Livro Contabilidade Publica Luiz Lunelli

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CONTABILIDADE PÚBLICA

Autor: Reinaldo Luiz Lunelli

Distribuição: Portal Tributário® Editora

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SOBRE O AUTOR E A OBRA

Reinaldo Luiz Lunelli é Contabilista, especialista em Planejamento e Gestão de

Negócios, Auditor, Consultor de Empresas com experiência contábil, tributária e

societária. Habilitação acumulada em controladoria, planejamento tributário e

recuperação de créditos fiscais extemporâneos. Professor universitário e membro da

redação dos sites Portal Tributário e Portal de Contabilidade. Autor de outras obras

técnicas, como o Manual Prático de Contabilidade, ISS – Teoria e Prática, Manual de

Obrigações Tributárias Acessórias, SPED – Sistema Público de Escrituração Digital e

Análise das Demonstrações Financeiras.

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ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reprodução de apenas 1 (uma)

cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.

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verificar a adequação dos cálculos à efetiva realidade fiscal e contábil do contribuinte,

além da legislação vigente à época.

LEGISLAÇÃO

A maioria dos dispositivos legais citados está linkada para páginas da internet. Caso

deseje pesquisar, especificamente, determinada legislação ou ato legal, acesse o site

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Contabilidade Pública © - Pág. 2


SIGLAS UTILIZADAS

ANATEL: Agência Nacional de Telecomunicações

ANVISA: Agência Nacional de Vigilância Sanitária

BNDES: Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social

CCONT: Órgão Central de Contabilidade do Governo Federal

CF: Constituição Federal de 1988

CMO: Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização

CLT: Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43)

CVM: Comissão de Valores Mobiliários

GPS: Guia da Previdência Social

IN: Instrução Normativa

INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social

LCMEPP: Lei Complementar do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de

Pequeno Porte (Lei Complementar 123/2006)

LDO: Lei de Diretrizes Orçamentárias

LOA: Lei Orçamentária Anual

LPPA: Lei do Plano Plurianual

LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000)

ND: Nota de Dotação

NE: Nota de Empenho

NL: Nota de Lançamento

OB: Ordem Bancária

PASEP: Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público

PLDO: Projeto da Lei de Diretrizes Orçamentárias

PPA: Plano Plurianual

RFB: Receita Federal do Brasil

SELIC: Sistema Especial de Liquidação e de Custódia

SIAFEM: Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios

SIAFI: Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal

SOF: Secretaria de Orçamento Federal

SRF: Secretaria da Receita Federal

SRRF: Superintendência Regional da Receita Federal

STN: Secretaria do Tesouro Nacional

TCU: Tribunal de Contas da União

TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo

UO: Unidade Orçamentária

http://www.normaslegais.com.br/legislacao/lc123_2006.htm




Sumário

Introdução ........................................................................................................................ 6

1. Serviço Público ............................................................................................................ 8 1.1. Conceito ............................................................................................................. 8

1.2. Serviço Privativo do Estado .............................................................................. 9 1.3. Serviço de Utilidade Pública ........................................................................... 10 1.4. Prestação de Serviço Mista ............................................................................. 11

2. Administração Pública .............................................................................................. 13 2.1. Conceito ........................................................................................................... 13 2.2. Organização Político-Administrativa Brasileira ............................................. 14

2.3. Organização da Administração Pública .......................................................... 19 2.4. Princípios da Administração Pública .............................................................. 24

3. Contabilidade Pública ............................................................................................... 31 3.1. Conceito ........................................................................................................... 31 3.2. Objeto da Contabilidade Pública .................................................................... 32

3.3. Abrangência ..................................................................................................... 33 3.4. Principais Objetivos ........................................................................................ 33 3.5. Campo de Atuação ........................................................................................... 34

3.6. SIAFI e SIAFEM .............................................................................................. 35

4. Regimes Contábeis ..................................................................................................... 38 4.1. Conceito ........................................................................................................... 38 4.2. Regime de Caixa .............................................................................................. 39

4.3. Regime de Competência ................................................................................... 39 4.4. Regime Adotado no Brasil ............................................................................... 40

5. Sistemas Contábeis .................................................................................................... 41 5.1. Sistema Orçamentário ..................................................................................... 41 5.2. Sistema Financeiro .......................................................................................... 43 5.3. Sistema Patrimonial ......................................................................................... 44 5.4. Sistema de Compensação ................................................................................. 45

6. Plano de Contas ......................................................................................................... 46 6.1. Conceitos Iniciais ............................................................................................ 46 6.2. Formalidades do Registro Contábil ................................................................ 47 6.3. Relação de Contas ........................................................................................... 50

6.4. Tabela de Eventos ............................................................................................ 53

7. Plano Plurianual ....................................................................................................... 59 7.1. PPA – Passo a Passo ....................................................................................... 59

8. Lei de Diretrizes Orçamentárias ............................................................................... 63 8.1. Anexo de Metas Fiscais ................................................................................... 63 8.2. Anexo de Riscos Fiscais ................................................................................... 64



8.3. LDO – Passo a Passo ...................................................................................... 65

9. Lei Orçamentária Anual............................................................................................ 68 9.1. LOA – Passo a Passo ....................................................................................... 68

10. Orçamento Público .................................................................................................. 73 10.1. Conceito ........................................................................................................... 73 10.2. Funções do Orçamento .................................................................................... 74 10.3. Execução Orçamentária .................................................................................. 75

10.4. Princípios Orçamentários ................................................................................ 76 10.5. Ciclo Orçamentário ......................................................................................... 78 10.6. Créditos Adicionais .......................................................................................... 81 10.7. Descentralização de Créditos .......................................................................... 84

11. Receita Pública ........................................................................................................ 86 11.1. Conceito ........................................................................................................... 86

11.2. Receita Orçamentária ...................................................................................... 87 11.3. Receita Extra Orçamentária ............................................................................ 91 11.4. Estágios da Receita .......................................................................................... 92 11.5. Codificação da Receita .................................................................................... 94

11.6. Outras Definições ............................................................................................ 96 11.7. Escrituração Contábil ...................................................................................... 98

12. Despesa Pública ..................................................................................................... 100 12.1. Conceito ......................................................................................................... 100

12.2. Despesa Orçamentária .................................................................................. 100 12.3. Despesa Extra Orçamentária ........................................................................ 101

12.4. Categorias Econômicas ................................................................................. 101 12.5. Grupos de Natureza de Despesa .................................................................... 102

12.6. Elementos de Despesa ................................................................................... 104 12.7. Estágios da Despesa ...................................................................................... 106

12.8. Escrituração Contábil .................................................................................... 108

13. Restos a Pagar ....................................................................................................... 111 13.1. Conceito ......................................................................................................... 111 13.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 112 13.3. Escrituração Contábil .................................................................................... 113

14. Dívida Pública ........................................................................................................ 115 14.1. Conceito ......................................................................................................... 115 14.2. Dívida Fundada ou Consolidada ................................................................... 116 14.3. Dívida Flutuante ............................................................................................ 116

14.4. Quadro Comparativo ..................................................................................... 117 14.5. Escrituração Contábil .................................................................................... 117

15. Patrimônio Público ................................................................................................ 119 15.1. Conceito ......................................................................................................... 119 15.2. Estrutura do Patrimônio Público .................................................................. 120 15.3. Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos .............................................. 121 15.4. Consolidação do Patrimônio Público ............................................................ 123



15.5. Variações Patrimoniais ................................................................................. 128

16. Licitações ............................................................................................................... 130 16.1. Conceito ......................................................................................................... 130

16.2. Obrigatoriedade de Licitar ............................................................................ 131 16.3. Procedimentos da Licitação .......................................................................... 132 16.4. Modalidades da Licitação ............................................................................. 135

17. As Demonstrações Contábeis segundo a Lei 4.320/64 ......................................... 140 17.1. Convergência às Normas Internacionais ...................................................... 140 17.2. Balanço Orçamentário .................................................................................. 143 17.3. Balanço Financeiro ....................................................................................... 145 17.4. Balanço Patrimonial ...................................................................................... 148 17.5. Demonstração das Variações Patrimoniais .................................................. 150

18. A Lei de Responsabilidade Fiscal ......................................................................... 152 18.1. Conceito ......................................................................................................... 152 18.2. Aspectos Relevantes ....................................................................................... 153 18.3. Relatórios Contábeis de Acordo com a LRF ................................................. 158



Introdução

Define-se Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que registra,

controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o

patrimônio público e suas variações.

Portanto, seu escopo relaciona-se ao controle e gestão dos recursos públicos. Com o

advento da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar 101/2000), a

contabilidade pública alçou uma maior importância e valorização.

A contabilidade societária, relacionada com a atividade privada, rege-se pela Lei das

Sociedades Anônimas e pelo Código Civil, que estabelecem regras de procedimentos

contábeis. Já a contabilidade pública é regulada pela Lei 4.320/1964, que é a Lei das

Finanças Públicas.

A contabilidade societária tem como foco principal o patrimônio e as suas avaliações,

de tal forma que a principal peça é o balanço patrimonial.

Porém, na contabilidade pública, o mais relevante é o balanço de resultados, que trata da

despesa e da receita, ou seja, de que forma foi arrecadado o dinheiro e como foi

aplicado.

Outra diferença é que a contabilidade da área societária tem como visão o patrimônio e

o lucro. Já na área pública, a visão é a gestão.

A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF deu forma ao Relatório Resumido da Execução

Orçamentária, definiu o que compõe o relatório, como se publica essa informação.

Também trouxe como inovação o relatório de gestão fiscal, que visa demonstrar se

foram atingidas as metas e os limites estabelecidos na lei de responsabilidade fiscal.

Outra inovação é que a lei exigiu que as receitas vinculadas tivessem a contabilização

de onde está evidenciado o que já foi aplicado e qual é o saldo.

A lei também passou a dar uma maior importância e visibilidade à contabilidade.

A Contabilidade Pública - seja na área Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito

Federal - tem como base a Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que instituiu normas

gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da

União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

A Lei 4.320/64 está para a Contabilidade Aplicada à Administração Pública assim como

a Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76), está para a Contabilidade Aplicada à

Atividade Empresarial.

A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa,

estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício, escritura a execução

orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização

das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os

créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio.




A Contabilidade Pública está interessada também em todos os atos praticados pelo

administrador, sejam de natureza orçamentária (previsão da receita, fixação da despesa,

empenho, descentralização de créditos etc.) ou, sejam meramente administrativos

(contratos, convênios, acordos, ajustes, avais, fianças, valores sob responsabilidade,

comodatos de bens, etc.) representativos de valores potenciais que poderão afetar o

patrimônio no futuro.

O objeto de qualquer contabilidade é o patrimônio. A contabilidade pública não está

interessada somente no patrimônio e suas variações, mas, também, no orçamento e sua

execução (previsão e arrecadação da receita e a fixação e a execução da despesa).

A contabilidade pública, além de registrar todos os fatos contábeis (modificativos,

permutativos e mistos), registra os atos potenciais praticados pelo administrador, que

poderão alterar qualitativa e quantitativamente o patrimônio.

O objetivo da Contabilidade Pública é o de fornecer aos gestores informações

atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de decisões, aos órgãos de controle

interno e externo para o cumprimento da legislação e às instituições governamentais e

particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições.

IMPORTANTE:

A partir de janeiro de 2011, o Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos

Regionais de Contabilidade de todo o país terão que estar plenamente ajustados às

novas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas a Administração Pública, de

acordo com os ditames da Lei 11.638/07 e da Lei 11.941/09, complementadas pela

Resolução CFC 1.161/09 que aprovou o Manual de Contabilidade do Sistema

CFC/CRCs.

Os demais órgãos vinculados à União terão que obedecer às novas regras já a partir de

2012 e os estados, o Distrito Federal e os municípios, no início de 2013. A

contabilidade aplicada ao setor público tem dado especial enfoque à execução

orçamentária e financeira em detrimento da evidenciação patrimonial. As normas atuais

estão em consonância com as orientações do IFAC – International Federation of

Accountants, que vem expedindo nos últimos anos as International Public Sector

Accounting Standards (IPSAs).

A grande preocupação está em padronizar os procedimentos. Nas rotinas da execução

contábil, desde a classificação de documentos até a emissão de relatórios gerenciais, é

de vital importância ter o conhecimento de todo o caminho percorrido, da previsão

orçamentária à disponibilidade financeira. A contabilidade aplicada ao setor público

precisa ser um instrumento de controle patrimonial que sigam as novas regras emanadas

da nova legislação contábil.

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, editado pela Secretaria do

Tesouro Nacional, passa por uma grande revisão, focando as questões do orçamento,

créditos adicionais, balancetes de verificação e plano de contas. Fique atento às

constantes atualizações que podem ocorrer nesta obra eletrônica.



1. Serviço Público

1.1. Conceito

O conceito de serviço público tem sofrido mudanças através do tempo.

As primeiras noções de Serviço Público surgiram na França com a Escola de Serviço

Público.

Consideravam que o serviço público abrangia todas as funções do Estado.

No Brasil, Mário Masagão adota este entendimento, dizendo em serviço público "toda

atividade que o Estado exerce para cumprir os seus fins". Inclui-se aí a atividade

judiciária, administrativa e também legislativa.

Hoje, podemos resumir serviço público como sendo o conjunto de atividades e bens,

que são exercidos ou colocados à disposição da sociedade, objetivando atingir o mais

alto grau possível de bem-estar social e abranger a prosperidade pública.

Sendo assim, percebe-se que o Estado é a organização do poder político da comunidade

e é organizado com a finalidade de harmonizar sua atividade, de forma a satisfazer o

chamado “bem comum”.

Por serviços públicos, em termos gerais, entendem-se todos aqueles prestados pelo

Estado ou delegados por concessão ou permissão, obedecidas as condições impostas e

fixadas por ele, desde que visem à satisfação de necessidades da comunidade.

Seguindo esta analogia, veremos que os serviços são compostos por atividades que

competem exclusivamente ao Estado, por isto deverão, por ele, ser exercidas de forma

direta; e também por atividades que são delegadas do poder público, ainda assim,

atendendo o bem estar coletivo.

OUTRAS DEFINIÇÕES

Para finalizar, descrevemos abaixo alguns conceitos de Serviço Público, conforme

alguns autores:

1. "Serviço público é toda a atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade

material fruível diretamente pelos administrados, prestados pelo Estado ou por quem lhe

faça às vezes, sob um regime de Direito Público - portanto, consagrador de

prerrogativas de supremacia e de restrições especiais - instituído pelo Estado em favor

de interesses que houver definido como próprios no sistema normativo. (...) a noção de

serviço público há de se compor necessariamente de dois elementos: um deles, que é

seu substrato material, consiste na prestação de utilidade ou comodidade fruível

diretamente pelos administrados; o outro, traço formal indispensável, que lhe dá

justamente caráter de noção, consistente em um específico regime de Direito Público,

isto é, numa "unidade normativa" (BANDEIRA DE MELLO, C. A. Curso de direito

administrativo. 12. ed. São Paulo: Malheiros, 1999).



2. "Serviço Público é todo aquele prestado pela Administração ou por seus delegados,

sob normas e controles estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias

da coletividade ou simples conveniências do Estado. Fora dessa generalidade não se

pode indicar as atividades que constituem serviço público, porque variam de acordo

com a exigência de cada povo e de cada época. Nem se pode dizer que são as atividades

coletivas vitais que caracterizam os serviços públicos, porque ao lado destas existem

outras, sabidamente dispensáveis pela comunidade, que são realizadas pelo Estado

como serviço público". (MEIRELLES, H. L. Direito administrativo brasileiro. 25. ed.

São Paulo: Malheiros, 1999).

3. "Serviço público é toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que exerça

diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente

as atividades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público". (DI

PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 11. ed. Atlas. São Paulo, 1999).

4. "Saber quando e porque uma atividade é considerada serviço público remete ao plano

da concepção política dominante, ao plano da concepção sobre o Estado e seu papel. É o

plano da escolha política, que pode estar fixada na Constituição do país, na lei e na

tradição. A Constituição pátria considera como serviços públicos p.ex.: o transporte

coletivo, no art.30,V; serviços telefônicos, telegráficos, no art. 21, XI; energia elétrica,

no art. 21,XIII. (...) Finalidades diversas levam a considerar certa atividade como

serviço público, dentre as quais: retirar da especulação privada setores delicados;

propiciar o benefício do serviço aos menos favorecidos; suprir carência da iniciativa

privada; favorecer o progresso técnico. Em essência, serviço público significa

prestações; são atividades que propiciam diretamente benefícios e bens, aos

administrados, não se incluindo aí as de preparação de infra-estruturas (arquivo,

arrecadação de tributos, p.ex.). Abrange prestações específicas para determinados

indivíduos, p.ex. água, telefone e prestações genéricas, p.ex. iluminação pública,

limpeza de ruas. No momento em que a atividade de prestação recebe a qualificação de

serviço público, conseqüências advêm, em especial quanto ao regime jurídico, mesmo

que fornecida por particulares". (MEDAUER, O. Direito administrativo moderno. São

Paulo: RT, 1996).

5. Conceito "tradicional" de serviço público: "atividade da Administração Pública que

tem por fim assegurar de modo permanente, contínuo e geral, a satisfação de

necessidades essenciais ou secundárias da sociedade, assim por lei consideradas, e sob

as condições impostas unilateralmente pela própria Administração". Conceito

"contemporâneo" de serviço público: "as atividades pelas quais o Estado, direta ou

indiretamente, promove ou assegura a satisfação de interesses públicos, assim por lei

considerados, sob regime jurídico próprio a elas aplicável, ainda que não

necessariamente de direito público". (MOREIRA NETO, D. F. Mutações do direito

administrativo. Rio de Janeiro: Renovar, 2000).

1.2. Serviço Privativo do Estado

Existem algumas atividades que são exercidas diretamente pelo Estado, elas exigem

exclusividade e centralização. Os serviços privativos ou próprios são aqueles prestados

pelo Estado, que o faz usando da sua supremacia sobre os administrados. Sua prestação

só cabe a órgãos e entidades públicas.



Dentre estes serviços podemos mencionar aqueles que se referem à defesa e segurança

do território nacional; as relações diplomáticas e consulares, os serviços ligados à

emissão de moeda, estabelecimento e execução de planos de educação e de saúde.

Resumidamente, consideram-se serviços públicos próprios do Estado os que lhe

compete à prestação, privativamente, aos que se relacionem intimamente com o bem

estar da comunidade e por isso devem ser executados de forma direta pelo Poder

Público, a quem incumbe provê-los.

1.3. Serviço de Utilidade Pública

Os serviços de utilidade pública são prestados por delegação do poder Público, em

obediência às condições impostas por ele, onde se dá o princípio da boa-fé e lealdade

para com os administrados. É imposta, desta forma, toda a atividade administrativa

sendo vedada a obtenção de vantagens ou lucros em detrimento do todo, ainda que

previsto legalmente, já que o sentido do serviço público é atender ao coletivo e não o

benefício do órgão prestador.

Ainda que estes serviços sejam extensivos a toda comunidade, é necessário que a

prestação de serviço seja embasada num direito de fruição individual. São exemplos

típicos de serviços prestados a consumidores domiciliares, como eletricidade, telefone,

água encanada, gás, etc.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR CONCESSÃO

Concessão é a delegação contratual da execução de um serviço, de forma autorizada e

regulamentada. É, pois, através das concessões de serviços públicos que o Estado atribui

o exercício de um serviço público a alguém que deseja prestá-lo, por sua própria conta e

risco, nas condições fixadas e alteráveis unilateralmente pelo Poder Público. Ainda, há a

garantia contratual de equilíbrio econômico-financeiro, o que permite a remuneração da

concessionária pela própria exploração do serviço prestado que, em geral, se dá pela

percepção de tarifas cobradas dos usuários. A Lei nº 8.987/95 e a Lei nº 9.074/95

trazem as normas do regime de concessão.

Note-se que a percepção de tarifas não é o único meio possível de exploração do serviço

e sim o mais utilizado. Neste caso, não há impedimento a que o concedente (o Poder

Público) subsidie parcialmente o concessionário, bem como não há obstáculos a que

possam ser previstas fontes alternativas de receitas, complementares ou acessórias.

Com a concessão o poder concedente não transfere propriedade alguma ao

concessionário, nem se despoja de qualquer direito ou prerrogativa pública, mas sim

delega a execução do serviço, nos limites e condições legais ou contratuais, sempre

sujeita a regulamentação e fiscalização do concedente. Cumpre ressaltar, que só há a

concessão de serviços públicos quando o objetivo do ato for o de ensejar uma

exploração de atividade a ser prestada universalmente ao público em geral.

Um fato merecedor de especial atenção é que por tratar-se de serviços de natureza

obrigatória e que devem ser prestados de forma ininterrupta e permanente, cabe não

somente ao poder público o direito de fiscalizar e exigir do concessionário o correto

fornecimento do serviço.



Então, caso determinado usuário perceba falha ou interrupção do serviço ou ainda se o

serviço lhe for negado, é direito deste exigir judicialmente o cumprimento da prestação

do serviço.

Os serviços que comumente são objeto de delegação através de contrato de concessão

são: a manutenção de rodovias, o transporte coletivo, o fornecimento de energia elétrica,

abastecimento de água, radiodifusão, exploração de jazidas e fontes minerais, etc.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR PERMISSÃO

Neste momento é importante distinguir concessão e permissão. Concessão, no

entendimento de Celso Antônio Bandeira de Mello, “é o instituto através do qual o

Estado atribui o exercício de um serviço público a alguém que aceite prestá-lo em nome

próprio, por sua conta e risco, nas condições fixadas e alteráveis unilateralmente pelo

Poder Público, mas sob garantia contratual de um equilíbrio econômico-financeiro,

remunerando-se pela própria exploração do serviço, em geral e basicamente mediante

tarifas cobradas diretamente dos usuários do serviço”. Do conceito apresentado,

podemos extrair algumas características principais da concessão, são elas: ter natureza

contratual (acordo de vontades), ser estabelecido de forma não precária e possuir um

prazo determinado.

Permissão de serviço público, segundo Maria Sylvia Zanella di Pietro, “é,

tradicionalmente, considerada ato unilateral, discricionário e precário, pelo qual o Poder

Público transfere a outrem a execução de um serviço público, para que o exerça em seu

próprio nome e por sua conta e risco, mediante tarifa paga pelo usuário”. São

características marcantes da permissão: (1) depende sempre de licitação, de acordo com

o artigo 175 da Constituição; (2) seu objeto é a execução de serviço público; (3) o

serviço é executado em nome do permissionário, por sua conta e risco; (4) sujeição as

condições estabelecidas pela Administração e a sua fiscalização; (5) pode ser alterado

ou revogado a qualquer momento pela Administração, por motivo de interesse público;

e (6) não possui prazo definido (embora a doutrina tenha admitido a possibilidade de

fixação de prazo).

A permissão, pelo seu caráter precário, seria utilizada, normalmente, quando o

permissionário não necessitasse alocar grandes capitais para o desempenho do serviço

ou quando os riscos da precariedade a serem assumidos pelo permissionário fossem

compensáveis seja pela rentabilidade do serviço, seja pelo curto prazo em que se

realizaria a satisfação econômica.

A Lei nº 8.987/95 referiu-se à permissão em apenas dois dispositivos: no artigo 2º,

inciso IV, e no artigo 40, pelos quais se verifica que a permissão é definida como

contrato de adesão, precário e revogável unilateralmente pelo poder concedente.

Os exemplos típicos de serviços delegados através de permissão são os serviços de

transporte coletivo, facultados por esta via e não por concessão e a colocação de banca

para venda de revistas e jornais na via pública.

1.4. Prestação de Serviço Mista

A prestação de serviço mista é a forma mais comum e que vem sendo adotada no Brasil.



Pode ser definida pelo serviço prestado pela Administração, por seu dever de Estado e,

no entanto, também pode ser realizada sua execução através de pessoa física ou jurídica

de caráter privado, independentemente de delegação para tanto.

Isto acontece em virtude das exposições constitucionais que atribuem direitos aos

cidadãos e deveres ao Estado, sem, entretanto, vedar a execução dos serviços a pessoas

de direito privado.

A Educação que é um direito de todos e um dever do Estado, conforme previsto no Art.

205 da Carta Magna é o melhor exemplo de uma prestação de serviço mista, já que a

existência da prestação de serviço público e ao mesmo tempo particular nos deixa a

clara evidência do fato.

Cabe salientar que estamos nos referindo a serviço público e não a serviço de utilidade

pública, uma vez que, se fosse tratado desta forma, haveria a delegação por concessão

ou permissão por parte do Estado para que só então o particular pudesse prestá-lo.

Existem alguns serviços assegurados na Constituição que traduzem direitos dos

trabalhadores e que visam à melhoria de sua condição social, dentre os quais podem ser

destacados à assistência sanitária, hospitalar, previdência social, seguro contra acidente

de trabalho, proteção da maternidade, assistência aos filhos desde o nascimento até seis

anos de idade em creches e pré-escolas, etc.

Em resumo, é certo afirmar que quando um serviço cuja prestação pode ser feita pelo

Poder Público, e também pela iniciativa privada sem que para tanto seja necessária

delegação via concessão ou permissão, será denominada de prestação de serviço mista.



2. Administração Pública

2.1. Conceito

Primeiramente, cumpre distinguir o que é Administração Pública. E assim,

MEIRELLES elabora o seu conceito:

Em sentido formal, a Administração Pública, é o conjunto de órgãos instituídos

para consecução dos objetivos do Governo; em sentido material, é o conjunto das

funções necessárias aos serviços públicos em geral; em acepção operacional, é o

desempenho perene e sistemático, legal e técnico, dos serviços do próprio Estado

ou por ele assumidos em benefício da coletividade. Numa visão global, a

Administração Pública é, pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado à

realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas.

Administrar é o mesmo que gerir, ou seja, como processo não basta executar o serviço,

é necessário ainda planejar, dirigir, organizar, coordenar, e controlar as tarefas, com fins

de obter um resultado satisfatório para a coletividade.

Podemos então, verificar a existência de uma fina sintonia entre a Administração

Pública e o Serviço Público, já que fica claro que a execução deste seja feita

privativamente por aquela, quer de forma direta, quer por meio de delegação. Afinal de

contas o objeto principal do Estado é organizar e fazer funcionar os serviços públicos.

EVOLUÇÃO HISTÓRICA

A partir da Segunda Guerra Mundial, o Estado começa a desenvolver o que hoje é

denominada de Função Social. Naquele momento, passam a ser oferecidos outros

serviços que não somente os referentes à defesa do cidadão, proteção às propriedades

privadas de invasões externas e à aplicação da justiça interna, como também os serviços

de saúde, educação e transporte, entre outros.

Por conta do aumento significativo dos serviços públicos, se fez necessária a

contratação de mais servidores públicos e por conseqüência, a criação e ampliação de

espaços públicos que seriam utilizados na prestação destes serviços.

De acordo com a perspectiva histórica, podemos afirmar que a administração pública

evoluiu seguindo três modelos básicos:

O primeiro modelo de administração pública foi o patrimonialista. Neste modelo de

gestão o aparelho do Estado funciona como uma extensão do poder do soberano e seus

auxiliares e servidores possuem status de nobreza real. Neste caso a coisa pública se

confunde com o patrimônio privado.

O segundo modelo foi a administração pública burocrática que surge em meados do

século XIX na época do liberalismo, como forma de combate a corrupção e o

nepotismo.



Os males da burocracia são universais e até hoje não se encontrou fórmula eficaz para

curá-los. Por burocracia designa-se aqui, não a própria administração como se fez, mas

aquele vício do servidor público que se manifesta na forma exagerada do formalismo,

na recusa de assumir qualquer responsabilidade, no maquinal e rotineiro desempenho de

suas tarefas e na lentidão em cumpri-las. O resultado disto é o emperramento do serviço

com prejuízo e irritação do público em resposta ao humor do funcionalismo.

A partir do final da última década, inicia-se o terceiro modelo de gestão que se

denomina administração pública gerencial, no qual as entidades passam a existir par o

atendimento das necessidades sociais. Neste modelo, as organizações públicas são

orientadas por missões e desta forma deixam seu quadro funcional livre para atingir a

missão proposta através do método mais eficaz que encontrem.

2.2. Organização Político-Administrativa Brasileira

Para que o Estado possa cumprir as suas atividades ele precisa se organizar. Isto

equivale a dizer que não pode assumir todas as suas responsabilidades e competências a

partir de um núcleo central. A administração pública, de fato, é tão complexa e suas

atividades são tão amplas e variadas que cabe a ela a divisão deste núcleo principal em

diversos outros órgãos que deverão exercer as atividades guardando as prerrogativas

definidas e visando o bem comum.

Inicialmente devemos afirmar que no exercício de sua função primária de promover o

bem comum, o Estado é a organização política do poder.

A forma como é exercido o poder político em função do território pode ser por Unidade,

sendo então, configurado o Estado Unitário, que se dividirá em outras organizações

governamentais regionais.

Assim, de acordo com a constituição federal, a organização político-administrativa da

República Federativa do Brasil é formada por uma união indissolúvel, compreendida

pela União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos nos termos

da lei maior.

A autonomia das entidades federativas pressupõe repartição de competências e a

distribuição constitucional de poderes, a fim de possibilitar o exercício e

desenvolvimento de sua atividade normativa.

A Constituição Federal de 1988 estruturou o sistema combinando competências

exclusivas, privativas e principais, com competências comuns e concorrentes, norteadas

pelo princípio geral da predominância do interesse geral.

Desta forma, à União cabe legislar sobre matérias e questões de predominante interesse

geral nacional. Aos Estados os assuntos de predominante interesse regional, e aos

Municípios os de interesse local.

Sempre a legislação federal terá primazia sobre as elaboradas de forma concorrente ou

suplementar, pelas outras unidades da federação.



Após essas considerações iniciais, passemos a fixar as competências da União, Estados

e Municípios, em algumas áreas de interesse, como Saúde, Educação, Trabalho,

Seguridade Social, Direito Civil e Penal.

Compete privativamente à União legislar sobre:

1. Direito civil, penal e do trabalho;

2. Naturalização, emigração e imigração, entrada, extradição e expulsão de

estrangeiros;

3. Organização do sistema nacional de emprego e condições para o exercício de

profissões;

4. Seguridade social;

5. Diretrizes e bases da educação nacional.

É competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios:

1. Zelar pela guarda da Constituição, das leis, das instituições democráticas, e

conservar o patrimônio público;

2. Cuidar da saúde e assistência pública, da proteção e garantia das pessoas portadoras

de deficiência;

3. Promover programas que combatam as causas da pobreza e os fatores de

marginalização, promovendo a integração social dos grupos desfavorecidos.

Compete concorrentemente à União, Estados e Distrito Federal:

1. Direito tributário, financeiro, penitenciário;

2. Educação, cultura e ensino;

3. Previdência social, proteção e defesa da saúde;

4. Assistência jurídica e defensoria pública;

5. Proteção e integração social das pessoas portadoras de deficiência;

6. Proteção da infância e a juventude.

Como podemos observar a competência concorrente é a mais utilizada, a competência

da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos

Estados.

Inexistindo lei federal nas áreas da competência concorrente, a competência legislativa

dos Estados e do Distrito Federal é plena, para atender suas peculiaridades. No caso de

ser editada lei federal sobre normas gerais, esta irá suspender a eficácia da lei estadual,

no que lhe for contraditório.

Finalmente, cumpre fixar a competência Municipal:

1. Legislar sobre assuntos de interesse local;

2. Suplementar a legislação federal e estadual no que couber;

3. Organizar e prestar, diretamente ou sob o regime de concessão ou permissão, os

serviços públicos de interesse local, incluído o de transporte coletivo, que tem

caráter essencial;

4. Manter a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, programas de

educação pré-escolar e de ensino fundamental;



5. Prestar, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, serviços de

atendimento à saúde da população.

Ao Distrito Federal são atribuídas as competências reservadas aos Estados e aos

Municípios.

O PODER ESTATAL

O Presidente da República é auxiliado pelos Ministros de Estados, os Governadores e

Prefeitos, por seus Secretários, competindo-lhes exercer a orientação, coordenação e

supervisão dos órgãos e entidades da administração na área de sua competência; expedir

instruções para a execução das leis, decretos e regulamentos, normalmente

denominadas, Portarias, Resoluções, dentre outras funções.

Além da divisão de competência entre as entidades que compõem a Federação, a

Constituição Federal determina a distribuição de funções no âmbito de cada unidade, o

que tradicionalmente é chamado de "tripartição dos poderes".

A primeira grande divisão orgânica é a dos poderes da união em Legislativo, Executivo

e Judiciário, independentes e harmônicos entre si.

Assim, as funções típicas estabelecidas constitucionalmente são: Função Legislativa,

Função Executiva e Função Judiciária.

Embora a atividade dos três poderes se interrelacionem, num sistema de freios e

contrapesos, à busca da harmonia necessária à realização do bem da coletividade e para

evitar o arbítrio e o desmando de um em detrimento do outro, a regra constitucional é da

indelegabilidade de atribuições. As hipóteses de delegação têm que estar previstas na

Constituição, daí poderemos afirmar que são independentes.

A propósito do tema, vale transcrever a elucidativa lição de José Afonso da Silva:

"Se ao Legislativo cabe a edição de normas gerais e impessoais, estabelece-se um

processo para sua formação em que o executivo tem participação importante,

quer pela iniciativa das leis, quer pela sanção e pelo veto. Mas a iniciativa

legislativa do Executivo é contrabalançada pela possibilidade que o Congresso

tem de modificar o projeto por vias de emendas e até de rejeitá-lo. Por outro

lado, o Presidente da República tem o poder de veto, que pode exercer em

relação a projetos de iniciativa dos congressistas como em relação às emendas

aprovadas a projetos de sua iniciativa. Em compensação, o Congresso, pelo voto

da maioria absoluta de seus membros, poderá rejeitar o veto, e, pelo Presidente

do Senado, promulgar a lei, se o Presidente da República não o fizer no prazo

previsto (art. 66).

Se o Presidente da República não pode interferir nos trabalhos legislativos, para

obter aprovação rápida de seus projetos, é lhe, porém, facultado marcar prazo

para sua apreciação, nos termos dos parágrafos do art. 64.

Se os tribunais não podem influir no Legislativo, são autorizados a declarar a

inconstitucionalidade das leis, não as aplicando neste caso.



O Presidente da República não interfere na função jurisdicional, em

compensação os ministros dos tribunais superiores são por ele nomeados, sob

controle do Senado Federal, a quem cabe aprovar o nome escolhido (art. 51, III,

a).

São esses alguns exemplos apenas do mecanismo dos freios e contrapesos,

caracterizador da harmonia entre os poderes. Tudo isso demonstra que os

trabalhos do Legislativo e do Executivo, especialmente, mas também do

Judiciário, só se desenvolverão a bom termo, se esses órgãos se subordinarem ao

princípio da harmonia, que não significa nem o domínio de um pelo outro nem a

usurpação de atribuições, mas a verificação de que, entre eles, há de haver

consciente colaboração e controle recíproco (que, aliás, integra o mecanismo),

para evitar distorções e desmandos. A desarmonia, porém, se dá sempre que se

acrescem atribuições, faculdades e prerrogativas de um em detrimento do outro."

Como podemos concluir, essa tripartição significa que cada órgão do Poder exerce,

preponderantemente uma função e secundariamente as duas outras.

Atipicamente, o Legislativo também administra, quando, por exemplo, dispõe sobre sua

organização e provimento de cargos de seus serviços, e julga, pois compete ao Senado

Federal, privativamente, julgar o Presidente da República e os Ministros de Estado.

O Executivo também julga, quando defere ou indefere pedidos de administrados e

aprecia defesas e recursos administrativos; e legisla, quando expede medidas

provisórias, leis delegadas, decretos, regulamentos.

O Judiciário, por sua vez, legisla ao editar seus Regimentos Internos e administra ao

organizar seus serviços auxiliares.

Níveis Poderes

Legislativo Executivo Judiciário

Federal Senado Federal

Câmara dos Deputados

Tribunal de Contas da

União

Presidência da República

Ministérios

Supremo Tribunal Federal

Superior Tribunal de Justiça

Tribunais Regionais Federais e

Juízes Federais

Tribunais e Juízes do Trabalho

Tribunais e Juízes Eleitorais

Tribunais e Juízes Militares

Ministério Público da União

Estadual Assembléia Legislativa

Tribunal de Contas do

Estado

Gabinete do Governador

Secretarias de Estado

Tribunais e Juízes do Estado e

do Distrito Federal

Ministério Público do Estado e

do Distrito Federal

Municipal Câmara dos Vereadores

Tribunal de Contas do

Município ou do Estado

Gabinete do Prefeito

Secretarias Municipais

O PODER LEGISLATIVO

Nosso legislativo nacional é bicameral, atendendo à forma de Estado federal. São duas

casas legislativas do Congresso Nacional, que desempenha a função legislativa: a

Câmara dos Deputados, onde se encontram os representantes do povo brasileiro, e na

segunda, o Senado Federal, os representantes dos Estados e do Distrito Federal.



A função preponderante do Legislativo é a de ditar leis nacionais, que obrigam a todos

no território brasileiro.

Como ambas as casas estão encarregadas da elaboração da lei, os Estados participam de

sua formação através do Senado Federal, e o povo através da Câmara dos Deputados.

Nos Estados e Municípios o legislativo é unicameral, exercido através da Assembléia

Legislativa e Câmara dos Vereadores, respectivamente.

O PODER EXECUTIVO

Executar é mesmo que dar existência ou forma a alguma coisa. É praticar, realizar,

proceder, cumprir. Administrar, conferir o preceituado na lei.

Como já vimos, embora administrar seja a função típica, o Executivo tem outras

atribuições, desde a expedição de atos com força de lei (medidas provisórias), até a

participação no processo legislativo, pela iniciativa, sanção, veto e promulgação das

leis.

Os chefes dos Poderes Executivos exercitam suas principais funções jurídicas através

dos decretos e regulamentos.

Na área da saúde, comumente, a lei reserva ao Executivo expedir normas que dependam

de conhecimento técnico específico para torná-la operativa.

Desta forma, o Executivo legisla sem poder extrapolar os limites legais impostos, sob

pena de imediata ilegalidade.

Michel Temer, define com precisão esse sistema:

"A lei inova a ordem jurídica infraconstitucional, o regulamento não altera. A lei

depende da Constituição, nela encontra seu fundamento de validade..."

O Executivo tem que tornar a lei operativa, facilitando a sua execução e dispondo de

normas destinadas à Administração.

O PODER JUDICIÁRIO

O Poder Judiciário exerce a jurisdição, que consiste no poder de dizer o direito aplicável

a uma controvérsia, em caráter definitivo, quando deduzida processualmente.

Esse caráter definitivo deriva do poder de produzir a coisa julgada (art. 5º, XXXVI da

C.F.), e de não ser possível excluir de sua apreciação qualquer lesão ou ameaça a direito

(art. 5º, XXXV da C.F.).

Desta forma, como dito na apresentação deste trabalho, qualquer lei ou ato normativo,

desde que fira direito ou o ameace, pode se submeter ao controle do judiciário através

da ação judicial própria, que lhe retirará a validade.



2.3. Organização da Administração Pública

O campo de atuação da Administração Pública, ainda, pode ser classificado pela

organização da execução dos serviços como administração direta ou indireta.

A legislação federal que trata sobre o assunto é o Decreto Lei 200 de 25 de fevereiro de

1967, posteriormente alterado pelo Decreto Lei 900, de 29 de setembro de 1969, que

dispões sobre a organização da administração federal. Nos estados, cada unidade

federativa tem seu dispositivo legal para regulamentar a administração pública em seu

território, algumas trazem a denominação de administração centralizada (direta) e

administração descentralizada (indireta).

ADMINISTRAÇÃO DIRETA OU CENTRALIZADA

A Administração Direta é aquela exercida por meio dos seus órgãos internos, ou seja,

é aquela composta por órgãos ligados diretamente ao poder central, federal, estadual ou

municipal. São os próprios organismos dirigentes, seus ministérios e secretarias.

Assim, a administração direta ou centralizada é constituída dos serviços integrados na

estrutura administrativa da Presidência da República e dos ministérios, no âmbito

federal; do Gabinete do Governador e Secretarias de Estado, no âmbito estadual; e do

Gabinete do Prefeito e Secretarias Municipais, na administração municipal.

Nota-se que a administração direta encontra-se integrada e ligada fortemente na

estrutura organizacional atinge diretamente o chefe do Poder Executivo e seus

Ministérios ou Secretarias.

Resumidamente, compara-se a administração direta com a estrutura de uma pirâmide,

que tem no seu ponto mais alto o Presidente da República (no âmbito federal), que do

ápice dirige todos os serviços.

ADMINISTRAÇÃO INDIRETA OU DESCENTRALIZADA

A Administração Indireta é a atividade estatal entregue a outra pessoa jurídica que

foram surgindo através do aumento da atuação do Estado, ou seja, é aquela composta

por entidades com personalidade jurídica própria, que foram criadas para realizar

atividades de Governo de forma descentralizada. São exemplos as Autarquias,

Fundações, Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista.

Dentre as entidades que compõem a chamada administração indireta, o Estado pode

utilizar-se de instituições com personalidade jurídica de direito público ou de direito

privado, dependendo dos serviços que pretende transferir, quer por força de

contingência, quer por conveniência administrativa.

