UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIADAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII

COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

CARLOS MACIEL COSTA VIEIRA

A IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A GESTÃO EMPRESARIAL:

Um estudo de caso na indústria siderúrgica

Senhor do Bonfim

2011CARLOS MACIEL COSTA VIEIRA

A IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A GESTÃO EMPRESARIAL:

Um estudo de caso na indústria siderúrgica

Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis

Orientador: Prof. Franklin Rami C. O. Regis

Senhor do Bonfim

2011

CARLOS MACIEL COSTA VIEIRA

A IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTEIO PARA A GESTÃO EMPRESARIAL:

Um estudo de caso na indústria siderúrgica

Monografia apresentada a Universidade do Estado da Bahia, Campus VII, Senhor do Bonfim-BA, Colegiado de Ciências Contábeis, como requisito final para obtenção do

grau de Bacharel em Ciências Contábeis.

Aprovada em 29 de setembro de 2011.

Prof. Franklin Rami C. Oliveira RegisOrientador

Universidade do Estado da Bahia - UNEB

Prof. Francisco ArapiracaUniversidade do Estado da Bahia - UNEB

Profª. Maria de Fátima Araújo FrazãoUniversidade do Estado da Bahia - UNEB

À minha esposa Mírian Carla, pela paciência e compreensão.À minha mãe, pelo apoio constante.

AGRADECIMENTOS

A Deus pelo dom da vida.

Minha esposa Mírian Carla, pelo amor, carinho, lealdade, cumplicidade, e a minha filhinha Laura, que ainda está na barriga da mamãe, mas que desde já é muito amada.

Minha mãe, Nair Costa Vieira, pela paciência, dedicação, esforço. Obrigado por ser a melhor mãe do mundo.

Aos meus irmãos e amigos, que, de alguma maneira, contribuíram para conclusão deste trabalho, seja com palavras ou orações.

Ao prof. Franklin Rami C. O. Regis, pelas orientações, dedicação, paciência e apoio ao longo do desenvolvimento dessa pesquisa.

Aos demais professores, cujos ensinamentos foram fundamentais durante o Curso, em especial, ao prof. Márcio Sampaio e Francisco Marton pela amizade e dedicação, meus sinceros agradecimentos.

Aos colegas de estudo, meu muito obrigado pela amizade e companheirismo, de maneira especial, ao Aécio Soares, Anderson Andrade, Fábio Borges, Luís Paulo e Pablo Aquino.

“Se você realmente deseja algo, você descobrirá como torná-lo realidade.”

Cher

RESUMO

Esta monografia de conclusão de curso tem como objetivo investigar como está organizado o sistema de apuração de custos de uma siderúrgica. Inicialmente, pretende-se discutir os sistemas de custos e o atendimento aos tipos de produção. Em seguida, apresentar os métodos de custeio mais utilizados no suporte ao processo decisório das organizações. Também o presente trabalho pretende identificar o sistema de custeio utilizado na Siderúrgica X. A metodologia aplicada foi uma pesquisa exploratória de natureza qualitativa, realizada com revisão bibliográfica através de livros e estudo de caso com aplicação de entrevista semi-estruturada junto ao responsável pelo gerenciamento dos custos da empresa. Os sistemas de custeamento tornam-se imprescindíveis às empresas, principalmente no auxílio ao controle, gerência e tomada de decisão. A pesquisa revela que no ramo da indústria siderúrgica, há uma tendência a optar-se por um sistema de produção por processo que aliado ao uso conjunto dos métodos de custeamento, lhe permite permanecer e manter o nível de excelência frente ao mercado globalizado, auxiliando aos gestores para que tenham mais segurança e tranquilidade nas tomadas de decisão.

Palavras-Chave: Contabilidade de custos. Sistemas de Custeio. Tomada de decisão.

LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Figura 1 – Quadro esquemático do custeio por absorção 33

Figura 2 – Quadro esquemático do custeio variável 37

Figura 3 – Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão 40

Figura 4 – Quadro esquemático do custeio baseado em atividade 46

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO........................................................................................................9

1 SISTEMAS DE CUSTOS E O ATENDIMENTO AOS TIPOS DE PRODUÇÃO..........................................................................................................13

1.1 SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS...........141.1.1 Da empresa tradicional à moderna.....................................................16

1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS...................................................................171.3 CUSTOS: CONCEITO E COMPORTAMENTO............................................19

1.3.1 Terminologia aplicada.........................................................................201.3.2 Classificação dos custos....................................................................21

1.4 SISTEMAS DE CUSTOS..............................................................................231.4.1 Sistemas de custeio.............................................................................241.4.2 Sistemas de acumulação de custos...................................................25

1.5 IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS.............................................27

2 MÉTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS NO SUPORTE AO PROCESSO DECISÓRIO DAS ORGANIZAÇÕES.....................................30

2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO........................................................................312.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL..............................................................332.3 CUSTO-PADRÃO.........................................................................................372.4 RKW.............................................................................................................402.5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES OU CUSTEIO ABC.......................43

3 SISTEMA DE CUSTEIO UTILIZADO PELA SIDERÚRGICA X............47

CONCLUSÃO........................................................................................................54

REFERÊNCIAS.....................................................................................................56

APÊNDICE.............................................................................................................57

9

INTRODUÇÃO

Com o surgimento das empresas industriais, nos primórdios do capitalismo,

por volta do Século XVIII, as empresas encontraram dificuldade para apurar seus

custos e estabelecer, de forma coerente, o preço de venda de seus produtos. Assim,

quase sem critério e fundamento, principalmente devido à falta de concorrência e a

baixa exigência dos consumidores, os preços, naquela época, eram estimados.

A partir de então, a Contabilidade de Custos evoluiu. Passou a gerar

informações para controle, planejamento e tomada de decisão. Deixou de ser um

simples auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais, para ser uma importante

arma de controle e decisão gerenciais, aperfeiçoando os mecanismos de apuração

dos custos.

Hoje o ambiente competitivo criado a partir do mercado globalizado tem

forçado as empresas a revisarem constantemente os custos envolvidos nas suas

atividades. O que se tem observado é que com o avanço das tecnologias envolvidas

nos processos produtivos, os custos indiretos de fabricação cresceram

abruptamente, gerando problemas diversos de apropriação dos mesmos aos

produtos acabados.

Daí a necessidade de se utilizar, através da Contabilidade de Custos, um

sistema de custeio que possibilite, além de identificar os custos incorridos na

produção, dispor de informações rápidas, precisas e confiáveis aos gestores

operacionais e administrativos.

Acredita-se que, para as empresas sobreviverem no atual cenário de

competitividade acirrada, há a necessidade de um sistema de custos que permita

apurar custos com aplicação de métodos de custeios como, por exemplo, o custeio

por absorção, custeio baseado em atividades, custeio direto ou variável, RKW,

Custeio Padrão, etc. A aplicação de um ou de outro, ou sua aplicação mista,

depende da complexidade dos processos ou tamanho da empresa, e também do

seu objetivo.

Assim, na realidade atual, empresas com práticas ultrapassadas precisam se

adequar a novas técnicas de gestão, visto que as margens que se tinha no passado

10

não se verifica mais. Hoje, a falta de controle e acompanhamento dos custos pode

levar as empresas a amargarem prejuízos.

Portanto, com a utilização dos métodos de custeamento pretende-se mostrar

o desempenho de produtos e processos, atender ao mercado, otimizar a gestão

estratégica e operacional da organização, obter o valor a ser atribuído ao produto e

garantir a permanência da entidade no mercado competitivo, entre outros. Para

tanto, faz-se necessário compreender toda a sua sistemática, fundamental para o

entendimento do seu funcionamento, terminologia, classificação e acumulação dos

custos.

Inserida no mercado no ramo de mineração e metalurgia, a entidade

pesquisada é exemplo de empresa que presa pelo desenvolvimento e está atenta a

rotatividade do mercado. Para resguardá-la, optou-se por preservar sua razão social

passando a denominá-la, neste estudo, de siderúrgica X.

Para realizar suas atividades e se manter ao longo de décadas no mercado,

necessário foi aperfeiçoar o sistema de apuração dos custos. Estas adequações

permitiram atingir seus objetivos de forma eficiente, adaptado às suas necessidades

e que resultasse em informações rápidas, precisas e confiáveis à gestão,

principalmente para controle e tomada de decisão.

Desse modo, de acordo com o que foi relatado, o problema da pesquisa foi

constituído da seguinte maneira: de que forma está estruturado o sistema de custos

na produção da siderúrgica X enquanto instrumento de apoio no processo de

tomada de decisão?

É claro que a opção pelo sistema de apuração de custos a ser utilizado

depende do objetivo perseguido pela empresa. Toda empresa precisa, não só obter

informações gerenciais necessárias para os aspectos decisórios (relatórios internos),

mas, também, mensurar seus estoques e resultados, de acordo com os Princípios

Contábeis e o Fisco (informação externa).

É preciso ressaltar um detalhe importante quanto aos métodos de custeios:

apesar de serem ligeiramente diferentes na sua aplicação, não são mutuamente

excludentes, podendo a empresa utilizar dois métodos de forma complementar para

a satisfação completa dos seus objetivos.

11

Deste modo, essa indagação norteou este trabalho que teve como objetivo

geral investigar como está organizado o sistema de apuração de custos de uma

siderúrgica.

Abaixo, encontram-se os objetivos específicos, traçados com a finalidade de

alcançar o objetivo principal:

Discutir sobre os sistemas de custos e o atendimento aos tipos de

produção;

Apresentar os métodos de custeio mais utilizados no suporte ao processo

decisório das organizações;

Identificar o sistema de custeio utilizado pela siderúrgica X.

Escolheu-se este tema por entender que tem relevância contemporânea, e

certamente vai trazer contribuições de esclarecimento ou enriquecimento para as

empresas e estudantes da área. Nesse contexto, a Contabilidade demonstra que um

dos seus principais objetivos é o fornecimento de informações aos gestores,

auxiliando-os na tomada de decisão imprescindíveis para uma boa gestão. Assim,

este estudo visou apresentar o sistema de custo utilizado por uma siderúrgica,

mostrando sua importância dentro da cadeia produtiva e sua viabilidade frente ao

mercado globalizado.

Essa pesquisa pretende investigar os Sistemas de Custeios como

ferramentas utilizadas para medir os custos das empresas. Especula-se que se bem

aplicado e adaptado, pode ser um instrumento de grande valor para todos os tipos

de empresas, as de prestação de serviços, indústria, comércio, setor bancário,

enfim, sua aplicação, pode-se dizer, é imensurável. Daí sua relevância social.

A opção pela pesquisa na siderúrgica X deveu-se, principalmente, ao fato de

que o pesquisador já fez parte de uma empresa siderúrgica como auxiliar

administrativo, no setor de suprimentos e observou, quando estudante de Ciências

Contábeis, quão importante é saber a origem e aplicação dos recursos e a correta

apropriação dos custos destinados à sua atividade.

A metodologia científica revela o caminho a ser seguido para atingir o objetivo

proposto. Para Marconi e Lakatos (2009, p. 83),

12

[...] método é o conjunto das atividades sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo – conhecimentos válidos e verdadeiros –, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decisões do cientista.

Assim, a metodologia aplicada, neste estudo, tratou-se de uma pesquisa

exploratória de natureza qualitativa.

