária - cunhados à luz de técnicas estranhas ao Direito27 - a

Page 28: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

34

fortalecer a posição da administração e dificultar a apreciação das questões fiscais

que se apresentam aos juízes,28 tudo atuando de tal modo que impeça a realização

do postulado da igualdade em um processo em que “las cartas (...) han sido

marcadas ya por el legislador, siempre a favor de la Administración...” produzindo-se

dessa forma um indesejado descompasso entre a realidade dos fatos e a realidade

legal.29

a. Percurso evolutivo dos instrumentos judiciais tributários. É inegável a

necessidade de aperfeiçoamento das instituições e dos institutos destinados ao trato

de questões tributárias. Tem havido, em muitos países, esforço legislativo,

doutrinário e jurisprudencial (não necessariamente nesta ordem). Há sensíveis

aperfeiçoamentos em alguns regimes europeus, especialmente naqueles que

passaram por recentes reformas processuais tributárias, como Portugal e Itália.

Também na doutrina e no Direito latino-americanos destas últimas décadas se tem

registrado um notável aperfeiçoamento do contencioso tributário que, apesar das

inevitáveis notas diferenciadoras, apresenta características comuns em vários

países.30

Este percurso evolutivo, pensamos nós, vem ao encontro daquilo que estamos

a sustentar, merecendo destaque os seguintes aspectos revelados pela doutrina31:

a) a facilitação do acesso à jurisdição, através da supressão de barreiras

inaceitáveis, com a eliminação da regra do solve et repete em suas variadas

modalidades;

b) a suspensão dos atos executórios enquanto tramita a discussão da

procedência do débito, sem prejuízo da adoção de medidas acautelatórias

de proteção ao crédito fiscal;

c) a concessão ao juiz de amplas faculdades averiguatórias dentro de

procedimento simples e célere.

Estas características das legislações latino-americanas apontam para o

fortalecimento dos poderes judiciais em sua função de controle dos atos

administrativos em matéria tributária. Nesse aspecto situa-se a superação de boa

parte dos problemas decorrentes da atuação tributária do Estado, na exata medida

em que através de procedimentos céleres (remédios constitucionais, como o

Page 29: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

35

mandado de segurança ou, ainda, medidas cautelares ou mesmo antecipatórias

previstas no ordenamento processual) logra-se obter a proteção aos eventuais

desvios na atividade administrativa, seja de fiscalização, lançamento ou mesmo de

solução de conflitos tributários deduzidos administrativamente. Esta, quer nos

parecer, é - ao lado do aperfeiçoamento dos tribunais administrativos - a tônica

evolutiva que marca as legislações ocidentais, pois a supressão dos aparatos

administrativos de aplicação da lei tributária e solução de eventuais lides assume

contornos irrealizáveis.

b. Princípio da garantia jurisdicional. Vige no Brasil o princípio da

inafastabilidade da tutela jurisdicional, decorrente da dicção constitucional segundo a

qual a lei não excluirá do Poder Judiciário a apreciação de lesão ou ameaça a direito

(CF/88, art. 5º, XXXV). Este postulado concretiza-se no campo do Direito Processual

Tributário no “princípio garantia jurisdicional”.

No campo fiscal a insatisfação com o sistema de solução de lides é marca

presente nas últimas décadas. A proteção ao cidadão contribuinte - outrora matéria

desprestigiada por legisladores e aplicadores - passa a figurar entre as mais

recentes conquistas da cidadania, implicando o necessário aprimoramento do

sistema de solução dos conflitos fiscais.

A proliferação de conflitos em matéria tributária assume ritmo dramático em

face principalmente da contraditoriedade e ininteligibilidade do sistema tributário,32

assoberbando os órgãos administrativos e, sobretudo, judiciários. Este quadro,

sucesso do Estado Constitucional e Democrático de Direito, reforça a necessidade

de que se deduza a plena efetividade da tutela judicial em matéria tributária, como

imperativo jurídico insuscetível de ver-se angustiado por “conformismos” ou

“resignações”.

Como adverte Magin Pont Mestres33: “Este estraño fenómeno que

tradicionalmente se ha vivenciado con cierto conformismo, consecuencia de la

deformación generada por la impuesta y resigna-da aceptación de la superioridad y

dominio de la Administración tributaria frente al contribuyente, se halla en trance de

creciente contestación basada en la proclamación constitucional de los derechos

fundamentales de las personas, entre los que adquiere relevancia muy especial el

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

36

derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus

derechos e intereses legítimos - art. 24.1 de la Constitución - y el derecho a la

presunción de inocencia - art. 24.2.”

c. Efetividade do processo e a batalha pelas medidas “cautelares”. Outra

tendência, a “batalha pelas medidas cautelares” (rectius, medidas urgentes),

extremamente atual e de alcance mundial, atinge direta e especialmente o Processo

Judicial Tributário em seus novos regimes, principalmente na Europa, e também em

face das dificuldades causadas na aplicação do Direito Comunitário (também

fenômeno absorvido mundialmente), como se vê de emblemática obra de Eduardo

García de Enterría.34

Semelhantes aspirações têm ensejado, a exemplo do Brasil, necessárias e

expressivas modificações legislativas, como registra Trovato35 ao comentar o novo

Processo Tributário italiano: “Una novità di rilievo introdota nel nuovo processo

tributario à la previsione contenuta nell’art. 47 e cioè la possibilità di tutela cautelare

data al contribuente avverso gli atti dell’Amministrazione finanziaria. (...) Il legislatore

delegato ha eliminato l’anomalia precitata36 nell’ambito del nuovo processo tributario

provvedendo a disciplinare il procedimento di sospensione cautelare dell’atto

impugnato davanti al proprio giudice naturale e cioè al giudice tributario competente.

(...) Per concludere, può ben dirsi che il procedimento cautelare non è altro che un

giudizio autonomo finalizzato ad una pronuncia con effetti limitati che intende

tutelare, con un provvedimento anticipatorio, le posizioni giuridiche soggetive del

contribuente in attesa della sentença de primo grado.”

No Direito argentino é igualmente crescente a evolução doutrinária e legal -

seguida timidamente pela jurisprudência do Tribunal Fiscal de la Nación - no tema

da suspensão judicial da executoriedade do ato administrativo.

Rodolfo Spisso, em expressiva obra monográfica denominada Tutela Judicial

Efectiva en Materia Tributária, realça a realidade argentina, sob o prisma da

proteção dos direitos individuais em face dos poderes tributários, enfatizando que

“Finalmente, la sanción de la ley 19.549 incorporó el instituto de la suspensión del

acto administrativo (art. 12), que significó un trascendente avance en la materia, que

aún no ha tenido en la jurisprudencia la acogida y el desarrollo que hubiera sido de

Page 31: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

37

desear en orden a lograr una efectiva tutela de los derechos de los administrados.

(...) Tanto la Administración como el juez deben suspender la ejecutoriedad del acto

administrativo si aprecian que se dan cualquiera de las causales enunciadas en el

art. 12 de la ley 19.549, que tienden a asegurar el derecho a la tutela judicial

efectiva.”37

Em nosso país - que talvez tenha sofrido em menor medida os nefastos

influxos de regimes autoritários como ocorreu na Alemanha de Hitler ou na Itália de

Mussolini - a efetividade do processo já há muito tem recebido da doutrina e da

jurisprudência a elevada atenção que deve ser dispensada ao tema. Esta batalha

pela efetividade processual toma ascendente valor nos assuntos judiciais tributários,

território onde tem se robustecido a consciência jurídica dos aplicadores do Direito,

nos Tribunais de todo o País, a afastar a aplicação de normas restritivas da plena

autonomia do Poder Judiciário em proferir decisões nas lides que lhes são

submetidas; normas ou interpretações restritivas que não traduzem senão

contradições ao interesse comum (Lapatza) refletido na Constituição, na medida em

que buscam impedir que possa o juiz acudir com a necessária rapidez aos pleitos de

seus jurisdicionados.38

Esta necessária evolução no campo do Direito Processual Tributário não

encontrará campo fértil enquanto não forem compreendidas as peculiares condições

em que se dá a solução das lides tributárias, que irrompe do embate entre as

necessidades do erário e a afirmação das garantias do cidadão-contribuinte

cunhadas no bojo do Estado de Direito. Não haverá evolução enquanto a doutrina

insistir em concepções generalizantes, incompatíveis com a grandeza e as

particularidades do fenômeno processual tributário.

5. CLASSIFICAÇÃO DAS AÇÕES TRIBUTÁRIAS Genericamente, como visto, podemos afirmar que o processo tributário trata

das ações com referibilidade ao Direito Tributário, que podem ser denominadas de

ações tributárias.

As ações tributárias supõem em regra uma estrutura peculiar, especial, em

maior ou menor medida, que consiste no processo tributário, que tem como objetivo

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

38

a produção de uma norma individual que estabeleça “no caso concreto o exato

alcance das obrigações determinadas pelas normas gerais de direito tributário

substantivo”.39

Nestas ações, teremos compondo a relação jurídica processual, como partes,

de um lado a Fazenda Pública e de outro o cidadão-contribuinte, podendo figurar,

qualquer deles, no pólo ativo ou passivo.40 Algumas ações especiais, que também

possam conter referibilidade ao direito tributário, como a ação direta de

inconstitucionalidade, a ação declaratória de constitucionalidade ou até mesmo a

ação popular, não terão esta estrutura característica, mas nem por isso, contudo,

deixam de integrar o conjunto de ações que compõem o processo tributário, como

veremos abaixo.41

a. Ações exacionais e ações antiexacionais. Sob este enfoque, a primeira

divisão de escopo classificatório a que nos é dado referir, na seara do processo

tributário, leva em consideração a posição das partes na relação jurídica processual,

ou seja, a posição ativa ou passiva dos sujeitos, Fisco ou contribuinte, nas ações

tributárias. A partir de tal critério, presente a Fazenda Pública (Federal, Estadual,

Municipal ou Distrital) como sujeito ativo da relação processual cujo mérito tenha

referibilidade com obrigação tributária, temos, como primeira espécie de ação

tributária, as ações exacionais destinadas a:

i) Obter judicial e coativamente do contribuinte o cumprimento de

determinada obrigação tributária, como no caso da: a) execução fiscal; ii) Assegurar cautelarmente ao Fisco a reserva de bens do contribuinte

descumpridor de suas obrigações tributárias, como no caso da: a) ação

cautelar fiscal.

iii) Dirimir definitiva e coletivamente, buscando pronunciamento judicial com

eficácia erga omnes, as controvérsias sobre a constitucionalidade ou

inconstitucionalidade de determinada norma tributária, com a finalidade de

garantir a arrecadação de tributos, nas hipóteses de:

a) ação direta de inconstitucionalidade;42

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

39

b) ação declaratória de constitucionalidade; c) ação popular.43

Doutra parte, estando não a Fazenda Pública, mas o contribuinte no pólo ativo

da relação jurídica processual com referibilidade ao direito tributário, encontramos,

como segunda espécie de ação tributária, as ações antiexacionais, que colimam:

i) Proteger o contribuinte da possibilidade de dano iminente decorrente da

atividade tributária do Fisco, como nas hipóteses de: a) mandado de

segurança e b) ação cautelar.

ii) Obstar a execução forçada dos bens do contribuinte, desconstituir ou

impedir a formalização de relação jurídico-tributária, como: a) embargos à

execução fiscal; b) ação anulatória de débito fiscal e c) ação declaratória de

inexistência de relação jurídico-tributária.

iii) Obter do Fisco a devolução de tributo indevidamente recolhido aos cofres

públicos, como no caso da ação de repetição de indébito.

iv) Dirimir definitiva e coletivamente, buscando pronunciamento judicial com

eficácia erga omnes, as controvérsias sobre a constitucionalidade ou

inconstitucionalidade de determinada norma tributária, com a finalidade de

retirar a eficácia de norma que veicule exação inconstitucional ou garantir a

eficácia de norma veiculadora de benefício fiscal, nas hipóteses de: a) ação

direta de inconstitucionalidade; b) ação declaratória de constitu-

cionalidade.44

v) Solicitar ao Poder Judiciário a emissão de norma individual45 que,

suprindo omissão legislativa, possibilite ao cidadão46 o exercício de direitos,

liberdades ou prerrogativas constitucionais de ordem tributária, através do:

a) mandado de injunção.

b. Ações tributárias próprias e impróprias. Dada a classificação das ações

tributárias, como início de sistematização do processo tributário, primeiramente com

base no critério do sujeito ativo da relação jurídica processual, podemos, em um

segundo momento da construção classificatória do processo tributário, com base em

outro critério, subdividir as ações tributárias em próprias ou impróprias, tendo em

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

40

vista, respectivamente, a existência ou não de regramento autônomo para

determinada espécie de ação.

Assim, v.g., a medida cautelar fiscal seria considerada uma ação tributária

própria, pois possui finalidade tributária específica, com normatização própria,

enquanto, doutro lado, a ação cautelar que pretenda o depósito de valor que deveria

ter sido recolhido aos cofres públicos, por não possuir conjunto de regras

processuais específicas, estaria entre o que se denominaria ação tributária

imprópria.

Sob o prisma da existência ou não de conjunto normativo processual

específico, teríamos, então, a seguinte ordem classificatória:

i) ações tributárias próprias: a) execução fiscal; b) medida cautelar fiscal; c)

embargos à execução fiscal.

ii) ações tributárias impróprias: a) mandado de segurança; b) ação cautelar;

c) ação anulatória de débito fiscal; d) ação declaratória de inexistência de

relação jurídico-tributária; e) ação de repetição de indébito; f) ação direta de

inconstitucionalidade; g) ação declaratória de constitucionalidade; h) ação

popular; i) mandado de injunção.

Do conteúdo do processo tributário, no Brasil, resulta a peculiaridade de que

quase todas as ações exacionais são próprias à exceção, como visto, daquelas de

eficácia erga omnes (ação direta de inconstitucionalidade, ação declaratória de

constitucionalidade47 e ação popular), ao passo que são impróprias quase todas as

ações antiexacionais, pois registra-se a exceção consubstanciada na ação de

embargos à execução fiscal, que recebe disciplina jurídica processual própria na Lei

6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei das Execuções Fiscais), arts. 16 a 17 e 19 a

20.48

Esta constatação evidencia a preocupação política do legislador brasileiro em

municiar a Fazenda Pública (de todos componentes da federação), com

instrumentos processuais especiais, extravagantes ao Código de Processo Civil,

ainda que não fosse o caminho mais racional,49 mas aptos para a cobrança coativa

dos tributos, deixando ao contribuinte, para se garantir judicialmente quanto à

regularidade da atuação fiscal, somente os instrumentos processuais ordinários, à

Page 35: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

41

exceção, como visto, da ação de embargos à execução fiscal.

c. Quadro geral do processo judicial tributário brasileiro. Atendendo à

pertinente advertência de Carrió, para quem a opção por um determinado rumo

classificatório deve atender a considerações de conveniência científica, didática ou

prática,50 e levando-se em conta a necessidade do estabelecimento de uma

sistematização do processo judicial tributário, que é, como já mencionado, disciplina

ainda incipiente nas letras jurídicas brasileiras, entendemos que é possível uma

configuração classificatória mista, que albergue ambos os critérios acima propostos,

de modo a melhor dimensionar o fenômeno no nosso sistema, apontando e

evidenciando a diversidade de regimes jurídicos aplicáveis às ações tributárias.

Page 36: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

42

Quadro Geral do Processo Judicial Tributário (classificação e regime jurídico)

Princípios Constitucionais do Processo Civil

Princípio da isonomia

Princípio do juiz e do promotor natural

Princípio da inafastabilidade do controle

jurisdicional (princípio do direito de ação)

Princípio do contraditório

Princípio da proibição da prova ilícita

Princípio da publicidade dos atos processuais

Princípio do duplo grau de jurisdição

Princípio da motivação das decisões judiciais

CF, art. 5º, caput e inc. I

CF, art. 5º, inc. XXXVII e LIII

CF, art. 5º, inc. XXXV

Art. 5º, inc. LV

Art. 5º, inc. LVI

Arts. 5º, LX e 93, IX

Art. 5º, LV

Art. 93, IX

Ações Exacionais (Próprias) Ações Antiexacionais

(Impróprias)

Ações mistas (impróprias)

Ação de execução do título

fiscal

Ações ordinárias Individuais

Execução

fiscal

Lei 8.630/80

(LEF)

Declaratória

(de inexist. de

rel. jurídico-

tributária)

Lei 5.869/73

(CPC)

Ação

rescisória

Lei 5.869/73

(CPC)

(Embargos à

execução

fiscal)

Lei 8.630/80

(LEF)

Anulatória (de

ato

impositivo)

Lei 5.869/73

(CPC)

- -

- - Condenatória

(de repetição

de indébito)

Lei 5.869/73

(CPC)

- -

- -

Consignação

em

pagamento

Lei 5.869/73

(CPC)

- -

Tutela emergencial Tutela emergencial Tutela coletiva

Ação cautelar

fiscal

Lei 8.397/92

e Lei

9.532/97

(LACF)

Mandado de

segurança

Lei 1.533/51

(LMS)

Mandado de

segurança

coletivo

CF, art. 5º,

inc. LX e Lei

8.078/90

(CDC)

Page 37: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

43

- - Ação cautelar

inominada

Lei 5.869/73

(CPC)

Ação civil

pública

Lei 7.347/85

(LACP)

Lei 8.078/90

(CDC)

- - Antecipação

de tutela

Lei 5.869/73

(CPC)

Ação popular CF, art. 5º,

inc. LXXIII, e

Lei 4.717/65

- - Controle concentrado de

constitucionalidade

- - - - Ação Direta

de

Inconstitucion

alidade

(ADin)

CF, art. 102,

I, “a” e Lei

9.868/99

- - - - Ação

Declaratória

de

Constitucional

idade (ADC)

CF, art. 103 e

Lei 9.868/99

- - - - Argüição de

Preceito

Fundamental

CF, art. 102,

pár. 1º e Lei

9.882/99

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

44

Notas:

1 Enrico Allorio, Diritto Processuale Tributario, Torino, Unione Tipografico, 1963, p. 37: “La disciplina del diritto processuale tributario sofre di mancanza di sistematicità, perchè il processo tributario non è unitario. Il problema del processo tributario è stato separatamente affrontato, si può dire, rispetto a ogni singolo tributo o meglio gruppo di tributi; ni è venuta fuori una pluralità di giudici speciali tributari (...).”

2 “Il Diritto processuale civile ha dalla sua una secolare priorità storica: solo in tempi relativamente recenti s’e invece pensato e disposto che le controversie fra i privati e lo Stato, d’ordine amministrativo e tributario in ispecie, vengano risolte anch’esse per mezzo del processo.” (Allorio, op. cit., p. 48)

3 Cf. Jorge R. Beltrán, “El Principio Constitucional de Adecuada Tutela Jurisdiccional em Materia Tributaria”, Estudios de Derecho Constitucional Tributario - En Homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (coordenação Horacio A. García Belsunce), Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 343; José Juan Ferreiro Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba 1 - Direito Tributário (coordenação Celso Antônio Bandeira de Mello), São Paulo, Malheiros, 1997, p. 89. Francesco Carnelutti, “Introduzione allo Studio del Diritto Processuale Tributario”, Rivista di Diritto Processuale Civile, Padova, Cedam, 1932, p. 8; Gian Antonio Micheli, “A Tutela Jurisdicional Diferençada do Contribuinte no Processo Tributário” (trad. Brandão Machado), Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coordenação Brandão Machado), São Paulo, Saraiva, 1984, p. 401.

4 Arruda Alvim, “Processo Tributário”, Revista de Direito Público 16/39. 5 Allorio, ob. cit., pp. 156 e 157. 6 Teresa Alvim e James Marins, “Processo Tributário”, Processo Tributário, (coordenação de Teresa Arruda

Alvim, James Marins e Eduardo Arruda Alvim), São Paulo, RT, 1994, pp. 7 e ss. 7 Ver, supra, título II, capítulo I. 8 “Adotando a postura de Arruda Alvim, entendemos que o Processo Judicial Tributário constitui a soma de

princípios ‘que vivificam o sentido e a função desempenhada pelos institutos jurídicos em nosso sistema jurídico’, especificamente na relação fisco/contribuinte e contribuinte/fisco. Esse conjunto é inconfundível com o denominado Processo Administrativo Tributário.” (Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributário, São Paulo, RT, 1993, p. 186)

9 Esta discussão não envolve, porém, as definições de normas de processo e normas de procedimento como uma questão endoprocessual. Esta questão, tornada relevante pela Constituição Federal de 1988, diz respeito à delimitação da competência legislativa constitucional da União (para “processo”) em confronto com a dos Estados-federados e do Distrito Federal (para “procedimento”). Neste sentido “pode-se dizer que o tema relacionado com o direito de ação, com a disciplina das partes, com as provas e com a sentença, configuram hipóteses de normas de processo” (Arruda Alvim, “O Código de Processo Civil, suas matrizes ideológicas, o ambiente sócio-político em que foi editado e as duas décadas que se lhe seguiram, com suas novas necessidades - a complementação do sistema processual - processo e procedimento, no sistema constitucional de 1988”, Revista do Advogado (AASP, julho de 1993), p. 22).

10 Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à Ciência das Finanças (atualizada por Flávio Bauer Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1990, p. 117.

11 Roque Antonio Carrazza observa acerca dos meios de arrecadação pelo Estado: “A obtenção de recursos públicos pode dar-se por via contratual ou por via coativa. Por via coativa, através da tributação ou da imposição de multas (penalidades pecuniárias).” (Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo, RT, 1991, p. 337)

12 Hanwörterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaften, C. H. Beck’sche Verlagsbuchhandlung, München, 1972 (Introdução), citado por Ruy Barbosa Nogueira, Direito Tributário Aplicado e Comparado, vol. I, Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 16.

13 Compreendido o Direito Tributário positivo, nas sempre exatas palavras de Paulo de Barros Carvalho, como “o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos” (Curso de Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1991, p. 12).

14 Lembra Geraldo Ataliba das críticas que se fizeram quanto à minuciosidade da Constituição Federal de 1988: “Em termos de matéria tributária é fantástica a minuciosidade dessa Constituição. Isso permite a que o intérprete qualifique essa Constituição como exaustiva, quer dizer, ela exaure o campo da matéria tributária;

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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ela deixou para o legislador ordinário uma tarefa meramente de preencher para os casos concretos, regulamentar, porque tudo o mais está dito no próprio Texto Constitucional. Nesse sentido, o sistema é exaustivo. Por outro lado ele também tem a característica de ser rígido, ou seja, em Direito quando se diz que uma norma é rígida, quando se diz que Constituição é rígida, está se dizendo que não pode ser mudada por intermédio de uma lei ordinária, não pode ser mudada por lei alguma, não pode ser mudada pelo Parlamento, pelo Executivo, pelo Judiciário, enfim por ninguém. O único meio de se mudar a Constituição é fazer emenda constitucional que está regulada no Capítulo do Processo Legislativo.”

15 A reforçar tal assertiva o Professor Roque Antonio Carrazza, fazendo suas as palavras de Francisco Campos ensina: “cada dispositivo da Constituição deve ser entendido no condicional. Assim o tributo é válido, se for criado por meio de lei, se esta lei tiver sido editada de acordo com o devido processo legal legislativo (constitucionalmente traçado); se esta lei atender ao princípio da igualdade; se esta lei for irretroativa; se esta lei estiver dentro do campo tributário da pessoa política que a editou; se esta lei observar o princípio da anterioridade; e assim avante.” (a) Ressalte-se ainda que a doutrina estrangeira assim também entende; a esse propósito Héctor B. Villegas (b): “El principio de legalidad o reserva en materia tributaria no puede significar que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributación, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos basicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum)”. Com respeito a essa matéria, José Maria Martin e Guillermo F. Rodrigues Usé (c), afirmam: “Nuestra jurisprudencia no ha considerado al principio de legalidade comu un limite al poder tributario, sino, conforme lo hemos sostenido, con su exclusivo modo de expressión. Así, la Corte Suprema tiene resuelto que ningún tributo puede ser exigible sin la preexistência de una disposición legal incuadrada dentro de los preceptos constitucionales, o sea, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuiciones.” (cf. a) Revista de Direito Tributário nº 45, RT, p. 48 (destaque no original); b) Curso de Finanzas, Derecho Financiero e Tributário, Buenos Aires, Depalma, 1981, p. 189; c) Derecho Tributario General, Buenos Aires, Depalma, 1986, p. 101)

16 Cf. Gerd Willi Rothmann, “O Processo Tributário”, Revista de Direito Público 5/84. 17 Carlos M. Giuliani Fonrouge e Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributário, Buenos Aires, Depalma,

1992, p. XV. 18 Diferentemente do que ocorre, v.g., com países como Espanha, Alemanha, Estados Unidos, Itália ou França. 19 Nelson Nery Junior, Princípios do Processo Civil na Constituição Federal, São Paulo, RT, 1992, p. 16. 20 Assim, podem-se enumerar os diversos writs encontráveis na Constituição Federal de 1988: habeas corpus

(art. 5º, LXVIII); mandado de segurança individual (art. 5º, LXIX); mandado de segurança coletivo (art. 5º, LXIX combinado com LXX); mandado de injunção (art. 5º, LXXI); habeas data (art. 5º, LXXII); ação popular (art. 5º, LXXIII).

