Manual Divida1

5/10/2018 Manual Divida1 - slidepdf.com

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DÍVIDA ATIVA

MANUAL DE PROCEDIMENTOS

Aplicado à União, Estados,Distrito Federal e Municípios



Permitida a reprodução total ou parcial desta publicação desde que citada a fonte.

Impresso no Brasil

MINISTRO DA FAZENDAAntonio Palocci Filho

SECRETÁRIO-EXECUTIVOBernard Appy

SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONALJoaquim Vieira Ferreira Levy

SECRETÁRIOS-ADJUNTOSAlmério Cançado de Amorim

José Antonio GragnaniJorge Khalil MiskiTarcísio José Massote de Godoy

COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADEIsaltino Alves da Cruz

COORDENADORA DE CONTABILIDADEHeloísa Teixeira Saito

EQUIPE TÉCNICA

Caio César Sales NogueiraDenis Urazato PereiraMarcelo Queiroga Reis

Informações:Fones: (61) 412-3067/412-3058/412-3022Fax: (61) 412-1959

Correio Eletrônico: [email protected];[email protected] e [email protected]

Página Eletrônica: http://www.tesouro.fazenda.gov.br

Ministério da Fazenda/Secretaria do Tesouro NacionalEsplanada dos Ministérios, Bloco P, Edifício Anexo ao Ministério da Fazenda, Ala A,Térreo70048-900 – Brasília-DF



MINISTÉRIO DA FAZENDASECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

DÍVIDA ATIVA

MANUAL DE PROCEDIMENTOS

Aplicado à União e aos Estados,Distrito Federal e Municípios

1ª edição

Brasília2004



COORDENAÇÃO EDITORIAL / REVISÃO DE TEXTOSecretaria do Tesouro Nacional/Coordenação-Geral de Contabilidade

CRIAÇÃO CAPA:

TIRAGEM: 10.000 exemplares

Referência BibliográficaDívida Ativa: Manual de Procedimentos. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, 2004. Anual.

Ficha Catalográfica

Brasil. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional.Dívida ativa : manual de procedimentos : aplicado à União e aos Estados, Distrito

Federal e Municípios / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional. – 1. ed.– Brasília : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade,2004.

44 p.

ISBN: 85-87841-12-2

1. Dívida ativa – Manual – Brasil. 2. Finanças públicas – Manual – Brasil. I. Título.

CDD – 336.340981CDU – 336.3(81)



APRESENTAÇÃO

A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, na qualidade de órgão central do

Sistema de Contabilidade Federal, nos termos da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de2001 e do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, vem buscando os meiosnormativos para atender ao disposto no parágrafo 2º, do artigo 50 da LRF, padronizandoos procedimentos contábeis nas três esferas de governo, de forma a garantir aconsolidação das contas exigidas na legislação financeira e, também, proporcionarmaior clareza às receitas públicas.

Com este propósito, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN vemrealizando, em conjunto com os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e asentidades técnicas representativas da sociedade, a padronização dos conceitos,definições, regras e procedimentos contábeis a serem observados por aquelas unidades

da federação da qual resulta a divulgação da 1ª edição do presente Manual, intituladoDívida Ativa – Manual de Procedimentos.

É objetivo da Secretaria do Tesouro Nacional – STN dar continuidade aosestudos para o desenvolvimento de métodos e técnicas que visem auxiliar a sociedadena obtenção de informações sobre a administração pública.

Nesta oportunidade, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN agradece aoscolaboradores individuais e institucionais que, direta ou indiretamente, contribuírampara a edição deste Manual.



PORTARIA Nº 564, DE 27 DE OUTUBRO DE 2004.

Aprova a 1ª edição do Manual de Procedimentos da Dívida Ativa.

O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL, SUBSTITUTO, no uso de suasatribuições que lhe confere a Portaria MF nº 71, de 8 de abril de 1996, e conforme oartigo 50, § 2º da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 200 – Lei deResponsabilidade Fiscal; e

Considerando o disposto no art. 2º, § 3º, da Portaria Interministerial nº 163, de 04 de

maio de 2001;Considerando o contido no inciso I do artigo 4º do Decreto nº 3.589, de 06 de setembrode 2000, que confere à Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda –STN/MF a condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal;

Considerando as competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal,estabelecidas no artigo 5° do Decreto n° 3.589, de 06 de setembro de 2000,complementadas pela atribuição definida no inciso XVII, do artigo 9° do Decreto n°4.643, de 24 de março de 2003 e conforme artigo 18 da Lei nº 10.180, de 06 defevereiro de 2001;

Considerando a necessidade de harmonizar os procedimentos contábeis nos três níveisde governo, de forma a garantir a consolidação das contas exigidas na Lei deResponsabilidade Fiscal;

Considerando a necessidade de iniciar o processo que permita reunir em um sódocumento conceitos, regras e procedimentos relativos ao tratamento da Dívida Ativa;

Considerando a necessidade de proporcionar maior transparência à gestão dos recursospúblicos, resolve:

Art. 1º - Aprovar a 1ª edição do Manual de Procedimentos da Dívida Ativa, que deveráser utilizado pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Art. 2º - Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação, tendo seus efeitosaplicados a partir do exercício de 2005 e sua respectiva execução.

ALMÉRIO CANÇADO DE AMORIM

R E P Ú B L I C A F E D ERA TI VA D

O B R A S I L1

5 d e N o v e m b r o d e 1 8 8 9



SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO............................................................................................................11

2 CONCEITOS BÁSICOS.............................................................................................. 12

3 BASE LEGAL.............................................................................................................. 144 A COMPETÊNCIA PARA INSCRIÇÃO....................................................................15

5 A PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ..........................................................16

6 FORMAS DE RECEBIMENTO..................................................................................17

7 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICÁVEIS AO REGISTRO DA DÍVIDAATIVA.................................................................................................................................. 18

7.1 AS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE ............................187.2 A EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL ..............................................................19

7.3 OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE ......................... 208 CONTABILIZAÇÃO DA DÍVIDA ATIVA ...............................................................22

8.1 ORIGEM DO CRÉDITO INSCRITO EM DÍVIDA ATIVA ..............................228.2 CRÉDITOS PÚBLICOS PASSÍVEIS DE INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA.238.3 INSCRIÇÃO DO CRÉDITO EM DÍVIDA ATIVA............................................248.4 DÍVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO ...............................................................278.5 ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS.................298.6 BAIXA DA DÍVIDA ATIVA INSCRITA...........................................................29

9 CASOS ESPECIAIS ....................................................................................................32

9.1 RPPS – REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL ..............................329.2 DESPESAS RELACIONADAS À DÍVIDA ATIVA..........................................329.3 RECEBIMENTOS DE DÍVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS ................329.4 PARCELAMENTO DE DÍVIDA ATIVA........................................................... 339.5 AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES..................................................... 339.6 COBRANÇA DE DÍVIDA ATIVA TERCEIRIZADA....................................... 33

10 PROVISÃO PARA PERDAS DE DÍVIDA ATIVA ...............................................34

10.1 CONCEITO DE PROVISÃO...............................................................................3410.2 CENÁRIO PARA A CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO ..................................3410.3 NORMAS GERAIS PARA A CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO....................35

10.4 ATUALIZAÇÃO ANUAL DA CONTA PROVISÃO........................................3910.5 METODOLOGIA DE CÁLCULO DA PROVISÃO COM AJUSTE ANUAL..40

11 ANEXO I – CONTAS DO SISTEMA PATRIMONIAL ........................................43

12 ANEXO II – FLUXOGRAMA DE CONTABILIZAÇÃO...................................... 44

13 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS: .................................................................... 46



INTRODUÇÃO 11

1 INTRODUÇÃO

1.1 Este trabalho, intitulado Dívida Ativa – Manual de Procedimentos, tem porobjetivo instituir regras e procedimentos contábeis com vistas à harmonização dosregistros referentes à Dívida Ativa, em função dos conceitos a serem observados pelas

entidades governamentais.

1.2 A Dívida Ativa, regulamentada a partir da legislação pertinente, abrange oscréditos a favor da Fazenda Pública, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por nãoterem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. É, portanto, uma fonte potencialde fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperação de valores, espelhandocréditos a receber, sendo contabilmente alocada no Ativo.

1.3 Não se confunde com a Dívida Passiva, que representa as obrigações do EntePúblico para com terceiros, e que é contabilmente registrada no Passivo e denominadade Dívida Pública.

1.4 Neste Manual estão elencados procedimentos contábeis para registro e controle daDívida Ativa, o encaminhamento para inscrição, a movimentação dos créditos inscritose a respectiva baixa.

1.5 O conjunto de procedimentos buscou, a partir da tradição patrimonialista, tratarcontabilmente os créditos desde a efetivação até o momento da inscrição propriamentedita em Dívida Ativa, atribuindo ao órgão ou unidade do Ente Público responsável pelocrédito, a iniciativa dos lançamentos contábeis. O envio dos valores para o órgão ouunidade competente para inscrição é tratado como uma transferência de gestão decréditos, ainda no âmbito de um mesmo Ente Público.

1.6 Desta forma, ficam definidas, em termos de registro contábil, as responsabilidadesdistintas, conforme predisposto em Lei, dos órgãos ou unidades responsáveisoriginalmente pelos créditos e aqueles, dentro do mesmo Ente Público, que detêm aatribuição legal da efetiva inscrição em Dívida Ativa, assim como pela apuração dacerteza e liquidez dos valores inscritos.

1.7 Dentre os procedimentos, destaca-se o método destinado a qualificar o montanteinscrito, com a constituição de uma provisão para os créditos inscritos em Dívida Ativade recebimento duvidoso, de caráter redutor, no âmbito do Ativo.

1.8 As rotinas e procedimentos descritos neste Manual, tanto pela necessidade, quantopela relevância, representam um impacto significativo na transparência das contaspúblicas nacionais. Sua aplicação, os benefícios dela decorrentes e seu aperfeiçoamentoconstituem tarefa de todos aqueles que, sob qualquer enfoque, detenhamresponsabilidade sobre a contabilidade aplicada à administração pública, em todas asesferas de governo.



12 DÍVIDA ATIVA – MANUAL DE PROCEDIMENTOS

2 CONCEITOS BÁSICOS

2.1 A Contabilidade, como ciência que tem por objeto o patrimônio, é responsávelpor evidenciar suas variações, controlar e interpretar os fenômenos que nele ocorrem. Éde suma importância o registro contábil real e tempestivo de todos os fenômenos

econômicos, potenciais ou efetivos relacionados ao patrimônio das entidades, públicasou privadas.

