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MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO

Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Válido para o exercício de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2.011.

(Portaria STN nº , de 2009)

1ª edição

VOLUME IV

Demonstrações Contábeis do Setor Público

Impresso no Brasil

MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETÁRIO-EXECUTIVO Nelson Machado SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETÁRIOS-ADJUNTOS Líscio Fábio de Brasil Camargo Marcus Pereira Aucélio Paulo Fontoura Valle Eduardo Coutinho Guerra Cléber Ubiratan de Oliveira CHEFE DE GABINETE Lindemberg de Lima Bezerra COORDENADOR-GERAL DE CONTABILIDADE Paulo Henrique Feijó da Silva COORDENADOR DE CONTABILIDADE Gilvan da Silva Dantas GERENTE Francisco Wayne Moreira EQUIPE TÉCNICA Allan Lúcio Sathler Caio Cesar Sales Nogueira Heriberto Henrique Vilela do Nascimento Rosilene Oliveira de Souza Welinton Vítor dos Santos Informações – STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrônico: [email protected] Página Eletrônica: www.tesouro.fazenda.gov.br Ministério da Fazenda Secretaria do Tesouro Nacional Esplanada dos Ministérios, Bloco “P”, Edifício Anexo do Ministério da Fazenda, Térreo, Ala A CEP: 70048-900 – Brasília – DF

MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO

Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios Válido para o exercício de 2010, de forma facultativa e obrigatoriamente em 2.011.

(Portaria STN nº , de 2009)

1ª edição

VOLUME IV

Demonstrações Contábeis do Setor Público

Brasília – DF 2009

COORDENAÇÃO EDITORIAL / REVISÃO DE TEXTO Secretaria do Tesouro Nacional / Coordenação-Geral de Contabilidade CRIAÇÃO CAPA: Marcelo Alvim Ferreira TIRAGEM: Publicação na Internet Referência bibliográfica Brasil. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Demonstrações Contábeis. Brasília: STN/Coordenação-Geral de Contabilidade, 2008. xxxp. Ficha Catalográfica Brasil. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional Manual de Demonstrações Contábeis Nacional: Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional – 1. ed. – Brasília : Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009. p. ISBN: 1. Demonstrações Contábeis – Brasil. 2. Direito financeiro – Brasil. 3. Responsabilidade fiscal – Brasil. I. Brasil. II.Titulo. CDD CDU

APRESENTAÇÃO A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, na qualidade de Órgão Central do Sistema de Contabilidade Federal, nos termos da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, vem emitindo normas gerais para atender ao disposto no parágrafo 2º, do artigo 50 da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, de forma a padronizar os procedimentos contábeis. Este Manual visa promover a transparência às contas públicas, e representa o esforço para padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, de forma a garantir a consolidação das contas públicas. Assim, as demonstrações contábeis contribuem para a governança no setor público e o controle social, com a geração de informações úteis para a tomada de decisões pelos gestores públicos e para que os órgãos de controle possam avaliar o seu desempenho. Nesta oportunidade, a STN e a SOF agradecem aos colaboradores individuais e institucionais que, direta ou indiretamente, contribuíram para a edição deste Manual.

6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO SETOR PÚBLICO – 1ª EDIÇÃO

PORTARIA Nº xxx, DE xx DE xxxxxxxxxx DE 2009

Aprova a 1ª edição do Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Demonstrações Contábeis do Setor Público

O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL , no uso das atribuições que lhe confere a Portaria nº403, de 2 de dezembro de 2005, do MF, e Considerando o disposto no § 2º, do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, que atribui competências ao órgão central de contabilidade da União para consolidação das contas públicas; Considerando o disposto no inciso I do art. 4º do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, e no inciso I do art. 17 da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, que conferem à Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministério da Fazenda, a condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal; Considerando as competências do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 5º do Decreto nº 3.589, de 6 de setembro de 2000, complementadas pelo disposto no inciso XVII do art. 10 do Anexo I do Decreto nº 6.193, de 22 de agosto de 2007, Considerando o disposto no inciso II do art. 1º da Portaria nº 184, de 25 de agosto de 2008, do Ministério da Fazenda, sobre a necessidade de Plano de Contas Nacional para a elaboração de demonstrações contábeis consolidadas e padronizadas. resolve: Art . 1° Aprovar a 1ª edição do Manual de Demonstrações Contábeis do Setor Público, que deverá ser utilizado pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios de forma facultativa no exercício de 2010 e obrigatoriamente a partir de 2011. Art . 2° Delegar competência à Coordenação-Geral de Contabilidade, da Secretaria do Tesouro Nacional, para a coordenação e a execução do processo de atualização permanente das Demonstrações Contábeis do Setor Público. Art . 3º Disponibilizar o arquivo digital no sítio da Secretaria do Tesouro Nacional, de acesso público através do endereço eletrônico http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp. Art . 4º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação e tem seus efeitos aplicados a partir do exercício financeiro de 2010, revogando-se, a partir daquele exercício, as disposições em contrário.

ARNO HUGO AUGUSTIN FILHO Secretário do Tesouro Nacional

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 10 2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO ............................................................................................. 11 2.1 CONCEITO........................................................................................................................... 11 2.2 ESTRUTURA ....................................................................................................................... 12 2.2.1 Previsão Inicial ................................................................................................................... 14 2.2.2 Previsão Atualizada............................................................................................................ 14 2.2.3 Receitas Realizadas ............................................................................................................ 14 2.2.4 Dotação Inicial ................................................................................................................... 15 2.2.5 Créditos Adicionais ............................................................................................................ 15 2.2.6 Dotação Atualizada ............................................................................................................ 15 2.2.7 Despesas Empenhadas........................................................................................................ 15 2.2.8 Despesas Liquidadas .......................................................................................................... 15 2.2.9 Saldos de exercícios anteriores........................................................................................... 15 2.3 ANÁLISE.............................................................................................................................. 16 2.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO................................................................................................ 17 3 BALANÇO FINANCEIRO ..................................................................................................... 18 3.1 CONCEITO........................................................................................................................... 18 3.2 ESTRUTURA ....................................................................................................................... 19 3.2.1 Definições........................................................................................................................... 19 3.2.1.1 Destinação Ordinária....................................................................................................... 19 3.2.1.2 Destinação vinculada....................................................................................................... 19 3.2.1.3 Transferências financeiras recebidas............................................................................... 20 3.2.1.4 Transferências financeiras concedidas ............................................................................ 20 3.2.1.5 Recebimentos extra-orçamentários ................................................................................. 20 3.2.1.6 Pagamentos extra-orçamentários..................................................................................... 20 3.2.1.7 Disponibilidade ............................................................................................................... 20 3.3 ANÁLISE.............................................................................................................................. 20 3.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO................................................................................................ 21 4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS................................................... 21 4.1 CONCEITO........................................................................................................................... 21 4.2 ESTRUTURA ....................................................................................................................... 22 4.2.1 Variações Quantitativas..................................................................................................... 24 4.2.1.1 Tributárias ................................................................................................................... 24 4.2.1.2 Contribuições .................................................................................................................. 24 4.2.1.3 Serviços e exploração de bens......................................................................................... 24 4.2.1.4 Transferências ................................................................................................................. 24 4.2.1.5 Outras ................................................................................................................... 24 4.2.1.6 Pessoal e encargos........................................................................................................... 25 4.2.1.7 Benefícios sociais ............................................................................................................ 25 4.2.1.8 Uso de bens e serviços..................................................................................................... 25 4.2.1.9 Transferências ................................................................................................................. 25 4.2.1.10 Outras ................................................................................................................... 25 4.2.1.11 Resultado Financeiro Líquido ....................................................................................... 26 4.2.1.12 Ganhos/Perdas Não Operacionais ................................................................................. 26 4.2.1.13 Resultado da Equivalência Patrimonial ......................................................................... 26 4.2.2 Variações Qualitativas....................................................................................................... 26 4.3 ANÁLISE.............................................................................................................................. 26 4.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO................................................................................................ 26


