ICMSexposição, virtudes ,

desaf ios e propostas

René de Oliveira e Sousa Júnior

co l e ç ãoPau lo Co imbr a v.3

São notáveis as mudanças pelas quais o Direito Tributário tem passado, nota-damente no Brasil. Mesmo aos observa-dores menos atentos, não passam desa-percebidas as relevantes modificações de entendimento jurisprudencial que têm forjado novos contornos à matéria, exigindo novas releituras e sinalizando tendências até então, não raro, inusita-das. Nesse contexto exsurge, numa feliz iniciativa da laboriosa Editora D’Placido, a presente coletânea de temas tributá-rios, dedicada a trazer a lume os mais palpitantes e atuais temas do Direito Tri-butário, manejados por autores que so-bre eles se debruçaram e alçaram con-clusões consistentes e úteis, dignas de serem divulgadas, refletidas e testadas.

E ste livro trata da complexidade do ICMS, tributo sobre o consumo, procurando responder se deve ele ser utilizado como instrumento de justiça tributária ou apenas de arrecadação, estudando aspec-tos fundamentais do imposto como sistema de cobrança, se na

origem ou no destino; base de cálculo e alíquotas; seletividade adotada; desonerações; não cumulatividade; substituição tributária e guerra fiscal entre os Estados. Analisa e compara a legislação do IVA europeu e do ICMS, concluindo que o ICMS é extremamente complexo, que sua utilização como instrumento de justiça tributária deve ser restringida e que pode e dever ser simplificado de modo a se tornar predominantemente arrecadatório, de fácil administração.

editora

Graduado em Administração, Letras e Di-reito, pós-graduado em Economia e Mestre em Direito Público, é professor no IEC PUC/MG, foi auditor fiscal da receita no Estado de Minas Gerais por trinta e dois anos, onde foi Subsecretário da Receita e Conse-lheiro junto ao Conselho de Contribuintes/MG e, no Ministério da Fazenda, foi Presi-dente da Comissão Técnica Permanente do ICMS, junto ao CONFAZ.

RENÉ DE OLIVEIRA E SOUSA JÚNIOR

ICM

S: exp

osição

, virtud

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rop

ostas

3

ISBN 978-85-8425-993-9

ICMS: exposição, vir tudes ,

desaf ios e propostas

ICMS: exposição, vir tudes ,

desaf ios e propostas

co l e ç ãoPau lo Co imbr a

v.3

René de Oliveira e Sousa Júnior

Copyright © 2018, D’Plácido Editora.Copyright © 2018, René de Oliveira e Sousa Júnior.

Editor ChefePlácido Arraes

Produtor EditorialTales Leon de Marco

Capa, projeto gráficoLetícia Robini

DiagramaçãoLetícia Robini

Editora D’PlácidoAv. Brasil, 1843, Savassi

Belo Horizonte – MGTel.: 31 3261 2801

CEP 30140-007

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida,

por quaisquer meios, sem a autorização prévia do Grupo D’Plácido.

W W W . E D I T O R A D P L A C I D O . C O M . B R

Catalogação na Publicação (CIP)Ficha catalográfica

SOUSA JÚNIOR, René de Oliveira

ICMS: exposição, virtudes, desafios e propostas - Coleção Paulo Coimbra Vol. 3 - Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2019.

Bibliografia.ISBN: 978-85-8425-991-5

1. Direito. 2. Direito Tributário. I. Título.

CDU35 CDD341.39

Os direitos autorais da presente obra foram doados ao Instituto Marco Coimbra

À minha esposa Maria do Carmo e aos meus filhos Fernando, Luísa e Francisco, pelo tempo ausente.

Ag rade c imen t o s

Aos Professores Paulo Roberto Coimbra Silva e Onofre Alves Batista Júnior, pelo incentivo.

Ao Professor Giovanni Clark, pela paciência.Ao Professor Marciano Seabra de Godoi, pela colaboração.