2.2 Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de responsabilidade deum ente. Bens e direitos constituem o Ativo; as obrigações constituem o Passivo, e adiferença representa o Patrimônio Líquido. Dentre os elementos integrantes doPatrimônio dos Entes Públicos, o presente Manual trata das contas do Ativo queregistram créditos inscritos em Dívida Ativa, das contas de controle, e as relacionadascom as respectivas variações.

2.3 Dentro do Ativo dos Entes Públicos são registrados créditos a favor da Fazenda

Pública com prazos estabelecidos para recebimento. A Dívida Ativa constitui-se em umconjunto de direitos ou créditos de várias naturezas, em favor da Fazenda Pública, comprazos estabelecidos na legislação pertinente, vencidos e não pagos pelos devedores, pormeio de órgão ou unidade específica instituída para fins de cobrança na forma da lei.

2.4 Portanto, a inscrição de créditos em Dívida Ativa representa contabilmente umfato permutativo resultante da transferência de um valor não recebido no prazoestabelecido, dentro do próprio Ativo, contendo, inclusive, juros e atualização monetáriaou quaisquer outros encargos aplicados sobre o valor inscrito em Dívida Ativa.

2.5 O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do devedor inscrito em DívidaAtiva representa extinção do crédito e por isto provoca diminuição na situação líquidapatrimonial, relativamente à baixa do direito que é classificado como variaçãopatrimonial passiva independente da execução orçamentária ou simplesmente variaçãopassiva extra-orçamentária. Da mesma forma são classificados o registro deabatimentos, anistia ou quaisquer outros valores que representem diminuição dosvalores originalmente inscritos em Dívida Ativa mas não decorram do efetivorecebimento.

2.6 A Dívida Ativa integra o grupamento de Contas a Receber e constitui umaparcela do Ativo de grande destaque na estrutura patrimonial de qualquer órgão ou

entidade pública.

2.7 Os montantes a serem registrados em Contas a Receber devem ser mensuradospor seu valor líquido de realização, ou seja, pelo produto final em dinheiro ouequivalente que se espera obter, de forma a assegurar a fiel demonstração dos fatoscontábeis. No entanto, nem sempre é possível assegurar que os valores registradosefetivamente serão recebidos, existindo sempre um percentual de incerteza sobre arealização dos créditos.

2.8 É prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos recebimentosfuturos registrados no Ativo, revestindo o demonstrativo contábil de um maior grau de

precisão.



CONCEITOS BÁSICOS 13

2.9 Com o objetivo de evidenciar essa margem de incerteza emprega-se contasredutoras para os agrupamentos de contas de registro desses Ativos, permitindo que ovalor final dos créditos a receber seja uma expressão correta dos recebimentos futuros.No caso da Dívida Ativa, constituir-se-á uma provisão para os créditos de recebimentoou liquidação duvidosa. A conta redutora dos créditos de Dívida Ativa é denominada

Provisão para Perdas de Dívida Ativa.

2.10 Essa provisão corresponde à estimativa da entidade da parcela de créditos areceber cuja realização não ocorrerá. Tal estimativa deve ser apurada de formacriteriosa, tendo em vista o caráter de incerteza envolvido, tomando por base o históricode recuperação em exercícios anteriores.




3 BASE LEGAL

3.1 A Dívida Ativa é uma espécie de crédito público, cuja matéria é definida desdea Lei 4320/64, sendo sua gestão econômica, orçamentária e financeira resultante de uma

conjugação de critérios estabelecidos em diversos outros textos legais. O texto legalreferido, que versa sobre normas gerais de direito financeiro e finanças públicas, instituios fundamentos deste expediente jurídico-financeiro, conforme seu artigo 39:

“Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária,serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nasrespectivas rubricas orçamentárias. (Redação dada pelo Decreto Lei nº 1.735, de20.12.1979).

§ 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, emregistro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita seráescriturada a esse título.(Parágrafo incluído pelo Decreto Lei nº 1.735, de 20.12.1979).

§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multade qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis outaxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dosresponsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes deobrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outragarantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.(Parágrafo incluído pelo Decreto Lei nº 1.735, de 20.12.1979).

§ 3º - O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira seráconvertido ao correspondente valor na moeda nacional à taxa cambial oficial, para

compra, na data da notificação ou intimação do devedor, pela autoridadeadministrativa, ou, à sua falta, na data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos tributários. (Parágrafo incluído pelo decreto Lei nº 1.735, de 20.12.1979).

§ 4º - A receita da Dívida Ativa abrange os créditos mencionados nos parágrafosanteriores, bem como os valores correspondentes à respectiva atualização monetária,à multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1º do Decreto-lei nº 1.025,de 21 de outubro de 1969, e o art. 3º do Decreto-lei nº 1.645, de 11 de dezembro de1978.(Parágrafo incluído pelo Decreto Lei nº 1.735, de 20.12.1979).

§ 5º - A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria daFazenda Nacional. (Parágrafo incluído pelo Decreto Lei nº 1.735, de 20.12.1979).”

3.2 A Lei 4320/64, ao mesmo tempo em que evidencia a natureza do crédito afavor do Ente Público, caracterizando a origem como tributária e não-tributária, atribui àProcuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN competência para gestãoadministrativa e judicial da Dívida Ativa da União.

3.3 As demais esferas governamentais, Estados, Distrito Federal e Municípios,disporão sobre competências de órgãos e entidades para gestão administrativa e judicialda Dívida Ativa pertinente.



A COMPETÊNCIA PARA INSCRIÇÃO 15

4 A COMPETÊNCIA PARA INSCRIÇÃO

4.1 A inscrição em Dívida Ativa é ato jurídico que visa legitimar a origem docrédito em favor da Fazenda Pública, revestindo o procedimento dos necessáriosrequisitos jurídicos para as ações de cobrança.

4.2 A Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980, em seu artigo 2º, parágrafo 3º,determina que cabe ao órgão competente apurar a liquidez e certeza dos créditos,qualificando a inscrição como ato de controle administrativo da legalidade. Depreende-se, portanto, que os Entes Públicos deverão outorgar a um órgão a competência paraeste procedimento, dissociando, obrigatoriamente, a inscrição do crédito em DívidaAtiva e a origem desse crédito.

4.3 Para o caso da União, a Constituição Federal, em seu artigo 131, § 3º, atribuiexpressamente a representação da Dívida Ativa de natureza tributária da União àProcuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN. A Lei Complementar nº 73

estabelece uma nova situação quando, além de atribuir competência à ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional - PGFN para apuração da liquidez e certeza da dívida ativatributária e representação da União em sua execução, delega as mesmas atribuições àsautarquias e fundações, em seus artigos nº 12 e nº 17:

“Capítulo VII Da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional

Art. 12. À Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, órgão administrativamentesubordinado ao titular do Ministério da Fazenda, compete especialmente: I - apurar a liquidez e certeza da dívida da União de natureza tributária, inscrevendo-a para fins de cobrança, amigável ou judicial; II - representar privativamente a União, na execução de sua dívida ativa de caráter tributário.

Capítulo IX Dos Órgãos Vinculados

Art. 17. Aos órgãos jurídicos das autarquias e das fundações públicas compete: I - a sua representação judicial e extrajudicial; II - as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurídicos; III - a apuração da liquidez e certeza dos créditos, de qualquer natureza, inerentes àssuas atividades, inscrevendo-os em dívida ativa, para fins de cobrança amigável ou judicial.”

4.4 Assim, como regra geral, no caso da União, a Procuradoria Geral da Fazenda

Nacional – PGFN é responsável pela apuração da liquidez e certeza dos créditos daUnião, tributários ou não, a serem inscritos em Dívida Ativa, e pela representação legalda União. A Lei Complementar nº 73 dá aos órgãos jurídicos das autarquias e fundaçõespúblicas a mesma competência para o tratamento da Dívida Ativa respectiva.

4.5 De forma análoga, para os Estados e Municípios, a competência para inscriçãoem Dívida Ativa é atribuída, por intermédio de normativos de mesma espécie, aosrepresentantes legais de cada esfera de governo, conforme já mencionado.




5 A PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ

5.1 A Dívida Ativa inscrita goza da presunção de certeza e liquidez, e temequivalência de prova pré-constituída contra o devedor. O ato da inscrição conferelegalidade ao crédito como dívida passível de cobrança, facultando ao Ente Público,

representado pelos respectivos órgãos competentes, a iniciativa do processo judicial deexecução. A Lei 6830, de 22 de setembro de 1980, define a inscrição nos termos doartigo 2º, § 3º:

“Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributáriaou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controledos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do DistritoFederal.§ 1º - Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata oartigo 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.§ 2º - A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não

tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade,será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito esuspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até adistribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.”

5.2 A presunção de certeza e liquidez, no entanto, é relativa, pois pode serderrogada por prova inequívoca, cuja apresentação cabe ao sujeito passivo.

5.3 A Dívida Ativa compreende, além do valor principal, atualização monetária, juros, multa e demais encargos previstos. Já o pagamento de custas e emolumentos foi

dispensado para os atos judiciais da Fazenda Pública, de acordo com o artigo 39 da Lei6830, de 22 de setembro de 1980, conhecida como Lei de Execuções Fiscais – LEF.Portanto, a incidência desses acréscimos, previstos desde a Lei 4.320/64, é legal e deocorrência natural, cabendo o registro contábil oportuno.



FORMAS DE RECEBIMENTO 17

6 FORMAS DE RECEBIMENTO

6.1 O pagamento dos valores inscritos pode ser efetuado em dinheiro ou em bens,aplicando-se de forma geral o disposto no artigo 708 da Lei nº.....- Código de ProcessoCivil, e o Capítulo V da Lei nº......- Código Civil:

“Seção II Do Pagamento ao Credor

Subseção I Das Disposições Gerais

Art. 708. O pagamento ao credor far-se-á: I - pela entrega do dinheiro; II - pela adjudicação dos bens penhorados; III - pelo usufruto de bem imóvel ou de empresa.”

“CAPÍTULO V Da Dação em Pagamento

Art. 356. O credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida.

Art. 357. Determinado o preço da coisa dada em pagamento, as relações entre as partes regular-se-ão pelas normas do contrato de compra e venda.

Art. 358. Se for título de crédito a coisa dada em pagamento, a transferênciaimportará em cessão.

Art. 359. Se o credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se-á a obrigação primitiva, ficando sem efeito a quitação dada, ressalvados os direitos deterceiros.”