As entidades de personalidade jurídica de direito público podem ser constituídas para

execução de atividades típicas da administração pública, ou seja, atividades estatais

específicas.

Por sua vez, as entidades de personalidade jurídica de direito privado, também

chamadas de entidades paraestatais, por estarem ao lado do estado, geralmente podem



ser constituídas ou autorizadas para execução de atividades de interesse público, mas

dificilmente, para serviços privativos do Estado, pela sua própria natureza.

I - Autarquias

Na administração pública brasileira, uma autarquia é uma entidade auxiliar da

administração pública estatal autônoma e descentralizada. É um dos tipos de entidades

da administração indireta. Seu patrimônio e receita são próprios, porém, tutelados pelo

Estado. O Decreto-Lei nº 200 de 1967, no seu artigo 5º, inciso I, define autarquia como:

"Serviço autônomo criado por lei, com personalidade jurídica de direito público,

patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração

Pública, que requeiram para seu melhor funcionamento gestão administrativa e

financeira descentralizada".

As autarquias são criadas por lei para executar, de forma descentralizada, atividades

típicas da administração pública. Têm patrimônio formado por recursos próprios. Sua

organização interna pode vir através de decretos (emanam do poder executivo); de

portarias (ministérios, secretarias); regimentos ou regulamentos internos. São exemplos

de autarquias as universidades federais.

Por ser uma entidade com personalidade de direito público interno, a autarquia recebe a

execução de serviço público por transferência, não agindo por delegação e sim por

direito próprio e com autoridade pública, da competência que lhe for outorgada. Então,

embora seja uma forma de descentralização administrativa, a autarquia integra o

organismo estatal, está no Estado, é um prolongamento deste ao qual são indicados

serviços que requeiram uma maior especialização e, conseqüentemente, uma

organização adequada com pessoal técnico qualificado.

Diversos são os exemplos de autarquias, federais, estaduais ou municipais, em nosso

ordenamento, como: Banco Central, UFPR, CBMERJ, INSS, ANATEL, ANVISA,

CVM, os Conselhos Profissionais.

As principais características das autarquias podem ser descritas da seguinte maneira:

a) Sua criação é feita por lei, mas a organização e regulamentação são feitas por

decreto;

b) O patrimônio inicial da autarquia é oriundo da entidade estatal a que se vincula;

c) Seus bens e renda constituem patrimônio próprio (público);

d) O orçamento é idêntico ao das entidades estatais, obedecido ao disposto nos Arts.

107 a 110 da Lei 4.320/64;

e) Os atos dos seus dirigentes equiparam-se aos atos administrativos e, portanto,

sujeitos a mandato de segurança e a ação popular;

f) As despesas relativas a compras, serviços e obras estão sujeitas às normas de

licitação;

g) O pessoal está sujeito a regime estatutário próprio ou pode adotar o regime de

funcionários ou servidores públicos, ou ainda a Consolidação das Leis do Trabalho;

entretanto, seus atos para efeito criminal equiparam-se ao praticados por

funcionários públicos;



h) Está sujeita ao controle de vigilância, orientação e correção que a entidade estatal a

que estiver vinculada, exercer sobre os atos e conduta dos dirigentes, bem como ao

controle financeiro, que opera nos mesmos moldes da administração direta,

inclusive pelo Tribunal de Contas; e

i) Adquirem os privilégios tributários e prerrogativas dos entes estatais, além de

outros que lhe forem conferidos por lei.

Sendo a autarquia um serviço público descentralizado, personalizado e autônomo, não

se acha integrada na estrutura orgânica do Executivo, nem hierarquizada a qualquer

unidade administrativa, mas vincula-se à administração direta. Apesar disto, deve

fornecer esclarecimentos quanto aos objetivos e fins, par adequar-se às normas

regulamentares e ao plano global do Governo.

II - Entidades Paraestatais

Entidades paraestatais são pessoas jurídicas de direito privado, cuja criação é autorizada

por lei, com patrimônio público ou misto, para a realização de atividades, obras ou

serviços de interesse coletivo, sob normas e controle do Estado.

O significado da palavra paraestatal indica que se trata de um ente paralelo ao Estado,

ao lado deste, para executar atividades de interesse do Estado, mas não privativas do

Estado.

A entidade paraestatal é de caráter quase público, pois não exerce serviços públicos,

mas sim de interesse público, reconhecidos ou organizados pelo Estado e entregues à

administração privada, que, se não é desmembramento do Estado, não goza de

privilégios estatais, salvo quanto concedidos expressamente em lei.

A competência para instituir entidades para estatais é ampla, cabendo à União, aos

Estados-membros e aos Municípios o direito de descentralizar seus serviços de interesse

coletivo. Uma vez que esta entidade passe a receber e gerir dinheiro público, deve ficar

sujeita à prestação de contas ao órgão competente da entidade estatal a que esteja

vinculada.

Do ponto de vista do enquadramento, existem algumas formas de constituição de

entidades para estatais, quais sejam: Empresas públicas, Sociedade de Economia Mista

e Fundações.

Entretanto, outras formas de entidades paraestatais existem cujas constituições são

autorizadas, por intermédio de lei, denominadas Serviços Sociais Autônomos, sem fins

lucrativos, mas amparadas e autorizadas através de dotações orçamentárias ou

contribuições parafiscais.

As características das entidades paraestatais consubstanciam-se no seguinte:

a) A organização depende de autorização legislativa, mas obedece às normas das

pessoas jurídicas de direito privado;

b) Regem-se por seus estatutos ou contratos sociais, registrados na Junta Comercial ou

Registro Civil, conforme a natureza dos seus objetivos;



c) O patrimônio dessas entidades pode ser constituído por recursos do poder público,

de particulares, ou por ambos os recursos conjugados;

d) A administração de tais entidades varia conforme o tipo e modalidade que a lei

determinar, sendo possível a direção unipessoal ou colegiada, com ou sem

elementos do Estado;

e) Possuem autonomia administrativa e financeira, e são apenas supervisionadas pela

entidade estatal a que estiverem vinculadas, através da ação de orientação,

coordenação e controle, para ajustar-se ao plano geral de governo;

f) Não possuem privilégios tributários ou processuais, a não ser que sejam

especialmente concedidos por lei;

g) A realização de despesas com compras, serviços ou obas sujeita-se a sistema

licitatório especial, através da edição de regulamentos próprios, devidamente

publicados, com procedimentos seletivos simplificados e observância dos

princípios básicos da licitação estabelecida para as entidades públicas;

h) O pessoal está sujeito ao regime da CLT; os atos dos empregados, para fins

criminais, por determinação do Código Penal, equiparam-se aos de funcionários

públicos e o dos dirigentes são equiparados a atos de autoridade e sujeitos a

mandado de segurança e a ação popular.

As entidades paraestatais são entidades que tanto podem prestar serviços relacionados à

atividades econômicas com fins lucrativos, como podem perseguir fins não lucrativos e

para tanto deverá ser escolhida a estrutura e organização que mais se adapte a sua

finalidade.

EMPRESAS PÚBLICAS

Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio e

capital exclusivamente governamental, criação autorizada por lei, para exploração de

atividade econômica ou industrial, que o governo seja levado a exercer por força de

contingência ou conveniência administrativa.

É uma empresa estatal por excelência e suas atividades regem-se pelos preceitos

comerciais, constituída, organizada e controlada pelo poder público, através da entidade

a que estiver vinculada e por este supervisionada com fins à adaptação ao plano geral de

governo.

No Brasil as empresas públicas, que se subdividem em duas categorias: empresa pública

unipessoal, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União e empresa pública de

vários sócios governamentais minoritários, que unem seus capitais à União, tendo, esta,

a maioria do capital votante. A empresa pública tanto pode ser criada, originariamente,

pelo Estado, como ser objeto de transformação de autarquia ou de empresa privada.

Quanto ao capital, difere-se das sociedades de economia mista, porquanto nestas, ainda

que a titularidade também seja do Poder Público, o capital social é dividido também

entre particulares, que adquire suas quotas por meios da compra de ações.

A administração das empresas públicas no Brasil é feita por dirigentes nomeados pelo

Presidente da República, sendo, via de regra, pessoas do próprio quadro funcional.



A partir da Emenda Constitucional n.º 19 de 1998, contemplou-se como princípio

basilar à atuação da empresa pública o princípio da eficiência, cujo objetivo é uma

maior credibilidade e celeridade dos atos praticados pelas mesmas.

O ingresso na carreira do emprego público se dá somente por meio de concurso público,

assegurado o acesso por todo brasileiro ou estrangeiro naturalizado. Além dos

empregados de carreira, há outros trabalhadores que cumprem funções nestas empresas.

É o caso dos terceirizados, estagiários e voluntários.

São exemplos de empresas públicas no Brasil, a Caixa Econômica Federal e a Empresa

Brasileira de Correios e Telégrafos.

SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA

Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio próprio,

criação autorizada por lei par a exploração de atividade econômica ou serviço com

participação do poder público e de particulares no seu capital e na sua administração.

Empresa de economia mista ou, mais precisamente, "sociedade de economia mista" é

uma sociedade na qual há colaboração do Estado e de particulares, ambos reunindo

recursos para a realização de uma finalidade, sempre com objetivo econômico.

A sociedade de economia mista é uma pessoa jurídica de direito privado e não se

beneficia de isenções fiscais ou de foro privilegiado.

O Estado poderá ter uma participação majoritária ou minoritária; entretanto, mais da

metade das ações com direito a voto devem pertencer ao Estado.

A sociedade de economia mista é uma sociedade anônima, e seus funcionários são

regidos pela CLT e não são servidores públicos. Freqüentemente têm suas ações

negociadas em Bolsa de Valores como, por exemplo, o Banco do Brasil, Petrobrás, e

Eletrobrás.

Difere-se das Empresas Públicas, já que nestas o capital é 100% público e difere-se

também das Sociedades Anônimas em que o governo tem posição acionária minoritária,

pois nestas o controle da atividade é privado.

FUNDAÇÕES

AS fundações instituídas pelo poder público são dotadas de personalidade jurídica de

direito privado, com patrimônio próprio, criação autorizada por lei, escritura pública e

estatuto registrado no Registro Civil das Pessoas jurídicas, com objetivos de interesse

coletivo, geralmente culturais ou de assistência, com personificação de bens públicos,

sob o amparo e controle permanente do Estado.

É uma das entidades que compõem a administração indireta. Elas são criadas por

autorização específica e regulamentadas por decreto, independentemente de qualquer

registro. Antes do Código Civil de 2002 as fundações públicas eram criadas por Lei e

suas competências definidas por Lei Complementar. Após as alterações do Código Civil

as fundações passaram a ser criadas por Decreto do Executivo, após passarem pelo crivo



do Legislativo. A fundação, segundo o art. 62 da Lei 10.406/2002, somente poderá ser

constituída para fins religiosos, morais, culturais ou de assistência.

A fundação instituída pelo poder público é uma entidade paraestatal, embora constituída

para prestar serviço de utilidade pública, não perde a sua característica privada, mas se

coloca como ente auxiliar do Estado e deste recebe recursos para a realização de seus

fins estatutários. Assim, as fundações não dispensam a fiscalização institucional do

Ministério Público, que irá zelar pela observância de seus Estatutos e denunciará as

irregularidades ao órgão estatal a que estiver vinculada. Por receberem contribuições

públicas, deverão prestar contas da gestão financeira ao órgão estatal incumbido dessa

fiscalização, qual seja, o Tribunal de Contas.

SERVIÇOS SOCIAIS AUTÔNOMOS

Serviços Sociais Autônomos são aqueles autorizados por lei, com personalidade de

direito privado, patrimônio próprio e administração particular, com finalidade específica

de assistência ou ensino a certas categorias sociais ou determinadas categorias

profissionais, sem fins lucrativos.

São entes paraestatais, de cooperação com o poder público, e sua forma de instituição

particular pode ser Fundação, Sociedade Civil ou Associação. Embora entidades

paraestatais, oficializadas pelo Estado, os Serviços Sociais Autônomos não integram a

Administração Indireta ou Descentralizada, mas trabalham ao lado do Estado, e em

virtude do interesse coletivo dos serviços que prestam, o poder público as autoriza e as

ampara, através de dotações orçamentárias ou contribuições parafiscais, como forma de

auxílio a sua manutenção.

Como entidades paraestatais que recebem dinheiro público, também sujeitam-se a

prestação de contas ao órgão estatal a que estejam vinculadas e por ele são

supervisionadas. Os Serviços Sociais Autônomos organizam-se nos moldes das

empresas privadas; compõem suas diretorias sem ingerência estatal; administram o seu

patrimônio e aplicam suas rendas livremente, não possuindo fins lucrativos.

Alguns exemplos de entidades de cooperação, compreendidos entre os Serviços Sociais

Autônomos são:

SESI – Serviço Social da Indústria

SESC – Serviço Social do Comércio

SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial

SENAC – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial

SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas

2.4. Princípios da Administração Pública

A Constituição Federal, no Art. 37, trata dos princípios inerentes à Administração

Pública:

"Administração Pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da

legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência"



Trata-se, portanto, de princípios incidentes não apenas sobre os órgãos que integram a

estrutura central do Estado, incluindo-se aqui os pertencentes aos três Poderes (Poder

Executivo, Poder Legislativo e Poder Judiciário), nas também de preceitos genéricos

igualmente dirigidos aos entes que em nosso país integram a denominada

Administração Indireta, ou seja, autarquias, as empresas públicas, as sociedades de

economia mista e as fundações governamentais ou estatais.

Os princípios explicitados no art. 37 da Constituição Federal são, portanto, os da

legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência. Outros

se extraem dos incisos e parágrafos do mesmo artigo, como o da licitação, o da

prescritibilidade dos ilícitos administrativos e o da responsabilidade das pessoas

jurídicas (inc. XXI e §§ 1.º a 6.º). Todavia, há ainda outros princípios que estão no

mesmo artigo só que de maneira implícita, como é o caso do princípio da supremacia do

interesse público sobre o privado, o da finalidade, o da razoabilidade e

proporcionalidade.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Referido como um dos sustentáculos da concepção de Estado de Direito e do próprio

regime jurídico-administrativo, o princípio da legalidade vem definido no inciso II do

art. 5.º da Constituição Federal quando nele se faz declarar que:

"ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude

de lei".

Desses dizeres decorre a idéia de que apenas a lei, em regra, pode introduzir inovações

primárias, criando novos direitos e novos deveres na ordem jurídica como um todo

considerada.

No campo da administração Pública, como unanimemente reconhecem os estudiosos

dos textos constitucionais e administrativos, afirma-se de modo radicalmente diferente a

incidência do princípio da legalidade. Aqui, na dimensão dada pela própria

indisponibilidade dos interesses públicos, diz-se que o administrador, em cumprimento

ao princípio da legalidade, "só pode atuar nos termos estabelecidos pela lei". Não pode

este por atos administrativos de qualquer espécie (decreto, portaria, resolução, instrução,

circular etc.) proibir ou impor comportamento a terceiro, se ato legislativo não fornecer,

em boa dimensão jurídica, amparo a essa pretensão. A lei é seu único e definitivo

parâmetro.

Temos, pois, que, enquanto no mundo privado se coloca como apropriada a afirmação

de que o que não é proibido é permitido, no mundo público assume-se como verdadeira

a idéia de que a Administração só pode fazer o que a lei antecipadamente autoriza.

Deste modo, a afirmação de que a Administração Pública deve atender à legalidade em

suas atividades implica a noção de que a atividade administrativa é a desenvolvida em

nível imediatamente infralegal, dando cumprimento às disposições da lei. Em outras

palavras, a função dos atos da Administração é a realização das disposições legais, não

lhe sendo possível, portanto, a inovação do ordenamento jurídico, mas tão-só a

concretização de presságios genéricos e abstratos anteriormente firmados por quem

exerce a função legislativa.



Regulamento, em nosso país, portanto, haverá de ser sempre o regulamento de uma lei,

ou de dispositivos legais objetivamente existentes. Qualquer tentativa em contrário

haverá de ser tida como manifestamente inconstitucional.

PRINCIPIO DA IMPESSOALIDADE

O princípio ou regra da impessoalidade da Administração Pública pode ser definido

como aquele que determina que os atos realizados pela Administração Pública, ou por

ela delegados, devam ser sempre imputados ao ente ou órgão em nome do qual se

realiza, e ainda destinados genericamente à coletividade, sem consideração, para fins de

privilegiamento ou da imposição de situações restritivas, das características pessoais

daqueles a quem porventura se dirija. Em síntese, os atos e provimentos administrativos

são imputáveis não ao funcionário que os pratica mas ao órgão ou entidade

administrativa em nome do qual age o funcionário.

A mera leitura dessa definição bem nos revela que esse princípio pode ser decomposto

em duas perspectivas diferentes: a impessoalidade do administrador quando da prática

do ato e a impessoalidade do próprio administrado como destinatário desse mesmo ato.

Com efeito, de um lado, o princípio da impessoalidade busca assegurar que, diante dos

administrados, as realizações administrativo-governamentais não sejam propriamente do

funcionário ou da autoridade, mas exclusivamente da entidade pública que a efetiva.

Custeada com dinheiro público, a atividade da Administração Pública jamais poderá ser

apropriada, para quaisquer fins, por aquele que, em decorrência do exercício funcional,

se viu na condição de executá-la. É, por excelência, impessoal, unicamente imputável à

estrutura administrativa ou governamental incumbida de sua prática, para todos os fins

que se fizerem de direito.

Assim, como exemplos de violação a esse princípio, dentro dessa particular acepção

examinada, podemos mencionar a realização de publicidade ou propaganda pessoa do

administrador com verbas públicas ou ainda, a edição de atos normativos com o

objetivo de conseguir benefícios pessoais.

No âmbito dessa particular dimensão do princípio da impessoalidade, é que está o

elemento diferenciador básico entre esse princípio e o da isonomia. Ao vedar o

tratamento desigual entre iguais, a regra isonômica não abarca, em seus direitos termos,

a idéia da imputabilidade dos atos da Administração ao ente ou órgão que a realiza,

vedando, como decorrência direta de seus próprios termos, e em toda a sua extensão, a

possibilidade de apropriação indevida desta por agentes públicos. Nisso, reside a

diferença jurídica entre ambos.

Já, por outro ângulo de visão, o princípio da impessoalidade deve ter sua ênfase não

mais colocada na pessoa do administrador, mas na própria pessoa do administrado.

Passa a afirmar-se como uma garantia de que este não pode e não deve ser favorecido

ou prejudicado, no exercício da atividade da Administração Pública, por suas exclusivas

condições e características.

Jamais poderá, por conseguinte, um ato do Poder Público, ao menos de modo adequado

a esse princípio, vir a beneficiar ou a impor sanção a alguém em decorrência de

favoritismos ou de perseguição pessoal. Todo e qualquer administrado deve sempre



relacionar-se de forma impessoal com a Administração, ou com quem sem seu nome

atue, sem que suas características pessoais, sejam elas quais forem, possam ensejar

predileções ou discriminações de qualquer natureza.

Será, portanto, tida como manifestadamente violadora desse princípio, nessa dimensão,

por exemplo, o favorecimento de parentes e amigos (nepotismo), a tomada de decisões

administrativas voltadas à satisfação da agremiação partidária ou facção política a que

se liga o administrador (partidarismo), ou ainda de atos restritivos ou sancionatórios que

tenham por objetivo a vingança pessoal ou a perseguição política pura e simples (desvio

de poder).

PRINCÍPIO DA MORALIDADE

Já na Antiguidade se formulava a idéia de que as condições morais devem ser tidas

como uma exigência impostergável para o exercício das atividades de governo. Segundo

informam os estudiosos, seria de Sólon a afirmação de que um "homem desmoralizado

não poderá governar".

Por força da expressa inclusão do princípio da moralidade no caput do art. 37, a

ninguém será dado sustentar, em boa razão, sua não incidência vinculante sobre todos

os atos da Administração Pública. Ao administrador público brasileiro, por conseguinte,

não bastará cumprir os estritos termos da lei. Tem-se por necessário que seus atos

estejam verdadeiramente adequados à moralidade administrativa, ou seja, a padrões

éticos de conduta que orientem e balizem sua realização. Se assim não for, haverão de

ser considerados não apenas como imorais, mas também como inválidos para todos os

fins de direito.

Admite o art. 5.º, LXXIII, da Constituição Federal que qualquer cidadão possa ser

considerado parte legítima para a propositura de ação popular que tenha por objetivo

anular atos entendidos como lesivos, entre outros, à própria moralidade administrativa.

Por outra via, como forma de também fazer respeitar esse princípio, a nossa Lei Maior

trata também da improbidade administrativa.

A probidade administrativa é uma forma de moralidade administrativa que mereceu

consideração especial pela Constituição, que pune o ímprobo com a suspensão de

direitos políticos.

"Os atos de improbidade administrativa importarão a suspensão dos direitos

políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade dos bens e o

ressarcimento ao erário, na forma e gradação previstas em lei, sem prejuízo de

outras sanções cabíveis, podendo vir a configurar a prática de crime de

responsabilidade”.

A moralidade administrativa e assim também a probidade são tuteladas pela ação

popular, de modo a elevar a imoralidade da causa de invalidade do ato administrativo.

Dessa forma, o desrespeito à moralidade, entre nós, não se limita apenas a exigir a

invalidação – por via administrativa ou judicial – do ato administrativo violador, mas

também a imposição de outras conseqüências e sanções rigorosas ao agente público

responsável por sua prática.



PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE

A publicidade sempre foi tida como um princípio administrativo, porque se entende que

o Poder Público, por ser público, deve agir com a maior transparência possível, a fim de

que os administrados tenham, a toda hora, conhecimento do que os administradores

estão fazendo.

Além do mais, seria absurdo que um Estado como o brasileiro, que, por disposição

expressa de sua Constituição, afirma que todo poder nele constituído "emana do povo",

viesse a ocultar daqueles em nome do qual esse mesmo poder é exercido, informações e

atos relativos à gestão da república e as próprias linhas de direcionamento

governamental. É por isso que se estabelece como imposição jurídica, para os agentes

administrativos em geral, o dever de publicidade para todos os seus atos.

A publicidade, contudo, não é um requisito de forma do ato administrativo, não é

elemento formativo do ato; é requisito de eficácia e moralidade. Por isso mesmo os atos

irregulares não se convalidam com a publicação, nem os regulares a dispensam para sua

exeqüibilidade, quando a lei ou o regulamento a exige.

No que tange à forma de se dar publicidade aos atos da Administração, tem-se afirmado

que ela poderá dar-se tanto por meio da publicação do ato, como por sua simples

comunicação a seus destinatários.

É relevante observar, todavia, que também a publicação como a comunicação não

implicam que o dever de publicidade apenas possa vir a ser satisfeito pelo comprovado

e efetivo conhecimento de fato do ato administrativo por seus respectivos destinatários.

Basta que os requisitos exigidos para a publicidade se tenham dado, nos termos

previstos na ordem jurídica; e para o mundo do Direito não interessará se na realidade

fática o conhecimento da existência do ato e de seu conteúdo tenha ou não chegado à

pessoa atingida por seus efeitos. Feita a publicação ou a comunicação dentro das

formalidades devidas, haverá sempre uma presunção absoluta da ciência do destinatário,

dando-se por satisfeita a exigência de publicidade. Salvo, naturalmente, se as normas

vigentes assim não determinarem.

Assim, se a publicação feita no Diário Oficial foi lida ou não, se a comunicação

protocolada na repartição competente chegou ou não às mãos de quem de direito, se o

telegrama regularmente recebido na residência do destinatário chegou faticamente a

suas mãos ou se eventualmente foi extraviado por algum familiar, isto pouco ou nada

importa se as formalidades legais exigidas foram inteiramente cumpridas no caso.

Caberá à lei indicar, pois, em cada caso, a forma adequada de se dar a publicidade aos

atos da Administração Pública. Normalmente, esse dever é satisfeito por meio da

publicação em órgão de imprensa oficial da Administração, entendendo-se com isso não

apenas os Diários ou Boletins Oficiais das entidades públicas, mas também – para

aquelas unidades da Federação que não possuírem tais periódicos – os jornais

particulares especificamente contratados para o desempenho dessa função, ou outras

formas substitutivas, nos termos das normas legais e administrativas locais.



Observe-se, porém, ser descabido, para fins do atendimento de tal dever jurídico, sua

divulgação por meio de outros órgãos de imprensa não escritos, como a televisão e o

rádio, ainda que em horário oficial, em decorrência da própria falta de segurança

jurídica em relação à existência ou em relação ao próprio conteúdo de tais atos.

Observe-se ainda que, inexistindo disposição normativa em sentido oposto, tem-se

entendido que os atos administrativos de efeitos internos à Administração não

necessitam ser publicados para que tenham por atendido seu dever de publicidade.

É de ponderar, contudo, que os pareceres só se tornam públicos após sua aprovação

final pela autoridade competente; enquanto em poder do parecerista ainda é uma

simples opinião que pode não se tornar definitiva. As certidões, contudo, não são

elementos da publicidade administrativa, porque se destinam a interesse particular do

requerente; por isso a Constituição só reconhece esse direito quando são requeridas para

defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal.

É forçoso reconhecer, todavia, a existência de limites constitucionais ao princípio da

publicidade. De acordo com nossa Lei Maior, ele jamais poderá vir a ser compreendido

de modo a que propicie a violação da intimidade, da vida privada, da honra e da imagem

das pessoas, do sigilo da fonte quando necessário ao exercício profissional ou com

violação de sigilo tido como imprescindível à segurança da sociedade e do Estado.

Para finalizar, faz-se de extrema importância, perceber-se que o problema da

publicidade dos atos administrativos, nos termos do caput do art. 37 da Constituição da

República, em nada se confunde com o problema da divulgação ou propaganda dos atos

e atividades do Poder Público pelos meios de comunicação de massa, também chamadas

de "publicidade" pelo § 1.º.

"A publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas dos órgãos

públicos deverá ter caráter educativo, informativo ou de orientação social, dela

não podendo constar nomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção

pessoal de autoridades ou servidores públicos".

Com isso, pretende esse dispositivo restringir de maneira clara a ação da Administração

Pública, direta e indireta, quanto à divulgação de seus atos de gestão pelos meios de

comunicação de massa. Inexistindo, na propaganda governamental, o caráter

estritamente educativo, informativo ou de orientação social, ou vindo dela constar

nomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção de agentes públicos, sua

veiculação se dará em manifesta ruptura com a ordem jurídica vigente, dando ensejo à

responsabilização daqueles que a propiciaram.

PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA

O princípio da eficiência, outrora implícito em nosso sistema constitucional, tornou-se

expresso no caput do art. 37, em virtude de alteração introduzida pela Emenda

Constitucional nº 19.

É evidente que um sistema balizado pelos princípios da moralidade de um lado, e da

finalidade, de outro, não poderia admitir a ineficiência administrativa, assim, a EC 19 só

explicitou um comando até então implícito na Carta Magna.



Eficiência não é um conceito jurídico, mas econômico. Não qualifica normas, qualifica

atividades. Numa idéia muito geral, eficiência significa fazer acontecer com

racionalidade, o que implica medir os custos que a satisfação das necessidades públicas

importam em relação ao grau de utilidade alcançado. Assim, o princípio da eficiência,

orienta a atividade administrativa no sentido de conseguir os melhores resultados com

os meios escassos de que se dispõe e a menor custo. Rege-se, pois, pela regra de

consecução do maior benefício com o menor custo possível.

De início, parece de todo natural reconhecer que a idéia de eficiência jamais poderá ser

atendida, na busca do bem comum imposto por nossa Lei Maior, se o poder Público não

vier, em padrões de razoabilidade, a aproveitar da melhor forma possível todos os

recursos humanos, materiais, técnicos e financeiros existentes e colocados a seu alcance,

no exercício regular de suas competências.

Tem-se, pois, que a idéia de eficiência administrativa não deve ser apenas limitada ao

razoável aproveitamento dos meios e recursos colocados à disposição dos agentes

públicos. Deve ser construída também pela adequação lógica desses meios

razoavelmente utilizados aos resultados efetivamente obtidos, e pela relação apropriada

desses resultados com as necessidades públicas existentes.

Estará, portanto, uma Administração buscando agir de modo eficiente sempre que,

exercendo as funções que lhe são próprias, vier a aproveitar da forma mais adequada o

que se encontra disponível, visando chegar ao melhor resultado possível em relação aos

fins que almeja alcançar.

Seguindo essa linha de orientação, temos que, como desdobramento do princípio em

estudo, a Constituição procurou igualmente reforçar o sentido valorativo do princípio da

economicidade, que, incorporado literalmente pelo art. 70 da Carta Federal, nada mais

traduz do que o dever de eficiência do administrador na gestão do dinheiro público.

RESUMO:

O Princípio da Legalidade reza que a administração pública está sujeita a lei.

O Princípio da Impessoalidade pede para se evitar o favoritismo ou privilégios e

menciona o interesse público como norteador.

No Princípio da Moralidade temos a máxima de que a administração não pode

desprezar o que é ético.

Quanto ao Princípio da Publicidade, a norma é a divulgação dos atos ao público

em geral.

O Princípio da Eficiência regula que o ato administrativo deve ser realizado com a

máxima qualidade.



3. Contabilidade Pública

3.1. Conceito

A Contabilidade Aplicada à Administração Pública seja na área Federal, Estadual,

Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei 4.320, de 17 de março de

1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos

orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

Costumamos dizer que a Lei 4.320/64 está para Contabilidade Aplicada à

Administração Pública assim como a Lei das Sociedades por Ações, Lei 6.404/76, está

para a Contabilidade Aplicada à Atividade Empresarial.

A Contabilidade Aplicada à Administração Pública registra a previsão da receita e a

fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício,

escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a

previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida

ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o

valor do patrimônio.

Seguindo os dispositivos da Lei 4.320/64 e as afirmações anteriores, podemos definir a

Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que registra, controla e

demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o

patrimônio público e suas variações.

Pela definição anterior deduzimos que a Contabilidade Pública está interessada também

em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária

(Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos,

etc.;), sejam meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajustes,

Avais, Fianças, Valores sob responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.;)

representativos de valores potenciais que poderão afetar o patrimônio público.

A Contabilidade Pública, como uma das divisões da Ciência Contábil, obviamente,

recebeu conceituações diversas; entretanto, sendo possuidora de características

especiais, que devem ser observadas e controladas, mereceu um estudo da Divisão de

Inspeção da Contabilidade – Contadoria Central do Estado, em 1954, tendo chegado à

seguinte conceituação, que entendemos ser a mais abrangente:

“É o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a

organização e execução da Fazenda Pública; o patrimônio público e suas

variações”.

Este conceito, feito de forma abrangente, ainda está perfeitamente adequado e atende

plenamente às normas legais vigentes, e o atingimento desses objetivos é feito pela

utilização de contas, através das quais são escriturados os atos e fatos administrativos.



A Resolução CFC nº 1.128/2008, aprovou a NBC T 16.1 que trata sobre a conceituação,

objeto e campo de aplicação da Contabilidade Pública, e assim a conceitua:

“Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que

aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de

Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de

entidades do setor público.”

A Contabilidade toma conhecimento dos atos e fatos acontecidos; classifica-os, registra-

os e os analisa, levantando o posicionamento das contas para, enfim, demonstrar o

estado anterior e atual do patrimônio, fornecendo à Administração, elementos

necessários ao controle da gestão e à tomada de decisões.

O desenvolvimento da atividade contábil (previsão, escrituração, controle, análise e

interpretação dos fatos econômicos), se faz através de instrumentos próprios, quais

sejam:

Os orçamentos: para o estabelecimento prévio das operações de sua delimitação;

A escrituração: para dar expressão quantitativa às operações previstas, realizadas e

em curso;

Os inventários: para possibilitar a apuração dos resultados, o controle dos agentes

responsáveis e auxiliar a prestação de contas;

Os balanços: para demonstrar os resultados financeiros e patrimoniais e as

situações financeira, econômica e patrimonial;

A auditoria: para proporcionar aos órgãos competentes análises, avaliações,

recomendações e comentários sobre as atividades revisadas, evidenciando seus

efeitos sobre a situação da Administração focalizada.

Atualmente a contabilidade aplicada ao setor público está passando por uma grande

revisão a fim de adaptá-la aos moldes internacionalmente aceitos, a exemplo do que já

ocorreu com a contabilidade comercial.

3.2. Objeto da Contabilidade Pública

A NBC T 16.1 dita em seu item 5, que o objeto da contabilidade pública é o patrimônio.

Contudo, em face de suas peculiaridades, à contabilidade pública não interessa apenas o

patrimônio e suas variações, mas também o orçamento público e a sua execução, aqui

compreendido a previsão e arrecadação da receita e a fixação e execução da despesa.

Assim, o foco da contabilidade pública são os atos e fatos de natureza orçamentária,

visto que, da execução orçamentária pelo gestor público, resultarão alterações

qualitativas e quantitativas no patrimônio. Quase todos os atos do gestor público

originam-se do orçamento.

Concluindo, é correto afirmar que o objeto da contabilidade pública é o Patrimônio e o

Orçamento Público.

Contudo, existe exceção quanto aos bens de uso comum do povo, como os rios,

estradas, praças, etc. Esses bens, mesmo tendo sido construídos com recursos públicos,



não são objetos de registro contábil, ou seja, não são registrados no patrimônio da

entidade pública.

3.3. Abrangência

A contabilidade pública não deve ser entendida apenas como destinada ao registro e

escrituração contábil, mas também à observação da legalidade dos atos de execução

orçamentária, através do controle e acompanhamento, que será prévio, concomitante e

subseqüente, além de verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais

atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para este

fim.

Portanto, na administração pública, os serviços de contabilidade devem ser organizados

de forma que seja permitido o acompanhamento da execução orçamentária desde o seu

início, registrando os limites de cada unidade orçamentária e controlando e

acompanhando, à medida que ela for se desenvolvendo.

Deve também verificar a legalidade dos atos de execução orçamentária, como sejam: se

o empenho da despesa obedeceu à legislação vigente, relativa à licitação, autorização

competente; se não se trata de despesa já realizada, etc.; se na liquidação da despesa

foram atendidos todos os aspectos legais sobre o assunto; se a ordem de pagamento foi

embasada em documentos processados pelo serviço de contabilidade e se a

determinação para o pagamento da despesa foi despachada pela autoridade competente.

Obviamente, para proceder à verificação da legalidade dos atos da execução

orçamentária, prévia, concomitante e subseqüente, há necessidade de se conhecer

quando o empenho, a liquidação e a ordem de pagamento da despesa foram

formalizados; daí por que cabe a Contabilidade Pública o estudo dos vários aspectos que

envolvem a execução orçamentária e financeira da receita e da despesa pública e toda a

gama de repercussões que por ela é produzida.

3.4. Principais Objetivos

De acordo com o Prof. IUDÍCIBUS, o objetivo principal da Contabilidade, e dos

relatórios dela emanados, é fornecer informação econômica relevante para que cada

usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança.

A NBC T 16.1, diz que o objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é

fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de

natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do

setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada

prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

No caso da contabilidade pública, como trata-se de um ramo da contabilidade geral, o

objetivo é evidenciar, perante a Fazenda Pública, a situação de todos quantos

arrecadarem receitas, efetuarem despesas, administrarem ou guardarem bens a ela

pertencentes ou confiados.

Um sistema contábil governamental objetiva primordialmente:



O controle das receitas e despesas, de conformidade com as disposições legais;

Ao acompanhamento e avaliação contínuos da execução dos programas de governo,

bem como da sua eficácia.

Para atingir os objetivos maiores, um sistema contábil de governo deve:

Permitir o inventário dos componentes patrimoniais, com a determinação do agente

responsável pela sua administração;

Possibilitar a escrituração do patrimônio e de suas variações;

Informar sobre o custo dos serviços públicos disponibilizados;

Facilitar as tarefas relacionadas com as previsões da receita e da despesa, bem

como a elaboração da proposta orçamentária;

Possibilitar o registro sistemático da receita e da despesa, bem como o confronto

entre as operações previstas e realizadas;

Controlar os limites autorizados;

Possibilitar o controle sobre os agentes administrativos, com vistas a apuração de

suas responsabilidades;

Mostrar os resultados da gestão por meio de balanços e das prestações de contas;

Possibilitar a avaliação e interpretação dos resultados e da situação econômica e

financeira das entidades públicas.

A par de tudo isso, o sistema contábil público deve proporcionar a informação

necessária à determinação do impacto da atividade governamental na economia geral e

permitir o estabelecimento de medidas de caráter administrativo que a situação requer.

3.5. Campo de Atuação

O campo de atuação da Contabilidade é restrito à administração, nos seus quatro níveis

de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, bem como as suas

Autarquias e Fundações.

O campo de atuação da Contabilidade Aplicada à Administração Pública Federal, após

1987, com o advento do SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira do

Governo Federal e também do SIAFEM – Sistema Integrado de Administração

Financeira para Estados e Municípios, começou a expandir-se e hoje já alcança

empresas públicas e algumas empresas de economia mista que participam do

Orçamento Fiscal e de Seguridade. (empresa dependente art. 2º da LRF)

Segundo a NBC T 16.1, o campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor

Público abrange todas as entidades do setor público. Ainda segundo os ditames

contábeis, as entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e

as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o

seguinte escopo:

a) Integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos

profissionais;

b) Parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos

suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.



3.6. SIAFI e SIAFEM

Até o exercício de 1986, o Governo Federal convivia com uma série de problemas de

natureza administrativa que dificultavam a adequada gestão dos recursos públicos e a

preparação do orçamento unificado, que passaria a vigorar em 1987:

Emprego de métodos rudimentares e inadequados de trabalho, onde, na maioria dos

casos, os controles de disponibilidades orçamentárias e financeiras eram exercidos

sobre registros manuais;

Falta de informações gerenciais em todos os níveis da Administração Pública e

utilização da Contabilidade como mero instrumento de registros formais;

Defasagem na escrituração contábil de pelo menos, 45 dias entre o encerramento do

mês e o levantamento das demonstrações Orçamentárias, Financeiras e

Patrimoniais, inviabilizando o uso das informações para fins gerenciais;

Inconsistência dos dados utilizados em razão da diversidade de fontes de

informações e das várias interpretações sobre cada conceito, comprometendo o

processo de tomada de decisões;

Despreparo técnico de parte do funcionalismo público, que desconhecia técnicas

mais modernas de administração financeira e ainda concebia a contabilidade como

mera ferramenta para o atendimento de aspectos formais da gestão dos recursos

públicos;

Inexistência de mecanismos eficientes que pudessem evitar o desvio de recursos

públicos e permitissem a atribuição de responsabilidades aos maus gestores;

Estoque ocioso de moeda dificultando a administração de caixa, decorrente da

existência de inúmeras contas bancárias, no âmbito do Governo Federal. Em cada

Unidade havia uma conta bancária para cada despesa. Exemplo: Conta Bancária

para Material Permanente, Conta bancária para Pessoal, etc.

A solução desses problemas representava um verdadeiro desafio à época para o

Governo Federal. O primeiro passo para isso foi dado com a criação da Secretaria do

Tesouro Nacional - STN, em 10 de março de 1986, para auxiliar o Ministério da

Fazenda na execução de um orçamento unificado a partir do exercício seguinte.

A STN, por sua vez, identificou a necessidade de informações que permitissem aos

gestores agilizar o processo decisório, tendo sido essas informações qualificadas, à

época, de gerenciais. Dessa forma, optou-se pelo desenvolvimento e implantação de um

sistema informatizado, que integrasse os sistemas de programação financeira, de

execução orçamentária e de controle interno do Poder Executivo e que pudesse fornecer

informações gerenciais, confiáveis e precisas para todos os níveis da Administração.

Desse modo, a STN definiu e desenvolveu, em conjunto com o SERPRO, o Sistema

Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI em menos de um

ano, implantando-o em janeiro de 1987, para suprir o Governo Federal de um

instrumento moderno e eficaz no controle e acompanhamento dos gastos públicos.

Com o SIAFI, os problemas de administração dos recursos públicos ficaram

solucionados. Hoje o Governo Federal tem uma Conta Única para gerir, de onde todas

as saídas de dinheiro ocorrem com o registro de sua aplicação e do servidor público que

a efetuou. Trata-se de uma ferramenta poderosa para executar, acompanhar e controlar

com eficiência e eficácia a correta utilização dos recursos da União.



OBJETIVOS

O SIAFI é o principal instrumento utilizado para registro, acompanhamento e controle

da execução orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. Desde sua

criação, o SIAFI tem alcançado satisfatoriamente seus principais objetivos:

a) Prover mecanismos adequados ao controle diário da execução orçamentária,

financeira e patrimonial aos órgãos da Administração Pública;

b) Fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando a utilização dos

recursos do Tesouro Nacional, através da unificação dos recursos de caixa do

Governo Federal;

c) Permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de informações

gerenciais destinadas a todos os níveis da Administração Pública Federal;

d) Padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à gestão dos recursos públicos,

sem implicar rigidez ou restrição a essa atividade, uma vez que ele permanece sob

total controle do ordenador de despesa de cada unidade gestora;

e) Permitir o registro contábil dos balancetes dos estados e municípios e de suas

supervisionadas;

f) Permitir o controle da dívida interna e externa, bem como o das transferências

negociadas;

g) Integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Federal;

h) Permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos recursos públicos; e

i) Proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal.