Lista de abreviaturas e siglas 13

Prefácio 15

1. Introdução 21

2. Justiça distributiva, tributação e tributação sobre o consumo 252.1. Tributação ideal e justiça distributiva 27

2.1.1. A proposta de Murphy e Nagel 29

2.2. Tributação sobre o consumo e justiça distributiva 34

3. O IVA europeu 393.1. Breve histórico 39

3.2. Sistema de cobrança: origem e destino 42

3.3. Incidência e Fato gerador 43

3.4. Base de cálculo 44

3.5. Alíquotas 46

3.6. Seletividade 48

3.7. Desonerações 48

Sumá r i o

3.8. Não cumulatividade 49

3.8.1. Não cumulatividade no IVA 51

3.8.2. Créditos do imposto ou deduções 51

3.8.3. Créditos acumulados 52

3.9. Substituição tributária 53

3.10. Guerra Fiscal 54

4. O ICMS 574.1. Conceito e breve histórico 57

4.2. Sistema de cobrança: origem e destino 60

4.3. Incidência e Fato gerador 61

4.4. Base de cálculo 62

4.5. Alíquotas 66

4.6. Seletividade 69

4.6.1. Seletividade, essencialidade, obrigatoriedade aos Estados, critérios de essencialidade e posição do Poder Judiciário 74

4.6.2. Um exemplo da utilização da seletividade no ICMS: a seletividade no Estado de Minas Gerais 80

4.7. Desonerações 86

4.7.1. Imunidades e não incidência 88

4.7.2. Isenções 90

4.7.2.1. A Lei de Responsabilidade Fiscal e a concessão de isenções 94

4.7.3. Redução de Base de cálculo 96

4.7.4. Crédito Presumido 98

4.7.5. Diferimento 100

4.7.6. Suspensão 102

4.8. Não cumulatividade 103

4.8.1. Créditos acumulados 108

4.9. Substituição tributária 1124.10. ICMS como instrumento de

“guerra fiscal” entre os Estados 118

5. Considerações finais 127

Referências 135

13

L i s t a d e ab r e v i a t u ra s e s i g l a s

ADCT Ato das Disposições Constitucionais TransitóriasADI Ação Direta de InconstitucionalidadeAgR RE Agravo Regimental no Recurso ExtraordinárioANEEL Agência Nacional de Energia ElétricaCEE Comunidade Econômica EuropeiaCEMIG Companhia Energética de Minas GeraisCOFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade SocialConfaz Conselho Nacional de Política FazendáriaCoord. CoordenadorCR/88 Constituição da República de 1988CSLL Contribuição Social sobre o Lucro LíquidoCTN Código Tributário NacionalDOU Diário Oficial da UniãoFGTS Fundo de Garantia por Tempo de ServiçoICM Imposto sobre Circulação de MercadoriasICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de ComunicaçãoIE Imposto de ExportaçãoII Imposto de ImportaçãoIPI Imposto sobre Produtos IndustrializadosISS Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

14

IVA Imposto sobre Valor AgregadoIVC Imposto sobre Vendas e ConsignaçõesLC Lei ComplementarLC 24/75 Lei Complementar nº 24/1975LC 87/96 Lei ComPlementar nº 87/1996LRF Lei de Responsabilidade FiscalOCDE Organização para Cooperação e Desenvolvimento EconômicoOECD Organisation for Economic Co-operation and DevelopmentOrg. OrganizadorPASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor PúblicoPIB Produto Interno BrutoPIS Programa de Integração SocialPRS Proposta de Resolução do SenadoPSV Proposta de Súmula VinculanteRE Recurso ExtraordinárioRFB Receita Federal do BrasilRICMS Regulamento do ICMS STF Supremo Tribunal FederalUE União Europeia

15

P r e f á c i o

A obra “ICMS: exposição, virtudes, desafios e propostas”, ora trazida a lume pela editora D’Plácido, não poderia ser mais oportuna.

Com o conhecimento amealhado ao longo de anos de intensa prática como auditor fiscal do Estado de Minas Gerais, René de Oli-veira e Sousa Júnior descortina, com precisão e elegância, o lamentável contexto atual da tributação sobre o consumo pelo ICMS.

Enorme é nossa satisfação ao receber a honrosa incumbência da redação do prelúdio da publicação do trabalho com o qual René de Oliveira e Sousa Júnior, após obter, com sobras de méritos, o grau de Mestre pela prestigiosa Faculdade Mineira de Direito da PUC--Minas, conquista espaço de destaque na literatura sobre a tributação do consumo no Brasil. Não foram poucas, tampouco recentes, nossas provocações para que o autor se dedicasse à sua vocação acadêmica, emprestando sua a experiência e compartilhando o seu notório saber à doutrina pátria do Direito Tributário.