6.2 O recebimento em bens tem regras especiais em alguns casos, como a daçãoem pagamento de imóveis para fins de reforma agrária e o recebimento de Títulos daDívida Agrária – TDA´s.

6.3 Qualquer que seja a forma de recebimento de créditos, o fato constituirá emreceita orçamentária, prevista especificamente ou não no orçamento do exercício derecebimento.

6.4 Alternativamente ao recebimento, existe ainda a possibilidade de compensaçãode créditos inscritos em Dívida Ativa com créditos contra a Fazenda Pública. Essaforma de extinção do crédito fiscal é estabelecida pela Lei nº 5. 172, de 25 de Outubrode 1966 – Código Tributário Nacional, e complementada por leis federais, estaduais emunicipais. A compensação não implica no ingresso de valores ou bens, constituindoum fato permutativo que anula um crédito registrado no Ativo com uma obrigação daFazenda Pública para com terceiros.




7 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICÁVEIS AO REGISTRO DADÍVIDA ATIVA

7.1 AS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

7.1.1 As Normas Internacionais de Contabilidade – NIC tem como foco principal oresultado, com base na tradição patrimonialista. Com a visão gerencial do setor públicovoltada para resultado, passa a absorver os conceitos patrimonialistas, sendo alcançadotambém pelas Normas Internacionais de Contabilidade – NIC.

7.1.2 Essa nova visão gerencial levou a Federação Internacional de Contadores –IFAC a criar o comitê do setor público para editar as Normas Internacionais deContabilidade do Setor Público – NICSP, tomando por base as Normas Internacionaisde Contabilidade – NIC, porém observando as particularidades do setor público.

7.1.3 Na ótica contábil, todos os valores inscritos em Dívida Ativa são créditos

vencidos a favor da Fazenda Pública. Nessa condição, a Dívida Ativa encontra abrigonas Normas Internacionais de Contabilidade e nos Princípios Fundamentais deContabilidade como integrante do Ativo do Ente Público. No Brasil, por força do textolegal, ainda atende a requisitos jurídicos de legalidade e transparência.

7.1.4 Assim sendo, são pertinentes as orientações contidas nas NormasInternacionais de Contabilidade relativas aos valores registrados no Ativo do EntePúblico, em especial aquelas que tratam do prazo esperado de realização, aprobabilidade de não ocorrer o recebimento de Ativos de realização futura e também aidéia de evidenciação de Ativos Contingentes, mensurados de acordo com os princípiosdeterminados para a constituição de provisão.

7.1.5 A Norma Internacional de Contabilidade do Setor Público 1 (NICSP 1), noparágrafo 79, adota o conceito de ativos correntes (ou de curto prazo), abrigandorecebíveis do Ente Público, e institui o critério de curto e longo prazo em função daexpectativa de realização ou recebimento do ativo, também para o setor público.

7.1.6 O recebimento futuro incerto de um ativo é abordado na Norma Internacionalde Contabilidade do Setor Público 15 (NICSP 15), quando discorre sobre ativosfinanceiros, citando-os no parágrafo 9 como direitos contratuais a receber. O parágrafo48 prevê a necessidade de discussão e divulgação da política de controle de risco

associado a ativos financeiros, incluindo valores recebíveis de forma genérica, conformeo parágrafo 13. Esse risco de crédito é entendido como sendo o risco de nãorecebimento de um crédito, causando uma perda financeira à entidade que o tenharegistrado em seu Ativo.

7.1.7 A Norma Internacional de Contabilidade do Setor Público 19 (NICSP 19)introduz o conceito de Ativos Contingentes, qualificando-os como Ativos que serãoconfirmados por eventos futuros não totalmente sob controle do Ente Público, conformeo parágrafo 18. Apesar dessa característica aproximar-se da natureza da Dívida Ativa, aNorma excetua os Ativos relacionados com tributos ou equivalentes em seu parágrafo 1.Além disso, em seu parágrafo 75, trata a expectativa de déficits futuros como perdas,

referindo-se à Norma de Contabilidade Internacional 36 (NIC 36). O tratamentoindicado pela NICSP 19 para os Ativos Contingentes é o não reconhecimento, conforme



NORMAS DE CONTABILIDADE APLICÁVEIS AO REGISTRO DA DÍVIDA ATIVA 19

o parágrafo 39, o que caracteriza a harmonia de aplicação das perdas para os ativosreconhecidos por outras normas.

7.1.8 A mesma Norma Internacional de Contabilidade do Setor Público 19 admite,em seu parágrafo 42, a divulgação, em relatório ou notas explicativas, da natureza de

Ativos Contingentes quando existir probabilidade de ingresso de benefícioseconômicos, conforme parágrafo 105, assim como, quando possível, a mensuração deseus efeitos financeiros utilizando os princípios descritos nos parágrafos 44 a 62 paraprovisão. Ressalte-se que, no entendimento da citada Norma Internacional, umaprovisão é um passivo, uma obrigação que carrega uma incerteza com relação a seuvalor ou vencimento. As Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Públiconão mencionam a figura da provisão para Ativos de recebimento incerto, porém indicama observância da Norma Internacional de Contabilidade 36 (NIC 36), que trataespecificamente do fenômeno.

7.1.9 A Dívida Ativa é o direito de qualquer crédito a favor da Fazenda Pública,

tanto de natureza tributária quanto não tributária, cujo recebimento não ocorreu noprazo legal estabelecido e tornou-se, por conseguinte, incerto. Entretanto, os valorescontêm um percentual de perda intrínseco, que deve ser determinado e deduzido dovalor registrado, utilizando parâmetros indicados nos Princípios Fundamentais deContabilidade e ainda nas Normas Internacionais de Contabilidade.

7.2 A EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL

7.2.1 De forma geral, os países mais avançados na modernização da contabilidadepública reconhecem no Ativo os tributos recebíveis no exercício, efetuando umaprovisão para prováveis inadimplências ou perdas, independentemente de utilizar oconceito da Dívida Ativa. A partir da edição das Normas Internacionais deContabilidade para o Setor Público – NICSP, esses países vêm envidando esforços paraadequar seus procedimentos contábeis à tradição patrimonialista.

7.2.2 A Contabilidade Governamental australiana reconhece como Ativos (Tributosa Receber) todos os impostos, contribuições e obrigações estatutárias, quando ocorremas seguintes situações:

a) Determinação, mediante processo de estimativa confiável pelo Departamento deReceita, de um ativo tributário relevante e referente ao exercício atual; e

b) Por declaração tributária, por parte do contribuinte, referente ao exercício atual;

7.2.3 Como as normas contábeis australianas não permitem o reconhecimento comoativo, no Balanço Patrimonial dos entes públicos, das receitas cujos recebimentos peloGoverno não sejam prováveis, e considerando que, na prática, não há apuração precisada quantia que os contribuintes deixarão de pagar por exercício, é apresentada umaprovisão para créditos duvidosos com base em estimativa do valor que pode não serpago. A estimativa para constituição dessas provisões inclui o exame da magnitude dosdébitos individuais, bem como dos créditos em litígio, usando-se como referênciapadrões históricos de arrecadação.




7.2.4 Os Tributos a Receber considerados irrecuperáveis perante a Lei ou anti-econômicos para se cobrar são baixados contabilmente. A provisão para créditosduvidosos é constituída quando há incerteza a respeito de arrecadação.

7.2.5 A Contabilidade Governamental canadense reconhece os tributos a receber no

Balanço Patrimonial pelo regime de competência, ou seja, antes de vencido o prazo derecolhimento e até mesmo no momento anterior ao da entrada do recurso em caixa. OBalanço Patrimonial apresenta o montante de todos os tributos a receber pendentes,deduzidos da provisão para créditos duvidosos. As contas do Ativo representativas dereceitas pendentes de pagamento são organizadas, conforme estejam vencidas a menosde um ano até há mais de cinco anos.

7.2.6 Em relação à Nova Zelândia, a conta Tributos a Receber é classificada comoativo corrente, tendo como única exceção a conta Financiamentos a Estudantes quepode ser classificada em ativo corrente ou não-corrente (que equivalem à curto e longoprazo, respectivamente). O processo de estimação do valor a ser recebido durante o

exercício é realizado para cada tipo de tributo.

7.2.7 Na administração de débito, há ocasiões em que não existe viabilidadeeconômica de se empreender ações de coleta contra devedores, ficando a baixa contábilsujeita a uma decisão gerencial. Se uma conta é parcialmente recuperável, deve serreduzida ao seu valor de realização. As receitas tributárias são segregadas dentro dediferentes linhas tais como imposto de renda, imposto sobre pessoa jurídica, impostosobre bens e serviços (conhecido como imposto sobre valor adicionado em outrospaíses), imposto sobre empregador deduzido na fonte, etc.

7.2.8 Uma provisão para créditos duvidosos é calculada estatisticamente medianteamostras de contas pendentes relativas a cada tipo de receita. Essa provisão é baseadaem uma norma interna da Nova Zelândia, que trata de provisões, passivos contingentese ativos contingentes.

7.3 OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE

7.3.1 As normas públicas brasileiras de contabilidade, assim como a literaturaacadêmica disponível, não tratam do tema Dívida Ativa em suas particularidades. Noentanto, o assunto está sujeito à aplicação dos Princípios Contábeis, consolidados naResolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993.

7.3.2 O Princípio da Competência define que as alterações no ativo ou passivoresultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido devem ser incluídas naapuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente derecebimento ou pagamento.

7.3.3 Portanto, os créditos a favor do Ente Público devem ser reconhecidos noexercício a que pertencem, como uma geração de ativo com a correspondentecontrapartida de resultado. O crédito inadimplente que será inscrito em Dívida Ativa éderivado de um crédito anterior que, pelo transcurso do prazo esperado de recebimento,ficou em atraso. A inscrição em Dívida Ativa configura uma transferência de

responsabilidade de cobrança de ativos dentro do mesmo Ente Público, entre o órgão ouunidade de origem do crédito e o órgão ou unidade competente para inscrição. A Dívida



NORMAS DE CONTABILIDADE APLICÁVEIS AO REGISTRO DA DÍVIDA ATIVA 21

Ativa é um estágio do crédito a receber de valores já imbuídos de incerteza derecebimento, que já deve ter seus reflexos como variação patrimonial reconhecidos nadedutibilidade dos créditos a receber.

7.3.4 O Princípio da Oportunidade determina o registro das variações patrimoniais,

mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência, enfatizando ainda oreconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da Entidade.