É exploratória por realizar um estudo preliminar do principal objetivo da

pesquisa, no sentido de proporcionar uma visão geral acerca de determinado fato,

concentrando-se em algo que necessita ser esclarecido ou explorado nesse campo

de conhecimento. Foi feito, inicialmente, uma revisão bibliográfica objetivando

embasamento teórico sobre o assunto. Em seguida, foi realizado um estudo de

caso, onde a técnica de coleta de dados foi efetuada através de entrevista semi-

estruturada realizada com o técnico responsável pelo gerenciamento dos custos em

uma siderúrgica, a qual não permitiu que sua razão social fosse divulgada.

Quanto à abordagem, esta é qualitativa, por conceber análises mais

profundas em relação ao fenômeno estudado, não empregando instrumento

estatístico como base do processo de análise do problema (RAUPP; BEUREN,

2009).

A pesquisa tem em sua estrutura três capítulos. No primeiro, procurou-se

discutir os sistemas de custos, seu atendimento aos tipos de produção; definiu a

contabilidade de custos, sua terminologia e classificação; detalhou os sistema de

custos e sua implantação. No segundo, foi exposto os métodos de custeamento

mais utilizados no suporte ao processo decisório das organizações. Já no terceiro

capítulo, identificou-se o sistema de custeio utilizado pela empresa Siderúrgica.

13

1 SISTEMAS DE CUSTOS E O ATENDIMENTO AOS TIPOS DE PRODUÇÃO

Tempos atrás, devido à falta de concorrência e à baixa exigência dos

consumidores, as empresas permitiam-se estimar, sem muito critério e fundamento,

o valor do preço de venda. Atualmente, com a globalização e um mercado

consumidor exigente, esse cenário mudou radicalmente.

Segundo Bornia (2002, p.25),

O ambiente em que as empresas estão inseridas está modificando-se continuamente. Ao acompanhar no tempo a direção das mudanças, verifica-se claramente que a competição tende a ficar cada vez mais acirrada. A redução de barreiras alfandegárias e a criação de grandes mercados de livre comércio, como o NAFTA, o MERCOSUL e o Mercado Comum Europeu, indicam que a concorrência tende a ocorrer em nível mundial e que as reservas de mercado caminham para extinção.

A competitividade global força as empresas a alterarem a forma com que

tratam os custos. Caracterizada pela operação de modificar a natureza dos

produtos, as organizações precisam levar em consideração, para formação do

preço, os custos de produção (matéria-prima, mão-de-obra, custos indiretos), preços

dos concorrentes, estratégias de marketing, etc.

Assim, podendo atuar em outros mercados, corporações multinacionais

perceberam ser imprescindível a modificação de seus conceitos operacionais e

produtivos, observando principalmente à redução de gastos para possibilitar sua

sobrevivência e crescimento em um novo mercado, caracterizado pela maior

exigência dos consumidores e pela necessidade de excelente gerenciamento de

seus custos de produção de bens ou serviços (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2007).

Daí a importância do sistema de custeamento. Ele é fundamental para

mostrar o desempenho de produtos e processos, dar maior atenção às exigências

do mercado, melhorar a gestão estratégica e operacional da organização, obter o

valor a ser atribuído ao produto e garantir a permanência da entidade no mercado

competitivo, entre outros. Portanto, para se ter eficiência no planejamento, controle e

alocação dos custos, torna-se indispensável o uso dos métodos de custeio.

14

1.1 SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O consumo de bens e serviços vem desde os primórdios da civilização, e é

necessidade totalmente inerente à condição humana. No início dos tempos, o

homem utilizava simples ferramentas (muito rudimentares) para extrair os bens da

natureza. Os produtos extraídos eram utilizados da mesma forma em que eram

encontrados ou com pequeno beneficiamento, com o objetivo de consumo próprio.

Com o desenvolvimento da civilização, passou-se a uma extração com volume maior

que o necessário para o próprio consumo, fazendo surgir, com esse excedente, o

sistema de trocas (DUTRA, 2003).

Ainda segundo o mesmo autor, como consequência surgiram as primeiras

empresas para comercializar os bens produzidos, ainda que de forma rudimentar e

artesanal. Aliadas às descobertas ultramarítimas, culminaram com o surgimento de

grandes empórios e empresas de navegação, ampliando os mercados, estimulando

o aparecimento de novos bens de consumo, possibilitando a revolução comercial.

Conforme Martins (2003), nessa época existia apenas uma atividade

produtiva de maneira totalmente artesanal, com poucas empresas ou pessoas

jurídicas constituídas, onde, para a apuração do resultado de cada período e para o

fechamento do balanço, bastava o levantamento do estoque em termos físicos, já

que sua medida em valores monetários era simples: o contador verificava o

montante pago por cada item estocado (valorizando as mercadorias); computava o

quanto possuía de estoques iniciais; adicionava as compras do período e comparava

com o que ainda restava; chegando então ao custo da mercadoria vendida.

Confrontando esse montante com as receitas líquidas obtidas na venda desses

bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias

à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento

de suas atividades.

Até então, as empresas tinham características apenas comerciais. Mas com o

passar do tempo, para atender às necessidades de um crescente segmento da

sociedade (já no início do século XVIII), as atividades industriais tiveram grande

desenvolvimento, baseado na criação de máquinas e equipamentos (mecanização)

para produção, dando origem assim a Revolução Industrial.

15

Assim descreve Oliveira e Perez Jr. (2007, p.2),

Essa crescente mecanização da produção, que até então era artesanal e familiar, teve significativo impacto nas relações de troca e de trabalho, culminando com o movimento conhecido como Revolução Industrial na segunda metade daquele século, na Inglaterra, que rapidamente se espalhou pelas demais nações ou regiões do mundo, principalmente pelos países mais ricos e adiantados da Europa e pelos Estados Unidos.

Nos primeiros anos de surgimento da Revolução Industrial, a produção ainda

ocorria praticamente de forma artesanal. O mercado encontrava-se inexplorado e

em livre expansão. Somente com o aumento da produtividade conseguido com a

produção mecanizada é que as empresas garantiam posições confortáveis

(BORNIA, 2002).

A partir daí, quando o setor industrial começou realmente a se ampliar, a

dificuldade na fixação dos custos culminou com o aparecimento da contabilidade de

custos, que era voltada inicialmente para avaliar os estoques das indústrias e

determinar o resultado do período.

Como enfatiza Martins (2006, p.20):

Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados.

Dessa forma a contabilidade de custos evoluiu muito. Passou a gerar

informações, não só para controle, mas também para o planejamento e tomada de

decisão, principalmente devido ao aparecimento e aumento das empresas e

escassez de recursos. Com isso surgiu a necessidade de aperfeiçoar os

mecanismos de apuração dos custos, fazendo com que a contabilidade de custos

passasse a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho da

missão gerencial (MARTINS, 2006).

Ainda segundo Martins (2006, p.22), “[...] a contabilidade de custos acabou

por passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e

lucros globais para importante arma de controle e decisão gerenciais”.

16

Estes foram os efeitos causados pela Revolução Industrial sobre a

contabilidade, principalmente a contabilidade de custos, como descrevem

Hendrisksen e Breda (1999, p.47):

Os efeitos sobre a contabilidade foram tanto diretos quanto indiretos. Por exemplo, o advento do sistema fabril e da produção em massa resultou na transformação de ativos fixos em custo significativo do processo de produção e distribuição, tornando o conceito de depreciação mais importante. À medida que aumentava a necessidade de informação gerencial sobre os custos de produção e os custos a serem atribuídos à avaliação de estoques, o mesmo acontecia com a necessidade de sistemas de contabilidade de custos.

É de grande valia ressaltar que a Contabilidade de Custos não é de uso

exclusivamente das indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, de

serviços, etc. Porém a importância maior é dada à atividade industrial, uma vez que

é neste segmento sua maior área de atuação.

1.1.1 Da empresa tradicional à moderna

As organizações vivem hoje em dia uma fase em que a concorrência é cada

vez mais acirrada. Por conta disso, provocam enormes transformações nos seus

sistemas produtivos.

De acordo com Bornia (2002), a tendência destas mudanças é percebida

fazendo uma comparação entre o sistema produtivo de uma empresa moderna e o

de uma empresa tradicional. Segundo o autor, a produção na empresa tradicional é,

ou era, composta por poucos artigos, feitos em grandes lotes, com alto volume de

produção. Não necessitava de aprimoramento contínuo da eficiência, pois o

mercado, por ser menos competitivo, absorvia as ineficiências, suportando preços

consideravelmente altos. Já na empresa moderna, existe a necessidade de

flexibilização na produção. É preciso fabricar produtos com modelos diferentes,

feitos em prazos curtos, com menor vida útil e menor prazo de entrega ao cliente. A

produção deve ser efetuada em pequenos lotes e com alta qualidade.

Assim com a descoberta de novas tecnologias, diversificação dos negócios,

dispersão geográfica, sofisticação das finanças e produção, concorrência, etc.,

17

exigiu-se das organizações, maior controle e gerenciamento das atividades

produtivas, principalmente através de relatórios, para subsidiar as tomadas de

decisões (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2007).

Sobre isso acrescenta Bornia (2002, p.26):

O controle efetivo das atividades produtivas é condição indispensável para que qualquer empresa possa competir em igualdade de condições com seus concorrentes. Sem esse controle, ou seja, sem a capacidade de avaliar o desempenho de suas atividades e de intervir rapidamente para a correção e melhoria dos processos, a empresa estará em desvantagem frente à competição mais eficiente.

Oliveira e Perez Jr. (2007) complementam dizendo que as organizações

atualmente dispõem de sistemas e apuração dos custos sofisticados. Estes, por sua

vez, são integrados a todas as atividades (mais importantes), permitindo a geração

de relatórios gerenciais, atualizados e adaptados às necessidades dos vários

usuários.

Embasada nesse contexto, qualquer empresa passa a ter como preocupação

principal sobreviver frente à nova conjuntura sócio-econômica mundial. É

indispensável para isso o aperfeiçoamento tecnológico e de processos, atendendo

às exigências dos consumidores, principalmente quanto à qualidade, função e custo

dos produtos; implantação de sistemas de informações gerenciais sobre os custos

de produção, controle e decisões sobre as alternativas mais vantajosas a serem

adotadas, oriunda dos efeitos da globalização a partir da possibilidade de novos

entrantes no mercado.

1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS

A contabilidade de custos, destinada a produzir informações e auxiliar na

tomada de decisão, é peça fundamental para uma boa gestão empresarial.

Para Leone (2006, p.20):

A contabilidade de custos é ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisões.

18

Segundo Maher (2001, p.38), contabilidade de custos é o “[...] ramo da

contabilidade que mede, registra e relata informações sobre custos”. Ela coleta,

classifica e registra os dados (monetários e físicos) operacionais das atividades da

empresa de forma interna, bem como, algumas vezes coleta e organiza dados

externos. Traduz os custos dos produtos fabricados, dos estoques, dos diversos

segmentos da organização, das atividades de operacionalização e de distribuição.

Todavia, qualquer que seja a definição utilizada, a contabilidade de custos

estabelece a identidade do registro, da acumulação e da organização dos custos

relativos às atividades operacionais da entidade e presta auxílio à administração no

processo de tomada de decisões e planejamento.

Martins (2003) ratifica as informações supracitadas, relatando que a

contabilidade de custo tem como principais objetivos: I - inventariar e ativar os

produtos fabricados e vendidos; II - planejar e controlar as atividades econômicas e;

III - servir como instrumento para tomada de decisão.