VANTAGENS

O SIAFI representou tão grande avanço para a contabilidade pública da União que ele é

hoje reconhecido no mundo inteiro e recomendado inclusive pelo Fundo Monetário

Internacional. Sua desempenho transcendeu de tal forma as fronteiras brasileiras e

despertou a atenção no cenário nacional e internacional, que vários países, além de

alguns organismos internacionais, têm enviado delegações à Secretaria do Tesouro

Nacional, com o propósito de absorver tecnologia para a implantação de sistemas

similares.

Veja os ganhos que a implantação do SIAFI trouxe para a Administração Pública

Federal:

Contabilidade: o gestor ganha tempestividade na informação, qualidade e precisão

em seu trabalho;

Finanças: agilidade na programação financeira, otimizando a utilização dos

recursos do Tesouro Nacional, por meio da unificação dos recursos de caixa do

Governo Federal na Conta Única no Banco Central;

Orçamento: a execução orçamentária passou a ser realizada tempestivamente e com

transparência, completamente integrada a execução patrimonial e financeira;

Visão clara de quantos e quais são os gestores que executam o orçamento: os

números da época da implantação do SIAFI indicavam a existência de

aproximadamente 1.800 gestores. Na verdade, eram mais de 4.000 que hoje estão

cadastrados e executam seus gastos através do sistema de forma “on-line”;

Desconto na fonte de impostos: hoje, no momento do pagamento, já é recolhido o

imposto devido;



Auditoria: facilidade na apuração de irregularidades com o dinheiro público;

Transparência: poucas pessoas tinham acesso às informações sobre as despesas do

Governo Federal antes do advento do SIAFI. A prática da época era tratar essas

despesas como “assunto sigiloso”. Hoje a história é outra, pois na democracia o

cidadão é o grande acionista do estado; e

Fim da multiplicidade de contas bancárias: os números da época indicavam 3.700

contas bancárias e o registro de aproximadamente 9.000 documentos por dia. Com

a implantação do SIAFI, constatou-se que existiam em torno de 12.000 contas

bancárias e se registravam em média 33.000 documentos diariamente. Hoje, 98%

dos pagamentos são identificados de modo instantâneo na Conta Única e 2% deles

com uma defasagem de, no máximo, cinco dias.

Além de tudo isso, o SIAFI apresenta inúmeras vantagens que o distinguem de outros

sistemas em uso no âmbito do Governo Federal:

Sistema disponível 100% do tempo e on-line;

Sistema centralizado, o que permite a padronização de métodos e rotinas de

trabalho;

Interligação em todo o território nacional;

Utilização por todos os órgãos da Administração Direta (poderes Executivo,

Legislativo e Judiciário);

Utilização por grande parte da Administração Indireta; e

Integração periódica dos saldos contábeis das entidades que ainda não utilizam o

SIAFI, para efeito de consolidação das informações econômico-financeiras do

Governo Federal - à exceção das Sociedades de Economia Mista, que tem

registrada apenas a participação acionária do Governo - e para proporcionar

transparência sobre o total dos recursos movimentados.

Maiores informações e detalhamentos podem ser obtidos no site do SIAFI na página do

Tesouro Nacional, na internet.

O SIAFEM – Sistema de Administração Financeira para Estados e Municípios é um

sistema de informações que objetiva simplificar, uniformizar e modernizar a Execução

Orçamentária, Financeira, Patrimonial e Contábil de Estados e Municípios.

O SIAFEM funciona nos moldes do SIAFI e tem sua estrutura organizacional bastante

semelhante. Foi desenvolvido pelo Serviço Federal de Processamento de Dados -

SERPRO, que é uma empresa vinculada ao Ministério da Fazenda.



4. Regimes Contábeis

4.1. Conceito

Nos tempos atuais, fala-se e utiliza-se, até com ênfase, os chamado Princípios e

Convenções Contábeis que, na realidade, também são chamados de regimes contábeis

de escrituração e podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos

fenômenos econômicos refletidos pela contabilidade e que são cristalização de análises

e observações.

O campo de atuação da contabilidade é exercido através da escrituração pelas

instituições e entidades dos mais diversos ramos de atividade, sejam elas de finalidade

lucrativa ou não, procurando captar e evidenciar as variações ocorridas na estrutura

patrimonial e financeira, em face das decisões da administração e também das variáveis

externas que escapam ao controle e ao poder de decisão da administração.

Aqueles princípios considerados de profunda validade, e que têm conseguido

ultrapassar a análise e estudos feitos em atendimento ao processo evolutivo, que os

revisa para melhor adaptação à realidade, transformam-se em utilidades perenes, de uso

constante e até obrigatório, passando a constituir-se em regimes.

Por conseguinte, regime contábil pode ser definido como um sistema de escrituração

contábil. Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de escrituração tenham sido

considerados úteis pelo consenso profissional, de tal sorte que o seu uso seja constante e

até obrigatório, em muitas vezes.

A explanação feita até aqui, tem o objetivo de melhor orientar o entendimento de alguns

artigos da Lei nº 4.320/64, que se referem ao exercício financeiro, obedecido pelas

entidades da Administração Pública.

Primeiramente, cabe salientar o texto do Art. 34 da referida lei, que reza o seguinte:

“Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil”.

Ano financeiro é o período em que são executadas as contas do orçamento. Quando o

ano financeiro não coincide com o ano civil, então teremos a necessidade de um período

adicional.

Período adicional é o espaço de tempo adicionado ao término do ano financeiro e

empregado na liquidação e no encerramento das operações relativas a rendas lançadas e

não arrecadadas, e a despesas empenhadas e não pagas durante o ano financeiro.

Geralmente este período era de 1º a 31 de janeiro do ano subseqüente. Esta prática foi

extinta com a promulgação da Lei nº 869 de 16.10.1949.

Assim, exercício financeiro é o período de tempo durante o qual ao exercidas todas as

atividades administrativas e financeiras relativas à execução do orçamento. Pode, por

conseguinte, englobar o ano financeiro e o período adicional ou ocorrer como no Brasil,

onde o exercício financeiro deve obrigatoriamente coincidir com o ano civil, não



existindo o período adicional, deixando assim, os termos exercício financeiro e ano

financeiro, com o mesmo significado.

Já outro artigo da mesma lei diz:

“Art. 35. Pertencem ao exercício Financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas;

II – as despesas nele legalmente empenhadas”.

Para podermos compreender corretamente essas disposições, precisaremos abordar os

regimes contábeis de escrituração que servirão para esclarecer o assunto.

A escrituração contábil do exercício financeiro, especificamente no que se relaciona

com as despesas e receitas, pode ser elaborada pelo regime de gestão anual, também

denominado de regime financeiro, mais comumente ainda, conhecido como caixa e pelo

regime de competência ou exercício.

Alguns consideram como princípio e não como regime a escrituração contábil de regime

de caixa ou de competência, mas no caso da contabilidade pública, por serem

considerados constantes e obrigatórios, tornam-se sistemas de escrituração contábil e

ficam intitulados de regimes contábeis.

4.2. Regime de Caixa

Podemos dizer que regime de caixa é aquele em que, de forma geral, a receita é

reconhecida no período em que é arrecadada e a despesa é paga nesse mesmo período.

Portanto, regime de caixa é o que compreende, exclusivamente, todos os recebimentos e

pagamentos efetuados no exercício, mesmo aqueles relativos a períodos anteriores.

O regime de caixa considera que o fato gerador do registro contábil (lançamento) são os

ingressos e saídas de recursos da entidade. O nome de regime de caixa advém do fato de

que, a conta contábil Caixa é a que universalmente representa os recursos monetários

das entidades.

Assim, as receitas somente são registradas no momento do recebimento e as despesas,

no momento do pagamento, independentemente do momento em que ocorrerem.

Desta forma, contas a pagar e contas a receber não são reconhecidas para efeitos de

resultado (formação do lucro) da entidade.

Pelo regime de caixa, tanto as receitas por arrecadar, ainda que lançadas, como as

despesas empenhadas e as liquidadas, porém não pagas, devem ser transferidas para o

orçamento do exercício seguinte, fazendo parte integrante dele, sem deixar resíduos

ativos ou passivos. Por curiosidade, este regime é utilizado atualmente na Inglaterra.

4.3. Regime de Competência

Define-se como aquele em que as receitas e as despesas são atribuídas aos exercícios de

acordo com a real incorrência, isto é, de acordo com a data do fato gerador e não

quando são recebidos ou pagos em dinheiro. Pelo regime de competência, toda receita e



toda despesa do exercício pertencem ao próprio exercício, embora já empenhadas; uma

vez terminada a vigência do orçamento, passam para o exercício seguinte, a fim de

serem arrecadadas ou pagas, continuando, entretanto a pertencer ao orçamento que lhes

deu origem.

Contrariamente ao regime de caixa, o regime de competência, reconhece as receitas e

despesas no momento da sua realização, ou seja, no momento em que o fato que gerou a

receita ou a despesa (uma venda ou uma compra, por exemplo) ocorre

independentemente de a entidade ter recebido ou pago os valores envolvidos.

Por conseguinte, no regime de competência, as contas a receber (direitos) e as contas a

pagar (obrigações) são reconhecidas na formação do resultado da entidade (lucro).

Deste modo, a receita lançada e não arrecadada no exercício é considerada como receita

desse exercício, passando a constituir resíduos ativos cobrados em anos posteriores na

conta “receita a arrecadar”, assim como a despesa legalmente empenhada e não paga

dentro do exercício é considerada despesa desse exercício, passando a constituir

resíduos passivos, que serão pagos em exercícios posteriores, como “restos a pagar”.

Como curiosidade, este regime é adotado na Itália.

4.4. Regime Adotado no Brasil

Procurando analisar os conceitos, expendidos em relação aos incisos I e II do

mencionado artigo da Lei nº 4.320/64, para determinar qual é o regime adotado pela

administração pública no Brasil, vamos abordá-los individualmente, da seguinte forma:

a) Pelo texto legal devem pertencer ao exercício financeiro às receitas nele

arrecadadas, isto quer dizer que, em relação ao regime contábil de escrituração,

devemos utilizar o dito “regime de caixa”, pois só deve ser considerada a receita

que for efetivamente arrecadada no exercício;

b) Com relação às despesas, diz o texto legal que devem pertencer ao exercício

financeiro as despesas nele legalmente empenhadas, o que nos leva a inferir que em

termos de regime de escrituração contábil, trata-se do “regime de competência”,

uma vez que a despesa é atribuída a apropriada no exercício, de acordo com sua

real incidência, ou seja, de acordo com a data do fato gerador, que no caso da

despesa é o empenho.

Fica evidenciado que, no Brasil, utiliza-se, para escrituração contábil, um regime misto,

corroborado pela Lei Complementar nº 101/2000, em seu Art. 50, II, que diz que a

despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de

competência, apurando-se em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros

pelo regime de caixa.

Concluindo, podemos dizer que, no Brasil a administração pública deve adotar o

regime contábil de escrituração misto, ou seja, o regime de caixa para a arrecadação das

receitas e o de competência para a realização das despesas.



5. Sistemas Contábeis

Na Contabilidade Pública, além das contas usuais da Contabilidade Comercial, quais

sejam, contas patrimoniais e contas de resultado, há ainda as contas de compensação,

cuja função é o registro dos bens, valores e obrigações que envolvam situações que

possam a vir afetar o patrimônio.

Os atos e fatos praticados na Administração Pública constituem serviços da

Contabilidade que os registrará, em rigorosa ordem cronológica e sistemática, de forma

a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da

composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços, o levantamento dos

balanços, a análise e a interpretação dos resultados econômicos financeiros.

Contudo, na Administração Pública, dispõe de sistemas independentes para cada

grupamento, e os lançamentos são efetuados em quatro grandes sistemas, independentes

entre si, o que equivale afirmar que cada lançamento é efetuado em um sistema

separado. Um evento ou fato contábil poderá exigir o lançamento em um ou em mais de

um sistema, porém poderá ocorrer um ou mais débitos e créditos dentro de um ou mais

de um sistema, individualizados.

A Contabilidade pública é estruturada, segundo a Lei nº 4.320/64, em quatro sistemas

contábeis que interagem entre si, objetivando o acompanhamento orçamentário, a

composição financeira e patrimonial, bem como a evidenciação de compromissos

assumidos pela Administração pública, nas contas de compensação.

Os sistemas de contas da Contabilidade Pública são classificados em: Sistema

Orçamentário, Sistema Financeiro, Sistema Patrimonial e Sistema de Compensação.

A Resolução CFC nº 1129/2008 publicada em 25.11.2008 com fins de adequação às

normas internacionais de contabilidade, ainda menciona um quinto sistema,

representado pelo Sistema de Custos que registra, processa e evidencia os custos dos

bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.

5.1. Sistema Orçamentário

O Sistema Orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamentária,

registrando a receita prevista e as autorizações legais da despesa constantes da Lei

Orçamentária Anual (LOA) e dos créditos adicionais abertos.

São atos de natureza orçamentária que constam do Sistema Orçamentário:

Previsão de Receita;

Fixação de despesa;

Créditos adicionais abertos;

Descentralização de créditos; e

Empenho de despesa.



Sistema Orçamentário

Receita

Prevista Executada

Despesa

Fixada Empenhada Liquidada

No Sistema Orçamentário é demonstrada a despesa fixada e a executada e comparada

com a receita prevista e arrecadada.

O esquema que demonstra o Sistema Orçamentário, pode ser demonstrado conforme o

modelo de CARVALHO, a seguir elaborado:

Assim, as principais operações executadas no Sistema Orçamentário são:

Registro da estimativa da receita no início do exercício;

Registro da despesa autorizada;

Baixa da receita orçamentária arrecadada;

Controle da despesa empenhada, mediante dedução do crédito disponível e

apuração, no final do exercício financeiro, dos restos a pagar a serem inscritos;

Baixa da despesa paga;

Apuração da receita lançada e não arrecadada para fins de ajuizamento da dívida

ativa, etc.

Desta forma o sistema orçamentário, ao final do período, apresenta resultados

comparativos entre:

a) A previsão e a execução da receita orçamentária:

Previsão: valor estabelecido na lei do orçamento;

Execução: valor efetivamente arrecadado no exercício financeiro; e

Diferença: mensuração entre o valor estabelecido na lei do orçamento e a

execução efetiva.

b) A fixação e a execução da despesa orçamentária:

Fixação: valor estabelecido na lei do orçamento;

Execução: valor efetivamente consumido no exercício financeiro em projetos e

atividades do orçamento anual; e

Diferença: mensuração entre o valor estabelecido na lei do orçamento e a

execução efetiva.

Evidenciando assim, o resultado orçamentário ocorrido no exercício financeiro,

podendo ser:

Receita Orçamentária = Despesa Orçamentária = Resultado Nulo

Receita Orçamentária > Despesa Orçamentária = Superávit Orçamentário

Receita Orçamentária < Despesa Orçamentária = Déficit Orçamentário



Sistema Financeiro

Ingressos

Receitas Correntes

Receitas de Capital

Desembolsos

Despesas Correntes

Despesas de Capital

Sem dúvida, o melhor resultado em um sistema orçamentário é o resultado nulo, haja

vista que tudo o que foi previsto foi efetivamente arrecadado e tudo o que foi definido

como projetos e atividades, foi totalmente executado dentro do exercício financeiro. O

superávit orçamentário ou o déficit orçamentário podem estar apontando ou para falhas

no planejamento ou de execução de projetos, ou ainda, no excesso de exigência

contributiva da sociedade local.

5.2. Sistema Financeiro

No Sistema Financeiro são registrados todos os ingressos e dispêndios, a arrecadação da

receita e o pagamento da despesa orçamentária e extra-orçamentária.

Dentro do Sistema Financeiro as receitas orçamentárias são classificadas por categorias

funcionais. As principais contas do sistema financeiro estão relacionadas com as

contrapartidas do grupo Disponível, uma vez que este grupo representa as entradas e

saídas de recursos. Daí, conclui-se que todas as contas deste grupo Disponível

pertencem ao Sistema Financeiro, quais sejam: Caixa, Bancos Conta movimento,

Aplicações Financeiras, e outras relacionadas.

Pertencem ainda, ao Sistema Financeiro, as contas Receita, Despesa, Fornecedores,

Restos a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Consignações,

Depósitos de Terceiros, e outras.

O esquema que demonstra o Sistema Financeiro, pode ser demonstrado conforme o

modelo de CARVALHO, da seguinte maneira:

As Principais operações executadas no Sistema Financeiro são:

Registro dos ingressos recebidos, orçamentário e extra-orçamentário;

Registro de todos os desembolsos, orçamentário e extra-orçamentário;

Encerramento das contas, ao final de cada exercício financeiro, e transferência do

resultado para o sistema patrimonial.

Este sistema apresenta o fluxo de caixa da entidade, no qual os recursos recebidos,

pertencentes à entidade, são classificados como receita orçamentária. Os recursos de

terceiros que transitarem pela entidade, são classificados como receitas extra-

orçamentárias. Para fins do balanço Financeiro, são considerados conjuntamente como



Sistema Patrimonial

Financeiro

Ativo Financeiro

Passivo Financeiro

Permanente

Ativo Permanente

Passivo Permanente

receitas do período a serem somadas com o saldo existente nas contas de caixa e bancos,

oriundo do exercício anterior.

5.3. Sistema Patrimonial

O Sistema Patrimonial é constituído das contas que registram as movimentações que

concorrem ativa e passivamente para a formação do patrimônio da entidade, ou seja, são

registrados os bens patrimoniais (móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações,

valores, operações de crédito, dentre outras), originadas ou não da execução

orçamentária.

É registrado também no Sistema Patrimonial o resultado econômico do exercício.

No Sistema Patrimonial os lançamentos que correspondem a incorporação ou

desincorporação de ativos e passivos são feitos isoladamente dentro deste sistema, ainda

que o fato venha a motivar uma entrada ou saída de recurso do Sistema Financeiro.

Como exemplo de um fato que corresponda a um lançamento nos Sistemas Patrimonial

e financeiro, mencionamos:

Sistema Financeiro Sistema Patrimonial

D – Despesa de Capital (Resultado) D – Veículos (Ativo Permanente)

C – Bancos Conta Movimento (Ativo) C – Variações Ativas (Resultado)

Prosseguimos ainda demonstrando o esquema que demonstra o Sistema Patrimonial:

As principais operações executadas no sistema patrimonial são:

Registro do ativo e passivo financeiro e permanente;

Controle de bens e valores do Estado, inclusive bens de terceiros;

Acompanhamento físico dos bens, direitos e obrigações;

Identificação da movimentação do patrimônio, etc.

Apesar de não ser objeto da lei nº 4.320/64, para as entidades públicas de administração

direta, no sistema patrimonial deve ser procedido o registro da depreciação dos bens

móveis e imóveis, levando-a para a conta de resultados em contrapartida com a conta de

depreciação acumulada.



5.4. Sistema de Compensação

No sistema de Compensação são efetuados os registros dos atos administrativos

praticados pelo gestor da entidade, que, direta ou indiretamente, possam a vir afetar o

patrimônio da entidade, ainda que de imediato, isto não ocorra, mas possa implicar em

modificação futura.

Ressalta-se que no Sistema de Compensação estão compreendidas apenas as contas com

função específica de controle, não relacionadas a fatos que correspondam a patrimônio,

mas que possam vir à afetá-lo.

Os principais atos compreendidos neste contexto são os Avais, Acordos, Cauções,

Fianças, Ajustes, Convênios, Contratos, Garantias, dentre outros.

Os lançamentos efetuados no Sistema de Compensação visam o atendimento à

determinação do Art. 105, §5º da Lei 4.320/64, que obriga ao controle contábil os

direitos e obrigações oriundos de contratos ou outros ajustes que a administração

pública for parte.



6. Plano de Contas

6.1. Conceitos Iniciais

A execução contábil, relativa aos atos e fatos de gestão financeira, orçamentária e

patrimonial, por parte dos Órgãos e Entidades da Administração Pública, obedece ao

Plano de Contas elaborado e mantido de acordo com os padrões estabelecidos, tendo

como parte integrante a Relação de Contas, a Tabela de Eventos e a Tabela de Conta-

corrente Contábil.

A Conta é o título representativo da composição, variação e estado do patrimônio, bem

como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta

ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exigindo por isso o controle contábil específico.

A Contabilidade para manter a sua confiabilidade deverá sempre ser estruturada em

contas e documentos que representam os fenômenos contábeis (devidamente

comprovados por documentos hábeis).

Mas afinal, para que serve um Plano de Contas?

O Plano de Contas serve para padronizar os registros contábeis. No conceito de

Contabilidade Geral, o Plano de Contas é uma ferramenta de que se utiliza o

responsável pelo registro dos fatos contábeis para, em uma determinada relação de

contas, identificá-las e registrá-las sob o “método das partidas dobradas”. As contas têm

a função de gerar informação e/ou refletir, nos demonstrativos de saída do sistema de

informações contábeis, a situação patrimonial relativa aos bens, direitos e obrigações.

Considere o seguinte exemplo:

Uma determinada unidade da administração pública adquiriu o material de consumo

necessário, neste caso representado por 1000 unidades de lápis preto nº 2.

Se não houver uma padronização das contas a serem contabilizadas, cada entidade ou

até mesmo cada pessoa responsável pela escrituração, inexistindo uma relação de contas

a observar, poderia registrar o fato em contas diferentes, causando distorções nas

informações e nas demonstrações contábeis.

No exemplo, um funcionário da Contabilidade poderia lançar a débito uma conta

denominada “material de consumo” e outro funcionário, numa outra aquisição, poderia

registrar como “material de escritório”. Dessa forma, iriam constar duas contas de ativo,

refletindo os mesmos itens patrimoniais (lápis preto nº 2). Essas distorções poderiam

ocorrer também no registro das despesas.

No caso da Administração Pública Federal, este problema geraria uma grande

dificuldade na consolidação das contas públicas nas três esferas de Governo, incluindo a

Administração Direta e Indireta da União, Estados e Municípios. Portanto, devido à

quantidade de Entidades e Unidades, a padronização dos registros contábeis torna-se

ainda mais importante no âmbito da Contabilidade Governamental.



O gestor de posse do documento comprobatório do fato contábil ocorrido deverá

verificar no Plano de Contas (Relação de Contas) quais as contas contábeis que deverão

sofrer registros a débito ou a crédito tendo em vista os princípios e as práticas contábeis

vigentes na época do registro.

O conceito de Plano de Contas na Administração Pública Federal é mais abrangente do

que o conceito observado para a Contabilidade Geral, pois, além de ser uma simples

relação de contas, possui adendos que complementam essa relação. Tais como a Tabela

de Contas Correntes contábeis e a Tabela de Eventos.

Assim, de acordo com o item 5 da Resolução CFC nº 1.132/2008, que aprovou a NBC T

16.5, a entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido

em plano de contas que compreenda:

a) A terminologia de todas as contas e sua adequada codificação, bem como a

identificação do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento,

possibilitando os registros de valores e a integração dos subsistemas;

b) A função atribuída a cada uma das contas;

c) O funcionamento das contas;

d) A utilização do método das partidas dobradas em todos os registros dos atos e dos

fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do setor público,

de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial e de

compensação nos respectivos subsistemas contábeis;

e) Contas específicas que possibilitam a apuração de custos;

f) Tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas

envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsistemas utilizados.

6.2. Formalidades do Registro Contábil

As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem critérios para o registro contábil

dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do

setor público. Tais formalidades estão previstas na NBC T 16.5 da seguinte forma:

“3. A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de

registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em

rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações.”

“4. São características do registro e da informação contábil no setor público,

devendo observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor

Público.

(a) Comparabilidade - os registros e as informações contábeis devem

possibilitar a análise da situação patrimonial de entidades do setor público ao

longo do tempo e estaticamente, bem como a identificação de semelhanças e

diferenças dessa situação patrimonial com a de outras entidades.

(b) Compreensibilidade - as informações apresentadas nas demonstrações

contábeis devem ser entendidas pelos usuários. Para esse fim, presume-se que

estes já tenham conhecimento do ambiente de atuação das entidades do setor

público. Todavia, as informações relevantes sobre temas complexos não devem



ser excluídas das demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto de que são de

difícil compreensão pelos usuários.

(c) Confiabilidade - o registro e a informação contábil devem reunir requisitos

de verdade e de validade que possibilitem segurança e credibilidade aos

usuários no processo de tomada de decisão.

(d) Fidedignidade - os registros contábeis realizados e as informações

apresentadas devem representar fielmente o fenômeno contábil que lhes deu

origem.

(e) Imparcialidade - os registros contábeis devem ser realizados e as

informações devem ser apresentadas de modo a não privilegiar interesses

específicos e particulares de agentes e/ou entidades.

(f) Integridade - os registros contábeis e as informações apresentadas devem

reconhecer os fenômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser

omitidas quaisquer partes do fato gerador.

(g) Objetividade - o registro deve representar a realidade dos fenômenos

patrimoniais em função de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em

normas ou com base em procedimentos adequados, sem que incidam

preferências individuais que provoquem distorções na informação produzida.

(h) Representatividade - os registros contábeis e as informações apresentadas

devem conter todos os aspectos relevantes.

(i) Tempestividade - os fenômenos patrimoniais devem ser registrados no

momento de sua ocorrência e divulgados em tempo hábil para os usuários.

(j) Uniformidade - os registros contábeis e as informações devem observar

critérios padronizados e contínuos de identificação, classificação, mensuração,

avaliação e evidenciação, de modo que fiquem compatíveis, mesmo que geradas

por diferentes entidades. Esse atributo permite a interpretação e a análise das

informações, levando-se em consideração a possibilidade de se comparar a

situação econômico-financeira de uma entidade do setor público em distintas

épocas de sua atividade.

(k) Utilidade - os registros contábeis e as informações apresentadas devem

atender às necessidades específicas dos diversos usuários.

(l) Verificabilidade - os registros contábeis realizados e as informações

apresentadas devem possibilitar o reconhecimento das suas respectivas

validades.

(m) Visibilidade - os registros e as informações contábeis devem ser

disponibilizadas para a sociedade e expressar, com transparência, o resultado

da gestão e a situação patrimonial da entidade do setor público.”



“6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda corrente nacionais, em

livros ou meios eletrônicos que permitam a identificação e o seu arquivamento

de forma segura.”

“7. Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta, além do registro

na moeda de origem, deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a taxa

de câmbio oficial e vigente na data da transação.”

“8. O Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informações contábeis

permanentes e neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a

afetar a situação patrimonial.”

“9. O Livro Diário e o Livro Razão devem ficar à disposição dos usuários e dos

órgãos de controle, na unidade contábil, no prazo estabelecido em legislação

específica.”

“10. Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a

transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios

Fundamentais de Contabilidade.”

“11. Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em

documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis.”

“12. Os registros extemporâneos devem consignar, nos seus históricos, as datas

efetivas das ocorrências e a razão do atraso.”

“13. São elementos essenciais do registro contábil:

(a) a data da ocorrência da transação;

(b) a conta debitada;

(c) a conta creditada;

(d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código

de histórico padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado

em tabela auxiliar inclusa em plano de contas;

(e) o valor da transação;

(f) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram

um mesmo lançamento contábil.”

“14. O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos

elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação.”

“15. Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da

entidade devem ser registrados nas contas de compensação.”



A norma contábil ainda prevê que as entidades do setor público devem desenvolver

procedimentos que garantam a segurança, a preservação e a disponibilidade dos

documentos e dos registros contábeis mantidos em sistemas eletrônicos.

Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico ou

magnético, desde que assinados e autenticados, em observância à norma brasileira de

contabilidade que trata da escrituração em forma eletrônica.

Assim, na ausência de norma contábil aplicado ao setor púbico, o profissional da

contabilidade deve utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e

internacionais que tratem de temas similares, evidenciando o procedimento e os

impactos em notas explicativas.

6.3. Relação de Contas

A Relação de Contas é a “coluna vertebral” do Plano de Contas, pois estabelece uma

estrutura vertical na qual são estruturados os demonstrativos, as contas correntes

contábeis e os eventos.

Segundo o Manual SIAFI, a estrutura do Plano de Contas atual objetiva,

principalmente:

Realçar o estado patrimonial e suas variações, concentrando as contas típicas de

controle nos grupos de compensação de forma a propiciar o conhecimento

adequado da situação econômico-financeira da gestão administrativa;

Padronizar o nível de informações dos órgãos e entidades da administração direta e

indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de decisão, ampliando o

leque de alternativas gerenciais, e facilitar a elaboração do Balanço Geral da União;

Permitir, por meio da relação de contas e da tabela de conta-corrente, a manutenção

de um sistema integrado de informações orçamentárias, financeiras e patrimoniais

na Administração Pública Federal, com a extração de relatórios necessários à

análise gerencial, incluindo balanços e demais demonstrações contábeis, capazes de

atender aos aspectos legais e fiscais.

DESDOBRAMENTO DA CONTA

A Relação de Contas está disponível no SIAFI. As contas compreendem sete níveis de

desdobramento mais o conta-corrente, classificados e codificados de acordo com a

seguinte estrutura:

5º Nível - Subelemento

6º Nível - Item

7º Nível - Subitem

Conta Corrente

XX

1º Nível - Classe

2º Nível - Grupo

3º Nível - Subgrupo

4º Nível - Elemento

Código VariávelXXXXXXX



A codificação das contas de ativo e passivo no Plano de Contas segue a ordenação dos

demonstrativos de saída, mais especificamente, o Balanço Patrimonial. Já as contas de

despesa e receita (Resultado) guardam relação com a classificação determinada pela

Secretaria de Orçamento Federal - SOF, mais especificamente, a classificação das

despesas quanto à natureza.

A estrutura básica do Plano de Contas em nível de classe e grupo consiste na seguinte

disposição:

1 - ATIVO 2 - PASSIVO

1.1 - Circulante 2.1 - Circulante

1.2 - Realizável a Longo Prazo 2.2 - Exigível a Longo Prazo

2.3 - Resultado de Exercícios Futuros

1.4 - Permanente 2.4 - Patrimônio Líquido

1.9 - Compensado 2.9 - Compensado

3 - DESPESA 4 - RECEITA

3.1 - Despesas Correntes 4.1 - Receitas Correntes

3.2 - Despesas de Capital 4.2 - Receitas de Capital

4.9 - Deduções da Receita

5 - RESULTADO DIMINUTIVO 6 - RESULTADO AUMENTATIVO

DO EXERCÍCIO DO EXERCÍCIO

5.1 - Resultado Orçamentário 6.1 - Resultado Orçamentário

5.2 - Resultado Extra Orçamentário 6.2 - Resultado Extra Orçamentário

6.3 - Resultado Apurado

O Código de conta corrente permite o tratamento de informações conforme a

individualização exigida pela conta objeto do detalhamento, de acordo com a tabela

própria estruturada e cadastrada para permitir maior flexibilidade no gerenciamento dos

dados necessários.

O primeiro nível das contas representa a classificação máxima na agregação dessas, nas

seguintes classes:

a) Ativo;

b) Passivo;

c) Despesa;

d) Receita;

e) Resultado Diminutivo do Exercício;

f) Resultado Aumentativo do Exercício.

O Ativo é o grupo de contas que representa os bens e direitos e as aplicações de

recursos, de propriedade do órgão ou entidade. Estão dispostas no plano de contas em



ordem decrescente do grau de liquidez (rapidez com que os valores podem ser

convertidos em dinheiro).

Compreende os seguintes grupos de contas:

Ativo Circulante – Compreende as disponibilidades de recursos e outros bens e

direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte;

Ativo Realizável a Longo Prazo – Compreende os direitos realizáveis após o

término do exercício seguinte;

Ativo Permanente – Compreende os investimentos em caráter permanente, as

imobilizações e demais despesas que concorrerão para a formação do resultado de

mais de um exercício, conhecidas como diferidas;

Ativo Compensado – Compreende as contas com função de controle, relacionadas a

situações não compreendidas no patrimônio, mas que, de um modo direto ou

indireto, possa via a afeta-lo, inclusive aos relacionados aos atos ligados à execução

orçamentária e financeira.

O Passivo corresponde ao grupo de contas relacionadas às obrigações que evidenciam

as origens de recursos aplicados no Ativo. Estão dispostas no plano de contas em ordem

decrescente de exigibilidade, ou seja, as contas que deverão ser pagas mais rapidamente

serão destacadas com prioridade e é compreendido da seguinte maneira:

Passivo Circulante – São as contas relacionadas com as obrigações pendentes ou

em circulação, exigíveis até o término do exercício seguinte;

Passivo Exigível a Longo Prazo – Compreende as obrigações exigíveis após o

término do exercício seguinte;

Resultado de Exercícios Futuros – Compreende as contas representativas de

receitas de exercícios futuros, deduzidas dos custos e despesas correspondentes ou

contrapostos a tais receitas;

Patrimônio Líquido – Representa o capital, as reservas de capital e os resultados

acumulados;

Passivo Compensado – São as contrapartidas das contas classificadas no Ativo

Compensado.

As Despesas são as contas que demonstram os gastos na gestão e que serão computados

na apuração do resultado. É classificada no momento da sua liquidação (regime de

competência). São classificadas em despesas correntes e despesas de capital.

As Receitas são as contas que representam os recursos recebidos na gestão e que serão

computados na apuração do resultado. É registrada no momento de seu recebimento

(regime de caixa) e são desdobradas em receitas correntes e receitas de capital.

O Resultado Diminutivo do Exercício são as contas que registram as variações

diminutivas ocorridas no patrimônio (variações passivas), independentes ou não da

execução orçamentária da despesa. Exemplos de mutações passivas: desincorporação de

ativos (recebimento de algum direito) ou incorporação de passivos (compra a prazo).

Os Resultados Aumentativos do Exercício são as contas que registram as variações

aumentativas ocorridas no patrimônio público (variações ativas), independentes ou não

da execução orçamentária da receita. Exemplos de mutações ativas: incorporação de



ativos (registro de direito ou bem) ou desincorporação de passivos (pagamento de uma

obrigação).

Já o Resultado Apurado é uma conta transitória utilizada no encerramento do

exercício, para a qual são transferidas as contas de resultado, apurando-se deste modo, o

resultado patrimonial do exercício.

Assim, as contas do Ativo são debitadas e creditadas, respectivamente, pelo aumento e

diminuição de seus componentes, da seguinte forma:

Conta Ativa “XXX”

Débito Crédito

Pelos Aumentos Pelas Diminuições

As contas do Passivo, então são creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento

ou diminuição de seus componentes.

Conta Passiva “YYY”

Débito Crédito

Pelas Diminuições Pelos Aumentos

As contas do Patrimônio Líquido obedecem ao mesmo esquema do Passivo, ou seja, são

creditadas e debitadas, respectivamente, por aumento e diminuição de seus

componentes.

Conta Patrimônio Líquido “ZZZ”

Débito Crédito

Pelas Diminuições Pelos Aumentos

6.4. Tabela de Eventos

A tabela de eventos é um artifício utilizado pelo SIAFI para contabilização dos atos e

fatos contábeis de forma pré-definida pelo Órgão Central de Contabilidade do Governo

Federal – CCONT/STN, padronizando desta forma, as rotinas contábeis adotadas pelos

Órgãos e Unidades Gestoras usuários do SIAFI. A tabela de eventos é parte integrante

do Plano de Contas.

O gestor, ao fazer um lançamento contábil em um determinado documento do sistema

(Nota de Lançamento, por exemplo), ao invés de escolher individualmente, as contas a

serem debitadas ou creditadas em todos os 4 sistemas de contas (orçamentário,

financeiro, patrimonial e de compensação), ele deve escolher um ou mais códigos de

eventos que representem um determinado fato contábil, originado de atos ou fatos

administrativos, que irá fazer toda a contabilização referente a cada um dos sistemas

envolvidos, de forma padronizada para todas as Unidades Gestoras. O Gestor, ao

escolher os eventos, deverá estar atento ao “método das partidas dobradas”.

O código do evento é formado por seis dígitos assim distribuídos:

XX . Y . ZZZ



Os dois primeiros (XX) representam a Classe do Evento.

O seguinte (Y), representa o Tipo de Utilização.

Os três últimos (ZZZ), representam o Código Seqüencial.

CLASSES DE EVENTOS

Os dois primeiros dígitos (XX) correspondentes à Classe podem assumir a seguinte

numeração, dependendo do ato ou fato contábil que se queira contabilizar, conforme se

demonstra a seguir:

10.Y.ZZZ – Previsão Inicial e Adicional da Receita Orçamentária

20.Y.ZZZ – Dotação Inicial e Crédito Adicional da Despesa Orçamentária

30.Y.ZZZ – Movimentação de Crédito Orçamentário (Provisão e Destaque)

40.Y.ZZZ – Empenho da Despesa (pré-empenho, emissão, reforço etc.)

51.Y.ZZZ – Apropriação da Despesa (liquidação da despesa orçamentária)

52.Y.ZZZ – Retenção de Obrigações (Ex.: IRRF a pagar, fornecedores, pessoal a

pagar etc.)

53.Y.ZZZ – Liquidação de Obrigações (que foram retidas pelos eventos da classe

52)

54.Y.ZZZ – Registros Diversos (registra todos os lançamentos que não se

enquadrem nas outras classes - como acertos diversos, por exemplo e,

primordialmente, os lançamentos referentes a fatos contábeis originados de atos

administrativos como convênios, contratos etc.)

55.Y.ZZZ – Apropriação de Direitos a Receber (valores a receber)

56.Y.ZZZ – Liquidação de Direitos (que foram apropriados pelos eventos da classe

55)

58.Y.ZZZ – Registros Diversos (idem ao evento da classe 54)

61.Y.ZZZ – Liquidação de Restos a Pagar Não Processados (restos a pagar “não

processados” inscritos, ou seja, aqueles cuja despesa não submeteu-se ao 2º

estágio - liquidação - no exercício anterior).

70.Y.ZZZ – Desembolsos e Transferências Financeiras (Ex.: interferências

passivas, aplicações financeiras, devolução de depósitos de terceiros etc.)

80.Y.ZZZ – Receita e Embolsos (Ex.: arrecadação de receitas orçamentárias,

interferências ativas, resgate de aplicações financeiras etc.)

Pode-se observar que, há uma razoável seqüência lógica nas classes de eventos,

representando as fases da execução orçamentária, financeira e patrimonial.

O entendimento da lógica que existe no uso das classes de eventos é de fundamental

importância para que se entenda o funcionamento dos lançamentos contábeis no SIAFI.

Primeiramente, é necessário que os conceitos e particularidades da Relação de Contas

(Plano de Contas) e dos sistemas contábeis (orçamentário, financeiro, patrimonial e de

compensação) aplicáveis às contas, bem como o conhecimento do método das “partidas

dobradas” já estejam assimilados satisfatoriamente.

Cada uma das Classes de Eventos possui a função de fazer transitar os saldos entre as

contas do Plano de Contas, debitando-as ou creditando-as segundo o método das

“partidas dobradas”.



Algumas Classes permitem que os eventos sejam utilizados isoladamente em um

documento do SIAFI (Nota de Dotação – ND, Nota de Lançamento - NL, Nota de

Lançamento de Sistema - NS, Ordem Bancária - OB, Nota de Movimentação de Crédito

– NC, Nota de Empenho – NE, etc.), pois já respeitam por completo o preceito de que

“um ou mais débitos devem corresponder a um ou mais créditos de igual valor”

(método das partidas dobradas). São os chamados eventos fechados, podendo ser

chamados também de balanceados ou equilibrados. Eles asseguram, por si só, a

correspondência entre os montantes de débitos e créditos oriundos de um determinado

fato contábil.

No entanto, os eventos de algumas Classes, devido a sua natureza, necessitam que seja

informado, no mesmo documento do SIAFI, outro evento, geralmente, de outra Classe,

para que seja respeitado o “método das partidas dobradas”. São os chamados eventos

abertos, podendo ser chamados também de desbalanceados ou desequilibrados. Os

registros efetuados por estes eventos não possuem a quantidade de contas debitadas

igual ao de contas creditadas em um ou mais sistemas, deixando uma “lacuna"

representada por uma ou mais contas, a qual deverá ser preenchida por outro evento

informado no mesmo documento que alocará as respectivas contrapartidas contábeis.

Quanto a esse aspecto, torna-se necessário um maior detalhamento de cada uma das

Classes de eventos.

10.Y.ZZZ – São eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados

automaticamente quando do processamento da “Fita SOF” que “alimenta” o SIAFI com

os dados do Orçamento aprovado, que é disponibilizada pela Secretaria de Orçamento

Federal (SOF/MPOG). Pode ser utilizado pelo Gestor também por NL. Registram a

previsão da receita orçamentária segundo dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim

como as previsões adicionais e cancelamentos das previsões, normalmente nas contas

do sistema orçamentário a nível de Unidade Orçamentária (UO);

20.Y.ZZZ – São eventos fechados ou balanceados, geralmente utilizados

automaticamente (pelo documento NDSOF – Nota de Dotação da Secretaria de

Orçamento Federal - SOF) quando do processamento da “Fita SOF” que “alimenta” o

SIAFI com os dados do Orçamento aprovado. Pode ser utilizado pelo Gestor também

por uma ND “normal”. Registram a dotação inicial da despesa orçamentária segundo

dados fornecidos pela SOF/MPOG, assim como os créditos adicionais (suplementar,

especial ou extraordinário) e suas anulações, normalmente nas contas do sistema

orçamentário.