21 Nelson Nery Junior, Princípios do Processo Civil na Constituição Federal, São Paulo, RT, 1992, pp. 39 e ss. 22 Conclui G. A. Micheli por asseverar, com gravidade, que “a tutela jurisdicional em matéria tributária,

portanto, se apresenta de qualquer modo muito diferençada das restantes formas de tutela dos direitos subjetivos, também em consideração da particular relevância do interesse público que recebe, naquele lugar, uma sua tutela, por assim dizer, genérica, através da confirmação do direito objetivo que o sujeito passivo considera violado pelo ato de imposição e que a administração defende” (Gian Antonio Micheli, A Tutela Jurisdicional Diferençada..., cit., p. 404). Nesse seu estudo, critica enfaticamente o sistema italiano das “Comissões Tributárias”, herança renitente da 2ª guerra mundial, sistema esse que precisava ser revisto após a entrada em vigor da Constituição Republicana, tendo, contudo, a Corte Constitucional se pronunciado reiteradamente pela legitimidade do sistema por não considerar possível, em estágio de adaptação do sistema republicano, “emitir um pronunciamento que viesse a romper gravemente o tecido institucional”. Somente em 1969, após mais de 20 anos de vigência da Constituição Republicana, a Corte Constitucional veio por reconhecer, nos pronunciamentos de nos 6 e 10 de 29/01 e 10/02 de 1969, a ilegitimidade das Comissões (p. 406), ao que se seguiu grande perplexidade já que “a distinção entre tutela administrativa contenciosa e tutela jurisdicional, propriamente dita, era pouco clara ao próprio legislador, freqüentemente à praxe administrativa e à própria doutrina sobre a matéria”. Em meio a emaranhado de soluções que se engendraram optou-se então pela “jurisdicionalização” das Comissões conferindo-lhes características que lhes aproximassem dos juízes propriamente ditos. As reformas que se seguiram, prossegue Micheli, albergaram algumas “ilogicidades” como a pluralidade de sistemas de contencioso, que variavam de acordo com o tributo em discussão. Para certos tipos exacionais como, entre outros, o imposto do selo, imposto municipal sobre publicidade e imposto sobre espetáculos públicos, previa-se uma tutela administrativa à qual se seguia uma ação perante o juiz, o que acabava por representar uma tutela jurisdicional diferençada também em relação aos diversos tributos. Esclarece o eminente jurista que semelhante opção provavelmente foi determinada pela própria estrutura

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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simplificada dos tributos em questão, em vista da maior simplicidade do lançamento do tributo e da maior relevância que adquirem, também nesses casos, os ilícitos administrativos. Pensamos nós que, a partir destas considerações, se pode concluir que certos tipos de tributos podem merecer diferençada tutela, seja por sua inerente complexidade, como, entre nós o ICMS, IPI e IR, ou por sua simplicidade de que é exemplo o IPTU ou mesmo as contribuições incidentes com alíquota fixa sobre o faturamento como PIS e Cofins. Reconhece, contudo, Micheli, que o sistema de então mostrava-se “longe de satisfazer a necessidade de tutela do contribuinte” o que ensejou que se estudassem reformas que viessem a tornar mais célere o processo, com a introdução de “regras processuais adequadas” e havendo séria preocupação com a independência, autonomia e preparação técnica das “jurisdicionalizadas” Comissões, havendo difundida tendência em atribuir o julgamento do contencioso administrativo a “juízes profissionais, munidos do status de verdadeiro juiz, independente da administração pública”.

23 Gian Antonio Micheli, “A Tutela Jurisdicional Diferençada do Contribuinte no Processo Tributário” (trad. Brandão Machado). Direito Tributário - Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira (coordenação Brandão Machado), São Paulo, Saraiva, 1984, p. 401, esp. p. 409.

24 Gian Antonio Micheli, “A Tutela...”, cit., p. 410. 25 Já que, lembra Lapatza, determinadas garantias como depósito em dinheiro ou em bens ou avais bancários são

geralmente inacessíveis a pessoas jurídicas ou empresas que se encontrem em dificuldades financeiras. Agrava tal circunstância o fato de que não trata a Administração de encontrar soluções adequadas para problemas de tal natureza pois que, consoante denuncia “el poder político trata de alejar de los ciudadanos la tutela de jueces y tribunales, porque sabe que nos es lo mismo tratar con un ciudadano que puede acudir com inmediatidez ante un juez a dirimir sus controversias” (ob. cit., p. 96).

26 “La estimación indirecta, tal y como hoy está regulada en el ordenamiento español, supone una excepción a este principio basilar [quién alegue un derecho ha de probarlo] que no debería tener cabida en el ordenamiento de un Estado de Derecho en el que, aun dentro del sistema de estimación indirecta solo deberían tener cabida los medios de prueba generalmente admitidos en todo el ordenamiento, pues no puede compreenderse fácilmente porque los medios de prueba que a todos reconoce el ordenamiento son insuficientes sólo cuando el acreedor es la Administración tributaria.” (Cf. Lapatza, ob. cit., p. 100)

27 Afirma Lapatza que muitas normas tributárias são produzidas com fundamento em conceitos hauridos da economia ou da contabilidade e oferecidas aos juízes como “algo esotérico, extraño al mundo del Derecho” implicando esta anomalia duas graves conseqüências: 1. os juízes acabam por ver-se exageradamente influenciados pelos pareceres dos técnicos de arrecadação; 2. a matéria tributária, por parecer estranha ao Direito, passa a ser pouco atrativa como campo de especialização para os magistrados. Diante disso, assevera: “El círculo, ciertamente vicioso, del poder se va así cerrando: un Derecho tributario formulado de espaldas para la Ciencia del Derecho aleja de sí los juristas y éstos, cuando actúan como jueces, pueden carecer de los conocimientos especializados precisos para otorgar una tutela judicial efectiva” (ob. cit., pp. 102 e 103).

28 Idem, pp. 98, 99 e 100. 29 Idem, p. 101. 30 Ramón Valdés Costa, Instituciones..., cit., p. 328. 31 Idem, pp. 328-330. 32 Ferrero Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba (1

- Direito Tributário), coletânea de coordenação de Celso Antônio Bandeira de Mello, São Paulo, Malheiros, 1997, pp. 89-104.

33 Para um completo panorama do assunto no Direito espanhol consulte-se a obra coletiva de coordenação de Magin Pont Mestres denominada La Suspensión de los Actos de Liquidación Tributaria y el Problema de las Garantias (Necesario equilibrio entre la potestad de ejecutoriedad de la Administración y el derecho a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes), Madrid, Marcial Pons, 1994.

34 Eduardo García de Enterría, La Batalla por las Medidas Cautelares, Madrid, Civitas, 1995, p. 25. 35 Sergio Trovato, Lineamenti del Nuovo Processo Tributario, Padova, Cedam, 1996, pp. 157 e ss.,

especialmente pp. 167 e 180. Para este autor, os óbices à defesa dos contribuintes, presentes na legislação anterior (D.P.R. 636/1972), estavam sujeitos a severas críticas por parte da doutrina, como Tesauro, Micheli, Torriani, Marona e Nazzaro, pois tais dispositivos representavam “grosso ostaculo” à plena autuação do art. 24 da Constituição italiana que elevou o direito defesa à categoria de direito inviolável em qualquer estado ou grau de procedimento.

36 No mesmo sentido Tiziana Gerlin, Andrea Grosso, Stefano Marchese e Liliana Ramonda. La Riforma del Processo Tributari, Milão, Giuffrè, 1996, pp. 132 e 133: “Si tratta di un istituto di fondamentale importanza

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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nell’economia del processo tributario, visto che la previsione di una tutela cautelare va a colmare un vuoto esistente nel previgente sistema del contenzioso tributario, il quale vuoto minava alla radice l’effettività della protezione delle posizioni soggettive del contribuente.”

37 Rodolfo Spisso, Tutela Judicial Efectiva en Materia Tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996, pp. 79 e ss. 38 Ferreiro Lapatza, “Poder Tributario y Tutela Judicial Efectiva”, cit., p. 98. 39 Dejalma de Campos, Direito Processual Tributário, Atlas, São Paulo, 1993, p. 29. 40 Cf. Arruda Alvim, Processo Tributário, ob. cit., pp. 41 e 41. 41 O art. 38 da Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei das Execuções Fiscais), dispõe que “A discussão

judicial da dívida ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição de indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida (...).” Em nosso entender a enumeração deste artigo não pode ser exaustiva.

42 Ainda que de modo inortodoxo, exemplo que se tem notícia de ação direta de inconstitucionalidade com a finalidade de aumentar a arrecação de tributos, é a que foi movida pelo Procurador-Geral da República, colimando a declaração de inconstitucionalidade da Lei 8.200/91, a pedido dos governadores dos Estados do Rio Grande do Sul, Sergipe, Piauí, Alagoas, Paraíba e Pernambuco. Referida norma (hoje alterada pela Lei 8.682/93), veicula benefício aos contribuintes ao reconhecer a impropriedade da aplicação do Bônus do Tesouro Nacional (BTN) para a correção do balanço das empresas no ano de 1990, em face de sua defasagem em relação ao Índice de Preços e Custos (IPC), o que causou grande distorção na apuração do imposto de renda a pagar relativo àquele período, permitindo a compensação em 6 anos do que foi recolhido a maior pelos contribuintes. A questão foi trazida ao Procurador-Geral da República por governadores de diversos Estados pois uma diminuição na arrecadação de IR pela União implicava direta diminuição na arrecadação do AIR (Adicional do Imposto de Renda), de competência dos Estados (recentemente tendo sido sua cobrança julgada inconstitucional pelo STF em ação direta de inconstitucioalidade, para 21 Estados, principalmente em face da ausência de lei complementar que autorizasse sua instituição). É de se reconhecer, todavia, que a ação direta de inconstitucionalidade é utilizada precipuamente para a defesa coletiva dos contribuintes, sem que se exclua a possibilidade de novas hipóteses como a do exemplo acima.

43 Também a ação popular pode prestar-se para finalidades tributárias, ainda que seja inusual. Podemos a esse título referir recente exemplo de ação popular intentada com o objetivo de anular anistia fiscal a determinado segmento econômico, diminuindo a arrecadação do Estado. Em São Paulo foi proposta ação objetivando anular ato do Governo que concedeu benefícios aos bares e restaurantes, no que concerne à sua dívida acumulada de ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Esta espécie de ação, quando de natureza tributária, pode, inclusive, revestir-se de caráter bastante excepcional, uma vez que a Lei 4.717/65, adjudica a qualquer cidadão legitimidade para propor a ação popular, o que faz que seja admissível, por exemplo, que um cidadão, na qualidade de contribuinte, alegando, v.g., violação ao princípio da isonomia pretenda anular benefício fiscal concedido a outros contribuintes, causando lesão ao patrimônio público.

44 A ação declaratória de constitucionalidade, por ser ação recentemente inserida na Constituição Federal de 1988 (e, como visto, de constitucionalidade discutível) pode prestar-se, em tese, para a defesa do contribuinte, ainda que se tenha em mente, que, certamente seja meio inortodoxo para esta finalidade.

45 O mandado de injunção, quer nos parecer, pode perfeitamente ser utilizado com finalidade de assegurar o implemento de garantia constitucional de cunho tributário. Isto porque, conforme esclarece Nelson Nery Junior: “De outra parte, o objetivo do mandado de injunção não é obter ‘recomendação’ do Poder Judiciário para que o Poder ou órgão omisso implemente a norma constitucional programática, mas exatamente o contrário: aplique o direito constitucional ao caso concreto, sendo que a solução dada pelo Poder Judiciário valerá única e exclusivamente para aquela hipótese. Não se configura, portanto, como intromissão do Poder Judiciário na função típica do Poder Legislativo, pois não há emissão de sentença com caráter genérico.” (Princípios do Processo Civil na Constituição Federal, São Paulo, RT, 1992, p. 105) Adverte contudo o mencionado autor que assim não tem decidido o Supremo Tribunal Federal, contrariando a doutrina predominante.

46 Ou, mais corretamente, ao brasileiro ou estrangeiro residente no País (cf. Diomar Ackel Filho, Writs Constitucionais, São Paulo, Saraiva, 1991, p. 124).

47 A ação declaratória de constitucionalidade, apesar de seu caráter legal genérico teve, como é sabido, como motivação política para a sua criação exatamente facilitar ao Poder Público a arrecadação de tributos, com a obtenção no Supremo Tribunal Federal de decisão de eficácia erga omnes que vincule, naquela questão, todas as discussões judiciais ou administrativas de natureza tributária.

48 Ainda que estes artigos estabeleçam, para os embargos do devedor na execução fiscal, regime processual

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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semelhante aos embargos do devedor no Código de Processo Civil (arts. 736 e ss.), não se pode negar tratar-se de regimes distintos, em que até mesmo os prazos para ajuizamento dos embargos são diferentes.

49 Consoante já prelecionava Arruda Alvim, ainda sob a égide do Código de 39: “Tenhamos em vista, primeiramente, a ação que o fisco pode mover contra o contribuinte. De um ponto-de-vista teórico, consideremos dois aspectos: 1º) se não houvesse lei especial alguma, e se não houvesse no sistema do Código de Processo Civil dispositivo algum, disciplinando especificamente a ação do fisco contra o contribuinte, esta seria uma ação ordinária, cujo procedimento é o disciplinado pelos arts. 291 do CPC e segs. [CPC de 1939]; 2º) se, todavia, no sistema do Código houvesse qualquer alusão à ação deo fisco contra o contribuinte, tal ação viria disciplinada, precisamente, por tais dispositivos, os quais, desta forma, teriam criado um procedimento especial dentro da sistemática do Código, para as ações, ou ação, do fisco contra o contribuinte. Salientemos que, esta segunda solução - procedimento especial dentro da sistemática do Código de Processo Civil - foi a eleita no Anteprojeto do Código de Processo Civil, dado que definiu-se aí, como título executivo extrajudicial “a dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e dos Territórios. Parágrafo único. Entende-se por dívida ativa a proveniente de impostos, taxas, contribuições e multa de qualquer natureza, laudêmios e aluguéis, bem como alcance dos responsáveis e reposições” (art. 631). “Todavia, conquanto seja este um caminho mais fácil e racional, não foi ele escolhido pelo atual legislador” (Arruda Alvim, “Processo Tributário”, Revista de Direito Público 16/39, especialmente p. 40).

50 É de se lembrar o texto, já clássico, de Genaro R. Carrió: “Las clasificaciones no son ni verdaderas ni falsas, son serviciales o inútiles; sus ventajas o desventajas están supeditadas al interés que guía a quien las formula, y a su fecundidad para presentar un campo de conocimiento de una manera más facilmente comprensible o más rica en consecuencias práticas deseables. Siempre hay múltiples maneras de agrupar o clasificar un campo de relaciones o de fenómenos; el criterio para decidirse por una de ellas no está dado sino por consideraciones de conveniencia científica, didáctica o prática. Decidirse por una clasificación no es como preferir un mapa fiel a uno que no lo es. Porque la fidelidad o infidelidad del mapa tiene como test una cierta realidad geográfica, que sierve de tribunal inapelable, con sus ríos, cabos y cordilleras reales, que el buen mapa recoge y el mal mapa olvida. Decidirse por una clasificación es más bien como optar por el sistema métrico decimal frente al sistema de medición de los ingleses. Si el primero es preferible al segundo no es porque aquél sea verdadero y éste falso, sino porque el primero es más cómodo, más fácil de manejar y mas apto para satisfacer con menor esfuerzo ciertas necesidades o conveniencias humanas.” (Notas sobre Derecho y Lenguaje, 4ª ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1990, p. 99)

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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III. EXECUÇÃO FISCAL

1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS A autotutela da Administração tributária encerra-se com a formação do título

executivo extrajudicial, que se procede através da inscrição do crédito tributário

definitivamente lançado e não pago (pretesa insoddisfatta),1 corporificando a

denominada Certidão de Dívida Ativa - CDA que aparelhará a execução fiscal. A

execução forçada dos bens do devedor dá-se, no Brasil, através de ação própria

(disciplinada pela Lei 6.830/80) que deve ser proposta pela Fazenda Pública perante

o Poder Judiciário. Há regimes, como na Itália, em que embora a execução fiscal

seja regida predominantemente pelas normas de direito comum é a própria

Administração Tributária que promove a excussão dos bens do devedor (esecuzione

forzata tributaria) já que as funções do magistrado são cometidas ao pretor e ao

oficial exatorial.2-3

Embora, segundo Carnelutti, “lo Stato è un creditore que non può aspettare”,

não se pode deixar desamparado o outro pólo da relação tributária, o contribuinte.

Assim, um regime de cobrança de créditos sintonizado com os reclames do Estado

Democrático de Direito, deve levar em conta dois matizes distintos: a necessidade

de custear o Estado e o respeito integridade do contribuinte.

Anteriormente, a matéria relativa à execução fiscal fora tratada junto à

execução de um modo geral, sendo regulada pelas disposições genéricas

constantes do Código de Processo Civil. Antes disso, porém, o Decreto-lei 960, de

17 de dezembro de 1938, disciplinou o tema de modo autônomo. Com a

consagração do reconhecimento do interesse público, ao menos no plano retórico,

que envolve a cobrança dos créditos tributários, surge a necessidade de se dotar a

Fazenda Pública de meios mais aptos a garantir a arrecadação tributária, adotando-

se novamente um regime autônomo, fundado na idéia de maior eficácia.

Em substituição ao regime executivo do Código de Processo Civil, no que

tange aos créditos tributários, surge novo regime inaugurado pela Lei 6.830/80, Lei

de Execução Fiscal (LEF), tendo por escopo tornar a execução fiscal mais célere e

segura.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

50

A Lei de Execução Fiscal, inovando na cobrança dos créditos tributários e

outros a eles equiparados, veio trazer novas disposições no intuito de otimizar a

cobrança desses créditos, créditos inscritos na Dívida Ativa.4 Mesmo havendo sido

inaugurado novo regime para cobrança de tais créditos, as regras do Código de

Processo Civil remanescem subsidiariamente aplicáveis. Quando omissa for a Lei de

Execução Fiscal, ou ainda, quando forem imprestáveis suas disposições, por serem

incompatíveis com a sistemática geral das execuções, aplicar-se-á o disposto no

Código de Processo Civil.

Tem razão de ser o novo regime na idéia de maior eficiência na cobrança do

crédito tributário, conseqüentemente garantindo prestígio do interesse público a ele

conexo, sendo opção do legislador dotar a Fazenda Pública de instrumentos mais

eficientes e céleres para a satisfação de seus créditos. Desta maneira cria-se, com

vistas a atender o interesse público, um regime especial dotado de prerrogativas

instrumentais postas à disposição da Fazenda Pública.

Não há, no entanto, consenso quanto à legitimidade e à necessidade de um

regime especial, e muito menos consenso quanto à amplitude das prerrogativas

concedidas à Fazenda Pública no mister de cobrar tais créditos. Enquanto

doutrinadores defendem a existência de um regime especial a aparelhar a execução

fiscal, outros vêem na existência de um regime autônomo, apartado do sistema do

Código de Processo Civil, extravagância desnecessária.

Mais que conhecer as inovações técnicas trazidas pelo sistema da Lei

6.830/80, seus pontos de aproximação e de distanciamento com o regime anterior,

faz-se necessário empreender análise crítica que leve em conta não só o interesse

arrecadatório, mas também as garantias do contribuinte.

2. REGIME DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL E DA LEI DE EXECUÇÃO FISCAL

Colimando maior eficiência na cobrança dos créditos sob titularidade da

Fazenda Pública, veio o regime da Lei 6.830/80 a substituir o antigo procedimento

consagrado no Código de Processo Civil. No cotejo de ambos os diplomas se fazem

necessárias algumas considerações a respeito do processo executivo, tomado de

maneira geral, e das especificidades desse processo para a cobrança da dívida ativa

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

51

em sua ampla gama de acepções.5

Situa-se genericamente a execução dos créditos tributários na categoria das

execuções por quantia certa, fundadas em título executivo extrajudicial. Mesmo

havendo especialidade no trato da matéria, ainda devem ser aplicadas como fonte

subsidiária, e não raro integradora, as disposições do Código de Processo Civil, em

especial o Livro II do Diploma Processual, que tratam da execução por quantia certa

contra devedor solvente.

Mesmo que a especialidade do tema confira à Fazenda Pública certas

prerrogativas para satisfação de seus créditos, a matéria permanece sob o influxo

dos dispositivos do CPC atinentes à execução em geral. Os princípios gerais que

regem o tema são válidos porque a especialidade não supera o princípio geral, é

restrição e não ampliação, é complementar; cuida-se não de outra espécie mas de

subespécie. Nesse sentido Maria Helena Rau de Souza preleciona: “o correto

manejo da execução fiscal, em que pese sua especialidade procedimental, há que

iniciar pela compreensão de sua inserção dentro do sistema jurídico, à luz do qual se

revela como subespécie de execução singular por quantia certa, com base em título

executivo extrajudicial.”6

A execução fiscal, como realidade a ser compreendida dentro da execução em

geral, particularmente após a promulgação da Constituição de 1988, além de

garantir o interesse do credor deve também levar em conta a incondicional defesa

dos direitos do devedor, sob pena de se tornar arbítrio. Aliás é salutar, em se

tratando de processo de execução, fato não raro olvidado, propugnar-se pela

aplicação de todas as garantias processuais que se aplicam às diferentes espécies

de procedimentos.7

Orienta-se a execução fiscal para eficiente satisfação do crédito, dotando a

Fazenda Pública de meios mais eficazes de cobrança, porém sem perder de vista a

menor onerosidade ao devedor, que novamente no dizer de Dinamarco, constitui:

“uma linha da qual não hão de passar as atividades executivas é essa, de

necessidade do sacrifício em face dos objetivos a realizar”.8

Ao lado da necessidade de se buscar satisfazer o crédito fazendário, surge a

necessidade de se buscar também o respeito incondicional ao sistema de garantias

da relação jurídica tributária. Desse limite, por mais que se propugne pelo interesse

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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público da satisfação do crédito fazendário, não pode passar a execução fiscal.

a. Requisitos da execução fiscal: a CDA. A execução, por caracterizar-se

como forma de constrição patrimonial, deve necessariamente se fundar em título de

reconhecido valor jurídico, quer advindo de sentença condenatória ou a esta

equiparado por lei, sendo célebre a metáfora de ser o título executivo o “bilhete de

ingresso” para a execução. Não poderia ser diferente na execução fiscal. Porém,

nesse caso cabem algumas considerações a respeito do título que aparelha a

execução, a Certidão de Dívida Ativa, devido às suas particularidades.

De plano, note-se que esse título não se origina em sentença condenatória -

não existe execução de caráter tributário fundada em título judicial - e ao contrário

de outros títulos executivos extrajudiciais que se formam ou bilateralmente ou por

iniciativa do devedor (como os contratos ou os títulos de crédito), a formação da

Certidão de Dívida Ativa (CDA) se dá através de iniciativa exclusiva da Fazenda

Pública, que é credora. Ao contrário dos outros títulos executivos onde se manifesta

a vontade do devedor (títulos extrajudiciais civis ou comerciais) ou o pronunciamento

condenatório do Poder Judiciário (títulos judiciais), a Certidão de Dívida Ativa é

manifestação da autotutela do Estado em matéria exatorial.

Somente se concebe a criação de um título executivo extrajudicial

unilateralmente pelo credor, sem que o devedor manifeste sua vontade, devido à

presunção de legitimidade de que se revestem os atos do Poder Público. É na

presunção de legitimidade da Certidão de Dívida Ativa que se originam os requisitos

necessários ao ingresso no processo executivo - título executivo líquido e certo.