7.3.5 O Princípio da Prudência institui a adoção da hipótese de que resulte menorpatrimônio líquido, com o menor valor para os componentes do Ativo, com ênfasequando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitasestimativas que envolvem incertezas de grau variável.

7.3.6 Os valores lançados como Dívida Ativa, pela própria natureza, carregamconsigo um grau de incerteza com relação ao seu recebimento. Especialmente para ocaso da União, a relação entre o valor registrado no Ativo e o valor recebido ano a ano é

pequena, permitindo concluir-se que apenas essa parcela do valor contabilizado éefetivamente realizada.

7.3.7 No entanto, esses créditos inadimplentes figuram no Ativo da Entidade, aindaque no longo prazo, influenciando qualquer análise que se pretenda sobre osdemonstrativos contábeis consolidados. Em atendimento aos Princípios daOportunidade e da Prudência, faz-se necessário instituir um mecanismo que devolva aoativo a expressão real do valor contabilizado, tornando-o compatível com a situação daEntidade.

7.3.8 Procedimento adequado às Normas Brasileiras, assim como à Legislaçãovigente, é a provisão para ativos que dificilmente serão recebidos, ajustando-se o saldoda Dívida Ativa pela resultante do valor inscrito e da conta redutora denominadaProvisão para Perdas de Dívida Ativa. Este procedimento harmoniza as Normasnacionais com as Normas Internacionais.




8 CONTABILIZAÇÃO DA DÍVIDA ATIVA

8.1 ORIGEM DO CRÉDITO INSCRITO EM DÍVIDA ATIVA

8.1.1 Nos termos da Lei 4.320/64, serão inscritos em Dívida Ativa os créditos da

Fazenda Pública exigíveis pelo transcurso do prazo de pagamento, anteriormentereconhecidos e não pagos pelos respectivos devedores.

8.1.2 A Lei 6.830/80, em seu artigo 1º, parágrafo 3º, atribui essa apuração aos órgãoscompetentes na União, Estados, Distrito Federal e Municípios, caracterizando-a comoato de controle administrativo de legalidade.

8.1.3 Aos órgãos de contabilidade é reservada a tarefa de sistematizar a escrituraçãode crédito a receber, bem como daqueles que venham a ser inscritos em Dívida Ativa.

8.1.4 Aos órgãos ou unidades responsáveis pelos créditos a serem inscritos em

Dívida Ativa, compete estabelecer o processo administrativo de reconhecimento daexistência e quantificação do crédito a favor do Ente Público, e encaminhá-lo para oórgão ou unidade competente para inscrição, nos prazos definidos em Lei.

8.1.5 Encaminhado o processo administrativo para inscrição em Dívida Ativa, cabe aoórgão competente a apuração da certeza e liquidez do crédito e verificação dascondições gerais que permitam proceder à inscrição. O resultado dessa análise será ainscrição em Dívida Ativa ou a rejeição da inscrição, com conseqüente devolução doprocesso à origem.

8.1.6 O conjunto de procedimentos que culminará na inscrição em Dívida Ativa temorigem em um crédito anteriormente reconhecido a favor da União, Estados, DistritoFederal e Municípios, de origem tributária ou não tributária, registrado contabilmenteno órgão ou entidade originárias do crédito.

8.1.7 Esse órgão ou entidade é responsável pelo crédito público, cabendo-lhe a gestãoaté o recebimento ou a transferência para inscrição em Dívida Ativa. Essa inscrição éresponsabilidade do órgão ou entidade competente para apuração da certeza e liquidez ea final inscrição em Dívida Ativa, nos termos da lei.

8.1.8 A existência desse crédito em favor da Fazenda Pública e sua inscrição em

Dívida Ativa, configura fato contábil permutativo dentro do Ativo do Ente Público.

8.1.9 A participação de órgãos distintos dentro do Ente Público, deve ser destacadacontabilmente, em atendimento ao preceituado na Lei Complementar 101/2000 – Lei deResponsabilidade Fiscal – que estabelece, em seu artigo 50, inciso III:

“Seção II Da Escrituração e Consolidação da Contas

Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração dascontas públicas observará as seguintes:....... III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações

e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;”



CONTABILIZAÇÃO DA DÍVIDA ATIVA 23

8.1.10 É atribuição do órgão responsável pelo crédito, previamente ao encaminhamentopara inscrição, reconhecer o valor como direito em seu Ativo. Somente poderão serencaminhados para inscrição em Dívida Ativa os créditos vencidos, anteriormentereconhecidos e registrados no Ativo do Ente Público.

8.1.11 O lançamento de registro do crédito originário no Ativo do Órgão ou EntidadePública será:

D – Ativo / Créditos a Receber (Sistema Patrimonial)C – Variação Ativa / Créditos a Receber (Sistema Patrimonial)

8.1.12 O valor do crédito a receber deverá permanecer registrado no Ativo até orecebimento correspondente, ou reclassificado pelo vencimento do prazo de pagamento.

8.1.13 Verificada a falta do recebimento do valor vencido, pela inadimplência ou porato de autoridade competente, cabe ao órgão ou entidade responsável pela gestão do

crédito encaminhá-lo ao órgão ou entidade responsável pela inscrição em Dívida Ativa,com observância dos prazos legais.

8.1.14 Em termos de expectativa de liquidez, ocorre uma transferência do curto prazopara o longo prazo, tendo em vista que o inadimplemento torna incerta a realização docrédito. O procedimento inicia-se mediante a instauração de processo administrativodestinado a subsidiar a apuração da certeza e liquidez do crédito. Formalizado oprocesso administrativo, o crédito é encaminhado para inscrição pelo órgão competente.

8.2 CRÉDITOS PÚBLICOS PASSÍVEIS DE INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA

8.2.1 Os créditos a favor da Fazenda Pública que se encontram vencidos e não pagosdevem ser contabilmente discriminados dos demais. Conforme o texto legal, qualquercrédito a favor da Fazenda Pública, seja de origem tributária ou não tributária, é passívelde inscrição em Dívida Ativa.

8.2.2 Atendendo a preceitos legais, devem ser registrados, ainda no âmbito do órgãoresponsável pelo crédito, como Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa.Verifica-se nesse momento uma reclassificação de ativos, deixando de ser registrado umativo a receber para um ativo inadimplente, em processo de encaminhamento parainscrição em Dívida Ativa. Trata-se de registros permutativos dentro do Ativo.

8.2.3 Essa rubrica contábil vai abrigar os valores desde a inadimplência até atransferência para o órgão ou unidade competente para inscrição. Contempla os valoresainda não encaminhados para inscrição, em elaboração de processo administrativo, oupendentes de outras providências, que não permitam o encaminhamento para inscrição,inclusive aqueles devolvidos a qualquer título pelo órgão responsável pela inscrição.

8.2.4 A contabilização para os créditos com prazo de pagamento expirado a seremencaminhados para inscrição em Dívida Ativa deve ser, no âmbito do órgão de origem:

D – Ativo / Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema

Patrimonial)C – Ativo / Créditos a Receber (Sistema Patrimonial)




8.2.5 A contabilização do direito pelo órgão ou unidade de origem do créditocaracteriza a inscrição em Dívida Ativa no órgão competente como uma transferênciade Ativos entre unidades de um mesmo Ente Público. Por ocasião do encaminhamentodo processo para apreciação da inscrição, mantém-se junto ao órgão de origem, primeiro

gestor do crédito, o registro dos valores encaminhados para inscrição em contas deAtivo, e registra-se no órgão ou unidade competente para inscrição em contas decontrole para fins de acompanhamento.

8.2.6 Cabe ao órgão ou unidade competente para inscrição a adoção de contas decontrole com detalhamento de contas correntes mais adequado às necessidades degestão.

8.2.7 A atualização monetária e juros ou encargos incidentes são calculados peloórgão ou unidade de origem do crédito desde o vencimento até a data deencaminhamento.

8.2.8 Cabe ao órgão de contabilidade a disponibilização de contas contábeis, emníveis de detalhamento adequados às necessidades de gestão.

8.3 INSCRIÇÃO DO CRÉDITO EM DÍVIDA ATIVA

8.3.1 A contabilização referente à fase de encaminhamento dos créditos parainscrição, considerando a necessidade de perfeita identificação dos responsáveis pelorecurso público, deverá ser efetivada simultaneamente no órgão ou unidade competentepara inscrição em Dívida Ativa e no órgão ou unidade originária do crédito, da seguinteforma:

a) No órgão ou entidade originária do crédito:

D – Ativo / Créditos Encaminhados para Inscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)C – Ativo / Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

b) No órgão ou unidade competente para apuração da certeza e liquidez e inscrição emDívida Ativa:

D – Ativo Compensado / Créditos a Inscrever em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Passivo Compensado / Créditos da Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)

8.3.2 A contabilização referente à fase de efetiva inscrição em Dívida Ativa tambémterá lançamentos simultâneos nos órgãos envolvidos, da seguinte forma:


D – Variação Passiva / Créditos Inscritos em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Ativo / Créditos Encaminhados para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema

Patrimonial)




b) No órgão ou unidade competente para inscrição:

D – Ativo / Crédito Inscrito em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Variação Ativa / Créditos Inscritos em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)

D – Ativo Compensado / Créditos Inscritos em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Ativo Compensado / Créditos a Inscrever em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)

8.3.3 O órgão responsável originalmente pelo crédito deve encaminhar para inscriçãoo valor do principal em atraso, acrescido da atualização monetária, dos juros e multas ede outros encargos pactuados ou legalmente incidentes até a data do encaminhamento,que serão incorporados ao valor original.

8.3.4 Exemplo de contabilização:

- Crédito em favor do Ente Público: R$ 100,00

- Encargos incidentes após o vencimento: multa de 20% e atualização pela taxaSELIC mensal.

1º Lançamento (antes do vencimento):

a) No órgão ou unidade originária do crédito:

D – Ativo / Créditos a Receber (Sistema Patrimonial)C – Variação Ativa / Créditos a Receber (Sistema Patrimonial).................................................R$ 100,00

b) No órgão ou unidade competente para inscrição:Não há lançamento.

2º Lançamento (por ocasião do vencimento):


D – Ativo / Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Ativo / Créditos a Receber (Sistema Patrimonial)................................................................R$ 100,00


Não há lançamento.