30.Y.ZZZ - São eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NC.

Registram a provisão (descentralização interna de créditos orçamentários iniciais ou

adicionais) ou destaque (descentralização externa) e suas respectivas anulações. Os

eventos desta Classe irão afetar os saldos das contas da Unidade emitente e da

favorecida do documento. Obs.: Esta é uma das particularidades dos eventos que ainda

não havia sido abordada até então, que é a de poder, em alguns casos, gerar

contabilizações em outra Unidade.

40.Y.ZZZ - São eventos fechados ou balanceados utilizados no documento NE ou pelo

documento Pré-Empenho (PE). Registram a emissão, reforço e anulação de empenhos

ou pré-empenhos, assim como o cancelamento de Restos a Pagar. Os eventos desta



Classe estão relacionados ao comprometimento do Orçamento aprovado. Assim como

todos os eventos das Classes seguintes, os dessa Classe já são utilizados pela Unidade

Gestora (UG). Representam o estágio do Empenho da Despesa (1º estágio da despesa

pública).

Os eventos das Classes que começam pelo nº 5 (5X.Y.ZZZ), com exceção dos eventos

das Classes 54 e 58, são abertos ou desbalanceados, exigindo que seja informado outro

evento no documento em que é utilizado (NL, NS ou OB) para observar o método das

“partidas dobradas”.

51.Y.ZZZ e 52.Y.ZZZ – São eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora

e credora, respectivamente, sendo que ambos são utilizados pelos documentos NL ou

NS. São utilizados em conjunto (no mesmo documento) para que ocorra a retenção das

obrigações (esta última ocasionada pelo evento da Classe 52, que irá gerar saldo em

contas do Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc) para posterior

pagamento, respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciação dos estágios da

Despesa Pública4. Os eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o

estágio da Liquidação da Despesa (2º estágio da despesa pública) referente a empenhos

do exercício corrente (caso o empenho seja do exercício anterior – Restos a Pagar não

processados – utiliza-se um evento da Classe 61).

53.Y.ZZZ - São eventos abertos ou desbalanceados de natureza devedora utilizados

pelo documento OB. Os eventos dessa Classe quitam as obrigações retidas pelos

eventos da Classe 52, apesar de não serem utilizados conjuntamente com os da Classe

52. Representam o estágio do Pagamento (3º e último estágio da despesa pública). A

contrapartida dos eventos desta Classe são, geralmente, automáticos e Classe deste

evento de contrapartida dependerá do recurso que será utilizado no pagamento.

54.Y.ZZZ e 58.Y.ZZZ - São eventos fechados ou balanceados utilizados nos

documentos NL ou NS. São destinados a registrar os fatos contábeis oriundos de atos

administrativos (ex.: convênios, contratos, etc), contabilizações relativas ao sistema

patrimonial em geral (principalmente, no que tange aos bens do Ativo Permanente) e

quaisquer outros registros de fatos contábeis não contemplados nas outras Classes,

inclusive os relativos a acertos contábeis diversos.


pelos documentos NL ou NS. Apropriam os valores a receber representativos de direitos

da Unidade para com outras Unidades ou terceiros. São utilizados no CPR.

56.Y.ZZZ – São eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo

documento NL, NS ou OB. Liquidam (baixam) os direitos a receber apropriados pelos

eventos da Classe 55. Também são utilizados no CPR.

58.Y.ZZZ – ver 54.Y.ZZZ.


pelo documento NL ou NS. São responsáveis pelo registro contábil do estágio da

Liquidação (2º estágio da Despesa) de Restos a Pagar Não Processados. São utilizados

em conjunto com os eventos da Classe 52 para que ocorra a retenção das obrigações

(esta última ocasionada pelo evento da Classe 52, que irá gerar saldo em contas do



Passivo, tais como fornecedores, pessoal a pagar etc.) para posterior pagamento,

respeitando, dessa forma, a ordem e a diferenciação dos estágios da Despesa Pública. Os

eventos dessas duas Classes no mesmo documento, representam o estágio da

Liquidação da Despesa (2º estágio) referente a empenhos do exercício anterior não

liquidados (caso o empenho seja do exercício corrente, utiliza-se um evento da Classe

51).


pelos documentos OB, NL ou NS. Registram, primordialmente, as interferências

passivas (cota, repasse, sub-repasse concedidos) na UG emitente do documento e as

interferências ativas na UG favorecida do documento. Além disso, os eventos dessa

Classe são utilizados também para a restituição de depósitos de terceiros e outras

devoluções. A contrapartida credora será um evento típico de OB, podendo ser de várias

Classes, dependendo do tipo de recurso utilizado. São utilizados pelo CPR.

80.Y.ZZZ - São eventos abertos ou desbalanceados de natureza credora utilizados pelo

documento OB, NL ou NS. Registram as Receitas arrecadadas e os embolsos

financeiros da UG, são utilizados também para registro de recebimento de depósitos e

resgate de aplicações financeiras. A contrapartida devedora deverá ser um evento que

registre a entrada do recurso financeiro na conta bancária (ou Conta Única) da UG,

dependerá da espécie do recurso financeiro que ingressará.

TIPOS DE UTILIZAÇÃO

O terceiro dígito (Y) do código de evento XX.Y.ZZZ representa o Tipo de Utilização.

Segue o detalhamento de cada um deles:

XX.0.ZZZ – Corresponde ao chamado “evento de gestor”, em que o usuário pode

escolher o evento e utilizá-lo em um documento adequado (NL, OB etc.).

XX.1.ZZZ – Corresponde ao chamado “evento de máquina” ou “evento de

acionamento automático”, em que o usuário não interfere na sua escolha e acionamento.

Ele será acionado em documentos como NE, PF, DARF Eletrônico, GPS Eletrônica

etc.; como contrapartida de outros eventos utilizados na OB; na contabilização de

convênios;

XX.2.ZZZ – Corresponde ao evento complementar do “evento de gestor” em que

alguns lançamentos precisam de complementação para “fechar” a partida dobrada. São

acionados automaticamente de acordo com o “evento de gestor” escolhido.

XX.3.ZZZ - Corresponde ao evento complementar do “evento de máquina” em que

alguns lançamentos precisam de complementação para “fechar” a partida dobrada.

Também são acionados automaticamente.

XX.5.ZZZ – Corresponde a um evento de “estorno” do “evento de gestor”. Não é

acionado automaticamente, podendo o gestor selecioná-lo.

XX.6.ZZZ - Corresponde a um evento de “estorno” do “evento de máquina”. É

acionado automaticamente sem a interferência do gestor.



XX.7.ZZZ – Corresponde a um evento de “estorno do complementar de um evento de

gestor”.

XX.8.ZZZ - Corresponde a um evento de “estorno do complementar de um evento de

máquina”.

CÓDIGO SEQÜENCIAL

O Código Seqüencial corresponde aos 3 últimos dígitos do código do evento (4º, 5º e 6º

dígitos – “ZZZ”). É apenas um “identificador” de um fato contábil a ser contabilizado

por um documento do SIAFI, que pertence a uma Classe específica e possui um Tipo de

Utilização pré-definido. Possui numeração de 001 a 999. Anteriormente, havia

correlação entre algumas Classes e alguns códigos seqüenciais que foi quase que

totalmente abandonada, devido à grande quantidade de fatos contábeis a serem

contabilizados pelas Unidades Gestoras.



Projeto de Lei

Parecer Preliminar

Emendas RelatórioAutógrafos e

Leis

7. Plano Plurianual

O Plano Plurianual conhecido também pela sigla “PPA”, foi estabelecido pelo parágrafo

1º do artigo 165, da Constituição Federal, conforme segue:

“A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as

diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de

capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração

continuada”.

A regulamentação do PPA prevista no art. 165 da Constituição foi inicialmente

contemplada no artigo 3º da Lei Complementar 101/2000 ou simplesmente Lei de

Responsabilidade Fiscal. Infelizmente, o artigo foi vetado, mas a sua elaboração

continua obrigatória. Ele é peça fundamental da Gestão e a partir da vigência da LRF a

criação de despesa que não esteja contemplada no PPA, será considerada não autorizada

e lesiva ao patrimônio público (art. 15, combinado com os Arts. 16, II e 17, § 4º). O

PPA deverá ser elaborado no primeiro ano de governo e encaminhado até 31 de agosto,

contemplando as ações governamentais, desdobradas em programas e metas.

Com a adoção deste plano, tornou-se obrigatório o Governo planejar todas as suas ações

e também seu orçamento de modo a não ferir as diretrizes nele contidas, somente

devendo efetuar investimentos em programas estratégicos previstos na redação do PPA

para o período vigente. Conforme a Constituição, também é sugerido que a iniciativa

privada volte suas ações de desenvolvimento para as áreas abordadas pelo plano

vigente.

A cada ano, será realizada uma avaliação do processo de andamento das medidas a

serem desenvolvidas durante o período quadrienal – não só apresentando a situação

atual dos programas, mas também sugerindo formas de evitar o desperdício de dinheiro

público em ações não significativas. Sobre esta avaliação é que serão traçadas as bases

para a elaboração do orçamento federal anual.

Os planos plurianuais normalmente recebem nomes específicos que tem a ver com seu

principal objetivo, conforme é o caso dos PPA´s mencionados:

1996 - 1999: Plano Brasil em Ação

2000 - 2003: Plano Avança Brasil

2004 - 2007: Plano Brasil de Todos

7.1. PPA – Passo a Passo

As diversas fases de elaboração e execução do PPA Nacional estão representadas no

esquema representativo abaixo:



PROJETO DE LEI

O projeto de PPA (PPPA) é elaborado pela Secretaria de Investimentos e Planejamento

Estratégico (SPI) do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão e encaminhado

ao Congresso Nacional pelo Presidente da República, que possui exclusividade na

iniciativa das leis orçamentárias. Composto pelo texto da lei e diversos anexos, o

projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional até 31 de agosto do

primeiro ano de mandato presidencial, devendo vigorar por quatro anos.

Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitação legislativa, observadas

as normas constantes da Resolução nº 01, de 2006 – CN. O projeto de lei é publicado e

encaminhado à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização – CMO.

PARECER PRELIMINAR

O parlamentar designado para ser o relator do projeto de plano plurianual (PPPA) deve,

primeiramente, elaborar Relatório Preliminar sobre o projeto, o qual, aprovado pela

CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece regras e

parâmetros a serem observados quando da análise e apreciação do projeto, tais como:

a) Condições para o remanejamento e cancelamento de valores financeiros constantes

do projeto;

b) Critérios para alocação de eventuais recursos adicionais decorrentes da re-

estimativa das receitas; e

c) Orientações sobre apresentação e apreciação de emendas.

Em complemento à análise inicial, a CMO pode realizar audiências públicas regionais

para debater o projeto.

Ao relatório preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares, Comissões

Permanentes da Câmara e do Senado e Bancadas Estaduais.

EMENDAS

Após aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentação de emendas ao

projeto de plano plurianual, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou modificar

dispositivos constantes do projeto.

Ao projeto podem ser apresentadas até dez emendas por parlamentar, até cinco emendas

por Comissão Permanente da Câmara e do Senado e até cinco emendas por Bancada

Estadual.

As emendas são apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e

final, o qual somente poderá ser modificado mediante a aprovação de destaque no

Plenário do Congresso Nacional.

RELATÓRIO

O relator deve analisar o projeto de plano plurianual e as emendas apresentadas, tendo

como orientação as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em



relatório, as razões pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve também justificar

quaisquer outras alterações que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O

produto final desse trabalho, contendo as alterações propostas ao texto do PPPA,

decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a

proposta de substitutivo.

O relatório e a proposta de substitutivo são discutidos e votados no Plenário da CMO,

sendo necessário para aprová-los a manifestação favorável da maioria dos membros de

cada uma das Casas, que integram a CMO.

O relatório aprovado em definitivo pela Comissão constitui o parecer da CMO, o qual

será encaminhado à Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser

submetido à deliberação das duas Casas, em sessão conjunta.

AUTÓGRAFOS E LEIS

Após aprovado, o parecer da CMO é submetido à discussão e votação no Plenário do

Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votação em

separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO.

Esse requerimento deve ser assinado por um décimo dos congressistas e apresentado à

Mesa do Congresso Nacional até o dia anterior ao estabelecido para discussão da

matéria no Plenário do Congresso Nacional.

Concluída a votação, a matéria é devolvida à CMO para a redação final. Recebe o nome

de Autógrafo o texto do projeto ou do substitutivo aprovado definitivamente em sua

redação final assinado pelo Presidente do Congresso, que será enviado à Casa Civil da

Presidência da República para sanção.

O Presidente da República pode vetar o autógrafo, total ou parcialmente, no prazo de

quinze dias úteis, contados da data do recebimento. Nesse caso, comunicará ao

Presidente do Senado os motivos do veto. A parte não vetada é publicada no Diário

Oficial da União como lei. O veto deve ser apreciado pelo Congresso Nacional.

EXECUÇÃO

Para o acompanhamento e fiscalização do Orçamento foi criado o Comitê de Avaliação,

Fiscalização e Controle da Execução Orçamentária que é composto de cinco a dez

membros, designados entre os membros titulares ou suplentes da CMO, em até cinco

dias após a instalação dessa Comissão. Além dos membros escolhidos pelo Presidente

da CMO, integrarão o Comitê os Relatores Setoriais e o Relator-Geral do projeto de lei

orçamentária anual.

O Comitê tem por atribuições:

a) Acompanhar, avaliar e fiscalizar a execução orçamentária e financeira, inclusive os

decretos de contingenciamento, o cumprimento das metas fixadas na lei de

diretrizes orçamentárias e o desempenho dos programas governamentais;

b) Analisar a consistência fiscal dos projetos de lei do plano plurianual e da lei

orçamentária anual, em conjunto com o Comitê de Avaliação da Receita;



c) Apreciar os Relatórios de Gestão Fiscal, previstos no art. 54 da Lei de

Responsabilidade Fiscal;

d) Analisar as informações encaminhadas pelo Tribunal de Contas da União acerca da

execução orçamentária e financeira e do cumprimento das metas fixadas na lei de

diretrizes orçamentárias;

e) Analisar as demais informações encaminhadas pelo Tribunal de Contas da União,

exceto as relativas a obras e serviços com indícios de irregularidades e as relativas à

receita.

Os relatórios produzidos pelo Comitê serão encaminhados para conhecimento e

deliberação pela CMO. No caso do projeto de lei orçamentária anual, o Relatório do

Comitê sobre a consistência fiscal do projeto será parte integrante do Parecer

Preliminar.

O Comitê realizará, bimestralmente, reuniões de avaliação de seus relatórios com

representantes dos Ministérios do Planejamento, Orçamento e Gestão e da Fazenda para

discutir a evolução e as projeções das metas fiscais, dos grandes itens de despesa, em

especial as projeções das despesas obrigatórias e de funcionamento dos órgãos e

entidades para o exercício corrente e os dois seguintes, bem como outras matérias de

competência do Comitê;

Também bimestralmente, o Comitê realizará encontros técnicos com representantes de

outros Ministérios para discutir a avaliação dos programas de sua responsabilidade, os

critérios de aplicação de recursos, os critérios e efeitos da limitação de empenho, a

respectiva execução orçamentária, inclusive das ações que foram objeto de emendas

parlamentares, as projeções de necessidades de recursos para os exercícios seguintes,

bem como outras matérias de competência do Comitê.



8. Lei de Diretrizes Orçamentárias

É a lei que antecede a lei orçamentária, que define as meta e prioridades em termos de

programas a executar pelo Governo. O projeto de lei da LDO deve ser enviado pelo

Poder Executivo ao Congresso Nacional até o dia 15 de abril de cada ano (8 meses e

meio antes do encerramento da sessão legislativa).

No Brasil, a Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO tem como a principal finalidade

orientar a elaboração dos orçamentos fiscal e da seguridade social e de investimento do

Poder Público, incluindo os poderes Executivo, Legislativo, Judiciário e as empresas

públicas e autarquias. Busca sintonizar a Lei Orçamentária Anual - LOA com as

diretrizes, objetivos e metas da administração pública, estabelecidas no Plano

Plurianual.

De acordo com o parágrafo 2º do art. 165 da Constituição Federal, a LDO:

a) Compreenderá as metas e prioridades da administração pública, incluindo as

despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente;

b) Orientará a elaboração da LOA;

c) Disporá sobre as alterações na legislação tributária; e

d) Estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

A lei de diretrizes orçamentárias - LDO define as metas e prioridades do governo para o

ano seguinte, orienta a elaboração da lei orçamentária anual, dispõe sobre alterações na

legislação tributária e estabelece a política das agências de desenvolvimento (Banco do

Nordeste, Banco do Brasil, BNDES, Banco da Amazônia, etc.). Também fixa limites

para os orçamentos dos Poderes Legislativo e Judiciário e também do Ministério

Público, além de dispor sobre os gastos com pessoal. A Lei de Responsabilidade Fiscal

remeteu à LDO diversos outros temas, como política fiscal, contingenciamento dos

gastos, transferências de recursos para entidades públicas e privadas e política

monetária.

Integrarão ainda a Lei de Diretrizes Orçamentárias, os anexos de metas fiscais e de

riscos fiscais, estabelecidos nos §§1º e 3º do art. 4º da lei de Responsabilidade Fiscal.

8.1. Anexo de Metas Fiscais

O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os Órgãos da Administração Direta, dos Poderes e

entidades da Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações, fundos

especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem recursos do

Orçamento Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de subvenções para

pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento de despesas de capital,

excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para aumento

de capital.

A LRF determina que no Anexo de Metas Fiscais sejam estabelecidas metas anuais, em

valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e



primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois

seguintes e conterá, ainda:

a) Avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;

b) Demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo

que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três

exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os

objetivos da política econômica nacional;

c) Evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a

origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;

d) Avaliação da situação financeira e atuarial;

Do regime geral de previdência social e do regime próprio dos servidores

públicos, além do Fundo de Amparo ao Trabalhador;

Dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial;

e) Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de

expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.

A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser

composto pelos seguintes demonstrativos:

Demonstrativo I – Metas Anuais;

Demonstrativo II – Avaliação do Cumprimento das Metas Fiscais do Exercício

Anterior;

Demonstrativo III – Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais

Fixadas nos Três Exercícios Anteriores;

Demonstrativo IV – Evolução do Patrimônio Líquido;

Demonstrativo V – Origem e Aplicação dos Recursos Obtidos com a Alienação de

Ativos

Demonstrativo VI – Avaliação da Situação Financeira e Atuarial do RPPS;

Demonstrativo VII – Estimativa e Compensação da Renúncia de Receita;

Demonstrativo VIII – Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter

Continuado.

O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informações divulgadas

no Relatório Resumido da Execução Orçamentária e Relatório de Gestão Fiscal.

Os valores devem ser expressos de maneira a não prejudicar a transparência das contas

públicas, bem como deverão atender às necessidades do controle a ser exercido pelos

órgãos competentes e pela sociedade. Conforme instrução deste manual, os valores

apresentados deverão estar na unidade de milhares, porém poderão ser expressos em

unidades de Real caso a divulgação em milhares prejudique a transparência dos

demonstrativos. Faz-se necessário observar ainda, que para efeito da Consolidação

Nacional das Contas Públicas, prevista no art. 51 da Lei Complementar nº 101/2000, os

valores deverão ser informados e encaminhados à Secretaria do Tesouro Nacional, em

unidades monetárias.

8.2. Anexo de Riscos Fiscais

O § 3º do art. 4º da LRF também determina o que estará contido no Anexo de Riscos

Fiscais, transcrito a seguir:



Projeto de Lei

Parecer Preliminar

Emendas RelatórioAutógrafos e

Leis

“A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão

avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas

públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se concretizem.”

Riscos Fiscais é a possibilidade da ocorrência de eventos que venham a impactar

negativamente nas contas públicas.

Os Riscos Fiscais são classificados em dois grupos, que são os Riscos Orçamentários e

os Riscos da Dívida.

Os Riscos Orçamentários referem-se à possibilidade de as receitas e despesas previstas

não se realizarem durante a execução do Orçamento. Como casos de Riscos

Orçamentários, mencionamos:

1. Arrecadação de Tributos menor do que a prevista no Orçamento – Frustração na

arrecadação, devido a fatos ocorridos posteriormente à elaboração da peça

orçamentária e/ou restituição de determinado tributo não previsto constituem

exemplos de riscos orçamentários relevantes.

2. Restituição de tributos a maior que a prevista no Orçamento.

3. Nível de Atividade Econômica, Taxa de Inflação e Taxa de Câmbio – São variáveis

que também podem vir a influenciar no montante de recursos arrecadados sempre

que houver desvios entre as projeções destas variáveis quando da elaboração do

orçamento e os valores observados durante a execução orçamentária, assim como

os coeficientes que relacionam os parâmetros aos valores estimados.

Os Riscos de Dívida referem-se a possíveis ocorrências, externas à administração, que

em se efetivando resultarão em aumento do estoque da dívida pública. São verificados,

principalmente, a partir de dois tipos de eventos. Um deles é relacionado com a

administração da dívida, ou seja, decorre de fatos como a variação das taxas de juros e

de câmbio em títulos vincendos. O segundo tipo são os passivos contingentes que

representam dívidas cuja existência depende de fatores imprevisíveis, tais como

resultados dos julgamentos de processos judiciais.

8.3. LDO – Passo a Passo

As diversas fases de elaboração e execução da LDO Nacional estão representadas no

esquema representativo abaixo:

PROJETO DE LEI

O projeto de LDO (PLDO) é elaborado pela Secretaria de Orçamento Federal e

encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da República, que possui

exclusividade na iniciativa das leis orçamentárias. Composto pelo texto da lei e diversos



anexos, o projeto de lei deve ser encaminhado ao Congresso Nacional até 15 de abril de

cada ano.

Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto inicia a tramitação legislativa, observadas

as normas constantes da Resolução nº 01, de 2006 – CN. O projeto de lei é publicado e

encaminhado à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização – CMO.

PARECER PRELIMINAR

O parlamentar designado para ser o relator do projeto de diretrizes orçamentárias

(PLDO) deve, primeiramente, elaborar Relatório Preliminar sobre o projeto, o qual,

aprovado pela CMO, passa a denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece

regras e parâmetros a serem observados quando da análise e apreciação do projeto, tais

como:

a) Condições para o cancelamento de metas constantes do projeto;

b) Critérios para o acolhimento de emendas; e

c) Disposições sobre apresentação e apreciação de emendas individuais e coletivas.

Além disso, o parecer preliminar avalia os cenários, econômico-fiscal e social, bem

como os parâmetros macroeconômicos utilizados na elaboração do projeto e as

informações constantes de seus anexos, com o objetivo de promover análises prévias ao

conteúdo apresentado. Como complemento à análise inicial, a CMO realiza audiência

pública com o Ministro do Planejamento, Orçamento e Gestão, antes da apresentação do

Relatório Preliminar.

Ao relatório preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas

Comissões Permanentes da Câmara e do Senado.

EMENDAS

Após aprovado o parecer preliminar, abre-se prazo para a apresentação de emendas ao

projeto de lei de diretrizes orçamentárias, com vistas a inserir, suprimir, substituir ou

modificar dispositivos constantes do projeto.

Cada parlamentar, Comissão Permanente do Senado Federal e da Câmara dos

Deputados e Bancada Estadual do Congresso Nacional pode apresentar até cinco

emendas ao anexo de metas e prioridades. Não se incluem nesse limite as emendas ao

texto do projeto de lei. Para essa finalidade, as emendas são ilimitadas.

As emendas são apresentadas perante a CMO, que sobre elas emite parecer conclusivo e

final, que somente poderá ser modificado mediante a aprovação de destaque no Plenário

do Congresso Nacional.

RELATÓRIO

O relator deve analisar o projeto de diretrizes orçamentárias e as emendas apresentadas,

tendo como orientação as regras estabelecidas no Parecer Preliminar, e formalizar, em

relatório, as razões pelas quais acolhe ou rejeita as emendas. Deve também justificar

quaisquer outras alterações que tenham sido introduzidas no texto do projeto de lei. O



produto final desse trabalho, contendo as alterações propostas ao texto do PLDO,

decorrentes das emendas acolhidas pelo relator e das por ele apresentadas, constitui a

proposta de substitutivo. O relatório e a proposta de substitutivo são discutidos e

votados no Plenário da CMO, sendo necessário para aprová-los a manifestação

favorável da maioria dos membros de cada uma das Casas, que integram a CMO.

A Constituição Federal não estabelece prazo final para a aprovação do projeto de lei de

diretrizes orçamentárias. No entanto, determina que o Congresso Nacional não tenha

direito a recesso a partir de 17 de julho enquanto o PLDO não for aprovado.


será encaminhado à Secretaria-Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser


AUTÓGRAFOS E LEIS

Após aprovado, o parecer da CMO é submetido à discussão e votação no Plenário do

Congresso Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votação em

separado de emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO.

Esse requerimento deve ser assinado por um décimo dos congressistas e apresentado à

Mesa do Congresso Nacional até o dia anterior ao estabelecido para discussão da

matéria no Plenário do Congresso Nacional.











Projeto de Lei

Relatório da Receita

Parecer Preliminar

EmendasCiclo

SetorialCicloGeral

Autógrafos e Leis

9. Lei Orçamentária Anual

É elaborada anualmente pelo poder Executivo em atendimento à Constituição Federal e

a Lei Federal 4.320/64, que estabelece as normas gerais para elaboração, execução e

controle orçamentário.

É elaborada para possibilitar a concretização das situações planejadas no Plano

Plurianual. Obedece a Lei de Diretrizes Orçamentárias estabelecendo a programação

das ações a serem executadas para alcançar os objetivos determinados, cujo

cumprimento se dará durante o exercício financeiro.

Do mesmo modo que a Lei de Diretrizes Orçamentárias é instrumento constitucional de

planejamento operacional. Por determinação constitucional, o Governo é obrigado a

encaminhar o Projeto de Lei Orçamentária Anual ao Congresso nacional até o dia 31 de

agosto de cada ano (4 meses antes do encerramento da sessão legislativa). Acompanha o

projeto, uma mensagem do Presidente da República, na qual é feito um diagnóstico

sobre a situação econômica do país e suas perspectivas.

A Constituição determina que o Orçamento deva ser votado e aprovado até o final de

cada legislatura (15.12 de cada ano). Depois de aprovado, o projeto é sancionado e

publicado pelo Presidente da República, transformando-se na Lei Orçamentária Anual.

Na lei orçamentária anual (LOA) estão estimadas as receitas que serão arrecadadas

durante o ano e definidas as despesas que o governo espera realizar com esses recursos,

conforme aprovado pelo Legislativo. A LOA contém três orçamentos, previstos na

Constituição Federal: o orçamento fiscal, o orçamento da seguridade social

(previdência, assistência e saúde) e o orçamento de investimentos das empresas estatais.

Orçamento Fiscal: referente aos poderes da união, seus fundos, órgãos e entidades

da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo

Poder Público;

Orçamento de Investimentos: referente ao orçamento de empresas em que a União,

direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

Orçamento da Seguridade Social: abrangendo todas as entidades e órgãos a ela

vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações

instituídos e mantidos pelo Poder Público.

9.1. LOA – Passo a Passo

As diversas fases de elaboração e execução da LOA estão representadas no diagrama

abaixo:



PROJETO DE LEI

O projeto de lei orçamentária é elaborado pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF) e

encaminhado ao Congresso Nacional pelo Presidente da República. O Executivo possui

exclusividade na iniciativa das leis orçamentárias. Composto pelo texto da lei, quadros

orçamentários consolidados e anexos dos Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social e de

Investimento das Empresas Estatais, o projeto de lei deve ser encaminhado para

apreciação do Congresso Nacional até 31 de agosto de cada ano.

Recebido pelo Congresso Nacional, o projeto é publicado e encaminhado à Comissão

Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização – CMO. A Resolução nº. 01, de

2006 – CN regula a tramitação legislativa do orçamento.

Para conhecer o conteúdo do projeto e promover o debate inicial sobre a matéria, a

CMO realiza audiências públicas com Ministros ou representantes dos órgãos de

Planejamento, Orçamento e Fazenda do Executivo e com representantes das diversas

áreas que compõem o orçamento. Nessa oportunidade os parlamentares começam a

avaliar a proposta apresentada e têm a possibilidade de ouvir tanto as autoridades

governamentais como a sociedade.

RELATÓRIO DA RECEITA

Cabe ao relator da receita, com o auxílio do Comitê de Avaliação da Receita, avaliar,

inicialmente, a receita prevista pelo Executivo no projeto de lei orçamentária. O

objetivo é verificar se o montante estimado da receita está de acordo com os parâmetros

econômicos previstos para o ano seguinte. Caso encontre algum erro ou omissão, é

facultado ao Legislativo reavaliar a receita e propor nova estimativa.

O relator da receita apresenta suas conclusões no Relatório da Receita. Esse documento

deve conter, entre outros assuntos, o exame da conjuntura macroeconômica e do

impacto do endividamento sobre as finanças públicas, a análise da evolução da

arrecadação das receitas nos últimos exercícios e da sua estimativa no projeto, o

demonstrativo das receitas reestimadas e os pareceres às emendas apresentadas.

O Relatório da Receita deve ser aprovado pela CMO.

O relator da receita pode propor atualização do Relatório da Receita aprovado pela

CMO, no caso de alterações nos parâmetros utilizados para a projeção ou na legislação

tributária ocorridas durante a tramitação do projeto no Congresso. O prazo máximo para

propor alterações é de até dez dias após a votação do último relatório setorial.

PARECER PRELIMINAR

O parlamentar designado para ser o relator-geral do projeto de lei orçamentária deve

elaborar Relatório Preliminar sobre a matéria, o qual, aprovado pela CMO, passa a

denominar-se Parecer Preliminar. Esse parecer estabelece os parâmetros e critérios a

serem obedecidos na apresentação de emendas e na elaboração do relatório pelo relator-

geral e pelos relatores setoriais.



O Relatório Preliminar é composto de duas partes. A primeira parte – geral – apresenta

análise das metas fiscais, exame da compatibilidade com o plano plurianual, a lei de

diretrizes orçamentárias e a lei de responsabilidade fiscal, avaliação das despesas por

área temática, incluindo a execução recente, entre outros temas. A segunda parte –

especial – contém as regras para a atuação dos relatores setoriais e geral e as orientações

específicas referentes à apresentação e apreciação de emendas, inclusive as de relator.

Define, também, a composição da Reserva de Recursos a ser utilizada para o

atendimento das emendas apresentadas.

Ao relatório preliminar podem ser apresentadas emendas por parlamentares e pelas

Comissões Permanentes das duas Casas do Congresso Nacional.

EMENDAS

As emendas à despesa são classificadas como de remanejamento, de apropriação ou de

cancelamento.

Emenda de remanejamento é a que propõe acréscimo ou inclusão de dotações e,

simultaneamente, como fonte exclusiva de recursos, a anulação equivalente de dotações

constantes do projeto, exceto as da Reserva de Contingência. Com isso, somente poderá

ser aprovada com a anulação das dotações indicadas na própria emenda, observada a

compatibilidade das fontes de recursos.

Emenda de apropriação é a que propõe acréscimo ou inclusão de dotações e,

simultaneamente, como fonte de recursos, a anulação equivalente de valores da Reserva

de Recursos ou outras dotações definidas no Parecer Preliminar.

Emenda de Cancelamento é a que propõe, exclusivamente, a redução de dotações

constantes do projeto.

A emenda ao projeto que propõe acréscimo ou inclusão de dotações somente será

aprovada se:

a. Estiver compatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;

b. Indicar os recursos necessários;

c. Não for constituída de várias ações que devam ser objeto de emendas distintas; e

d. Não contrariar as normas regimentais sobre a matéria. Não serão aprovadas

emendas em valor superior ao solicitado, ressalvados os casos de remanejamento

entre emendas individuais, respeitado o limite global.

As bancadas estaduais no Congresso Nacional e as comissões permanentes do Senado

Federal e da Câmara dos Deputados podem apresentar emendas ao projeto nas matérias

diretamente ligadas às suas áreas de atuação.

Cada parlamentar pode apresentar até 25 emendas individuais, no valor total definido

pelo Parecer Preliminar.

Os relatores somente podem apresentar emendas para corrigir erros e omissões de

ordem técnica e legal, recompor, total ou parcialmente, dotações canceladas e atender às

especificações do Parecer Preliminar.



CICLO SETORIAL

O projeto de lei orçamentária anual é divido em 10 áreas temáticas, com o objetivo de

dar atenção às particularidades dos diversos temas que permeiam a proposta, como

educação, saúde, transporte, agricultura, entre outros. Para cada área temática é

designado um relator setorial, que deve avaliar o projeto encaminhado, analisar as

emendas apresentadas e elaborar relatório setorial com as suas conclusões e pareceres.

Os Relatores Setoriais devem debater o projeto nas Comissões Permanentes, antes de

apresentar o relatório, podendo ser convidados, na oportunidade, representantes da

sociedade civil.

Na elaboração dos relatórios setoriais, serão observados, estritamente, os limites e

critérios fixados no Parecer Preliminar. O Relator deve verificar a compatibilidade do

projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execução orçamentária

recente e os efeitos dos créditos adicionais dos últimos quatro meses. Os critérios

utilizados para a distribuição dos recursos e as medidas adotadas quanto às obras e

serviços com indícios de irregularidades graves apontadas pelo TCU também devem

constar do relatório.

Os relatórios setoriais são discutidos e votados individualmente na CMO.

CICLO GERAL

Após a aprovação dos relatórios setoriais, é tarefa do Relator Geral compilar as decisões

setoriais em um único documento chamado Relatório Geral, que será submetido à

CMO. O papel do relator geral é verificar a constitucionalidade e legalidade das

alocações de recursos e zelar pelo equilíbrio regional da distribuição realizada.

No relatório geral, assim como nos setoriais, são analisados, a compatibilidade do

projeto com o PPA, a LDO e a Lei de Responsabilidade Fiscal, a execução orçamentária

recente e os efeitos dos créditos adicionais dos últimos quatro meses. Os critérios

utilizados pelo relator na distribuição dos recursos e as medidas adotadas quanto às

obras e serviços com indícios de irregularidades graves apontadas pelo TCU também

devem constar do relatório.

Integram, ainda, o Relatório Geral os relatórios dos Comitês Permanentes e daqueles

constituídos para assessorar o relator geral.

As emendas ao texto e as de cancelamento são analisadas exclusivamente pelo relator

geral, que sobre elas emite parecer.

A apreciação do Relatório Geral, na CMO, somente terá início após a aprovação, pelo

Congresso Nacional, do projeto de plano plurianual ou de projeto de lei que o revise.

O Relatório Geral é lido, discutido e votado no plenário da CMO. Os Congressistas

podem solicitar destaque para a votação em separado de emendas, com o objetivo de

modificar os pareceres propostos pelo Relator.




será encaminhado à Secretaria Geral da Mesa do Congresso Nacional, para ser


AUTÓGRAFOS E LEIS

O parecer da CMO é submetido à discussão e votação no Plenário do Congresso

Nacional. Os Congressistas podem solicitar destaque para a votação em separado de

emendas, com o objetivo de modificar os pareceres aprovados na CMO. Esse

requerimento deve ser assinado por um décimo dos congressistas e apresentado à Mesa

do Congresso Nacional até o dia anterior ao estabelecido para discussão da matéria no

Plenário do Congresso Nacional.











10. Orçamento Público

10.1. Conceito

“O Orçamento Nacional deve ser equilibrado. As Dívidas Públicas devem ser

reduzidas, a arrogância das autoridades deve ser moderada e controlada. Os

pagamentos a governos estrangeiros devem ser reduzidos, se a Nação não quiser ir à

falência. As pessoas devem novamente aprender a trabalhar, em vez de viver por conta

pública.”Marcus Tullius Cícero - Roma, 55 A.C.

O Orçamento Público, em sentido amplo, é um documento legal (aprovado por lei)

contendo a previsão de receitas e a estimativa de despesas a serem realizadas por um

Governo em um determinado exercício (geralmente um ano).

Os primeiros Orçamentos que se têm notícia eram os chamados orçamentos

tradicionais, que se importavam apenas com o gasto (ênfase no gasto). Eram meros

documentos de previsão de receita e autorização de despesas sem nenhum vínculo com

um sistema de planejamento governamental. Simplesmente se fazia uma estimativa de

quanto se ia arrecadar e decidia-se o que comprar, sem nenhuma prioridade ou senso

distributivo na alocação dos recursos públicos.

O Orçamento evoluiu ao longo da história para um conceito de Orçamento-Programa,

segundo o qual o Orçamento não é apenas um mero documento de previsão da

arrecadação e autorização do gasto, mas um documento legal que contém programas e

ações vinculados a um processo de planejamento público, com objetivos e metas a

alcançar no exercício (a ênfase no Orçamento-Programa é nas realizações do Governo).

O Orçamento Público no Brasil (Orçamento Geral da União) inicia-se com um texto

elaborado pelo Poder Executivo e entregue ao Poder Legislativo para discussão,

aprovação e conversão em lei. O documento contém a estimativa de arrecadação das

receitas federais para o ano seguinte e a autorização para a realização de despesas do

Governo. Porém, está atrelado a um forte sistema de planejamento público das ações a

realizar no exercício.

O OGU é constituído de três peças em sua composição: o Orçamento Fiscal, o

Orçamento da Seguridade Social e o Orçamento de Investimento das Empresas Estatais

Federais.

Existem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e controle dos

Orçamentos Públicos, que estão definidos no caso brasileiro na Constituição, na Lei

4.320/64, no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na recente Lei de

Responsabilidade Fiscal.

É no Orçamento que o cidadão identifica a destinação dos recursos que o governo

recolhe sob a forma de impostos. Nenhuma despesa pública pode ser realizada sem estar

fixada no Orçamento. O Orçamento Geral da União (OGU) é o coração da

administração pública federal.



É de 1964, a Lei nº 4.320 que traçou os princípios orçamentários n Brasil e é ainda hoje,

a principal diretriz para a elaboração do Orçamento Geral da União, apesar de várias

alterações que foram sendo realizadas ao longo desses anos.

A Lei 4.320 estabelece pela primeira vez os princípios da transparência orçamentária no

seu art. 2º:

"A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a

evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo,

obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade"

10.2. Funções do Orçamento

A Lei de Responsabilidade Fiscal, aprovada em 2000 pelo Congresso Nacional

introduziu responsabilidades para o administrador público em relação aos Orçamentos

da União, dos Estados e Municípios, como o limite de gastos com pessoal, por exemplo.

A LRF instituiu a disciplina fiscal para os três Poderes: Executivo, Legislativo e

Judiciário, estendendo também a disciplina aos Orçamentos de Estados e Municípios.

Os objetivos de toda política orçamentária são corrigir as falhas de mercado e as

distorções, visando manter a estabilidade, melhorar a distribuição de renda, e alocar os

recursos com mais eficiência. O Orçamento tem a função de também regular o mercado

e coibir abusos, reduzindo falhas de mercado e externalidades negativas (fatores

adversos causados pela produção, como poluição, problemas urbanos, etc.).

O Governo intervém de várias formas no mercado. Por intermédio da política fiscal e da

política monetária, por exemplo, é possível controlar preços, salários, inflação, impor

choques na oferta ou restringir a demanda.

Instrumentos e recursos utilizados pelo Governo para intervir na Economia:

Política Fiscal - envolve a administração e a geração de receitas, além do

cumprimento de metas e objetivos governamentais no orçamento, utilizado para a

alocação, distribuição de recursos e estabilização da economia. É possível, com a

política fiscal, aumentar a renda e o PIB e aquecer a economia, com uma melhor

distribuição de renda.

Política Regulatória - envolve o uso de medidas legais como decretos, leis,

portarias, etc., expedidos como alternativa para se alocar, distribuir os recursos e

estabilizar a economia. Com o uso das normas, diversas condutas podem ser

banidas, como a criação de monopólios, cartéis, práticas abusivas, poluição, etc.

Política Monetária – envolve o controle da oferta de moeda, da taxa de juros e do

crédito em geral, para efeito de estabilização da economia e influência na decisão

de produtores e consumidores. Com a política monetária, pode-se controlar a

inflação, preços, restringir a demanda, etc.

O Orçamento Público funciona como um balizador na Economia. Se temos elevados

investimentos governamentais no Orçamento, provavelmente o número de empregos

aumentará, assim como a renda agregada melhorará. Em compensação, um orçamento

restrito em investimentos, provocará desemprego, desaceleração da economia, e

decréscimo no produto interno bruto.



O Governo pode provocar orçamentos expansionistas ou gerar um orçamento recessivo.

Dentre as funções consubstanciadas no Orçamento Público, destacamos:

Função Alocativa - Oferecer bens e serviços (públicos puros) que não seriam

oferecidos pelo mercado ou seriam em condições ineficientes e criar condições para

que bens privados sejam oferecidos no mercado (devido ao alto risco, custo, etc.)

pelos produtores, por investimentos ou intervenções, corrigir imperfeições no

sistema de mercado (oligopólios, monopólios, etc.) e corrigir os efeitos negativos

de fatores externos.