De acordo com o autor, o primeiro objetivo está diretamente ligado ao

conhecimento do valor final dos produtos (acabados e em processamento), a

confecção de demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado e do

custo dos produtos vendidos, bem como a elaboração dos demonstrativos de

resultados. O segundo ponto destacado está voltado para a análise do

comportamento dos custos, fixação do orçamento com base no custo de fabricação,

determinação do custo padrão de fabricação e definição das responsabilidades no

processo de produção, bem como decisão sobre o volume de produção. Já o

terceiro objetivo diz respeito à tomada de decisão propriamente dita. Eliminar, criar,

aumentar ou diminuir a linha de produção de certos produtos, produzir ou adquirir já

pronto no mercado, formar preço de venda, aceitar ou não encomendas, alugar ou

comprar, terceirizar ou produzir.

O objetivo de mensurar estoques e resultados da empresa não deixou de ser

um dos focos da contabilidade de custos. Porém, a função de controle e auxílio à

tomada de decisão passaram a ser fatores determinantes para a eficácia de um

sistema de custos no que tange à satisfação das necessidades dos usuários da

contabilidade.

19

Oliveira e Perez Jr. (2007) acrescentam ainda que, para contabilização e

apuração dos custos de uma empresa, duas grandes necessidades principais

atendidas pela contabilidade de custos são fundamentais: a gerencial e a fiscal e

societária. A primeira está intimamente relacionada com o planejamento, controle e

decisão da organização, conforme descritos anteriormente, podendo seu controle

ser totalmente extracontábil. Já a segunda necessidade está voltada para

adequação às exigências pelas autoridades fiscais, pela legislação Comercial e

Societária, bem como pelos princípios contábeis, mantendo uma contabilidade de

custos integrada e coordenada com o restante da escrituração mercantil.

Assim, na contabilidade de custos, seus registros sintetizam e consolidam os

resultados dos cálculos de custos efetuados, visa o detalhamento da informação e a

importância do movimento interno de valores, acompanha, aloca e determina os

custos operacionais setoriais, totais e unitários, bem como, apropria os custos de

transformação aos produtos elaborados, semi-elaborados e em elaboração, devendo

estar, imprescindivelmente, em conformidade com os princípios que regem a

contabilidade e o fisco.

1.3 CUSTOS: CONCEITO E COMPORTAMENTO

Os custos são sacrifícios que uma entidade tem que arcar para alcançar os

seus objetivos. São frutos de tudo o que acontece no processo fabril como

suprimentos, carências, eficiência, produtividades, desperdícios, gastos excessivos,

qualidade deficiente, projeção imperfeita e muitos outros fatores.

As empresas apuram seus custos visando, primeiramente, ao atendimento de

exigências legais e para o auxílio nas tomadas de decisão, controle e planejamento.

Resultam da combinação de diversos fatores como a capacitação produtiva e

tecnológica, nível de atualização da estrutura operacional e gerencial, qualificação

da mão-de-obra (MEGLIORINI, 2007).

Para entender melhor a sistemática de apuração dos custos é preciso

compreender o que quer dizer os principais termos utilizados nesta área. A

compreensão destes termos é fundamental para o entendimento do funcionamento

dos sistemas de custos

20

1.3.1 Terminologia aplicada

“Custo e Despesa não são sinônimos; têm sentido próprio, assim como

Investimento, Gasto e Perda. A utilização de uma terminologia homogênea simplifica

o entendimento e a comunicação” (MARTINS, 2006, p.27).

Uma grande dificuldade encontrada no estudo da Ciência Contábil, inclusive

da Contabilidade de Custos, é a ausência de uma linguagem-padrão. Pode-se

encontrar várias expressões novas ou as mesmas expressões com sentido distintos

(FERREIRA, 2010).

Apresenta-se abaixo, de acordo com alguns autores e doutrina predominante,

conceitos empregados na Contabilidade de custos.

Assim, à luz de Dutra (2003), lista-se alguns termos utilizados na área:

Gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa,

independentemente de desembolso. Ele se efetiva no momento do

conhecimento da obrigação ou na redução de um ativo como pagamento.

Desembolso é o pagamento pela aquisição de bens ou pela aquisição de

serviços. É a parcela ou o todo do gasto que foi pago.

Custo é o gasto necessário relativo a bens ou serviços utilizados na

produção de outros bens e serviços, isto é, o valor dos insumos usados na

fabricação dos produtos da empresa.

Receita é a entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou

direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou

serviços.

Despesa é o valor dos insumos não identificados com a produção e que

são consumidos para o funcionamento da empresa, isto é, refere-se às

atividades não produtivas da empresa, geralmente sendo separadas em

Administrativa, Comercial e Financeira.

Doação é um gasto voluntário efetuado sem intenção de obtenção de

receita e sem ligação com as atividades para as quais a instituição foi

criada.

21

Ferreira (2010) acrescenta os seguintes:

Perda é o valor dos insumos consumidos de forma normal e anormal.

Perda normal ou produtiva sucede do processo normal de produção e é

tratada como custo. E a perda anormal ou improdutiva é o sacrifício

patrimonial involuntário, ou seja, representa a redução do patrimônio por

fatores alheios à vontade do empresário.

Investimento é o gasto que tem como contrapartida um ativo. Corresponde

a bens ou serviços adquiridos que se incorporam ao patrimônio com um

ativo.

Encargo é um ônus geralmente determinado pela legislação trabalhista e

previdenciária. Os encargos necessários à produção são tratados como

custos.

Adiciona-se ainda, a terminologia do desperdício como “[...] o esforço

econômico que não agrega valor ao produto da empresa e nem serve para apoiar

diretamente o trabalho efetivo” (BORNIA, 2002, p.41).

1.3.2 Classificação dos custos

Para Dutra (2003), a compreensão do comportamento dos custos é essencial

para tomada de decisão com base nos custos. A finalidade de sua divisão nas

diferentes classes deve atender aos objetivos específicos e facilitar o seu

entendimento prático.

Apesar das várias formas de classificação quanto ao comportamento dos

custos que podem ser utilizadas, apresenta-se algumas delas, num nível de

detalhamento julgado adequado ao objetivo desejado.

Primeiramente, segundo Bornia (2002), a diferença entre custo total e

unitário:

Custo Total é o montante despendido no período para se fabricarem todos

os produtos.

Custo Unitário é o custo para se fabricar uma única unidade no período.

22

Quanto à apuração, os custos podem ser diretos e indiretos. Essa

classificação é importante para tomada de decisão, pois facilita a identificação dos

mesmos com um produto, processo, centro de trabalho ou qualquer outro objeto

(BORNIA, 2002).

Ferreira (2010) assim os define:

Custos Diretos: são todos aqueles que estão diretamente vinculados aos

produtos, sem a necessidade de rateios ou estimativas. Podem

perfeitamente ser identificados na composição do custo do produto.

Custos Indiretos: são apropriados mediante rateios ou estimativas, por não

poderem ser identificados de forma precisa na composição dos custos dos

produtos.

Martins (2006, p.48-49) ensina que:

[...] alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força consumida) [...] Outros realmente não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.).

Já em relação ao volume de produção seu comportamento normalmente

divide-se em custos fixos e Variáveis. Oliveira e Perez Jr. (2007) conceituam os

custos fixos como aqueles que permanecem constantes independentemente do

volume de produção, dentro de determinada capacidade instalada. Os custos

variáveis, para o mesmo autor, são aqueles que estão intimamente ligadas ao

volume de produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da

empresa. Assim, esses custos aumentam ou diminuem de acordo com a quantidade

produzida.

Os custos podem ainda ser separados considerando-se sua relevância para

uma determinada decisão, denominados custos relevantes e os não-relevantes. Os

custos relevantes são os que se alteram dependendo da decisão tomada e os

custos não-relevantes os que independem da decisão tomada. Esta classificação é

feita levando em consideração uma decisão a ser tomada, sendo válida apenas para

aquela decisão (BORNIA, 2002).

23

Ainda para o mesmo autor, os custos podem ser classificados pela facilidade

de eliminação: custos fixos elimináveis ou evitáveis e custos fixos não-elimináveis.

Aqueles são os custos que podem ser eliminados em curto prazo caso a empresa

encerre temporariamente suas atividades ou paralise uma linha de produção. Estes,

ao contrário, não são passíveis de eliminação a curto prazo, como é o caso das

depreciações, impostos sobre propriedade, parte da segurança. Essa classificação é

útil para se analisar a possibilidade de suspensão temporária das atividades da

empresa.

Diante do exposto, vale ressaltar que a classificação dos custos não depende

simplesmente de sua natureza, mas principalmente do objetivo de sua utilização.

1.4 SISTEMAS DE CUSTOS

Dentro de qualquer organização existem ferramentas que auxiliam os

gestores a torná-la mais competitiva em seu segmento de atuação. Trata-se de

ferramentas que podem ser utilizadas nos níveis estratégico, tático e operacional,

entre outros. No nível operacional, ocorre a coleta dos dados; no tático a

diferenciação e classificação destes dados, transformando-os em informações que,

provavelmente, serão utilizadas pelo nível estratégico para a tomada de decisões.

Para Bornia (2002, p.51):

A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois pontos de vista. No primeiro, analisamos se o tipo de informação gerada é adequado às necessidades da empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas. Essa discussão está intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a relevância das informações depende de sua finalidade. Assim, o que é importante para uma decisão pode não ser válido para outra [...]No segundo ponto de vista, levamos em consideração a parte operacional do mesmo, ou seja, como os dados são processados para obtenção das informações.

O sistema de custos coleta, classifica e organiza os dados referentes aos

custos dos produtos ou serviços, transformando-os, assim, em informações.

24

1.4.1 Sistemas de custeio

Como relatado na seção anterior, um sistema de custos pode ser encarado

pelo tratamento das informações (princípio) e por sua operacionalização (método). O

princípio determina a informação que o sistema deve gerar e relaciona-se com os

objetivos do sistema – avaliação de estoques, auxílio ao controle e auxílio à tomada

de decisão – já o método diz respeito a como a informação será obtida e está

relacionado com os procedimentos do sistema (BORNIA, 2002).

Para o referido autor, são definidos como princípios o custeio variável e o

custeio por absorção. E os métodos considerados são os do custo-padrão, dos

centros de custos (RKW), e o custeio baseado em atividades (ABC).

Estes sistemas de custeamento devem atingir diversos objetivos como o

atendimento de exigências contábeis e fiscais, apuração do custo dos produtos e

dos departamentos, controle dos custos de produção, melhoria de processos e

eliminação de desperdícios, auxílio na tomada de decisões gerenciais, dentre outros.

Oliveira e Perez Jr. (2007) descrevem quais os sistemas de custeios

adequados a alcançar estes objetivos:

Apuração do custo dos produtos e dos departamentos: o sistema de custos

fornece informações que possibilitam a identificação dos responsáveis pelo

consumo dos gastos dentro das organizações.

Atendimento de exigências contábeis: a lei nº 6.404/76 determina que a

escrituração contábil seja elaborada segundo os princípios contábeis. A

metodologia indicada por este autor para atender os princípios contábeis é o

denominado custeio por absorção.

Atendimento de exigências fiscais: o único método aceito pela legislação de

imposto de renda é o custeio por absorção.

Controle dos custos de produção: para efeito do controle é indicado o custeio-

padrão.

Custos para melhoria de processos: o método de custeio baseado em

atividades, este método identifica as atividades que não adicionam valor ao

custo dos produtos e como se proceder para a sua eliminação.

25

Auxílio na tomada de decisões gerenciais: neste caso o autor sugere que seja

utilizado o método de custo direto ou variável, por ser capaz de gerar

informações de forma mais rápida.

Os princípios e os métodos descritos acima serão apresentados e

aprofundados oportunamente no capítulo posterior, dedicado exclusivamente ao

tema.