Deve-se presumir - como regra - a existência do crédito e de todos os elementos

necessários à sua cobrança antes de se iniciar a execução forçada.

O crédito deve apresentar-se líquido, certo e exigível, como dispõe o Código de

Processo Civil. Porém, no executivo fiscal o que garante tais requisitos não é a

sentença de mérito ou a vontade manifesta do devedor, e a regularidade do ato de

lançamento tributário que autoriza a presunção de legitimidade de que goza a

Fazenda Pública. A liquidez, certeza e exigibilidade no instante do aforamento da

ação executiva fiscal são fruto de mera presunção que poderá vir a ser infirmada

através dos meios de defesa de que dispõe o executado, inclusive, em certos casos,

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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por meio da exceção ou objeção de pré-executividade.

A existência presumida desses requisitos se faz necessária para que surja a

execução, processo autônomo que exclui discussões de mérito. Eis o motivo de não

existir contestação na execução e sim oposição de embargos. O objeto da execução

é apenas a expropriação dos bens do devedor, sendo estranhas quaisquer

considerações quanto ao mérito no bojo da execução.

Submete-se a execução à prévia inscrição do débito em dívida ativa, que está

a cargo da Fazenda Pública, que tem o dever de realizá-la. Então, observadas as

formalidades necessárias para o reconhecimento pleno do crédito a ser executado

no âmbito administrativo, pode ter início a execução fiscal. É portanto limitada a

execução ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de

lançamento e onde dá-se o acertamento do crédito plasmado no título que

instrumentaliza a execução.9

A CDA deve refletir de forma idônea o que se apurou no procedimento

administrativo. Semelhante detalhe por vezes escapa à autoridade fiscal. É o que

ocorre, por exemplo, quando sem se fazer referência expressa no título busca o

Fisco cobrar a dívida de suposto responsável cujo nome é estranho à execução ou

proceder alterações no título executivo que não foram legitimadas por anterior

acertamento.

Não pode o ente arrecadador buscar o acertamento de seu crédito após ter

instruído título e dado início à execução. O título executivo para ser válido, leia-se

gerar presunção de liquidez e certeza, deve espelhar fielmente o que se apurou no

procedimento administrativo - que a seu turno deve ter sido realizado em absoluta

adstrição à lei, material, formal e, em certos casos, processual - sob pena de

ineficácia da execução e nulidade do título. Se não for regular o procedimento

administrativo não haverá presunção de certeza impossibilitando qualquer pretensão

executória por parte do Fisco.

Não por outro motivo assenta-se hodiernamente a necessidade de maiores

diligências na formalização do crédito tributário, propugnando por maior cuidado do

ente arrecadador quando da elaboração da certidão, para que o conteúdo do título e

do procedimento que o instrui seja o mesmo.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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b. Emenda e substituição da CDA. Dentro do que já se mencionou a respeito

da Certidão de Dívida Ativa, ganham relevo os casos em que o título pode ser

substituído ou emendado. Prevê a Lei de Execução Fiscal em seu art. 2º, § 8º, a

possibilidade de emenda e substituição da CDA por parte do Fisco, antes da decisão

de primeira instância. Cabe no entanto tomar essa prerrogativa com reservas, com

vistas a não frustrar o direito de defesa do executado.

Em se tratando de títulos que encerram vícios atinentes ao próprio processo

que dá origem à certidão, a doutrina mais abalizada repudia a substituição do título

executivo por constituir alteração no objeto da lide. Nesse sentido, brilhantemente

Luiz Carlos Derbi Bittencourt discorre sobre o conteúdo da certidão de dívida ativa:

“O título executivo deve reportar fielmente o processo administrativo, indicando os

fatos como nele se reportam e a legislação tributária nele aplicada. Quer-se dizer,

com isto, que a Certidão de Dívida Ativa será mera reprodução, em síntese, do

processo administrativo. Diante de tais premissas, serão corrigíveis apenas

equívocos da Certidão de Dívida Ativa que reflitam tradução errônea dos fatos

descritos e das normas invocadas no processo administrativo. (...) O processo

administrativo, em resumo, não poderá ser revisto e alterado após deflagrado o

executivo fiscal, mediante iniciativa do credor.”10

Consagrando a impossibilidade de ser feito o acertamento do crédito tributário

após a execução ter início, por contrariar a estabilização da lide, o alcance da

possibilidade de emenda ou substituição fica adstrito à limitação da imutabilidade do

processo administrativo.11 Ou seja, é impossível sanarem-se vícios materiais, por se

ofender o direito de defesa do executado, bem como não cabe ao judiciário saná-los,

sob pena de avocar competência da autoridade fiscal, responsável exclusiva, pelo

lançamento tributário. Face à irregularidade material do título, não há outro caminho

senão seu cancelamento e repetição de todo o processo.

Mesmo existindo a possibilidade de retificar ou substituir o título executivo,

essa prerrogativa se limita aos casos em que se mantenha a integridade do

processo administrativo. Não é de forma alguma legítima a substituição de título por

outro que não se mantenha fiel ao que se apurou no processo administrativo. Se

extravasa esse limite é ilegítima a execução, caracterizando abuso de título

tributário. Quer-se significar com o exposto que somente nos casos de meros vícios

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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formais é que se pode cogitar a substituição ou emenda do título executivo,

afigurando-se como limite intransponível a incolumidade do procedimento

administrativo.

Embora em um primeiro momento os precedentes tenham sido rigorosos ao

decretar a nulidade do título por quaisquer vícios, esta orientação foi paulatinamente

mitigada em favor do caráter de instrumentalidade da norma em tela.12 Hoje recebe

guarida o entendimento explicitado, que aponta a nulidade nos casos de vícios

quanto à constituição do crédito e não qualquer vício de ordem formal. Nesse

sentido as seguintes manifestações de nossas Cortes: “A omissão e o erro quanto

aos requisitos do termo de inscrição são causas de nulidade desta e,

conseqüentemente, da certidão que nela se baseou e do processo de cobrança. A

nulidade da inscrição por defeito formal pode ser sanada pela apresentação de outra

certidão correta, mas só até o momento anterior à conclusão dos autos ao Juiz de 1ª

instância para julgamento do executivo fiscal (...).”13 E ainda reforçando os casos

em que cabe a emenda, transcreve-se a seguinte ementa do STF: “Execução Fiscal.

Certidão de dívida ativa. Omissão de requisito. Sendo a omissão de dado que não

prejudicou a defesa do executado, regularmente excessiva, com ampla segurança,

valida-se a certidão para que se exercite o exame do mérito. Recurso extraordinário

conhecido e provido em parte.”14 E no corpo do acórdão que deu origem à ementa

transcrita acima: “Execução Fiscal. Certidão de dívida ativa. Omissão de requisito. 1º

Perfazendo-se o ato na integração de todos os elementos para a validade da

certidão, há que se atentar para a substância e não para os defeitos formais que não

comprometem o essencial do documento tributário. 2º Invocação impertinente do art.

203 do CTN, eis que, a par da completude do título inexistiu prejuízo para a defesa,

que se exercitou plenamente.”

Outro não poderia ser o entendimento de nossas Cortes ao interpretar os

limites da substituição e da emenda do título que aparelha a cobrança da dívida

ativa. Embora seja verdade que os institutos da substituição e da emenda atendam

ao interesse público, revelando-se para muitos como poder-dever15 destinado a

manter o título fiel à representação da obrigação, semelhante raciocínio não

desonera a Fazenda Pública de agir com responsabilidade, em especial no que

concerne ao crédito de natureza tributária. A presunção de legitimidade que goza a

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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Fazenda, bem como as prerrogativas postas ao seu dispor, não tornam jurídica

qualquer modalidade de arbítrio. Certamente o dever de manter-se o título executivo

em conformidade com a obrigação que lhe deu origem só pode ser exercido quando

também relevado o direito de defesa do contribuinte, que não pode de forma alguma

ser frustrado em nome de pretenso interesse público.

O interesse público em substituir ou emendar o título executivo não prefere ao

interesse público que há na garantia de defesa do contribuinte. Destarte, são

condenáveis os entendimentos que alargam o poder do Fisco para além dos vícios

formais. Chega-se não raro ao cúmulo de buscar a alteração de elementos

concernentes à relação obrigacional, traduzida na Certidão de Dívida Ativa, via

emenda ou substituição do título executivo sujeitando o contribuinte a flagrante

ilegalidade.

c. Legitimidade e objeto da execução fiscal. O conceito de dívida ativa nos

termos da Lei 6.830/80 é amplo, tendo por escopo assegurar aos entes públicos

instrumentos céleres para a satisfação de seus créditos. Resta porém saber quais os

entes públicos que podem valer-se do rito da Lei de Execução Fiscal, para cobrar

que tipo de créditos e quem se sujeita a esta cobrança, para se dar contornos

precisos à execução fiscal.

A importância do tema reside na pretensão da Fazenda Pública em ampliar a

gama de sujeitos incluídos no pólo passivo, sofrendo naturalmente a resistência dos

devedores. Por se instituir um rito especial, colocado à disposição da arrecadação,

devem se ter claros os sujeitos e o objeto desta ação exacional.

A instituição de privilégios na execução fiscal se deu em atenção

principalmente à figura do credor, que por representar o interesse público merece

gozar de certas prerrogativas para satisfazer seus créditos. Assim, o que qualifica os

créditos sujeitos ao rito especial é sua titularidade, não o crédito propriamente dito.

Ao conceituar os créditos que podem ser objeto de cobrança pelo rito da Lei de

Execução Fiscal, prestigiou-se o interesse público, na medida que justamente só os

titulares - entes de direito público - são beneficiados pelas prerrogativas legais.

Em sendo a ação de execução fiscal ação exacional própria, dotada, pois, de

rito próprio para cobrar os créditos tributários e outros a eles equiparados, aclaram-

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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se as questões da legitimidade e do objeto da execução fiscal, que remetem

necessariamente ao regime especial instituído em lei. Constitui a legalidade limite

inafastável para dar feição à execução fiscal.

É o que se verifica da dicção do art. 1º da Lei de Execução Fiscal,16 que

regula quais os entes públicos a quem assiste titularidade, prismada pelo § 1º, do

art. 2º da lei,17 que fixa como sujeitos à cobrança pelo rito especial quaisquer

valores sob titularidade dos credores definidos no art. 1º.

Desde logo, surgem na lei os legitimados para figurar no pólo ativo da

execução fiscal, no dizer do artigo 1º: “Estados, Distrito Federal, Municípios e

respectivas autarquias.” Não há maiores problemas para a fixação da legitimidade

ativa, que decorre diretamente dos contornos da lei. São legitimados a figurar no

pólo ativo, além dos entes de direito público propriamente ditos, também suas

autarquias e, a partir da Constituição de 1988, as Fundações Públicas.

Excetuam-se do regime especial as empresas públicas ou de economia mista,

que por sua função, não são consideradas entes de direito público e sim privado. O

que caracteriza a possibilidade de se recorrer à execução fiscal é o caráter público

aferido no Texto Constitucional do sujeito ativo. Por essa razão, quando, por

exemplo, uma autarquia está a exercer função exclusiva da iniciativa privada, não se

pode valer das prerrogativas da Lei 6.830/80, como ensina Manoel Álvares.18

Embora o rito previsto na Lei 6.830/80 seja previsto levando em conta a

condição do sujeito ativo, esses precisam estar exercendo atividade pública, definida

constitucionalmente, para legitimar suas prerrogativas.

d. Legitimidade passiva. Problema maior surge para se determinar o pólo

passivo da execução fiscal, face ao interesse do Fisco ver ampliada a gama de

sujeitos passivos, estendendo para além do contido na lei suas prerrogativas.

Dispõe a Lei de Execução Fiscal em seu art. 4º quais os sujeitos passivos da

execução fiscal, que sujeita além do contribuinte (devedor), o fiador, o espólio, a

massa falida, o responsável legal e os sucessores.

Por decorrer expressamente de lei, o rol dos sujeitos passivos deve ser visto de

forma taxativa, não se admitindo analogias que permitam ao Fisco ampliar a gama

dos responsáveis pelo adimplemento da dívida. Por decorrer a condição de sujeito

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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passivo, nos termos da Lei de Execução Fiscal, de obrigação instituída em lei, não

pode a Fazenda Pública buscar responsáveis não previstos na legislação

aplicável.19

Outro fato digno de nota é a necessidade de haver prévio acertamento,

apurando-se a situação de devedor do responsável por crédito tributário, para que

se possa cobrá-lo. O acertamento do crédito e regular inscrição na dívida ativa são

condições necessárias para que haja cobrança do responsável. No dizer de

Humberto Theodoro Júnior: “Enfim, é o procedimento administrativo que precede à

inscrição que enseja a oportunidade para definir quem vem a ser o devedor

principal, subsidiário ou co-responsável. (...) Sendo a execução fiscal regulada pela

Lei 6.830 puro procedimento executivo, continua a meu ver, inadmissível, em feito

da espécie, pretender a Fazenda o acertamento da responsabilidade de terceiros ou

coobrigados que não figuraram no processo administrativo e contra quem não se

formou o título executivo, que é a Certidão de Dívida Ativa.”20 Fora dos casos

expressamente previstos em lei de substituição do responsável, como espólio no

caso de morte, deve haver necessariamente o acertamento do crédito tributário para

ser válida a cobrança, sob pena não haver título hábil a instruir a cobrança.

Por exemplo, no caso de impostos sobre a propriedade como IPTU ou ITR,

havendo mais de um titular do domínio útil (solidariedade de fato), ambos podem ser

acionados para adimplir o débito. Porém, essa possibilidade está condicionada a

procedimento administrativo que apure adequadamente a responsabilidade tributária

de todos que pretende o Fisco cobrar permitindo-lhes, outrossim, que apresentem

administrativamente suas impugnações. Não se pode, após constituído título que

não sujeite à divida o responsável, sem haver prévia apuração de seu débito, cobrá-

lo pela dívida. Só pode haver cobrança no caso de existir título que sujeite, tanto o

devedor, quanto o responsável, ao processo executivo, sob pena de ineficácia da

execução em relação àquele que não figura na CDA como obrigado. A presunção de

existência e validade dos requisitos necessários à proposição da execução, só

existe na medida em que forem objeto do procedimento administrativo adequado.

Concluindo, tanto os sujeitos da execução (legitimados) fiscal, quanto os

créditos que se submetem ao rito especial (objeto) devem ser aferidos de maneira

cuidadosa, encontrando-se seus contornos nos limites da lei. Deve-se

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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necessariamente buscar na integridade do texto legal critérios claros para se fixarem

os limites do processo de execução fiscal, não se permitindo analogias que

estendam os privilégios da Fazenda Pública para além do estritamente

necessário.21 Velha lição de hermenêutica ensina a interpretar privilégios sempre de

maneira restritiva. No magistral dizer de Ronaldo Cunha Campos “regras

instituidoras de privilégios inadmitem interpretações extensivas e muito menos

ampliações generosas”,22 não se podendo de forma alguma tomar o interesse

público no adimplemento das dívidas como meio de alargar as possibilidades da

execução fiscal.

3. COMPETÊNCIA NAS EXECUÇÕES FISCAIS a. Competência territorial. Antes de qualquer consideração a respeito do

procedimento previsto pela Lei de Execução Fiscal, cabe comentar algo a respeito

da competência para julgamento dessas ações.

O problema da competência nas ações de execução fiscal é ditado pela

titularidade do crédito a ser cobrado. O respeito à capacidade de cada ente político

regular sua arrecadação, e ao próprio pacto federativo, constituem o elemento nodal

da idéia de competência em matéria tributária. Vincula-se necessariamente a

questão da competência à Constituição.

A matéria de competência para a execução fiscal respeita a repartição

delimitada constitucionalmente, cabendo à Justiça Federal o julgamento dos casos

em que figure a União ou suas autarquias de acordo com o art. 109, I, da CF/88. Já

os créditos em que os entes arrecadantes sejam os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios competem, por exclusão, à Justiça Estadual.

Quanto à competência territorial, em se tratando de créditos federais, essa

cabe à Justiça Federal, por ser justamente o órgão público autor da ação exacional.

O foro competente para conhecer da causa é via de regra o do domicílio do

executado, parte adversa do processo, considerando-se as disposições do art. 578

do Código de Processo Civil. Há também previsão no Código Tributário Nacional

que fixa critérios no caso de omissão do domicílio fiscal (art. 127 do CTN),

integrando o preceito constitucional com vistas a evitar que se frustre o direito de

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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ação da Fazenda Pública, face ao desconhecimento do domicílio fiscal do

executado.

Questão peculiar diz respeito aos casos em que por ausência de vara federal

na comarca do domicílio do executado, passa a causa para a competência do juízo

monocrático estadual, continuando, porém, a competência recursal a cargo da

Justiça Federal. É o que se verifica nos §§ 3º e 4º do art. 109 da CF.

Se o caso é claro nas hipóteses em que autora é instituição de previdência

social (por exprimir a exata letra da lei), passa a haver dúvida nos casos em que a

autora não se enquadra na hipótese. Nesses casos, consoante Silva Pacheco,

adota-se interpretação restrita do ditame constitucional, preservando a competência

originária da Justiça Federal, devido à excepcionalidade do caso.23 São legalmente

limitadas as possibilidades de se delegar a jurisdição de primeira instância federal à

Justiça Estadual. Tal ocorre somente nos casos elencados na primeira parte do § 3º

do art. 109 CF/88, não se admitindo extensão nesse sentido.

Passada a questão da competência da União e suas autarquias, passa-se à

análise da competência da Justiça Estadual. Por exclusão, compete à Justiça

Estadual julgar os casos em que figurem os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios, ressalvado o caso de delegação já mencionado.

b. Competência material - preferências do crédito fazendário. Cuida o art.

5º da Lei de Execução Fiscal24 da competência exclusiva do juízo e sua preferência.

A título exemplificativo são enunciados o juízo da falência, concordata, liquidação,

insolvência e inventário. Já bem observara Silva Pacheco que o artigo fixa a

competência exclusiva do executivo fiscal, o que quer significar em última instância,

que há preferência do juízo de execução fiscal sobre quaisquer outros juízos, por

mais especializados que sejam.

Elenca as seguintes conseqüências como decorrentes da aplicação do referido

artigo: “a) que, se já houver execução fiscal contra determinado sujeito que vier a ter

ajuizada a sua falência, concordata, liquidação, insolvência ou inventário, prossegue

aquela, normalmente, sem atração de qualquer juízo por mais universal que seja

tido; b) que, se já houver esses processos ou outros em curso, a Fazenda não está

obrigada a intervir neles, aliás, como dispõe, expressamente o art. 29, podendo

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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propor a execução fiscal no seu juízo competente; c) que, se já houver mandado de

segurança, ação declaratória, ação de repetição de indébito, ação de anulação de

débito, relativamente ao objeto da dívida ativa, o ajuizamento dessas ações elide o

da execução fiscal”.25

c. Competência recursal quanto ao valor de alçada. Finalmente, cabem

algumas considerações quanto à competência em função do valor da causa ou valor

de alçada. Embora não seja feita restrição à competência ordinária em função do

valor da causa, a competência recursal sofre limitação em função do valor da causa.

Limita a Lei. 6.830/80 a gama de recursos que podem ser manejados contra a

Fazenda Pública nas causas de valor inferior a 50 OTN (Obrigações do Tesouro

Nacional). Consoante o art. 34 da Lei de Execução Fiscal,26 só se admite

questionar a sentença de primeiro grau via embargos infringentes e de declaração.

Fica então o acesso ao duplo grau de jurisdição limitado à via dos recursos previstos

no art. 34, criando-se limitação de alçada nas execuções fiscais.

Quanto à limitação recursal prevista no art. 34, fundada no valor da causa,

grande parte da doutrina a vê com naturalidade. Justificando seu magistério esses

doutrinadores baseiam-se em argumentos históricos, tais como a existência de

disposição análoga no Código de Processo Civil de 1939, e no fato de se estar

prestigiando a celeridade reclamada pela execução fiscal. Neste sentido, diz Manoel

Álvares: “Ocorre que o dispositivo vem de encontro à tendência moderna de se

buscar maior efetividade na prestação jurisdicional, eliminando formalismos inúteis

em busca de uma justiça mais célere e eficaz.”27

Não obstante sério magistério a propugnar pela regularidade do art. 34 e as

limitações por ele instituídas, não parece essa a melhor orientação a ser seguida.

Sem dúvida alguma avançou largos passos na efetivação da justiça o direito

processual ao professar a inafastabilidade da ampla defesa. No caso em tela se

afirma sem susto a impropriedade do dispositivo. Não há de se conceber, ao menos

na vigência da nossa Constituição, a possibilidade de se suprimir o direito de acesso

ao judiciário, seja em primeira ou segunda instância. A ampla defesa e o pleno

direito de ação, se tomados como garantias efetivas, como demanda a moderna

processualística, fulminam a legitimidade da limitação fundada no valor de alçada.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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Mesmo ante a imprestabilidade do dispositivo, não vêm se questionando em nossos

tribunais sua legitimidade, que é aceita sem reservas, acolhida equivocadamente

como inofensiva.

Porém, já na promulgação da lei, advertia Agostinho Sartin com pesar: “Essa

disposição, entretanto, dificilmente será impugnada com sucesso ante o Poder

Judiciário.” Mesmo assim sustentava o professor firmemente sua doutrina: “E este

tipo de preceito tem sido admitido pacificamente, e não se vê aqui nenhuma

inconstitucionalidade. Não é minha opinião. Acho que também se discrimina em

função do valor, em função da fortuna, e se infringe, aqui, neste art. 34, o princípio

da igualdade.”28 Ora, limitando-se a possibilidade de interpor recurso, fundada em

critério pecuniário, está-se a limitar o próprio direito de ação.

Note-se, à guisa de arremate, que os recursos previstos trazem limitada a

matéria suscetível de discussão, restringindo, e muito, a possibilidade de

manifestação do contribuinte. Constitui o dispositivo nítida supressão do duplo grau

de jurisdição. Caso não haja obscuridade ou haja unanimidade para fundamentar o

recurso, passará em julgado a decisão de primeira instância, sem que possa sequer

ter tido o contribuinte possibilidade de recorrer. Assim fere o dispositivo da isonomia

e as mais elementares garantias processuais, estando a merecer olhares mais

críticos dos juristas.

4. CONSEQÜÊNCIAS DO AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL Como forma de se garantir a autonomia da cobrança de dívidas de titularidade

da Fazenda Pública, pretendeu a Lei de Execução Fiscal criar a independência

completa do executivo fiscal. Em seu art. 38 a Lei 6.830/8029 buscou restringir a

possibilidade de discussão judicial da dívida ativa à ação de execução fiscal, salvo

nos casos de mandado de segurança, ação de repetição de indébito ou ação

anulatória do ato declarativo da dívida, esta procedida do depósito preparatório do

valor total da dívida.

A letra do art. 38 da LEF vem gerando vivas controvérsias acerca da validade,

ou não, do seu conteúdo. De um lado, há autores que não vêem qualquer sorte de

inconstitucionalidade neste artigo. De outro, há autores que lhe dão a pecha de

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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inconstitucional por restringir o direito de ação constitucionalmente assegurado. A

questão há de ser analisada com o devido temperamento.

Andou bem a lei ao buscar prestigiar o juízo da execução fiscal, é louvável a

intenção de se “evitar a procrastinação dos processos, com os inconvenientes que

acarreta não só à Fazenda Pública, como às partes”.30 Porém, o prestígio ao

executivo fiscal não pode de maneira alguma criar óbice ao direito de ação do

contribuinte. Sob este prisma, é inegável a censura que merece a Lei de Execução

Fiscal. A idéia de se dotar de exclusividade a discussão judicial da dívida ativa não

chega ao ponto de se poder melindrar o direito de ação constitucionalmente previsto.