3º Lançamento (por ocasião do encaminhamento para inscrição):


D – Ativo / Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Variação Ativa – Multa (Sistema Patrimonial) ......................................................................R$ 20,00

D – Ativo / Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Variação Ativa – Atualização SELIC (Sistema Patrimonial)..................................................R$ 30,00

D – Ativo / Créditos Encaminhados para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Ativo / Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)..........R$ 150,00





D – Ativo Compensado / Créditos a Inscrever em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Passivo Compensado / Créditos da Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)................................R$ 150,00

4º Lançamento (por ocasião da inscrição em Dívida Ativa):


D – Variação Passiva / Créditos Inscritos em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Ativo / Créditos Encaminhados para Inscrição em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial).......R$150,00

b) No órgão ou unidade competente para inscrição

D – Ativo / Crédito Inscrito em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C – Variação Ativa / Créditos Inscritos em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial).........................R$150,00

D – Ativo Compensado / Créditos Inscritos em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)C– Ativo Compensado/Créditos a Inscrever em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)................R$150,00

8.3.5 No caso de rejeição de créditos a serem inscritos em Dívida Ativa deverão serobservados os seguintes registros contábeis:

a) No órgão de origem do crédito:

D – Ativo / Créditos a Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)C – Ativo / Créditos Encaminhados para Inscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

b) No órgão competente para inscrição:

D – Ativo Compensado / Créditos a Inscrever em Dívida Ativa Devolvidos (SistemaPatrimonial)C – Ativo Compensado / Créditos a Inscrever em Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)

8.3.6 Assim, o órgão competente para inscrição registra a devolução nos controles, e o

crédito volta à condição inicial (a encaminhar) no órgão originalmente responsável,aguardando a conclusão do processo administrativo ou a solução das pendências ouprovidências necessárias para permitir a inscrição.

8.3.7 O recebimento do crédito, ou o cancelamento do direito por qualquer motivo justificado, em qualquer circunstância ou instância, enseja a baixa do direito registradono âmbito do órgão originalmente responsável pela gestão do crédito. Em caso derecebimento ou cancelamento parcial, a baixa deverá ser também parcial, de formaconcomitante com o valor recebido.

8.3.8 Contornados os entraves para inscrição, e persistindo inadimplente o crédito, é

reiniciado o processo de encaminhamento.




8.3.9 A contabilização pode ser resumida pelo seguinte fluxo:

FASE DECONTABILIZAÇÃO

ÓRGÃO ORIGINÁRIO DO CRÉDITOÓRGÃO COMPETENTE PARA

INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVAReconhecimento doAtivo

D – Ativo / Créditos a Receber (SistemaPatrimonial)

C – Variação Ativa / Créditos a Receber(Sistema Patrimonial)

Não há lançamentos.

Inadimplemento D – Ativo / Créditos a Encaminhar paraInscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

C – Ativo/Créditos a Receber (SistemaPatrimonial)

Não há lançamentos.

Encaminhamento D – Ativo / Créditos Encaminhados paraInscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

C – Ativo / Créditos a Encaminhar paraInscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

D – Ativo Compensado / Créditos aInscrever em Dívida Ativa(Sistema Patrimonial)

C – Passivo Compensado / Créditosda Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

Inscrição D – Variação Passiva / Créditos Inscritosem Dívida Ativa (Sistema Patrimonial)

C – Ativo /Créditos Encaminhados paraInscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

D – Ativo / Créditos Inscritos emDívida Ativa

C – Variação Ativa / CréditosInscritos em Dívida Ativa

D – Ativo Compensado / CréditosInscritos em Dívida Ativa

C – Ativo Compensado / Créditos aInscrever em Dívida Ativa(Sistema Patrimonial)

Rejeição da Inscrição D – Ativo / Créditos a Encaminhar paraInscrição em Dívida Ativa (Sistema

Patrimonial)C – Ativo / Créditos Encaminhados paraInscrição em Dívida Ativa (SistemaPatrimonial)

D – Ativo Compensado / Créditos aInscrever em Dívida Ativa

Devolvidos (SistemaPatrimonial)C – Ativo Compensado / Créditos a

Inscrever em Dívida Ativa(Sistema Patrimonial)

8.3.10 Os lançamentos efetuados no encaminhamento para inscrição terão seqüênciapela efetiva inscrição ou pela devolução do processo administrativo por parte do órgãocompetente para inscrição.

8.3.11 As contas de controle do Compensado destinam-se ao registro da movimentaçãoentre as unidades respectivas do Ente Público, e terão seus saldos zerados a cadaencerramento do exercício, com exceção dos saldos dos processos encaminhados pelosórgãos ou unidades originárias do crédito e ainda pendentes de devolução ou deinscrição definitiva pelos órgãos ou unidades competentes para inscrição.

8.4 DÍVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO

8.4.1 Em observância aos dispositivos legais pertinentes, os créditos classificáveis emDívida Ativa devem ser inicialmente registrados no Ativo de Longo Prazo,considerando a incerteza intrínseca de sua condição.

8.4.2 No entanto, a ação de cobrança dos órgãos competentes pela gestão do estoqueda Dívida Ativa, em todas as esferas de governo, gera um fluxo real de recebimentos,




mensurável em cada exercício. Esse fluxo constitui–se em uma base de valoreshistóricos representativa para uma estimativa de recebimentos futuros.

8.4.3 Por outro lado, o sucesso das ações de cobrança acaba resultando emcronogramas de recebimento, firmados com datas e parcelas definidas, por vezes em

contratos registrados com garantia reais.

8.4.4 Dessa forma, deve-se reclassificar os créditos inscritos de acordo com aexpectativa de sua realização, enquadrando-os como Dívida Ativa de Curto Prazo eDividia Ativa de Longo Prazo.

8.4.5 No curto prazo devem ser registrados os valores inscritos cuja expectativa derecebimento é até o encerramento do próximo exercício. O montante a ser lançado emcurto prazo é determinado pelo fluxo histórico de recebimentos, e expresso pelo dobroda média anual de recebimentos efetivos dos últimos três exercícios. O longo prazoabriga o restante do estoque de créditos inscritos em dívida ativa.

8.4.6 Como exemplo de cálculo, um Ente Público hipotético, no Exercício x4 tem umestoque de créditos da ordem de R$ 1.000,00. Nos últimos três anos, vem observandoque o recebimento desses créditos apresenta os seguintes valores:

Exercício x1: R$ 130,00Exercício x2: R$ 175,00Exercício x3: R$ 232,00

Total: R$ 537,00

Média anual: R$ 537,00 divididos por 3 anos = R$ 179,00

Dobro da média: R$ 179,00 x 2 = R$ 358,00

8.4.7 Desta forma, para o registro da Divida Ativa do Exercício x4, o órgão ouentidade competente para inscrição vai registrar no curto prazo o montante de R$358,00, correspondentes ao dobro da média anual dos últimos três exercícios, e no longoprazo o restante, no valor de R$ 642,00.

8.4.8 Alternativamente, para os Entes Públicos cujos órgãos ou entidades responsáveis

pela inscrição mantenham um controle interno suficiente para estabelecer e manter osparcelamentos e renegociações de Dívida Ativa, firmados com valores e datas certaspara pagamento, o montante de curto prazo pode ser estimado com base nas datas derecebimento estabelecidas.

8.4.9 Como exemplo de cálculo, para o mesmo órgão do exemplo anterior, cujoestoque de créditos a receber inscritos em Dívida Ativa seja de R$ 1.000,00, mantémum sistema de controle interno dos valores inscritos em Dívida Ativa e renegociadoscom datas e parcelas a receber definidas, que permite determinar com certeza que oEnte Público tem datas e parcelas de recebimento renegociadas e já firmadas daseguinte forma:

Exercício x4: R$ 305,00




Exercício x5: R$ 274,00Exercício x6: R$ 106,00

Total R$ 684,00

Total vencível até o final do exercício seguinte:

Exercício x4: R$ 305,00Exercício x5: R$ 274,00

Total: R$ 579,00

8.4.10 Desta forma, para o registro da Dívida Ativa do Exercício x4, o órgãocompetente para inscrição vai registrar no curto prazo o montante de R$ 579,00,correspondentes ao montante de parcelas firmadas para recebimento até o final doexercício seguinte. Ao longo prazo, caberia o montante de R$ 421,00, correspondente à

diferença entre o total inscrito (R$ 1.000,00) e o valor determinado para o curto prazo.

8.5 ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS

8.5.1 Os créditos inscritos em Dívida Ativa são objeto de atualização monetária, jurose multas, previstos em contratos ou em normativos legais, que são incorporados ao valororiginal inscrito. A atualização monetária deve ser lançada no mínimo mensalmente, deacordo com índice ou forma de cálculo pactuada ou legalmente incidente. O lançamentocontábil será do tipo:

D – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida AtivaC – Variação Ativa / Atualização Monetária (ou juros, multas ou outros encargos)

8.5.2 Os lançamentos para juros, multas e outros encargos de exercícios anterioresseguem a mesma composição de contas, porém variando a respectiva conta de variaçãopatrimonial.

8.6 BAIXA DA DÍVIDA ATIVA INSCRITA

8.6.1 Todo recebimento de Dívida Ativa, qualquer seja a forma, deverá corresponder a

uma receita orçamentária e simultânea baixa contábil de crédito registradoanteriormente no Ativo. O recebimento da Dívida Ativa sem a baixa do Ativo configuraa ocorrência de receita sem o respectivo cancelamento do direito a receber, gerando umainformação incorreta nos demonstrativos contábeis do Ente Público. As baixas daDívida Ativa podem ocorrer:

a) pelo recebimento;b) pelos abatimentos ou anistias previstos legalmente; ec) pelo cancelamento administrativo ou judicial da inscrição.

8.6.2 As formas de recebimento da Dívida Ativa são definidas em lei, destacando-se

duas formas: em espécie ou na forma de bens, tanto pela adjudicação quanto pela dação




em pagamento. A receita relativa à Dívida Ativa tem caráter orçamentário, e pertence aoexercício em que for realizada.

8.6.3 O abatimento ou anistia de quaisquer créditos a favor do Erário depende deautorização por intermédio de lei, servindo como instrumento de incentivo em

programas de recuperação de créditos, observando o artigo 14º da Lei Complementar nº101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal.

8.6.4 O cancelamento decorre de determinação de autoridade competente no sentidode baixar o crédito inscrito em Dívida Ativa, tanto em nível administrativo quanto

judicial.

8.6.5 A compensação de créditos inscritos em Dívida Ativa com créditos contra aFazenda Pública também é orientada na forma da lei específica, porém não resulta emingresso de valores ou bens, configurando fato permutativo dentro do Patrimônio doEnte Público.