Função Distributiva – Tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e

riqueza, através da tributação e transferências financeiras, subsídios, incentivos

fiscais, alocação de recursos em camadas mais pobres da população, etc.

Função Estabilizadora – ajustar o nível geral de preços, nível de emprego,

estabilizar a moeda, mediante instrumentos de política monetária, cambial e fiscal,

ou outras medidas de intervenção econômica (controles por leis, limites).

10.3. Execução Orçamentária

Normalmente há interpretações equivocadas do que venha a ser execução orçamentária

e financeira. Perfeitamente compreensível esse equívoco, pois a execução orçamentária

e financeira ocorre concomitantemente. Esta afirmativa tem como sustentação o fato de

que a execução tanto orçamentária como financeira estão atreladas uma a outra.

Havendo orçamento e não existindo o financeiro, não poderá ocorrer a despesa. Por

outro lado, pode haver recurso financeiro, mas não se poderá gastá-lo, se não houver a

disponibilidade orçamentária.

Em conseqüência, pode-se definir execução orçamentária como sendo a utilização dos

créditos consignados no Orçamento ou Lei Orçamentária Anual - LOA. Já a execução

financeira, por sua vez, representa a utilização de recursos financeiros, visando atender

à realização dos projetos e/ou atividades atribuídas às Unidades Orçamentárias pelo

Orçamento. Na técnica orçamentária inclusive é habitual se fazer a distinção entre as

palavras CRÉDITO e RECURSO. Reserva-se o termo CRÉDITO para designar o lado

orçamentário e RECURSO para o lado financeiro. Crédito e Recurso são duas faces de

uma mesma moeda. O CRÉDITO é orçamentário, dotação ou autorização de gasto ou

sua descentralização, e RECURSO é financeiro, portanto, dinheiro ou saldo de

disponibilidade bancária.

Todo o processo orçamentário tem sua obrigatoriedade estabelecida na Constituição

Federal, art.165, que determina a necessidade do planejamento das ações de governo

por meio do Plano Plurianual – PPA, da Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e da

Lei Orçamentária Anual – LOA.

Uma vez publicada a LOA, observadas as normas de execução orçamentária e de

programação financeira da União, estabelecidas para o exercício, e lançadas as

informações orçamentárias, fornecidas pela Secretaria de Orçamento Federal, no SIAFI,

por intermédio da geração automática do documento Nota de Dotação – ND, cria-se o

crédito orçamentário e, a partir daí, tem-se o início da execução orçamentária

propriamente dita.



Executar o Orçamento é, portanto, realizar as despesas públicas nele previstas e só

essas, uma vez que, para que qualquer utilização de recursos públicos seja efetuada, a

primeira condição é que esse gasto tenha sido legal e oficialmente previsto e autorizado

pelo Congresso Nacional e que sejam seguidos à risca os três estágios da execução das

despesas previstos na Lei nº 4320/64: empenho, liquidação e pagamento.

A necessidade de contenção dos gastos obriga o Poder Executivo muitas vezes a editar

Decretos com limites orçamentários e financeiros para o gasto, abaixo dos limites

autorizados pelo Congresso. São os intitulados Decretos de Contingenciamento, que

limitam as despesas abaixo dos limites aprovados na lei orçamentária.

10.4. Princípios Orçamentários

Princípios orçamentários são premissas, linhas norteadoras a serem observadas na

concepção e execução da lei orçamentária.

De acordo com SANCHES, princípio orçamentário é “um conjunto de proposições

orientadoras que balizam os processos e as práticas orçamentárias, com vistas a dar-lhe

estabilidade e consistência, sobretudo ao que se refere a sua transparência e ao seu

controle pelo Poder Legislativo e demais instituições da sociedade...”.

Segundo alguns doutrinadores, os princípios orçamentários não têm caráter absoluto ou

dogmático, tendo divergências sobre estrutura e conceitos. Entretanto, abordaremos, a

seguir, aqueles aceitos pela maioria dos doutrinadores.

PRINCÍPIO DA ANUALIDADE

De conformidade com o princípio da anualidade, também chamado de periodicidade, as

previsões de receita e despesa devem referir-se sempre a um período limitado de tempo.

Ao período de vigência do orçamento denomina-se exercício financeiro, que no Brasil,

deve coincidir com o ano civil, qual seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro.

Resumidamente: O orçamento deve ter vigência limitada a um exercício financeiro.

Esse princípio está consagrado na legislação brasileira por meio da Constituição Federal

(art. 165, inciso III) e Lei nº 4.320/64 (Arts. 2º e 34).

PRINCÍPIO DA UNIDADE

O orçamento deve ser uno, insto é, deve existir apenas um orçamento e não mais do que

um para determinado exercício financeiro. Assim, todas as receitas e todas as despesas

constarão em um só orçamento, uma só lei orçamentária.

Visa-se desta forma, eliminar e existência de orçamentos paralelos que afetem a

transparência dos números públicos. Os orçamentos de todos os órgãos que constituem

o poder público devem fundamentar-se em uma única política orçamentária,

independentemente de características de regionalização ou relevâncias setoriais das

atividades.

Resumidamente: O orçamento deve ser único. Então, deve haver somente um

orçamento para o exercício financeiro, com todas as receitas e despesas. Esse princípio



está consagrado na legislação brasileira por meio da Constituição Federal (art. 165, §5º)

e Lei nº 4.320/64 (art. 2º).

PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE

O orçamento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da

União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, pelo seu valor

total, ou seja, sem quaisquer deduções ou omissões.

O orçamento deve conter todos os aspectos dos elementos dos programas que o

compõe.

Resumidamente: O orçamento deve conter todas as receitas e despesas referentes aos

Poderes da União e demais órgãos. Esse princípio está consagrado na legislação

brasileira por meio da Constituição Federal (art. 165, §5º) e Lei nº 4.320/64 (art. 2º).

PRINCÍPIO DA EXCLUSIVIDADE

O orçamento deve conter apenas matéria orçamentária e não cuidar de assuntos

estranhos e que não lhe sejam pertinentes.

Deve-se evitar que sejam incluídas da lei orçamentária, normas relativas a outros

campos jurídicos, estranhos à previsão da receita e da fixação da despesa. Exceção é a

autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de créditos.

Resumidamente: A lei orçamentária não poderá conter matéria estranha à previsão das

receitas e à fixação das despesas. Esse princípio está consagrado na legislação brasileira

por meio da Constituição Federal (art. 165, §8º) e Lei nº 4.320/64 (art. 7º).

PRINCÍPIO DA ESPECIFICAÇÃO

O princípio da especificação tem por escopo vedar as autorizações globais, ou seja, as

despesas devem ser classificadas com um nível de desagregação tal que facilite a análise

por parte das pessoas. O princípio determina que a discriminação da despesa far-se-á

obedecendo à classificação funcional-programática.

As receitas e despesas devem ser discriminadas, demonstrando a origem e a aplicação

dos recursos. O §4º do art. 5º da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF estabelece a

vedação de consignação de crédito orçamentário com finalidade imprecisa, exigindo a

especificação da despesa.

Resumidamente: Veda as autorizações de despesas globais. As exceções a esse princípio

orçamentário são os programas especiais de trabalho e a reserva de contingência (art. 5º,

III da LRF).

PRINCÍPIO DA PUBLICIDADE

Esse princípio zela pela garantia da transparência e total acesso a qualquer interessado

às informações necessárias ao exercício da fiscalização sobre a utilização dos recursos

arrecadados dos contribuintes. Deve ser divulgado por meio de veículos oficiais de



comunicação para conhecimento público e para gerar eficácia de sua validade enquanto

ato oficial de autorização de arrecadação de receitas e execução de despesas.

Resumidamente: O conteúdo orçamentário deve ser divulgado, ou seja, deve ser

publicado através de veículos oficiais de comunicação para conhecimento público e

para eficácia de sua validade, que é princípio para todos os atos oficiais do governo.

PRINCÍPIO DO EQUILÍBRIO

Contabilmente o orçamento está sempre equilibrado, pois se as receitas esperadas forem

inferiores às despesas fixadas, e o governo resolver não cortar gastos, a diferença deve

ser coberta por operações de crédito que, por lei, devem também constar do orçamento.

Por equilíbrio entende-se que, em cada exercício financeiro, o montante da despesa não

deve ultrapassar a receita prevista para o período. Apesar de não ser considerada como

uma regra rígida, a idéia ainda é limitar o crescimento dos gastos governamentais.

Resumidamente: Esse princípio visa assegurar que as despesas não serão superiores à

previsão das receitas.

PRINCÍPIO DO ORÇAMENTO BRUTO

Esse princípio estabelece que todas as receitas e despesas devem constar do orçamento

em seus valores brutos, sem qualquer tipo de dedução, de forma a permitir efetivo

controle financeiro do orçamento e universalidade.

Resumidamente: Os valores apresentados no orçamento não devem trazer qualquer tipo

de dedução. Esse princípio está consagrado na legislação brasileira por meio da Lei nº

4.320/64 (art. 6º).

10.5. Ciclo Orçamentário

Conforme, já fora exposto, a responsabilidade básica do Estado consiste em buscar o

nível máximo de satisfação das necessidades da população.

Do conjunto de necessidades da população, parte é satisfeita pela produção de bens e

serviços realizada pelo governo e parte atendida e realizada pelos particulares.

O Estado produz essencialmente bens e serviços para satisfação direta das necessidades

da comunidade, não atendidas pela atividade privada, orientando suas ações no sentido

de buscar alguns fatores que modifiquem de forma positiva as condições em que a

população vive. Isto precisa acontecer de forma rápida e constante e com o dispêndio do

menor custo econômico e social possível.

O orçamento, embora seja elaborado anualmente, no pode ser gerado ou executado de

forma isolada no período anterior ou subseqüente, já que sofre influências que

condicionam seu processo e assim irão constituir uma base de informações para os

exercícios que se seguirem.



Daí a necessidade da análise e compreensão do que chamamos de Ciclo Orçamentário,

que pode ser definido como um processo de caráter contínuo e simultâneo, através do

qual se Elabora, Aprova, Executa, Controla e Avalia a programação de dispêndios do

setor público nos aspectos físico e financeiro. Logo, o ciclo orçamentário corresponde

ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do orçamento público,

desde sua concepção até a apreciação final.

Este conceito terá um alcance ainda mais amplo se incluirmos todos os demais

instrumentos previstos além do orçamento propriamente dito, que é apenas uma etapa

detalhada da execução do Plano Plurianual – PPA, complementado por planos

nacionais, regionais e setoriais, e cujas diretrizes orçamentárias orientam a sua

elaboração e execução. Tudo se passa de acordo com uma concepção abrangente,

sistemática e continuada, a que se pode denominar planejamento.

No Brasil, a filosofia que permeia o planejamento governamental é a da orientação

indicativa, consoante o texto da Constituição Federal. Assim, é fácil perceber como o

ciclo orçamentário não se confunde com o exercício financeiro que é bem mais restrito

de duração rigorosamente definida e representado por etapas sucessivas.

O ciclo orçamentário envolve um período muito maior que o exercício financeiro, uma

vez que abrange todas as fases do processo orçamentário, assim definidas:

a) Elaboração da Proposta;

b) Discussão e Aprovação;

c) Execução e Acompanhamento; e

d) Controle e Avaliação.

ELABORAÇÃO DA PROPOSTA

Com base no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei de

Responsabilidade Fiscal, bem como nas normas estabelecidas pela Secretaria de

Orçamento Federal – SOF/MPOG, o Poder Executivo encaminhará ao Poder

Legislativo, nos prazos estabelecidos pela Constituição Federal e nas Leis Orgânicas

dos Municípios, a Proposta Orçamentária composta de:

a) Mensagem contendo a exposição circunstanciada da situação econômico-financeira,

documentada com demonstrações da dívida pública, saldos de créditos especiais,

restos a pagar e outros compromissos financeiros exigíveis;

b) Projeto de Lei de Orçamento;

c) Tabelas explicativas das quais além das estimativas de receita e despesa, constarão,

em colunas distintas para fins de comparação, a receita arrecadada nos últimos

exercícios, a receita para o exercício em que se elabora a proposta e a receita

prevista para o exercício a que se refere à proposta, além dos mesmos dados

inerentes às despesas;

d) Especificação dos programas especiais de trabalho custeados por dotações globais.



DISCUSSÃO E APROVAÇÃO

Esta fase é de competência do Poder Legislativo, e o seu significado está configurado na

necessidade de que o povo, através de seus representantes, intervenha na decisão de

suas próprias aspirações, bem como na maneira de alcançá-las.

Compreende então, a tramitação da proposta de orçamento no Poder Legislativo, onde

as estimativas de receita são revistas, as alternativas de ação são reavaliadas, os

programas de trabalho são modificados através de emendas, as alocações são mais

especificamente regionalizadas e os parâmetros de execução são estabelecidos de

maneira formal.

As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem

somente podem ser aprovados caso:

a) Sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;

b) Indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de

despesa;

c) Sejam relacionados com a correção de erros ou omissões.

Devidamente discutido e aprovado, o projeto de lei do orçamento, merecerá a edição de

um autógrafo, conforme mencionado nos capítulos anteriores que logo após será

enviado para sanção pelo chefe do Poder Executivo.

EXECUÇÃO E ACOMPANHAMENTO

Aqui o orçamento é programado, isto é, são definidos os cronogramas de desembolso,

ajustando o fluxo de dispêndios às sazonalidades da arrecadação, as programações são

executadas, acompanhadas e parcialmente avaliadas, sobretudo por intermédio dos

mecanismos e entidades de controle interno.

A execução do orçamento constitui a concretização anual dos objetivos e metas

determinadas para o setor público, no processo de planejamento integrado e implica na

mobilização de recursos humanos, materiais e financeiros.

Imediatamente após a promulgação da Lei do Orçamento e com base nos limites nela

fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada

unidade orçamentária fica autorizada a utilizar.

A fixação dessas cotas atende aos seguintes objetivos:

a) Assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos

necessários e suficientes à melhor execução do seu programa anual de trabalho;

b) Manter, durante o exercício, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa

realizada, a fim de reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria.

As cotas de despesa constituem um instrumento de regulação para condicionar os

recursos financeiros às reais necessidades que cada unidade orçamentária possui para

emitir empenhos e também à programação financeira e do cronograma de execução

mensal desembolsado.



CONTROLE E AVALIAÇÃO

Nesta fase, parte da qual ocorre concomitantemente com a de execução, são produzidos

os balanços, que serão apreciados e auditados pelos órgãos auxiliares do Poder

Legislativo (Tribunais de Contas) e as contas julgadas pelo Parlamento. Integram

também esta fase as avaliações realizadas por órgãos técnicos com vista à realimentação

dos processos de planejamento e de programação.

A avaliação refere-se à organização, aos critérios e trabalhos destinados a julgar o nível

dos objetivos fixados no orçamento e as modificações ocorridas durante a execução; à

eficiência com que se realizam as ações empregadas para tais fins e o grau de

racionalidade empregado na utilização dos recursos.

A avaliação deverá ser realizada à vista de dados relativos à execução orçamentária que

são apurados. Além do mais, existe uma obrigatoriedade constitucional, no Art. 165, §3º

que obriga o Poder Executivo a publicar, até trinta dias após o encerramento de cada

bimestre, um relatório resumido da execução orçamentária.

Vale ressaltar que o a Lei de Responsabilidade Fiscal, também menciona em seu Art. 9º,

§4º que até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo

demonstrará e avaliará o cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em

audiência pública na Comissão Mista Permanente de Senadores e Deputados ou

equivalente nas Casas Legislativas de cada estado e município.

10.6. Créditos Adicionais

Na definição de orçamento, o termo “crédito” significa uma autorização para realizar

gastos ou despesas públicas e não se confunde com recursos financeiros. Durante a

execução do orçamento, ao longo do exercício financeiro podem ocorrer diversos

fatores que refletem direta ou indiretamente na arrecadação das receitas ou na execução

das despesas públicas.

Os créditos adicionais são as autorizações de despesa não computadas ou

insuficientemente dotadas na Lei Orçamentária Anual, que visam suplementar

(aumentar) as dotações orçamentárias para atender as situações nele não previstas. Eles

serão adicionados aos créditos que já integram o orçamento em vigor. Por esta razão,

são denominados créditos adicionais. Quanto mais organizado e planejado um

orçamento, menor a probabilidade da necessidade de créditos adicionais.

Contudo, ocorrem situações que ensejam a abertura de créditos par que o poder

Executivo possa alcançar seus objetivos, ainda que o crédito não esteja consignado no

orçamento já aprovado e em vigor.

Os créditos adicionais aumentam a despesa pública já fixada no orçamento para

determinado exercício, quer como valores que visam reforçar o orçamento existente,

quer para atender novos serviços, ou ainda, cobrir despesas imprevisíveis e urgentes que

não possam aguardar novo planejamento, (orçamento do exercício seguinte) para ser

atendida. Em outras palavras, podemos considerar os créditos adicionais como

instrumentos de ajustes orçamentários.



Para a concessão de créditos adicionais, o Art. 43 da Lei 4.320/64, determina que cada

solicitação deva ser acompanhada da indicação dos recursos financeiros para tal.

Sem a indicação do recurso para abertura do crédito adicional pleiteado, o Poder

Legislativo não o concederá, e o valor deste deverá ser expresso, uma vez que não são

concedidos créditos ilimitados, conforme determinado pelos artigos 41 e 167 da

Constituição Federal de 1988.

CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS

Os créditos adicionais se classificam em Créditos Suplementares, Créditos Especiais e

Créditos Extraordinários. A seguir, estudaremos individualmente cada tipo de crédito.

Os Créditos Suplementares se destinam a reforçar dotação já existente no orçamento

em vigor.

A vigência do Crédito Suplementar acompanha a da dotação suplementada, ou seja,

expira em 31 de dezembro, uma vez que a vigência do orçamento finta nesta data,

coincidente com o término do ano civil.

Os Créditos Suplementares são autorizados por lei e abertos por decreto, ou seja, o

legislativo autoriza na Lei Orçamentária que o Chefe do poder Executivo reajuste (abra

créditos suplementares) até determinado limite, na medida de suas necessidades.

A legislação financeira permite que a própria Lei Orçamentária Anual autorize o Poder

Executivo a reajustar as dotações orçamentárias, suplementando e reduzindo, dentro de

um limite percentual estabelecido.

Assim, são características dos créditos suplementares:

a) A despesa está prevista no orçamento, apenas o crédito não foi suficiente;

b) A abertura do crédito depende da existência prévia de recursos disponíveis;

c) São abertos por Decreto do Executivo, após a autorização em Lei Especial;

d) Tem vigência sempre dentro do exercício financeiro;

e) Podem ser autorizados na própria Lei Orçamentária ou em Lei Especial.

Os Créditos Especiais são destinados a despesas para as quais não haja dotação ou

categoria de programação orçamentária específica. Visa atender despesas não previstas

na Lei Orçamentária, mas que surgiram durante a execução do orçamento.

É necessária a criação de uma programação quando é solicitado o crédito especial, com

novo programa, subprograma, projeto ou atividade e a ele ser consignados dotações

orçamentárias. Portanto, o crédito especial cria novo item de despesa e se destina ao

atendimento de um objetivo não previsto quando da elaboração da proposta

orçamentária.

A vigência do Crédito Especial é igual ao do orçamento vigente, exceto se a lei de

autorização for promulgada nos últimos quatro meses do exercício financeiro. E ainda,

se existir saldo não utilizado em 31 de dezembro este valor será reaberto no exercício

subseqüente e incorporado ao orçamento, pelos seus saldos remanescentes.



Tal como o Crédito Suplementar, o crédito Especial é autorizado por lei e aberto por

Decreto, e também exigem a indicação de recursos financeiros para sua concessão.

Então, são características dos créditos especiais:

a) A despesa não está prevista no orçamento;

b) A abertura do crédito depende da existência prévia de recursos disponíveis;

c) São abertos por Decreto do Executivo, após a autorização em Lei Especial;

d) Em princípio terão vigência dentro do exercício financeiro, no entanto, caso sejam

abertos nos últimos 4 meses do exercício, poderão ser reabertos pelos seus saldos

no próximo ano;

e) Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o

exercício seguinte, desde que o ato de autorização tenha sido promulgado nos

últimos quatro meses do exercício.

Os Créditos Extraordinários se destinam a atender despesas urgentes e imprevisíveis

decorrentes de guerra, comoção interna, calamidade pública, etc.

Pela urgência que os motiva não necessitam de autorização legislativa prévia para a sua

abertura. Essa situação invente o procedimento; serão abertos por Medida Provisória e

submetidos imediatamente ao Poder Legislativo que, estando em recesso será

convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Portanto, a abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a

despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou

calamidade pública, conforme previsto no Art. 167, § 3º da Carta Magna.

Essa situação é inversa aos procedimentos para abertura dos créditos suplementares e

especiais. Isto é, no caso de despesas imprevisíveis e urgentes, o Poder Executivo

realiza a abertura de créditos extraordinários por Medida Provisória e enquanto ainda

não apreciada pelo Poder Legislativo, o governo pode iniciar a realização de gastos

necessários.

Os créditos extraordinários terão vigência dentro do exercício financeiro em que foram

abertos, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele

exercício, casos em que, reabertos nos limite de seus saldos, serão incorporados ao

orçamento do exercício financeiro subseqüente.

As principais características dos créditos extraordinários são:

Imprevisibilidade do fato, que requer ação urgente do poder público;

a) A despesa não está prevista no orçamento;

b) A abertura do crédito independe da existência prévia de recursos disponíveis;

c) São abertos por Medida Provisória;

d) Em princípio terão vigência dentro do exercício financeiro, no entanto, caso sejam

abertos nos últimos 4 meses do exercício, poderão ser reabertos pelos seus saldos

no próximo ano;



e) Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o

exercício seguinte, desde que o ato de autorização tenha sido promulgado nos

últimos quatro meses do exercício.

A abertura de créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos

financeiros disponíveis para ocorrer à despesa. Para os efeitos da lei, consideram-se

recursos:

Superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício financeiro

anterior – que é a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro,

conjugando-se ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações

de crédito a ele vinculadas;

Os provenientes do excesso de arrecadação – saldo positivo das diferenças

acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, e considerando

ainda a tendência do exercício. Devem-se deduzir os créditos extraordinários

abertos no exercício para apurar os recursos utilizados, provenientes do excesso de

arrecadação;

Os resultantes da anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos

adicionais autorizados por lei. Entende-se por anulação parcial ou total de dotações

orçamentárias ou de créditos adicionais, a redução das dotações consignadas na Lei

Orçamentária Anual e que já possuíam recursos financeiros;

Produtos e operação de crédito, autorizados de forma que juridicamente possibilite

o Poder Executivo realizá-las. Operação de crédito é a designação de um débito a

curto ou longo prazo, proveniente de empréstimo contraído pelo governo e que

constitui Dívida Pública. Existem operações de crédito de curto e longo prazo.

Podemos concluir que num orçamento equilibrado, qual seja, despesa igual a receita,

presume-se que ingressarão nos cofres públicos os recursos suficientes para cumprir

todas as aplicações programadas.

Qualquer suplementação de dotação orçamentária aumentará a despesa se não tiver um

correspondente aumento da receita, fato que provoca um desequilíbrio no orçamento,

fazendo prever uma execução deficitária. Para evitar fatos como este é que a legislação

exige que as suplementações sejam compensadas com recursos já existentes.

10.7. Descentralização de Créditos

Com a publicação da Lei Orçamentária Anual – LOA, o seu conseqüente lançamento e

detalhamento dos créditos autorizados é que se dá inicio a movimentação entre as

Unidades Gestoras, para que se viabilize a execução orçamentária propriamente dita, já

que só após o recebimento do crédito é que as Unidades Gestores estão em condições de

efetuar a realização das despesas públicas.

Assim, a movimentação de créditos, a que chamamos habitualmente de

Descentralização de Créditos, consiste na transferência, de uma Unidade Gestora para

outra, do poder de utilizar créditos orçamentários que lhe tenham sido consignados no

Orçamento ou lhe venham a ser transferidos posteriormente. A descentralização pode

ser interna, se realizada entre Unidades Gestoras do mesmo órgão; ou externa, se

efetuada entre órgãos distintos.



Já a movimentação de recursos financeiros oriundos do Orçamento da União, entre as

Unidades Gestoras que compõem o Sistema de Programação Financeira, se dá sob a

forma de liberação de cotas, repasses, sub-repasses para o pagamento de despesas e por

meio de concessão de limite de saque à Conta Única do Tesouro.

A primeira fase da movimentação dos recursos é a liberação de Cota e deve ser

realizada, no âmbito nacional, em consonância com o cronograma de desembolso

aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional. Assim, cota é o montante de recursos

colocados à disposição dos Órgãos Setoriais de Programação Financeira – OSPF pela

Coordenação-Geral de Programação Financeira – COFIN/STN mediante movimentação

interna no sistema de recursos da Conta Única do Tesouro Nacional.

A segunda fase é a liberação de repasse ou sub-repasse. Repasse é a movimentação de

recursos realizada pelos OSPF para as unidades de outros órgãos ou ministérios e

entidades da Administração Indireta, bem como entre esses; e sub-repasse é a liberação

de recursos dos OSPF para as unidades sob sua jurisdição e entre as unidades de um

mesmo órgão, ministério ou entidade.

A partir daí, com recursos em caixa, ou seja, com disponibilidades financeiras, as

unidades podem dar início à fase de pagamento de suas despesas.

Partindo-se dos sistemas da União, necessário se reproduzir o significado dos principais

termos empregados a fim de tornar operacional o procedimento, em conformidade com

o que segue:

Descentralização de Crédito: Transferência de uma unidade orçamentária ou

administrativa para outra, do Poder de utilizar créditos orçamentários ou adicionais

que estejam sob a sua supervisão, ou lhe tenham sido dotados ou transferidos. São

operações descentralizadoras de crédito: o destaque e a provisão.

Destaque de Crédito: Operação descentralizadora de crédito orçamentário em que

um Ministério ou Órgão transfere para outro Ministério ou Órgão o poder de

utilização dos recursos que lhe foram dotados.

Provisão: Operação descentralizadora de crédito orçamentário, em que a unidade

orçamentária de origem possibilita a realização de seus programas de trabalho por

parte de unidade administrativa diretamente subordinada, ou por outras unidades

orçamentárias ou administrativas não subordinadas, dentro de um mesmo

Ministério ou Órgão.

Repasse: Importância que a unidade orçamentária transfere a outro Ministério ou

órgão, estando associado ao destaque orçamentário.

Sub-Repasse: Importância que a unidade orçamentária transfere a outra unidade

orçamentária ou administrativa do mesmo Ministério ou Órgão cuja figura está

ligada à provisão.

Nota de Movimentação de Crédito: Registro dos eventos vinculados à transferência

de créditos, tais como destaque, provisão, anulação de provisão e anulação de

destaque.

Com a emissão da nota de movimentação de crédito, que depende da publicação do ato

(portaria ou convênio), é que fica disponível ou liberado o recurso orçamentário ao

órgão ou entidade para a qual foi descentralizado.



11. Receita Pública

11.1. Conceito

De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.121, de 28 de

março de 2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação

das demonstrações contábeis, receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante

o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou

diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não

sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade.

Na contabilidade pública, receita são os recursos instituídos e arrecadados pelo poder

público com a finalidade de ser aplicado em gastos que atendam os anseios e demandas

da sociedade.

Observamos que as instituições públicas possuem características próprias relativas ao

entendimento de receita, pois são essencialmente subordinadas à questão financeira, ou

seja, os recebimentos feitos aos cofres públicos. Isto ocorre para o atendimento à

disposição legal que diz pertencer ao exercício financeiro às receitas nele arrecadadas,

entendida assim, pelo seu efetivo recebimento.

Este procedimento, utilizado nas entidades públicas, é conhecido como regime de caixa,

já que para serem consideradas receitas, os valores estão ligados ao efetivo recebimento,

o que não ocorre com as entidades privadas, uma vez que, nestas a receita é considerada

por ocasião da emissão do documento relativo à venda e cujo procedimento é conhecido

por regime de competência.

Podemos definir Receita Pública como sento todos os efetivos ingressos de caráter não

devolutivo auferidas pelo poder público, em qualquer esfera governamental, para

alocação e cobertura das despesas públicas.

Inicialmente a receita pública é classificada em receitas derivadas e originárias:

RECEITA PÚBLICA ORIGINÁRIA

É a Receita Pública Efetiva oriunda das rendas produzidas pelos ativos do Poder

Público, pela cessão remunerada de bens e valores (aluguéis e ganhos em aplicações

financeiras), ou aplicação em atividades econômicas (produção, comércio ou serviços).

É uma classificação da Receita Corrente. As Receitas Originárias também são

denominadas como Receitas de Economia Privada ou de Direito Privado. Ex: Receitas

Patrimoniais, Receitas Agropecuárias, Receitas Comerciais, Receitas de Serviço, etc.

RECEITA PÚBLICA DERIVADA

É a Receita Pública Efetiva obtida pelo Estado em função de sua soberania, por meio de

Tributos, Penalidades, Indenizações e Restituições. É uma classificação da Receita

Corrente. As Receitas Derivadas são formadas por Receitas Correntes, segundo a



classificação da Receita Pública por Categoria Econômica. Ex: Receita Tributária,

Receita de Contribuições, etc.

No entanto a mais abrangente classificação da receita pública é quando dividimos a

receita quanto à sua natureza. Aí surgem dois grupos distintos: A Receita Orçamentária

e a Receita Extra Orçamentária.

11.2. Receita Orçamentária

Receita Orçamentária é aquela devidamente discriminada na forma do Anexo III, da Lei

nº 4.320/64 e integra o orçamento público da entidade.

Sua arrecadação depende de autorização legislativa, constante na própria lei do

orçamento (Lei Orçamentária Anual) e são realizadas através da execução orçamentária.

Sempre que a receita recolhida for pertencente ao tesouro ou ao órgão que a está

recebendo, a receita é tratada como orçamentária e está sujeita à complementação

necessária no que se refere ao tipo, se operação corrente ou operação de capital.

Operações Correntes são as operações governamentais que não resultam constituição

ou criação de bens de capital, ou seja, não resultam em acréscimo patrimonial. Por

exemplo, podemos mencionar o imposto que é tido como uma receita corrente, por não

ser originário de qualquer bem de capital, mas sim, de uma obrigação do cidadão em

contribuir para a manutenção da coisa pública.

Portanto, as operações correntes são, basicamente, as que não são provenientes de

alienação de bens de capital, as que não estejam na lei definidas como capital e estejam,

por lei, definidas como de capital e estejam por ato do poder público, vinculadas a uma

despesa corrente.

Operações de Capital são as operações que resultam em constituição ou criação de bens

de capital, e conseqüentemente, em acréscimo de patrimônio. Em termos de receita, são

as que provêm da alienação de um bem de capital, as que estejam na lei, definidas como

operações de capital.

São também classificadas como operações de capital a obtenção de empréstimos,

recebimento de empréstimos concedidos, e as que estejam, por ato do poder público,

vinculadas a uma operação de capital.

RECEITAS CORRENTES

Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas Correntes as receitas tributária, de

contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as

provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou

privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.

A classificação da receita corrente obedecerá ao seguinte esquema, detalhado nos

seguintes níveis de origem:



I – Receitas Correntes

Receita Tributária

Receita de Contribuições

Receita Patrimonial

Receita Agropecuária

Receita Industrial

Receita de Serviços

Transferências Correntes

Outras Receitas Correntes

Receita Tributária

São os ingressos provenientes da arrecadação de impostos, taxas e contribuições de

melhoria. Dessa forma, é uma receita privativa das entidades investidas do poder de

tributar: União, Estados, Distrito Federal e os Municípios. Algumas peculiaridades do

poder de tributar devem ser consideradas nessa classificação. Destacam-se as seguintes:

a) O poder de tributar pertence a um ente, mas a arrecadação e aplicação pertencem a

outro ente – a classificação como receita tributária deve ocorrer no ente arrecadador e

aplicador e não deverá haver registro no ente tributante;

b) O poder de tributar, arrecadar e distribuir pertence a um ente, mas a aplicação dos

recursos correspondentes pertence a outro ente – a classificação como receita tributária

deverá ocorrer no ente tributante, porém, observando os seguintes aspectos:

No ente tributante, a transferência de recursos arrecadados deverá ser registrada

como dedução de receita ou como despesa orçamentária, de acordo com a

legislação em vigor;

No ente beneficiário ou aplicador deverá ser registrado o recebimento dos

recursos como receita tributária ou de transferência, de acordo com a legislação

em vigor;

No caso de recursos compartilhados entre entes da federação, quando um é

beneficiado pelo tributo de outro, é necessária a compatibilidade entre os

registros dos respectivos entes;

Qualquer que seja a forma de recebimento da receita, quando for anteriormente

reconhecido um direito, mesmo com valor estimado deverá haver registro do

crédito a receber precedido do recebimento. No momento do recebimento deverá

haver registros simultâneos de baixa dos créditos a receber e do respectivo

recebimento.

O Código Tributário Nacional, no art. 3º, define tributo como “toda prestação

pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não

constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada”, e define suas espécies da seguinte forma:

Imposto – conforme art. 16, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato

gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa

ao contribuinte;

Taxa – de acordo com o art. 77, as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo

Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,



têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,

efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao

contribuinte ou posto à sua disposição;

Contribuição de Melhoria – segundo o art. 81, a contribuição de melhoria cobrada

pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de

suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas

de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada

e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel

beneficiado.

Receita de Contribuições

É o ingresso proveniente de contribuições sociais, de intervenção no domínio

econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento

de intervenção nas respectivas áreas. Apesar da controvérsia doutrinária sobre o tema,

suas espécies podem ser definidas da seguinte forma:

Contribuições Sociais – destinadas ao custeio da seguridade social, que

compreende a previdência social, a saúde e a assistência social;

Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – derivam da

contraprestação à atuação estatal exercida em favor de determinado grupo ou

coletividade.

Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas –

destinadas ao fornecimento de recursos aos órgãos representativos de categorias

profissionais legalmente regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos

empregadores ou empregados.

Receita Patrimonial

É o ingresso proveniente de rendimentos sobre investimentos do ativo permanente, de

aplicações de disponibilidades em operações de mercado e outros rendimentos oriundos

de renda de ativos permanentes.

Receita Agropecuária

É o ingresso proveniente da atividade ou da exploração agropecuária de origem vegetal

ou animal. Incluem-se nessa classificação as receitas advindas da exploração da

agricultura (cultivo do solo), da pecuária (criação, recriação ou engorda de gado e de

animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou transformação de

produtos agropecuários em instalações existentes nos próprios estabelecimentos.

Receita Industrial

É o ingresso proveniente da atividade industrial de extração mineral, de transformação,

de construção e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pela

Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE.

Receita de Serviços



É o ingresso proveniente da prestação de serviços de transporte, saúde, comunicação,

portuário, armazenagem, de inspeção e fiscalização, judiciário, processamento de dados,

vendas de mercadorias e produtos inerentes à atividade da entidade e outros serviços.

Transferências Correntes

É o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao

ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante

condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja

a aplicação em despesas correntes.

Outras Receitas Correntes

São os ingressos correntes provenientes de outras origens, não classificáveis nas

anteriores.

Finalizando, as fontes de receitas orçamentárias correntes serão classificadas de acordo

com a seguinte exemplificação:

Receita Tributária: Impostos, taxas e contribuições de melhoria;

Receita de Contribuições: Contribuições sociais e econômicas;

Receita Patrimonial: Receitas imobiliárias, de valores imobiliários, participações

e outras receitas patrimoniais;

Receita Agropecuária: Receita da produção vegetal, animal e derivados;

Receita Industrial: Receita da indústria extrativa mineral, de transformação e de

serviços industriais de utilidade pública;

Receita de Serviços: Comerciais, financeiros, de transportes, de comunicações,

de saúde e outros serviços;

Transferências Correntes: Transferências intergovernamentais;

Outras Receitas Correntes: Multas e juros de mora, cobrança de dívida ativa,

indenizações e restituições e outras receitas diversas.

RECEITAS DE CAPITAL

Segundo a Lei nº 4.320/64, são Receitas de Capital as provenientes da realização de

recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de

bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,

destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o

superávit do Orçamento Corrente.

A classificação da receita de capital obedecerá ao seguinte esquema, detalhado nos

seguintes níveis de origem:

I – Receitas de Capital

Operações de Crédito

Alienação de Bens

Amortização de Empréstimos

Transferências de Capital

Outras Receitas de Capital



Operações de Crédito

São os ingressos provenientes da colocação de títulos públicos ou da contratação de

empréstimos e financiamentos, obtidos junto a entidades estatais ou privadas.

Alienação de Bens

É o ingresso proveniente da alienação de componentes do ativo permanente. São

captadas através da venda de bens patrimoniais móveis e imóveis e dizem respeito às

conversões de bens em moeda corrente.

Amortização de Empréstimos

É o ingresso proveniente da amortização, ou seja, parcela referente ao recebimento de

parcelas de empréstimos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos a outras

entidades de direito público.

Transferências de Capital

É o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente a recursos pertencentes ao

ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante

condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja

a aplicação em despesas de capital.

Outras Receitas de Capital

São os ingressos de capital provenientes de outras origens, não classificáveis nas

anteriores.

Finalizando, as fontes de receitas orçamentárias de capital serão classificadas de acordo

com a seguinte exemplificação:

Operações de Crédito: Operações de crédito internas e externas;

Alienação de Bens: Alienação de bens móveis e imóveis;

Amortização de Empréstimos: Amortização de empréstimos concedidos;

Transferências de Capital: Transferências intergovernamentais;

Outras Receitas Correntes: Outras.

11.3. Receita Extra Orçamentária

A Receita Extra Orçamentária é o produto da arrecadação feita pelo ente governamental

e que constituirá compromisso exigível, ou seja, será reclamado posteriormente, pois

não pertence ao Estado.

O seu pagamento (devolução) independe de autorização orçamentária, e

conseqüentemente, de autorização legislativa.

O Art. 93 da Lei 4.320/64 determina que todas as operações que resultem débitos e

créditos de natureza financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão

também objeto de registro, individualização e controle contábil.



Em uma leitura correta deste dispositivo legal, temos que a receita extra-orçamentária

deve ser registrada na contabilidade, por meio de escrituração contábil devidamente

individualizada e com os controles necessários.

A realização (arrecadação) da receita extra-orçamentária não constitui renda do Estado e

nem se vincula ao orçamento. O Estado atua como mero depositário dos valores

recebidos. Para conhecer se a receita de determinado órgão é orçamentária ou extra-

orçamentária, é necessário que seja feita a sua classificação mediante análise de se o

recurso que está sendo recolhido pertence ao órgão que esteja recebendo ou mesmo ao

Tesouro.

Se a importância recolhida se referir às atividades do órgão, será uma receita

orçamentária do mesmo. Do contrário, esse recolhimento referir-se-á a uma receita

extra-orçamentária, e irá adicionar às disponibilidades financeiras da entidade, mas com

uma contrapartida no passivo exigível, que será devolvida quando reclamado.

São exemplos de receita extra-orçamentária as cauções e fianças, consignações em folha

de pagamento para serem repassadas a terceiros, retenções de obrigações na fonte, entre

outros.

Cauções e fianças são valores dados em garantia nas contratações de grande vulto,

exigidos a critério do ordenador de despesa do órgão, que serão restituídas depois do

cumprimento do objeto contratual.

Consignações em folha de pagamento são os valores descontados da folha de

pagamentos dos servidores de uma entidade, para o fim de serem repassados a credores

diversos, tais como contribuição para sindicatos, mensalidades de planos de saúde,

pensão alimentícia, e outros.

Retenções de obrigações na fonte são os descontos efetuados por determinação legal,

tais como imposto sobre a renda, contribuições para a previdência social, contribuições

patronais, dentre outras.

As consignações e retenções são descontadas quando da elaboração da folha de

pagamentos para posteriormente serem repassados às entidades consignantes.

Uma receita extra-orçamentária se converterá em receita orçamentária quando o valor

correspondente a um depósito for declarado perdido em favor do Estado, em caso de

inadimplência contratual ou mesmo decadência do contribuinte numa ação.

11.4. Estágios da Receita

Estágio da receita orçamentária é cada passo identificado que evidencia o

comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de

recursos. Os estágios da receita orçamentária são os seguintes:

a) Previsão;

b) Lançamento;

c) Arrecadação e

d) Recolhimento.



Como fica evidenciado à primeira vista, somente a receita orçamentária reúne condições

de percorrer todos estes estágios, porquanto a receita extra-orçamentária não terá

necessidade de percorrê-los, isto porque os requisitos de que são revertidos, como no

caso da previsão, por exemplo, são dispensados.

Previsão – estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual –

LOA. Esta fase consiste na organização e no estabelecimento da metodologia de

elaboração da estimativa.

Estimativa do montante que se espera arrecadar em determinado período, normalmente

compreendido por um exercício financeiro. Por ser uma expectativa de arrecadação, é

também denominado de receita orçada ou receita prevista.

Contrariamente ao que muitos pensam, a previsão da receita orçamentária tem um

significado importante na elaboração dos programas do governo, pois a viabilização

deles dependerá de certa forma, da existência de recursos que a máquina arrecadadora

da receita for capaz de produzir.