5 BALANÇO PATRIMONIAL .................................................................................................. 27 5.1 CONCEITO........................................................................................................................... 27 5.2 ESTRUTURA ....................................................................................................................... 29 5.2.1 Anexo ao Balanço patrimonial - demonstrativo do superávit financeiro apurado no balanço patrimonial ..................................................................................................................... 30 5.2.2 Definições .......................................................................................................................... 30 5.2.2.1 Ativo circulante ............................................................................................................... 30 5.2.2.2 Ativo não-circulante ........................................................................................................ 31 5.2.2.3 Passivo circulante ............................................................................................................ 31 5.2.2.4 Passivo não-circulante..................................................................................................... 32 5.2.2.5 Patrimônio Líquido / Saldo Patrimonial .......................................................................... 32 5.2.2.6 Ativo Financeiro.............................................................................................................. 32 5.2.2.7 Ativo Permanente ............................................................................................................ 32 5.2.2.8 Passivo Financeiro........................................................................................................... 32 5.2.2.9 Passivo Permanente......................................................................................................... 33 5.2.2.10 Contas de compensação................................................................................................. 33 5.2.2.11 Superávit Financeiro...................................................................................................... 33 5.3 ANÁLISE.............................................................................................................................. 33 5.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO................................................................................................ 33 6 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA........................................................................ 34 6.1 CONCEITO........................................................................................................................... 34 6.2 ESTRUTURA ....................................................................................................................... 35 6.2.1 Pelo Método Direto ............................................................................................................ 36 6.2.2 Pelo Método Indireto.......................................................................................................... 37 6.2.3 Definições........................................................................................................................... 38 6.2.3.1 Ingressos operacionais..................................................................................................... 38 6.2.3.2 Transferências intergovernamentais ................................................................................ 38 6.2.3.3 Transferências intragovernamentais ................................................................................ 38 6.2.3.4 Ingressos de investimento................................................................................................ 38 6.2.3.5 Ingressos de financiamento ............................................................................................. 38 6.2.3.6 Dispêndios operacionais.................................................................................................. 38 6.2.3.7 Dispêndios de investimento............................................................................................. 38 6.2.3.8 Dispêndios de financiamento .......................................................................................... 39 6.2.3.9 Caixa e equivalente-caixa................................................................................................ 39 6.3 ANÁLISE.............................................................................................................................. 39 6.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO................................................................................................ 40 7 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO ........................................................ 40 7.1 CONCEITO........................................................................................................................... 40 7.2 ESTRUTURA ....................................................................................................................... 41 7.3 ANÁLISE.............................................................................................................................. 41 7.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO................................................................................................ 41 8 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO............................... 42 8.1 CONCEITO........................................................................................................................... 42 8.2 ESTRUTURA ....................................................................................................................... 43 8.3 ANÁLISE.............................................................................................................................. 43 8.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO................................................................................................ 44 9 ANÁLISE DA CONSISTÊNCIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ........................ 44 9.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO........................................................................................... 45 9.2 BALANÇO FINANCEIRO .................................................................................................. 45 9.3 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS................................................ 46 9.4 BALANÇO PATRIMONIAL ............................................................................................... 46

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9.5 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA..................................................................... 46 9.6 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO ..................................................... 47 9.7 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO............................ 47 10 CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E NOTAS EXPLICATIVAS47 11 EXERCÍCIO PRÁTICO......................................................................................................... 49 11.1 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO.............. 49 11.2 LANÇAMENTOS TÍPICOS............................................................................................... 51 11.2.1 Previsão da Receita .......................................................................................................... 51 11.2.2 Fixação da Despesa .......................................................................................................... 51 11.2.3 Receita de Taxas............................................................................................................... 51 11.2.4 Contratação de Operação de Crédito................................................................................ 52 11.2.5 Alienação de Bens............................................................................................................ 52 11.2.6 Registro de Bens Recebidos por Doação.......................................................................... 53 11.2.7 Despesa de Serviços ......................................................................................................... 53 11.2.8 Aquisição de Bens do Imobilizado................................................................................... 55 11.2.9 Depreciação...................................................................................................................... 56 11.2.10 Baixa de Bens Doados.................................................................................................... 56 11.3 ELABORAÇÃO DO BALANCETE CONTÁBIL ............................................................. 56 11.4 LEVANTAMENTO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS........................................ 58 11.4.1 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO...................................................................................... 58 11.4.2 BALANÇO FINANCEIRO ............................................................................................. 59 11.4.3 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS........................................... 60 11.4.4 BALANÇO PATRIMONIAL .......................................................................................... 61 11.4.5 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA................................................................ 62 11.4.6 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO....................... 63


1 INTRODUÇÃO Este trabalho, intitulado Demonstrações Contábeis do Setor Público, tem como objetivo propiciar o processo de consolidação dos conceitos, regras e procedimentos relativos às demonstrações contábeis do setor público, com o estabelecimento de padrões a serem observados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, permitindo a evidenciação e a consolidação das contas públicas em nível nacional. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial das entidades do setor público. Tem como objetivo fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público, em apoio ao processo de tomada de decisão, a adequada prestação de contas e ao necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

Nesse contexto, as demonstrações contábeis assumem um papel fundamental, por representarem as principais saídas de informações geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Público, promovendo transparência ao setor público. Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos contábeis, este Manual observa os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1.964 e a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, e também as disposições do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, sobretudo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCT 16).. De acordo com a Lei 4.320/1.964, art. 101, os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, além de outros quadros demonstrativos.