1.4.2 Sistemas de acumulação de custos

O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual

operam os sistemas e as modalidades de custeio. Assim, a empresa deverá

escolher o seu sistema de acumulação de custos, orientando-se, estritamente, pelo

sistema produtivo da empresa.

Neste sentido, ensinam Oliveira e Perez Jr. (2007), que o gerenciamento das

atividades das organizações tem como um de seus preceitos básicos o fato de o

sistema de custos precisa estar sempre coerente e compatível com seu sistema de

produção de bens ou serviços.

Ainda à luz de Oliveira e Perez Jr. (2007, p.133-134),

As empresas têm, basicamente, duas opções para direcionar suas linhas de produção ou unidades de negócios. A primeira, [...] trata de denominada linha de produção contínua ou por processos, caracterizada pela produção rotineira de produtos similares, utilizando fatores de produção que não se alteram facilmente a curto ou médio prazo. Nesses ambientes produtivos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. já são adaptadas para um fluxo ininterrupto de produção dos mesmos produtos [...]A segunda opção, bem menos comum, trata da denominada linha de produção por encomenda, caracterizada pela fabricação ou realização específica de produtos e serviços diferenciados, podendo utilizar fatores de produção que se alteram de acordo com as especificações do produto ou serviço encomendado. Nesses ambientes produtivos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. devem ser adaptadas para as condições técnicas de cada encomenda, seja de produtos, seja de serviços.

A disposição empregada pelas empresas para elaborar bens e serviços, sua

comercialização, a forma em que são oferecidos aos clientes, são fatores

determinantes para a utilização do sistema de apuração de custos mais adequado

ao objetivo de cada organização (DUTRA, 2003).

26

Assim, aliados aos sistemas produtivos existem dois sistemas básicos de

acumulação de custos. São eles: sistema de acumulação por ordem ou encomenda;

sistema de acumulação por processo.

Um sistema de acumulação por ordem ou encomenda “[...] é usado em

situações nas quais muitos produtos diferentes são fabricados a cada período.”

(GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007, p.72).

Jiambalvo (2009) complementa dizendo que este tipo de sistema é utilizado

por empresas que fabricam produtos individuais ou lotes de acordo com

especificações únicas de um determinado cliente. Nesse contexto, uma ordem de

produção é um produto ou lote individual, para o qual uma empresa precisa de

informações sobre seus custos. Quando os itens constituintes da ordem são

concluídos e posteriormente vendidos, a empresa relaciona seu custo à receita

produzida, obtendo com isso, uma medida adequada do lucro bruto.

Ainda segundo o mesmo autor, as operações de custeio por ordem começam

quando uma organização decide por produzir um produto para estocar, quando não

existe comprador previamente definido, ou em resposta a um pedido de um produto

específico.

As características geralmente atribuídas a este sistema é que o produto ou

serviço é feito sob medida ou por encomenda e sua preocupação é acumular custos

por produto. Dentro das ordens, os recursos consumidos são mensurados e

valorados e, em seguida, atribuídos a cada um dos produtos que os consumiram. A

ordem de produção precisa ser concluída para que se conheçam os custos totais

referentes àquela ordem (DUTRA, 2003).

Em contraste ao custeio por ordem, num sistema de custeio por processo, as

empresas produzem quantidades de itens idênticos, de forma contínua e uniforme

(produtos homogêneos). Os custos são acumulados por operação e o custo unitário

dos itens é determinado pela divisão dos custos das operações de produção pela

quantidade total de itens idênticos produzidos (JIAMBALVO, 2009).

Para Dutra (2003), a principal característica deste sistema é que os produtos

ou serviços são produzidos passando por setores independentes de produção até

chegar ao estado final de produto acabado, ou seja, a produção é organizada em

processos, departamentos ou centros de elaboração, distintas umas das outras,

27

onde se busca custear o processo, identificando os recursos consumidos em cada

um deles. Esse sistema é utilizado nas empresas de produção contínua ou em linha

de produção.

Martins (2006, p. 109) diferencia os sistemas da seguinte forma:

Produção Contínua ou por Processo reside na elaboração dos mesmos produtos ou na prestação do mesmo serviço de forma continuada por um longo período. Produção por Ordem consiste na produção de vários produtos de forma não contínua. Em termos de Custos, a diferença reside em se apropriar para a primeira custos por tempo (mês, por exemplo), para divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se assim ao custo médio de cada unidade, enquanto para a segunda (por Ordem) se alocam os custos até o término da produção do bem ou serviço.

Como relatado, percebe-se que um sistema de custeio por processo difere de

um sistema por ordem porque os custos são acumulados por departamentos (e não

por ordem de serviço) e o relatório de produção do departamento toma o lugar da

planilha de custo da ordem de serviço (GARRISON; NOREEN; BREWER 2007).

Ainda de acordo com os referidos autores, as principais diferenças são

sintetizadas conforme elencados abaixo:

Custeio por ordem de serviço

Várias ordens diferentes são processadas em cada período, com exigências

de produção distintas; custos acumulados em ordens individuais; a planilha de

custos é o documento principal do controle da acumulação de custos; os custos

unitários são calculados por ordem na planilha de custo da ordem.

Custeio por processo

Um único produto fabricado e todas as unidades são idênticas; custos

acumulados por departamentos; relatório de produção do departamento é o seu

documento principal, pois mostra a acumulação num departamento e de que

maneira esses mesmos custos foram atribuídos a unidade do produto; os custos

unitários são calculados por departamento no relatório de produção do

departamento.

1.5 IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS

28

Vale ressaltar, preliminarmente, que todos os sistemas apresentados acima

geram informações que auxiliam na tomada de decisão. Não existe um sistema mais

adequado e a adequação desses sistemas depende, fundamentalmente, da

necessidade da empresa e do tipo de informação que precisam. A definição dessas

necessidades caracteriza um dos pontos chave para o sucesso da adoção de um

sistema de custos.

É de suma importância que sejam superadas as reações à implantação do

sistema e que o pessoal envolvido (gestores, administradores, auxiliares, etc.) seja

capacitado para entender sua utilidade e treinado para fazê-lo funcionar.

O sucesso de um sistema de informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar [...] Normalmente, o problema mais grave reside na qualificação e competência do pessoal envolvido nas fases iniciais do processamento [...] Qualquer que seja o Sistema a ser adotado, qualquer que seja o número de detalhes necessários a sua alimentação e qualquer que seja a finalidade de sua implantação, sempre existirão problemas com a resistência das pessoas [...] A primeira reação é a da sensação de estar sendo iniciada uma era de controle, e toda pessoa que sempre trabalhou sem sentir formalmente essa “fiscalização” tem uma natural predisposição contrária (MARTINS, 2006, p.357-358).

Portanto, é relevante a integração das pessoas que, de fato, fazem parte do

processo produtivo da empresa (mesmo que direta ou indiretamente), ou seja, a

complementação e unificação no entendimento acerca do que significa consumir

recursos, atingir objetivos e metas, e da longevidade da empresa no mercado.

Diante disso, é essencial definir os objetivos para determinar o tipo de sistema

que será usado. Para isso leva-se em conta qual o nível de detalhamento das

informações; para quem ela se destina e o que fará com elas; o que pode e o que

não pode o sistema prover; e o quanto isso possivelmente custará (MARTINS,

2006).

Percebe-se, ainda, que a implantação do sistema tem que ser gradativa,

como ensina Martins (2006, p.361):

Tendo-se em vista o comentado quanto às reações contrárias à implantação de qualquer Sistema de Custos, bem como o próprio custo de seu funcionamento, é fácil verificar que a implantação deve, normalmente, ser gradativa [...] Deve-se, inclusive, iniciar pela motivação junto ao pessoal, mostrando, pelo menos aos chefes dos diversos setores, o que é o Sistema global, o que ele pretende fazer, como serão juntadas as informações etc. [...] Após isso, procede-se a seu treinamento, para que o pessoal possa ser esclarecido totalmente de todos os tipos de dificuldades que venha a

29

encontrar [...] Além disso, não se devem exigir logo no início todos os dados relativos a materiais consumidos, pessoal utilizado em cada ordem ou linha, horas- máquina trabalhadas etc. É necessário ser primeiramente solicitada uma dessas informações, e só depois de se ter certeza de que ela está sendo dada corretamente é que deve ser solicitada a próxima.

Um eficiente e eficaz sistema de custos fornece informações detalhadas,

precisas e confiáveis sobre todos os tipos de custos (diretos, indiretos, fixos e

variáveis, etc.), dando aos administradores suporte para a tomada de decisão. Traz

informações quanto aos geradores de custos, as atividades que agregam ou não

valor a seus produtos e serviços e sua margem de contribuição. Além disso, mostra

as deficiências nos departamentos, define a viabilidade da produção, assim como,

qual o melhor mix de produção para as circunstâncias atuais de uma empresa para

maximizar o lucro e obter a melhor rentabilidade, bem como preços competitivos

baseados na determinação e análise do ponto de equilíbrio (OLIVEIRA; PEREZ JR.,

2007).

Desse modo, os gestores deverão analisar as características específicas de

cada sistema de custeio, a fim de verificar aquele que mais coaduna com a estrutura

física e operacional da empresa. Devem considerar, ainda, aquele que mais pode

contribuir na análise dos custos e dar suporte na busca de vantagens competitivas

para a empresa e depois implantá-lo de forma gradual.

30

2 MÉTODOS DE CUSTEIO MAIS UTILIZADOS NO SUPORTE AO PROCESSO DECISÓRIO DAS ORGANIZAÇÕES

Método de custeamento “É o processo de identificar o custo unitário de um

produto, partindo dos custos diretos e indiretos” (PADOVEZE, 2007, p.331) grifo do

autor.

Pela adoção do sistema de custeio, definem-se quais os custos que fazem

parte dos produtos e quais devem ser alocados aos mesmos para se chegar ao

custo unitário dos produtos fabricados.

Segundo Megliorini (2007, p.2), “Os métodos de custeio determinam a forma

de valoração dos objetos de custeio [...] têm como foco principal a apuração do

custo dos produtos, considerando que os produtos sejam geradores de custos”.

No meio empresarial, são necessárias informações de custos cada vez mais

minuciosas e aperfeiçoadas. Por conta disso, percebe-se que as empresas já não

dispensam a Contabilidade de Custos em seu processo decisório, utilizando-as em

todas as fases (planejamento, execução e controle) das atividades da empresa.

Dado a relevância das informações de custos diante do mercado competitivo

atual, deve-se buscar o aprimoramento da Contabilidade que analisa e gerencia este

tipo de informação. Sua importância pode ser notada em diversos momentos, seja

através da redução de custos, expansão da capacidade fabril, lançamento de novos

produtos ou formação do preço de venda.

Sobre isso, relata Megliorini (2007, p.2) que,

A rápida evolução tecnológica que vem ocorrendo desde o final do século XX, em resposta a um ambiente competitivo mais intenso, tem obrigado as empresas a reformular continuamente suas estratégias e a se preocupar cada vez mais com a gestão de custos.

Portanto, a partir das informações de custos os gestores poderão tomar

decisões necessárias à organização de acordo com as características particulares

de cada empresa.

Vale ressaltar que os métodos de custeio, fontes de informação para os

gestores, não se limitam apenas à sua importância na avaliação de estoques. É um

31

instrumento de suporte voltado ao fornecimento de subsídios importantes à

avaliação de desempenho, taxa de retorno nas decisões de investimentos, decisões

do tipo comprar/fabricar, formação de preço de venda. Em razão disso, vários

sistemas de custeio foram desenvolvidos e criados no decorrer do tempo, dentre os

principais estão o Custeio por Absorção, Custeio Direto ou Variável, Custo-Padrão,

RKW e Custeio Baseado em Atividades ou Custeio ABC.