8.6.6 A receita da Dívida Ativa deve observar as orientações e enquadramentosprevistos no Manual de Procedimentos de Receitas Públicas. O registro das receitasoriundas do recebimento da Dívida Ativa deve ser discriminado em contas contábeis deacordo com a natureza do crédito original. Também devem ser classificados em contasespecíficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.

8.6.7 Contabilização da baixa por Recebimento do Principal:

a) No órgão competente para inscrição:

D – Ativo / Disponibilidades ou Receita a ClassificarC – Receita de Dívida Ativa

D – Variação Passiva / Baixa Dívida Ativa por RecebimentoC – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida Ativa

8.6.8 Contabilização da baixa por Recebimento de Juros, Multas e Outros Encargos:


D – Ativo / Disponibilidade ou Receita a ClassificarC – Receita de Juros de Dívida Ativa (ou multa, ou Outros Encargos)

D – Variação Passiva – Baixa Juros de Dívida Ativa por RecebimentoC – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida Ativa

8.6.9 Contabilização da baixa por Abatimentos e Anistias


D – Variação Passiva – Baixa Dívida Ativa por abatimento

C – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida Ativa




D – Variação Passiva – Baixa Juros de Dívida Ativa por abatimento (ou multas, ouOutros Encargos)C – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida Ativa

8.6.10 Contabilização de Cancelamentos


D – Variação Passiva – Baixa Dívida Ativa por CancelamentoC – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida Ativa

D – Variação Passiva – Baixa Juros de Dívida Ativa por Cancelamento (ou multas, ouOutros Encargos)C – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida Ativa




9 CASOS ESPECIAIS

9.1 RPPS – REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL

9.1.1 Os órgãos administradores do Regime Próprio de Previdência Social - RPPS que

inscreverem na Dívida Ativa do RPPS os créditos a receber de devedores que sejamintegrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social registrarão como repassefinanceiro o respectivo recebimento e não como receita orçamentária, de acordo com aPortaria MPS nº 916/2003.

9.1.2 A Dívida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor o Ente Público derelacionamento não deverá ser registrada em seu Ativo, porém deverá ser registrada noAtivo Compensado, para fins de controle. Ao contrário, esses valores deverão estarregistrados no Passivo do respectivo Ente Público devedor.

9.2 DESPESAS RELACIONADAS À DÍVIDA ATIVA

9.2.1 As despesas a que a Fazenda Pública seja obrigada em decorrência decondenações judiciais (Lei 6830/80, artigo 39, parágrafo único) vinculadas a cobrançasde processos judiciais inscritos em Dívida Ativa deverão ser reconhecidas e pagas peloprocesso normal, sem trânsito pelas contas relativas à Dívida Ativa.

9.2.2 Despesas acessórias ou de pequena monta, relacionadas aos processos decobrança, também deverão ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Dívida Ativa.

9.3 RECEBIMENTOS DE DÍVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS

9.3.1 Os recebimentos em bens ou direitos que configurem a quitação de DívidaAtiva, nos termos previstos em textos legais, devem refletir-se pela baixa do direitoinscrito em Dívida Ativa e reconhecimento de receita orçamentária, bem como aincorporação do bem ou direito correspondente com reconhecimento de despesaorçamentária, independentemente de sua destinação. Qualquer que seja a forma derecebimento da Dívida Ativa não poderá acarretar prejuízos na distribuição das receitascorrespondentes.

9.3.2 O registro será pelo valor do bem recebido, nos termos do auto dearrematação/adjudicação na hipótese de leilão; ou do laudo de avaliação na hipótese de

dação em pagamento.

9.3.3 O recebimento em bens ou direitos envolverá os seguintes lançamentoscontábeis:

D – DESPESA / Despesa OrçamentáriaD – ATIVO / Bem ou Direito (objeto de negociação).C – Variação Ativa / Incorporação de Bem ou DireitoC – ATIVO / Créditos Inscritos em Dívida AtivaD – Variação Passiva / Baixa da Dívida Ativa por RecebimentoC – RECEITA / Receita Orçamentária da Dívida Ativa



CASOS ESPECIAIS 33

9.4 PARCELAMENTO DE DÍVIDA ATIVA

9.4.1 A inclusão de valores inscritos em Dívida Ativa em Programas de Recuperaçãode Dívidas legalmente instituídos ou renegociações administrativas, efetuadas peloórgão ou entidade competente, que possibilitem a fixação de datas e valores de

recebimentos futuros deverá ser expresso em termos contábeis. A parcela comvencimento determinado para datas até o encerramento do exercício subseqüente deveráser reclassificada para a Dívida Ativa de curto prazo, permanecendo a parcela restanteno longo prazo.

9.4.2 A concessão de abatimentos, reduções e anistias sobre os valores da DívidaAtiva – principal, atualização monetária, juros, multas e outros encargos – deverá serregistrada como baixa de Dívida Ativa, com contrapartida de conta de Variação Passivaespecífica para o tipo de baixa.

9.5 AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

9.5.1 Caso particular que merece destaque é o lançamento de valores que são relativosa exercícios anteriores, já encerrados. Nesse caso será necessário efetuar-se um ajustepela baixa ou inscrição do principal da Dívida Ativa, e atualização monetária, juros,multa e outros encargos relativos. O registro do encaminhamento segue o mesmo roteiroanterior, porém a inscrição ocorrerá em conta de variação patrimonial expressa:

9.5.2 No caso de aumento da Dívida Ativa:

D – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida AtivaC – Variação Patrimonial Ativa – Ajustes exercícios anteriores

9.5.3 No caso de diminuição da Dívida Ativa:

D – Variação Patrimonial Passiva – Ajustes exercícios anterioresC – Ativo / Créditos Inscritos em Dívida Ativa

9.6 COBRANÇA DE DÍVIDA ATIVA

9.6.1 Os procedimentos relativos ao serviço de cobrança da Dívida Ativa - tantoadministrativos quanto judiciais - deverão observar todos os preceitos legais

objetivando o controle, a transparência e o recebimento justo dos valores devidos àFazenda Pública.

9.6.2 O serviço de cobrança, desde que cumpridos os regramentos legais, deveráreceber registro contábil individualizado, através de contas correntes próprias.

9.6.3 Qualquer que seja o benefício da Dívida Ativa, a baixa correspondenteredundará em receita orçamentária .




10 PROVISÃO PARA PERDAS DE DÍVIDA ATIVA

10.1 CONCEITO DE PROVISÃO

10.1.1 Provisão é definida em termos genéricos como uma reserva de valores, com

finalidade específica ou não. Contabilmente, é um instrumento constituído parareconhecer, segundo o Princípio de Competência, os encargos ou riscos incidentes sobreo Patrimônio, com reflexos sobre o resultado.

10.1.2 A provisão é instituída para prevenir possíveis perdas financeiras derivadas dafalta de pagamento dos valores devidos à Fazenda Pública. Ressalte-se que a incertezareside no ato da efetiva realização, ou recebimento futuro, e não no devedor ou mesmono crédito, que são bem determinados pelas etapas anteriores à inscrição em DívidaAtiva.

10.1.3 A provisão deve ser reavaliada em cada período no qual sejam elaboradas

demonstrações contábeis, e ajustada para refletir a melhor estimativa corrente. Caso nãoseja mais provável que uma saída de recursos incorporando benefícios econômicos eserviços potenciais serão exigidos para liquidar a obrigação, ela deve ser revertida.

10.1.4 Os princípios empregados no processo de constituição de provisão também sãoutilizados para se estimar o efeito financeiro de uma provável entrada de benefícioseconômicos e serviços potenciais, os quais dão origem a ativos contingentes, ematenção às Normas Internacionais de Contabilidade – NIC.

10.2 CENÁRIO PARA A CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO

10.2.1 A constituição da provisão para o recebimento de créditos inscritos em DívidaAtiva atende ao disposto na NBCT 4, aprovada pela Resolução CFC 732/1992 e aoPrincípio da Prudência, estabelecido pela Resolução CFC nº 750/1993, que impõe aescolha da hipótese que resulte o menor Patrimônio Líquido, quando se apresentaremopções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais deContabilidade.

10.2.2 Como a atual forma de contabilização dos créditos tributários e não-tributáriosinscritos em Dívida Ativa registra esses valores pelo seu total, não realizando qualquerprovisionamento ou segregação de seu conteúdo, faz-se necessária a constituição de

provisão para créditos inscritos em dívida ativa de recebimento incerto.

10.2.3 O provisionamento justifica-se pelo dever que a contabilidade tem de espelharcorreta e claramente a real situação patrimonial do ente, seja este governamental ou não.Conforme a Norma Internacional de Contabilidade do Setor Público nº 19 – NICSP 19,só devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis aqueles ativos onde se tenhauma grande possibilidade de realização, enquanto que os direitos de recebimentototalmente incerto e fora do controle da entidade não devem constar dos balanços.Como os créditos são representados por grande quantidade de credores e não se conhecede quais deles o recebimento é incerto, utiliza-se a estatística para registrar as perdasprováveis.



PROVISÃO PARA PERDAS DE DÍVIDA ATIVA 35

10.2.4 Os saldos da Dívida Ativa que possuem razoável expectativa de recebimento emeios de cobrança e recuperação devem ser mantidos no Ativo deduzidos de provisãocujo montante deve abranger a melhor estimativa dos valores dos créditos a serembaixados contabilmente.

10.2.5 O procedimento de registro da provisão redutora da Dívida Ativa vai aoencontro dos princípios divulgados pela Federação Internacional de Contadores - IFAC,responsável pela emissão das NICSP, e pelo Manual de Estatísticas de FinançasPúblicas do FMI, cujos focos têm sido a divulgação de demonstrativos contábeis comativos que retratem a real situação patrimonial do Setor Público.

10.2.6 A Contabilidade Pública brasileira vem dispensando maior atenção aosconceitos da Lei nº 4.320/64, predominantemente à execução orçamentária e financeira,com ênfase às operações de arrecadação e pagamento da Administração Pública. Assim,o estabelecimento da provisão de créditos de recebimento duvidoso em relação aoscréditos da Dívida Ativa, no sentido de demonstrar o real valor dos créditos

provenientes de receitas tributárias e não-tributárias, contribui para o processo defortalecimento da visão patrimonial, além de maior qualidade e transparência nainformação contábil, observando o disposto nos artigos 83 a 89 da referida Lei.