Neste sentido preleciona com inegável clareza Maria Helena Rau de Souza: “O

dispositivo legal em foco, no decorrer da vigência da Lei 6.830/80, teve sua

aplicação literal afastada, quer pela doutrina especializada, quer pela jurisprudência

de nossos Tribunais, em favor de interpretação que lhe assegurasse harmonia com

a garantia constitucional de amplo acesso aos órgãos jurisdicionais (art. 5º XXXV, da

CF). Com efeito, a norma constitucional acima referida, ao estatuir que ‘a lei não

excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito’, não seleciona

os remédios processuais cabíveis, os quais decorrem, em última análise, da

natureza da pretensão deduzida em juízo e do pedido formulado aos modelos

oferecidos pelo direito processual. Assim, revela-se inadmissível, em face da ordem

constitucional vigente, restringir a discussão judicial da dívida fiscal, fora do quadro

da execução, à via do mandado de segurança, da ação de repetição do indébito ou

da ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta ainda, com a nota de exigência

de depósito preparatório, nada obstante constituam as vias mais utilizadas para o

questionamento, em juízo, da exação fiscal.”31

Do cotejo do que pretendeu a Lei de Execução Fiscal com a expressa

manifestação constitucional se infere que não há de se propugnar pela restrição

pretendida na lei, sendo o único limite ao direito de ação do contribuinte a própria

natureza da ação a ser intentada. Havendo compatibilidade entre a via processual

eleita e a pretensão a ser deduzida, tornam-se impertinentes quaisquer limitações

legais, na exata medida do preceito: “a lei não excluirá da apreciação do Poder

Judiciário lesão ou ameaça a direito”.

Outro ponto que merece severa censura é a previsão de caução para a

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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propositura de ação anulatória do ato declarativo da dívida. Pretendeu a Lei de

Execução Fiscal criar injustificada ofensa à isonomia, contrariando frontalmente os

princípios de justiça mais caros ao constituinte brasileiro. Na lição de Humberto

Theodoro Júnior: “Nesse passo, todavia, entendo que a Lei 6.830 violou uma das

garantias constitucionais dos direitos do homem, ou seja, o direito de ter sempre

suas lesões de direitos individuais apreciadas pelo Poder Judiciário, mormente

quando o contribuinte for pobre ou não dispuser de recursos suficientes para custear

o depósito imposto como condição de procedibilidade. Impedir a ação declaratória

ou a anulatória do débito fiscal apenas porque o devedor não dispõe de recursos

para a segurança do juízo é o mesmo que negar a tutela jurisdicional a quem não foi

bafejado pela sorte com os favores da riqueza, em consagração de odiosa

discriminação entre afortunados e miseráveis.”32

A relação entre a propositura da ação de execução fiscal com outras ações,

bem como seu cabimento, não pode ser aferida literalmente no texto da Lei de

Execução Fiscal. Como se viu, a limitação pretendida quanto à necessidade de

depósito ofende os ditames constitucionais e não pode ser vista sem os devidos

temperamentos. Neste sentido, vêm decantando nossos Tribunais a letra da lei,

primando por um entendimento constitucionalmente válido. Assim se pronunciam

nossas Cortes quanto à questão do depósito recursal: “O depósito preparatório do

valor do débito não é condição de procedibilidade da ação anulatória”;33 “Tal

obrigatoriedade (do depósito preparatório) ocorre se o sujeito passivo pretende inibir

a Fazenda Pública de propor a execução fiscal”;34 “O depósito só suspende a

exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”35

As conseqüências do ajuizamento da ação de execução fiscal não vão ao

ponto de romper com a sistemática processual vigente e com os preceitos

constitucionalmente consagrados. Somente uma interpretação que leve em conta a

sistemática processual vigente, orientada pelos princípios magnos é que pode

responder à questão dos limites às conseqüências do ajuizamento da execução

fiscal. O direito de ação constitucionalmente assegurado não pode ser limitado pelo

interesse fiscalista da Lei de Execução Fiscal. A possibilidade, ou não, de se discutir

a dívida ativa não deflui do art. 38 da Lei 6.830/80. O critério a ser levado para se

discutir a dívida ativa por mais de uma via resulta da compatibilidade entre as ações,

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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em se respeitando seus requisitos específicos e não havendo incompatibilidade

entre seus conteúdos não há de se limitar o direito de ação.

5. PROCEDIMENTO NA EXECUÇÃO FISCAL Visto o objeto, a legitimação, a competência e as conseqüências do

ajuizamento das execuções fiscais, cabe analisar o procedimento a que se sujeita o

executivo fiscal, levando em conta as inovações pretendidas pela Lei 6.830/80 e sua

legitimidade perante a sistemática exigida pelo processo de execução

constitucionalmente informado.

a. Petição inicial. Por ser o princípio do procedimento de execução, cabe

enunciar algumas das peculiaridades de que se reveste o libelo inicial nas cobranças

movidas pela Fazenda Pública.

Já na peça inicial se manifesta a tendência de simplificar o processo de

execução, tornando mais expedita a petição inicial, facilitando a execução fiscal.36

Inova a petição inicial no que tange aos seus requisitos, apartando-se do disposto no

Código de Processo Civil. Haja vista o disposto no art. 6º da Lei de Execução Fiscal,

torna-se claro o intuito de dispensar a inicial de uma série de requisitos que são

previstos pelo código.

A possibilidade de se dispensar uma série de requisitos da petição inicial se dá,

em grande parte, por integrar a inicial a própria CDA, que traz fundamentos

suficientes para que se exerça o direito de ação e a ampla defesa. Assim, além da

inicial ser instruída com o título executivo, a certidão e a inicial podem constituir um

único documento, inclusive preparado por processo eletrônico, prestigiando a

praticidade. Não há dispensa dos requisitos necessários para que bem se apreenda

a pretensão deduzida em juízo, apenas esses elementos agora passam a integrar a

CDA, dispensando repetição na petição inicial.

Outro ponto que merece destaque é a dispensa da necessidade da Fazenda

Pública especificar as provas que deseja produzir na inicial. Essa possibilidade se dá

em prestígio à presunção juris tantum de legitimidade que goza a exação. Também

é facultado no decorrer do procedimento que a Fazenda Pública busque trazer à

baila novos argumentos que robusteçam sua pretensão.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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Finalmente, quanto ao valor da causa, esse representa o valor da dívida e

demais encargos que taxativamente integram a dívida ativa, não havendo grandes

alterações quanto ao instituto, ressalvada a vedação à impugnação ao valor da

causa na execução fiscal. A impugnação ao valor da causa constitui preliminar dos

embargos à execução fiscal, sendo estranha à execução propriamente dita, pois

esta não versa mérito.

Atende à simplificação da inicial o princípio da economia processual, sem

contanto descuidar do devido processo legal e da ampla defesa. As prerrogativas

postas em favor da Fazenda Pública, no que atina à peça inicial, cumprem bem o

mister de dar celeridade e eficiência à cobrança da dívida ativa.

b. Despacho inicial. Uma vez proposta a lide, cabe ao Judiciário apreciar sua

legitimidade, analisando seus requisitos de admissibilidade, dando início o quanto

antes ao processo. Destarte, após a apresentação da peça vestibular da execução

fiscal três conseqüências são possíveis: 1) a inicial atende os requisitos e é aceita,

tida por válida; 2) a inicial carece de vícios formais merecendo reforma a ser levada

a cabo pelo autor; 3) a inicial contém vícios materiais e deve ser rejeitada

liminarmente pelo juiz.

No caso da inicial conter vícios meramente formais, deve-se aplicar o disposto

no art. 616 do Código de Processo Civil, corrigindo-se a peça em dez dias, sob pena

de indeferimento. Aqui, não há de se cogitar a existência de vícios materiais, que

certamente não podem ser sanados pela Fazenda Pública, somente defeitos formais

admitem que se corrija a inicial, como já se aludiu.

Nos casos em que não são atendidos os requisitos tidos por necessários para

o aperfeiçoamento da inicial, como previsto na Lei 8.630/80, cabe ao juiz indeferir de

plano a inicial, por ser impossível seu acertamento. Silva Pacheco enumera as

seguintes possibilidades de acordo com a Lei de Execução Fiscal: ilegitimidade

patente da parte e falta de pedido nos termos do art. 6º da Lei 6.830/80.37

Insta notar que nos casos de indeferimento da inicial, seja por inobservância da

necessidade de se corrigir a inicial, seja por inépcia patente da peça, cabe recurso

de apelação para o tribunal competente.38

Vistos os casos em que se apresenta irregular a inicial, cabe estudar os casos

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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em que a inicial é regular, ensejando as conseqüências previstas na Lei de

Execução Fiscal. Do despacho que admite a regularidade da inicial surgem as

conseqüências previstas no art. 7º da Lei de Execução Fiscal, quais sejam: citação

do executado, penhora se a dívida não for paga ou garantida, arresto se o

executado não tiver domicílio ou se ocultar, registro das medidas constritoras

independente de pagamento, avaliação dos bens. Do despacho inicial então surge a

ordem para que se processem as medidas previstas no art. 7º da Lei 6.830/80.

Note-se que o referido dispositivo legal rompeu com a prática processual

consagrada pelo Código de Processo Civil. Justifica o artigo Humberto Theodoro

Júnior da seguinte maneira: “Para evitar sucessivos retornos dos autos ao juiz para

simples atos de encaminhamento processual.”39 Do simples despacho que admita a

regularidade da peça inicial decorrem todas as conseqüências que são previstas

pela Lei de Execução Fiscal, independente de novos despachos do juiz.

c. Citação. A citação na forma concebida no bojo da Lei de Execução Fiscal

rompeu, e muito, com a tradição consagrada no processo executivo disposto no

Código de Processo Civil. Não por outro motivo, o tema tem gerado acalorados

debates quanto à legitimidade das prerrogativas da Fazenda Pública em face dos

direitos assegurados ao executado, no que compete também à citação.

De plano, podem-se apontar as novidades trazidas pela execução fiscal, para

depois empreender análise crítica sobre elas. Inova a citação na execução fiscal nos

seguintes pontos: citação de regra pela via postal; se feita por edital, feita em via

única em periódico oficial no prazo de trinta dias; concessão do prazo de defesa de

cinco dias para pagamento ou segurança do juízo; despacho ordenando a citação

suspende a prescrição.

Mesmo sendo a citação no processo de execução diversa do processo de

conhecimento ou cautelar, onde nessa chama-se o réu para apresentar defesa e

naquela para pagar, ainda merece todo prestígio a doutrina que preleciona a

importância da citação. Não se deve admitir qualquer mitigação no princípio do

devido processo legal no processo de execução. Com razão assevera Silva

Pacheco: “Se ela é indeclinável no processo de cognição, por mais forte razão o é

no de execução, preordenado para entrar na esfera patrimonial do executado, para

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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deles extrair valores à solução judicial do título executivo.”40 Renova-se a

importância da citação regular por ela constituir o início do processo, não se

podendo, como por vezes pretende o Fisco, buscar a eficiência da execução fiscal

às custas da citação real e pessoal.

d. Citação postal. Dispôs a Lei de Execução Fiscal no sentido de tomar como

regra geral a citação postal.41 Ao contrário do regime previsto no Diploma

Processual, que toma a citação postal como exceção, conforme se depreende dos

arts. 222 e 223, na execução fiscal a citação se dá principalmente pela via postal.

Após o despacho inicial, salvo requisição do credor em outro sentido, se dá a citação

postal confirmada por aviso de recebimento (AR).

Também no momento de aperfeiçoamento da citação inova a Lei 6.830/80. No

regime anterior os prazos corriam a partir da juntada do AR aos autos. Já no regime

da cobrança fiscal os prazos começam a correr a partir do momento em que tomou

ciência o executado da cobrança judicial, conforme consta no AR. Caso não se

possa determinar com precisão a data de recebimento no AR, presume a lei que a

citação se deu dez dias após a entrega da carta no correio. Silva Pacheco critica a

forma de se contar o prazo para a defesa, pois tanto a verificação do prazo de cinco

dias a partir da ciência da execução, como a contagem dos dez dias da entrega da

carta na agência, continuam a depender da juntada do AR aos autos. Sem a juntada

do AR nos autos o juiz não pode verificar nenhum dos prazos.42 Ainda anota Silva

Pacheco que a falta de uniformidade para se determinar o momento da citação

acaba retardando a execução em vez de dinamizá-la, prestando desserviço à

execução fiscal.

Quanto à forma pela qual há de ser entregue o aviso, e suas conseqüências,

surgem controvérsias. De um lado o entendimento sustentado pela jurisprudência43

e por autores como Humberto Theodoro Júnior44 e Miriam Costa Rebollo

Câmera,45 no sentido de se admitir que a citação não seja necessariamente

pessoal, devido à especialidade da Lei 6.830/80. Sustenta-se a tese com base na

especialidade do disposto no inc. II do art. 8º da Lei 6.830/80, bastando para haver

citação válida que se entregue a carta no endereço do executado, não se fazendo

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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necessária a entrega pessoal. Por ser dispositivo especial, segundo esta corrente,

não se aplicaria o parágrafo único do art. 223 do CPC, que diz que a citação será

pessoal, valendo a simples entrega no endereço do executado para haver a citação

válida.

Em sentido diametralmente oposto, e em posição mais de acordo com a

interpretação sistemática que o tema reclama, está o magistério de Silva Pacheco:

“A citação pelo correio não é ficta, mas pessoal, pela via postal, devendo ser

entregue pessoalmente, ao devedor sujeito à execução forçada. Por esse motivo, à

falta de norma na Lei 6.830/80 sobre como fazer a entrega, adota-se

supletivamente, a do parágrafo único do art. 223 do CPC.”46 Não vê o ilustre jurista

regra a derrogar o disposto no CPC no que atina à forma como deve ser

aperfeiçoada a citação, devendo necessariamente ser a citação pessoal, sob pena

de nulidade.

Tal entendimento se afigura mais correto principalmente por prestigiar o valor

da citação, não tendo a interpretação gramatical pretendida pela outra corrente o

condão de transformar a necessidade da citação pessoal - corolário do devido

processo legal - em citação ficta. Discorrendo sobre a citação e seu matiz

constitucional a preciosa lição de Agostinho Sartin: “Quando o texto constitucional

em cogitação garante acesso ao Poder Judiciário, para reparação ou restauração de

direito individual esta, ipso facto, garantindo o direito a ação; portanto, o direito de

postular em juízo, automaticamente, o direito de ação, que e um direito

constitucional irrestrito, insuscetível de restrição ou supressão por qualquer norma

infraconstitucional. Ao assegurar, implicitamente, a Constituição, o direito de ação,

assegura, também, o direito a citação do demandado, porque se a constituição

assegura ao autor da demanda garantias e direitos individuais, o demandado

também e um cidadão que tem esses mesmos direitos e garantias constitucionais

assegurados pelo mesmo texto constitucional.

A pretexto de se amparar o direito individual não se poderá violar a esfera de

liberdade jurídica, do réu, do suplicado. As mesmas garantias constitucionais, a

mesma esfera de liberdade jurídica é deferida, é garantida ao demandado, que terá

as mesmas garantias do devido processo legal, atribuídas ou reconhecidas ao

autor.”47

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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e. Citação por edital. Três hipóteses ensejam a citação editalícia: a frustração

da citação postal, executado no exterior, e no caso que a Fazenda assim requerer

desde que de acordo com o disposto no CPC, art. 231 (local inacessível e demais

casos legais).

Inova a citação por edital em relação ao disposto na execução comum em dois

pontos. Quanto ao prazo, esse passa a ser de trinta dias para ser considerado citado

o executado, a não ser no caso de devedor no exterior, onde o prazo é dilatado para

sessenta dias. Quanto à forma, só haverá uma citação em órgão oficial, sem

necessidade de se publicar editais na imprensa comum. Ambas as novidades vão no

mister de tornar mais expedita a execução fiscal, não sujeitando a Fazenda Pública

a delongas.

f. Interrupção da prescrição. Nesse ponto reside um dos pontos mais

polêmicos trazidos pela Lei de Execução Fiscal, que vem sendo discutido há tempos

pela doutrina e pela jurisprudência, ensejando conclusões das mais diversas.

Podem-se trazer a lume diversas interpretações quanto à norma inserta que

disciplina a interrupção da prescrição. Sem dúvida alguma constitui a interrupção da

prescrição injustificado privilégio a favor da Fazenda Pública, que mereceu a pecha

de “discriminatória” e “odiosa”, no dizer de Silva Pacheco.48 Não sem razão foram

feitos esforços doutrinários e jurisprudenciais no sentido de se afastar tão odiosa

norma, buscando mitigar sua aplicabilidade. Porém, como assevera em tom tanto

quanto melancólico Humberto Theodoro Júnior: “(...) o sistema da lei nova foi,

intencionalmente, diverso sendo óbvio o intento de modificar o ato interruptivo (...)

Pensar de outra forma se me afigura temerário e mesmo tentativa de negar a

evidência.”49 Neste sentido a própria exposição de motivos da Lei de Execução

Fiscal, corrobora o afirmado anteriormente.50

Pode-se elencar três entendimentos doutrinários e jurisprudenciais a respeito

da interrupção da prescrição. Primeiramente, há entendimentos que propugnam pela

plena aplicação do disposto na Lei de Execução Fiscal, tanto na doutrina,51 quanto

na jurisprudência.52 Tal magistério se funda primeiramente na regularidade do

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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disposto na Lei 6.830/80 com o sistema processual, não constituindo o dispositivo

novidade alguma, sendo inclusive previsto pelo Código de Processo Civil de 1939,

no seu art. 166, § 2º, e confirmado no atual Diploma Processual no art. 219, § 1º.

Quanto às críticas que subtraem da competência de lei ordinária a prescrição em

matéria tributária também defendem seu entendimento os cultores desse magistério.

Em defesa da aplicabilidade da prescrição conforme disposto na Lei de Execução,

argumentam que não foram levantados quaisquer óbices à aplicabilidade do

disposto no antigo Diploma Processual e no atual, ao disposto no Código Tributário

Nacional. Sustenta também o entendimento mencionado, a natureza processual da

prescrição tributária, que não seria objeto de lei complementar e sim processual.53

Outra posição sustentada na jurisprudência54 e na doutrina vai no sentido de

se propugnar pela aplicação das disposições do Código de Processo Civil,

considerando as disposições da Lei de Execução Fiscal imprestáveis. Silva Pacheco

defensor desta corrente é taxativo ao repudiar o privilégio fazendário e tece arguta

crítica à suposta conformidade do art. 8º, § 2º, da Lei 6.830/80 às disposições do

Diploma Processual. Diz o mestre taxativamente: “Embora o § 1º do art. 219 do CPC

de 1973 tenha redação semelhante, vê-se complementado pelos §§ 2º, 3º, 4º, 5º e

6º do mesmo artigo, no sentido de complementar-se a citação dentro de certo prazo,

sob pena de consumar-se a prescrição.”55 Destarte não estariam afastadas as

disposições do Diploma Processual, ainda permanecendo necessária a efetiva

citação para que se interrompesse a prescrição, de acordo com a sistemática

vigente.

Finalmente, tem-se a posição que vê prevalência nas disposições do Código

Tributário Nacional.56 Esse entendimento funda-se no entendimento de serem as

normas quanto à prescrição da execução do crédito tributário matéria exclusiva de

lei complementar, conforme dispõe a Constituição.57 A grande questão que se

apresenta quanto a esse entendimento atina à natureza da prescrição tributária, se

essa seria “norma geral de direito tributário”, portanto objeto de lei complementar, ou

se seria objeto de mera lei ordinária. Grande parte dos tributaristas propugna pela

integridade do art. 146 do CTN, que não poderia ser alterado pela Lei de Execução

Fiscal, lei ordinária, incapaz de derrogar o CTN. Entre os cultores dessa tese,

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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somente entre aqueles que se dedicaram ao estudo da Lei de Execução Fiscal,

podem ser citados: Manoel Álvares,58 Zuudi Sakakihara,59 Eduardo Bottallo,60

Adnilton José Caetano,61 entre outros.

Do magistério supracitado, calcado em expresso ditame constitucional,

esvazia-se o debate quanto à legitimidade do Código Tributário Nacional para

disciplinar o tema da prescrição, ao menos quanto aos créditos tributários. No dizer

de Eduardo Bottallo: “Por decorrência dessa submissão [à Constituição], dúvidas

não restam quanto ao fato de que tanto em matéria de decadência como de

prescrição, o regime aplicado a contribuições é o do CTN, compreensivo da

generalidade dos tributos.”62 (esclarecimentos nossos entre chaves)

Subsiste na doutrina discussão em relação aos créditos não-tributários, sendo

que para a maioria dos autores nesse caso estaria vigente a disposição contida na

LEF. Enquanto para os créditos tributários se aplicaria o disposto no art. 174 do

CTN, para os créditos não-tributários, cuja cobrança enseja o rito da Lei de

Execução Fiscal, estaria vigente a prescrição prevista nessa lei. Não haveria óbice

de ordem constitucional, pois as disposições do Código Tributário Nacional não se

aplicariam a estes créditos. No entanto, essa é análise simplista que não dispensa

questionamentos mais aprofundados de ordem constitucional.

Mesmo não estando albergados pelas disposições do CTN, os créditos de

natureza não-tributária merecem análise mais detida. Empreendendo-se análise

sistemática adequada a compreender a real natureza jurídica da prescrição nas

execuções fiscais, chega-se à conclusão diversa da sustentada por grande parte da

doutrina. Note-se, que em se criando uma forma de interrupção da prescrição que se

funda em mero despacho do juiz, está a se romper com a imparcialidade do juiz,

sendo medida de interesse da parte decretada, inexplicavelmente, de ofício. Tal

prática no dizer de Iso Chaitz Scherkerkewitz acaba “transmudando o magistrado em

advogado oficial”. Embora os créditos não-tributários não estejam abarcados pelas

disposições do CTN, não se pode admitir, para qualquer espécie de crédito

fazendário, que se suprima a imparcialidade do juiz em nome de interesses

fiscalistas. Por romper com a tradição jurídica brasileira, de forma completamente

arbitrária, é de ser refutada, por ser flagrantemente inconstitucional, a norma contida

no § 2º, do art. 8º da Lei 6.830/80.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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Não só no § 2º, do art. 8º da Lei 6.830/80 se encontram disposições

descabidas quanto à prescrição da execução fiscal. Tal ocorre também, como noticia

a quase unanimidade da doutrina, no art. 40 da lei. Prevê o citado artigo descabida

hipótese de interrupção do prazo prescricional, que teria por fim prático tornar o

crédito tributário imprescritível. Tal entendimento configura aberração jurídica,

contrariando o mais elementar senso jurídico, quer por ferir frontalmente a isonomia,

quer por abater o ideal da segurança jurídica, que justifica o instituto da prescrição.

De forma a mitigar a incidência da norma contida no art. 40 da LEF criaram-se

expedientes buscando achar um prazo razoável para que seja válida a suspensão

do processo.

Araken de Assis, reconhecendo a impropriedade da suspensão definitiva,

propõe a aplicação supletiva do Código de Processo Civil, em particular do § 3º, do

art. 265, chegando a um prazo de seis meses em que seria legítima a suspensão.63

Outros, entre eles Humberto Theodoro Júnior, propõem análise sistemática do

artigo, vendo no arquivamento (§ 2º, do art. 40) interrupção do processo, onde

começaria a correr novamente o prazo prescricional.64

Sem embargo das posições citadas, é impossível não admitir que a intenção da

lei foi realmente criar a imprescritibilidade da execução fiscal. Torna-se difícil

sustentar a inaplicabilidade da norma com base nos argumentos colacionados

acima, dada a inequívoca redação do artigo. Esse não se afigura como o caminho

mais correto, pois tenta sanar o que não é sanável. Não se pode buscar dar foros de

juridicidade ao que não é jurídico.

Para demonstrar a inaplicabilidade de dispositivo que busca criar a

imprescritibilidade do crédito tributário deve se propugnar pela sua completa e

absoluta impertinência, como bem já se manifestou o STJ.65-66 Para tanto, basta

retomar os argumentos já levantados, que demonstram claramente a impertinência

das disposições quanto à interrupção da prescrição presentes na Lei de Execução

Fiscal, face ao texto constitucional. No claro dizer da Constituição, trata-se a

prescrição de norma geral de direito tributário que refoge ao âmbito de validade da

Lei de Execução Fiscal.

Cumpre notar, finalmente, que a Lei n° 11.051 de 29 de dezembro de 2004

introduziu no art. 40 um parágrafo com a seguinte redação: “§ 4o Se da decisão que

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida

a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e

decretá-la de imediato.” Esse dispositivo autoriza o magistrado a, de ofício, decretar

a prescrição intercorrente na hipótese em que tenha transcorrido o prazo

prescricional a partir da determinação do arquivamento. Embora o dispositivo diga

que o magistrado “poderá”, essa mera autorização somente se aplica aos casos em

que o juiz não tenha sido provocado e decida decretar ex officio a prescrição. Caso

contrário, isto é, havendo pedido da parte, a decretação torna-se cogente.

g. Garantias à execução fiscal. Tendo por primado a execução fiscal garantir

o adimplemento das obrigações com o poder público, naturalmente ganham relevo

as discussões concernentes à garantia do crédito fazendário.