Lançamento – Esta fase consiste no lançamento, que é tratado pela Lei nº 4.320/64 nos

seus artigos 51 e 53, é o assentamento dos débitos futuros dos contribuintes de impostos

diretos, cotas ou contribuições prefixadas ou decorrentes de outras fontes de recursos,

efetuados pelos órgãos competentes que verificam a procedência do crédito a natureza

da pessoa do contribuinte quer seja física ou jurídica e o valor correspondente à

respectiva estimativa.

O lançamento é a legalização da receita pela sua instituição e a respectiva inclusão no

orçamento. É o segundo estágio da receita pública onde é feita a individualização e

identificação do contribuinte e o respectivo valor, espécie de tributo e o vencimento

para o pagamento.

Por ser um ato administrativo que visa à identificação e o detalhamento dos dados

tratados, este estágio da receita não produz nenhum documento ou ato que necessite de

escrituração contábil. Portanto, o lançamento da receita orçamentária não é escriturado

contabilmente.

Nem todas as receitas estão sujeitas ao estágio do lançamento, ingressando diretamente

do estágio de arrecadação. É o caso da arrecadação dos impostos indiretos, que

independem de aviso do Poder Público.

Arrecadação – Entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes

arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A

arrecadação ocorre somente uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um

ente arrecada para outro ente, cumpre-lhe apenas entregar-lhe os valores pela

transferência dos recursos, não sendo considerada arrecadação, quando do recebimento

pelo ente beneficiário.

É o terceiro estágio da receita pública, onde ocorre a escrituração do primeiro

lançamento contábil. Momento do pagamento efetuado pelo contribuinte ao agente

arrecadador.



Entende-se como entes arrecadadores todas as repartições competentes, na forma da lei,

como as delegacias fiscais, alfândegas, tesourarias e outras que estejam ou venham a ser

legalmente autorizadas a arrecadar rendas previstas.

Não podemos deixar de destacar, entre os agentes arrecadadores que estão legalmente

autorizados a arrecadar receitas, a rede de agências bancárias dos diversos

estabelecimentos existentes.

Recolhimento – Transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro,

responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira,

observando o Princípio da Unidade de Caixa, vedada qualquer fragmentação para

criação de caixas especiais e representado pelo controle centralizado dos recursos

arrecadados em cada ente.

O recolhimento configura-se com a entrada dos valores arrecadados pelos agentes no

Tesouro Público, e serão escriturados nos livros próprios das diversas repartições

públicas, consoante se verifica pela sistemática atualmente em uso, onde na maioria e

quase totalidade dos casos, o contribuinte ou devedor é compelido a preencher uma guia

de recolhimento, instituída pelo órgão público, onde deverá colocar todos os dados de

relativos ao que está sendo recolhido, e o pagamento, certamente, será efetuado em uma

agência bancária ou via sistemas informatizados on-line.

É o quarto estágio da receita pública, onde ocorre a escrituração do segundo lançamento

contábil. É o ato em que o agente arrecadador repassa ao Tesouro o valor arrecadado

dos contribuintes. Neste momento é também reconhecida a entrada do recurso no

Sistema Financeiro, através do débito na conta bancária e crédito na conta de receita.

11.5. Codificação da Receita

O parágrafo 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/64 define que os itens da discriminação da

receita, mencionados no seu art. 11, serão identificados por números de código decimal.

Convencionou-se denominar este código de natureza de receita. Esse código busca

classificar a receita identificando a origem do recurso segundo seu fato gerador.

Dessa forma, as naturezas de receitas orçamentárias procuram refletir o fato gerador que

ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres públicos. É a menor célula de informação

no contexto orçamentário para as receitas públicas, devendo, portanto conter todas as

informações necessárias para as devidas vinculações.

Face à necessidade de constante atualização e melhor identificação dos ingressos aos

cofres públicos, o código identificador da natureza de receita é desmembrado em níveis.

Assim, na elaboração do orçamento público a codificação econômica da receita

orçamentária é composta dos níveis abaixo:

1º Nível – Categoria Econômica

2º Nível – Origem

3º Nível – Espécie

4º Nível – Rubrica



5º Nível – Alínea

6º Nível – Subalínea

1º Nível – Categoria Econômica – utilizado para mensurar o impacto das decisões do

Governo na economia nacional (formação de capital, custeio, investimentos etc.). A Lei

nº 4.320/64, em seu artigo 11, classifica a receita orçamentária em duas categorias

econômicas:

1. Receitas Correntes;

2. Receitas de Capital;

Com a Portaria Interministerial STN/SOF n° 338, de 26 de abril de 2006, essas

categorias econômicas foram detalhadas em Receitas Correntes Intra-orçamentárias e

Receitas de Capital Intra-orçamentárias. As classificações incluídas não constituem

novas categorias econômicas de receita, mas especificações das categorias econômicas:

corrente e capital, que possuem os seguintes códigos:

7. Receitas Correntes Intra-Orçamentárias;

8. Receitas de Capital Intra-Orçamentárias;

2º Nível – Origem – Identifica a procedência dos recursos públicos, em relação ao fato

gerador dos ingressos das receitas (derivada, originária, transferências e outras). É a

subdivisão das Categorias Econômicas, que tem por objetivo identificar a origem das

receitas, no momento em que as mesmas ingressam no patrimônio público. No caso das

receitas correntes, tal classificação serve para identificar se as receitas são compulsórias

(tributos e contribuições), provenientes das atividades em que o Estado atua diretamente

na produção (agropecuárias, industriais ou de prestação de serviços), da exploração do

seu próprio patrimônio (patrimoniais), se provenientes de transferências destinadas ao

atendimento de despesas correntes, ou ainda, de outros ingressos.

No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operações de crédito,

da alienação de bens, da amortização dos empréstimos, das transferências destinadas ao

atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital.

3º Nível – Espécie – É o nível de classificação vinculado à Origem, composto por títulos

que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas.

Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária (receita proveniente de tributos),

podemos identificar as suas espécies, tais como impostos, taxas e contribuições de

melhoria (conforme definido na Constituição Federal de 1988 e no Código Tributário

Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espécie de tributo diferente das demais.

É a espécie de receita.

4º Nível – Rubrica – É o detalhamento das espécies de receita. A rubrica busca

identificar dentro de cada espécie de receita uma qualificação mais específica. Agrega

determinadas receitas com características próprias e semelhantes entre si.

5º Nível – Alínea – Funciona como uma qualificação da rubrica. Apresenta o nome da

receita propriamente dita e que recebe o registro pela entrada de recursos financeiros.



6º Nível - Subalínea – Constitui o nível mais analítico da receita.

Para atender às necessidades internas, a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios poderão detalhar as classificações orçamentárias constantes do anexo VII, a

partir do nível ainda não detalhado. A administração dos níveis já detalhados cabe à

União.

Exemplo: 1.1.1.2.04.10 – Pessoas Físicas:

Onde:

1 = Receita Corrente (Categoria Econômica);

1 = Receita Tributária (Origem);

1 = Receita de Impostos (Espécie);

2 = Impostos sobre o Patrimônio e a Renda (Rubrica);

04 = Imposto sobre a Renda e Prov. de Qualquer Natureza (Alínea);

10 = Pessoas Físicas (Subalínea) – EXCLUSIVO DA STN.

XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.

11.6. Outras Definições

RECEITA FINANCEIRA

São as receitas decorrentes de aplicações financeiras, operações de crédito e alienação

de ativos e outras.

RECEITA NÃO-FINANCEIRA

São as receitas oriundas de tributos, contribuições, patrimoniais, agropecuárias,

industriais, serviços e outras.

RECEITAS PÚBLICAS ORDINÁRIAS

São as receitas que ocorrem regularmente em cada período financeiro. Ex.: Impostos,

taxas, contribuições, etc.

RECEITAS PÚBLICAS EXTRAORDINÁRIAS

São aquelas que decorrem de situações emergenciais ou em função de outras de caráter

eventual. Ex: Empréstimos compulsórios, doações, etc.

RECEITA CORRENTE LÍQUIDA

Terminologia dada ao parâmetro destinado a estabelecer limites legais definidos pela

LRF. A Receita Corrente Líquida é o somatório das receitas tributárias, de

contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências

correntes e outras receitas correntes, consideradas as deduções conforme o ente União,

Estado, Distrito Federal e Municípios. A metodologia para o cálculo da Receita

Corrente Líquida é definida no Manual de Elaboração do Relatório Resumido da

Execução Orçamentária quando trata do Demonstrativo da Receita Corrente Líquida.



RECEITA LÍQUIDA REAL

Definição dada pela Resolução do Senado Federal nº 96, de 15 de dezembro de 1989,

que entende ser a receita realizada nos doze meses anteriores ao mês em que se estiver

apurando, excluídas as receitas provenientes de operações de crédito e de alienação de

bens. A referida Resolução dispõe sobre as operações de crédito internas e externas dos

Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de suas respectivas autarquias, inclusive

concessão de garantias, seus limites e condições de autorização.

RECEITA COMPARTILHADA

Receita orçamentária pertencente a mais de um Beneficiário independente da forma de

arrecadação e distribuição.

RECEITA PREVISTA, ESTIMADA OU ORÇADA

Volume de recursos, previamente estabelecido no orçamento do Ente, a ser arrecadado

em um determinado exercício financeiro, de forma a melhor fixar a execução da

despesa. É essencial o acompanhamento da legislação específica de cada receita onde

são determinados os elementos indispensáveis à formulação de modelos de projeção,

como a base de cálculo, as alíquotas e os prazos de arrecadação.

RECEITA VINCULADA

É a receita arrecadada com destinação específica estabelecida em dispositivos legais. A

vinculação da receita torna a programação financeira menos flexível, deixando parte dos

recursos disponíveis apenas a uma destinação certa.

RECEITAS COMPULSÓRIAS

São receitas cujas origens encontram-se nas legislações que impõem aos particulares

uma obrigação. São casos de receita compulsória: os tributos, as contribuições e etc.

RECEITAS FACULTATIVAS

As receitas facultativas possuem sua origem nos atos jurídicos bilaterais, ou seja,

aquelas decorrentes da vontade das pessoas, como exemplos surgem os aluguéis

(Receita Patrimonial), preços públicos, etc.

RECEITAS PRÓPRIAS

São as receitas enquadradas como Tributárias, Patrimoniais, de Serviços, Industriais e

outros que não sejam decorrentes de transações que guardem características de

transferências, mesmo que de outras esferas governamentais, como convênios, e

operações de créditos.

RECEITAS DE FONTES DIVERSAS



São aquelas que guardam características de transferências, mesmo que de outras esferas

governamentais, como convênios, e operações de créditos, ou seja, são originárias de

terceiros que em determinados casos terão de ser devolvidos.

ANTECIPAÇÃO DE RECEITAS

São os valores recebidos em virtude de um fato que caracteriza uma “antecipação da

receita prevista”. Ex.: Adiantamento de fornecimentos.

RECEITA LÍQUIDA

É a receita resultante da diferença entra a Receita Bruta e as deduções.

RECEITA VINCULADA

É a receita arrecadada que em função da legislação apresenta a sua destinação

estabelecida.

RENÚNCIA DE RECEITA

É a não arrecadação de receita em função da concessão de isenções, anistias ou

subsídios. Deve-se atentar, na renúncia de receita, ao disposto pela Lei nº 101/2000 –

Lei de Responsabilidade Fiscal art. 14, que determina critérios a serem observados

quanto a este fato.

11.7. Escrituração Contábil

Os registros dos atos da Administração Pública se iniciam a cada exercício financeiro,

com o lançamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os

valores aprovados na Lei Orçamentária Anual.

Assim, podemos afirmar que os principais lançamentos que afetam as contas inerentes à

receita pública são:

a) Registro da Previsão da Receita


Registro da Aprovação do Orçamento

D – Receita a Realizar C – Previsão Inicial da Receita

Registro da Aprovação dos Créditos Adicionais

D – Receita a Realizar C – Previsão Adicional da Receita

Registro da Anulação da Previsão da Receita

D – Anulação da Previsão C – Receita a Realizar

Sistema Financeiro – Não há lançamentos a realizar.

Sistema Patrimonial – Não há lançamentos a realizar.

Sistema de Compensação – Não há lançamentos a realizar.



b) Registro da Arrecadação da Receita Orçamentária – Fatos Modificativos


Registro da Realização da Receita

D – Receita Realizada C – Receita a Realizar

Sistema Financeiro

Registro da Entrada do Recurso

D – Banco Conta Movimento C – Receita



c) Registro da Arrecadação da Receita Orçamentária – Fatos Permutativos



D – Receita Realizada C – Receita a Realizar

Sistema Financeiro



Sistema Patrimonial


D – Desincorporação de Ativos C – Ativo

Ou


D – Incorporação de Passivos C – Passivo


d) Registro da Arrecadação da Receita Extra-Orçamentária

Sistema Orçamentário – Não há lançamentos a realizar.

Sistema Financeiro







12. Despesa Pública

12.1. Conceito

Despesa Pública são os gastos ficados em lei orçamentária ou leis especiais, realizados

pelos entes públicos, destinados à execução dos serviços públicos de saúde, educação,

assistência social, etc., em favor da população ou do próprio Estado, visando seu

funcionamento, expansão e a manutenção.

Compreende ainda, pagamentos orçamentários ou não, destinados a satisfazer os

compromissos da dívida pública; restituição de pagamentos recebidos indevidamente ou

a títulos de cauções, depósitos, consignações, entre outros.

A despesa pública é fixada anualmente no orçamento, que é a ferramenta que o

administrador público utiliza para nortear a sua ação governamental, na execução dos

seus programas de governo.

A contabilidade pública, por sua vez, registra a realização da administração pública em

termos financeiros, sendo uma ferramenta essencial no controle da gestão financeira,

fornecendo ao orçamento, estrutura de trabalho, contas e a quantificação dos dados

produzidos pela gestão administrativa.

A primeira classificação que se pode fazer com relação à despesa pública, tem a ver

com a sua natureza, onde os dispêndios são separados em Despesa Orçamentária e

Despesa Extra-Orçamentária.

12.2. Despesa Orçamentária

O orçamento é importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja

pública ou privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicação de recursos em

determinado período. Dessa forma, despesa ou dispêndio orçamentário é fluxo que

deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não

diminuir a situação patrimonial líquida.

Despesa Orçamentária é aquela que depende de autorização legislativa, não se realiza e

não está autorizada sem a sua correspondente fixação na Lei Orçamentária Anual,

exceto nos casos de créditos extraordinários abertos para essa finalidade específica.

A despesa previamente fixada e prevista no orçamento público é discriminada e

codificada por elementos de despesa em cada unidade administrativa ou órgão do

governo. Entende-se por elementos, o desdobramento da despesa com pessoal, material,

serviços, obras e outros meios que a administração pública se utiliza para a consecução

de seus programas de governo.

A Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001, dispõe sobre normas gerais de

consolidação das contas públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e

Municípios, em obediência ao disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal.



Desta forma a despesa orçamentária classifica-se segundo a sua natureza, em:

Categorias Econômicas, Grupos de Natureza de Despesa e Elementos de Despesa, todas

estudadas individualmente neste capítulo.

As classificações da despesa por categoria econômica, por grupo de natureza, por

modalidade de aplicação e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou

especificações, constam do Anexo II da Portaria Interministerial nº 163/01.

12.3. Despesa Extra Orçamentária

É a despesa que não consta na lei orçamentária Anual, ou seja, é paga à margem do

orçamento, sendo desta forma, independente de autorização legislativa.

Constitui-se em saídas do passivo financeiro, compensatórias de entradas no ativo

financeiro, oriundas de receitas extra-orçamentárias, correspondendo à restituição ou

entrega de valores recebidos, como cauções, depósitos, consignações e outros.

Também fazem parte das despesas extra-orçamentárias os resgates relativos às

operações de crédito por antecipação da receita, ou seja, empréstimos e financiamentos

cuja liquidação deve ser efetuada no prazo inferior a doze meses, pois constituem saídas

compensatórias de entradas, no ativo e passivo financeiro.

12.4. Categorias Econômicas

A despesa orçamentária, no que se refere às categorias econômicas e em conformidade

com a Portaria Interministerial nº 163/2001, deverá ser classificada em Despesas

Correntes e Despesas de Capital.

As categorias econômicas da despesa também estão discriminadas nos artigos 12 e 13

de Lei nº 4.320/64.

DESPESAS CORRENTES

Classificam-se nesta categoria todas as despesas que não contribuem diretamente para a

formação ou aquisição de um bem de capital. Podemos então dizer que despesas

correntes são os gastos de natureza operacional, realizados pelas instituições públicas,

para a manutenção e funcionamento dos seus órgãos.

Assim, podemos identificar que as despesas correntes devem ser compreendidas, através

dos seguintes grupos de natureza de despesa:

1. Pessoal e Reflexos;

2. Juro e Encargos da Dívida;

3. Outras Despesas Correntes.

DESPESAS DE CAPITAL

Classificam-se nesta categoria, aquelas despesas que contribuem diretamente para a

formação ou aquisição de um bem de capital. Também podemos afirmar que despesas

de capital ao os gastos realizados pelas instituições públicas, cujo propósito é o de criar



novos bens de capital ou mesmo adquirir bens de capital já em uso, como é o caso de

investimentos e inversões financeiras, respectivamente.

Nesta categoria podemos identificar que as despesas de capital devem ser

compreendidas, através dos seguintes grupos de natureza de despesa:

4. Investimentos;

5. Inversões Financeiras;

6. Amortização da Dívida.

12.5. Grupos de Natureza de Despesa

Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos que apresentam

a mesma característica quanto ao objeto de gasto, e são assim relacionados:

1. Pessoal e Encargos Sociais

Despesas de natureza remuneratória decorrentes do efetivo exercício de cargo, emprego

ou função de confiança no setor público, do pagamento dos proventos de

aposentadorias, reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do

empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de

previdência, outros benefícios assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, bem

como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios, pertinentes a este

grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda, despesas

com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para

atender a necessidade de excepcional interesse público e despesas com contratos de

terceirização de mão-de-obra que se refiram à substituição de servidores e empregados

públicos, em atendimento ao disposto no art. 18, § 1º, da Lei Complementar nº 101, de

2000.

2. Juros e Encargos da Dívida

Despesas com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de

crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.

3. Outras Despesas Correntes

Despesas com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições,

subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da

categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais grupos de

natureza de despesa.

4. Investimentos

Despesas com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de

imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de

instalações, equipamentos e material permanente.



5. Inversões Financeiras

Despesas com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de

títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já

constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição

ou aumento do capital de empresas.

6. Amortização da Dívida

Despesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização

monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.

MODALIDADE DE APLICAÇÃO

A natureza de despesa será complementada pela informação gerencial denominada

“modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são

aplicados diretamente por órgão ou entidade no âmbito da mesma esfera de Governo ou

por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva eliminar a dupla

contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.

10 - Transferências Intragovernamentais

Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades

pertencentes à administração pública, dentro da mesma esfera de governo. Portaria

STN/SOF nº 519/2001

20 - Transferências à União

Despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante

transferência de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da

administração indireta.

30 - Transferências a Estados e ao Distrito Federal

Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos

Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da

administração indireta.

40 - Transferências a Municípios

Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou dos

Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta.

50 - Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos

Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades sem fins

lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública.



60 - Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos

Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins

lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública.

70 - Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais

Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades

nacionais, criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação.

80 - Transferências ao Exterior

Despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e entidades

governamentais pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos

instituídos por diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os

recursos no Brasil.

90 - Aplicações Diretas

Aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de

descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da

Seguridade Social, no âmbito da mesma esfera de governo.

99 - A Definir

Modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execução

orçamentária enquanto não houver sua definição, podendo ser utilizada para

classificação orçamentária da Reserva de Contingência.

12.6. Elementos de Despesa

O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como

vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros

prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e

material permanente, auxílios, amortização e outros de que a administração pública se

serve para a consecução de seus fins.

Fica facultado, entretanto, o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para

atendimento das necessidades de escrituração contábil e controle da execução

orçamentária.

01 - Aposentadorias e Reformas

03 - Pensões

04 - Contratação por Tempo Determinado

05 - Outros Benefícios Previdenciários

06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso

07 - Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência

08 - Outros Benefícios Assistenciais

09 - Salário-Família

10 - Outros Benefícios de Natureza Social



11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil

12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar

13 - Obrigações Patronais

14 - Diárias - Civil

15 - Diárias - Militar

16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil

17 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar

18 - Auxílio Financeiro a Estudantes

19 - Auxílio-Fardamento

20 - Auxílio Financeiro a Pesquisadores

21 - Juros sobre a Dívida por Contrato

22 - Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato

23 - Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária

24 - Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária

25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita

26 - Obrigações decorrentes de Política Monetária

27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares

28 - Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos

30 - Material de Consumo

31 – Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras.

32 - Material de Distribuição Gratuita

33 - Passagens e Despesas com Locomoção

34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização

35 - Serviços de Consultoria

36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física

37 - Locação de Mão-de-obra

38 - Arrendamento Mercantil

39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica

41 - Contribuições

42 - Auxílios

43 - Subvenções Sociais

45 - Equalização de Preços e Taxas

46 - Auxílio-Alimentação

47 - Obrigações Tributárias e Contributivas

48 - Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas

49 - Auxílio-Transporte

51 - Obras e Instalações

52 - Equipamentos e Material Permanente

61 - Aquisição de Imóveis

62 - Aquisição de Produtos para Revenda

63 - Aquisição de Títulos de Crédito

64 - Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado

65 - Constituição ou Aumento de Capital de Empresas

66 - Concessão de Empréstimos e Financiamentos

67 - Depósitos Compulsórios

71 - Principal da Dívida Contratual Resgatado

72 - Principal da Dívida Mobiliária Resgatado

73 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada

74 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada

75 - Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da Receita



76 - Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado

77 - Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado

81 - Distribuição Constitucional ou Legal de Receitas

91 - Sentenças Judiciais

92 - Despesas de Exercícios Anteriores

93 - Indenizações e Restituições

94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas

95 - Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo

96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado

99 - A Classificar

Assim, em decorrência da portaria Interministerial nº 163/01, a estrutura da natureza de

despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo será a

seguinte: “c.g.mm.ee.dd”; onde:

“c” - representa a categoria econômica;

“g” - representa o grupo de natureza da despesa;

“mm” - representa a modalidade de aplicação;

“ee” - representa o elemento de despesa;

“dd” - representa o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.

Exemplificando a estrutura da natureza da despesa a ser aplicada na execução

orçamentária, teremos:

c g mm ee dd Descrição

3 0 00 00 00 DESPESAS CORRENTES

3 1 00 00 00 PESSOAL E ENGARGOS SOCIAIS

3 1 90 00 00 Aplicações Diretas

3 1 90 11 00 Vencimentos e Vantagens Fixas – Pessoal Civil

3 1 90 13 00 Obrigações Patronais

4 0 00 00 00 DESPESAS DE CAPITAL

4 4 00 00 00 INVESTIMENTOS

4 4 90 00 00 Aplicações Diretas

4 4 90 51 00 Obras e Instalações

4 4 90 52 00 Equipamentos e Material Permanente

12.7. Estágios da Despesa

A despesa orçamentária, desde a edição do Código de Contabilidade Pública, emanado

pelo Decreto nº 15.783/22, determinou que toda a despesa do Estado deve passar por

três estágios:

a) O empenho;

b) A liquidação; e

c) O pagamento.

Estas fases ainda estão vigentes nos dias de hoje, pois foram reforçadas e podem ser

confirmadas na Lei 4.320/64.



Entretanto, deve-se ressalvar este tópico, já que obviamente, a escrituração contábil da

despesa orçamentária deve ainda, ser registrada quanto ao aspecto relativo ao crédito

fixado na lei orçamentária que constitui, na realidade, outra etapa ou estágio da despesa,

denominada Fixação.

FIXAÇÃO

A Fixação, que na realidade é a primeira etapa ou estágio desenvolvido pela despesa

orçamentária, é cumprida por ocasião da edição das tabelas detalhadas que são

emanadas pela Lei do Orçamento.

Então, a Lei do Orçamento é o documento que caracteriza a fixação da despesa

orçamentária, ou seja, é o documento através do qual são fixadas as discriminações e

especificações dos créditos orçamentários.

A etapa de elaboração do orçamento é concluída com a edição da Lei Orçamentária,

cuja última etapa é a fixação, onde então, são escriturados os valores nas contas do

Sistema Orçamentário, não havendo o reconhecimento contábil em outros sistemas.

EMPENHO

Empenho, segundo o artigo 58 da Lei nº 4.320/64, é o ato emanado de autoridade

competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de

implemento de condição. Consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim

específico.

O empenho será formalizado mediante a emissão de um documento denominado “Nota

de Empenho”, do qual deve constar o nome do credor, a especificação do credor e a

importância da despesa, bem como os demais dados necessários ao controle da

execução orçamentária.

Embora o artigo 61 da Lei nº 4.320/64 estabeleça a obrigatoriedade do nome do credor

no documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-

se impraticável a emissão de um empenho para cada credor, tendo em vista o número

excessivo de credores (servidores).

Caso não seja necessária a impressão do documento “Nota de Empenho”, o empenho

ficará arquivado em banco de dados, em tela com formatação própria e modelo oficial, a

ser elaborado por cada ente da federação em atendimento às suas peculiaridades.

Ressalta-se que o artigo 60 da Lei nº 4.320/64 veda a realização da despesa sem prévio

empenho, entretanto, o § 1º do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode

ser dispensada a emissão do documento “nota de empenho”.

Ou seja, o empenho, propriamente dito, é indispensável. Quando o valor empenhado for

insuficiente para atender à despesa a ser realizada, o empenho poderá ser reforçado.

Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho deverá

ser anulado parcialmente. Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver

sido cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.



Os empenhos podem ser classificados em:

I. Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e

previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;

II. Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não se

pode determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e energia

elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes e outros; e

III. Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor

determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos

decorrentes de aluguéis.

LIQUIDAÇÃO

Conforme dispõe o artigo 63 da Lei nº 4.320/1964 a liquidação consiste na verificação

do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios

do respectivo crédito e tem por objetivo apurar:

I. A origem e o objeto do que se deve pagar;

II. A importância exata a pagar; e

III. A quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.

As despesas com fornecimento ou com serviços prestados terão por base:

O contrato, ajuste ou acordo respectivo;

A nota de empenho; e

Os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva dos serviços.

PAGAMENTO

O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque

nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a

regular liquidação da despesa.

Feita a liquidação da despesa, através do processo de verificação do credor, há ainda

que se providenciar a devida ordem de pagamento.

A Lei nº 4.320/1964 em seu artigo 64 define ordem de pagamento como sendo o

despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada

seja paga. A ordem de pagamento só pode ser exarada em documentos processados

pelos serviços de contabilidade.


Os registros dos atos da Administração Pública se iniciam a cada exercício financeiro,

com o lançamento de todas as receitas previstas e despesas fixadas, de acordo com os

valores aprovados na Lei Orçamentária Anual.

Assim, podemos afirmar que os principais lançamentos que afetam as contas inerentes à

despesa pública são:



a) Registro da Fixação da Despesa


Registro da Aprovação do Orçamento

D – Crédito Inicial C – Crédito Disponível


D – Crédito Suplementar

C – Crédito Disponível D – Crédito Especial ou

D – Crédito Extraordinário

Registro do Cancelamento de Crédito

D – Crédito Disponível C – Crédito Cancelado




b) Registro do Empenho da Despesa


Registro do Empenho da Despesa

D – Crédito Disponível C – Crédito Empenhado

Registro da Anulação do Empenho

D – Crédito Empenhado C – Crédito Disponível




c) Registro da Liquidação da Despesa


Registro da Liquidação da Despesa

D – Crédito Empenhado C – Crédito Liquidado

Sistema Financeiro

Registro do Reconhecimento da Despesa

D – Despesa de Capital C – Passivo Circulante

D – Despesa Corrente

Sistema Patrimonial

Registro da Aquisição do Bem

D – Ativo C – Incorporação de Ativos




d) Registro do Pagamento da Despesa


Sistema Financeiro


D – Passivo Circulante C – Banco Conta Movimento





13. Restos a Pagar

13.1. Conceito

A despesa pública no Brasil é realizada em consonância com o orçamento de

determinado exercício. Uma vez que um dos princípios orçamentários é a anualidade,

que determina a vigência do orçamento, para somente o exercício ao qual se refere, não

sendo permitida a sua transferência para o exercício seguinte, conclui-se que a despesa

orçamentária é executada pelo regime de competência, conforme Art. 35, II da Lei nº

4.320/64, que indica pertencer ao exercício financeiro somente as despesas nele

legalmente empenhadas.

Contudo, a norma legal ainda determina em seu Art. 36:

“Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não

pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não

processadas.”

Deste modo, a despesa orçamentária empenhada que não for paga até o dia 31 de

dezembro, final do exercício financeiro, será considerada como Restos a Pagar, para

fins de encerramento do correspondente exercício financeiro. Uma vez empenhada, a

despesa pertence ao exercício financeiro em que o empenho ocorreu, onerando a

dotação orçamentária daquele exercício.

É, portanto, uma operação de cunho financeiro, uma vez que para compor o montante

da despesa realizada no momento do exercício financeiro, esta deveria ser

orçamentariamente liquidada.

Fica então, evidenciado que Restos a Pagar é uma operação do Sistema Financeiro de

escrituração contábil.

A inscrição de uma despesa em Restos a Pagar depende de autorização do ordenador de

despesas da entidade pública, e necessita de suficiência e recursos em caixa para o seu

pagamento no exercício seguinte.

Ainda, em análise ao texto legal, devemos observar a exigência, que determina a

distinção entre as despesas empenhadas “processadas” das “não processadas”, por

ocasião da inscrição dos Restos a Pagar.

Entende-se por Restos a Pagar de Despesas Processadas aqueles cujo empenho foi

entregue ao credor, que por sua vez já forneceu o material, prestou o serviço ou

executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter cumprido o terceiro

estágio correspondente à liquidação, estando apta ao pagamento. Nesta fase a despesa

processou-se até a liquidação e em termos orçamentários foi considerada realizada,

faltando apenas à entrega dos recursos através do pagamento.

Pode-se ainda dizer que, para efeito de Sistema Orçamentário de escrituração contábil, a

despesa está devidamente processada e estão, pode ser considerada realizada. Desta



forma, fica bem claro o entendimento de Restos a Pagar como uma operação do Sistema

Financeiro de escrituração contábil, já que a despesa fora realizada no orçamento

através da liquidação.

O saldo que porventura houver a pagar no dia 31 de dezembro será transferido para a

conta de “Restos a Pagar de Despesas Processadas”, após o devido relacionamento para

efeito de inscrição, atendendo o disposto no texto legal.

Entende-se por Restos a Pagar de Despesa Não Processada aqueles cujo empenho foi

legalmente emitido, mas depende ainda da fase de liquidação, isto é, o empenho fora

emitido, porém o objeto adquirido ainda não foi entregue e depende de algum fator para

sua regular liquidação; do ponto de vista do Sistema Orçamentário de escrituração

contábil, a despesa não está devidamente processada.

Finalizando, podemos dizer que os Restos a Pagar são resíduos passivos, oriundos da

despesa orçamentária empenhada e não paga até 31 de dezembro, que devido ao regime

de competência precisam ser reclassificadas.

Os Restos a Pagar que não forem quitados durante o exercício financeiro deverão ser

objeto de cancelamento, após o devido lançamento e verificada esta possibilidade.

Assim, por exemplo, os saldos de empenhos estimativos, que forem inscritos,

geralmente se referem a valores de cobertura de contas, que em face da sistemática em

uso, às vezes não são conhecidos a tempo e hora e por isto pode ser inscritos em valor

maior que o necessário. Recebidas as contas e verificada e existência de saldo, pode-se

relacioná-lo para efeito de cancelamento.

13.2. Aspectos Relevantes

Em razão da prescrição legal, contida na Lei de Responsabilidade Fiscal, foram

incluídas algumas disposições no Código Penal, por meio da Lei nº 10.028, de 19 de

outubro de 2000, relativas ao não cancelamento de restos a pagar, assim descritas:

“Art. 359-F. Deixar de ordenar, de autorizar ou promover o cancelamento do

montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei.

Pena: Detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos.”

Esta questão, que envolve os restos a pagar, merece alguns apontamentos específicos

para melhor interpretação a respeito do que foi descrito:

OBRIGAÇÕES CONTRAÍDAS NO ÚLTIMO ANO DE MANDATO

É obvio que as despesas contraídas, que não possam ser cumpridas integralmente dentro

do exercício, ou que tenham parcelas a serem pagas no exercício seguinte, sem que haja

suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito, deverão ser consideradas como

restos a pagar e podem ser observadas de duas formas:

A primeira refere-se ao ato de contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida

integralmente dentro dele, ou seja, nos últimos dois quadrimestres do mandato de titular

de poder, é vedado contrair obrigação, cujo objeto não possa ser cumprido



integralmente dentro do exercício, como por exemplo: autorização para emissão de

empenho no mês de outubro de obrigação que deva ser cumprida até fevereiro do

exercício seguinte.

A autorização para emissão de empenho deveria determinar a cobertura de despesa a ser

cumprida até o dia 31 de dezembro. Quanto ao restante, deveria ser autorizado o

empenho utilizando a dotação do exercício seguinte, atendendo, desta forma, o princípio

da anualidade tratado no Art. 2º da Lei nº 4.320/64.

A segunda refere-se ao ato de contrair obrigação de despesa que tenha parcelas a serem

pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse

efeito, ou seja, nos últimos dois quadrimestres do mandato de titular do poder, é vedada

autorização de emissão de empenho, que tenha parcelas a serem pagas no exercício

seguinte sem que haja suficiente disponibilidade financeira para a efetivação dos

pagamentos, como por exemplo: autorização para emissão de empenho para cobertura

de despesas com reforma de um prédio que deverá ser cumprida integralmente dentro

do exercício, mas que o contrato possua condições de pagamento a ser feito em parcelas

vencíveis no exercício seguinte e não haja suficiente disponibilidade de caixa para

cumpri-las.

O mesmo ocorre com as despesas relativas a consumo de água, energia elétrica e

telefone, entre outros, cujo objeto é referente ao exercício e os pagamentos, devem

ocorrer no exercício seguinte, em razão da sistemática adotada.

OBRIGAÇÕES CONTRAÍDAS NOS TRÊS PRIMEIROS ANOS DE MANDATO

Como o período de vedação refere-se apenas aos últimos quadrimestres de mandato, os

três primeiros exercícios e o primeiro quadrimestre do último exercício não foram

abrangidos por este dispositivo legal, e por isto tal norma não é aplicada.

Entretanto, observamos que pelo disposto no Art. 9º da Lei Complementar nº 101/2000,

haverá necessidade de controle sobre os atos de contrair despesa, se não houver

suficiente disponibilidade de caixa para cumpri-las.

Isto quer dizer que, se verificado ao final de cada bimestre que a realização da receita

não comporta o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas

no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão por ato

próprio, nos trinta dias subseqüentes, uma limitação de empenho e movimentação

financeira, segundo critérios fixados pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.


a) Registro de Restos a Pagar



D – Crédito Empenhado C – Crédito Liquidado



Sistema Financeiro

Registro da Inscrição dos Restos a Pagar

D – Despesa C – Restos a Pagar



b) Cancelamento de Restos a Pagar


Sistema Financeiro

Baixa da Obrigação por Cancelamento dos Restos a Pagar

D – Restos a Pagar C – Desincorporação de Passivos



c) Pagamento de Restos a Pagar


Sistema Financeiro

Registro da Saída do Recurso

D – Restos a Pagar C – Bancos Conta Movimento





14. Dívida Pública

14.1. Conceito

Dívida pública é a dívida contraída pelo governo com entidades ou pessoas da

sociedade para:

• Financiar parte de seus gastos que não são cobertos com a arrecadação de impostos;

• Alcançar alguns objetivos de gestão econômica, tais como controlar o nível de

atividade, o crédito e o consumo ou, ainda, para captar dólares no exterior.

Resumidamente podemos afirmar que dívida pública é um procedimento adotado para

fazer frente ao déficit orçamentário, ou seja, as deficiências financeiras decorrentes do

excesso de despesa sobre a receita.

É um processo comum, adotado por todas as administrações públicas, em que o Estado,

geralmente, recorre a realização de crédito a curto prazo, ou também a necessidade de

realização de empreendimentos de grande vulto que se justifica na tomada de um

empréstimo a longo prazo.

A dívida pública se subdivide em dívida interna e dívida externa. Os principais credores

do setor público são, normalmente, bancos públicos e privados que operam no país,

investidores privados, instituições financeiras internacionais e governos de outros

países.

O governo tem três formas de financiar seus gastos: arrecadar impostos, emitir moeda

ou vender títulos (papéis) da dívida pública com promessa de resgate futuro acrescido

de juros. Muitos governos se utilizam, ainda, do expediente de atrasar o pagamento de

dívidas com fornecedores e de negociar seu pagamento com deságio (desconto sobre o

valor da dívida).

A emissão de moeda é uma forma utilizada freqüentemente pelos governos para

financiar parte de seus gastos. Mas deve ser usada com cautela, uma vez que pode se

transformar em inflação, caso a economia esteja operando próxima ao pleno emprego

dos fatores de produção e se essa emissão de moeda não guardar alguma relação com o

crescimento da oferta de bens e serviços (por meio de utilização de capacidade ociosa,

novos investimentos, importação).

É muito comum a idéia de que os recursos captados pelo Estado tenham sido dragados

pelos esquemas de corrupção, mas não é bem assim. Grande parte desses recursos é

aplicada em obras públicas e na própria rolagem da dívida, ou seja, é dinheiro pedido

por empréstimo para pagar os títulos em vencimento ou mesmo os juros.

Isso não quer dizer que todo o gasto efetuado seja justificável. O Brasil é pródigo em

obras inacabadas ou superfaturadas, mazelas que absorvem recursos que poderiam ser

aplicados para outros fins.



Nota-se que a dívida pública não é apenas a decorrente de empréstimos de longo prazo,

compreendendo também os compromissos pecuniários de curto prazo como depósito

(fianças, cauções, consignações, etc.), resíduos passivos (restos a pagar) e outros dessa

natureza.

Podemos afirmar então, que a Dívida Pública classifica-e em Fundada ou Consolidada

(interna e externa) e Flutuante ou Administrativa.

14.2. Dívida Fundada ou Consolidada

É aquela que representa um compromisso a longo prazo, de valor previamente

determinado, que podem ou não ter seu vencimento fixado; é ainda efetuada através de

contratos de financiamentos, sendo o pagamento estipulado em parcelas distribuídas por

certo período de anos.

Quando não for estabelecido o prazo para sua liquidação, costuma-se dizer que a dívida

é perpétua e neste caso, são vencíveis somente os juros, sendo o seu resgate não

obrigatório e que somente será processado quando for conveniente ou quando a situação

financeira o permitir.

Então, considera-se Dívida Fundada ou Consolidada àquela que compreende que os

compromissos de exigibilidade superior a 12 (doze) meses contraídos mediante emissão

de títulos ou celebração de contratos para atender a desequilíbrio orçamentário, ou a

financiamento de obras e serviços públicos.

Compreendem a dívida fundada ou consolidada interna os empréstimos contraídos por

títulos do governo (Obrigações do Tesouro, Notas Promissórias do Tesouro, Letras do

Tesouro, Apólices, etc.) ou contratos de financiamento, dentro do país.

A dívida fundada ou consolidada externa é aquela cujos empréstimos são contratados

ou lançados no estrangeiro, por intermédio geralmente de banqueiros incumbidos não só

da colocação dos títulos, mas também do pagamento dos juros e amortizações.

14.3. Dívida Flutuante

É aquela que o Tesouro contrai por um breve ou indeterminado período de tempo, quer

para atender a eventuais insuficiências de caixa, quer como administrador dos bens e

valores de terceiros. È também chamada de Administrativa ou Não Consolidada.

O decreto 93.872/86 em seu Art. 115, § 1º, descreve ainda que, a dívida flutuante

compreenderá os compromissos exigíveis, cujo pagamento independerá de autorização

orçamentária ou legislativa.

As insuficiências de caixa decorrem geralmente, da falta de coincidência entre a

arrecadação da receita e a realização das despesas.

Sob o aspecto legal, descrito no Art. 92 da Lei 4.320/64, compreende a dívida flutuante:

Os restos a pagar; (saldo da despesa orçamentária do exercício anterior, não paga)

Os serviços da dívida a pagar; (juros, comissões, corretagens, etc.)



Os depósitos; (consignações em folha, cauções, fianças, consignações, etc.)

Os débitos da tesouraria. (operações de crédito por antecipação da receita)

14.4. Quadro Comparativo

Para facilitar o entendimento das principais divergências entre a Dívida Fundada e a

Dívida Flutuante, elaboramos um quadro comparativo com as principais características

aplicadas a cada uma delas.

Dívida Fundada Dívida Flutuante

Base legal Art. 39 da Lei 4.320/64

Art. 29 da LRF

Art. 92 da Lei 4.320/64

Art. 115 do Decreto 93.872/86

Finalidade Atender o desequilíbrio

orçamentário e financeiro de

obras e serviços públicos

Atender a eventuais insuficiências

de caixa.