Por nós reconhecido como um dos maiores especialistas do ICMS em nosso Estado, após décadas de experiência acumulada na lida diária do imposto, não apenas como probo exator, mas também como Presidente da Comissão Permanente do ICMS – COTEPE/ICMS – junto ao CONFAZ e, mais ao final de sua brilhante carreira no funcionalismo público, como julgador do i. Conselho de Contri-buintes do Estado de Minas Gerais, o autor não apenas denuncia as deformações sofridas pelo imposto, mas, também apresenta propostas de soluções que, em sua grande maioria, endossamos e acalentamos.

A presente obra se impõe como bibliografia necessária - se não obrigatória, certamente recomendável - para todos os futuros estudos

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e cursos acerca do ICMS. As diferentes técnicas e metodologias de exoneração do imposto, em especial aquelas levadas a cabo pela legis-lação estadual, não raro, infralegal e distorsivas do perfil constitucional do tributo em foco, são expostas de forma clara e didática, permitindo ao leitor uma adequada aproximação da complexidade e densidade inerentes ao cenário atual da tributação do consumo pelos Estados.

Não se pode negar que, há muito, não prevalece a antiquada concepção liberal do tributo que, sob a influência iluminista e dos ideais inspiradores da Revolução Francesa, norteada pelo laissez faire, laissez passer, foi reconhecido como instrumento neutro, vocaciona-do exclusivamente ao financiamento das atividades estatais, devendo exercer nenhuma influência (ou a mínima possível) sobre as atividades dos particulares e às leis de mercado.

Hodiernamente, percebe-se a tendência de se superar o tradi-cional binômio receita-despesa como única fórmula para viabilizar a consecução das finalidades do Estado. Inegável, pois, a possibilidade de o tributo exercer duas funções distintas: a função fiscal, quando instituído com o propósito preponderante de abastecer a burra estatal; ou a função extrafiscal, quando instituído ou manipulado pelo legisla-dor com a finalidade precípua de induzir comportamentos, inibindo condutas que, a despeito de sua licitude, revelam-se indesejáveis, ou estimulando condutas consideradas convenientes, à luz dos valores albergados pela Lex Mater de 1988.

Percebe-se, pois, sem prejuízo do caráter instrumental da atividade financeira do Estado, na qual se insere a cobrança de tributos, uma forte tendência de reconhecer a atividade de arrecadação não apenas como uma atividade mediata do Estado, destinada exclusivamente a suprir as necessidades do erário para a manutenção do aparato estatal e financiamento dos gastos públicos, mas também como instrumento apto a contribuir, per si, para a consecução das finalidades essenciais do Estado, no caso do Brasil, sinteticamente esculpidas no art. 3o da CR/88 e, expressa ou tacitamente, espraiadas nas entrelinhas de todo o texto constitucional.

Contudo, alguns temperamentos se fazem necessários. E nesse par-ticular, refulgem os méritos da análise crítica do autor, ao demonstrar ser a tributação sobre o consumo vocacionada à função arrecadatória, não sendo propensa e/ou adequada, salvo raras exceções, a funções extrafiscais.

Não se nega a possibilidade de ser o Direito Tributário permeável aos diversos valores e princípios constitucionalmente albergados, i. e., proteção ao meio ambiente, cumprimento da função social da pro-

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priedade, erradicação da pobreza. Sem sombras de dúvidas, atualmente, revela-se o potencial da função extrafiscal dos tributos, enquanto possíveis instrumentos de políticas públicas mais ou menos efetivos. Entretanto, se, por um lado, a possibilidade de exercer funções extra-fiscais deixa de ser objeto de controvérsia, doutra margem, devem as investigações se concentrar nos limites da utilização do tributo como mecanismo ordinatório, diretivo e indutivo. Nesse particular, como demonstra o autor em sua atilada crítica, os tributos sobre o consumo, em especial o ICMS, não se revelam adequados às funções extrafiscais, devendo preservar sua neutralidade e exercer sua vocação arrecadatória.

Inegavelmente, a despeito dos propósitos ou pretextos apresen-tados na concessão de benefícios fiscais de ICMS, os seus malefícios superam em muito os seus supostos benefícios.