Assim, as demonstrações contábeis das entidades definidas no campo Contabilidade Aplicada ao Setor Público, disciplinadas por este Manual, são: a) Balanço Patrimonial; b) Balanço Orçamentário; c) Balanço Financeiro; d) Demonstração das Variações Patrimoniais; e e) Demonstração dos Fluxos de Caixa. A essas demonstrações, é acrescida a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Facultativamente, pode ser elaborada, ainda, a Demonstração do Resultado Econômico. As demonstrações contábeis previstas neste Manual devem ser divulgadas da seguinte forma: - Demonstrações Contábeis Consolidadas - devem compor a Prestação de Contas Anual de Governo, que recebe parecer prévio pelo Tribunal de Contas competente; - Demonstrações Contábeis Não-Consolidadas - devem compor a tomada ou prestação de contas anual dos administradores públicos. O Manual descreve os principais conceitos relativos a essas sete demonstrações, além de definir a estrutura e as instruções de preenchimento e demonstra os principais pontos para análise e avaliação

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da gestão. Indica, ainda, os principais exames que devem ser efetuados pelos gestores para garantir a consistência das informações e os procedimentos para a consolidação. Por fim, o Manual contempla um exercício prático, com os lançamentos contábeis típicos do setor público, à luz da nova estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), com o objetivo de ilustrar o levantamento das demonstrações contábeis. 2 BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1 CONCEITO

O Balanço Orçamentário, definido na Lei nº 4.320/1964, demonstra as receitas e despesas

previstas em confronto com as realizadas. Esse balanço também está previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, porém de forma mais detalhada e com periodicidade de publicação bimestral. Integra o Relatório Resumido de Execução Orçamentária - RREO, e deverá ser publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre.

Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias, por categoria

econômica, confrontar o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e discriminar: (a) as receitas por fonte (espécie); e (b) as despesas por grupo de natureza.

Segundo a LRF, o Balanço Orçamentário apresentará as receitas, detalhadas por categoria econômica, origem e espécie (destacando as receitas intra-orçamentárias), especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre atual, a realizada até o bimestre atual e o saldo a realizar. Demonstrará também as despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa (destacando as despesas intra-orçamentárias), discriminando a dotação inicial, os créditos adicionais, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas no bimestre atual e até o bimestre atual, as despesas liquidadas no bimestre atual e até o bimestre atual, e o saldo a liquidar.

Para permitir maior transparência por meio da apuração total e líquida das receitas e despesas, estas deverão ser apresentadas nesta demonstração segregadas em: a) receitas orçamentárias líquidas das intra-orçamentárias; b) receitas intra-orçamentárias; c) despesas orçamentárias líquidas das intra-orçamentárias; e d) despesas intra-orçamentárias.

As receitas e despesas intra-orçamentárias, quando existentes, poderão ser apresentadas em uma tabela no final do demonstrativo. Entretanto, caso não prejudique a transparência dos dados, a unidade contábil poderá optar por apresentá-las logo abaixo da linha totalizadora das receitas e despesas intra-orçamentárias, no corpo do demonstrativo, contendo o mesmo nível de desdobramento das outras receitas e despesas orçamentárias.

Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária e de outras dívidas deverão constar, destacadamente, nas receitas de operações de crédito internas e externas e, nesse mesmo nível de agregação, nas despesas com amortização da dívida de refinanciamento.


No nível de detalhamento em que são apresentadas no modelo (3º nível – Espécie), as receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como restituições, descontos, retificações, deduções para o FUNDEB, e repartições de receita entre os entes da Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação do Manual de Receita Nacional.

O Balanço Orçamentário demonstra a execução orçamentária em um determinado exercício, apresentando um resultado positivo (superávit) ou negativo (déficit). No entanto, em função da utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores, identificado no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, para abertura de créditos adicionais, o Balanço Orçamentário poderá demonstrar uma situação distinta, quando considerados os saldos de exercícios anteriores que foram utilizados no exercício de referência.

Esse desequilíbrio aparente ocorre porque o superávit financeiro de exercícios anteriores, quando fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, não pode ser demonstrado como parte dos itens do Balanço Orçamentário que integram o cálculo do resultado orçamentário. O superávit financeiro não é receita do exercício de referência, pois já o foi em exercício anterior, mas constitui disponibilidade para utilização no exercício de referência. Por outro lado, as despesas executadas à conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por força legal, visto que não foram empenhadas no exercício anterior.

Dessa forma, no momento inicial da execução orçamentária, tem-se o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que toda despesa a ser executada está amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exercício.

No entanto, iniciada a execução do orçamento, quando há superávit financeiro de exercícios anteriores, tem-se um recurso disponível para abertura de créditos para as despesas não fixadas ou não totalmente contempladas pela Lei Orçamentária.

O Balanço Orçamentário definido neste manual proporciona ao usuário de suas informações a possibilidade de analisar o seu resultado, confrontando-o com o superávit financeiro de exercícios anteriores, pois apresenta a linha SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES.

Dessa forma, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado), somando-se os valores da linha TOTAL (item VII) e da linha SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES constantes da coluna PREVISÃO ATUALIZADA e confrontando-se esse montante com o total da coluna DOTAÇÃO ATUALIZADA (item XIV).

A recomendação deste manual é que sejam utilizadas notas explicativas para esclarecimentos a respeito da utilização do superávit financeiro e sua influência no resultado orçamentário, de forma a possibilitar a correta interpretação das informações.

2.2 ESTRUTURA

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BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDO

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS (a) (b) (a-b)

RECEITAS (EXCETO INTRA-ORÇAMENTÁRIAS) (I)

RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTÁRIA Impostos Taxas Contribuição de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES Contribuições Sociais Contribuições Econômicas RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobiliárias Receitas de Valores Mobiliários Receita de Concessões e Permissões Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECUÁRIA Receita da Produção Vegetal Receita da Produção Animal e Derivados

Outras Receitas Agropecuárias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indústria de Transformação Receita da Indústria de Construção Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIÇOS TRANSFERÊNCIAS CORRENTES Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizações e Restituições Receita da Dívida Ativa Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAÇÕES DE CRÉDITO Operações de Crédito Internas Operações de Crédito Externas ALIENAÇÃO DE BENS Alienação de Bens Móveis Alienação de Bens Imóveis AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Outras Instit. Públicas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralização do Capital Social Dív. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.