Por ter inovado a Lei de Execução Fiscal, com vistas a agilizar o processo

executivo, conferindo novas garantias à Fazenda Pública, necessariamente deve se

lançar olhar crítico ao novo regime. Cotejar as prerrogativas do Fisco com as

garantias do executado é a única forma de se fixar qual a real amplitude dos

privilégios da Fazenda Pública.

Não difere muito, no que tange à prestação de garantias, o regime do Código

de Processo Civil do disposto na Lei 6.830/80, havendo a previsão das mesmas

garantias. O que diferencia os dois regimes são justamente algumas prerrogativas

postas a favor da Fazenda Pública.

De plano, pode-se levantar a questão concernente à substituição da penhora,

tanto se requerida pela exeqüente, quanto se suscitada pela executada. Se de um

lado se permite ao executado somente substituir a penhora já realizada por dinheiro

ou fiança bancária, de outro pretende a Lei de Execução que a mero requerimento

do exeqüente seja reforçada a garantia, sem que sequer se fundamente este pedido.

Pretendem alguns que o preceito autorizando a substituição da penhora, se

requerida pela Fazenda Pública, da forma como a norma se encontra redigida,

autorizaria a substituição da penhora fundada em mero requerimento, independente

de qualquer justificação. No dizer de Humberto Theodoro Júnior: “Tem-se a

impressão que o legislador teria pretendido, na ordem prática, reconhecer a

Fazenda um poder discricionário de escolha dos bens do devedor para garantia da

Page 69: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

75

execução fiscal. Por isso, o critério de substituição ficaria sujeito apenas à

conveniência de melhor segurança e maior liquidez da penhora.”67 Embora se

justifiquem as restrições impostas à substituição movida pelo executado, que estão

em harmonia com a segurança exigida pela execução fiscal, não se justifica buscar

criar para o Fisco o poder de substituir a penhora injustificadamente. Não se nega a

necessidade de por vezes se fazer necessária a substituição da penhora, porém

certamente isso depende do reconhecimento do magistrado e de justificação

satisfatória por parte do exeqüente. Entendimento diverso passaria a admitir

injustificado privilégio fazendário, apartando-se dos princípios maiores que regem o

tema, em especial a menor gravosidade para o devedor. Entendimento propugnando

pelo efetivo crivo judicial e necessidade de justificação por parte da Fazenda Pública

é esposado por jurisprudência68-69 e doutrina.70

h. O mandado de indisponibilidade (a impropriamente denominada “penhora on line”). A Lei Complementar n° 118, de 9 de fevereiro de 2005, inseriu,

entre outros dispositivos, o art. 185-A no corpo do Código Tributário Nacional. Esse

artigo autoriza o juiz, no bojo da execução fiscal a proceder o que se tem

denominado de “penhora on line”, e tem a seguinte redação: "Art. 185-A. Na

hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar

bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz

determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão,

preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem

registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e

às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de

que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial. § 1o A

indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível,

devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou

valores que excederem esse limite. § 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a

comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a

relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem

promovido."

Preambularmente se deve observar que a locução já difundida, “penhora on

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

76

line”, deve ser submetida à exame crítico. Em primeiro lugar por conter,

desnecessariamente, um termo em idioma estrangeiro já que se poderia utilizar, com

a mesma eficácia, a expressão “penhora eletrônica”. Em segundo lugar porque, na

verdade, sequer de penhora se trata na LC 118/05, uma vez que o dispositivo em

questão cuida de ordem de indisponibilidade, uma espécie de bloqueio cautelar e

não de modalidade de penhora, que é ato próprio e logicamente posterior ao

bloqueio. Somente após o bloqueio, e uma vez verificados quais os valores ou bens

que deverão efetivamente servir à garantia do juízo, é que será efetivada a penhora,

com a imediata liberação de todos os bens interditados pelo mandado.

De fato, o art. 185-A autoriza o juiz da execução fiscal a exarar ordem de

bloqueio de bens do devedor na hipótese em que o executado, devidamente citado,

não apresente bens à penhora e não sejam encontrados bens penhoráveis. Há,

aqui, uma combinação de requisitos, que devem estar presentes cumulativamente,

sob pena de ilegalidade da ordem: 1° citação regular; 2° transcurso in albis do prazo

para nomeação de bens à penhora; 3° insucesso da Fazenda Pública em encontrar

bens penhoráveis.

Este terceiro item nos parece de capital importância pois deverá a Fazenda

Pública – após a citação regular e após o transcurso em branco do prazo para

nomeação de bens à penhora – demonstrar que as diligências do procurador

fazendário para localização de bens penhoráveis foram infrutíferas. Ou seja, a

ordem judicial de indisponibilidade, prevista no art. 185-A do CTN, não tem por

escopo fazer com que o juiz se substitua à exeqüente na tarefa que lhe é própria, ou

seja, apontar bens do executado que possam suportar a constrição judicial.

Agiu com acerto o legislador ao condicionar a possibilidade da ordem aos

casos em que a Fazenda demonstre que não localizou bens penhoráveis – somente

a Fazenda pode fazer essa demonstração, porque a ordem de indisponibilidade é

instrumento excepcional, extraordinário e extremamente gravoso, que não pode, a

bem da segurança jurídica, se converter em mero expediente de cartório de

execuções. De fato, o mandado de indisponibilidade carrega em seu núcleo vários

elementos de elevado valor axiológico e prático. De valor axiológico porque de mais

nada porque seu cumprimento implica quebra do sigilo pessoal do executado e de

valor prático (e também jurídico) porque a indisponibilidade somente pode atingir

Page 71: James Marins - Processo Tributário

Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

77

bens ou direitos disponíveis, realidade fática cuja verificação, no mais das vezes é

impossível em um juízo instantâneo, apriorístico. Como se vê, o magistrado, ao

determinar a indisponibilidade de bens e direitos do executado atinge, em uma única

decisão, todo o universo econômico-financeiro do indivíduo, devassando cartórios,

registros, instituições financeiras, trancando operações e bloqueando toda espécie

de negócios jurídicos. Logo, diante da imponderabilidade do ônus contido na ordem,

cumpre ao magistrado examinar criteriosamente e com elevado grau de cautela o

caso concreto, e, tão-somente quando estiver convencido da necessidade da ordem

de bloqueio geral e certo de que não produzirá resultados desastrosos na vida da

empresa e do cidadão, é que poderá exará-la. Haverá sempre, o juiz, que verificar a

relação justa de proporcionalidade entre o objetivo da ordem – assegurar a

execução fiscal – e a extensão dos possíveis danos e gravames que possa causar,

cumprindo com o mister de zelar para que a execução não se dê por meio mais

gravoso que o necessário.

Evidentemente, o mandado de indisponibilidade é instrumento útil, que

poderá ser bem utilizado para reduzir os expedientes de alguns devedores que

buscam obstaculizar a eficácia do processo executivo. No entanto, seu manejo

desprovido de cautela será fonte inesgotável de problemas:

Quebra de sigilo bancário. Sempre que a ordem de bloqueio for dirigida às

instituições financeiras estar-se-á diante de ordem de quebra de sigilo bancário, que,

mesmo quando concedida por magistrado está sujeita a severo regramento. O art.

3° da Lei Complementar n° 105/01, por exemplo, diz que “serão prestadas pelo

Banco Central do Brasil, pela Comissão de Valores Mobiliários e pelas instituições

financeiras as informações ordenadas pelo Poder Judiciário, preservando o seu

caráter sigiloso mediante acesso restrito às partes, que delas não poderão servir-se

para fins estranhos à lide.” O vazamento de informações em cartórios ou a

manipulação dessas informações por serventuários ou pessoas estranhas à lide,

devem ser evitados a todo custo, sob pena de responsabilização.

Utilização preferencial de meios eletrônicos. O art. 185-A do CTN diz que a

comunicação do mandado de indisponibilidade será preferencialmente feita por

meios eletrônicos. Naturalmente, não se pode assumir, sem ressalva, que tais meios

sejam suficientemente seguros para fazer circular ordem de natureza tão especial. É

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

78

preciso que a comunicação entre o juízo da execução fiscal e os destinatários

somente possa operar-se pela via de ambientes virtuais devidamente certificados,

de modo a evitarem-se as fraudes e o vazamento de informações. Isso significa que

na hipótese de que o juízo ou o destinatário não disponham de ambiente seguro e

certificado a utilização do meio eletrônico deve ser afastada, procedendo-se à

comunicação por intermédio de mandado físico, cumprido por oficial de justiça.

O conceito de disponibilidade. Tópico altamente controverso é aquele referente

ao conceito de disponibilidade, uma vez que somente pode ser tornado indisponível

o que, efetivamente, seja disponível. Não pode, por exemplo, haver simples

“presunção de disponibilidade” sobre valores fortuitamente encontrados em conta

corrente, valores que compõem o capital de giro de empresas e estão a serviço do

pagamento das obrigações correntes, inclusive obrigações trabalhistas que preferem

às tributárias. Não são tecnicamente “disponíveis” simplesmente por estarem em

conta-corrente, ao contrário, na dinâmica empresarial é certo que dinheiro em conta-

corrente destina-se a pagamento de compromissos já assumidos. Situação diferente

é aquela que concerne a aplicações financeiras de médio e longo prazo, que, sobre

as quais claramente milita a presunção hominis da disponibilidade. A cautela com a

noção de disponibilidade, no que se refere a dinheiro, é muito relevante porque

valores depositados em bancos não têm, como os imóveis ou mesmo os veículos,

prenotações ou registros que indiquem os eventuais ônus ou alienações que

recaiam sobre eles.

O bloqueio simultâneo de várias contas. Outro problema grave reside no risco

da utilização de mandados de indisponibilidade dirigidos simultaneamente para

várias instituições financeiras, de modo que, em dado momento, o executado sofra a

incidência de diversos bloqueios idênticos em várias instituições, para apenas uma

dívida em execução. A ordem de bloqueio não pode ser indiscriminada, nem

tampouco pode desconsiderar o risco do excesso decorrente da multiplicidade de

mandados instantâneos.

6. DEFESA DO EXECUTADO

Embora o processo de execução se dê levando em conta primordialmente o

interesse do credor, não se pode conceber um processo, ao menos em nosso

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

79

ordenamento atual, que prescinda de valores constitucionais garantidores do devido

processo legal, ampla defesa e acesso à justiça. Nesse ponto renova-se a discussão

que contrapõe as prerrogativas da Fazenda aos direitos do contribuinte,

especialmente o direito à ampla defesa.

Tradicionalmente é prevista como única forma de defesa do contribuinte a

oposição de embargos à execução fiscal, de rito próprio e expressa previsão legal.

Ao lado da previsão expressa de defesa contida na Lei 6.830/80, admite-se, ainda

que com reservas, também a exceção de pré-executividade como meio hábil de

defesa do contribuinte. Do estudo das duas figuras é que se faz possível

compreender como se dá a defesa no processo executivo fiscal.

a. Exceção de pré-executividade. Fruto de construção doutrinária, ainda que

já conhecida em nossa sistemática jurídica de longa data,71 surge em nosso

ordenamento jurídico a figura da exceção de pré-executividade72, como meio de

defesa prévia do executado. Admite-se defesa via exceção de pré-executividade nas

execuções em que o devedor insurja-se contra a legitimidade do título executivo ou

dos requisitos à execução antes de garantido o juízo.73 Porém, desde já, é de se

assinalar que a possibilidade de se manifestar defesa por parte do contribuinte sem

garantia do juízo ou previsão legal expressa não recebe foros de unanimidade,

especialmente devido às prerrogativas conferidas à Fazenda Pública, constituindo,

no entender de alguns, a taxatividade da defesa via embargos óbice ao manejo da

exceção de pré-executividade.

Em se tratando de exceção de pré-executividade nas execuções fiscais, a

questão primordial é a possibilidade, ou não, de se adotar procedimento de defesa

do executado, sequer previsto expressamente em lei, em detrimento da previsão

expressa contida na Lei de Execução Fiscal que só admite como defesa os

embargos à execução. A real aplicação que pode ser dada aos institutos, no sentido

de se fixar a amplitude da defesa do executado, é a questão a ser levada em conta.

Resposta às dúvidas quanto à aplicabilidade da exceção de pré-executividade

devem ser buscadas na integridade do sistema processual, que notadamente

consagrou as garantias constitucionais como premissas inafastáveis. Destarte, o

esforço para se garantir a compreensão da exceção de pré-executividade se dá no

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

80

sentido de assegurar a integridade do Texto Magno ao processo de execução,

consagrando o devido processo legal. Idéia esta que se reforça em sendo a Certidão

de Dívida Ativa título formado unilateralmente sem manifestação do devedor,

possuindo sua executividade fundada na presunção de legitimidade dos atos do

Fisco. Nesta toada vai o magistério de Leonardo Greco: “Vistos os títulos executivos

sobre este prisma, como uma garantia de proteção da liberdade humana contra o

arbítrio da autoridade, pode ser questionada a legitimidade constitucional daquelas

espécies de títulos executivos constituídos unilateralmente pelo credor, que violando

a paridade de armas, o colocam em posição de vantagem no acesso à tutela

jurisdicional, sujeitando o devedor a atos coativos sobre seu patrimônio sem o

devido processo de conhecimento anterior em que tenha sido apurada dívida, sob

regular contraditório, a existência do crédito, ou sem a prévia confissão da dívida e a

espontânea aceitação da força executiva do documento representativo do

crédito.”74

O processo de execução, embora se dê em atenção primordialmente à figura

do credor, está inexoravelmente jungido a preceitos constitucionais. Embora quase

pleonástica a afirmação anterior, é na efetiva aplicação das garantias processuais

contidas na Constituição de 1988 que se consagra a legitimidade da defesa via

exceção de pré-executividade.

Como corolário do processo moderno se encontra a garantia do devido

processo legal, que implica necessariamente a possibilidade das partes exporem

suas razões em juízo, seja qual for o processo ou procedimento adotado. Está,

então, assegurada a todos a possibilidade de alegar suas razões em juízo, sem que

se possa buscar melindrar esse direito, sob pena de se pôr em xeque o sistema

constitucional.

Embora se propugne pela aplicabilidade dos reclames constitucionais,

inexplicavelmente, quanto à Lei de Execução Fiscal, levantam-se óbices descabidos

à possibilidade de o executado valer-se de tal expediente. Busca-se impedir a

discussão quanto matérias transcendem o interesse do executado, matérias de

indelével interesse público. Não raro, se coloca a necessidade de estar garantido o

juízo e a previsão “taxativa” do art. 16, §§ 1º e 2º da Lei 6.830/80 como impeditivos à

exceção de pré-executividade.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

81

Em nome de suposto interesse público, residente na cobrança dos créditos

fazendários, tenta se obstar a aplicação do princípio do devido processo legal. Não

se apercebem os cultores de semelhante entendimento que não há interesse público

que prefira à Constituição; aliás, interesse público é aquele consagrado na

Constituição, sendo descabido cogitar em sentido contrário.

A exceção de pré-executividade busca discutir a própria legitimidade da

execução, seja por questionar os requisitos da execução, seja por questionar a

validade do título. Note-se que a matéria atinente à legitimidade da execução pode,

e deve, ser conhecida de ofício pelo juiz da causa, por ser de ordem pública e

cogente e seu reconhecimento independe de dilação probatória. A presunção de

liquidez e certeza do título é relativa e não obsta o conhecimento de matérias de

ordem pública. Explicitando o entendimento esposado diz com percusciência

Eduardo Arruda Alvim: “Parece-nos que referidos preceitos, exatamente porque

tratam do caráter relativo da presunção de certeza e liquidez de que se reveste a

dívida ativa regularmente inscrita, antes de afastar o cabimento da objeção de pré-

executividade, o reafirmam. Desde que se admita o espectro das matérias alegáveis

pela via da objeção de pré-executividade é moldado pela fronteira da

desnecessidade de dilação probatória, não há qualquer incompatibilidade entre a

execução fiscal e a objeção de pré-executividade.”75 Não vinga o argumento de que

a única forma de defesa posta a serviço do executado seria os embargos à

execução. Se a matéria é de ordem pública, obviamente há interesse em sua

decretação, não sendo apenas o devedor o interessado em alegá-la e sua

decretação não aproveitando só a ele.

A própria instrumentalidade e economia processual, tão citadas como ideais do

processo moderno, são melhor efetivadas quando não se permite o prosseguimento

de execuções claramente infundadas. Ganharia prestígio a justiça ao se adotar

processo mais célere, atendendo inclusive o ideal da Lei de Execução Fiscal, que é

cobrar de forma segura os créditos devidos à Fazenda Pública.

O sistema das nulidades processuais não atende exclusivamente o interesse

da parte; conecta-se sim, ao interesse público. Não há exclusivo interesse do

devedor no reconhecimento da nulidade, o que por si só desabona a pretensão de

se rejeitar a exceção de pré-executividade sob o argumento da taxatividade dos

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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embargos. Em suma, por se tratar de objeção em matéria de ordem pública, a

exceção de pré-executividade não atende mero interesse da parte, não se aplicando

então a suposta taxatividade dos embargos. Outro ponto que merece censura é trazer como óbice à exceção de pré-

executividade a suposta necessidade de estar garantido o juízo. Tal entendimento

confunde realidades diversas, pois toma a conseqüência de uma execução válida -

garantia do juízo - como óbice à defesa em uma execução juridicamente inexistente,

por ausentes seus requisitos.

A exceção de pré-executividade se dá em um plano lógico anterior à própria

execução, justamente por questionar a validade do feito, sua viabilidade processual.

Buscar na necessidade de garantia do juízo, o que só tem sentido em uma execução

regular, é confundir realidades distintas. Neste sentido, manifesta-se Carlos

Henrique Abrão: “Manifestada a exceção, conseqüentemente a execução fica na sua

dependência, sob ponto de vista do antecedente lógico ao enfrentamento do

mérito.”76

Como visto acima, não logram êxito os argumentos elencados com vistas a

descaracterizar a aplicação da exceção de pré-executividade à execução fiscal. Se

não bastassem as razões de ordem técnica já colacionadas, ainda resta sólido

substrato constitucional a advogar pela adoção da exceção de pré-executividade,

que está a merecer estudo mais detido.

Modernamente, com a consagração do Estado Democrático de Direito, não se

concebe que haja qualquer processo em que seja obstada a manifestação das

partes. Como anota Manoel Álvares: “Há situações excepcionais em que a exigência

de prévia constrição em bens do executado pode constituir ofensa aos princípios

constitucionais do livre acesso ao Poder Judiciário, da ampla defesa ou do devido

processo legal.”77 Sopesados os princípios constitucionais que garantem a defesa

plena, em especial, no processo de execução, com as supostas prerrogativas

fazendárias, há de se levar em conta a letra da Constituição. Ao se impedir qualquer

discussão a respeito da legitimidade da cobrança, ou do título executivo, que são

aferidos pela própria Fazenda Pública, estariam sendo frustradas as garantias

constitucionais. A realidade nos mostra que longe está a Fazenda Pública de agir

com a diligência devida ao promover a execução fiscal; buscar frustrar a defesa do

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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contribuinte é corroborar interesses mais fiscalistas que jurídicos.

Assim, se faz atual o magistério de Hugo de Brito Machado, que calha bem à

guisa de conclusão: “A existência de solução processual adequada em norma de

mais do século passado demonstra que, neste ponto, nosso direito processual

involuiu, e sobretudo quando se marcha para a consolidação de um Estado de

Direito Democrático está a reclamar o suprimento de tão lamentável lacuna. Bem

andaria o legislador se alterasse a lei processual, tanto a comum, como a especial,

para suprir lacuna e admitir a manifestação do executado no juízo de

admissibilidade.”78

a.1. Hipóteses de cabimento da exceção de pré-executividade - panorama

jurisprudencial. Considerados os precedentes mais recentes podemos identificar

rol de hipóteses de cabimento da exceção de pré-executividade. Senão vejamos.

Entendeu o TRF da 3ª Região que se afigura “cabível a exceção de pré-

executividade para defesa atinente a matéria de ordem pública, tais como as

condições da ação e a ausência de pressupostos de desenvolvimento válido do

processo. A nulidade formal e material da certidão de dívida ativa é matéria que o

juiz pode conhecer de plano, sem necessidade de garantia da execução ou

interposição dos embargos.”79 No mesmo Tribunal, posteriormente acompanhado

pelo STJ, já se julgou que pode ser admitida a objeção de pré-executividade “para

alegação de falta de liquidez do título, matéria que se conhece de ofício,

independentemente da oposição de embargos”.80 No TRF da 4ª Região já se

decidiu que se utiliza da objeção nos temas examináveis de ofício como condição da

ação, pressupostos processuais, prescrição, decadência, quitação do título e

nulidades formais da CDA.81 Também na 4ª Região, já se decidiu pelo cabimento

nos casos de manifesta ilegitimidade do executado, entendimento pretoriano

também abonado pelo STJ.82 No TRF da 1ª Região decidiu-se que invocação de

prescrição e também questão de ordem pública como inconstitucionalidade de

norma legal já declarada pelo STF podem ser apreciadas no âmbito de objeção de

pré-executividade, posição também já adotada pelo STJ.83-84

Tem-se decidido também, em diversos tribunais, que o pronunciamento de

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

84

ilegitimidade passiva de sócio - mero cotista, sem poderes de gerência - para

suportar a execução que recai sobre pessoa jurídica também pode ser objeto da

exceção em tela, excepcionalmente.85

O Superior Tribunal de Justiça também já se pronunciou. Por sua 1ª Turma,

admite - acertadamente - que a utilização da exceção quando estão em jogo

pressupostos processuais ou condições da ação suscetíveis de conhecimento ex

officio pelo magistrado, mas desde que não demande produção de provas.86 O

mesmo critério do conhecimento autônomo conduziu a 2ª Turma do STJ a decidir,

recentemente, que embora seja concebível a pré-executividade para as matérias de

ordem pública ou as nulidades absolutas, não pode ser conhecida pela alegação de

prescrição por se tratar de direito disponível.87 Com efeito, o Código de Processo

Civil (aplicável subsidiariamente ao regime da Lei 6.830/80) em seu art. 219, § 5º

veda ao magistrado o conhecimento de ofício da prescrição em se tratando de

direitos patrimoniais. No entanto, o próprio instrumento da exceção de pré-

executividade constitui-se no requerimento do contribuinte executado que provoca

ao magistrado o conhecimento de matéria processual ou de mérito. Não há,

dessarte, óbice legal ao conhecimento da prescrição a pedido da parte no bojo de

objeção de pré-executividade.

Das diversas manifestações pretorianas e doutrinárias, recolhe-se a

admissibilidade da exceção ou objeção de pré-executividade em generoso rol de

hipóteses: matéria de ordem pública em geral, condições da ação, ausência de

pressupostos de desenvolvimento válido do processo, nulidade formal e material da

certidão de dívida ativa, falta de liquidez do título, prescrição, decadência, quitação

do título, manifesta ilegitimidade do executado e inconstitucionalidade de norma

legal já declarada pelo STF etc. O correto óbice processual, doutrinário e

jurisprudencial, reside na impossibilidade de produção de provas.

De tudo o quanto foi visto, afigura-se-nos evidente - na esteira do pensamento

do Superior Tribunal de Justiça - que não se pode dilargar indiscriminadamente o

uso da pré-executividade de modo que reste convolada em defesa plena. A força

que é inerente à execução fiscal, amparada em títulos executivos forjados no seio da

administração pública e que gozam de presunção de legitimidade, reside justamente

na obrigatoriedade de prévia garantia do juízo como condição para o oferecimento

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

85

de defesa através da ação de embargos à execução. Essa lógica executória

somente não pode prevalecer, segundo pensamos, quando houver juridicidade

ostensiva na objeção a deitar a presunção de liquidez, certeza ou exigibilidade do

título, de modo que torne imperativo ao magistrado a extinção prematura da

cobrança forçada, não apenas por economia processual, mas sobretudo para evitar

dano ao contribuinte, decorrente da constrição precipitada e desnecessária de seus

bens.

b. Embargos à execução fiscal. Como defesa à execução promovida pela

Fazenda Pública, prevê a Lei 6.830/80 os embargos à execução fiscal. Como já

visto, não merece prosperar o magistério que busca centrar nos embargos a única

possibilidade de defesa na execução. No entanto, é de se reconhecer que a única

forma de se exercitar uma substanciosa defesa na execução fiscal se dá por meio

da oposição de embargos, que permitem ampla discussão, superando os limites

impostos pela exceção de pré-executividade.