O abuso das exonerações do ICMS, decorrentes da lastimável guerra fiscal encetada pelas mais diversas unidades federativas, tem resultado na mais completa deformação do imposto, com o surgi-mento e proliferação de incontáveis regimes especiais de tributação, genuínas regras individualizadas de tributação, que paulatinamente têm se afastado dos traços estruturantes do ICMS e dos mais comezinhos princípios estruturantes do sistema constitucional tributário. São tantos os regimes especiais, que incorporam as mais variadas formas e intensidade de exonerações, que podem restar irremediavelmente solapados os princípios da isonomia e da legalidade, mesmo em seus mais rasteiros e elementares níveis de eficácia. Tais agressões somente não são mais escandalosas porque, no mais das vezes, sob o pálio do sigilo fiscal, têm elas negada ou suprimida sua sujeição ao primado da publicidade, ensejando um cenário nada salutar, porquanto propício a possíveis agressões à impessoalidade e à própria moralidade. Flagrante, pois, o despautério e a inconveniência da não publicidade de todos e quaisquer regimes especiais de tributação, com a cabal identificação de seus respectivos beneficiários e todas as suas condições.

Com efeito, a concessão casuística de diferentes tipos de bene-fícios pelas autoridades fiscais à mingua de previsão legal, em especial de créditos presumidos, podem malferir não apenas a isonomia e a legalidade, mas várias outras garantias e peias constitucionais. O des-respeito à vocação fiscal, entenda-se, arrecadatória, e à neutralidade que deve reger a tributação sobre o consumo, também reverberam negativamente na livre concorrência, provocando interferências dis-torsivas, inadequadas e, sempre que presentes, inconstitucionais nas condições de livre mercado.

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Várias são as cláusulas cada vez mais abusivas que se impõem nos mais diversos protocolos impostos aos contribuintes, como conditio sine qua non para fruição dos benefícios fiscais. Seduzidos por “condições” tributárias distintas, que possam lhes colocar em posição privilegiada perante seus concorrentes, alguns contribuintes renunciam a garantias e direitos fun-damentais, sujeitando-se a condições abertamente inconstitucionais, v. g., não ter qualquer demanda judicial contra o Estado. Após a disseminação entre seus concorrentes de “condições” similares e de se transmutarem tais “condições” não em privilégios competitivos, mas em verdadeiros requisi-tos para a competitividade, acabam por se tornar reféns de arbitrariedades. Nesse funesto contexto, qualquer predisposição ao questionamento é inibida sob coativa ameaça de revogação do regime especial e, com ele, das “condições” de competitividade e viabilidade empresarial.

Observa-se, lamente-se, de forma cada vez mais frequente, (i) a concessão individual de benefícios fiscais, em especial, sob a forma de créditos presumidos (frise-se, sem anuência do CONFAZ), sob o pálio da praticidade, bem como (ii) a previsão de uma multiplicidade de alíquotas do ICMS, estas sob o pretexto de pretensa seletividade. Nesses particulares, digno de nota que (i) a praticidade não pode acarretar o desprezo aos demais princípios constitucionais tributários, mas deve a eles se conformar, em detido sopesamento inspirado pelo postulado da proporcionalidade, e (ii) se dizendo seletivas, são previs-tas alíquotas mais elevadas aplicáveis não à circulação de mercadorias supérfluas, mas sim àquelas que viabilizam arrecadação em massa e cômoda, a exemplo de combustíveis, energia elétrica e serviços de telecomunicação (todas essas induvidosamente essenciais). Almejam-se, assim, mediante a (má) utilização da seletividade, indisfarçavelmente dissociada da essencialidade e da capacidade contributiva que a devem inspirar, efeitos iminentemente arrecadatórios.

Testemunha-se, com pesar, os legisladores tributários estaduais utilizando muito mal as competências que lhes foram outorgadas pela Constituição, com notória condescendência às autoridades fiscais na modificação da obrigação tributária que, cumpre recordar, deveria ser ex vi legis, isonômica, neutra e plenamente vinculada à lei. Não a uma lei pusilânime, permissiva e complacente com o arbítrio fiscal, mas sim a uma lei necessariamente completa e suficiente para adrede determinar, de forma impessoal, genérica e abstrata, a obrigação a que todos os contribuintes devem se sujeitar.