Restituições Receitas de Capital Diversas RECEITAS (INTRA-ORÇAMENTÁRIAS) (II) SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) = (I + II) OPERAÇÕES DE CRÉDITO/ REFINANCIAMENTO (IV)

Operações de Crédito Internas Mobiliária Contratual Operações de Crédito Externas Mobiliária Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (V) = (III + IV)

DÉFICIT (VI) – – – TOTAL (VII) = (V + VI) – SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS)

– –


DOTAÇÃO INICIAL

CRÉDITOS ADICIONAIS

DOTAÇÃO ATUALIZADA

DESPESAS EMPENHADAS

DESPESAS LIQUIDADAS

INSCRIÇÃO EM RP NÃO

PROCESSADOS

SALDO DA DOTAÇÃO

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

(d) (e) (f)=(d+e) (g) (h) (i)=(g--h) (j)=(f-g) DESPESAS (EXCETO INTRA-ORÇAMENTÁRIAS) (VIII)

DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSÕES FINANCEIRAS AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA RESERVA DE CONTINGÊNCIA RESERVA DO RPPS DESPESAS (INTRA-ORÇAMENTÁRIAS) (IX)

SUBTOTAL DAS DESPESAS (X) = (VIII + IX)

AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/ REFINANCIAMENTO (XI)

Amortização da Dívida Interna Dívida Mobiliária Outras Dívidas Amortização da Dívida Externa Dívida Mobiliária Outras Dívidas SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (XII) = (X + XI)

SUPERÁVIT (XIII) – – – - – - TOTAL (XIV) = (XII + XIII)

Para levantamento do Balanço, é necessário se definir os seguintes conceitos:

2.2.1 Previsão Inicial

Identifica os valores da previsão inicial das receitas, constantes na Lei Orçamentária Anual - LOA. Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante todo o exercício, pois deverão refletir a posição inicial do orçamento constante da LOA. As atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas até a data da publicação da LOA, deverão compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.

2.2.2 Previsão Atualizada

Identifica os valores da previsão atualizada das receitas para o exercício de referência, que deverão refletir a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de créditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadação ou mediante operações de crédito, as novas naturezas de receita não previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de receita. Se não ocorrer nenhum dos eventos mencionados, a coluna da previsão atualizada deverá identificar os mesmos valores da coluna previsão inicial. As atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA, deverão compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.

2.2.3 Receitas Realizadas

Identifica as receitas realizadas no período. Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamente pelo órgão, ou por meio de outras instituições como, por exemplo, a rede bancária.

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2.2.4 Dotação Inicial

Identifica o valor dos créditos iniciais constantes da Lei Orçamentária Anual.

2.2.5 Créditos Adicionais Identifica os créditos adicionais abertos e ou reabertos durante o exercício, deduzidas as anulações/cancelamentos correspondentes.

2.2.6 Dotação Atualizada

Identifica o valor da dotação inicial mais os créditos adicionais abertos ou reabertos durante o exercício, deduzidas as anulações/cancelamentos correspondentes. É a soma da coluna DOTAÇÃO INICIAL (d) com a coluna CRÉDITOS ADICIONAIS (e).

2.2.7 Despesas Empenhadas

Identifica os valores das despesas empenhadas no bimestre e as acumuladas até o bimestre de referência. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Corresponde à primeira fase da execução da despesa.

2.2.8 Despesas Liquidadas

Identifica os valores das despesas liquidadas no bimestre e as acumuladas até o bimestre de referência, bem como o percentual das despesas liquidadas até o final do bimestre em relação à dotação atualizada. Deverão ser consideradas, inclusive, as despesas que já foram pagas.

A liquidação é o segundo estágio da execução da despesa, que consiste na verificação do

direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios da entrega do material ou serviço.

Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de

dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas. Durante o exercício, não deverão ser incluídos os valores das despesas empenhadas que

ainda não foram liquidadas. No encerramento do exercício, as despesas empenhadas, não liquidadas e inscritas em restos a pagar não-processados deverão compor, em função do empenho legal, o total das despesas liquidadas. Portanto, durante o exercício, são consideradas despesas executadas apenas as despesas liquidadas e, no encerramento do exercício, são consideradas despesas executadas as despesas liquidadas e as inscritas em restos a pagar não-processados.

2.2.9 Saldos de exercícios anteriores

Identifica o valor de recursos provenientes de superávit financeiro de exercícios anteriores, identificados no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, que está sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais. Deverá demonstrar, também, os valores referentes aos créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior ao de


referência, reabertos no exercício corrente. Apresentará valores somente nas colunas que se referem à previsão atualizada e à receita realizada e deverão corresponder ao valor da execução dos referidos créditos adicionais. Inclui, ainda o saldo da reserva do RPPS utilizado no exercício.

As receitas arrecadadas e classificadas no exercício anterior ao de referência, portanto, pertencentes àquele exercício, que constaram do superávit financeiro identificado no Balanço Patrimonial do ente, e que serviram de fonte de financiamento de abertura e reabertura de créditos adicionais no exercício atual, devem ter seus valores identificados nessa linha, no montante equivalente aos créditos autorizados e executados.

2.3 ANÁLISE

A análise e a verificação do Balanço Orçamentário tem como fator predominante preparar

os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão orçamentária. Uma das principais análises consiste em relacionar a coluna de Previsão Inicial com a

coluna de Dotação Inicial; e as colunas da Previsão Atualizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotação Atualizada e Despesa Executada.

O superávit orçamentário é representado pela diferença a maior entre a execução da Receita

e da Despesa e deverá ser adicionada à coluna de Execução da Despesa para igualar com a Execução da Receita.

O déficit orçamentário é representado pela diferença a menor entre a execução da Receita e

da Despesa e deverá ser adicionada à coluna da Execução da Receita para igualar com o total da Execução da Despesa.

Na receita, pode-se verificar ainda uma diferença a maior ou a menor entre a coluna Previsão Atualizada e a coluna Realização, correspondente a insuficiência ou excesso de arrecadação ocorrido no exercício.

Na despesa, a diferença a maior entre a coluna “Dotação Atualizada” e a coluna “Execução”

corresponde a uma economia na realização de despesa. A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. Entretanto, a despesa,

por ser fixada, só pode ser realizada até o valor autorizado, significando que somente pode ser emitido empenho até o valor do crédito orçamentário disponível, observando-se, ainda, a especificidade do orçamento.

A comparação entre Previsão/Dotação e a Execução pode indicar as seguintes situações: a) Receita Prevista > Receita Arrecadada, demonstra que houve insuficiência de arrecadação; b) Receita Prevista < Receita Arrecadada, demonstra que houve excesso de arrecadação; c) Despesa Fixada > Despesa Realizada, demonstra economia na realização de despesas; d) Despesa Fixada < Despesa Realizada, demonstra que houve excesso de despesas (situação de inconsistência);

17 17

e) Receita Arrecadada > Despesa Realizada, demonstra que houve superávit orçamentário; f) Receita Corrente Arrecadada > Despesa Corrente Realizada, demonstra que houve superávit corrente; g) Receita de Capital Arrecadada > Despesa de Capital Realizada, demonstra que houve superávit de capital; h) Receita Corrente Arrecadada < Despesa Corrente Realizada, demonstra que houve déficit corrente; i) Receita de Capital Arrecadada < Despesa de Capital Realizada, demonstra que houve déficit de capital; j) Receita Arrecadada < Despesa Realizada, demonstra que houve déficit orçamentário; e l) Receita Arrecadada = Despesa realizada, demonstra o equilíbrio orçamentário na execução.