Por fundar-se a execução fiscal em título extrajudicial, a matéria que pode ser

argüida pela via dos embargos se afigura ampla, ensejando, por exemplo, suscitar

dúvidas quanto à constitucionalidade da lei, regularidade do processo administrativo,

entre quaisquer matérias de mérito. Daí ser seu espectro mais amplo que o da

exceção de pré-executividade. Porém, para bem compreender os embargos à

execução fiscal se faz imprescindível situá-los na sistemática processual.

Tradicionalmente, o vocábulo embargos enseja duas acepções: uma

eminentemente recursal, como no caso dos embargos de declaração e infringentes,

e outra que se identifica com o conceito de ação acessória. Embora em ambos os

casos haja uma comum nota de oponibilidade de interesse, criação de um obstáculo

a ser vencido, a maneira que esse entrave é trazido nos dois casos é distinta.

No caso dos embargos que refletem ações adjetivas, como os embargos à

execução fiscal, esse obstáculo é criado por uma nova ação que se desenvolve

incidentalmente à execução fiscal. Logo, os embargos ora tratados têm a natureza

jurídica de ação incidental à execução proposta, criando óbices para a satisfação do

interesse do credor por meio de nova ação. Grande parte das dúvidas que podem

ser suscitadas ao se tratar o tema, v.g. legitimidade das partes e juízo competente,

resolvem-se, justamente, tomando por premissas as conseqüências advindas do

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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fato de se estar diante de ação incidental.

Tratar a ação de embargos à execução como incidental (que incide dentro de

outra ação) implica dizer que o conteúdo da nova ação está delimitado pela ação

que a contém. Justamente decorre a necessidade de se criar um novo processo da

impossibilidade em se conciliar discussões de mérito dentro do processo de

execução. Há necessidade de se criar um novo processo para que possa haver

apreciação de mérito.88 A impossibilidade lógica de conciliar cognição e execução é

o que desabona as teorias que pretendem ver na ação de embargos mera defesa.89

Como ação que são, os embargos à execução pressupõem regular exercício

do direito da ação, atendendo todos os requisitos para que se possa deduzir a ação

diante do Estado Juiz. O exercício da ação de embargos é o que possibilita buscar

seu autor melindrar à execução. Decorre do fato dos embargos serem ação

incidente, correndo no bojo de uma execução, que os seus limites estão contidos na

própria ação de execução. Aplicam-se em grande parte as considerações já feitas

quanto aos elementos da execução para se delimitar o campo da ação de

embargos.

Como conseqüência primeira da incidentalidade dos embargos decorre que a

competência para julgá-los é fixada pela competência do juízo da execução.

Já quanto à legitimidade para se opor os embargos, a discussão deve se

aprofundar um pouco mais. Via de regra, o autor da ação será o próprio executado,

caso esse que não demanda maiores considerações. Ocorre que não raro surge na

execução tributária a figura do terceiro responsável, v.g. arts. 134 e 135 do CTN,

cabendo indagar se nestes casos lhes assiste a faculdade de opor embargos à

execução fiscal. Quando se disse que a legitimidade para ação incidental de

embargos está adstrita aos limites da execução, não se quis significar que sempre

existe a identidade entre o pólo passivo da execução e o ativo dos embargos. Isso,

no entanto, não quer significar que a aferição da legitimidade desborde dos limites

da ação de execução.

Há de se reconhecer que a legitimidade é conceito processual que se funda no

interesse de agir, que certamente possui o terceiro responsável. A possibilidade de

ver sua esfera jurídica lesada já confere capacidade ao terceiro responsável opor os

embargos, consagrando o direito de ação constitucionalmente previsto.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

87

Note-se que essa possibilidade de lesão está contida justamente no processo

de execução, corroborando que a legitimidade para opor embargos não desborda do

que está contido na execução, uma vez que é a própria execução que ameaça os

interesses do terceiro nesse sentido, a preciosa lição de Luiz Rodrigues Wambier

confirma a assertiva: “Embora talvez não seja o entendimento prevalecente, é

razoável e proporcional reconhecer inclusive a legitimidade ativa do terceiro

responsável. Os embargos prestam-se não só a discutir a relação obrigacional entre

o credor e o devedor, mas também a deter os mecanismos executivos, quando lhes

falta fundamento legítimo. Se a atividade executiva está recaindo precisamente

sobre patrimônio de terceiro, na condição de responsável, este é titular de interesse

legítimo para discutir inclusive o título autorizador desta autuação. Afirmar que só lhe

caberia embargos de terceiro é deixá-lo sem meios de se defender. Os embargos de

terceiro servem para alguém livrar seus bens de execução, demonstrando que não

estão incluídos no âmbito da responsabilidade patrimonial do executado. Ora, o

terceiro pode não negar sua condição de responsável - admitindo que, se a dívida

efetivamente existisse, seu patrimônio por ela responderia, em processo

validamente desenvolvido. Trata-se de temas não suscetíveis em embargos de

terceiro. Ficaria impedido, então, de combater uma execução eventualmente

indevida. Estaria à mercê de embargos interpostos pelo devedor (o qual, não tendo

seus bens atingidos, nem sempre se disporia a ajuizá-los).”90 Quanto à legitimidade

passiva, essa assiste exclusivamente àqueles expressamente previstos na lei.

Somente o titular da exação pode figurar no pólo passivo dos embargos, como se

viu quando se tratou da legitimidade nos embargos.

Visto como a execução sujeita a jurisdição e a legitimidade, cabe analisar como

a relação de incidentalidade influi na pretensão a ser deduzida nos embargos. Não

se quer significar que se está diante do mesmo fundamento jurídico na execução e

nos embargos, pois justamente o que ocorre é o antagonismo entre estas ações. O

que se quer dizer é que as possibilidades da ação de embargos estão contidas no

que se deduziu na execução.

Em se tratando a execução fiscal de processo tendente a expropriar o devedor-

executado de seus bens, buscando o Fisco satisfazer seu crédito, cabe aos

embargos obstaculizar essa pretensão. Então, mostra-se amplo o espectro de

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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alegações que podem ser aduzidas, sendo legítimos todos os argumentos tendentes

a obstar a exação. Por se tratar a CDA de título executivo constituído

unilateralmente pelo credor (ainda que este goze de presunção de legitimidade em

seus atos), permite-se que se discuta amplamente o mérito da cobrança. Assim,

tendo por base vício da dívida, irregularidade na execução ou ainda ineficácia da

CDA, pode o embargante, fundado em ampla possibilidade de discussão jurídica,

pedir que cesse a execução.

O tema é importante para se diferenciar, quanto ao objeto, a exceção de pré-

executividade dos embargos. Além da necessidade de segurança do juízo e

formalidades exigidas para oposição dos embargos, diferenciam-se os institutos

quanto à amplitude da matéria que pode ser alegada. A exceção de pré-

executividade, como mera oposição, fica restrita a matérias de ordem pública que

possam ser conhecidas de ofício, não demandando dilação probatória. Como ação

autônoma, os embargos podem tratar de qualquer matéria, não necessariamente de

ordem pública, admitem dilação probatória e possuem efeito suspensivo. A

incidentalidade e a autonomia dos embargos lhes caracterizam como única via de

apresentar substanciosa defesa ao executivo fiscal, sendo temerário descartar essa

ação, escorado na mera expectativa de êxito da exceção de pré-executividade.

Outro ponto decorrente da incidentalidade da ação de embargos é a

conseqüência advinda da sua desistência91 ou cancelamento da execução fiscal.

Além do mais, insta notar que alterou-se o tratamento legal dispensado à espécie,

com a Lei 8.953/94, gerando duas possibilidades distintas. Os embargos que versem

apenas questões processuais se extinguem de plano no caso de desistir o credor da

execução; porém, caso os embargos questionem mais que aspectos processuais, só

haverá perecimento dos embargos com anuência do embargante. Tal justifica-se

analisando o fenômeno da incidentalidade. Se a ação de embargos depende em

seus fundamentos exclusivamente da regularidade da execução, ou seja, discute

somente aspectos processuais, natural que com o perecimento da execução,

extingam-se os embargos. O fato de se discutirem apenas aspectos processuais,

que remetem à regularidade da ação executiva, não deixa conteúdo processual a

ser discutido após o fenecimento da ação principal. O fato de se discutir

exclusivamente elementos de regularidade da execução faz que a existência dos

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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embargos se subordine à existência da própria execução.92

De outro lado, se os embargos questionarem mais que a mera regularidade do

pleito executivo, haverá surgido conteúdo suficiente para ensejar o prosseguimento

da ação de embargos. Terá surgido uma questão prejudicial necessária

demandando acertamento, que não pode ser ignorada. Haverá, pois, autonomia da

ação de embargos, que estará a deduzir, não mais apenas o fim da execução por

sua irregularidade processual. Haverá o embargante deduzido sua pretensão de

modo a jungir o juízo à necessidade de decidir, trazendo questões que anseia ver

decididas.

Note-se que não se questiona o direito do credor dispor da execução, que resta

incólume. O que se coloca é o direito do autor dos embargos receber a tutela judicial

deduzida em seus embargos, como não poderia deixar de ser em se tratando de

ação que, embora incidente, ainda é ação. Não há qualquer influência do

embargante na faculdade de dispor da execução do credor, o que há é dependência

lógica dos embargos à execução, no caso de ser oposta exclusivamente matéria

processual.

Não por outro motivo, decorre daí que nos casos em que há desistência da

execução por parte do Fisco, após a oposição dos embargos, a Fazenda Pública

deve arcar com a sucumbência e os honorários advocatícios, consoante já pacificou

o STJ na Súmula 153. Aliás, quanto à sucumbência, essa é devida sempre que o

contribuinte se sujeite a prejuízos descabidos, conforme já anotou a jurisprudência

do STJ: “Se o manejo da execução fiscal compeliu o executado mesmo que não

tenha manifestado embargos a efetuar despesas e constituir advogado, o preceito

contido no final do art. 26 da Lei 6.830/80 determina que a sentença de extinção do

processo imponha ao Estado desistente o encargo de indenizar tais casos.”93

c. Procedimento dos embargos à execução fiscal. Como se viu

anteriormente, constituem os embargos à execução fiscal o meio mais robusto para

combater exações que não se amoldem ao estrito limite da lei. Feita análise no

sentido de bem situar o instituto no plano processual, cabe-se enunciar a forma de

oposição dos embargos, bem como comentar as peculiaridades dos embargos

opostos à execução fiscal. Da leitura da Lei 6.830/80 se apreendem com facilidade

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as disposições que regem o tema. Logo no art. 16 da Lei de Execução Fiscal se

evidencia o prazo - preclusivo - para oposição dos embargos, bem como o momento

de início de sua fruição.

Disciplina a lei que o prazo começa a correr a partir do momento em que se

encontra seguro o juízo, o que depende da segurança que se dará ao juízo. A

segurança necessária para oposição dos embargos pode se dar além da penhora,

por fiança bancária e depósito, sendo que o início da contagem do prazo é

determinado pelo tipo de caução fornecida. Note-se que a segurança do juízo é

requisito para que possam ser opostos os embargos, constituindo condição da ação

incidental de embargos. Face à diversidade de momentos que ensejam o início da

contagem do trintídio critica Humberto Theodoro Júnior a técnica da lei que “poderia

muito bem ter unificado sua sistemática”, no que é acompanhado por Silva

Pacheco.94

Assim, dentro do prazo legal deve o embargante deduzir sua pretensão por

meio de petição inicial apta, sendo-lhe vedado opor seus créditos ao Fisco buscando

reconvir ou compensar. Deve constar do libelo inicial especificação das provas a

serem produzidas, rol de testemunhas, documentos necessários para instruir o feito,

enfim, toda a matéria útil à defesa. Se estiver regular a pretensão do embargante e

devidamente instruída a ação, cria-se um processo incidente, que corre em apenso

aos autos da execução fiscal. O recebimento dos embargos enseja a intimação

pessoal do representante da Fazenda Pública, cabendo-lhe o dever de impugnar a

ação no prazo de trinta dias. Delimitada a lide cabe ao juízo decidi-la de plano se

houver sido aduzida exclusivamente matéria de direito, ou após audiência de

instrução e julgamento se houver sido discutida matéria de fato.

Decidindo-se a causa podem surgir duas hipóteses, serem julgados

improcedentes os embargos, seguindo a execução até seus ulteriores feitos, ou

serem julgados procedentes, levantando-se a garantia, arcando a Fazenda Pública

com os devidos encargos e extinguindo-se o crédito tributário.

7. APONTAMENTOS CONSTITUCIONAIS QUANTO AO EXECUTIVO FISCAL De tudo o que se expôs, como já se havia consignado, o ponto de maior relevo

é submeter a Lei de Execução Fiscal a um juízo crítico de constitucionalidade. Só o

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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crivo constitucional pode garantir a legitimidade de um sistema de execuções fiscais,

que além de célere e eficaz, dê integral guarida aos direitos do contribuinte,

constitucionalmente assegurados.

Como se viu ao longo do presente capítulo, diversos institutos recebem críticas

doutrinárias essencialmente fundadas em juízos de constitucionalidade, em especial

enuncia-se amiúde a isonomia como princípio ofendido pelo executivo fiscal.95 A

maioria das críticas reflete, ainda que por vezes de maneira não explícita, a

preocupação com a integridade do texto constitucional. Pode-se assinalar que

dentre os críticos da Lei 6.830/80 a maioria assinala como razão maior de sua

censura não a má técnica da lei, e sim seu desrespeito com valores de ordem

constitucional que projetam para além dos limites da lei a cobrança de tributos.

Como bem esclarece Eduardo Bottallo, faz-se necessário “apontar alguns aspectos

da lei em causa diretamente atingidos pelas normas supervenientes consignadas na

Constituição de 1988, e que portanto, estão a merecer particular reflexão”.96

É natural que haja conflito na efetividade exacional. O que não é natural é que

haja desvio dos ditames constitucionais e do sistema que rege a execução como um

todo. Se por um lado se faz óbvia a necessidade de se dotar a Fazenda Pública de

mecanismos de cobrança céleres e seguros, essa idéia não implica supressão de

qualquer tipo de direito do contribuinte. Sobre o tema bem versa Iso Chaitz

Scherkerkewitz: “É importante salientar que as prerrogativas, no mais das vezes,

possuem o objetivo de colocar em prática o princípio da isonomia, isto é, equilibrar

as relações jurídicas na proteção da igualdade substancial, e não isonomia

meramente formal. Não foi o caso das prerrogativas e direitos estipulados pela Lei

de Execuções Fiscais em favor do Estado e em detrimento do contribuinte. Esse

estatuto normativo não criou prerrogativas, criou privilégios que, em consonância

com o Estado de Direito devem ser questionados judicialmente e abolidos.”97

Ao se tomar meros interesse arrecadatórios como critérios jurídicos, máxime

para se privar o contribuinte de seu patrimônio, desviriliza-se o direito, consagrando

o que chamou Becker, citando Lello Gangemi, de manicômio jurídico tributário.98

Semelhantes “tendências” colocam as garantias do cidadão-contribuinte como

simples entraves à arrecadação, buscando a supressão de qualquer obstáculo ao

interesse por elas propalado, que pode ser qualquer um, menos o público.

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Dispensam-se maiores considerações teóricas para se repudiar tal sorte de

entendimento; a experiência é suficientemente clara em nos ensinar o quão trágico é

desconsiderar as garantias individuais em nome de ocasionais interesses de

Estado.99 Infelizmente, essa visão inspirou a Lei de Execução Fiscal e continua

influenciando a política fiscal do Estado brasileiro100 que muitas vezes mostra um

desapreço exacerbado em relação ao cidadão.

Ao versar-se a execução fiscal e seus diversos mecanismos já se explicitaram

os pontos controversos que ensejam reflexões mais críticas. Sob o ponto de vista

genérico, como anota a maior parte da doutrina abalizada, há de se tomar a Lei de

Execução Fiscal com grandes reservas. Não é sem razão, que se censuram as

disposições da Lei de Execução Fiscal, pois nítida está em seu bojo a vontade de se

conferir prerrogativas desmedidas à Fazenda Pública, expurgando o executado de

suas garantias constitucionais. Em especial, desrespeita-se a igualdade das partes

exigidas pelo devido processo legal, superando em muito as prerrogativas

conferidas à Fazenda o limite do razoável. Privilégios tais quais: citação ficta a

beneficiar a Fazenda, possibilidade de se alterar a garantia da execução ao talante

do Fisco, necessidade de citação pessoal do representante da Fazenda,

imprescritibilidade do crédito fazendário, inexistência de sucumbência para o Fisco,

nitidamente traduzem o espírito fiscalista da Lei de Execução Fiscal.

Está longe o executivo fiscal, como previsto hoje, de consagrar as garantias

constitucionais previstas na CF/88. A lei espelha o que de pior há em matéria

tributária, que é tomar o interesse do Estado - ou o que é pior interesse do

Governante, por interesse público. Não se pode propugnar que sob a rubrica de

interesse público se crie verdadeira “armadilha” para lançarmos mão da locução de

Agostinho Sartin.101

A análise crítica da Lei de Execução Fiscal demonstra a inaplicabilidade de

uma série de institutos nela previstos. Lamentavelmente, como já asseverava

Humberto Theodoro Júnior, não há de se negar que a lei pretendia de fato dotar o

Fisco de semelhantes prerrogativas, por mais absurdas que estas sejam. No

entanto, o fato de querer o legislador que a lei pudesse desbordar da sistemática

vigente, indo além da Constituição, não confere validade ao que carece de

juridicidade.

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Caderno de Direito Tributário - 2006 James Marins

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Não há de se admitir qualquer validade a institutos que não respeitam os

ditames de ordem superior contidos na Carta Magna. Assim, o intérprete ao se valer

do executivo fiscal conforme contido na Lei 6.830/80 há de estar atento às

considerações de ordem constitucional que necessariamente devem ser

empreendidas, desconsiderando os tergiversamentos da Lei de Execução Fiscal.

Maltrata a Lei 6.830/80 a vontade política que ordena a sociedade brasileira,

expressada de forma clara na nossa Constituição que não recepciona diplomas

contrários a seus primados de garantia dos cidadãos. Valores da ordem da

isonomia, do devido processo legal, da ampla defesa, verdadeiros corolários do

Estado Democrático de Direito, que o Brasil pretende ser, não podem ser relegados

a um segundo plano. Não se alegue em defesa dos dispositivos aqui criticados que

se trata de prestigiar o interesse público; interesse público é aquele que está

conforme a Constituição, pois do contrário não passa de mero arbítrio.

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Notas:

1 Francesco Carnelutti, “Introduzione allo studio del Diritto Processuale Tributario”, Rivista di Diritto Processuale Civile nº 2, Padova, Cedam, 1932, p. 112.

2 “L’esecuzione forzata fiscale è disciplinata dalle norme del diritto comune (codice di procedura civile, codice civile e, per l’espropriazione di navi e aeromobili, codice della navigazione), com alcune varianti, di cui segnaliamo le principali. Le atribuizioni del giudice dell’esecuzione e dell’ufficiale giudiziario sono qui affidate al pretore e all’ufficiale esattoriale.” (Francesco Tesauro, Istituzioni di Diritto Tributario - vol 1. Torino, Utet, 1997, p. 241)

3 Sobre a execução fiscal no Brasil consultem-se: Geraldo Ataliba, “Execução contra Pessoas Administrativas”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 125; Luiz Carlos Derbli Bittencourt, “Substituição ou Emenda do Título Executivo Fiscal”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 201; Eduardo D. Bottallo, “Algumas Reflexões sobre o Processo de Execução Fiscal, à Luz da Constituição de 1988”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 117; Adnilton José Caetano, “Análise Crítica da Lei 6.830/80”, Processo Tributário, Administrativo e Judicial (coordenação James Marins e Gláucia Vieira Marins), Curitiba, Juruá, 2000; Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995; Antônio Maurício da Cruz, “Execução Fiscal - Questões Atuais”, Problemas de Processo Judicial Tributário (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo, Dialética, 1996; Luiz Fernando Gama Pellegrini, Ação de Execução Fiscal, São Paulo, Saraiva, 1986; Cid Heráclito de Queiroz, “Lei 6.830/80 e os Códigos Tributário e de Processo Civil”, Revista de Processo, nº 29, p. 182; J. Virgílio Castelo Branco Rocha Filho, Execução Fiscal, Curitiba, Juruá, 1998; Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14; Iso Chaitz Scherkerkewitz, “Execução Fiscal”, Revista de Processo, nº 77, p. 245; José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000; Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995; “A Execução Fiscal segundo a Lei 6.830, de 1980”, Revista dos Tribunais, nº 551, p. 11. Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (vários autores, coordenação de Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, p. 484.

4 Com proveito, observe-se que se advoga pela impropriedade da expressão dívida ativa, pois a expressão designa os créditos dos entes públicos, e não suas dívidas. Neste sentido consulte-se: Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, pp. 10 e 11.

5 Quanto às várias acepções do termo dívida ativa, leia-se: Rômulo Maya, “Dívida Ativa Tributária”, Revista de Direito Tributário, nº 41, p. 131.

6 Maria Helena Rau de Souza, Execução Fiscal (coordenação Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, pp. 2 e 3.

7 Preleciona nesse sentido Cândido Rangel Dinamarco: “A teoria da execução forçada jamais será satisfatoriamente desenvolvida se não assentar nas sólidas colunas dos princípios e dos institutos fundamentais do direito processual civil, já encoberto e elaborado com riqueza e muita criatividade em relação ao processo de conhecimento. Para chegar-se ao conhecimento verdadeiramente científico da execução é indispensável a consciência do apoio do sistema nas garantias estabelecidas a nível constitucional, associada à visão estrutural da ordem processual distribuída entre seus institutos fundamentais (jurisdição, ação, defesa e processo).” Cândido Rangel Dinamarco, Execução Civil, 2ª ed., São Paulo, RT, 1993, p. 21.

8 Cândido Rangel Dinamarco, ob. cit., p. 103. 9 Aliás, já se decidiu, com acerto, que enquanto estiver pendente recurso administrativo é irregular a inscrição

em dívida ativa o que conduz à extinção da execução por falta do pressuposto de exigibilidade do título: “Tributário - Embargos à Execução Fiscal - Requisitos para Inscrição em Dívida Ativa. 1. As reclamações e recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário, pois este só se torna exigível após sua constituição definitiva, pelo que não pode ser considerada regular a inscrição feita quando está pendente recurso administrativo. 2. A dívida ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez, só podendo ser elidida por prova em contrário a cargo do executado. 3. Apelação provida, com a conseqüente inversão dos ônus sucumbenciais, para reconhecer a ilegalidade da inscrição em dívida ativa sem que haja sido proferida decisão administrativa definitiva.” (Acórdão da Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, Apelação Cível nº 2000.05.00.049394-8 - AL, Rel. Des. Juíza Maria Isabel Pezzi Klein, julgamento em 19.06.2001, DJU 03.09.2001, p. 350, Revista Dialética de Direito Tributário 75/223)

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10 Luiz Carlos Derbi Bittencourt, “Substituição ou Emenda do Título Executivo Fiscal”, Processo Tributário (coordenação de Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim e James Marins), 1ª ed., São Paulo, RT, 1995, pp. 206 e 207.

11 Diz Hugo de Brito Machado: “Tem sido freqüente o equívoco, cometido por alguns juízes, de acolher, em parte, embargos à execução fiscal, e determinar o prosseguimento dessa pelo saldo. Isto na verdade não é juridicamente possível, porque o juiz não reforma o lançamento tributário. Decreta seu anulamento, se entende de que efetuado com ilegalidade.” (“Lançamento Tributário, Execução Fiscal e Mandado de Segurança”, Revista Dialética de Direito Tributário 47/56)

12 Entendimento consagrado pela 6ª Turma do extinto Tribunal Federal de Recursos: “A norma que dispõe sobre os requisitos necessários a que o título tenha força executiva tem caráter processual, não se classificando como norma geral de Direito Tributário.” (DJU de 28/08/86, p. 15.091)

13 Jurisprudência Brasileira, 99/142. 14 STF, RE 99.993, RTJ 107/1288. 15 Carlos Henrique Abrão, “Substituição e Cancelamento da CDA”, Revista Dialética de Direito Tributário, nº

25, p. 45. 16 Diz o artigo verbis: “Art. 1º - A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados, dos

Municípios e do Distrito Federal e respectivas autarquias será regida por esta lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil.”

17 Diz o parágrafo citado: “§ 1º Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades que trata o art. 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.”