10.3 NORMAS GERAIS PARA A CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO

10.3.1 Responsabilidade pelo Cálculo e Registro Contábil da Provisão

10.3.1.1 A provisão incidirá sobre os valores devidamente inscritos em Dívida Ativa.Os créditos assim qualificados encontram-se sob a gestão do órgão competente pelainscrição em cada esfera de governo, uma vez que já ocorreu a transferência de Ativos.

10.3.1.2 Portanto, a responsabilidade pelo cálculo e registro contábil da provisãopara créditos inscritos em Dívida Ativa será do órgão competente para apurar a certeza eliquidez dos créditos, e efetuar a inscrição em Dívida Ativa.

10.3.2 Forma de Mensuração da Provisão

10.3.2.1 A constituição de provisão sobre contas a receber encerra um caráter deincerteza, pela própria natureza futura de realização dos recebimentos. Especialmenteno caso da Dívida Ativa, a diversidade da origem dos créditos a favor do Ente Público,

somada aos variados graus de estruturação dos mecanismos de cobrança nas três esferasde governo, torna bastante complexa a tarefa de estimar uma provisão.

10.3.2.2 Um dos pontos críticos é avaliar a capacidade de cobrança do organismopúblico. A forma mais tradicional de estimar um sucesso futuro de recebimento dessesvalores já com prazo de pagamento vencido é através da experiência acumulada emexercícios passados. É correto avaliar que os valores recebidos verificados na sériehistórica de cada Ente Público reflitam com bastante precisão o esforço na ação decobrança conjugado com os meios de cobrança à disposição do gestor.

10.3.2.3 Outro ponto que merece tratamento especial é a própria natureza do saldo

das contas de valores inscritos em Dívida Ativa. Normalmente, essa conta é dinâmica,recebendo débitos e créditos de forma bastante variada. Esse saldo representa o estoque




de Dívida Ativa, sobre o qual recaem as ações de cobrança, representando um valorsignificativo para qualquer avaliação ou estimativa de cobrança futura.

10.3.2.4 Com base nesses critérios, a metodologia de cálculo da provisão baseou-seem duas variáveis principais:

a) média percentual de recebimentos passados;b) saldo atualizado da conta de créditos inscritos em Dívida Ativa.

10.3.2.5 A média percentual de recebimentos passados utiliza uma média ponderadados recebimentos com relação aos montantes inscritos dos três últimos exercícios.

10.3.2.6 Essa média ponderada de recebimentos é calculada em cada um dos 3(três)últimos exercícios pela divisão da média mensal de recebimentos em cada exercíciopela média anual dos saldos mensais.

10.3.2.7 A partir da média ponderada dos recebimentos dos três últimos exercícios,calcula-se a média percentual de recebimentos pela divisão da soma desses percentuaisdividida pelo número de meses correspondentes ao exercício orçamentário do entegovernamental.

10.3.2.8 Em termos matemáticos:

Média mensal de recebimentos = Total de recebimentos no exercício ÷ 12Média anual de saldos mensais = soma dos saldos mensais ÷ 12Média ponderada de recebimentos = Média mensal de recebimentos ÷ Média de saldosde valores inscritos em Dívida Ativa.

10.3.2.9 Exemplo numérico, para o exercício X1:

Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Dívida Ativa no exercício X1: 75.000Média anual de saldos mensais: 75.000 ÷ 12 = 6.250Soma dos recebimentos mensais no exercício: 3.150Média mensal de recebimentos: 3.150 ÷ 12 = 262,50Média ponderada de recebimentos para o exercício X1: ( 262,50 ÷ 6.250 ) x 100 =4,20%

10.3.2.10 Considerando para os exercícios X2 e X3 com a mesma forma de cálculo:

Média ponderada de recebimentos para o exercício X2: 12,75%Média ponderada de recebimentos para o exercício X3: 9,00%

10.3.2.11 Podemos calcular então a média percentual de recebimentos para fins decálculo da provisão:

Média % de recebimentos = ( 4,20% + 12,75% + 9,00% ) ÷ 3 = 8,65%




10.3.2.12 O valor da provisão do Ente Público será igual ao saldo da conta de valoresinscritos em Dívida Ativa menos o percentual da média percentual de recebimentosmultiplicado pelo mesmo saldo da conta de valores inscritos em Dívida Ativa.

10.3.2.13 Em termos matemáticos:

Provisão = Saldo conta Créditos Inscritos em Dívida Ativa – ( média % de recebimentosx Saldo da conta Créditos Inscritos em Dívida Ativa ).

10.3.2.14 Exemplo numérico:

Utilizando a média percentual de recebimentos do exemplo anterior, calculamos aprovisão para o primeiro mês do exercício X4:

Média % de recebimentos = 8,65%

Saldo de valores inscritos em Dívida Ativa ao final de X3: 10.000

% Média de recebimentos = 8,65%

Valor da Provisão: 10.000 – ( 8,65% x 10.000 ) = 10.000 – 865 = 9.135

Assim, a composição das contas para abertura do exercício X4 seria:

Dívida Ativa 865Valores Inscritos em Dívida Ativa 10.000( - ) Provisão para Perdas de Dívida Ativa 9.135

10.3.2.15 Observa-se que o saldo líquido da Dívida Ativa que vai impactar no Ativodo Ente Público é igual ao montante calculado pela multiplicação da média percentualde recebimentos pelo total dos valores inscritos em Dívida Ativa, refletindo apenas aexpectativa de recebimento dos Ativos inscritos.

10.3.2.16 No mês seguinte à primeira constituição da provisão, o cálculo deve serrefeito alterando-se apenas o saldo dos valores inscritos em Dívida Ativa, mantendo-sea média percentual de recebimentos para todo o exercício.

10.3.2.17 Deve ser observado se o valor calculado conforme a metodologia acimapara a provisão é maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao término domês anterior. Se o novo valor obtido para a provisão for maior do que o registradoanteriormente, o valor que falta na conta Provisão deverá ser complementado. Caso onovo valor obtido seja menor do que o valor registrado anteriormente, o procedimento aser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior da conta Provisão para a conta deVariação Ativa.

10.3.2.18 Exemplo de cálculo:




Considerando o saldo de valores inscritos em Dívida Ativa para o encerramento doprimeiro e segundo meses de X4, e utilizando os números do exemplo anterior:

Para o primeiro mês:

Saldo do final de janeiro X4: 90.000Média % de recebimentos: 8,65%Cálculo da nova Provisão: 90.000 – (8,65% x 90.000) = 90.000 – 7.785 = 82.215Valor provisionado anteriormente: 9.135Diferença para a nova provisão: 82.215 – 9.135 = 73.080

10.3.2.19 Lançamento a ser efetuado:

D – Variação Passiva – Constituição de ProvisãoC – Provisão para Perdas de Dívida Ativa 73.080

10.3.2.20 A composição das contas para o segundo mês do exercício X4 seria:

Dívida Ativa 7.785Valores Inscritos em Dívida Ativa 90.000( - ) Provisão para Perdas de Dívida Ativa 82.215

10.3.2.21 Observa-se que o valor líquido da Dívida Ativa sofreu um aumento, nãopelo aumento da expectativa relativa de recebimento, mas apenas pelo aumento domontante do estoque de Dívida Ativa a cobrar.

10.3.2.22 Para o segundo mês:

Saldo no final de fevereiro X4: 1.000Média % de recebimentos: 8,65%Cálculo da nova Provisão: 1.000 – (8,65% x 1.000) = 1.000 – 86,50 = 913,50Valor provisionado anteriormente: 82.215Diferença para a nova provisão: 82.215 – 913,50 = 81.301,50

10.3.2.23 Lançamento a ser efetuado:

D – Provisão para Perdas de Dívida AtivaC – Variação Ativa – Baixa de Provisão 81.301,50

10.3.2.24 A composição das contas para o segundo mês do exercício X4 seria:

Dívida Ativa 86,50Valores Inscritos em Dívida Ativa 1.000,00( - ) Provisão para Perdas de Dívida Ativa 913,50




10.3.2.25 No exemplo ocorreu uma variação desproporcional de valores do saldo,exagerada de forma proposital para fins de ilustração. No entanto, é comum umamovimentação na Dívida Ativa dentro do exercício tanto pelo crescimento natural –pela via da atualização monetária – quanto pelos recebimentos, ajustes, cancelamentos enovas inscrições.

10.3.2.26 Ao final do exercício X4, será conhecido um novo valor de recebimentosocorridos durante o exercício X4. Esse valor tomará o lugar, na fórmula de cálculo damédia percentual de recebimentos do valor obtido no exercício X1, para fins de cálculoda provisão inicial do exercício X5.

10.3.2.27 Cumpre ressaltar que o uso da média percentual de recebimentos destina-sea captar o grau de sucesso do Ente Público na cobrança de seus créditos inscritos emDívida Ativa – refletindo seus esforços na recuperação do recurso público. Por outrolado o uso do saldo atual a cada mês dentro do exercício visa refletir as mutações doestoque da Dívida Ativa a ser cobrada.

10.3.2.28 Assim, o incremento de recuperação de créditos inscritos em Dívida Ativaterá reflexos ainda dentro do exercício, pela diminuição do saldo de valores inscritos, etambém em exercícios posteriores, pela melhoria da relação média percentual derecebimentos.

10.4 ATUALIZAÇÃO ANUAL DA CONTA PROVISÃO

10.4.1 Em decorrência das características e peculiaridades dos entes da Federação, éfacultado aos municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes constituir eatualizar a provisão da Dívida Ativa anualmente.

10.4.2 A forma de mensuração do valor a ser provisionado na conta Dívida Ativa deveobedecer ao critério dos recebimentos históricos. Por esse critério, o valor da provisãodeve ser inversamente proporcional à média aritmética dos percentuais de recebimentoreferentes à conta Dívida Ativa nos últimos três exercícios, ou seja, se a referida médianos últimos três anos for de 5%, então o valor a ser provisionado deve ser de 95% (100– 5).

10.4.3 Nos exercícios seguintes à primeira constituição da provisão, deve ser observadose o valor calculado para a provisão é maior ou menor do que o valor registrado nessaconta ao término do exercício. Se o novo valor obtido para a provisão for maior do queo registrado anteriormente, o valor que falta na conta Provisão deverá sercomplementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor registradoanteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior daconta Provisão para a conta de Variação Ativa.