Administrar bens e valore de

terceiros.

Prazo de Resgate Regra: Longo Prazo Regra: Curto Prazo

Âmbito Interno e Externo Interno

Origem Receita Orçamentária Receita Extra Orçamentária

Amortização Despesa Orçamentária Despesa Extra Orçamentária

Autorização Depende de Autorização

Legislativa e Orçamentária

Independe de Autorização

Legislativa e Orçamentária

Denominação Dívida Consolidada Dívida Administrativa


1) Constituição da Dívida Fundada



D – Receita Realizada C – Receita a Realizar (Oper. de Crédito)

Sistema Financeiro


D – Banco Conta Movimento C – Receita (Orçamentária)

Sistema Patrimonial




2) Amortização da Dívida Fundada


Registro do Empenho da Despesa

D – Crédito Disponível (Oper. de Crédito) C – Crédito Empenhado (Oper. de Crédito)


D – Crédito Empenhado (Oper. de Crédito) C – Crédito Liquidado (Oper. de Crédito)



Sistema Financeiro

Registro da Saída do Recurso

D – Despesa (Orçamentária) C – Banco Conta Movimento

Sistema Patrimonial


D – Passivo C – Desincorporação de Passivos


3) Constituição da Dívida Flutuante


Sistema Financeiro


D – Banco Conta Movimento C – Receita (Extra-Orçamentária)

Sistema Patrimonial




4) Amortização da Dívida Flutuante


Sistema Financeiro


D – Despesa (Extra-Orçamentária) C – Banco Conta Movimento

Sistema Patrimonial


D – Passivo C – Desincorporação de Passivos




15. Patrimônio Público

15.1. Conceito

Em termos contábeis, o patrimônio das entidades, sejam elas públicas ou privadas,

compreende o conjunto de seus bens, direitos e obrigações, avaliado em moeda

corrente, destinado à realização de seus fins.

A NBC T 16.2, conceitua patrimônio público como sendo o conjunto de direitos e bens,

tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,

mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente

um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou

à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Então, contabilmente falando, podemos dizer que o patrimônio é composto pelo

somatório dos bens e direitos (ativo), subtraindo-se as obrigações (passivo), que

pertencem a uma determinada pessoa física ou jurídica.

O Código Civil em seus artigo 98 e 99, dispõem que são públicos os bens do domínio

nacional pertencentes às pessoas jurídicas de direito público interno, sendo todos os

outros particulares, seja qual for à pessoa a que pertencerem.

Os bens públicos, especialmente, são classificados da seguinte forma:

a) Bens de Uso Comum do Povo: são todos aqueles postos à disposição do povo e

destinados ao uso direto e imediato da coletividade, entendendo-se como uso direto

aquele que se faz pessoalmente e uso imediato aquele que se faz sem a necessidade de

intermediário. Assim, podemos citar como exemplo de bens de uso comum os rios,

mares, estradas, ruas, praças, etc.;

b) Bens de Uso Especial: são aqueles destinados à prestação de um serviço público,

sempre dependente de interferência de pessoas que administram o serviço público, e só

conservam esse caráter enquanto têm essa destinação, sendo inalienáveis, só perdendo

essa característica por autorização legal. São os edifícios ou terrenos destinados a

serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, distrital ou municipal,

inclusive os de suas autarquias. Como exemplo, podemos citar as bibliotecas públicas,

as escolas públicas, os postos de saúde, etc.;

c) Bens Dominicais: embora os bens mencionados sejam de propriedade do Estado, que

se utiliza de recursos da Lei Orçamentária para mantê-los e conservá-los, apenas os bens

dominicais constituem o patrimônio público, ou seja, são incorporáveis ao patrimônio

da Administração Pública. São estes que, de fato, interessam à Contabilidade Pública,

pois são os que provocam mutação patrimonial e por isso são considerados para efeito

de registros e escrituração contábil. Temos como exemplo os grupos patrimoniais do

Disponível, dos Bens Móveis, Bens Imóveis, Bens de Natureza Industrial, etc., e sua

decomposição usual de contas.



DIREITOS E OBRIGAÇÕES DAS ENTIDADES PÚBLICAS

Os direitos das entidades públicas são os valores representativos dos créditos

realizáveis a curto prazo ou a longo prazo registrados, provenientes de depósitos

bancários, serviços prestados pelas entidades públicas e ainda da inscrição da dívida

ativa de origem tributária ou origem diversa, que serão objeto de cobrança amigável ou

judicial, conforme o caso.

As obrigações das entidades públicas são os valores correspondentes às suas dívidas

flutuante, quando de curto prazo e fundada, quando de longo prazo, que deverão ser

pagas conforme os seus prazos de vencimentos e normas regulamentares. São

representadas pelos restos a pagar, depósitos, débitos de tesouraria, credores, dívida

fundada interna e dívida fundada externa.

15.2. Estrutura do Patrimônio Público

O patrimônio público é estruturado em três grupos:

a. Ativo - compreende os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos,

formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que

represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro.

b. Passivo - compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público ou

mantidas na condição de fiel depositário, bem como as contingências e as

provisões.

c. Patrimônio Líquido - representa a diferença entre o Ativo e o Passivo.

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em "circulante" e

"não circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.

Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos

seguintes critérios:

Estarem disponíveis para realização imediata;

Tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

Os demais ativos serão classificados como não circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos


Corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;

Corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a

entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de

exigibilidade.

Os demais passivos serão classificados como não circulante.



15.3. Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos

Considerando a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos

países ao processo de convergência, o Conselho Federal de Contabilidade, publicou em

25.11.2008 a Resolução CFC 1137/2008 que aprova a NBC T 16.10. Assim, temos o

seguinte a observar:

DISPONIBILIDADES

As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão,

quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do Balanço

Patrimonial.

As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ou avaliadas pelo valor

original, atualizadas até a data do Balanço Patrimonial.

As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de resultado.

CRÉDITOS E DÍVIDAS

Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados pelo

valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio

vigente na data do Balanço Patrimonial.

Os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de ajuste, a qual será

reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.

Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixadas são ajustados a valor

presente.

Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-

se todos os encargos incorridos até a data de encerramento do balanço.

As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de

realização para os ativos e de reconhecimento para os passivos.

As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.

ESTOQUES

Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou no valor

de produção ou de construção.

Os gastos de distribuição, de administração geral e financeiros são considerados como

despesas do período em que ocorrerem.

Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado,

deve ser adotado o valor de mercado.



O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio

ponderado.

Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores

análogos, deve ser utilizado o valor de mercado.

Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo

valor realizável líquido.

As diferenças de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado.

Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou

avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições:

a. Que a atividade seja primária;

b. Que o custo de produção seja de difícil determinação ou que acarrete gastos

excessivos.

INVESTIMENTOS PERMANENTES

As participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados sobre cuja

administração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo

método da equivalência patrimonial.

As demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de

aquisição.

Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.

IMOBILIZADO

O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou

avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção.

Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam

sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem

prejuízo das exceções expressamente consignadas.

Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito deve ser considerado

o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor

patrimonial definido nos termos da doação.

O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito e a eventual

impossibilidade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas.

Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado

devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de

benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não

gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja

incorrido.



No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido

constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério

com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o mesmo deve ser

evidenciado em notas explicativas.

Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles

eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da

entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua

atividade operacional.

A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de

aquisição ou ao valor de produção e construção.

INTANGÍVEL

Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da

atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com

base no valor de aquisição ou de produção.

O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a

eventual impossibilidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas

explicativas.

Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem

ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de

benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser

reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.

DIFERIDO

As despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão,

efetivamente, para a prestação de serviços públicos de mais de um exercício e que não

configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional,

classificados como ativo diferido, são mensurados ou avaliados pelo custo incorrido,

deduzido do saldo da respectiva conta de amortização acumulada e do montante

acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida útil

por redução ao valor recuperável (impairment).

15.4. Consolidação do Patrimônio Público

Descreveremos, a seguir, cada componente do patrimônio público até sua consolidação

num quadro demonstrativo:

ATIVO

ATIVO FINANCEIRO

As contas do Ativo Financeiro abrem os componentes do patrimônio público e têm sua

movimentação dentro do exercício, na Contabilidade Financeira. No final do exercício,

seus saldos constarão também por lançamentos de incorporação nas contas patrimoniais.



A título de reconhecimento de cada grupo e de sua natureza, temos:

a) DISPONÍVEL: representa, em contas individualizadas, os valores numerários da

entidade pública que poderão ser utilizadas sem prévio aviso, tais como:

Caixa: representando os bens numerários em poder da Tesouraria da entidade

pública;

Bancos: representando os depósitos à vista, sacáveis sem prévio aviso pela entidade

pública, na posse de bancos e caixas econômicas;

Exatores: representando os bens numerários fora da Tesouraria, na posse de outros

órgãos recebedores ou pagadores da entidade pública.

b) VINCULADO EM CONTAS CORRENTES BANCÁRIAS: representa, em contas

individualizadas, os bens numerários depositados em contas bancárias, mas cuja

movimentação atenderá a disposições legais ou contratuais.

c) REALIZÁVEL: representa os créditos financeiros da entidade pública que deverão

ser convertidos em bens numerários e que constarão de contas apropriadas, tais

como:

Diversos Devedores;

Diversos Responsáveis;

Etc.

ATIVO PERMANENTE:

São todos os bens, direitos e valores cuja mobilização ou alienação dependam de

autorização legislativa.

Segue a descrição de cada grupo detalhadamente:

a) BENS MÓVEIS: conforme a definição do Direito, "são todos os bens que, por sua

natureza ou destino, podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da sua

forma ou substância original", ou seja, todos os móveis destinados aos serviços da

entidade pública, como mesas, cadeiras, máquinas de escrever, materiais, veículos,

bibliotecas, etc., classificados em contas como:

Móveis e Utensílios;

Veículos;

Almoxarifado;

Maquinismos e Acessórios;

Semoventes;

Bibliotecas;

Museus;

Etc.

b) BENS IMÓVEIS: ainda voltando ao Direito, "são todos aqueles que, por sua

natureza ou destino, não podem ser removidos de um lugar para outro sem perda da

sua forma ou substância original", sendo então, as terras, edificações, benfeitorias,

obras em andamento, etc., classificadas, por exemplo, nas contas:



Terras;

Edificações;

Fazendas;

Etc.

c) BENS DE NATUREZA INDUSTRIAL: são todos os bens, móveis e imóveis,

aplicados em atividades produtivas, sejam industriais, agrícolas, pecuárias,

envolvendo, entre outras, os serviços da imprensa oficial, da Casa da Moeda, das

escolas agrotécnicas, etc., diferenciando-se das contas dos Bens Móveis e dos Bens

Imóveis, apenas pela sua aplicação. Sua classificação individualizada, portanto, é

semelhante:

Terras;

Terrenos Urbanos;

Edificações;

Almoxarifado;

Móveis e Utensílios;

Veículos;

Maquinismos e Acessórios;

Culturas Permanentes;

Semoventes;

Produtos Acabados;

Redes de Água;

Bibliotecas;

Etc.

d) CRÉDITOS: representam as receitas lançadas e não arrecadadas dentro do

exercício financeiro, identificados conforme abaixo:

Créditos Fiscais Inscritos (Dívida Ativa): compreendendo os tributos e multas,

lançados e não arrecadados pela Administração Pública;

Créditos Diversos Inscritos: compreendendo os aluguéis, laudêmios, contratos e

outros créditos de natureza não fiscal;

Créditos por Fornecimentos e Serviços Prestados: compreendendo os originários de

fornecimento de materiais, produtos ou prestação de serviços pela entidade pública;

Etc.

e) VALORES: representam as ações das sociedades de economia mista, debêntures

adquiridas, metais e moedas, etc., pertencentes à entidade pública, classificados em

contas como:

Ações de Sociedades Anônimas;

Títulos da Dívida Pública;

Jóias, Moedas e Outros Objetos;

Etc.

PASSIVO

PASSIVO FINANCEIRO



As contas do Passivo Financeiro são as representativas das obrigações, também

chamadas de compromissos exigíveis.

A seguir, os seus principais grupos e naturezas:

a) RESTOS A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da Contabilidade

Financeira, correspondente à soma das despesas regularmente empenhadas e não

pagas até o último dia do exercício, diferenciando-se as "processadas" das "não

processadas".

Como processadas, entende-se as despesas liquidadas no exercício, embora não

pagas;

Como não processadas, entende-se as despesas não liquidadas e não pagas no

exercício.

b) RESTITUIÇÕES A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da

Contabilidade Financeira, correspondente a valores de tributos a serem restituídos

por recolhimento indevido ou a maior a contribuintes e com autorização já

concedida e que não foram restituídos até o último dia do exercício.

c) SERVIÇOS DA DÍVIDA A PAGAR: representa o saldo da respectiva conta da

Contabilidade Financeira, correspondente a restos a resgatar de juros, prêmios e

títulos da dívida fundada até o último dia do exercício.

d) DEPÓSITOS DE DIVERSAS ORIGENS: representa o saldo da respectiva conta da

Contabilidade Financeira, correspondente a obrigações por depósitos, descontos em

folhas de pagamento, contribuições, juros sobre depósitos, pensões alimentícias,

cauções, fianças, retenções na fonte pagadora, etc.

e) DÉBITOS DE TESOURARIA: representa o saldo da respectiva conta da

Contabilidade Financeira, correspondente a compromissos financeiros assumidos

pela entidade pública em operações de curto prazo.

PASSIVO PERMANENTE:

No Passivo Permanente, temos os valores sem caráter financeiro e que dependem de

autorização legislativa.

a) DÍVIDA FUNDADA INTERNA: corresponde ao total de empréstimos contraídos

no país para fazer face à execução de obras de interesse público.

b) DÍVIDA FUNDADA EXTERNA: corresponde ao total de empréstimos contraídos

no exterior para fins específicos.

c) DÉBITOS DIVERSOS: representa diversos valores passivos que não são passíveis

de classificação nos grupos anteriores, sendo incluídos em contas apropriadas,

como:

Órgãos da Administração Indireta Conta Passivo: representa o Passivo das

autarquias e órgãos estatais tutelados pela entidade pública;

Outras Obrigações: representa as demais obrigações contraídas pela entidade

pública e que não possam ser classificadas nas contas anteriores.

Até aqui, foram apresentados os principais componentes do patrimônio das entidades

públicas, e cujas variações, decorrentes de atos da administração pública, produzem



variação patrimonial. Porém, existem atos que não produzem variações no patrimônio

das entidades públicas por terem efeitos futuros, mas conforme estabelecido pelo artigo

87 da Lei nº 4.320/1964, haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de

ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.

Esses controles procedem-se, assim, de contas denominadas "Contas de Compensação",

sendo classificadas como:

a) ATIVO COMPENSADO: registra os bens, valores, obrigações e situações não

compreendidos no Ativo e Passivo das entidades públicas, mas que podem vir a

afetar futuramente seu patrimônio;

b) PASSIVO COMPENDADO: tecnicamente e a rigor, é composto de contrapartidas

das contas do Ativo Compensado, recebendo a crédito o mesmo valor do débito

registrado nesse grupo.

A seguir apresentamos o quadro demonstrativo da consolidação do patrimônio público,

nos termos da legislação pertinente:

ATIVO PASSIVO

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

DISPONÍVEL - Restos a Pagar

- Caixa - Restituições a Pagar

- Bancos - Serviços da Dívida a Pagar

- Exatores - Depósitos de Diversas Origens

- Débitos de Tesouraria

VINCULADO EM C/C BANCÁRIAS

- Fundos de Participação

REALIZÁVEL

- Diversos Devedores

- Diversos Responsáveis

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

- Bens Móveis - Dívida Fundada Interna

- Bens Imóveis - Dívida Fundada Externa

- Bens de Natureza Industrial - Débitos Diversos

- Créditos por Fornecimento de Serviços

- Créditos Fiscais Inscritos

- Créditos Diversos Inscritos

- Valores

TOTAL DO ATIVO REAL TOTAL DO PASSIVO REAL

ATIVO COMPENSADO PASSIVO COMPENSADO

TOTAL GERAL DO ATIVO TOTAL GERAL DO PASSIVO



15.5. Variações Patrimoniais

Variação Patrimonial é a alteração de valor, de qualquer elemento do patrimônio

público, por alienação, aquisição, dívida contraída, dívida liquidada, depreciação ou

valorização, amortização, superveniência, insubsistência, efeitos da execução

orçamentária e resultado do exercício financeiro.

A Resolução CFC nº 1.131/2008, que aprova a NBC T 16.4, relata que as variações

patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos patrimoniais da

entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu

resultado.

A norma contábil também classifica as variações patrimoniais em quantitativas e

qualitativas, sendo que, entendem-se como variações quantitativas aquelas decorrentes

de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido; já as

variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no setor público que

alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

As alterações no patrimônio público são efetuadas por incorporações e desincorporações

ou baixas, sendo:

a) Incorporação: é a agregação de novos elementos ao patrimônio público e podem

originar-se de forma ativa ou passiva;

Incorporação Ativa: quando o patrimônio público é aumentado. Exemplo: aquisição

de um bem;

Incorporação Passiva: quando o patrimônio público é diminuído. Exemplo:

obtenção de empréstimos e financiamentos;

b) Desincorporação ou Baixa: é a exclusão, retirada ou desagregação de elementos

constantes do patrimônio público, e também pode originar-se de forma ativa ou

passiva;

Desincorporação Ativa: é a baixa de elementos que causem o aumento do

patrimônio público. Exemplo: amortização de dívidas;

Desincorporação Passiva: é a baixa de elementos que causem a diminuição do

patrimônio público. Exemplo: baixa de um bem sem condições de uso.

Assim, temos que as variações patrimoniais podem ser classificadas como:

a) VARIAÇÕES ATIVAS: são alterações nos valores dos elementos do patrimônio

público que aumentam a situação patrimonial. São classificadas em:

Variações Resultantes da Execução Orçamentária: são feitas no final do exercício,

encerrando-se as contas de receita orçamentária, transferindo-se os seus saldos, para

comporem as variações patrimoniais que aumentam o patrimônio público;

Variações Ativas - Mutações Patrimoniais: são as decorrentes da troca, permuta

entre os elementos do Ativo, por bens ou valores de caráter permanente, e

originam-se sempre da execução orçamentária. Exemplo: compra de móveis, onde



há a saída de dinheiro da conta Caixa e há entrada de valores na conta Móveis e

Utensílios;

Variações Independentes da Execução Orçamentária: são as que provocam

modificação no patrimônio, originados por fatos de superveniências ativas ou de

insubsistências passivas.

b) VARIAÇÕES PASSIVAS: são as alterações nos valores do patrimônio público que

diminuem a situação patrimonial. São classificadas em:

Variações Resultantes da Execução Orçamentária: são feitas no final do exercício,

encerrando-se as contas de despesa orçamentária, transferindo-se os seus saldos,

para comporem as variações patrimoniais que diminuem o patrimônio público;

Variações Passivas - Mutações Patrimoniais: são as decorrentes da troca, permuta

de bens permanentes, através de alienação ou constituição de dívidas passivas, por

um bem numerário e originam-se sempre da execução orçamentária. Exemplo:

venda de um imóvel, onde há a entrada de dinheiro, na conta Caixa, e há a saída de

um valor na conta de Imóveis;

Variações Independentes da Execução Orçamentária: são as que provocam

modificação no patrimônio público, originadas por fatos de insubsistências ativas

ou superveniências passivas.

Abaixo, apresentamos um quadro demonstrativo das variações patrimoniais, conforme o

Anexo nº 15, da Lei nº 4.320/1964:

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

RESULTANTE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

RECEITA ORÇAMENTÁRIA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

- Receitas Correntes - Despesas Correntes

- Receitas de Capital - Despesas de Capital

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS

- Aquisições de Bens Móveis - Cobrança da Dívida Ativa

- Construção e Aquisição de Bens Imóveis - Alienação de Bens Móveis

- Construção e Aquisição de Bens de - Alienação de Bens de Natureza Industrial

Natureza Industrial - Alienação de Títulos e Valores

- Empréstimos Concedidos - Empréstimos Tomados

- Diversas - Recebimentos de Créditos

- Diversas

INDEPENDENTE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

SUPERVENIÊNCIAS ATIVAS INSUBSISTÊNCIAS ATIVAS

- Inscrição de Créditos Fiscais - Baixa de Créditos Fiscais

- Inscrição de Outros Créditos - Baixa de Outros Créditos

- Incorporação de Bens - Baixa de Bens

INSUBSISTÊNCIAS PASSIVAS SUPERVENIÊNCIAS PASSIVAS

- Cancelamento de Dívidas - Inscrição de Dívidas

- Resgate de Dívidas - Aumento de Dívida



16. Licitações

16.1. Conceito

Licitação é o processo administrativo formal em que a Administração Pública convoca,

mediante condições estabelecidas em ato público (edital ou convite), empresas

interessadas na apresentação de propostas para o oferecimento de bens ou serviços e

assim, seleciona a proposta mais vantajosa para o contrato de seu interesse.

Com a crescente demanda por bens, obras e serviços em todo o País e visando garantir o

desenvolvimento econômico e social, tornou-se imprescindível pelo Estado, a adoção de

procedimentos e mecanismos de controle, que garantam a aplicação do grande volume

de recursos disponíveis, com eficiência e transparência. Uma das formas eficientes

utilizadas pela Administração Pública é o processo licitatório.

A Constituição Federal de 1988 através de seu art. 37, XXI, criou bases nas quais, mais

tarde, assentou-se a Lei Federal nº 8.666/93, que instituiu o Estatuto das Licitações e

Contratos Administrativos.

Tendo como base estes textos legais, a Administração Pública lançará mão da licitação

toda vez que for comprar bens, executar obras, contratar serviços, ou conceder a um

terceiro o poder de, em seu nome, prestar algum tipo de serviço público, como ocorre no

caso das concessões.

PRINCÍPIOS FUNDAMENTARIS DA LICITAÇÃO

Como todo sistema jurídico, o instituto das licitações também tem seus princípios

norteadores. Discorreremos acerca de alguns deles, ainda que forma bastante simples.

O princípio da legalidade, como princípio geral previsto no art. 5º, II, da Constituição

de 1988, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em

virtude de lei”, obriga a Administração Pública, quando da compra, obra, contração de

serviços ou alienação, a proceder de acordo com o que a Constituição Federal e Leis

prevêem. A não observação desse princípio impregnará o processo licitatório de vício,

trazendo nulidade como conseqüência.

Pelo princípio da isonomia, é assegurado a igualdade no tratamento a todos quantos

venham participar do certame licitatório.

O princípio da competitividade garante a livre participação a todos, porém, essa

liberdade de participação é relativa, não significando que qualquer empresa será

admitida no processo licitatório. Por exemplo, não faz sentido uma empresa fabricante

de automóveis tencionar participar de um processo de licitação, quando o objeto do

certame seja compra de alimentos.

A Administração Pública se balizará no princípio da impessoalidade para evitar a

preferência por alguma empresa especificamente, cuja não observação implicaria



prejuízo para a lisura do processo licitatório, e como conseqüência a decretação da

nulidade do processo.

Como a licitação busca atender ao interesse público, à coletividade, a escolha e

julgamento da melhor proposta obedecerá ao princípio da publicidade, que visa tornar a

futura licitação conhecida dos interessados e dar conhecimento aos licitantes bem como

à sociedade em geral, sobre seus atos. Outra função desse princípio é garantir aos

cidadãos o acesso à documentação referente à licitação, bem como sua participação em

audiências públicas, nas hipóteses previstas no art. 39, da Lei nº 8.666/93.

A proposta mais vantajosa nem sempre é a mais barata. Como dizem alguns, às vezes o

barato sai caro. A Administração Pública deve saber definir quando, quanto, o que e por

que vai comprar, a exemplo da situação onde há opção de compra ou locação. É nessa

análise que o princípio da economicidade se revela, auxiliando a aplicação dos recursos

públicos com zelo e eficiência.

COMPETÊNCIA LEGISLATIVA

Compete à União legislar sobre normas gerais de licitação, de acordo com a Carta

Magna de 1988.

“Art. 22 Compete privativamente à União legislar sobre:

(...)

XXVII - normas gerais de licitação e contratação, em todas as modalidades,

para as administrações públicas diretas, autárquicas e fundacionais da União,

Estados, Distrito Federal e Municípios, obedecido o disposto no art. 37, XXI, e

para as empresas públicas e sociedades de economia mista, nos termos do art.

173, § 1º, III;”

A Lei nº 8.666/93, como lei federal, submete Estados, Municípios e o Distrito Federal

ao dever de obediência a seus preceitos gerais sobre licitações e também concede-lhes

competência para legislar dentro da esfera concedida pelos dois diplomas legais, desde

que não agridam os preceitos dali emanados.

Então, estados e municípios podem legislar sobre licitação observando as normas de

âmbito nacional e tratando do que for específico em suas licitações e contratações,

segundo as peculiaridades de seu território.

16.2. Obrigatoriedade de Licitar

Têm o dever de promover licitação todos os entes estatais; abrangendo as entidades

governamentais de direito público (União, Estados e Municípios, suas autarquias e

fundações governamentais de direito público) como as entidades governamentais

privadas (empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações governamentais

privadas)”.

O enunciado constitucional impõe aos órgãos da União, Estados, Municípios, e Distrito

Federal, o dever de licitar, previsto no art. 37, da CF/88, que diz:



“XXI - ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços,

compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública

que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas

que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da

proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de

qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das

obrigações.”

A outorga de concessão ou permissão de serviço público deve ser concedida, também

mediante processo licitatório, de acordo com o previsto no art. 175, da Constituição

Federal.

“Art. 175 Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob

regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de

serviços públicos.”

Tais exigências são reafirmadas na Lei nº 8.666/93:

“Art. 2º As obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações,

concessões, permissões e locações da Administração Pública, quando

contratadas com terceiros, serão necessariamente precedidas de licitação,

ressalvadas as hipóteses previstas nesta Lei.”

EXCEÇÃO

Há situações em que não é possível licitar. Isso pode decorrer em função do valor,

situação de emergência, calamidade pública, inviabilidade de competição, e demais

hipóteses enumeradas nos Arts. 24 e 25, denominadas como contratação direta.

A primeira forma é a dispensa, prevista no art. 24 e incisos da Lei nº 8.666/93. A

Administração Pública deve se acautelar para que a situação de emergência não tenha

sido causada por sua omissão, situação que acarretará na responsabilidade dos agentes

responsáveis.

Já os casos em que a licitação é inexigível estão previstos no art. 25 e seus incisos, isto

é, quando se tratar de compra de produtos exclusivos, serviços técnicos de natureza

singular e contratação de profissionais consagrados, e outros casos ali especificados.

Tanto a contratação por dispensa quanto por inexigibilidade deverão obedecer aos

ditames do art. 26, que prevê a necessária justificação e publicidade.

16.3. Procedimentos da Licitação

Segundo o parágrafo único do art. 4º, da Lei nº 8.666/93, o procedimento licitatório se

caracteriza como um ato administrativo formal.

Os atos da licitação devem desenvolver-se em seqüência lógica, a partir da existência de

determinada necessidade pública a ser atendida. O procedimento tem início com o



planejamento e prossegue até a assinatura do respectivo contrato ou a emissão de

documento correspondente, em duas fases distintas:

Fase Interna ou Preparatória

Delimita e determina as condições do ato convocatório antes de trazê-las ao

conhecimento público.

Fase Externa ou Executória

Inicia-se com a publicação do edital ou com a entrega do convite e termina com a

contratação do fornecimento do bem, da execução da obra ou da prestação do serviço.

FASE INTERNA

Nessa fase é que se concentram os atos que definirão os rumos da licitação, isto é, o

planejamento da licitação.

Identifica-se a necessidade, motiva-se a contratação, para então, partir-se para

verificação da melhor forma de sua prestação. Ou seja, a decisão pela contratação direta,

por inexigibilidade ou dispensa, é posterior a toda uma etapa preparatória que deve ser a

mesma para qualquer caso.

Ao dar início a uma licitação, a Administração Pública deve atentar para a existência de

previsão orçamentária. Fazer uma licitação sem recursos previstos é, no mínimo, ato de

má gestão.

A Lei nº 8.666/93 é clara, no art. 7º, § 2º, inc. III, ao prever que:

“§ 2º As obras e os serviços somente poderão ser licitados quando:

(...)

III - houver previsão de recursos orçamentários que assegurem o pagamento

das obrigações decorrentes de obras ou serviços a serem executadas no

exercício financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma;”

De acordo com o caput do art. 38, da Lei 8.666/93, desde a abertura do processo

administrativo da licitação é necessária a indicação dos recursos apropriados. No edital,

é obrigatório definir as condições para o atendimento das obrigações necessárias ao

cumprimento do seu objeto.

Além da previsão orçamentária, a Administração Pública deve ter conhecido e definido

quanto quer gastar com aquela contratação

Definir com clareza e exatidão o objeto que vai atender à necessidade da Administração

é de grande importância para o sucesso da licitação. O mercado é rico em opções, e a

Administração Pública é livre para utilizar os recursos disponíveis para chegar ao objeto

que melhor atenda àquela necessidade.



A modalidade de licitação não é definida aleatoriamente, ela será feita com base no art.

22, da Lei nº 8.666/93.

Cabe aqui, um adendo para salientar a importância do edital do processo licitatório.

Aliás, edital é o instrumento pelo qual a administração leva ao conhecimento público

sua intenção de realizar uma licitação e fixa as condições de realização dessa licitação.

A elaboração do edital, ou ato convocatório, é atividade de grande importância e deverá

possuir amplo caráter de legalidade. É nele que serão estipuladas as regras que se

aplicarão à disputa: desde critérios de habilitação e classificação, a preço, pagamento,

sanções, demais regras procedimentais, e minuta do contrato administrativo que será

firmado com o vencedor.

O art. 41 da Lei nº 8.666/93, prevê que qualquer cidadão é parte legitima para impugnar

edital de licitação por irregularidade na aplicação da Lei.

A impugnação ao edital é um meio administrativo de contestação da legalidade de

cláusulas do ato convocatório, que pode ser exercitado pelo licitante ou por qualquer

cidadão e deve ser entendido como uma forma de provocação da Administração à

verificação da legalidade do ato.

Os licitantes se submeterão às cláusulas do edital, que estipulará os requisitos para

habilitação e qualificação, bem como a minuta de contrato. Daí a importância de este

estar revestido de legalidade que garantirá o tratamento igualitário entre os interessados,

afastando cláusulas que restrinjam ou venham ferir o princípio da competitividade.

Para que isso aconteça, o edital deve ser submetido à análise e aprovação da assessoria

jurídica do órgão que está promovendo a licitação e após a obtenção do parecer

favorável desta assessoria, é que se considera finalizada a fase interna da licitação.

FASE EXTERNA

A Lei nº 8.666/93 prevê, no art. 3º, § 3º, que a licitação não será sigilosa, sendo públicos

e acessíveis ao público os seus atos, salvo quanto ao conteúdo das propostas, até sua

respectiva abertura.

Com a publicação do edital, os interessados tomarão conhecimento da licitação e regras

da disputa, e apresentarão suas ofertas.

A habilitação tem como finalidade o exame de idoneidade jurídica, técnica e financeira

da empresa que pretende com a Administração Pública contratar, de acordo com o

previsto nos Arts. 28, 29, 30 e 31, da Lei nº 8.666/93.

Atendidos os requisitos de habilitação, o licitante terá suas propostas técnica e

comercial analisadas. Essa etapa é regida pelos Arts. 44 a 48, da Lei nº 8.666/93. As

propostas desconformes com o edital ou a lei serão desclassificadas. Passar-se á ao

exame apenas das propostas cujo conteúdo se encontrar dentro dos parâmetros exigidos.

De acordo com o art. 45 da Lei nº 8.666/93, temos que:



“Art. 45 O julgamento das propostas será objetivo, devendo a Comissão de

licitação ou o responsável pelo convite realizá-lo em conformidade com os tipos

de licitação, os critérios previamente estabelecidos no ato convocatório e de

acordo com os fatores exclusivamente nele referidos, de maneira a possibilitar

sua aferição pelos licitantes e pelos órgãos de controle.”

É importante ressaltar que, das decisões tomadas nesta fase cabem recursos, os quais

estão previstos no art. 109, da Lei nº 8.666/93.

Definido o vencedor, a Administração Pública procederá à homologação e adjudicação

da proposta, ato que antecede a formalização do contrato administrativo. A execução do

contrato administrativo não fugirá aos olhos da Administração que, por lei, tem o dever

de fiscalizá-lo, em atendimento aos Arts. 66 e 67 da Lei de Licitações.

16.4. Modalidades da Licitação

O primeiro ponto a observar é que a Lei 8.666 enumera, em seu art. 22, cinco diferentes

modalidades de licitação – concorrência, tomada de preços, convite, concurso e leilão –

e, no § 8º deste artigo, expressamente declara vedada a criação de outras modalidades

de licitação ou a combinação das ali referidas.

A despeito desta determinação, constante da Lei 8.666, que é a lei de normas gerais

sobre licitações e contratos públicos instituiu, somente para a União Federal, uma sexta

modalidade de licitação, denominada pregão, aplicável a contratos para aquisição de

bens e serviços comuns.

As modalidades de licitação possuem características próprias que as distinguem umas

das outras, sendo cada qual apropriada a determinados tipo de contratação. As três

primeiras modalidades enumeradas nos incisos da Lei 8.666 – concorrência, tomada de

preços e convite – são hierarquizadas com base na complexidade de seus procedimentos

e no vulto dos contratos a serem celebrados, especialmente no que se refere aos valores

envolvidos.

Estas três modalidades de licitação são as aplicáveis, por excelência, aos contratos de

execução de obras públicas, prestação de serviços à Administração e compras de bens

pela Administração.

Temos, portanto, a concorrência como a mais complexa modalidade de licitação, sendo

sua utilização possível para a celebração de contratos de quaisquer valores. É também a

modalidade em que se verificam a maior competitividade e publicidade possíveis. Em

seguida, menos complexa e utilizável para celebração de contratos de valor

intermediário, tem-se a tomada de preços. Por último, o convite é a mais simples

modalidade de licitação, somente utilizável para a celebração de contratos de menor

valor.

CONCORRÊNCIA

No § 1º do art. 22, a Lei 8.666 genericamente afirma que “concorrência é a modalidade

de licitação entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitação preliminar,



comprovem possuir os requisitos mínimos de qualificação exigidos no edital para

execução de seu objeto”.

Como já dissemos, a concorrência presta-se à contratação de obras, serviços, compras,

celebração de contratos de concessão serviços públicos e, conforme consta do art. 17, I,

alienação de imóveis públicos (regra geral).

É também a modalidade utilizada para concessão de direito real de uso e para licitações

internacionais, mas neste caso também se admite, sob determinadas circunstâncias, a

modalidade tomada de preços ou o convite.

TOMADA DE PREÇOS

O art. 22, § 2º da Lei 8.666, define a tomada de preços como “a modalidade de licitação

entre interessados devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condições

exigidas para cadastramento até o terceiro dia anterior à data do recebimento das

propostas, observada a necessária qualificação”.

Já vimos que a tomada de preços presta-se à celebração de contratos relativos a obras,

serviços e compras de menor vulto do que os que exigem a concorrência. Fora esta

característica, o procedimento, inclusive quanto ao julgamento por comissão de três

membros, é o mesmo da concorrência.

O que realmente distingue a tomada de preços é a existência da habilitação prévia à

abertura do procedimento, mediante o cadastramento dos interessados nos registros

cadastrais da Administração. De qualquer forma, mesmo os não previamente

cadastrados têm garantida a possibilidade, tendo em vista o princípio da

competitividade, de se inscreverem até o terceiro dia anterior à data do recebimento das

propostas, contanto que satisfaçam as condições de qualificação exigidas.

É admitida a tomada de preços para licitações internacionais, quando o órgão ou

entidade dispuser de cadastro internacional de fornecedores e desde que o contrato a ser

celebrado esteja dentro dos limites estabelecidos no art. 23 da Lei.

CONVITE

Convite é a modalidade de licitação entre interessados do ramo pertinente ao seu objeto,

cadastrados ou não, escolhidos e convidados em número mínimo de 3 (três) pela

unidade administrativa, a qual afixará, em local apropriado, cópia do instrumento

convocatório e o estenderá aos demais cadastrados na correspondente especialidade que

manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 (vinte e quatro) horas da

apresentação das propostas.

O instrumento de convocação utilizado na modalidade convite é a carta-convite, enviada

diretamente aos interessados. É interessante notar que a Lei fala em interessados

cadastrados ou não. No caso do convite não há publicação em diário oficial, mas é

necessário, além do envio da carta-convite aos interessados, afixação de cópia do

instrumento em local apropriado para que outros interessados não originalmente

convidados possam participar habilitando-se até 24 horas antes do prazo para entrega

das propostas.



O convite é a modalidade de licitação utilizada para as contratações de menor valor,

sendo, por isso, mais simples em seu procedimento. Por isso, o art. 51, § 1º, da Lei

prevê que “no caso de convite, a Comissão de licitação, excepcionalmente, nas

pequenas unidades administrativas e em face da exigüidade de pessoal disponível,

poderá ser substituída por servidor formalmente designado pela autoridade

competente”.

É possível que a carta-convite, excepcionalmente, seja enviada a menos de três

interessados, desde que por limitações do mercado ou manifesto desinteresse dos

convidados, seja impossível a obtenção do número mínimo de licitantes. Estas

circunstâncias deverão ser devidamente justificadas no processo, sob pena de repetição

do convite.

Na hipótese contrária, ou seja, de existirem mais de três possíveis interessados numa

praça, a cada novo convite realizado para objeto idêntico ou assemelhado é obrigatório

o convite a, no mínimo, mais um interessado, enquanto existirem cadastrados não

convidados nas últimas licitações.

Embora seja a menos complexa das modalidades, é possível convite em licitações

internacionais, respeitados os limites de valor estabelecidos no art. 23, quando não

houver fornecedor do bem ou serviço no Brasil.

CONCURSO

Concurso é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados para escolha de

trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a instituição de prêmios ou

remuneração aos vencedores, conforme critérios constantes de edital publicado na

imprensa oficial com antecedência mínima de 45 (quarenta e cinco) dias.

O procedimento, no caso do concurso é um tanto diverso, pois o julgamento será feito

por uma comissão especial integrada por pessoas de reputação ilibada e reconhecido

conhecimento da matéria em exame, servidores públicos ou não. Ao concurso não se

aplicam os tipos de licitação previstos no art. 45 da Lei 8.666 (menor preço, melhor

técnica etc.), pois os vencedores recebem um prêmio ou remuneração.

O art. 52 da Lei estabelece, ainda, que o concurso deve ser precedido de regulamento

próprio, a ser obtido pelos interessados no local indicado no edital, e que, em se

tratando de projeto, o vencedor deverá autorizar a Administração a executá-lo quando

julgar conveniente.

É importante observarmos que, segundo o art. 13, § 1º da Lei, “os contratos para a

prestação de serviços técnicos profissionais especializados deverão, preferencialmente,

ser celebrados mediante a realização de concurso, com estipulação prévia de prêmio

ou remuneração”, ressalvados os casos de inexigibilidade de licitação.

LEILÃO

Leilão é a modalidade de licitação, entre quaisquer interessados, para a venda, a quem

oferecer o maior lance, igual ou superior ao valor da avaliação, de:



a) Bens móveis inservíveis para a Administração;

b) Produtos legalmente apreendidos ou penhorados;

c) Bens imóveis da Administração Pública, cuja aquisição haja derivado de

procedimentos judiciais ou de dação em pagamento.

Nos casos de privatizações de pessoas jurídicas prestadoras de serviços públicos sob

controle direto ou indireto da União, simultâneas com a outorga de novas concessões de

serviços públicos ou com a prorrogação de concessões existentes, a União, regra geral,

pode utilizar, no procedimento licitatório, a modalidade de leilão, observada a

necessidade da venda de quantidades mínimas de quotas ou ações que garantam a

transferência do controle societário.

Além destas disposições, o art. 53 estabelece que:

“Art. 53. O leilão pode ser cometido a leiloeiro oficial ou a servidor designado

pela Administração, procedendo-se na forma da legislação pertinente.

§ 1o Todo bem a ser leiloado será previamente avaliado pela Administração

para fixação do preço mínimo de arrematação.

§ 2o Os bens arrematados serão pagos à vista ou no percentual estabelecido no

edital, não inferior a 5% (cinco por cento) e, após a assinatura da respectiva

ata lavrada no local do leilão, imediatamente entregues ao arrematante, o qual

se obrigará ao pagamento do restante no prazo estipulado no edital de

convocação, sob pena de perder em favor da Administração o valor já

recolhido.

§ 3o Nos leilões internacionais, o pagamento da parcela à vista poderá ser feito

em até vinte e quatro horas. (Redação dada pela Lei nº 8.883, de 08/06/94)

§ 4o O edital de leilão deve ser amplamente divulgado, principalmente no

município em que se realizará.”

PREGÃO

O pregão é a nova modalidade de licitação que somente é aplicável no âmbito da União

Federal. Destina-se à aquisição de bens e serviços comuns, assim entendidos aqueles

cujos padrões de desempenho e qualidade possam ser objetivamente definidos pelo

edital, por meio de especificações usuais no mercado. O pregão pode ser utilizado para

qualquer valor de contrato.