2.4 AVALIAÇÃO DA GESTÃO

A avaliação da execução do orçamento público é extremamente importante para a

formulação de opinião acerca da condução da política fiscal. Dessa forma, formulam-se opiniões a respeito de que grau a gestão das finanças públicas

promove o equilíbrio fiscal e contribui para que o endividamento público esteja em níveis aceitáveis. Deve-se determinar também de que forma o equilíbrio ou desequilíbrio fiscal é impactado

pelo nível e eficiência da arrecadação e pela execução de despesas públicas de pessoal, custeio, investimentos e de encargos da dívida pública. É interessante observar que o Balanço Orçamentário é útil, ainda, para a avaliação do cumprimento da “regra de ouro” estabelecida pela Constituição Federal de 1.988, a qual se destaca:

“Art. 167. São vedados:

(...)

III - a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;” (Constituição Federal de 1988)

A avaliação também se refere a julgar o nível dos objetivos alcançados em relação aos fixados no orçamento e as modificações nele ocorridas durante a execução. A eficiência com que se realizam as ações empregadas, em comparação com a meta física atingida permite inferir o grau de racionalidade na utilização dos recursos correspondentes.

Não se pode avaliar apenas “a posteriori”. A avaliação deve ser ativa, desempenhar um papel importante como orientadora da execução e permitir a fixação das futuras programações em bases consistentes.


A avaliação impõe a necessidade de um sistema estatístico cuja informação básica se obtém nos órgãos e entidades. De posse dos dados podem-se elaborar tabelas, calcular indicadores e apresentar informes periódicos para uso e tomada de decisões por parte dos gestores.

Nos casos de déficit ou superávit referentes à execução orçamentária, pode-se observar o seguinte:

a) se a execução da receita apresentar-se menor que a execução da despesa, pode-se deduzir que o superávit financeiro do exercício anterior deve ter sido utilizado no corrente exercício;

b) se a execução da receita apresentar-se maior que a da despesa, a avaliação poderá afirmar que houve um excesso de arrecadação que não foi utilizado no corrente exercício.

3 BALANÇO FINANCEIRO

3.1 CONCEITO

Segundo a Lei 4.320/64, o Balanço Financeiro demonstra os ingressos (entradas) e dispêndios (saídas) de recursos financeiros a título de receitas e despesas orçamentárias, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte.

Assim, o Balanço Financeiro é um quadro com duas seções: Ingressos (Ingressos Orçamentários e Extra-Orçamentários) e Dispêndios (Dispêndios Orçamentários e Extra-Orçamentários), que se equilibram com a inclusão das Disponibilidades do Período Anterior na Seção dos Ingressos, e as disponibilidades para o período seguinte na Seção dos Dispêndios.

O resultado financeiro do exercício corresponde à diferença entre o somatório dos ingressos

orçamentários com os extra-orçamentários e dos dispêndios, orçamentários com os extra-orçamentários. Se os ingressos forem maiores que os dispêndios, ocorrerá um superávit; caso contrário, ocorrerá um déficit. Este resultado não deve ser entendido como superávit ou déficit financeiro do exercício, cuja apuração é obtida através do Balanço Patrimonial. O resultado financeiro do exercício pode ser também apurado pela diferença entre as disponibilidades para o exercício seguinte e as disponibilidades do exercício anterior.

O Balanço Financeiro evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público no período a que se refere, e discrimina: (a) a receita orçamentária realizada por destinação de recurso; (b) a despesa orçamentária executada por destinação de recurso; (c) os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários; (d) as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução orçamentária; e (e) o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

Deverão ser apresentadas as vinculações nas áreas de saúde, educação, previdência social e outras vinculações legais, além da destinação ordinária, de maneira que o grupo de “Outras Vinculações” não ultrapasse 10% do total da Receita Orçamentária ou Despesa Orçamentária.

19 19

3.2 ESTRUTURA

BALANÇO FINANCEIRO

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:

INGRESSOS

DISPÊNDIOS

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

Receita Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios Dívida Pública Outras Vinculações

Deduções da Receita

Recebimentos Extra-Orçamentários

Transferências Financeiras Recebidas Disponível do Exercício Anterior

Despesa Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios Dívida Pública Outras Vinculações

Pagamentos Extra-Orçamentários

Transferências Financeiras Concedidas Disponível p/ o Exercício Seguinte

TOTAL TOTAL

3.2.1 Definições Para o levantamento do Balanço Financeiro, é necessário definir os seguintes conceitos:

3.2.1.1 DESTINAÇÃO ORDINÁRIA

É o processo de alocação livre entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

3.2.1.2 DESTINAÇÃO VINCULADA

É o processo de vinculação entre a origem e a aplicação de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela norma.


3.2.1.3 TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS

Reflete a movimentação de recursos financeiros entre Órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta. Podem ser Orçamentárias ou Extra-Orçamentárias. Aquelas efetuadas em cumprimento à execução do Orçamento são as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que não se relacionam com o Orçamento em geral decorrem da transferência de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, são compensados pelas Transferências Financeiras Concedidas.

3.2.1.4 TRANSFERÊNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS

Reflete a movimentação de recursos financeiros entre Órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta. Podem ser Orçamentárias ou Extra-Orçamentárias e são a contrapartida das Transferências Financeiras Recebidas.

3.2.1.5 RECEBIMENTOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS

Nesse grupo temos os ingressos não previstos no orçamento, que serão restituídos em época própria, por decisão administrativa ou sentença judicial.

Consistem, por exemplo, em:

- ingresso de recursos que se constituem obrigações relativas a consignações em folha, fianças, cauções, etc; e

- inscrição de restos a pagar, com a função de compensar o valor da despesa orçamentária imputada como realizada, porém não paga no exercício da emissão do empenho, em atendimento ao parágrafo único do artigo 103 da Lei nº 4.320/1964.

3.2.1.6 PAGAMENTOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS

Nesse grupo temos pagamentos que não precisam se submeter ao processo de execução orçamentária, como:

- aos relativos a obrigações que representaram ingressos orçamentários (ex. devolução de depósitos); e

- aos restos a pagar do exercício inscritos em exercícios anteriores.

3.2.1.7 DISPONIBILIDADE

Compreende o numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis, além das aplicações financeiras de curto prazo, de liquidez imediata, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor. Inclui, ainda, a receita orçamentária arrecadada que se encontra em poder da rede bancária em fase de recolhimento.

3.3 ANÁLISE

A análise e a verificação do Balanço Financeiro tem como objetivo predominante preparar

os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão financeira.

21 21

As informações sobre o fluxo de recursos das disponibilidades são úteis para que os

usuários possam tomar decisões que irão influenciar o fluxo de caixa da entidade. Possibilita, ainda, mensurar se o disponível é suficiente para pagar os bens e serviços adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manutenção.

A análise do Balanço Financeiro permite, ainda, a verificação da execução da despesa com

as principais vinculações face às respectivas receitas.


A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar a necessidade de existência de recursos nas disponibilidades para o exercício seguinte, destinados aos pagamentos das despesas não pagas no exercício anterior, notadamente quanto aos valores inscritos em restos a pagar. Além disso, deve-se analisar a liquidez da entidade, de forma a se prevenir possível insolvência futura.