Os benefícios concedidos, no mais das vezes, resultam em mani-pulações casuísticas dos elementos da obrigação tributária previstos na

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lei, em uma visão obtusa e pouco ou nada sistêmica, voltado a atender interesses imediatos que, a longo prazo, inexoravelmente conduzem a uma “corrida ao fundo do poço”, como atesta a periclitante situação financeira da avassaladora maioria dos estados brasileiros.

A par dessas, várias outras deturpações são objeto de provocações pelo autor, tais como a cobrança do tributo na origem, fonte da nefasta guerra fiscal entre os estados; o cálculo “por dentro”, que compromete a transparência que a fiscalização tanto exige dos contribuintes, mas não lhes a concede; a não cumulatividade deficiente, com a prevalência do crédito físico em detrimento do crédito financeiro, e ineficiente, com a artificiosa e injusta acumulação de créditos, a comprometer a competitividade dos produtos nacionais no mercado internacional, impondo aos exportadores um custo financeiro não suportado por seus concorrentes sediados em outras jurisdições; et caterva.

Em sua análise comparativa com o IVA, o autor revela os desca-minhos do ICMS que, distanciando-se de sua fonte inspiradora, que prevalece com fator de integração na União Europeia, se transmutou num instrumento de desintegração do federalismo brasileiro.

Nesse contexto, destaca-se o livro de René de Oliveira e Sousa Júnior, que não apenas desvela a complexidade e denuncia as deficiên-cias do ICMS, mas provoca necessárias reflexões e aponta sinalizações diretivas que, a despeito da dificuldade de implementação, reconheça-se, demandam amadurecimento e discussão.

Ao autor, as nossas congratulações e o nosso louvor. Aos demais estudiosos do ICMS, estimamos uma ótima leitura e profícuas reflexões.

Guapé, 29 de dezembro de 2017.

Paulo Roberto Coimbra Silva

Professor de Direito Tributário da UFMGDoutor e mestre em Direito

Advogado

ICMSexposição, virtudes ,

desaf ios e propostas

René de Oliveira e Sousa Júnior

co l e ç ãoPau lo Co imbr a v.3

São notáveis as mudanças pelas quais o Direito Tributário tem passado, nota-damente no Brasil. Mesmo aos observa-dores menos atentos, não passam desa-percebidas as relevantes modificações de entendimento jurisprudencial que têm forjado novos contornos à matéria, exigindo novas releituras e sinalizando tendências até então, não raro, inusita-das. Nesse contexto exsurge, numa feliz iniciativa da laboriosa Editora D’Placido, a presente coletânea de temas tributá-rios, dedicada a trazer a lume os mais palpitantes e atuais temas do Direito Tri-butário, manejados por autores que so-bre eles se debruçaram e alçaram con-clusões consistentes e úteis, dignas de serem divulgadas, refletidas e testadas.

E ste livro trata da complexidade do ICMS, tributo sobre o consumo, procurando responder se deve ele ser utilizado como instrumento de justiça tributária ou apenas de arrecadação, estudando aspec-tos fundamentais do imposto como sistema de cobrança, se na

origem ou no destino; base de cálculo e alíquotas; seletividade adotada; desonerações; não cumulatividade; substituição tributária e guerra fiscal entre os Estados. Analisa e compara a legislação do IVA europeu e do ICMS, concluindo que o ICMS é extremamente complexo, que sua utilização como instrumento de justiça tributária deve ser restringida e que pode e dever ser simplificado de modo a se tornar predominantemente arrecadatório, de fácil administração.

editora

Graduado em Administração, Letras e Di-reito, pós-graduado em Economia e Mestre em Direito Público, é professor no IEC PUC/MG, foi auditor fiscal da receita no Estado de Minas Gerais por trinta e dois anos, onde foi Subsecretário da Receita e Conse-lheiro junto ao Conselho de Contribuintes/MG e, no Ministério da Fazenda, foi Presi-dente da Comissão Técnica Permanente do ICMS, junto ao CONFAZ.

RENÉ DE OLIVEIRA E SOUSA JÚNIOR

ICM

S: exp

osição

, virtud

es, d

esafio

s e p

rop

ostas

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ISBN 978-85-8425-993-9