2.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Afirma Maher (2001) que, custeio por absorção é o sistema de custeio que

aloca todos os custos (fixos e variáveis) de produção no custo unitário do produto.

Para Garrison, Noreen e Brewer (2007, p.228) “[...] o custeio por absorção

aloca uma parte do custo geral fixo de produção a cada unidade do produto,

juntamente com os custos gerais variáveis [...] é também chamado com frequência

de custeio total”.

Este método é tido como o básico para a Contabilidade Financeira, derivado

da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e válido para a

formação do Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, portando aceito

pelos contadores, fisco, auditoria externa, pois atende as exigências para avaliação

de estoques.

Para Bornia (2002, p.55), o custeio por absorção:

[...] se relaciona com a avaliação de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice da contabilidade financeira, que se presta para gerar informações para usuários externos à empresa. Assim, podemos, simplificadamente, identificar esse princípio com o atendimento das exigências da contabilidade financeira para a avaliação de estoques. Muitas vezes, entretanto, suas informações são, também, utilizadas com fins gerenciais.

À luz de Martins (2006, p.37-38):

Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.

32

Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. A Auditoria Externa tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é obrigatório para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).

Dutra (2003) apresenta o custeio por absorção, do ponto de vista

técnico/contábil, como o mais utilizado por obedecer aos princípios da contabilidade

e também por dar atenção ao fisco, pois todos os custos de produção são incluídos

no custo dos produtos com a finalidade de valorar o estoque, excluindo os gastos

não fabris, considerando-os com despesa do período.

A premissa fundamental deste método é separar os gastos. Sendo que os

custos são apropriados aos produtos, para, no momento da venda, serem

confrontados com as receitas geradas e as despesas lançadas diretamente no

resultado do período. Assim, também descreve Megliorini (2007, p.20),

O primeiro passo para apuração dos custos é separar os gastos do período em despesas, custos e investimentos. As despesas não são apropriadas aos produtos, e sim lançadas na demonstração de resultado do exercício, por estarem relacionadas à geração de receita e à administração da empresa; os custos são apropriados aos produtos; e os investimentos são ativados.

Este sistema, segundo Garrison, Noreen e Brewer (2007), tem como ponto

fraco a falta de capacidade de aplanar a análise custo-volume-lucro, que alterações

de estoques ocasionam oscilações do lucro e que o entendimento errado de que os

custos unitários de produtos por absorção são variáveis podem levar a conclusões

gerenciais equivocadas, como a fixação de preços e abandono da produção de itens

que são rentáveis para empresa.

Por outro lado, o custeio por absorção, por ser mais conservador, tende a deixar os empresários mais tranquilos, sabendo que todos os custos foram apropriados e, com isso, os parâmetros para formação de preços de vendas estariam mais bem embasados (PADOVEZE, 2007, p.352).

33

Abaixo, uma representação gráfica do custeio por absorção, segundo Dutra

(2003):

Figura 1 – Quadro esquemático do custeio por absorção

Fonte: Dutra (2003, p. 227)

Observando a figura, percebe-se a separação dos custos de produção e as

despesas. Percebe-se ainda, que as despesas não são apropriadas aos produtos, e

sim lançadas na demonstração de resultado do exercício, por estarem relacionadas

à geração de receita e à administração da empresa; os custos são apropriados aos

produtos (MEGLIORINI, 2007).

2.2 CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL

O custeio variável, para Megliorini (2007, p.113), “É o método de custeio que

consiste em apropriar aos produtos somente os custos variáveis, sejam diretos ou

indiretos.”

34

Segundo Dutra (2003, p.229),

[...] o custeio direto seria mais bem intitulado por custeio variável, uma vez que envolve todos os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, necessários à obtenção de produto ou serviço, englobando, portanto, não só matéria-prima e mão-de-obra direta, mas também os custos indiretos proporcionais ao volume de produto ou serviço obtidos, além das despesas variáveis.

Considera ainda que os custos fixos não devem ser incluídos no custo dos

produtos vendidos. Nele, “[...] somente os custos de produção que variam com o

volume é que são tratados como custos de produtos” (GARRISON; NOREEN;

BREWER, 2007, p.228).

Segundo Martins (2006, p.204):

Pela própria natureza dos custos fixos (invariabilidade), arbitrariedade em seu rateio e variação por unidade em função de oscilações do volume global, e por propiciar valores de lucro não muito úteis para fins decisoriais, criou-se um critério alternativo ao Custeio por Absorção. Trata-se do Custeio Variável (ou Direto), em que só são agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas.

Vários motivos, de acordo com o custeio direto, contribuem para que os

custos fixos não sejam alocados aos produtos. Entre eles o fato de os custos fixos

serem mais necessários para manter a estrutura da produção do que os custos

decorrentes dos produtos em fabricação. Com isso, os produtos recebem somente

os custos que decorrem da produção (os custos variáveis) e os custos fixos, tratados

como custos do período, vão direto para o resultado do exercício (MEGLIORINI,

2007).

O custeio direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como a diferença entre o total da receita e a soma de custos e despesas variáveis, e possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto para absorver custos fixos e proporcionar lucro. A margem de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para, primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar propriamente o lucro (DUTRA, 2003, p.229).

Com o uso deste método, além de se obter de cada produto a margem de

contribuição, clientes, linha de produtos, possibilita aos administradores usá-lo como

instrumento auxiliar no processo de tomada de decisão. Com o custeamento variável

permite-se ainda, identificar quais produtos mais contribuem para o lucro da

35

empresa, decidir por incentivar ou reduzir as vendas de certos produtos ou, mesmo,

excluir da linha de produção, decidir entre comprar e fabricar, definir descontos,

negociação com clientes, etc. (MEGLIORINI, 2007).

Acrescenta Bornia (2002, p.56) que, “[...] o custeio variável está relacionado

com a utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo, onde os custos

variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos não.”

É conveniente no planejamento, controle e tomadas de decisões

administrativas, pois o lucro se move na mesma direção que o volume de vendas, e

os demonstrativos operacionais podem ser compreendidos com maior rapidez pelos

administradores.

A esse respeito ensina Dutra (2003), que o método do custeio variável

fornece aos gestores respostas aos principais questionamentos, sobretudo no que

diz respeito a preços de venda, descontinuidade de produtos, volumes de produção

e vendas. Ele define a viabilização econômico-financeira de uma empresa, e é

utilizado na composição de orçamento, bem como na análise do lucro marginal.

Megliorini (2007) reforça a idéia acima, dizendo que esta modalidade de

custeio dá suporte quanto à definição do preço de venda baseado em custos, decide

a melhor forma de uso dos recursos (de maneira mais vantajosa), determina os

produtos mais rentáveis e auxilia na decisão de fabricar ou comprar um item.

Acrescenta-se, como vantagem deste método, o seu enfoque gerencial; a não

incidência em erros de rateios; permissão de análise da contribuição direta de cada

produto para com os resultados, pela análise da margem de contribuição; obtenção

de dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado; e total

integração com o custo-padrão e orçamento flexível (PADOVESE, 2007).

Em adição às vantagens supracitadas, no custeamento direto, o lucro de um

período não é afetado por variações de estoques, suas informações facilitam a

rentabilidade de produtos, clientes, e outros segmentos das operações e o cálculo

do lucro operacional líquido do custeio variável é o que mais se aproxima do fluxo de

caixa em relação ao calculado pelo método de custeio por absorção (GARRISON;

NOREEN; BREWER, 2007).

Para Megliorini (2007, p. 125)

36

O custeio variável elimina as desvantagens do custeio por absorção pelo fato de considerar os custos fixos como custos do período em vez de apropriá-los aos produtos, estabilizando, desse modo, o custo dos produtos, já que estes recebem apenas os custos variáveis.

São evidentes as vantagens que este método pode trazer para as

organizações, sobretudo para tomada de decisão. Contudo, o custeamento variável

tem suas desvantagens. Como ensina Martins (2006, p. 145):

[...] os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco. Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se produzimos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã; deve então também ficar para amanhã uma parcela dos custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais produtos.

Padoveze (2007) cita outras desvantagens do custeio variável: por não

considerar os custos fixos, acaba tendo uma visão de curto prazo, podendo trazer

problemas de continuidade para a empresa; deve ser avaliado com detalhe em

empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quando

esta for calculada pelo método linear ou outro método que a transforme num custo

fixo; a exclusão dos custos fixos indiretos para a valoração do estoque causa

subavaliação o que contraria os princípios contábeis.

Já Megliorini (2007, p.125) considera que

As principais desvantagens do custeio variável estão relacionadas ao crescimento da proporção dos custos fixos na estrutura de custos das empresas, em decorrência de contínuos investimentos em capacitação tecnológica e produtiva, bem como à correta identificação dos custos variáveis, em especial quando a mesma conta contempla custos fixos e variáveis.

Sinteticamente, o custeio direto está esquematizado conforme figura abaixo:

37

Figura 2 – Quadro esquemático do custeio diretoFonte: Dutra (2003, p. 233)

Nota-se que por meio desse método somente os custos variáveis são

atribuídos ao custo dos produtos fabricados, considerando os custos fixos como

custos do período, não apropriando aos produtos (DUTRA, 2003).

2.3 CUSTO-PADRÃO

O custo-padrão pode ser definido como o custo traçado e calculado antes do

processo de fabricação de acordo com as condições normais de operação da

empresa (MEGLIORINI, 2007).

Para Padoveze (2007), este método é avaliado e fundamentado em

acontecimentos subsequentes de custos ou eventos almejados que poderão ocorrer

ou não na empresa.

38

Uma das principais vantagens apresentada por este método de custeio é a

sua utilização como instrumento para fins gerenciais. Conforme explana Ferreira

(2010), o custeio-padrão permite a apuração do custo dos estoques por valores

previamente fixados, antes da apuração dos custos reais, facilitando a apuração dos

custos para tomada de decisão e a elaboração de relatórios em curto espaço de

tempo.

Sobre isso, acrescenta Oliveira e Perez Jr., (2007), que o uso da metodologia

do custo-padrão traz como vantagens a eliminação de falhas nos processos

produtivos, aprimoramento dos controles; é uma ferramenta de avaliação do

desempenho; contribui para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do

custo real; e proporciona rapidez na obtenção das informações.

Este método é utilizado, sobretudo, para controlar os custos, permitindo a

comparação entre o custo real (custo ocorrido) e o padrão (custo que deveria ter

ocorrido) (FERREIRA, 2010).

Assim adiciona Dutra (2003, p. 236):

[...] o custo-padrão é a determinação antecipada dos componentes dos produto e do serviço, em quantidade e valor, apoiada na utilização de dados de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo. Entre as fontes de dados, destacam-se os custos históricos, a engenharia de produção, os estudos de tempos e de movimentos, etc. É de grande valia para o estabelecimento dos padrões o conhecimento e a utilização dos custos históricos para posteriores comparações, objetivando a apuração das diferenças.

Ensina Bornia (2002) que esta metodologia consiste em fixar um custo-

padrão, que servirá de referência para a análise dos custos; determinar o custo

realmente incorrido; levantar a variação (desvio) ocorrida entre o padrão e o real; e

analisar a variação, a fim de auxiliar na procura das causas que levaram aos

desvios.

Percebe-se, pois, que o custo-padrão surgiu para orientar o processo de

detecção de custos e de suas prováveis causas, ou seja, voltado ao controle e

acompanhamento da produção e fixação de uma “[...] base de comparação entre o

que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido” (MARTINS, 2006, p.316).