A movimentação dos recursos referentes ao Balanço Financeiro pode ser sintetizada pela

seguinte equação: saldo inicial (anterior) + entradas (ingressos orçamentários e extra-orçamentários) - saídas (dispêndios orçamentários e extra-orçamentários) = saldo atual.

A avaliação da gestão financeira é realizada a partir da correspondência dos valores do

Balanço Financeiro com os índices percentuais que possibilitem a análise do seu conteúdo sob o enfoque gerencial. 4 DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

4.1 CONCEITO

Segundo a Lei nº 4.320/64, artigo 104, a Demonstração das Variações Patrimoniais

evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

As alterações verificadas no patrimônio consistem nas variações quantitativas e qualitativas. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. Já as variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais

quantitativas ativas e passivas.

Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo, podemos dizer que ele tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) da área privada, qual seja a de apurar as alterações verificadas no patrimônio, acrescendo-se a isso o fato de a DRE tratar apenas as variações quantitativas, enquanto que a DVP trata das variações quantitativas e qualitativas.


É importante ressaltar também que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo líquido, como um dos principais indicadores de desempenho da empresa. Já no setor público, o resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto a atividade estatal proporciona alterações quantitativas e qualitativas no patrimônio.

4.2 ESTRUTURA

23 23

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

Exercício Atual

Exercício Anterior

Variações Ativas Operacionais

Tributárias X X

Contribuições X X

Serviços e Exploração de Bens X X

Transferências X X

Outras X X

Total das Variações Ativas Operacionais X X

Variações Passivas Operacionais

Pessoal e Encargos X X

Benefícios Sociais X X

Uso de Bens e Serviços X X

Transferências X X

Outras X X

Total das Variações Passivas Operacionais X X

Superávit/(déficit) das atividades operacionais X X

Resultado Financeiro Líquido (X) (X)

Ganhos e Perdas Não Operacionais X X

Resultado da Equivalência Patrimonial X X

Superávit/(déficit) Patrimonial do Período X X

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (decorrentes da execução orçamentária)

Incorporação de Ativos Não-Financeiros X X

Desincorporação de Passivos Não-Financeiros X X

Incorporação de Passivos Não-Financeiros X X

Desincorporação de Ativos Não-Financeiros X X


A Demonstração deverá ser apresentada utilizando-se o terceiro nível do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP.

4.2.1 Variações Quantitativas As variações quantitativas são aquelas decorrentes de transações no setor público que

aumentam ou diminuem o patrimônio líquido e são divididas em variações patrimoniais ativas e passivas. As VARIAÇÕES ATIVAS OPERACIONAIS compreendem os seguintes grupos de contas:

4.2.1.1 TRIBUTÁRIAS

Compreende Registra o somatório da variação patrimonial ativa/receita decorrente de impostos, taxas e contribuições de melhoria. Compreende: impostos sobre importação de produtos estrangeiros, exportação de produtos nacionais, rendas e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, propriedade territorial rural, grandes fortunas, propriedade predial e territorial urbana, transmissão causa mortis e doação, circulação de mercadorias e prestação de serviços, serviços de qualquer natureza, entre outros.

4.2.1.2 CONTRIBUIÇÕES

Registra o somatório da variações patrimoniais ativas/receitas de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas como instrumento de intervenção nas respectivas áreas. Compreende: contribuições previdenciárias, contribuição para o financiamento da seguridade social, contribuições sobre a receita de concurso de prognósticos, contribuição para o "Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público", entre outras.

4.2.1.3 SERVIÇOS E EXPLORAÇÃO DE BENS

Representa o somatório da variações patrimoniais ativas/receita industriais compostas de: receita de produção vegetal, animal e derivados, decorrentes das atividades ou explorações agropecuárias; receita da indústria de extração mineral, de transformação, de construção e outros; receita originária da prestação de serviços, tais como: atividades comerciais, de transporte, de comunicação, de saúde, de armazenagem, serviços científicos e tecnológicos, de metrologia, agropecuários e etc, e; de remuneração pela exploração de bens como alugueis, royalties, entre outras.

4.2.1.4 TRANSFERÊNCIAS

Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receitas com transferências intergovernamentais (interferências) e intragovernamentais para entes governamentais, instituições multigovernamentais, instituições privadas com ou sem fins lucrativos e transferências ao exterior, além de subvenções socias, subvenções econômicas e doações recebidas.

4.2.1.5 OUTRAS

25 25

Representa o somatório das demais variações patrimoniais ativas/receitas não incluídas nos grupos anteriores. Compreende: reavaliação, ganho na alienação de ativos, ganhos na variação cambial, resultado positivo a equivalência patrimonial, cancelamento de passivos, reversão de provisões, recuperação de despesas, multas (exceto tributária), entre outras.

As VARIAÇÕES PASSIVAS OPERACIONAIS compreendem os seguintes grupos de

contas:

4.2.1.6 PESSOAL E ENCARGOS

Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas de natureza salarial decorrentes do exercício efetivo do cargo ou do emprego público, quer seja civil ou militar, função de confiança, bem como as obrigações trabalhistas e os benefícios de responsabilidade do empregador incidentes sobre a folha de salários. Compreende: salários, remunerações, gratificações, funções, 1/3 de férias, décimo terceiro salário, encargos patronais, entre outros. (as despesas com aposentadorias, reformas e pensões serão registradas em grupo específico denominado "Despesas de Benefícios Sociais").

4.2.1.7 BENEFÍCIOS SOCIAIS

Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com benefícios previdenciários e assistenciais. Compreende: aposentadorias, pensões, reformas, benefícios de assistenciais, programas sociais tais como, Programa Fome Zero, Prouni, Farmácia Popular, Luz para Todos, Programa de Erradicação do Trabalho Infantil, bolsas, auxílios, entre outros.

4.2.1.8 USO DE BENS E SERVIÇOS

Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com manutenção e operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão registradas em grupo específico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: diárias, material de consumo, material de distribuição gratuita, passagens e despesas com locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciação, amortização, exaustão, entre outras.

4.2.1.9 TRANSFERÊNCIAS

Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com transferências intergovernamentais e intragovernamentais para entes governamentais, instituições multigovernamentais, instituições privadas com ou sem fins lucrativos e transferências ao exterior, compreende subvenções sociais, subvenções econômicas e doações concedidas.

4.2.1.10 OUTRAS

Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/demais despesas não incluídas nos grupos anteriores e que não compreendem despesas não operacionais.

As variações ativas e passivas não operacionais compreendem os seguintes grupos de

contas:


4.2.1.11 RESULTADO FINANCEIRO LÍQUIDO

Representa o somatório das variações patrimoniais passivas com operações financeiras. Compreende: juros incorridos, descontos concedidos, comissões e despesas bancárias, correções monetárias, remunerações de depósitos, entre outras. São deduzidas das receitas financeiras.