O pregão é realizado mediante propostas e lances em sessão pública. O autor da oferta

de valor mais baixo e os das ofertas com preços até dez por cento superiores a ela

poderão fazer novos lances verbais e sucessivos, até a proclamação do vencedor, sempre

pelo critério menor preço. Não havendo pelo menos três ofertas com diferença de até

dez por cento em relação à mais baixa, poderão os autores das melhores propostas, até o

máximo de três, oferecer novos lances verbais e sucessivos, quaisquer que sejam os

preços oferecidos. Examinada a proposta classificada em primeiro lugar, quanto ao

objeto e valor, caberá ao pregoeiro decidir motivadamente a respeito da sua

aceitabilidade.



Encerrada a etapa competitiva e ordenadas as ofertas, o pregoeiro procederá à abertura

do invólucro contendo os documentos de habilitação do licitante que apresentou a

melhor proposta, para verificação do atendimento das condições fixadas no edital. A

habilitação é feita mediante a verificação de que o licitante está em situação regular

perante a Fazenda Nacional, a Seguridade Social e o Fundo de Garantia de Tempo de

Serviço - FGTS, e com a aprovação de que atende às exigências do edital quanto à

habilitação jurídica e qualificações técnica e econômico-financeira.

Verificado o atendimento das exigências fixadas no edital, o licitante será declarado

vencedor. Homologada a licitação pela autoridade competente, o adjudicatário (licitante

vencedor) será convocado para assinar o contrato no prazo definido em edital. Se o

licitante vencedor, convocado dentro do prazo de validade da sua proposta (o prazo de

validade das propostas será se sessenta dias, se outro não estiver fixado no edital), não

celebrar o contrato, este será celebrado com o colocado seguinte que atenda às

exigências de habilitação e demais, estabelecidas no edital.

SELEÇÃO DA MODALIDADE DE LICITAÇÃO

A estimativa de preços é imprescindível para que seja possível a seleção da modalidade

de licitação a ser utilizada, já que, excluídos o leilão, o concurso e o pregão, em virtude

de suas peculiaridades, a modalidade de licitação é determinada exclusivamente em

função do valor previsto para a contratação.

Assim, temos o seguinte:

Convite:

Obras e serviços de engenharia: de R$ 15.000,00 até R$ 150.000,00;

Compras e outros serviços: de R$ 8.000,00 a R$ 80.000,00.

Tomada de preços:

Obras e serviços de engenharia: de R$ 150.000,00 até R$ 1.500.000,00;

Compras e outros serviços: de R$ 80.000,00 a R$ 650.000,00.

Concorrência:

Obras e serviços de engenharia: acima de R$ 1.500.000,00;

Compras e outros serviços: acima de R$ 650.000,00.

Ressaltando que, contratações de obras e serviços de engenharia até R$ 15.000,00 e de

compras e outros serviços até R$ 8.000,00 podem ser efetuadas sem o procedimento

licitatório por caracterizarem-se contratação por dispensa de licitação.

Reforça-se também, que a modalidade pregão não está restrita a valores, sendo utilizada

para contratação/aquisição de bens e serviços comuns.

É sempre possível utilizar-se de modalidade superior quando entendido necessário. Por

exemplo, para uma licitação que caberia a modalidade convite, pode-se utilizar a

tomada de preços ou a concorrência, além do próprio convite.



17. As Demonstrações Contábeis segundo a Lei 4.320/64

Contabilmente falando, o balanço é não mais do que uma "fotografia" instantânea do

valor patrimonial de uma empresa numa determinada data. Em outras palavras, o

balanço apresenta aquilo que a empresa tem e que pode utilizar na sua atividade, e

aquilo que a empresa deve num determinado momento; a diferença entre o que a

empresa tem e o que deve representa o seu patrimônio líquido.

Do ponto de vista legal, os balanços, segundo a Lei nº 4.320/64, que dedica o capítulo

IV, integralmente à sua instituição e normatização, retrata em seu Art. 101 que os

resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no

Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações

Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos

constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.

Como na contabilidade pública a escrituração contábil é realizada em quatro sistemas

distintos, é razoável a apresentação de demonstrativos e balanços respectivos, com

exceção feita somente às contas do sistema de compensação, por não apresentarem

resultado.

Assim, diante do exposto é clara a necessidade de serem elaborados três balanços, o

referente ao Sistema Orçamentário, o do Sistema Financeiro e o do Sistema Patrimonial,

sendo que neste último caso ainda há a necessidade da elaboração do quadro da

demonstração das variações ocorridas.

17.1. Convergência às Normas Internacionais

Considerando a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos

países ao processo de convergência e a o que dispõe a Portaria nº 184/08, que trata das

diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos procedimentos, práticas,

elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-las

convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor

Público; em 25 de novembro de 2008, fora publicada a Resolução CFC nº 1.133 que

aprovou a NBC T 16.6. A norma trata sobre as demonstrações contábeis e tem adoção

facultativa, a partir da publicação, mas torna-se obrigatória para os fatos ocorridos a

partir de 1º de janeiro de 2010.

Segundo tal norma contábil, as demonstrações contábeis das entidades definidas no

campo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público são:

Balanço Patrimonial;

Balanço Orçamentário;

Balanço Financeiro;

Demonstração das Variações Patrimoniais;

Demonstração dos Fluxos de Caixa;

Demonstração do Resultado Econômico.



Também de acordo com as normas internacionais estabelecidas para o setor público

transcrevemos o que se espera de cada demonstrativo contábil, mencionado.

BALANÇO PATRIMONIAL

O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, evidencia

qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública:

a) Ativo - compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangíveis ou

intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados

pelo setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente

ou futuro, inerentes à prestação de serviços públicos;

b) Passivo - compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público

para consecução dos serviços públicos ou mantidas na condição de fiel depositário,

bem como as contingências e as provisões;

c) Patrimônio Líquido - representa a diferença entre o Ativo e o Passivo;

d) Contas de Compensação - compreende os atos que possam vir a afetar o

patrimônio.

No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos

resultados acumulados de períodos anteriores.

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em "circulante" e

"não circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.

Os ativos devem ser classificados como "circulante" quando satisfizerem a um dos


Estarem disponíveis para realização imediata;

Tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos


Corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;

Corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a

entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de

exigibilidade.

Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.

As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de

conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO



O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, por

categoria econômica, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a

execução, demonstra o resultado orçamentário e discrimina:

a) As receitas por fonte;

b) As despesas por grupo de natureza.

O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das despesas por função e subfunção

e, opcionalmente, por programa.

O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o

planejamento e a execução orçamentária.

BALANÇO FINANCEIRO

O Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das entidades do setor

público no período a que se refere, e discrimina:

a) A receita orçamentária realizada por destinação de recurso;

b) A despesa orçamentária executada por destinação de recurso e o montante não pago

como parcela retificadora;

c) Os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários;

d) As transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária;

e) O saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

A destinação de recursos orçamentários discrimina, no mínimo, as vinculações legais,

tais como nas áreas de saúde, educação e previdência social.

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas e

qualitativas resultantes e as independentes da execução orçamentária, bem como o

resultado patrimonial.

As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam

ou diminuem o patrimônio líquido.

As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a

composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as variações

devem ser agrupadas em ativas e passivas com a seguinte discriminação:

a) Variações orçamentárias por categoria econômica;

b) Mutações e variações independentes da execução orçamentária em grau de

detalhamento compatível com a estrutura do Plano de Contas.

O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações

patrimoniais ativas e passivas.



DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos

futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de

manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.

A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto

e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes

fluxos:

a) Das operações;

b) Dos investimentos; e

c) Dos financiamentos.

O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de

receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os

demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.

O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à

alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação

de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da

mesma natureza.

O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à

amortização de empréstimos e financiamentos.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado econômico de ações do

setor público.

A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua

interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a

seguinte estrutura:

a) Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos;

b) Custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e

c) Resultado econômico apurado.

A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela

ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados,

bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade.

Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de

menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

17.2. Balanço Orçamentário



Iniciando pelo Sistema Orçamentário, cujo balanço, de acordo com o artigo 102 da Lei

n.º 4.320/64, demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as

realizadas.

Então, podemos conceituar o Balanço Orçamentário como um quadro composto por

duas seções onde são distribuídas as receitas previstas no orçamento como também as

realizadas, além das despesas fixadas e as realizadas, igualando as somas opostas com

os resultados, previsto e realizado e o déficit ou superávit.

O balanço orçamentário discrimina, no seu lado direito, as receitas orçamentárias, e no

seu lado esquerdo, as despesas orçamentárias, a exemplo do balanço patrimonial da Lei

das S/A. Nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a

receita e a despesa de forma seqüencial e em uma mesma coluna, como comumente

ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas às normas da Lei nº

6.404/76.

Como para a contabilidade pública não existe a figura do lucro ou prejuízo, mas sim do

superávit e do déficit, o resultado da execução orçamentária é expresso abaixo das

despesas, quando ocorre superávit, ou abaixo das receitas, no caso da ocorrência de

déficit, a fim de que o total do lado direito seja sempre igual ao total do lado esquerdo.

O superávit provém tanto do excesso de arrecadação, quanto da economia orçamentária.

a) Excesso de arrecadação

Ocorre quando as receitas orçamentárias efetivamente recebidas são maiores que as

receitas orçamentárias previstas. Surge de uma diferença positiva entre ambas.

b) Economia orçamentária

É a diferença entre a despesa orçamentária realizada e a despesa orçamentária fixada. É

a diferença negativa entre estas duas despesas.

Já o déficit provém exatamente do contrário do superávit: da arrecadação a menor que o

previsto.

Vale ressaltar que não se considera como formador do déficit a execução de despesa a

maior que a fixada, simplesmente porque a Lei nº 4.320/64 não permite a despesa

orçamentária ser realizada em valor superior ao total fixado no orçamento.

A seguir será demonstrado um modelo simplificado do Balanço Orçamentário e

algumas considerações importantes para o seu melhor entendimento.

Receita Despesa

Títulos Previsão Execução Diferença Títulos Fixação Execução Diferença

Receitas

Correntes

55.000 78.000 23.000 Créditos

Orçamentários e

Suplementares

85.000 77.000 -8.000

Receitas de

Capital

5.000 10.000 5.000 Especiais - - -



Extraordinários - - -

Soma 60.000 88.000 28.000 Soma 85.000 77.000 -8.000

Déficit -25.000 -25.000 Superávit 11.000 11.000

Total 85.000 88.000 3.000 Total 85.000 88.000 3.000

a) Observe que o balanço orçamentário é um quadro onde se relaciona a receita e a

despesa. Cada uma delas é apresentada por três colunas distintas de valores onde

são apresentados os saldos orçados em comparação com os efetivamente realizados

e assim apurada a diferença existente;

b) No balanço orçamentário deve-se relacionar a primeira coluna da receita (previsão)

com a primeira coluna da despesa (fixação). Neste caso, o confronto dos valores

apresentou um déficit já que fora fixado valor de despesa superior ao da receita.

Isto ocorre, normalmente quando são abertos créditos adicionais que

complementam alguma dotação orçamentária, aumentando assim, o valor da

despesa fixada;

c) Também é feita a comparação da segunda coluna da receita (execução), em relação

à segunda coluna da despesa (execução) e assim apurado o que efetivamente

aconteceu no exercício financeiro. Para o caso em questão nota-se a existência de

um superávit que é originário da realização da receita maior que da despesa. Este

valor seria o chamado resultado orçamentário do exercício;

d) Na receita, de nosso exemplo, ainda é possível verificar uma diferença entre a

coluna execução e a coluna previsão no valor de 28.000 que corresponde ao excesso

de arrecadação ocorrido no exercício;

e) Na despesa, também se percebe uma diferença entre a execução e a fixação no

valor de 8.000, que corresponde à economia orçamentária, ou seja, é o valor fixado

que não fora empenhado;

f) Encerrando, a receita por ser prevista, pode ser arrecadada tanto a mais, quanto a

menos que o valor orçado, entretanto no caso da despesa, como o valor é fixado, ela

só pode se executada até o valor autorizado, ou seja, só pode ser emitido empenho

até o valor constante do orçamento.

17.3. Balanço Financeiro

Em seguida, vamos para o Sistema Financeiro, cujo balanço, de acordo com o artigo

103 da Lei n.º 4.320/64, demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os

recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os

saldos em espécie, provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o

exercício seguinte.

Então, podemos conceituar o Balanço Financeiro como um quadro composto por duas

seções onde são distribuídas as receitas e despesas em que se distribuem as entradas e

saídas de numerários, demonstrando-se as operações de tesouraria e de dívida pública,

igualando as duas somas com os saldos de caixa.

O balanço financeiro é composto por duas colunas principais, sendo que na da esquerda,

situam-se as receitas e na da direita, as despesas. Assim como no Balanço

Orçamentário, nada impede que este demonstrativo seja elaborado de forma a ordenar a

receitas e despesas de forma seqüencial e em uma mesma coluna, como comumente

ocorre com o demonstrativo das sociedades empresariais sujeitas à Lei nº 6.404/76.



Na coluna esquerda, são demonstradas as receitas orçamentárias, receitas não-

orçamentárias e os saldos de disponibilidades do exercício anterior.

Na coluna direita, são demonstradas as despesas orçamentárias, despesas não-

orçamentárias e os saldos de disponibilidades que ficarão para o exercício posterior ao

do balanço financeiro.

É interessante notar que esta demonstração obedece à equação patrimonial, pois o total

de receitas (coluna esquerda) é sempre igual ao das despesas (coluna direita):

RO + REO + SDA − DO − DEO = SES

Onde,

RO= Receita Orçamentária (Correntes e de Capital)

REO= Receita Extra-Orçamentária

SDA= Saldos da Disponibilidade do Exercício Anterior

DO = Despesa Orçamentária

DEO = Despesa Extra-Orçamentária

SES = Saldo do Exercício Seguinte

A seguir será demonstrado um modelo simplificado do Balanço Financeiro e algumas

considerações importantes para o seu melhor entendimento.

Receita Despesa

ORÇAMENTÁRIA 88.000 ORÇAMENTÁRIA 77.000

Receitas Correntes 78.000 Agricultura 22.000

Receita Tributária 62.000 Educação e Cultura 37.000

Receita Patrimonial 16.000 Transporte 18.000

Receitas de Capital 10.000 EXTRA-ORÇAMENTÁRIA 175.000

Alienação de Bens Móveis 10.000 Restos a Pagar (Pago) 12.000

Diversos Devedores 13.000

EXTRA-ORÇAMENTÁRIA 187.000 Outras Contas Pendentes 3.000

Restos a Pagar (Inscrito) 8.000 Cauções 122.000

Diversos Devedores 20.000 Consignações 25.000

Outras Contas Pendentes 2.000

Cauções 129.000 SALDO P/ EXERCÍCIO SEGUINTE

Consignações 28.000

DISPONÍVEL 139.000

SALDO EXERCÍCIO ANTERIOR Caixa 5.000

Bancos e Correspondentes 134.000

DISPONÍVEL 116.000

Caixa 11.000

Bancos e Correspondentes 105.000

TOTAL 391.000 TOTAL 391.000

a) O balanço financeiro é um quadro onde se relaciona a receita e a despesa, que se

igualam com os saldos do exercício anterior e o saldo que passa para o exercício

seguinte. Tanto na receita quanto na despesa, é necessária a distinção dos itens

orçamentários e extra-orçamentários;



b) Importante lembrar que no balanço financeiro são demonstrados os movimentos do

exercício, ou seja, o somatório das operações realizadas durante o exercício e não o

saldo das contas. As únicas rubricas que são representadas pelos seus saldos são as

das disponibilidades existentes no exercício anterior e as que passarão para o

exercício seguinte;

c) Para a obtenção do resultado financeiro apurado no exercício, necessária se faz a

somatória das receitas orçamentárias com as extra-orçamentárias (88.000+187.000)

e das despesas orçamentárias e extra-orçamentárias (77.000+175.000); a diferença

apurada será o resultado financeiro do exercício. Em nosso exemplo, existe uma

diferença positiva de 23.000 (receita maior que despesa) e assim, pode-se dizer que

houve um superávit financeiro;

d) O resultado financeiro apurado deve ser conferido ao verificarmos o saldo das

disponibilidades que passa para o exercício seguinte e dele subtrairmos o saldo do

exercício anterior. Em nosso exemplo o valor será de R$ 23.000 (139.000-116.000)

e como o valor fora positivo, confirma-se o superávit ou aumento financeiro;

e) Ainda há de se ressaltar a existência, como receita extra-orçamentária, de Restos a

Pagar, que tem a função de compensar o valor da despesa orçamentária realizada,

porém ainda não paga. Neste caso afirmamos seguramente que dos 77.000

empenhados, ainda estão pendentes de pagamento o valor de 8.000.



17.4. Balanço Patrimonial

Passando para o levantamento do balanço do Sistema Patrimonial, podemos afirmar que

o Balanço Patrimonial é um quadro composto por duas seções, “Ativo” e “Passivo”, em

que se distribuem os elementos do patrimônio público, igualando-se as duas somas com

a conta “patrimônio líquido”.

Acerca do Balanço patrimonial, podemos encontrar nos artigos 105 e 106 da Lei Federal

nº 4.320/64:

“Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

I - O Ativo Financeiro;

II - O Ativo Permanente;

III - O Passivo Financeiro;

IV - O Passivo Permanente;

V - O Saldo Patrimonial;

VI - As Contas de Compensação.

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja

mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros

pagamento independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que

dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações

e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou

indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas

seguintes:

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal,

feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na

data do balanço;

II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção

ou de construção;



III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.

§ 1° Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda

estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em

moeda nacional.

§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em

espécie serão levadas à conta patrimonial.

§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.”

Para complementar os ensinamentos inerentes a este demonstrativo, destacamos um

exemplo ilustrativo e algumas considerações de grande valia, que deverão ser

observadas no processo de feitura e conferência.

Ativo Passivo

FINANCEIRO 152.000 FINANCEIRO 38.000

Disponível 139.000 Restos a Pagar (Inscrito) 8.000

Caixa 5.000 Cauções 22.000

Bancos e Correspondentes 134.000 Consignações 8.000

Realizável 13.000 PERMANENTE 283.000

Diversos Devedores 12.000 Dívida Fundada Interna 283.000

Outras Contas Pendentes 1.000

PASSIVO REAL 321.000

PERMANENTE 386.000

Bens Móveis 93.000 SALDO PATRIMONIAL LÌQUIDO 217.000

Bens Imóveis 276.000 Anterior 165.000

Créditos 10.000 Do Exercício 52.000

Valores 7.000

SOMA 538.000

ATIVO REAL 538.000

COMPENSADO 450.000

COMPENSADO 450.000 Valores de Terceiros 450.000

Valores de Terceiros 450.000

TOTAL 988.000 TOTAL 988.000

a) Também o balanço patrimonial é um quadro de duas seções, representando os bens

e direitos (ativo) e as obrigações (passivo), já que o patrimônio é composto pelo

conjunto de bens, direitos e obrigações;

b) No ativo financeiro são demonstrados os valores realizáveis em curto prazo e os

valores numerários, e correspondem aos saldos das contas que permaneceram

abertas no Sistema Financeiro. Assim como no passivo financeiro são

demonstrados os valores exigíveis à curto prazo, correspondentes ao Sistema

Financeiro, e são considerados “dívida flutuante”;

c) No ativo permanente e no passivo permanente são demonstrados, respectivamente,

os bens imobilizados e créditos realizáveis (ativo) e exigíveis (passivo) à longo

prazo, neste caso, constituindo a “dívida fundada”;

d) No ativo compensado estão demonstrados os valores dos direitos registrados que,

direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. A contrapartida destes

valores está detalhada no passivo compensado;

e) O resultado patrimonial do exercício fica devidamente especificado, assim como o

valor acumulado, demonstrando em nosso caso, uma situação positiva ou superávit;



f) A diferença apurada entre o ativo financeiro (152.000) e o passivo financeiro

(38.000), que em nosso exemplo é de 114.000 é o superávit financeiro apurado no

balanço patrimonial, que poderia servir como recurso para a abertura de créditos

suplementares e especiais.

17.5. Demonstração das Variações Patrimoniais

O sistema patrimonial apresenta, ainda, uma Demonstração das Variações Patrimoniais,

que é um quadro de contabilidade com duas seções, “Variações Ativas” e “Variações

Passivas”, onde são distribuídos os elementos que alteraram o patrimônio durante o

exercício, identificado por contas que, por si só, identificam o tipo de variação ocorrida

e onde a igualdade das somas é obtida pelo déficit ou superávit que corresponde ao

resultado patrimonial obtido no exercício.

Podemos sintetizar, dizendo que a Demonstração das Variações Patrimoniais está para a

contabilidade pública, assim como a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados

está para a contabilidade comercial.

A Lei nº 4.320/64 prevê em seu Art. 104 que a Demonstração das Variações

Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou

independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do

exercício.

Assim, como os demais demonstrativos, iremos exemplificar a elaboração do informe

em questão.

Variações Ativas Variações Passivas

RESULTANTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

RECEITA ORÇAMENTÁRIA 88.000 DESPESA ORÇAMENTÁRIA 77.000

Receitas Correntes 78.000 Despesas Correntes 64.000

Receitas de Capital 10.000 Despesas de Capital 13.000

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS

Aquisição de Bens Móveis 14.000 Alienação de Bens Móveis 10.000

Construção e Aquisição de Bens 6.000

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Superveniências Ativas 32.000 Insubsistências Ativas 1.000

RESULTADO PATRIMONIAL

Superávit Apurado 52.000

TOTAL 140.000 TOTAL 140.000

a) A demonstração das variações patrimoniais também é um quadro composto de duas

seções, “Variações Ativas” e “Variações Passivas”, distribuídas em três grandes

grupos: Resultantes da Execução Orçamentária, Mutações Patrimoniais e

Independentes da Execução Orçamentária;

b) As variações ativas e passivas resultantes da execução orçamentária são

apresentadas pelas receitas e despesas orçamentárias realizadas durante o exercício



e refletem as variações aumentativas e diminutivas, causadas respectivamente,

pelas entradas e saídas de recursos;

c) As mutações patrimoniais ativas e passivas demonstram os aumentos e diminuições

causados, respectivamente pela entrada e saída de bens. Vale ressaltar o fato de que

as mutações patrimoniais, ou seja, a troca, modificação ou mudança, em termos

patrimoniais, de bens, só ocorre derivada da execução orçamentária;

d) As variações ativas, independentes da execução orçamentária, são sempre

originadas por fatos que aumentem o ativo ou diminuam o passivo, assim como a

inscrição da dívida ativa tributária e a valorização de bens, por exemplo. Por sua

vez, as variações passivas, independentes da execução orçamentária, são originadas

por fatos que aumentam o passivo ou diminuam o ativo, como por exemplo, a

inscrição das depreciações de bens;

e) O resultado patrimonial apura-se somando as variações ativas (140.000) e

subtraindo-se a somatória das variações passivas (88.000). Em nosso exemplo o

resultado patrimonial do exercício foi apurado no valor de 52.000, que por ser

positivo, representa um superávit;

f) Note que o resultado patrimonial deve ser demonstrado no balanço patrimonial, por

constituir saldo patrimonial existente. É como se, na contabilidade comercial,

apurássemos o resultado através da DRE (Demonstração do Resultado do

Exercício) e a levássemos ao Balanço Patrimonial da sociedade.



18. A Lei de Responsabilidade Fiscal

18.1. Conceito

No Brasil, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101), é um

dispositivo do governo brasileiro que tenta evitar com que prefeitos e governadores

endividem as cidades e estados mais do que conseguem arrecadar através de impostos.

Tal medida é necessária já que diversos políticos costumavam no final de seus mandatos

iniciarem diversas obras de grande porte, procurando se re-eleger.

Tal lei obriga que as finanças sejam apresentadas detalhadamente ao Tribunal de Contas

(da União, do Estado ou do Município). Tais órgãos podem aprovar as contas ou não.

Em caso das contas serem rejeitadas, será instaurada investigação em relação ao Poder

Executivo em questão, podendo resultar em multas ou mesmo na proibição de tentar

disputar novas eleições.

Embora seja o Poder Executivo o principal agente responsável pelas finanças públicas e,

por isso, o foco da Lei de Responsabilidade Fiscal, os Poderes Legislativo e Judiciário

também são submetidos à referida norma.

A lei inova a Contabilidade pública e a execução do Orçamento público à medida que

introduz diversos limites de gastos (procedimento conhecido como de Gestão

Administrativa), seja para as despesas do exercício (contingenciamento, limitação de

empenhos), seja para o grau de endividamento.

Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) entrou em vigor em 4 de maio de 2000, durante o

Governo FHC. A LRF provocou uma mudança substancial na maneira como é

conduzida a gestão financeira dos três níveis de governo (RESTON, 2000). Tornou-se

preciso saber planejar o que deverá ser executado, pois além da execução deve-se

controlar os custos envolvidos, cumprindo o programado dentro do custo previsto.

A Lei Complementar nº 101 (LRF) estabelece normas de finanças públicas voltadas

para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo nas normas constitucionais sobre

finanças públicas (Capítulo II do Título VI da Constituição).

A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe:

Ação planejada e transparente;

Prevenção de riscos e correção de desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas

públicas;

Cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas;

Obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de

despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e

mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de

garantia e inscrição em Restos a Pagar.

As disposições da LRF obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.



18.2. Aspectos Relevantes

EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

A LRF determina que até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em

que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias, o Poder Executivo estabelecerá a

programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.

A LRF determina ainda que os recursos legalmente vinculados a finalidade específica

serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em

exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Isso é uma forma de evitar que

verbas com destinação específica, tais como os percentuais constitucionais destinados à

saúde e educação sejam empregados em fins diversos.

Caso se verifique, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não

comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no

Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio

e nos montantes necessários, nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho e

movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes

orçamentárias.

No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das

dotações cujos empenhos foram limitados dar-se-á de forma proporcional às reduções

efetivadas.

Porém, não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações

constitucionais e legais do ente (tais como os percentuais obrigatórios para saúde e

educação), inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as

ressalvadas pela lei de diretrizes orçamentárias.

A execução orçamentária e financeira identificará os beneficiários de pagamento de

sentenças judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administração financeira,

para fins de observância da ordem cronológica de apresentação dos precatórios, como

determina a Constituição.

RECEITA PÚBLICA

É requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e

efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da

Federação, sendo vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não

observe este procedimento, no que se refere aos impostos.

As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerando os efeitos

das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico

ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua

evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se

referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

A LRF determina que o montante previsto para as receitas de operações de crédito não

poderá ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária.



Até trinta dias após a publicação do orçamento, as receitas previstas serão desdobradas,

pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de arrecadação, com a especificação, em

separado, quando cabível, das medidas de combate à evasão e à sonegação, da

quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como da

evolução do montante dos créditos tributários passíveis de cobrança administrativa.

RENÚNCIA DE RECEITA

A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual

decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto

orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois

seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das

seguintes condições:

Demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de

receita da lei orçamentária e de que não afetará as metas de resultados fiscais

previstas no Anexo de Metas Fiscais; ou

Estar acompanhada de medidas de compensação, no exercício em que se inicia e

nos dois seguintes, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de

alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou

contribuição.

Essas limitações não se aplicam:

Às alterações das alíquotas dos impostos de importação, exportação, produtos

industrializados (IPI) e operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos

ou valores mobiliários;

Ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de

cobrança.

DESPESA PÚBLICA

Pela LRF, são consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público

a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam ao seguinte:

A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete

aumento da despesa será acompanhado de:

Estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva

entrar em vigor e nos dois subseqüentes;

Declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação

orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com

o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.

Considera-se adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objeto de dotação

específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que

somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no

programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício;



Compatível com o plano plurianual e a lei de diretrizes orçamentárias, a despesa que se

conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos

e não infrinja qualquer de suas disposições.

As limitações acima, constituem condição prévia para:

Empenho e licitação de serviços, fornecimento de bens ou execução de obras;

Desapropriação de imóveis urbanos com o pagamento de indenizações.

DESPESA OBRIGATÓRIA DE CARÁTER CONTINUADO

Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de ato

normativo que fixe para o ente a obrigação legal de sua execução por um período

superior a dois exercícios.

Os atos que criarem ou aumentarem despesa obrigatória de caráter continuado deverão

ser instruídos com a estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que

deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes e demonstrar a origem dos recursos para

seu custeio, além do que, o ato deverá ser acompanhado de comprovação de que a

despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no

Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes,

serem compensados pelo aumento permanente de receita (elevação de alíquotas,

ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição) ou pela

redução permanente de despesa.

A necessidade de estimar o impacto orçamentário-financeiro não se aplica às despesas

destinadas ao serviço da dívida nem ao reajustamento de remuneração de pessoal

quando esta se tratar de revisão geral da remuneração dos servidores públicos, em

determinada data-base.

Além disso, considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo

determinado.

DESPESAS COM PESSOAL

A LRF entende como despesa total com pessoal o somatório dos gastos do ente da

Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos,

cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer

espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis,

subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais,

gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como

encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, além

dos valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição

de servidores e empregados públicos, os quais serão contabilizados como Outras

Despesas de Pessoal.

A despesa total com pessoal é apurada somando-se a realizada no mês em referência

com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência.



Os limites da despesa total com pessoal são (em percentual da receita corrente líquida):

União: 50%;

Estados: 60%;

Municípios: 60%.

Na verificação desses limites não serão computadas as despesas:

De indenização por demissão de servidores ou empregados;

Relativas a incentivos à demissão voluntária;

Derivadas da convocação extraordinária do Congresso Nacional;

Decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da

apuração;

Com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas

com recursos transferidos pela União;

Com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos

provenientes:

Da arrecadação de contribuições dos segurados;

Da compensação financeira entre diferentes sistemas de previdência;

Demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade,

inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu

superávit financeiro.

Além desses limites, a LRF estabelece como eles devem ser divididos dentro de cada

esfera governamental:

a) Na esfera federal:

2,5% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União;

6% para o Judiciário;

40,9% para o Executivo;

0,6% para o Ministério Público da União;

b) Na esfera estadual:

3% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado;

6% para o Judiciário;

49% para o Executivo;

2% para o Ministério Público dos Estados;

c) Na esfera municipal:

6% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município, quando

houver;

54% para o Executivo.

A LRF trata ainda do controle da despesa total com pessoal, estabelecendo que é nulo

de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e não apresente

estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em



vigor e nos dois subseqüentes e a declaração do ordenador da despesa de que o aumento

tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e

compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias e que

não atenda às regras para criação de despesa obrigatória de caráter continuado ou ainda,

que não atenda ao limite legal de comprometimento aplicado às despesas com pessoal

inativo.

Também é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal

expedido nos cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo

Poder ou órgão.

A verificação do cumprimento dos limites da despesa com pessoal será realizada ao

final de cada quadrimestre e se a despesa total com pessoal exceder a 95% do limite, são

vedados ao Poder ou órgão que houver incorrido no excesso:

Concessão de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de remuneração a

qualquer título, salvo os derivados de sentença judicial ou de determinação legal ou

contratual, ressalvada a revisão da remuneração em data-base;

Criação de cargo, emprego ou função;

Alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;

Provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título,

ressalvada a reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores

das áreas de educação, saúde e segurança;

Contratação de hora extra, salvo no caso de convocação extraordinária do

Congresso Nacional e as situações previstas na lei de diretrizes orçamentárias.

Caso a despesa total com pessoal ultrapassar os limites definidos na LRF, sem prejuízo

das medidas previstas acima, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois

quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se, entre

outras, as providências:

a) Redução das despesas com cargos em comissão e de confiança em pelo menos 20%

(extinção ou redução de salário e redução da carga horária, este último é

facultativo);

b) Exoneração de servidores estáveis.

Caso não se alcance a redução da despesa no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o

excesso, o ente não poderá:

a) Receber transferências voluntárias;

b) Obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;

c) Contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da

dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal.

Estas restrições aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o

limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato.



DESPESAS COM A SEGURIDADE SOCIAL

Segundo a LRF, nenhum benefício ou serviço relativo à seguridade social poderá ser

criado, majorado ou estendido sem a indicação da fonte de custeio total, atendidas ainda

as exigências para criação de despesa obrigatória de caráter continuado.

Dispensa-se da compensação exigida para criação de despesa de caráter continuado, o

aumento de despesa decorrente de:

Concessão de benefício a quem satisfaça as condições de habilitação prevista na

legislação pertinente;

Expansão quantitativa do atendimento e dos serviços prestados;

Reajustamento de valor do benefício ou serviço, a fim de preservar o seu valor real.

18.3. Relatórios Contábeis de Acordo com a LRF

Os demonstrativos contábeis descritos nos Arts. 52, 53, 55 e 72 da Lei de

Responsabilidade Fiscal, a serem utilizados para o cumprimento da LRF, quando da

prestação de contas, ao órgão auxiliar de fiscalização externa (Tribunal de Contas) para

emissão de parecer sobre a Gestão Fiscal Responsável, foram aprovados pela Secretaria

do Tesouro nacional, através da Portaria nº471 de 19 de setembro de 2000, que mais

tarde fora revogada e deu lugar às Portarias nº 559 e 560 de 14 de dezembro de 2001,

que apresentarem, então, um novo conjunto de anexos que passaram a vigorar a partir

de 1º de janeiro de 2002.

Os anexos aprovados pelas portarias mencionadas são demonstrativos que compõem

dois relatórios distintos:

a) Relatório Resumido da Execução Orçamentária; e

b) Relatório de Gestão Fiscal.

RELATÓRIO RESUMIDO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

O Relatório Resumido da Execução Orçamentária - RREO é exigido pela Constituição

da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988, que estabelece em seu

artigo 165, parágrafo 3º, que o Poder Executivo o publicará, até trinta dias após o

encerramento de cada bimestre. A União já o divulga, há vários anos, mensalmente. O

objetivo dessa periodicidade é permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos

diversos órgãos de controle, conheça, acompanhe e analise o desempenho da execução

orçamentária do Governo Federal.

A Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, que se refere às normas de

finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, estabelece as normas

para elaboração e publicação do RREO.

O RREO e seus demonstrativos abrangerão os órgãos da Administração Direta, dos

Poderes e entidades da Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações,

fundos especiais, empresas públicas e sociedades de economia mista que recebem

recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive sob a forma de

subvenções para pagamento de pessoal e de custeio, ou de auxílios para pagamento de



despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam

recursos para aumento de capital.

O RREO será elaborado e publicado pelo Poder Executivo da União, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios.

É pressuposto da responsabilidade na gestão fiscal a ação planejada e transparente em

que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas

públicas.

Nesse sentido, a Lei Complementar n. 101/2000 orienta sobre o equilíbrio entre receitas

e despesas, a limitação de empenho e movimentação financeira, a não geração de

despesas consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público, os

critérios para criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete

aumento de despesa. Orienta, ainda, sobre o cumprimento de metas de resultado

primário ou nominal, sobre a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os

tributos da competência constitucional do ente, sobre a contratação de operações de

crédito, disponibilidades de caixa, restos a pagar, dentre outras disposições, visando

sempre a responsabilização do titular do Poder ou órgão no que se refere à gestão dos

recursos e patrimônio públicos.

Quando for o caso, serão apresentadas justificativas da limitação de empenho e da

frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão

fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança.

As informações deverão ser elaboradas a partir do consolidado de todas as unidades

gestoras, no âmbito da Administração Direta, autarquias, fundações, fundos especiais,

empresas públicas e sociedades de economia mista.

Os demonstrativos, abaixo listados, deverão ser elaborados e publicados até trinta dias

após o encerramento do bimestre considerado, durante o exercício:

a) Balanço Orçamentário;

b) Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção;

c) Demonstrativo da Receita Corrente Líquida;

d) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Geral de

Previdência Social;

e) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos

Servidores Públicos;

f) Demonstrativo do Resultado Nominal;

g) Demonstrativo do Resultado Primário;

h) Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão;

i) Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do

Ensino;

j) Demonstrativos das Despesas com Saúde;

k) Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.

Além dos demonstrativos acima citados, também deverão ser elaborados e publicados

até trinta dias após o encerramento do último bimestre, os seguintes:



a) Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital;

b) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social;

c) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência Social dos

Servidores Públicos;

d) Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos.

Em todos os demonstrativos, será permitido o desdobramento das informações que

julgarem necessárias, para melhor transparência.

RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL

A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, denominada Lei de

Responsabilidade Fiscal - LRF, concernente às normas de finanças públicas voltadas

para a responsabilidade na gestão fiscal, estabelece que, ao final de cada quadrimestre,

será emitido Relatório de Gestão Fiscal1 pelos titulares dos Poderes e órgãos.

Para fins de emissão do Relatório de Gestão Fiscal, entende-se como Poder e Órgão:

Poder:

Na esfera federal, Legislativo ( incluído o Tribunal de Contas da União), Judiciário,

Executivo e Ministério Público da União;

Na esfera estadual e Distrito Federal, Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do

Estado e do Distrito Federal), Judiciário, Executivo e Ministério Público dos

Estados e do Distrito Federal; e

Na esfera municipal, Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Município,

quando houver) e Executivo.

Órgão:

Ministério Público;

Respectivas Casas do Poder Legislativo Federal;

Tribunal de Contas da União;

Assembléia Legislativa e os Tribunais de Contas do Poder Legislativo Estadual;

Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal;

Câmara de Vereadores do Poder Legislativo Municipal e o Tribunal de Contas do

Município, quando houver;

Supremo Tribunal Federal;

Superior Tribunal de Justiça;

Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;

Tribunais e Juízes do Trabalho;

Tribunais e Juízes Eleitorais;

Tribunais e Juízes Militares;

Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios;

Tribunal de Justiça dos Estados e outros, quando houver.

O Relatório de Gestão Fiscal dos Poderes e órgãos abrange administração direta,

autarquias, fundações, fundos, empresas públicas e sociedades de economia mista

beneficiários de recursos dos orçamentos fiscal e da seguridade social, para manutenção



de suas atividades, excetuadas aquelas empresas que recebem recursos exclusivamente

para aumento de capital oriundos de investimentos do respectivo ente. Todos os órgãos

e entidades, mesmo que sejam mantidos com recursos próprios, parcial ou totalmente

são abrangidos, a exceção neste caso, somente para as empresas públicas e de economia

mista que são mantidas totalmente com seus recursos próprios e que são denominados

empresas estatais independentes.

O relatório será emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos e assinado pelo:

Chefe do Poder Executivo;

Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente,

conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo;

Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão

decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder

Judiciário;

Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.

O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis pela administração

financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato próprio de

cada Poder ou órgão.

O Relatório de Gestão Fiscal, conforme determina a supracitada Lei, conterá

demonstrativos com informações relativas à despesa total com pessoal, dívida

consolidada, concessão de garantias e contra garantias, bem como operações de crédito,

devendo, no último quadrimestre, ser acrescido de demonstrativos referentes ao

montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro e das inscrições em

Restos a Pagar.

A Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o relatório deverá ser publicado e

disponibilizado ao acesso público, inclusive em meios eletrônicos, até trinta dias após o

encerramento do período a que corresponder. Prazo que, para o primeiro quadrimestre,

se encerra em 30 de maio, para o segundo quadrimestre, se encerra em 30 de setembro

e, para o terceiro quadrimestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqüente ao de

referência.

É facultado aos Municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes optar por

divulgar, semestralmente, o Relatório de Gestão Fiscal. A divulgação do relatório com

os seus demonstrativos deverá ser realizada em até trinta dias após o encerramento do

semestre. Prazo que, para o primeiro semestre, se encerra em 30 de julho e, para o

segundo semestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqüente ao de referência.

A não divulgação do referido relatório, nos prazos e condições estabelecidos em lei, é

punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der

causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. Além disso, o ente

da Federação estará impedido de receber transferências voluntárias e contratar

operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da

dívida mobiliária.

O Relatório de Gestão Fiscal conterá demonstrativos comparativos com os limites de

que trata a LRF, dos seguintes montantes:



Despesa total com pessoal, evidenciando as despesas com ativos, inativos e

pensionistas;

Dívida consolidada;

Concessão de garantias e contra garantias; e

Operações de crédito.

Além disso, o referido relatório indicará as medidas corretivas adotadas ou a adotar, se

ultrapassado qualquer dos limites.

No último quadrimestre, o relatório deverá conter, também, os seguintes

demonstrativos:

Do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro;

Da inscrição em Restos a Pagar das despesas liquidadas, das empenhadas e não

liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade de caixa e das não

inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados;

Do cumprimento do disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal, no que se refere à

liquidação da operação de crédito por antecipação de receita, com juros e outros

encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano, além do atendimento à

proibição de contratar tais operações no último ano de mandato do Presidente,

Governador ou Prefeito Municipal.

Em todos os demonstrativos, será permitido o desdobramento das informações que

julgarem necessárias, para melhor transparência.

A extrapolação dos limites definidos na legislação em um dos poderes (Legislativo,

Judiciário ou Executivo) compromete toda a esfera correspondente (federal, estadual ou

municipal), não havendo, portanto, compensação entre os poderes.

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Livro Contabilidade Publica Luiz Lunelli

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