Nesta mesma linha, afirma Megliorini (2007, p.161), que a principal finalidade

deste sistema de custo é:

39

[...] estabelecer um padrão de acompanhamento dos custos, criando condições para seu controle e a avaliação da eficiência do processo produtivo. Por meio dele podem-se estabelecer as medidas ou os padrões físicos e monetários dos recursos que serão utilizados. Confrontando o consumo real dos resultados que permite aos gestores manter os custos dentro de limites de variação aceitáveis.

Deve-se ressaltar que o controle só é materializado quando existe ação

gerencial para corrigir as distorções e evitar que um eventual problema não se

repita. Obviamente, precisa-se encontrar as causas das variações e efetuar as

devidas correções o mais breve possível para que o controle ocorra (BORNIA,

2002).

Comparar o custo real dos produtos, insumos e mão-de-obra, etc. com o

respectivo custo-padrão, principalmente para concluir sobre a eficiência e a eficácia

da produção e o desempenho dos diversos executivos envolvidos nos processos, é

uma das principais atribuições dessa metodologia de custos. Como sua função é

servir como controle das atividades produtivas e administrativas, faz-se necessário

conhecer e analisar as variações entre valores e as medidas-padrões com o real,

identificando suas origens e motivos, e consequentemente, tomar as providências

cabíveis para eliminar os possíveis desvios e ineficiências (OLIVEIRA; PEREZ JR.,

2007).

Da mesma maneira ensina Bornia (2002, p. 96):

A lógica do custo-padrão está intimamente relacionada ao custeio ideal por determinar um padrão eficiente de desempenho, com o qual será comparado o desempenho real do processo produtivo, chegando-se a uma variação que representa a ineficiência (desperdício) relacionada ao item de custo analisado.

Assim, este método “É elaborado considerando um cenário de bom

desempenho operacional, porém levando em conta eventuais deficiências existentes

nos materiais e insumos de produção, na mão-de-obra, etc.” (OLIVEIRA; PEREZ

JR., 2007, p.258).

Estabelecidos os custos, este método estará sujeito a uma série de erros e

imperfeições sendo conveniente proceder a revisões nos padrões físicos e

monetários sempre que houver alterações nas especificações dos produtos, na

qualidade dos materiais, nos preços dos insumos, na substituição de equipamentos,

40

etc. Com o passar do tempo, existirão melhorias introduzidas, que o tornarão cada

vez mais credível e útil (MEGLIORINI, 2007).

Pode-se representar as etapas para a análise das variações entre o custo real

e custo-padrão conforme figura abaixo:

Figura 3 – Análise das variações entre o custo real e o custo-padrãoFonte: Oliveira; Perez Jr (2007, p.266)

Verifica-se, conforme descrito anteriormente, que o método do custeio-padrão

consiste em estabelecer um custo-padrão. Este servirá de referência para a análise

dos custos. Determinado o custo realmente incorrido, levantar-se-á o desvio ocorrido

entre o padrão e o real e analisará a variação, a fim de auxiliar na procura das

causas que levaram aos desvios.

2.4 RKW

O Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit (RKW), de origem alemã, é uma

metodologia de custeio, que além de alocação dos custos (fixos e variáveis) aos

41

produtos, incluem-se as despesas. Os custos e as despesas são distribuídos entre

os diversos setores ou departamentos e, em seguida, alocados aos produtos

(FERREIRA, 2010).

Com esse rateio, chega-se ao custo de “produzir e vender” (incluindo administrar e financiar), que, fossem os rateios perfeitos, nos daria o gasto completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita. Bastaria adicionar agora o lucro desejado (ou fixado governamentalmente, como na época em que nasceu essa metodologia na Alemanha) para se ter o preço de venda final. Aliás, muitas vezes é exatamente isso o que se faz, e de outra forma: a empresa fixa o lucro desejado para o período como um valor global e procede então ao seu rateio aos produtos em função de alguma base de alocação (custo, custo mais despesas etc.). (MARTINS, 2006)

Segundo Bornia (2002), este método trata somente de custos de

transformação, não contemplando os custos de matérias-primas. Para fins de

apropriação desses custos divide-se a empresa em centros de custos. Assim, os

custos são alocados aos centros por meio de bases de distribuição e,

posteriormente, são repassados aos produtos por unidade de trabalho. Destaca

ainda, que os centros de custos podem ser determinados considerando-se o

organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custos), a localização

(quando partes da empresa se encontram em localidades diferentes, cada local

pode ser um centro), as responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua

responsabilidade um centro de custos) e a homogeneidade.

A operacionalização da metodologia de custeio RKW é resumida por Bornia

(2002) em cinco etapas: separação dos custos em itens; divisão da empresa em

centros de custos; identificação dos custos com os centros (distribuição primária);

redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária);

distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final).

Ainda segundo o autor, a primeira fase consiste em realizar a separação dos

custos em itens, pelo fato de os custos serem valores dos insumos consumidos,

possuindo naturezas e comportamentos diferentes, não podendo ser tratados de

uma só maneira, mediante rateio simples. Já a segunda fase divide a empresa em

centros de custos, que pode ser utilizada a própria estrutura da empresa, distribuída

por setores ou departamentos, tornando-os em centros de custos. Outra forma seria

pela localização na empresa, em que esta pode ser subdividida em diversos locais,

42

cada um realizando um trabalho específico (como filiais) ou produzindo partes do

produto.

A terceira etapa visa identificar os custos com os respectivos centros,

utilizando-se de bases ou critérios de distribuição para alocar os custos aos centros.

De acordo com o Bornia (2002 p.105),

A regra para a escolha dessas bases é uma só: a distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Como os custos são os valores dos insumos utilizados, a distribuição dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim o centro que usou um certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos referentes àqueles insumos.

O autor destaca, ainda, a análise custo x benefício, quando nem sempre se

deve detalhar demasiadamente a distribuição primária. Quanto mais subjetivos

forem os critérios empregados, pior é a alocação dos custos resultante (BORNIA,

2002).

Na quarta etapa, definida como distribuição secundária, ocorre a distribuição

dos custos dos centros indiretos para os diretos. Para isso, é preciso usar critérios

que reflitam a efetiva utilização dos centros indiretos pelos outros. A função dos

centros indiretos é prestar apoio aos demais centros, e não trabalhar diretamente

com os produtos. Assim, a distribuição dos custos de um centro indireto deve

procurar representar o consumo daquele centro pelos demais (BORNIA, 2002).

A quinta etapa consiste em distribuir os custos aos produtos. Para se obter

uma distribuição adequada é necessário utilizar uma unidade de medida do trabalho

do centro direto, que represente o esforço dedicado a cada produto. É de

fundamental importância que esta unidade de trabalho demonstre, ou reflita da

melhor forma possível, a parcela do trabalho do centro dedicada a cada produto

(BORNIA, 2002).

Adiciona Bornia (2002, p.107) que,

A homogeneidade do centro é muito importante para que a unidade de trabalho realmente reflita o serviço daquele centro. Portanto, quanto menos homogênea for uma seção, pior fica a distribuição de seus custos aos produtos.

43

Esse ciclo completo de rateio dos custos pressupõe o objetivo de se chegar

ao custo final do objeto de custeio.

O RKW pode ser usado como base para fixação do preço de venda de um

produto. Uma vez calculado os gastos de produção e venda, basta acrescer a

margem de lucro para, então, chegar ao preço de venda. Mas é exatamente aí que

reside o principal obstáculo/resistência ao uso desta metodologia.

De acordo com Martins (2006), este método pode ser utilizado numa

economia de decisão totalmente centralizada, ou em situação de monopólio ou

oligopólio, porém dificilmente consegue ter sucesso numa economia de mercado,

mesmo que parcialmente controlada pelo governo. Acrescenta o referido autor, que

dentro do que se conhece numa economia de mercado (mesmo com restrições), os

preços são muito mais decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura.

Portanto, o mercado é o grande responsável pela fixação dos preços, e não os

custos de obtenção dos produtos.

Neste sentido descreve Ferreira (2010, p.123) que,

numa economia de mercado, normalmente o preço de venda não pode ser fixado sem considerar fatores como a concorrência e a procura pelos consumidores. O preço de venda fixado pelo RKW pode não ser aceito pelos consumidores, por estar acima do preço da concorrência. Isso faz com que o RKW possa ter aplicação apenas em regime de monopólio ou de economia centralizada com rígido controle da produção e fixação de preços.

Assim, é necessário e muito mais provável que uma organização analise seus

custos e suas despesas para corroborar se é viável trabalhar com um produto, cujo

preço o mercado influencia marcantemente ou mesmo fixa, do que ela determinar o

preço em função daqueles custos ou despesas (MARTINS, 2006).

2.5 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES OU CUSTEIO ABC

O Custeio Baseado em Atividades (ABC - Actívity-Based Costing), reúne o

conceito de que um negócio é constituído por processos interligados, e que esses

processos, por sua vez, são constituídos por atividades que convertem insumos em

resultados, ou seja, o sistema ABC parte da premissa de que as diversas atividades

44

desenvolvidas pela empresa geram custos, e que os diversos produtos

consomem/utilizam atividades

Segundo Maher (2001, p.280), a custeio ABC

[...] baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos [...] focaliza a atenção nas coisas que realmente são importantes – as atividades, – que custam dinheiro e que devem ser realizadas do modo mais eficiente possível, ou mesmo, alteradas.

Padoveze (2007) ensina que o ABC apropria, primeiramente, os custos para

atividades; em seguida aos produtos, procurando focar nos efeitos e/ou causas mais

importantes que originam os custos indispensáveis para os produtos.

Assim, a ideia básica da metodologia ABC é tomar os custos das várias

atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que

representem as relações entre os produtos e essas atividades, ou seja, os custos

são alocados nas várias atividades da empresa para, em seguida, serem

transferidas aos produtos por critérios que representem as relações entre as

atividades e os custos decorrentes (BORNIA, 2002).

O mesmo autor (p.122) acrescenta ainda, que:

O Custeio Baseado em Atividades pressupõe que as atividades consomem recursos, gerando custos, e que os produtos utilizam tais atividades, absorvendo seus custos. Assim, os procedimentos do ABC consistem em seccionar a empresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão custos, calcular o custo de cada atividade, compreender o comportamento destas atividades, identificando as causas dos custos relacionados com ela, e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as intensidades de uso.

Desta forma, este método busca ordenar todas as informações de custos por

atividades, atividades estas desenvolvidas na organização fornecendo maior

cooperação para os resultados.

Segundo Martins (2006, p.103),

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos.Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.

45

Custeadas as atividades, a relação entre estas e os produtos são definidas pelos direcionadores de custos de atividades, que levam o custo de cada atividade aos produtos (unidade, linhas ou famílias).

Porém, sua utilidade não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima de

tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos, principalmente,

como fonte de informação interna para tomada de decisão. É geralmente

complemento de algum sistema usado na companhia.

O custeio baseado em atividades (ABC de activity-based costing) é um método de custeio projetado com vistas a dar aos administradores informações de custo para a tomada de decisões estratégicas e outras decisões que possam afetar a capacidade e, portanto, os custos “fixos”, bem como os custos variáveis. O custeio baseado em atividades normalmente é usado complementarmente ao sistema usual de custeio da empresa, e não como um sistema substituto. A maioria das organizações que usam o custeio baseado em atividades tem dois sistemas de custeio – o sistema oficial utilizado na elaboração de relatórios financeiros externos e o sistema de custeio baseado em atividades, usado internamente na tomada de decisões e na gestão de atividades (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007, p.258) grifo do autor.