4.2.1.12 GANHOS/PERDAS NÃO OPERACIONAIS

Compreende reavaliação ou ajuste ao valor recuperável, ganho ou perda na alienação de ativos não-financeiros, além dos sinistros como incêndio e inundações.

.

4.2.1.13 RESULTADO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL

Consiste no resultado positivo ou negativo da equivalência patrimonial das empresas e outras entidades, em conformidade com a legislação aplicável.

4.2.2 Variações Qualitativas Correspondem às variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária que

consistem em incorporação de ativos não-financeiros, desincorporação de passivos não-financeiros, desincorporação de ativos não-financeiros e incorporação de passivos não-financeiros. Para fins da Demonstração das Variações Patrimoniais, considerar-se-ão apenas as decorrentes das receitas e despesas de capital.

4.3 ANÁLISE

Pela demonstração, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que é afetado tanto por fatos orçamentários quanto extra-orçamentários, observando os itens mais relevantes que interferiram no superávit ou déficit patrimonial.

A comparação entre variações quantitativas ativas e passivas pode indicar as seguintes situações:

a) variações quantitativas ativas > variações quantitativas passivas = superávit patrimonial; b) variações quantitativas ativas < variações quantitativas passivas = déficit patrimonial; e c) variações quantitativas ativas = variações quantitativas passivas = resultado patrimonial

nulo.


A avaliação de gestão, a partir da Demonstração das Variações Patrimoniais, tem o objetivo

de apurar o quanto e que de forma a atividade estatal influenciou nas alterações patrimoniais do setor público.

27 27

5 BALANÇO PATRIMONIAL

5.1 CONCEITO

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e

quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública, por meio de duas colunas, que compreendem as contas representativas de bens, direitos, obrigações e o patrimônio líquido ou saldo patrimonial da instituição pública, alem das contas de compensação, conforme as seguintes definições:

(a) Ativo - compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de serviços públicos; (b) Passivo - compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público para consecução dos serviços públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como as contingências e as provisões; (c) Patrimônio Líquido - representa a diferença entre o Ativo e o Passivo; (d) Contas de Compensação - compreende os atos que possam vir a afetar o patrimônio.

No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos

resultados acumulados de períodos anteriores. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em "circulante" e "não

circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como "circulante" quando satisfizerem a um dos

seguintes critérios: (a) estarem disponíveis para realização imediata; (b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critérios: (a) corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte; (b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

Os demais passivos devem ser classificados como não circulante. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade;

as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.

A Lei nº 4.320/1.964, artigo 105, confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial, já que separa o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em função da dependência ou não de autorização orçamentária para realização dos itens que o compõem: “O Balanço Patrimonial demonstrará: I - O Ativo Financeiro;


II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensação. § 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários. § 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. § 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamento independa de autorização orçamentária. § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. § 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.” (Lei nº 4.320/1.964)

Dizemos que o Balanço Patrimonial é estático, pois apresenta a posição patrimonial em determinado momento, funcionando como uma “fotografia” do patrimônio da entidade para aquele momento.

29 29

5.2 ESTRUTURA

BALANÇO PATRIMONIAL

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: ATIVO PASSIVO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

PASSIVO CIRCULANTE Depósitos Obrigações em Circulação PASSIVO NÃO-CIRCULANTE Obrigações Exigíveis a Longo Prazo

TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

ESPECIFICAÇÃO Exercício Atual

Exercício Anterior

Patrimônio/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Ações em Tesouraria Resultados Acumulados

ATIVO CIRCULANTE Disponível Créditos em Circulação Bens e Valores em Circulação Valores Pendentes a Curto Prazo Investimentos dos Regimes Próprios de Previdência Dívida Ativa ATIVO NÃO- CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado

TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO TOTAL TOTAL

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE SALDO PATRIMONIAL

Compensações

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

COMPENSAÇÕES DO ATIVO Responsabilidades por Valores, Títulos e Bens Garantias e Contragarantias de Valores Direitos e Obrigações Conveniados Direitos e Obrigações Contratuais Outras Compensações

COMPENSAÇÕES DO PASSIVO Responsabilidades por Valores, Títulos e Bens Garantias e Contragarantias de Valores Direitos e Obrigações Conveniados Direitos e Obrigações Contratuais Outras Compensações

O Balanço Patrimonial deverá ser apresentado utilizando-se o quarto nível do Plano de

Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP, com exceção do Patrimônio Líquido, que deverá ser apresentado utilizando-se o segundo nível e das compensações, que serão apresentadas utilizando-se o terceiro nível. Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial serão apresentados pelos seus valores totais.


5.2.1 Anexo ao Balanço patrimonial - demonstrativo do superávit financeiro apurado no balanço patrimonial

Como anexo ao Balanço Patrimonial, deverá ser elaborado o demonstrativo do superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior, que corresponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas, que é uma das fontes para abertura de crédito adicional, segundo o artigo 43 da Lei nº 4.320/64.

O parágrafo único do artigo 8º e o artigo 50 da Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece:

“Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.” “Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;” (Lei Complementar 101/2000)

Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo denominado DESTINAÇÃO DE RECURSOS (DR) ou FONTE DE RECURSOS (FR). Ela identifica se os recursos são vinculados ou não e, no caso dos vinculados, indica a sua finalidade, o que poderá ser verificado por este demonstrativo.

Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com déficit outras com superávit

financeiro, de maneira que o total seja igual ao superávit financeiro apurado no balanço patrimonial do exercício.

DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT FINACEIRO APURADO NO BAL ANÇO PATRIMONIAL

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:

FONTE DE RECURSOS SUPERÁVIT

FINANCEIRO

TOTAL

5.2.2 Definições

5.2.2.1 ATIVO CIRCULANTE

31 31

Compreende as disponibilidades de numerário, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte, bem como as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte. O Ativo Circulante é dividido da seguinte maneira:

a) Disponível - registra o somatório dos valores em caixa e em bancos, bem como

equivalentes, que representam recursos com livre movimentação para aplicação nas operações da unidade e para os quais não haja restrições para uso imediato.

b) Créditos em circulação - Registra os direitos realizáveis ate o termino do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos, empréstimos, valores em transito e outros.

c) Bens e Valores em Circulação - registram o somatório dos valores dos estoques, títulos e valores, materiais em trânsito e demais em circulação.

d) Valores Pendentes a Curto Prazo – registra os custos e despesas pagos antecipadamente e os valores diferidos.

e) Investimentos dos Regimes Próprios de Previdência - representa os valores aplicados pelo regime próprio destinados a cobertura das obrigações previdenciárias

f) Dívida Ativa - Registra os direitos realizáveis ate o termino do exercício seguinte, referente a divida ativa do ente. Os direitos de dívida ativa realizáveis após o término do exercício seguinte são classificados no ativo não-circulante – realizável a longo prazo.