18 Manoel Álvares. et allii. Lei de Execução Fiscal Comentada e Anotada, 2ª ed., São Paulo, RT, 1997, p. 27. 19 Julgados mais recentes de diversos Tribunais indicam a tendência jurisprudencial da adoção de cautelas

quando se trata a atribuição de responsabilidade tributária aos sócios das pessoas jurídicas executadas, especialmente com relação ao chamado “redirecionamento” da execução: “Embargos à Execução Fiscal - Julgamento Antecipado da Lide - Arts. 17 da Lei 6.830/80 e 740 do CPC - Nulidade de Sentença - Inocorrência - Responsabilidade Pessoal do Sócio-Quotista pelas Obrigações Tributárias da Sociedade - Art. 135, III, do CTN - Inadmissibilidade - Ilegitimidade Passiva Ad Causam - Extinção da Execução. Nos termos do par. un. do art. 740 do CPC, se os embargos versarem sobre matéria de direito e de fato e a prova for exclusivamente documental, é cabível o julgamento antecipado da lide. O momento adequado para o juiz decidir acerca da questão controvertida é aquele em que, de acordo com o seu livre-convencimento e prudente arbítrio, se sente com a convicção formada, podendo, para tal mister, inclusive, dispensar a produção de provas que entenda desnecessárias, sem incorrerem limitação ao direito de defesa das partes e infringência ao princípio do contraditório. Não exercendo o sócio de sociedade por quotas de responsabilidade limitada função de gerente, a responsabilidade sobre dívida tributária da empresa a ele não se estende, haja vista que apenas o sócio-gerente é pessoalmente responsável pelos créditos relativos a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN Preliminar de nulidade de sentença rejeitada e preliminar de ilegitimidade passiva ad causam acolhida” (Acórdão da 4ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, Apelação Cível nº 000.179.953-5/00, Rel. Des. Célio César Paduani, julgamento em 03.08.2000, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/343); “Tributário e Processual Civil. Agravo Regimental. Execução Fiscal. Responsabilidade de Sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Uniformização da Matéria pela 1ª Seção desta Corte. Precedentes. 1. Agravo regimental contra decisão proveu o recurso especial da parte agravada. 2. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 3. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76). 4. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN). 5. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior. 6.

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Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta Corte nos EREsp nº 260.107/RS, j. em 10/03/2004, unânime, DJ de 19/04/2004. 7. Precedentes citados, não obstante o respeito a eles reverenciado,que não transmitem a posição deste Relator. A convicção sobre o assunto continua a mesma e intensa. 8. Questão de simples aplicação da legislação federal pertinente e da jurisprudência seguida por este Sodalício, não sendo o caso de incidência da Súmula nº 07/STJ. 9. Agravo regimental não provido.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em AgRg no Recurso Especial nº 637.247/AL, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 21 de outubro de 2004, DJU 1 de 13.12.2004, p. 241, Revista Dialética de Direito Tributário 114/229). No mesmo sentido: acórdão da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 260.524 - RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 14.08.2001, DJU 01.10.2001, p. 165, Revista Dialética de Direito Tributário 75/226 e acórdão da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 174.532 - PR, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 18.06.2001, DJU 20.08.2001, p. 342, Revista Dialética de Direito Tributário 73/226; “Execução Fiscal - Citação de Responsável Tributário - Substituição de Pessoa Jurídica - Art. 135, III, CTN. 1. Há responsabilidade de sócio de pessoa jurídica de direito privado quando a obrigação tributária resulta de atos praticados com excesso de poderes, ou infração de lei, contrato social ou estatutos. 2. É necessário haver nos autos evidências quanto à ocorrência de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei, sendo certo que in casu não consta do título executivo os nomes dos sócios de quem se pretende obter citação para a ação de execução fiscal. 3. Recurso instrumental deficiente na sua formação; sem documentos necessários à compreensão da matéria impugnada. 4. Além das peças obrigatórias é necessário instruir o agravo de instrumento com documentos capazes de elucidar a questão posta em discussão, sem os quais o recurso carece de pressuposto de admissibilidade. 5. Aplicabilidade do art. 525, II, do CPC. 6. Recurso não conhecido por deficiência da instrução” (Acórdão da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, Agravo de Instrumento nº 98.02.22033-7, Rel. Des. Ney Fonseca, DJU 15.02.2001, p. 20, Revista de Estudos Tributários 19/111); “Recurso Especial – Tributário – Execução Fiscal – Redirecionamento contra Sócios da Empresa – Necessidade de Comprovação das Responsabilidades Previstas no art. 135, III, do CTN – Pretendida Reforma. – A possibilidade de redirecionamento da execução contra sócio da empresa, a teor do artigo 135 do Código Tributário Nacional, somente se configura se aquele, no exercício da gerência ou de outro cargo na empresa, abusou do poder ou infringiu a lei, o contrato social ou estatutos. Deve ser considerado, também, o predito redirecionamento da ação executiva, se comprovado que a sociedade foi dissolvida de maneira irregular. Precedentes da 1ª e 2ª Turmas. – Mais a mais, qualquer conclusão no sentido de afirmar ter ou não o sócio agido com abuso de poder dependeria de reexame de aspectos fáticos e probatórios, o que é inviável pela via eleita do especial, a teor da Súmula 7 do STJ. – Recurso especial improvido.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 641.407/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, julgamento em 10 de agosto de 2004, DJU 1 de 29.11.2004, p. 302, Revista Dialética de Direito Tributário 113/157); “Execução Fiscal - Fraude à Execução - Redirecionamento da Ação - Sócio-Gerente - Venda do Bem Anterior à Citação - Art. 185 CTN. 1. A inscrição do débito tributário pela Fazenda Pública no livro de registros da dívida ativa estabelece o marco temporal, após o que qualquer alienação de bens ou rendas, ou seu começo, por parte do devedor, será presumida como fraudulenta. Art. 185 do CTN. 2. No caso dos autos, ainda que a venda do bem tenha sido feita, pelo sócio-gerente, antes de o feito ter sido redirecionado a ele, deve-se levar em conta que, tendo sido deferido redirecionamento, caracterizada está responsabilidade do sócio-gerente pelo pagamento da dívida, pelo que não poderia este ter alienado o bem, mesmo antes de ser citado do redirecionamento, pois já estava inscrito em dívida ativa o débito pelo qual é ele responsável, configurando, portanto, da fraude à execução. 3. Agravo de Instrumento provido” (Acórdão da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Agravo de Instrumento nº 2000.04.01.073122-2 - RS, Rel. Juiz José Luiz B. Germano da Silva, DJU 25.04.2001, p. 585, Revista de Estudos Tributários 19/111). Contrapondo o entendimento de que se presume fraudulenta a alienação de bem antes da citação do devedor, observe-se a seguinte ementa: “Processual Civil. Agravo Regimental. Execução. Fraude à Execução. Inocorrência. Alienação de Bens antes do Executivo e da Citação do Devedor. Interpretação dos arts. 185 do CTN e 593, II, do CPC. Precedentes. 1. Agravo regimental contra decisão que desproveu o agravo de instrumento do agravante. 2. Acórdão a quo segundo o qual a fraude à execução somente restará caracterizada se a alienação de bem imóvel do executado ocorrer em momento posterior à sua citação, não podendo o terceiro adquirente ser prejudicado pela eventual demora na máquina judiciária na citação do executado. 3. “O CTN nem o CPC, em face da execução, não estabelecem a indisponibilidade de bem alforriado de constrição judicial. A preexistência de dívida inscrita ou de execução, por si, não constitui ônus ‘erga omnes’, efeito decorrente da publicidade do registro público. Para a demonstração do 'consilium' 'fraudis' não basta o ajuizamento da ação. A demonstração de má-fé, pressupõe ato de efetiva citação ou de constrição judicial ou de atos repersecutórios vinculados a imóvel, para que as modificações na ordem patrimonial configurem a fraude. Validade da alienação a terceiro que adquiriu o bem sem conhecimento de

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constrição já que nenhum ônus foi dado à publicidade. Os precedentes desta Corte não consideram fraude de execução a alienação ocorrida antes da citação do executado alienante. (EREsp nº 31321/SP, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 16/11/1999) 4. É indiscutível não se poder aceitar a caracterização de alienação em fraude contra execução fiscal quando o devedor não foi regularmente citado para responder pela dívida em juízo. 5. Precedentes da 1ª Seção e de todas as Turmas desta Corte Superior. 6. Agravo regimental não provido. (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em AgRg no Agravo de Instrumento nº 574.077/SC, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 22 de junho de 2004, DJU 1 de 27.09.2004, p. 239, Revista Dialética de Direito Tributário 111/218); “Tributário e Processual Civil - ICMS - Execução Fiscal Redirecionamento - Sócios de Sociedade por Quotas - Responsabilidade Societária - Art. 135, III, CTN. I - A responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN, imposta ao sócio-gerente, ao administrador ou ao diretor de empresa comercial só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova a prática de atos de abuso de gestão ou de violação da lei ou do contrato. II - Os sócios da sociedade de responsabilidade por cotas não respondem objetivamente pela dívida fiscal apurada em período contemporâneo a sua gestão, pelo simples fato da sociedade não recolher a contento o tributo devido, visto que, o não cumprimento da obrigação principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e não ‘infração legal’ deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do sócio da empresa. III - Não comprovado os pressupostos para a responsabilidade solidária do sócio da sociedade de responsabilidade limitada há que se primeiro verificar a capacidade societária para solver o débito fiscal, para só então, supletivamente, alcançar seus bens. IV - Recurso Especial a que se dá provimento.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp. 121.021/PR, Rel. Ministra Nancy Andrighi, julgamento em 15.08.2000, DJU de 11.09.2000, p. 235, Revista Dialética de Direito Tributário 64/161)

20 Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, pp. 22 e 24. 21 No sentido de se definir a legitimidade da atuação da Fazenda Pública, em especial de suas prerrogativas

processuais, consultem-se os seguintes artigos: José Roberto de Moraes, “As Prerrogativas e o Interesse da Fazenda Pública”, Direito Processual Público, A Fazenda Pública em Juízo (coordenação Cassio Scarpinella Bueno e Carlos Ari Sundfeld), São Paulo, Malheiros, 2000, p. 66; e Regina Helena Costa, “As Prerrogativas e o Interesse da Justiça”, Direito Processual Público, A Fazenda Pública em Juízo (coordenação Cassio Scarpinella Bueno e Carlos Ari Sundfeld), São Paulo, Malheiros, 2000, p. 79.

22 Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, p. 79. 23 José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000, p. 96. 24 Reza o artigo: “Art. 5º A competência para processar e julgar a execução da Dívida Ativa da Fazenda Pública

exclui a de qualquer outro juízo, inclusive o da falência, da concordata, da insolvência ou do inventário.” 25 Ob. cit., p. 98. 26 Diz o artigo 34, caput: “Art. 34. Das sentenças de primeira instância proferidas em execução de valor ou igual

ou inferior a 50 (cinqüenta) Obrigações do Tesouro Nacional - OTN, só se admitirão embargos infringentes e de declaração.”

27 Manoel Álvares, Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coordenação Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, p. 484.

28 Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14, p. 211.

29 Dispõe o referido artigo: “Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Nacional só é admissível em execuções, na forma dessa lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação de ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos. Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.”

30 José da Silva Pacheco, ob. cit., p. 279. 31 Maria Helena Rau de Souza, Execução Fiscal (coordenação Vladimir Passos de Freitas), São Paulo, Saraiva,

1998, pp. 510 e 511. 32 Humberto Theodoro Júnior, ob. cit., p. 112. 33 STF, 1ª T., Rel. Min. Rafael Mayer, j. 10/12/84, RTJ 112:916. 34 STF, 2ª T., RE 105.552-9/SP, Rel. Min. Djaci Falcão, j. 2/08/1985, RTJ 115:929. 35 Súmula 112 do STJ. 36 Dispõe o art. 6º da Lei 6.830/80, verbis: “A petição inicial indicará apenas: I - o juiz a quem é dirigida, II - o

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pedido; e III- o requerimento para citação. § 1º A petição inicial será instruída com a Certidão de Dívida Ativa, que dela fará parte integrante, como se estivesse transcrita. § 2º A petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único documento, preparado inclusive por processo eletrônico. § 3º A produção de provas pela Fazenda Pública independe de requerimento na petição inicial. § 4º O valor da causa será o da dívida constante na certidão, com os encargos legais.”

37 Ob. cit., p. 112. 38 Quanto à natureza jurídica do provimento que indefere a inicial no processo de execução, consulte-se, por

magistral a lição de: Teresa Arruda Alvim Wambier, Nulidades do Processo e da Sentença, 4ª ed., São Paulo, RT, 1997, pp. 100 a 107.

39 Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, p. 43. 40 José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000, p. 118. 41 Opondo-se frontalmente à citação postal consulte-se com proveito: Ronaldo Cunha Campos, Ação de

Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, pp. 94 e 95. 42 Ob. cit., p. 122. 43 “Aperfeiçoa-se a citação pelo correio com a entrega da carta no endereço da executada. São os claros termos

da lei. Não valerá de nada ao executado, nos seus embargos, alegar que o AR foi assinado por outra pessoa que não ele. Se o endereço está correto, ou melhor, se ainda é o mesmo e a carta foi entregue aperfeiçoa-se a citação.” (RJTJESP 130/71)

44 Ob. cit., p. 117. 45 Miriam Costa Rebollo Câmara, Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coordenação Vladimir Passos de

Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, pp. 189 e 190. 46 Ob. cit., 118 e 119. 47 Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14, pp.

205 e 206. 48 José da Silva Pacheco, Comentários à Lei de Execução Fiscal, 7ª ed., São Paulo, Saraiva, 2000, p. 123. 49 Humberto Theodoro Júnior, Lei de Execução Fiscal, 4ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, p. 51. 50 “A redação do § 2º, do art. 8º procura proteger a execução fiscal contra outra manobra que também se

utilizam os devedores, consistente de impedir a citação na fase citatória, para livrar-se do débito pela via da prescrição. Com a adoção dessa norma, ainda quando se torne necessária a citação por edital, a prescrição do direito de cobrar estará interrompida (art. 219, § 1º, do CPC). Cabe lembrar que perante o Judiciário Trabalhista, basta a distribuição da reclamatória para acarretar a interrupção do prazo prescricional.”

51 Por exemplo: Cid Heráclito de Queiroz, “Lei 6.830/80 e os Códigos Tributário e de Processo Civil”, Revista de Processo, nº 29, p. 182.

52 Nesse sentido, os seguintes acórdãos, entre outros: “Nas execuções fiscais interrompe-se a prescrição pelo despacho que ordena a citação do executado” (STJ, REsp 52.673/RS, Rel. Min. Peçanha Martins, v. u., j. em 17/09/96, DJU em 11.11.1996, p. 43.690). “Execução fiscal. 1. Prescrição. Na execução fiscal, a ordem de citação interrompe a prescrição por força do art. 8º, § 2º, da Lei n. 6.830 de 1980, não estando o credor, para este efeito, sujeito ao prazo do artigo 219, § 4º, do Código de Processo Civil.” (STJ, REsp 30096-90/RS, Rel. Min. Ari Pargendler, v. u., j. em 17/09/96, DJU em 06.11.1995, p. 37.558)

53 Para profundo estudo das diferentes interpretações quanto a que sejam “normas gerais de direito tributário”, aplicadas à prescrição na execução tributária, consultar: Zuudi Sakakihara, Execução Fiscal, Doutrina e Jurisprudência (coordenação Vladimir de Passos Freitas), São Paulo, Saraiva, 1998, pp. 202 a 213.

54 “Em sede de execução fiscal, a mera prolação do despacho ordenatório da citação do executado não produz, por si só, o efeito de interromper a prescrição, impondo-se a interpretação sistemática do art. 8º, § 2º, da Lei 6.830/80, em combinação com o art. 219, § 4º do CPC.” (RJTESP 88/204)

55 Ob. cit., p. 123. 56 Atualmente essa posição vem recebendo guarida no Superior Tribunal de Justiça, configurando a tendência

dessa Corte como se afere no seguinte julgado: “1. Em matéria tributária, a prescrição segue o art. 174 do CTN, dispositivo em sintonia com o que dispõe o art. 219 do CPC. 2. O CTN, Lei 5.172, de 25/10/1966, é considerado para todos os efeitos legais, como sendo lei complementar. 3. A prescrição é interrompida pela citação e não pelo despacho que a ordena, pois em testilha o art. 174 do CTN e o art. 8º, § 2º da LEF, prevalece o primeiro, por questão de hierarquia das leis. Recurso especial conhecido e improvido.” (STJ, 2ª T, REsp 123.392/SP, Rel. Min. Eliana Calmom, v. u., j. em 20/06/2000, DJU em 01/08/2000, p. 221) Nesse mesmo direcionamento, veja-se o seguinte acórdão: Tributário – Execução Fiscal – Prescrição Intercorrente –

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Lei de Execuções Fiscais – Código Tributário Nacional – Prevalência das Disposições Recepcionadas com Status de Lei Complementar – Precedentes. Despacho Citatório. Art. 8º, § 2º, da Lei nº 6.830/80. Art. 219, § 5º, do CPC. Art. 174, do CTN. Interpretação Sistemática. Jurisprudência Predominante. Ressalva do Entendimento do RELATOR. Precedentes. 1. O artigo 40 da Lei de Execução Fiscal deve ser interpretado harmonicamente com o disposto no artigo 174 do CTN, que deve prevalecer em caso de colidência entre as referidas leis. Isto porque é princípio de Direito Público que a prescrição e a decadência tributárias são matérias reservadas à lei complementar, segundo prescreve o artigo 146, III, "b" da CF. 2. A mera prolação do despacho que ordena a citação do executado não produz, por si só, o efeito de interromper a prescrição, impondo-se a interpretação sistemática do art. 8º, § 2º, da Lei nº 6.830/80, em combinação com o art. 219, § 4º, do CPC e com o art. 174 e seu parágrafo único do CTN. 3. Paralisado o processo por mais de 5 (cinco) anos impõe-se o reconhecimento da prescrição, desde que argüida pelo curador, se o executado não foi citado, por isso, não tem oportunidade de suscitar a questão prescricional. Isto porque, a regra do art. 219, § 5º, do CPC pressupõe a convocação do demandado que, apesar de presente à ação, pode pretender adimplir à obrigação natural. 4. Ressalva do ponto de vista do Relator, no sentido de que após o decurso de determinado tempo, sem promoção da parte interessada, deve-se estabilizar o conflito, pela via da prescrição, impondo segurança jurídica aos litigantes, uma vez que afronta os princípios informadores do sistema tributário a prescrição indefinida. 5. É inaplicável o referido dispositivo se a prescrição se opera sem que tenha havido a convocação do executado, hipótese em que se lhe apresenta impossível suscitar a questão prescricional. 6. Permitir à Fazenda manter latente relação processual inócua, sem citação e com prescrição intercorrente evidente é conspirar contra os princípios gerais de direito, segundo os quais as obrigações nasceram para serem extintas e o processo deve representar um instrumento de realização da justiça. 7. A prescrição, tornando o crédito inexigível, faz exsurgir, por força de sua intercorrência no processo, a falta de interesse processual superveniente, matéria conhecível pelo Juiz, a qualquer tempo, à luz do § 3º do art. 267 do CPC. 8. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. Recurso provido, ressalvado o entendimento deste relator, porquanto a jurisprudência predominante do Superior Tribunal de Justiça entende pela impossibilidade de o juiz declarar ex officio a prescrição de direitos patrimoniais. (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 618.644/PE, julgamento em 02 de dezembro de 2004, DJU 1 de 28.02.2005, p. 221, Revista Dialética de Direito Tributário 116/218).

57 Interessante observação, calcada nos ensinamentos de Michel Temer, faz Iso Chaitz Scherkerkewitz. Aponta o autor que não há hierarquia entre leis complementares e ordinárias, como comumente fala a doutrina, o que há são âmbitos materiais constitucionalmente fixados. (Iso Chaitz Scherkerkewitz, “Execução Fiscal”, Revista de Processo, nº 77, p. 245)

58 Manoel Álvares, et allii. Lei de Execução Fiscal Comentada e Anotada, 2ª ed., São Paulo, RT, 1997, p. 102. 59 Ob. cit., pp. 202 a 203. 60 Eduardo D. Bottallo, “Algumas Reflexões sobre o Processo de Execução Fiscal, à luz da Constituição de

1988”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 117.

61 Adnilton José Caetano, “Análise Crítica da Lei 6.830/80”, Processo Tributário, Administrativo e Judicial (coordenação James Marins e Gláucia Vieira Marins), Curitiba, Juruá, 2000, p. 79.

62 Ob. cit., p. 119. 63 Araken de Assis, Manual do Processo de Execução, 3ª ed., São Paulo, RT, 1996, p. 917. 64 Ob. cit., pp. 52 e 53. 65 “I - A regra inserta no art. 40 da Lei 6.830/80, por ser lei ordinária deve harmonizar-se com o art. 174 do

CTN, de modo a não tornar imprescritível a dívida fiscal e eternizar as situações jurídicas subjetivas. II - Em sede de execução fiscal a inércia da parte credora em promover os atos de impulsão processual, por mais de cinco anos, pode ser causa suficiente para deflagrar a prescrição intercorrente, se a parte interessada, negligentemente, deixa de proceder aos atos de impulso processual que lhe compete. III - Recurso Especial a que se nega provimento.” (STJ, 2ª T., REsp 237.079/SP, Rel. Min. Nancy Andrighi, v. u., j. em 15/08/2000, DJU em 11/09/2000, p. 244). No mesmo sentido: “Tributário. Execução Fiscal. Paralisação por mais de Cinco Anos. Prescrição Intercorrente. Art. 40 da LEF. Art. 174 do CTN. 1. Se a execução fiscal, ante a inércia do credor, permanece paralisada por mais de cinco anos, a partir do despacho que ordena a suspensão do feito, deve ser decretada a prescrição intercorrente suscitada pelo devedor. 2. Interrompida a prescrição, com a citação pessoal, e não havendo bens a penhorar, pode o exeqüente valer-se do art. 40 da LEF Lei nº 6.830/80,

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requerendo a suspensão do processo e, conseqüentemente, do prazo prescricional por um ano, ao término do qual recomeça a fluir a contagem até que se complete o lustro. 3. A regra do art. 40 da LEF não tem o condão de tornar imprescritível a dívida fiscal, já que não resiste ao confronto com o art. 174 do CTN. 4. Recurso especial improvido.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 147.781/RS, Rel. Min. Castro Meira, julgamento em 20 de abril de 2004, DJU 1 de 28.06.2004, p. 216, Revista Dialética de Direito Tributário 108/223).

66 Também no STJ já se decidiu que a prescrição se interrompe não pelo mero despacho citatório, mas pela citação do devedor: “Tributário - Execução Fiscal - Prescrição - Interrupção. 1. No Direito Tributário, a prescrição é interrompida pela citação do devedor, (CTN, art. 174), e não pelo despacho que a ordena, conforme preceitua o § 2º, do art. 8º, da Lei 6.830/80. 2. A citação, para interromper a fluência do prazo prescricional, deverá ser válida, a teor do art. 219, caput, do CPC. 3. Reconhecimento da ocorrência de prescrição. 4. Recurso especial a que se nega provimento” (Acórdão da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 331.625 - RS, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 02.10.2001, DJU em 04.02.2002, p. 308, Revista Dialética de Direito Tributário 79/231).