10.5 METODOLOGIA DE CÁLCULO DA PROVISÃO COM AJUSTE ANUAL

10.5.1 A metodologia de cálculo é baseada em uma média percentual dos recebimentosao longo dos três últimos exercícios anteriores ao que incidirá a provisão que está sendo

calculada. A seguir é apresentado um exemplo de metodologia de cálculo da Provisãoda Dívida Ativa:

10.5.2 O quadro a seguir apresenta uma série histórica de seis exercícios, que seráutilizada como base para constituir a primeira provisão da Dívida Ativa ao término doAno 3.

R$ milhares

ESPECIFICAÇÃO <Ano 1> <Ano 2> <Ano 3> <Ano 4> <Ano 5> <Ano 6>

A = Saldo da Conta

Dívida Ativa no Iníciodo ExercícioFinanceiro

10.000 12.000 15.000 20.000 25.000 26.000

B = Saldo deRecebimentos da Conta

Dívida Ativa aotérmino do Exercício

Financeiro

1.000 1.500 500 1.000 8.000 4.500

C = Saldo de Inscrições

durante o ExercícioFinanceiro

3.000 4.500 5.500 6.000 9.000 8.500

D = Saldo da DívidaAtiva ao final do

Exercício FinanceiroD = A – B + C

12.000 15.000 20.000 25.000 26.000 30.000

Recebimento da DívidaAtiva (%)

F = ( B ÷ A ) x 10010 12,5 3,3 5 32 16

10.5.3 O cálculo do recebimento da Dívida Ativa em termos percentuais relaciona ovalor absoluto recebido com o saldo dos valos inscritos ao início do exercício, captandoassim a relação entre o saldo a ser recebido – base de valor para as ações do gestor decobrança – e o resultado obtido. Essa relação introduz um fator de ponderação daestatística calculada.

10.5.4 A seguir, calcula-se a Média Aritmética dos Percentuais de Recebimento,baseada na média simples dos valores percentuais de recebimento para os três exercíciosconsiderados como base para o ano em que se estima a provisão:

(10 % + 12,5% + 3,3%) ÷ 3 = 8,6%




10.5.5 Temos, então, que, para os três exercícios anteriores obteve-se uma média de8,6% de recebimento, indicando que os esforços de cobrança do Ente Público nãolograram receber efetivamente o restante do saldo disponível. Esse restante é o inversodo percentual calculado, ou, em termos percentuais:

100% - 8,6% = 91,4%

10.5.6 Esse cálculo indica que, para o exemplo, é razoável estimar que 91,4% do saldoda conta Créditos Inscritos em Dívida Ativa não serão recebidos no próximo período.Portanto, esse será o montante a ser provisionado ao término do exercício 3, que emtermos de valores pode ser calculado por:

91,4% x 20.000 = 18.280

10.5.7 O valor de 20.000 é o valor inscrito em Dívida Ativa ao término do exercício 3.

O lançamento a ser efetuado será:

D – Variação Passiva – Constituição de provisãoC – Provisão para Perdas de Dívida Ativa 18.280

10.5.8 Para o próximo exercício – ano 4 na tabela acima – haverá necessidade de umrecálculo da provisão da dívida Ativa ao término do exercício 4, repetindo-se os passosdo s itens 8.1.4 em diante, excluindo-se o percentual de recebimentos do Ano 1 (10%) eincluindo-se o percentual do Ano 4 (5%):

Média dos Percentuais de Recebimento: (12,5% + 3,3% + 5%) ÷ 3 = 6,93 %

Percentual da Provisão: 100% - 6,93% = 93,07%

Percentual do valor inscrito em dívida ativa ao término do exercício 4: 93,07%

Montante a ser provisionado ao término do exercício 4: 93,07% x 25.000 = 23.268

10.5.9 O valor de 25.000 é o valor inscrito em Dívida Ativa ao término do exercício 4.O valor do registro de complementação da provisão ao final do exercício 4 será:

23.268 – 18.280 = 4.988

10.5.10 O lançamento a ser efetuado será:

D – Variação Passiva – Constituição de ProvisãoC – Provisão para Perdas de Dívida Ativa 4.988

10.5.11 Da mesma forma, o recálculo da provisão da Dívida Ativa ao término doexercício 5, excluindo o percentual de recebimentos do Ano 2 (12,5%) e incluindo-se opercentual do Ano 5 (32%):

Média dos Percentuais de Recebimento: (3,3% + 5% + 32%) ÷ 3 = 13,43 %




Percentual da Provisão: 100% - 13,43% = 86,57%

Percentual do valor inscrito em dívida ativa ao término do exercício 5: 86,57%

Montante a ser provisionado ao término do exercício 5: 86,57% x 26.000 = 22.508

10.5.12 O valor de 26.000 é o valor inscrito em Dívida Ativa ao término do exercício 5.Valor do registro de reversão da provisão ao final do exercício 5:

22.508 - 23.268 = - 760

10.5.13 O valor de 23.268 é o saldo da provisão (credor) constituída no exercícioanterior, resultante dos créditos de 18.280 e 4.988, dos anos 3 e 4, respectivamente. Olançamento será:

D – Provisão para Perdas de Dívida AtivaC – Variação Ativa – Baixa de Provisão 760

10.5.14 Para esse ano 5 ocorreu uma baixa de provisão, diminuindo o saldo da contaProvisão para Perdas de Dívida Ativa, e afetando positivamente o saldo líquido daDívida Inscrita. Esse efeito reflete a entrada de um percentual de recebimento de 32%no ano 5 em confronto com a exclusão de um percentual de 12,5% do ano 4. Assim, omelhor retorno das ações de cobrança do Ente Público implicou uma redução do valorprovisionado, com efeito positivo no saldo líquido para os créditos inscritos em DívidaAtiva.



ANEXO I – CONTAS DO SISTEMA PATRIMONIAL 43

11 ANEXO I – CONTAS DO SISTEMA PATRIMONIAL

ATIVO:

ATIVO DE CURTO PRAZO

CRÉDITOS A RECEBER

DÍVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO

( - ) PROVISÃO PARA PERDAS DE DÍVIDA ATIVA

ATIVO DE LONGO PRAZO

DÍVIDA ATIVA DE LONGO PRAZO

CRÉDITOS A ENCAMINHAR PARA INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA

CRÉDITOS ENCAMINHADOS PARA INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA

CRÉDITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA

( - ) PROVISÃO PARA PERDAS DE DÍVIDA ATIVA

ATIVO COMPENSADO:

CRÉDITOS A INSCREVER EM DÍVIDA ATIVA

CRÉDITOS A INSCREVER EM DÍVIDA ATIVA DEVOLVIDOS

CRÉDITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA

PASSIVO COMPENSADO:

CRÉDITOS DA DÍVIDA ATIVA




Fase 2:Inadimplência doCrédito

Fase 3:Encaminhamentopara Inscrição emDívida Ativa

12 ANEXO II – FLUXOGRAMA DE CONTABILIZAÇÃO

CONTABILIZAÇÃO:

Unidade Originária do crédito:D – ATIVO / Créditos a ReceberC – Variação Ativa / Créditos a Receber

Fase 1:

Reconhecimento doCrédito a Receber noATIVO

Unidade Originária do crédito:D – ATIVO / Créditos a Encaminhar

para Inscrição em Dívida AtivaC – ATIVO / Créditos a Receber

Unidade Originária do crédito:D – ATIVO / Créditos Encaminhados

para Inscrição em Dívida AtivaC – ATIVO / Créditos a Encaminhar

para Inscrição em Dívida Ativa

Órgão de Inscrição:D – ATIVO COMPENSADO / Créditos

a Inscrever em Dívida AtivaC – PASSIVO COMPENSADO /

Créditos da Dívida Ativa



ANEXO II – FLUXOGRAMA DE CONTABILIZAÇÃO 45

RejeitaInscrição

AceitaInscrição

Fase 4:

O Órgão deInscrição aceita ounão o

Encaminhamentopara Inscrição em

Dívida Ativa

Unidade Originária do Crédito:D – ATIVO / Créditos a Encaminhar

para Inscrição em Dívida AtivaC – ATIVO / Créditos Encaminhados


Órgão de Inscrição:D – ATIVO COMPENSADO / Créditos

a Inscrever em Dívida AtivaDevolvidos

C – ATIVO COMPENSADO / Créditosa Inscrever em Dívida Ativa

Unidade Originária do Crédito:D – Variação Passiva / Créditos Inscritos

em Dívida AtivaC – ATIVO / Créditos Encaminhados


Órgão de Inscrição:D – ATIVO / Créditos Inscritos em

Dívida AtivaC – Variação Ativa / Créditos Inscritos

em Dívida AtivaD – Ativo Compensado / Créditos

Inscritos em Dívida AtivaC – Ativo Compensado / Créditos a

Inscrever em Dívida Ativa

Fase 5:Baixa da Dívida Ativapor:

a)Recebimento,b)Cancelamento,c)Ajustes

Órgão de Inscrição:D – ATIVO / DisponibilidadesC – RECEITA de Dívida Ativa

D – Variação Passiva / Baixa DívidaAtiva por Rec/Canc/Ajustes

C – ATIVO / Créditos Inscritos emDívida Ativa




13 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

AUSTRÁLIA. AASB – Australian Accounting Standard Boards. [on line]. Normascontábeis Australianas Disponível em <http://www.aasb.com.au>

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. DiárioOficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 5out. 1988, p.1.

_______.Decreto-Lei nº 1.735, de 20 de dezembro de 1979. Dá nova redação ao art. 39da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial [da] RepúblicaFederativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 21 dez. 1979, p.19577.

_______.Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de DireitoFinanceiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos

Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] RepúblicaFederativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23 mar. 1964, seção 1, p.2745. Retificação Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, PoderLegislativo, Brasília, DF, 9 abr. 1964, p. 3195.

_______.Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. DispõeSobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito TributárioAplicáveis à União, Estados , Distrito Federal e Municípios.Diário Oficial [da]República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 1966, p.12452. Retificação Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, PoderLegislativo, Brasília, DF, 31/10/1966, p. 12567.

_______. Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973. Institui o Código de Processo Civil.Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília,DF, 17 jan. 1973. p 1.

_______. Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial daDívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. Diário Oficial [da]República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 24 set. 1980,Seção 1, p. 19051.

_______. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. DiárioOficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Legislativo, Brasília, DF, 11

jan. 2002, Seção 1, p. 1.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 47

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IASB – International Accounting Standards Board. [on line]. Normas Internacionais deContabilidade. Disponível em <http://www.iasb.org>

IFAC – International Federation of Accountants. [on line].Normas Internacionais deContabilidade do Setor Público. Disponível em <http://www.ifac.org>

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