5.2.2.2 ATIVO NÃO-CIRCULANTE

Compreende os demais ativos não classificados como circulante segregado em ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível, conforme segue:

a) Ativo Realizável a Longo Prazo – representa os direitos realizáveis após o término do

exercício seguinte. b) Investimento - representa as participações permanentes em outras sociedades e os

direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da entidade.

c) Imobilizado - Representa o conjunto de bens e direitos não destinados à transformação direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanência na entidade ultrapasse um exercício.

d) Intangível - Representa os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

5.2.2.3 PASSIVO CIRCULANTE

Representa as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subseqüente à data do balanço patrimonial , dividido da seguinte forma:

a) depósitos - Compreende os débitos, independentemente do prazo de

exigibilidade, relativos a recebimentos a titulo de depósitos, consignações em folha, cauções e outros.

b) Obrigações em circulação - Compreende os compromissos assumidos, exigíveis ate o termino do exercício seguinte, representados por obrigações a pagar,


credores – entidades e agentes, empréstimos e financiamentos, adiantamentos recebidos, valores.

5.2.2.4 PASSIVO NÃO-CIRCULANTE

Compreende os demais passivos não classificados como circulante. a) Obrigações exigíveis a longo prazo - registra as obrigações exigíveis após o

término do exercício seguinte, classificados nos elementos obrigações de credito internas, operações de crédito externas, obrigações legais e tributárias, obrigações a pagar e outras operações exigíveis.

5.2.2.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO / SALDO PATRIMONIAL

Compreende os recursos próprios da Entidade, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto. Seguem as definições:

a) Patrimônio/Capital Social - Registra o resultado patrimonial dos órgãos da

administração direta bem como o capital dos órgãos da administração indireta. b) Reservas de Capital - Compreende os valores acrescidos ao patrimônio que não

transitaram pelo resultado como receitas. c) Ajustes de Avaliação Patrimonial – Registra as contrapartidas de aumentos ou

diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.

d) Reservas de Lucros - Compreendem parcelas do resultado positivo das entidades, retidas com finalidades especificas.

e) Ações em Tesouraria – Registra o valor do custo de aquisição das ações da empresa que foram emitidas e adquiridas pela própria companhia.

f) Resultados Acumulados – Registra o valor dos resultados acumulados do setor público e das empresas.

5.2.2.6 ATIVO FINANCEIRO

Compreende os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

5.2.2.7 ATIVO PERMANENTE

Compreender os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

5.2.2.8 PASSIVO FINANCEIRO

33 33

Compreende as dívidas fundadas e outros compromissos exigíveis cujo pagamento independa de autorização orçamentária, como os restos a pagar, os serviços da dívida a pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria (operações de crédito por antecipação de receita).

5.2.2.9 PASSIVO PERMANENTE

Compreende as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

5.2.2.10 CONTAS DE COMPENSAÇÃO São contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimônio, compreendendo as

compensações do ativo e do passivo: a) Atos Potenciais do ativo - Compreende contas relacionadas às situações não

compreendidas no patrimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as contas com função precípua de controle.

b) Atos Potenciais do passivo - Compreende contas relacionadas às situações não compreendidas no patrimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as contas com função precípua de controle.

5.2.2.11 SUPERÁVIT FINANCEIRO

Corresponde a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro.

5.3 ANÁLISE

O Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou

não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. A análise do Balanço Patrimonial consiste na sua decomposição, comparação e interpretação, permitindo conhecer detalhadamente a situação patrimonial da entidade.

Os processos mais utilizados na análise do Balanço Patrimonial são a análise horizontal e a

análise vertical. A análise horizontal consiste em se verificar a evolução dos elementos patrimoniais durante um determinado período. A análise vertical envolve elementos relativos a um mesmo exercício.


A avaliação dos elementos do Ativo e Passivo pode ser realizada mediante a utilização da

análise por quocientes, dentre os quais se destacam os de índices de liquidez e endividamento. Alguns índices são descritos a seguir:


a) Liquidez imediata (LI) - Disponível/Passivo Circulante Este índice mede a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente seus compromissos de curto prazo contando apenas com suas disponibilidades, ou seja, os recursos disponíveis em caixa ou bancos. b) Liquidez corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante A liquidez corrente é um dos índices mais utilizados em análise econômico-financeira mostrando quanto a entidade poderá dispor em recursos a curto prazo (caixa, bancos, clientes, estoques, etc.) para pagar suas dívidas circulantes (fornecedores, empréstimos e financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.). c) Liquidez seca (LS) - (Ativo Circulante – Itens Não Monetários)/Passivo Circulante Esse índice é uma medida mais rigorosa da liquidez da entidade. Mostra quanto poderá dispor de recursos circulantes, sem levar em consideração seus itens não monetários como os estoques, almoxarifados e as despesas antecipadas, para fazer face às suas obrigações a curto prazo. d) Liquidez geral (LG) - Ativo Circulante + Ativo Realizável a Longo Prazo / Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo A liquidez geral, ou índice de solvência geral, é uma medida de capacidade da entidade em honrar todas as suas exigibilidades, contando, para isso, com os seus recursos realizáveis a curto e longo prazos. e) Endividamento Geral (EG) – Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo x 100 / Passivo Total Esse índice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete também a estrutura de capital da entidade. 6 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

6.1 CONCEITO

A demonstração do fluxo de caixa tem o objetivo de contribuir para a transparência da

gestão pública, na medida em que permite um melhor gerenciamento e controle financeiro dos órgãos e entidades do setor público.

As informações dos fluxos de caixa são úteis para proporcionar aos usuários da informação

contábil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez.

Assim, a Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.

35 35

A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: (a) das operações; (b) dos investimentos; e (c) dos financiamentos.

O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.

O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação

de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza.

O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à

amortização de empréstimos e financiamentos.

6.2 ESTRUTURA

A demonstração do fluxo de caixa pode ser levantada pelo método direto ou indireto. Caso

se opte pelo método indireto, deverão ser demonstrados em nota explicativa os ajustes para conciliar o lucro líquido ao caixa líquido gerado pelas atividades operacionais.

6.2.1 Pelo Método Direto

DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: INGRESSOS DISPÊNDIOS

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício

Atual

Exercício Anterior

OPERACIONAIS OPERACIONAIS Recursos Ordinários Recursos Ordinários Imposto sobre Renda e Produtos Industrializados Imposto sobre Renda e Produtos Industrializados Contribuição para Financiamento da Seguridade Contribuição para Financiamento da Seguridade Contribuição sobre o Lucro das Empresas Contribuição sobre o Lucro das Empresas Contribuições para os Programas PIS/PASEP Contribuições para os Programas PIS/PASEP Recursos destinados à MDE Recursos destinados à MDE Contribuição Patronal para o PSS Contribuição Patronal para o PSS Contribuição do Servidor para o PSS Contribuição do Servidor para o PSS Contribuição do Salário-Educação Contribuição do Salário-Educação Recursos Não-Financeiros Diretam. Arrecadados Recursos Não-Financeiros Diretam. Arrecadados Recursos Financeiros Diretamente Arrecadados Recu

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