Maher (2001) considera esse sistema como um método de custeamento que

agrega valor às empresas, sobretudo na eficiência das informações sobre custos de

produtos, atividades e processos. Proporciona, com eficácia e de forma minuciosa,

dados aumentando a capacidade de tomada de decisão.

A diferença fundamental do método ABC em relação aos tradicionais está no

tratamento dado aos custos indiretos, uma vez que os custos diretos – matéria-

prima, mão-de-obra – não representam problemas de custeio em relação ao

produto. É uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorções

provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos (MARTINS, 2006).

De acordo com os relatos sobre as características e as vantagens na

utilização deste método de custeio, deve-se observar que o ABC também apresenta

desvantagens. Do ponto de vista geral, suas desvantagens se dão devido ao seu

minucioso detalhamento, o que pode tornar-se inviável por exigir um número

excessivo de informações e na relação custo/benefício no tocante a sua

implantação, pois o custo e a manipulação detalhada teriam que justificar seu

benefício (MEURER, 2008).

46

As fases para implantação do Custeio ABC são, segundo Oliveira e Perez Jr.

(2007): identificação das atividades; atribuição de custos às atividades; identificação

dos direcionadores de custos e de atividades; e atribuição dos custos aos produtos

e/ou departamentos.

Para Dutra (2003), o método ABC pode ser esquematizado conforme quadro

abaixo:

Figura 4 – Quadro

esquemático do custeio baseado em atividadesFonte: Dutra (2003, p.235)

Está é a ideia básica deste método. Sua atuação consiste em dividir a

empresa em atividades, supondo-se que as mesmas gerarão custos. Calcular o

custo de cada atividade, compreender seu comportamento, identificando as causas

dos custos relacionados com ela, e, em seguida, alocar os custos aos produtos de

acordo com as intensidades de uso (BORNIA, 2002).

47

3 SISTEMA DE CUSTEIO UTILIZADO PELA SIDERÚRGICA X

Este estudo foi desenvolvido junto a uma siderúrgica, cuja razão social e

algumas informações não foram divulgadas no intuito de resguardá-la.

Fundada a mais de cinco décadas a siderúrgica X iniciou suas atividades no

ramo de mineração, com o objetivo de produzir ferro cromo. Atualmente é conhecida

pelo desenvolvimento de produtos de alta qualidade e forte atuação no trabalho

social. Líder em seu segmento está entre as 500 maiores empresas do país e as 20

maiores da Bahia, com faturamento anual superior a U$ 500 milhões. A empresa

conta com cerca de 2.800 funcionários e conforme foi dito, exerce atividades de

mineração e metalurgia.

Ciente da importância da atividade de mineração para a economia do país,

busca operar os processos de forma a minimizar os impactos das atividades

mineiras. E por reconhecer que os recursos minerais são finitos, procura harmonizar

o desenvolvimento econômico e a prática de ações sociais, promovendo a cidadania

e o desenvolvimento sustentado.

Esta siderúrgica opera, atualmente, na exploração de cromita em dois

grupamentos mineiros, situados no estado da Bahia. As minas são exploradas pelo

método de lavra a céu aberto e através de lavra subterrânea. As atividades de

mineração a céu aberto são comumente aplicadas a corpos de baixa profundidade,

onde a relação entre todo o material retirado e o produto final é tal que permite a

lucratividade do projeto, pois envolve normalmente uma grande movimentação de

material. No caso das minas subterrâneas, acontecem normalmente em corpos mais

profundos, onde a lavra a céu aberto apresentaria relações muito altas e por isso

antieconômicas. Toda a concepção do projeto e sua implantação é precedida de

uma intensa atividade de pesquisa, para determinação das características espaciais,

geológicas e geomecânicas das rochas presentes, visto que é uma atividade que

requer alta profissionalização e grande desembolso financeiro principalmente com

infraestrutura e equipamentos, dada a sua especificidade.

Conforme citado anteriormente, a empresa exerce também a atividade de

metalurgia, onde o minério extraído nas minas é transportado para seu parque

industrial. É um conjunto de 13 fornos, destinados à produção de ferro-ligas, além

48

dos equipamentos necessários ao seu funcionamento e ao desenvolvimento do

processo operacional.

De acordo com o que foi coletado, a estrutura do sistema produtivo desta

siderúrgica inicia-se através de pesquisas geológicas, com a finalidade de definir a

reserva e a melhor forma de extração do mineral. A busca pela qualidade e baixo

custo exige um plano de produção e um sistema eficiente composto de

equipamentos de ponta e profissionais com grande experiência. Tudo isso na busca

de atender as expectativas do mercado que é muito exigente. Como enfatiza Oliveira

e Perez Jr., (2007), as grandes empresas perceberam que frente ao concorrido

mercado atual, faz-se necessário maior controle e gerenciamento de seus custos,

observando à redução de gastos para possibilitar sua sobrevivência e crescimento, e

subsidiar nas tomadas de decisões.

O gerenciamento das atividades das organizações tem como um de seus

preceitos básicos o fato de que o sistema de custos precisa estar sempre coerente e

compatível com seu sistema de produção de bens ou serviços. Existem, para as

empresas, basicamente, duas opções para direcionar suas linhas de produção ou

unidades de negócios. A linha de produção contínua ou por processos, que tem por

característica a produção rotineira de produtos similares, utilizando fatores de

produção que não se alteram facilmente a curto ou médio prazo. Nesses ambientes

produtivos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc. já são adaptadas para

um fluxo ininterrupto de produção dos mesmos produtos. A outra opção é linha de

produção por encomenda, caracterizada pela fabricação ou realização específica de

produtos e serviços diferenciados, podendo utilizar fatores de produção que se

alteram de acordo com as especificações do produto ou serviço encomendado.

Nesses ambientes produtivos, as máquinas, matérias-primas, mão-de-obra etc.

devem ser adaptadas para as condições técnicas de cada encomenda, seja de

produtos ou serviços (OLIVEIRA; PEREZ JR., 2007).

Conforme levantamento realizado na empresa, notou-se que a linha de

produção da empresa pesquisada é baseada em processo. Vai desde a extração do

minério de cromo na mina, ao transporte, britagem, peneiramento, moagem e

separação, até a fabricação do produto: o ferro. Uma vez extraído, o minério é

inicialmente beneficiado por uma seleção mecanizada na sua fração mais grossa e

em seguida com a utilização de redução granulométrica, classificação e

49

concentração, utilizando britadores, moinhos, peneiras, equipamentos

hidrogravimétricos e separadores magnéticos, ocorre o tratamento da fração fina,

obtendo o concentrado de cromo - que segue para a metalurgia para a fabricação do

ferro.

Oportunamente, percebeu-se que, de acordo com as características

apontadas acima, o sistema produtivo utilizado pela empresa X é o de produção por

processo. Assemelha-se ao que descreve Jiambalvo (2009), pois num sistema de

custeio por processo, as empresas produzem quantidades de itens idênticos, de

forma contínua e uniforme. Os custos são acumulados por operação e o custo

unitário dos itens é determinado pela divisão dos custos das operações de produção

pela quantidade total de itens idênticos produzidos.

Outra característica que elucida que essa siderurgia orienta-se por este tipo

de sistema é que os produtos são produzidos passando por setores independentes

de produção até chegar ao estado final de produto acabado, ou seja, a produção é

organizada em processos, departamentos ou centros de elaboração, distintas umas

das outras, onde se busca custear o processo, identificando os recursos consumidos

em cada um deles (DUTRA, 2003).

Contrastando com o sistema produção contínua, tem-se o sistema de

acumulação por ordem ou encomenda, que conforme Garrison, Noreen e Brewer

(2007), é empregado em situações onde produtos diferentes são fabricados a cada

período. Desse modo, várias ordens diferentes são processadas em cada período,

com exigências de produção distintas, os custos são acumulados em ordens

individuais, a planilha de custos é o documento principal do controle da acumulação

de custos, os custos unitários são calculados por ordem na planilha de custo da

ordem. Notadamente e diante das definições mencionadas, não é este o tipo de

sistema de produção utilizado pela empresa pesquisada.

Foi constatado ainda, que a empresa possui, devido ao elevado número e

complexidade das atividades, controle interno com sistema informatizado que

absorve as informações geradas e fornece aos gestores relatórios para tomada de

decisão. Utiliza software desenvolvido pela Datasul destinado para automatizar e

gerenciar processos, tais como finanças, recursos humanos, logística e manufatura,

dentre outros. Além do sistema Datasul, utiliza um sistema próprio desenvolvido

50

pelos profissionais da empresa para as atividades de mineração. E ainda assim,

paralelamente, fazem uso de planilhas eletrônicas.

Diante do exposto, foi confirmado que, logicamente, a siderúrgica X tem

sistema de controle interno e que seu sistema de produção é continuo e por

processos. Bastava saber qual o método de custeio empregado pela empresa para

apuração dos seus custos.

Para Padoveze (2007), método de custeamento é o processo de identificar o

custo unitário de um produto, partindo dos custos diretos e indiretos, definindo quais

os custos que fazem parte dos produtos e quais devem ser alocados aos mesmos

para se chegar ao custo unitário dos produtos fabricados.

São os métodos de custeio que determinam a forma de valoração dos objetos

de custeio, tendo como foco principal a apuração do custo dos produtos,

considerando que os produtos sejam geradores de custos (MEGLIORINI, 2007).

Preliminarmente, foi verificado, através da coleta de dados, que a apuração

dos custos da empresa é feita por sua sede e que praticamente todos os custos são

operacionais, em função de sua estrutura organizacional. Dessa forma, todas as

despesas centralizam-se nas Diretorias – Financeira, Comercial, Administrativa, etc.

– e as atividades desempenhadas nas outras unidades da empresa – Mineração,

Metalurgia – são considerados setores produtivos, ou seja, todas as suas atividades

são classificadas como custos.

Vale lembrar que custo e despesa não têm o mesmo significado. Portanto,

têm sentidos próprios. A utilização adequada desses termos simplifica o

entendimento e a comunicação (MARTINS, 2006).

Assim, como bem explica Dutra (2003), custo é o gasto que tem relação com

bens ou serviços utilizados na produção de outros bens e serviços, ou seja, é o valor

dos insumos usados na fabricação de produtos. E despesa refere-se às atividades

não produtivas da empresa, isto é, o valor dos insumos não identificados com a

produção e que são consumidos para o funcionamento da mesma, geralmente são

separadas em Administrativa, Comercial e Financeira.

Portanto, quando indagado sobre o sistema de apuração de custos adotado

pela empresa entrevistada, a resposta foi o custeamento por Absorção através de

centros de custos. De acordo com levantamento, os custos são distribuídos em

51

centros de custos que são os principais setores de alocação de valores divididos

entre diretos e indiretos, onde os diretos são os centros produtivos e os indiretos os

centros auxiliares a produção. Os indiretos são alocados aos produtos através de

critérios de rateios definidos em comum acordo entre os gestores e a contabilidade

com o aval da diretoria.

O relato acima está de acordo com o que afirma Maher (2001), visto que o

método de custeio por absorção aloca todos os custos (fixos e variáveis) de

produção no custo unitário do produto e acrescenta que os custos indiretos são

alocados via rateio.

Observou-se ainda, a preocupação da Siderúrgica com o fisco, quando foi

relatado a obrigatoriamente de alocar todos os custos aos produtos. Nesse sentido,

foi reforçado a ideia de utilização do custeio por absorção, como o método permitido

pela legislação.