67 Ob. cit., p. 68. 68 Nesse sentido, o seguinte acórdão: “O inciso II do art. 15 da Lei 6.830/80 que permite à Fazenda Pública, em

qualquer fase do processo, postular a substituição do bem penhorado, deve ser interpretada com temperamento, tendo em conta o princípio contido no art. 620 do Código de Processo Civil, segundo o qual ‘quando por vários meios o credor promover a execução o juiz mandará que se faça pelo modo menos gravoso’, não convivendo com exigências caprichosas, nem com justificativas impertinentes.” (STJ, 2ª T., REsp 0053652-94/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJU em 13.03.95, p. 5.259)

69 A questão da gravosidade da constrição toca diretamente com o pedido de penhora sobre o faturamento. Embora a jurisprudência admita a penhora do faturamento, desde que haja a investidura prévia de administrador especial consoante a previsão dos artigos 677 e 678 do CPC (1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 249.353-PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 08.05.2001, DJU em 22.10.2001, p. 267, Revista Dialética de Direito Tributário 75/225), este expediente deve mostrar-se motivadamente necessário, especialmente nos casos de substituição da penhora, desautorizando-se o arbítrio da Fazenda Nacional: “Execução Fiscal - Penhora Incidente Sobre o Faturamento Mensal. Providência que se admite em situações excepcionais. Medida que se mostra desnecessária, no caso. Recurso provido” (Acórdão da 7ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Agravo de Instrumento nº 169.315-5/0, Rel. Des. Sérgio Pitombo, julgamento em 06.11.2000, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/351); “Execução Fiscal - Substituição de Bem Penhorado - Penhora Sobre o Faturamento da Empresa. 1. A Fazenda Nacional não pode se utilizar do direito de substituição do bem penhorado arbitrariamente, devendo fundamentar a sua pretensão. Precedentes do STJ. 2. Observância do princípio de que a execução deve ser realizada pelo modo menos gravoso para o devedor (art. 620 do CPC). 3. Agravo provido” (Acórdão da Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, Agravo de Instrumento nº 97.02.13732-2 - RJ, Rel. Des. Paulo Freitas Barata, DJU em 01.03.2001, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/305). Ainda, no mesmo direcionamento, veja-se o seguinte acórdão: “Recurso Especial – Alíneas "a" e "c" – Tributário – Execução Fiscal – Penhora de 10% do Faturamento da Empresa – Impossibilidade –Excepcionalidade Não-caracterizada – Necessidade de Esgotamento das Possibilidades de Localização de Outros Bens da Empresa Passíveis de Constrição – Indispensável Nomeação de Administrador. É firme a orientação deste Sodalício no sentido de que, somente em caráter excepcional, é possível realizar a penhora sobre o faturamento da empresa, ainda com a observância de cautelas previstas em lei. É indispensável que demonstre o exeqüente terem sido frustradas todas as tentativas de haver os valores devidos por meio da constrição de outros bens arrolados nos incisos do art. 11 da Lei n. 6.830/80, o que não se deu na hipótese vertente. Além disso, é indispensável que tenha sido nomeado administrador, com a devida apresentação da forma de administração da empresa e esquema de pagamento, nos termos do disposto nos arts. 677 e 678 do Código de Processo Civil. Nesse eito, conquanto faltos os autos de elementos mais esclarecedores da obediência ao disposto nos artigos 677 e 678 do CPC, não se faz possível autorizar o procedimento constritivo. Não se pode olvidar que a constrição judicial sobre o faturamento da empresa pode inviabilizá-la, frustrando a excussão da dívida, uma vez que a possibilidade da devedora enfrentar seus débitos será dificultada pela medida constritiva que poderá comprometer sua estabilidade financeira. O ordenamento jurídico pátrio confere proteção especial ao exercício da empresa (cf. Livro II do Código Civil em vigor). Dessarte, ao Estado-juiz não é permitido, em hipótese alguma, ser conivente com a conduta de inadimplentes; contudo, ao coagir tais indivíduos a adimplir suas dívidas, mister se observe com prudência as conseqüências desses atos, em nome do princípio da preservação da empresa. Recurso especial provido, para vedar a penhora de 10% sobre o faturamento da empresa. (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior

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Tribunal de Justiça em REsp nº 525.295/SC, Rel. Min. Franciulli Netto, julgamento em 26 de outubro de 2004, DJU 1 de 28.03.2005, p. 239, Revista Dialética de Direito Tributário 118/215).

70 Entre outros: José da Silva Pacheco, ob. cit., pp. 189 a 191. Humberto Theodoro Júnior, ob. cit., pp. 67 a 69. Carlos Henrique Abrão, “Da Substituição, Ampliação e Remoção da Penhora”, Revista Dialética de Direito Tributário, nº 42, p. 7.

71 Para consultar-se a respeito da origem histórica do instituto da exceção de pré-executividade, que remonta ao direito imperial (Decreto Imperial 9.885, de 1888), consulte-se: Francisco Wildo Lacerda Dantas, “Exceção de Pré-executividade: Aspectos Teóricos e Práticos”, Revista Dialética de Direito Tributário 24/21.

72 Adotar-se-á o termo exceção de pré-executividade por estar consagrado na doutrina, embora seja mais correto os termos: objeção de pré-executividade, oposição pré-processual ou ainda impugnação no juízo de admissibilidade, termos que encerram a idéia de possibilidade de conhecimento de ofício e ausência de preclusão. Nessa toada consultem-se, entre outros: Paulo Celso Bergstrom Bonilha, “Processo Administrativo Viciado, Inscrição de Débito na Dívida Ativa, Seguido de Execução Fiscal e Exceção e Pré-executividade”, Processo Administrativo Fiscal (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 2º vol., São Paulo, Dialética, 1997, p. 109. Hugo de Brito Machado, “Juízo e Admissibilidade na Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 22/18.

73 “A regra, na execução fiscal, é a de que o executado deverá alegar toda matéria útil à defesa nos embargos de devedor (Lei 6.830, de 1980, art. 16, § 2º). Excepcionalmente, admite-se a exceção de pré-executividade, no âmbito da qual, sem o oferecimento de penhora, o executado pode obter um provimento, positivo ou negativo, sobre os pressupostos do processo ou sobre as condições da ação - decisão, então, sujeita a agravo de instrumento.” (do corpo da ementa do Ac. STJ, 2ª T., ROMS 9980/SP, v. u., j. em 23/02/1999, DJ em 05/04/99, p. 100)

74 Leonardo Greco, “Exceção de Pré-executividade na Execução Fiscal”, Problemas de Processo Judicial Tributário (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 4º vol., São Paulo, Dialética, 2000, p. 188.

75 Eduardo Arruda Alvim, “Objeção da Pré-executividade Aplicação em Matéria Fiscal”, Problemas de Processo Judicial Tributário (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 4º vol., São Paulo, Dialética, 2000, p. 51.

76 Carlos Henrique Abrão, “Exceção de Pré-executividade na Lei 6.830/80”, Revista Dialética de Direito Tributário 22/11.

77 Manoel Álvares, “A Garantia da Execução e o Devido Processo Legal. Exceção de Pré-executividade”, Processo Administrativo Fiscal (coordenação Valdir de Oliveira Rocha), 2º vol., São Paulo, Dialética, 1997, p. 186.

78 Hugo de Brito Machado, “Juízo e Admissibilidade na Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 22/23.

79 Trecho do despacho do Des. Federal Nery Junior, do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, em 2001.03.00.030381-3 Ag 139823, julgamento em 08.11.2001, DJU em 15.10.2001, p. 384, Revista Dialética de Direito Tributário 75/195.

80 “(...) A exceção (ou objeção) de pré-executividade é criação doutrinária que vem sendo aos poucos admitida pela jurisprudência. Trata-se de defesa oferecida pelo executado nos próprios autos da execução, sem a prévia garantia do juízo, cabível somente nas hipóteses em que se mostre evidente a inviabilidade do próprio processo. Questiona-se sobre sua admissibilidade em sede de execução fiscal, procedimento regulado por lei específica, em que o título executivo goza de presunção legal de liquidez e certeza. Mesmo entre aqueles que a admitem, não há consenso a respeito da matéria dedutível e passível de conhecimento nesta estreita via, se restrita aos aspectos processuais (condições da ação executiva, pressupostos de existência e validade do processo, exeqüibilidade do título), ou também defesas materiais, tais como o pagamento, a prescrição e a decadência. É razoável, porém, que seja admitida para alegação de falta de liquidez do título, matéria que se conhece de ofício, independentemente da oposição de embargos.” (Trecho do despacho da Des. Federal Therezinha Cazerta do Tribunal Regional Federal da 3ª Região em Agravo de Instrumento 120262, julgamento em 05.12.2000, DJU em 19.12.2000, p. 1.199, Revista Dialética de Direito Tributário 66/203); No mesmo sentido o STJ: “Processual Civil e Tributário. Art. 535, II, do CPC. Violação. Inexistência. Exceção de Pré-executividade. Inviabilidade. 1. O julgador não está obrigado a enfrentar todas as teses jurídicas deduzidas pelas partes, sendo suficiente que preste fundamentadamente a tutela jurisdicional. In casu, não obstante em sentido contrário ao pretendido pelo recorrente, constata-se que a lide foi regularmente apreciada pelo Tribunal local, o que afasta a alegada violação da norma inserta no art. 535, II, do CPC. 2. Consoante entendimento doutrinário e jurisprudencial, a exceção de pré-executividade é técnica processual de natureza excepcional, que permite ao executado a defesa de seus interesses independente da segurança do

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juízo. Por ser exceção e não a regra, é que só tem sido admitida quando invocada para a defesa de: 1) matérias de ordem pública, que permitem reconhecimento ex offício pelo juiz, tais como as condições da ação e os pressupostos processuais; 2) matérias que, de modo evidente, sem qualquer dúvida, demonstram “de plano” que o executado não tem nenhuma responsabilidade pelo débito cobrado por razões da sua inexistência, pagamento ou por outras questões equivalentes. 3. No caso em tela, as matérias levantadas pela empresa configuram-se questões de mérito típicas de embargos à execução, pois demandam discussão, não estando, por isso mesmo, previstas dentre aquelas que viabilizam a abertura da via excepcional. 4. Recurso especial provido.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 609.285/SP, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 05 de agosto de 2004, DJU 1 de 20.09.2004, p. 202, Revista Dialética de Direito Tributário 111/214).

81 Decisão do Des. Federal Vilson Darós, do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, em Agravo de Instrumento 2001.04.01.000319-1/RS, julgamento em 26.01.2001, DJU em 08.02.2001, pp. 212/3, Revista Dialética de Direito Tributário 67/185.

82 “Execução Fiscal - Ação de Pré-Executividade - Ilegitimidade Passiva. É possível alegar-se nos próprios autos de execução fiscal a falta de condições da ação executiva e dos pressupostos processuais sem a necessidade de oposição de embargos. É inadmissível a execução fiscal movida pela Fazenda, tendo em vista que não se pode enquadrar o ora executado como sujeito passivo da obrigação tributária.” (Acórdão da Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Apelação Cível nº 1999.04.01.090330-2-PR, Rel. Juiz João Pedro Gebran Neto, DJU em 04.04.2001, p. 531, Revista de Estudos Tributários 19/111). Observe-se, ainda, a seguinte ementa do STJ: “Processo Civil – Execução Fiscal – Matéria de Defesa: Pré-executividade – Ilegitimidade Passiva. 1. Doutrinariamente, entende-se que só por embargos é possível defender-se o executado, admitindo-se, entretanto, a exceção de pré-executividade. 2. Consiste a pré-executividade na possibilidade de, sem embargos ou penhora, argüir-se na execução, por mera petição, as matérias de ordem pública ou as nulidades absolutas. 3. A tolerância doutrinária, em se tratando de execução fiscal, esbarra na necessidade de se fazer prova de direito líquido e certo, exceto se a questão da ilegitimidade for líquida e certa. 4. Recurso especial improvido.” (Acórdão unânime da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 692.726/RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, julgamento em 22 de março de 2005, DJU 1 de 18.04.2005, p. 282, Revista Dialética de Direito Tributário 117/223).

83 “Prescrição: Matéria Passível de Argüição em Exceção de Pré-Executividade - Não Ocorrência - Agravo Não Provido. 1. A Exceção de Pré-Executividade, não prevista em Lei, admitida por construção doutrinária-jurisprudencial como meio excepcional e atípico que é, tem seu cabimento limitado às estreitas situações apreciáveis ‘ex officio’ pelo juiz, dentre as quais se inclui a prescrição (AGA 197577/GO, DJ 05.06.2000, p. 167, STJ, T4; AG nº 1999.01.00.055381-1/DF, TRF1, T3, DJ 25.02.2000, p. 58; AG 1999.01.00.026862-2/BA, TRF1, T3, DJ 05.05.2000, p. 299). 2. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 05 anos, contados da data da sua constituição definitiva (art. 174 do CTN). Havendo impugnação que projeta a data da constituição definitiva do crédito e não mediando entre esta e o ajuizamento da execução fiscal lapso temporal superior a 5 anos, não há que se falar em prescrição. 3. Agravo de Instrumento não provido. 4. Peças liberadas pelo relator em 25.09.2001 para publicação do acórdão.” (Acórdão da Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Agravo de Instrumento nº 1999.01.00.003454-9 - MT, Rel. Juiz Luciano Tolentino Amaral, DJU em 11.10.2001, p. 124, Revista Dialética de Direito Tributário 75/224). No mesmo sentido, veja-se o seguinte acórdão: “Processual Civil. Recurso Especial. Execução Fiscal. Exceção de Pré-executividade. Argüição de Prescrição por meio de Petição Avulsa. Possibilidade. Precedentes. Decisão da Matéria pela Corte Especial (Sessão do Dia 16/03/2005). 1. A doutrina e a jurisprudência aceitam que “os embargos de devedor pressupõem penhora regular, que só se dispensa em sede de exceção de pré-executividade, limitada a questões relativas aos pressupostos processuais e às condições da ação”, incluindo-se a alegação de que a dívida foi paga (REsp nº 325.893/SP). 2. A jurisprudência do STJ tem acatado a exceção de pré-executividade, impondo, contudo, alguns limites. Coerência da corrente que defende não ser absoluta a proibição da exceção de pré-executividade no âmbito da execução fiscal. 3. No caso em exame, a invocação da prescrição é matéria que pode ser examinada tanto em exceção de pré-executividade como por meio de petição avulsa, visto que a mesma é causa extintiva do direito do exeqüente. 4. Vastidão de precedentes desta Corte de Justiça, inclusive em recente decisão da Corte Especial no EREsp nº 388000/RS, julgado na Sessão do dia 16/03/2005. 5. Recurso especial provido, nos termos do voto.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em REsp nº 715.444/RS, Rel. Min. José Delgado, julgamento em 05 de abril de 2005, DJU 1 de 02.05.2005, p. 236, Revista Dialética de Direito Tributário 118/213).

84 “Tributário e Processual Civil - Contribuição Previdenciária - Incidência Sobre Administradores Autônomos e Avulsos - Lei 7.787/89, art. 3º, I e II - Lei 8.212/91, art. 22, I. Sentença Motivada - Desnecessidade do Julgador Provar suas Afirmações - Âmbito da Exceção de Pré-Executividade. 1. Não é nula sentença que,

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embora sintética, consubstancia fundamentação suficiente para a reforma do julgado. 2. O dever de provar as alegações articuladas é das partes e não do juiz, cabendo a este tão-somente motivar seu convencimento. 3. Está firmado, por manifestação do Excelso Pretório, que a Contribuição sobre a Folha de salários não abrange as incidências, originariamente, previstas no art. 3º, I da Lei 7.787/89 e 22, I da Lei 8.212/91, sobre as remunerações pagas a administradores, autônomos e avulsos. 4. Questões de ordem pública, como sói ser a inconstitucionalidade já declarada, pelo STF, de norma legal, podem ser decididas no âmbito da exceção de pré-executividade. 5. Apelação e remessa oficial, tida por interposta, improvidas.” (Acórdão da Segunda Turma Suplementar do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Apelação Cível nº 96.01.41886-5-MA, Rel. Juíza Vera Carla Nelson de Oliveira Cruz, julgamento em 02.10.2001, DJU em 14.01.2002, p. 99, Revista Dialética de Direito Tributário 78/230)

85 “Processual Civil. Execução Fiscal. Exclusão de Mero Cotista do Pólo Passivo da Ação. Exceção de Pré-Executividade. - Ilegitimidade da ora agravada para figurar no pólo passivo do executivo fiscal proposto pela autarquia previdenciária. Admissão da exceção de pré-executividade. - A recorrida não detinha, até janeiro/86, poderes de gestão da empresa executada, mantendo, até então, condição de quotista minoritária, não sendo responsável pelas dívidas fiscais de antanho desta sociedade. A legitimidade passiva é matéria de ordem pública que, em tese, pode ser discutida no incidente manejado pela recorrida. - Agravo improvido.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região em Agravo de Instrumento 025688/PB, julgamento em 14.09.2000, DJU em 22.12.2000, p. 78, Revista Dialética de Direito Tributário 66/222); “Execução Fiscal. Exceção de Pré-Executividade. Responsabilidade de Sócio. CTN. Art. 13, da Lei nº 8.620/93. Constitucionalidade. Ilegitimidade Passiva. Prova. Honorários. É inconstitucional o art. 13, da Lei nº 8.620/93, na parte em que estabelece ‘e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada’, por invadir área reservada à lei complementar, violando, dessa forma, o art. 146, III, ‘b’, da CF. Portanto, a responsabilidade dos sócios deve ser orientada pelas disposições do CTN. Cabível a exclusão do sócio do pólo passivo da ação, mediante Exceção de Pré-Executividade, sem a garantia do juízo, e posterior a interposição de Embargos, pois a ilegitimidade passiva foi cabalmente comprovada. Embora não tenham sido opostos Embargos, o INSS deverá arcar com o ônus da sucumbência.” (Acórdão unânime da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região em Agravo de Instrumento 2000.04.01.092525-9/RS, julgamento em 24.10.2000, DJU em 03.01.2001, p. 97, Revista Dialética de Direito Tributário 66/223) “Exceção de Pré-Executividade - Embargos à Execução - Validade da Via Eleita - Ilegitimidade Passiva dos Embargantes - Reconhecimento em Qualquer Grau de Jurisdição - Sociedade por Quotas - Necessidade de Prova da Responsabilidade dos Sócios-Gerentes. 1. ‘(...) Os sócios da sociedade de responsabilidade por cotas não respondem objetivamente pela dívida fiscal apurada em período contemporâneo a sua gestão, pelo simples fato da sociedade não recolher a contento o tributo devido, visto que, o não-cumprimento da obrigação principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e não ‘infração legal’ deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do sócio da empresa (...) Não comprovados os pressupostos para a responsabilidade solidária do sócio da sociedade de responsabilidade limitada há que se primeiro verificar a capacidade societária para solver o débito fiscal, para só então, supletivamente, alcançar seus bens (...)’ (STJ, 2ª T., REsp. 121.021/PR, rel. Min. Nancy Andrighi, DJ de 11.09.2000, p. 235). 2. ‘A regra, na execução fiscal, é a de que o executado deverá alegar toda a matéria útil à defesa nos embargos do devedor (Lei 6.830, de 1980, art. 16, § 2º). Excepcionalmente, admite-se a exceção de pré-executividade, no âmbito da qual, sem o oferecimento da penhora, o executado pode obter um provimento, positivo ou negativo, sobre os pressupostos do processo ou sobre as condições da ação (...)’ (STJ, 2ª T., ROMS 9.980/SP, rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 05.04.1999, p. 100). 3. ‘Do despacho que ordena a citação do devedor cabe exceção de pré-executividade ou embargos à execução e não agravo de instrumento (...)’ (STJ, 3ª T., REsp. 172093/DF). 4. Apelo parcialmente provido para reconhecer a validade dos presentes embargos como veículo da exceção de pré-executividade que se apresenta cabível para discussão da questão posta a exame, dispensada a garantia de Juízo, determinando-se o retorno dos autos à Vara de origem para regular prosseguimento do feito.” (Acórdão da Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, Apelação Cível nº 2000.02.01.059745-8-RJ, Rel. Des. Rogério Vieira de Carvalho, julgamento em 29.11.2000, DJU em 12.03.2001, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/307)

86 “Processual - Execução Fiscal - Exceção de Pré-Executividade - Admissão antes de Efetivada a Penhora - Impossibilidade. 1. O sistema consagrado no Art. 16 da Lei 6.830/80 não admite as denominadas ‘exceções de pré-executividade’. 2. O processo executivo fiscal foi concebido como instrumento compacto, rápido, seguro e eficaz, para realização da dívida ativa pública. Admitir que o executado, sem a garantia da penhora, ataque a certidão que o instrumenta, é tornar insegura a execução. Por outro lado, criar instrumentos paralelos de defesa é complicar o procedimento, comprometendo-lhe rapidez. 3. Nada impede que o executado - antes da penhora - advirta o Juiz, para circunstâncias prejudiciais (pressupostos processuais ou condições da ação) suscetíveis de conhecimento ex officio. Transformar, contudo, esta possibilidade em defesa plena, com

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produção de provas, seria fazer ‘tabula rasa’ do preceito contido no Art. 16 da LEF. Seria emitir um convite à chicana, transformando a execução fiscal em ronceiro procedimento ordinário.” (Acórdão da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Medida Cautelar nº 4212-SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em 25.09.2001, DJU em 19.10.2001, p. 197, Revista Dialética de Direito Tributário 75/193)

87 “Processo Civil - Execução Fiscal - Matéria de Defesa: Pré-executividade - Prescrição. 1. Doutrinariamente, entende-se que só por embargos é possível defender-se o executado, admitindo-se, entretanto, a exceção de pré-executividade. 2. Consiste a pré-executividade na possibilidade de, sem embargos ou penhora, argüir-se na execução, por mera petição, as matérias de ordem pública ou as nulidades absolutas. 3. A tolerância doutrinária, em se tratando de execução fiscal, esbarra em norma específica que proíbe a pré-executividade (art. 16, § 3º, da LEF). 4. A prescrição, por ser direito disponível, não pode ser reconhecida fora dos embargos. 5. Recurso provido.” (Acórdão da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Recurso Especial nº 229394-RN, Rel. Min. Eliana Calmon, julgamento em 07.08.2001, DJU em 24.09.2001, p. 264, Revista Dialética de Direito Tributário 74/224).

88 Ovídio Baptista, Curso de Processo Civil, vol. II, 2ª ed., Porto Alegre, Fabris, 1993, pp. 106 a 109. 89 Para travar conhecimento com as diversas teorias que tratam da natureza jurídica dos embargos à execução

fiscal para se conhecer crítica abalizada à corrente que vê os embargos como mera defesa, consulte-se: Vallisney de Souza Oliveira, Embargos à Execução Fiscal, São Paulo, Saraiva, 2000, pp. 71 a 83.

90 Luiz Rodrigues Wambier, Flávio R. Correia de Almeida, Eduardo Talamini, Curso Avançado de Processo Civil, vol. II, 2ª ed., São Paulo, RT, 1999, pp. 293 e 294.

91 Para aprofundar-se no tema da desistência da execução fiscal, consulte-se: Carlos Henrique Abrão, “Desistência da Execução Fiscal”, Revista Dialética de Direito Tributário 36/21.

92 Diz Ronaldo Cunha Campos: “Encontramos, por isto, nos embargos, determinadas pretensões e conteúdo exclusivamente processual, e, se atendidas, manifestam eficácia tão só neste plano.” (Ronaldo Cunha Campos, Ação de Execução Fiscal, Rio de Janeiro, Aide, 1995, p. 99)

93 STJ, 1ª T., REsp 82.491/SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. em 23/05/1996. 94 Humberto Theodoro Jr., ob. cit., p. 72; José da Silva Pacheco, ob. cit., p. 193. 95 Alude-se a isonomia no sentido brilhantemente exposto por: Celso Antônio Bandeira de Mello, O Conteúdo

Jurídico do Princípio da Igualdade, 3ª ed., São Paulo, Malheiros, 1993. 96 Eduardo D. Bottallo, “Algumas Reflexões sobre o Processo de Execução Fiscal, à Luz da Constituição de

1988”, Processo Tributário (coordenação Teresa Arruda Alvim, Eduardo Arruda Alvim, James Marins), São Paulo, RT, 1995, p. 118.

97 Isso Chaitz Scherkerkewitz, ob. cit., p. 245. 98 Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª ed., São Paulo, Lejus, 1998. 99 À guisa de notícia histórica, para dar ainda mais contraste ao tema, lembre-se que a primeiro bem jurídico

negado aos judeus na Alemanha nazista, foi justamente o patrimônio. 100 Diz a respeito do espírito da Lei de Execução Fiscal Iso Chaitz Scherkerkewitz: “Nossa legislação

tributária é em grande parte anterior à promulgação da Constituição de 1988. O Código Tributário Nacional, a Lei de Execuções Fiscais e muitas outras leis que criaram tributos e estabeleceram formas de recolhimentos e cobrança dos mesmos são imbuídas daquele espírito fiscalista, daquele ranço autoritário proveniente da força das armas e não da força do direito. Os instrumentos citados estavam, até mesmo em contradição com a Constituição de 1967/69, porém, em virtude da não vigência do Estado de Direito, os argumentos constitucionais eram menosprezados pelos Tribunais e pelos próprios advogados, sabedores da fragilidade fática da Constituição então em vigência.” (Iso Chaitz Scherkerkewitz, “Execução Fiscal”, Revista de Processo, nº 77, p. 245)

101 Agostinho Sartin, “A Nova Lei de Cobrança da Dívida Ativa”, Revista de Direito Tributário, nos 13-14, p. 211.

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