Essa preocupação está coerente com o que descreve Martins (2006), pois

além de ser o método aceito pela legislação fiscal é o que obedece aos princípios da

Contabilidade. Conforme o mesmo autor, é uma metodologia adotada pela

Contabilidade Financeira, portanto, válida tanto para fins de Balanço Patrimonial e

Demonstração de Resultados, como também, na maioria dos países, para fins

Fiscais. Complementa dizendo que a Auditoria Externa tem-no como básico. Apesar

de não ser totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é

obrigatório para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o

próprio balanço).

Apresenta o custeio por absorção, do ponto de vista técnico/contábil, como o

mais utilizado por obedecer aos princípios da contabilidade e também por dar

atenção ao fisco, pois todos os custos de produção são incluídos no custo dos

produtos com a finalidade de valorar o estoque, excluindo os gastos não fabris,

considerando-os com despesa do período (DUTRA, 2003).

Conforme foi visto no capítulo anterior, este método pressupõe a separação

dos gastos. Sendo que os custos são apropriados aos produtos, para, no momento

da venda, serem confrontados com as receitas geradas e as despesas lançadas

diretamente no resultado do período.

52

Notou-se ainda que, para evitar distorções com a utilização do custeio por

absorção por causa dos rateios, muitas vezes arbitrários, a empresa utiliza, de forma

mista, o custeio ABC. Foi mencionado, no momento da entrevista, que a empresa

faz uma análise minuciosa de todas as atividades da empresa, buscando dar ênfase

ao valor de cada atividade, enxergando os pontos críticos e os favoráveis a situação

ou o momento para poder tomar a decisão correta e manter a empresa no mercado

com bons resultados econômicos e financeiros.

O relato acima tem relação com o que diz Bornia (2002), onde para ele a

metodologia ABC procura conhecer os custos das várias atividades da empresa e

entender seu comportamento para encontrar bases que representem as relações

entre os produtos e essas atividades, ou seja, os custos são alocados nas várias

atividades da empresa para, em seguida, serem transferidas aos produtos por

critérios que representem as relações entre as atividades e os custos decorrentes.

No mesmo sentido, adiciona Martins (2006) que o ABC é uma ferramenta que

permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades

executadas dentro da empresa e suas relações com os produtos. Sua utilização

necessita da definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem

como dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos

incorridos às atividades. Assim, custeadas as atividades, a relação entre estas e os

produtos são definidas pelos direcionadores de custos de atividades, que levam o

custo de cada atividade aos produtos (unidade, linhas ou famílias).

O custeio baseado em atividades é uma metodologia de custeio que dar aos

administradores informações de custo para a tomada de decisões que podem afetar

a capacidade e, portanto, os custos “fixos”, bem como os custos variáveis

(GARRISON; NOREEN; BREWER, 2007).

Em conformidade com o que foi relatado sobre a utilização mista deste

sistema, Garrison, Noreen e Brewer (2007) dizem ser possível, pois os métodos de

custeios não são excludentes, podendo ser utilizados concomitantemente. Desse

modo, o ABC é usado complementarmente ao sistema usual de custeio da empresa,

e não como um sistema substituto. A maioria das organizações que usam o custeio

baseado em atividades tem dois sistemas de custeio, o sistema oficial – neste caso

o custeio por absorção - utilizado na elaboração de relatórios financeiros externos e

53

o sistema de custeio baseado em atividades, usado internamente na tomada de

decisões e na gestão de atividades.

É notório que o custeio ABC é uma grande ferramenta de gestão de custos, e

a importância que se dá à utilização deste sistema deve-se ao fato dele não ser

apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas porque proporciona

informações gerenciais que auxiliam aqueles que têm poder de decisão. Por

exemplo, os custos das atividades, permitem que os gestores atribuam

responsabilidades aos que realizem essa atividade (MAHER, 2001).

De acordo com o que foi mencionado na entrevista e ainda relacionando com

os descritos acima, a Siderúrgica toma decisão baseado num conjunto de

informações. Na formação do preço de venda, por exemplo, o custo não deixa de

ser um parâmetro, mas não é o único para a sua formação. O produto da empresa é

uma Commodity, esse tipo de produto quem define o preço é o mercado. Portanto, o

ABC não viabiliza a tomada de decisões, quanto a preços, pois estes são ditados

pelo mercado, através da lei da oferta e da procura, porém, proporciona, com

eficácia e de forma minuciosa, dados aumentando a capacidade de tomada de

decisão, regulando os custos de produção tornando o produto competitivo.

Assim, Maher (2001) considera esse sistema como um método de

custeamento que agrega valor às empresas, sobretudo na eficiência das

informações sobre custos de produtos, atividades e processos. Martins (2006)

reforça dizendo, que o ABC é um método de custeio que procura reduzir as

distorções provocadas pelo rateio arbitrário, considerando-o um excelente meio para

tomada de decisão e grande auxiliar na formação do preço de venda.

Verificou-se então, que a siderúrgica X está atenta a rotatividade ou

dinamismo do mercado. Como foi percebido, apresenta um sistema de produção

contínuo/processo que aliado ao uso conjunto dos métodos de custeamento, por

Absorção e ABC, lhe permite permanecer e manter o nível de excelência frente ao

mercado globalizado. Essa interação e pertinência entre os sistemas de produção e

apuração de custos fazem com que os gestores tenham mais segurança e

tranquilidade nas tomadas de decisão.

54

CONCLUSÃO

Nesse ambiente de crescente aumento da competitividade de mercado

nacional e internacional, as empresas podem orientar-se pelos Sistemas de Custos

a fim de obterem eficiência de seus processos internos no sentido de redução de

custos e melhoria na qualidade de seus produtos e formação de preço de venda.

As empresas necessitam de um sistema de custos que permita apurar custos

com aplicação de métodos de custeios. A aplicação de um ou de outro, ou aplicação

conjunta, depende dos processos, atividades, tamanho da empresa e também do

seu objetivo. Neste trabalho foram pesquisados os Sistemas de Custeio por

Absorção e Custeio Variável, além do Custo Padrão, RKW e ABC.

Quanto ao problema que norteou este trabalho foram traçados objetivos que

pudessem responder com segurança a essa indagação. Primeiramente, discutiu-se

os sistemas de custos, seu atendimento aos tipos de produção e evidenciação de

suas diferenças. Definiu-se a contabilidade de custos, sua terminologia e

classificação e detalhou-se os sistemas de custos e a forma de implantação.

Em seguida, debateu-se os métodos de custeamento mais utilizados no

suporte ao processo decisório das organizações. Foram citadas suas características

e mostradas às vantagens e desvantagens nas suas aplicações. Evidenciou-se que

os métodos analisados possuem, de fato, ferramentas úteis que auxiliam os

gestores em suas tomadas de decisões, porém, é preciso adequá-los as

características das empresas e utilizá-los, com as devidas customizações, a fim de

se obter maior competitividade e lucratividade.

Finalmente, através de um estudo de caso com a utilização de uma entrevista

semi-estruturada, identificou-se o sistema de custeio utilizado pela empresa

Siderúrgica. De acordo com as características, atividade, tamanho e objetivo da

empresa o sistema de custeio por Absorção e o Custeio ABC são os métodos que

atendem às suas especificações e peculiaridades. Ela apresenta um sistema de

produção por processo que aliado aos métodos de custeamento lhe permite

permanecer e manter o nível de excelência frente ao mercado globalizado. Essa

interação e pertinência entre os sistemas de produção e apuração de custos fazem

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com que os gestores tenham mais segurança e tranquilidade no momento da

tomada de decisão.

Assim, conforme as hipóteses inicialmente levantadas, percebeu-se,

claramente, que ambas foram confirmadas. No que tange a opção pelo sistema de

apuração de custos, a empresa utiliza o custeamento por absorção, por obedecer

aos princípios contábeis e ao fisco, pois todos os custos (fixos e variáveis) de

produção são incluídos no custo dos produtos com a finalidade de valorar o estoque,

excluindo os gastos não fabris, considerando-os como despesa do período. Os

custos indiretos são, portanto, alocados via rateio.

Confirma-se a segunda hipótese pelo uso do custeio ABC como método

complementar ao de absorção, principalmente, para evitar distorções nos rateios dos

custos indiretos, e, consequentemente, dar suporte nas tomadas de decisão,

sobretudo nas informações geradas sobre custos de produtos, atividades e

processos.

Conclui-se, portanto, que os objetivos propostos foram atingidos,

respondendo ao seguinte questionamento: de que forma está estruturado o sistema

de custos na produção da siderúrgica X enquanto instrumento de apoio no processo

de tomada de decisão.

Como recomendação para trabalhos futuros sugere-se que o estudo seja útil

para outras empresas, a fim de ampliar sua validação. Não necessariamente precisa

ser novamente aplicado ao setor industrial, mas que se estendam aos demais ramos

de atividade e porte das empresas, inserindo ou excluindo ferramentas que

adéquem ao setor e atividades desenvolvidas.

Outro ponto importante para as empresas, independente do ramo, tamanho e

porte, mesmo que seja um trabalho a longo prazo, é o planejamento e o controle dos

custos, pois eles podem ajudar na manutenção e regulação de estoque,

produtividade, qualidade, identificação de desperdícios e ociosidade. De posse

dessas informações, as decisões, com certeza, terão melhores resultados. Então,

sugere-se que haja uma ampliação do escopo do sistema de custos para abranger o

planejamento e controle dos mesmos.

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REFERÊNCIAS

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DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

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HENDRIKSEN, Eldon S.; BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade. Tradução Antonio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Atlas, 1999.

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LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2006.

MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: Criando valor para a administração. Tradução José Evaristo dos Santos. São Paulo: Atlas, 2001.

MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Fundamentos de metodologia científica. 6. ed. São Paulo: 2009.

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MEGLIORINI, Evandir. Custos: Análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007

MEURER, C. Vantagens e Desvantagens da Utilização do Sistema de Custeio ABC. 5. ed. UNICENTRO - Revista Eletrônica Lato Sensu, 2008. Disponível:http://web03.unicentro.br/especializacao/Revista_Pos/P%C3%A1ginas/5%20Edi%C3%A7%C3%A3o/Aplicadas/PDF/21-Ed5_CA-Vanta.pdf. Acesso em 17 de ago de 2011.

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PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: Um enfoque em sistema de informação contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

RAUPP, Fabiano Maury; BEUREN, Ilse Maria. Metodologia da Pesquisa Aplicável às Ciências Sociais. In: BEUREN, Ilse Maria. Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade: Teoria e Prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

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APÊNDICE A – ENTREVISTA SEMI-ESTRUTURADA

UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA - UNEBDAPARTAMENTO DE EDUCAÇÃO – CAMPUS VII

COLEGIADO DE CIÊNCIAS CONTÁBEISBACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTABEIS

QUESTIONÁRIO PARA CONSOLIDAÇÃO DE TRABALHO DE CONLUSÃO DE CURSO – MONOGRAFIA

ACADÊMICO: CARLOS MACIEL COSTA VIEIRA

1. Como é a linha de produção da empresa?

2. Como está estruturado o sistema produtivo da empresa?

3. Existe algum sistema de controle interno com relação às atividades produtivas? de que forma funciona?

4. Qual o sistema de apuração de custos utilizados pela empresa para tomada de decisão?

5. De que forma os custos apurados pela empresa são utilizados? Apenas para fins fiscais ou são utilizados para a tomada de decisão com relação à gestão interna e ao mercado?

6. A empresa utiliza alguma técnica específica ou metodologia para definir os preços de venda? Caso sim, de que forma funciona? Caso não, como a empresa forma os preços?