Monografia - Direito Tributário - Direito Tributário Penal E Direito Penal Tributário(1)

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INTRODUÇÃO Têm-se, primeiramente, como objetivo do presente trabalho, a distinção entre o Direito Tributário Penal e o Direito Penal Tributário, que são estatuídos pela legislação de forma a diferenciar as infrações dos crimes tributários em que incorrem o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte ou o responsável, em decorrência de violação às leis de caráter administrativo, assim como das medidas de caráter judicial, as de enfoque penal, para a devida reparação dos danos causados à Fazenda Pública em cada caso. Buscando abordar o referido tema, que adquire maior importância na medida em que se pretende verificar isoladamente os limites que diferenciam as infrações dos crimes tributários, examinaremos os ilícitos tributários, considerando a distinção entre as infrações previstas em leis administrativas, e por isso, sujeitas à apreciação de órgãos administrativos fiscais e outros ilícitos que além de configurarem como infrações fiscais ou tributárias, incidem nas normas de natureza penal, provocando, ao mesmo tempo, a atuação do órgão administrativo fiscal e do órgão judiciário, os chamados crimes fiscais. 1

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INTRODUÇÃO

Têm-se, primeiramente, como objetivo do presente trabalho, a distinção

entre o Direito Tributário Penal e o Direito Penal Tributário, que são estatuídos pela

legislação de forma a diferenciar as infrações dos crimes tributários em que

incorrem o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte ou o responsável, em decorrência

de violação às leis de caráter administrativo, assim como das medidas de caráter

judicial, as de enfoque penal, para a devida reparação dos danos causados à

Fazenda Pública em cada caso.

Buscando abordar o referido tema, que adquire maior importância na

medida em que se pretende verificar isoladamente os limites que diferenciam as

infrações dos crimes tributários, examinaremos os ilícitos tributários, considerando a

distinção entre as infrações previstas em leis administrativas, e por isso, sujeitas à

apreciação de órgãos administrativos fiscais e outros ilícitos que além de

configurarem como infrações fiscais ou tributárias, incidem nas normas de natureza

penal, provocando, ao mesmo tempo, a atuação do órgão administrativo fiscal e do

órgão judiciário, os chamados crimes fiscais.

A atual importância e utilização prática destas questões relativas à

responsabilidade dos detentores do poder de condução e administração das

obrigações e punições relativas ao não pagamento dos tributos na sociedade como

um todo, justifica a adoção, escolha e delimitação do referido tema como objeto de

um estudo monográfico.

No contexto social, político e econômico em que se encontra nosso país,

não rara é a utilização de meios disformes com o direito, objetivando-se a satisfação

de interesses pessoais ou políticos, lesando-se a sociedade e os mercados

nacionais e internacionais, inclusive, isoladamente considerados.

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Necessária se faz uma maior proteção dos interesses e direitos das

partes que não são detentoras dos poderes de elaboração, condução e gestão do

bem comum. A ordem jurídica tem o dever e a obrigação de aperfeiçoar-se de modo

que não se torne distante das questões fáticas apresentadas pelas constantes

evoluções sociais.

Busca-se uma visão sistematizadora e interdisciplinar dos aspectos

principais que fazem parte do tema, entretanto passa-se bem longe de uma visão

exaustiva e completa sobre o assunto, o qual certamente será objeto de grandes

debates doutrinários, jurisprudenciais e até legislativos, em um futuro não muito

distante, para que aí sim tenhamos uma sólida e possível realização das obrigações

tributárias e das finalidades da tributação, tanto pelos contribuintes como pelo

Estado, para que ambos estejam aptos a serem suficientemente íntegros e

coerentes à promoção e satisfação dos interesses sociais, econômicos e políticos,

fortalecendo o mercado, o governo e, consequentemente, ganhando um alto grau de

confiabilidade e segurança jurídica em nosso país.

O presente trabalho pretende, também, enumerar os casos de extinção

de punibilidade, englobando, mesmo que superficialmente, os casos que ocorrem

antes e depois da sentença, como a morte do agente, a graça ou indulto, a anistia, a

prescrição e a retroatividade da lei mais benigna, pois essas situações têm inteira

aplicação na esfera dos crimes tributários.

Ficam excluídas deste estudo monográfico as questões pertinentes à

discussão mais profunda sobre cada infração e cada crime tributário, por não

inserirem-se dentro da linha buscada por este trabalho, uma vez que abordam

aspectos distintos dos aqui apresentados.

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CAPÍTULO 1

DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL

TRIBUTÁRIO

Existe uma clara distinção, na doutrina tributária, para as infrações

punidas pelo Direito Tributário daquelas sancionadas pelo Direito Penal, por isso,

costuma-se falar em Direito Tributário Penal e em Direito Penal Tributário. O

primeiro seriam todas as infrações tributárias derivadas do descumprimento de

obrigações tributárias principais ou acessórias, ou seja, todas as condutas

comissivas ou omissivas, que afrontem as normas tributárias de natureza

substantiva ou formal, que deparam-se com sanções de natureza administrativa, são

as infrações à legislação tributária, que compreendem as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares, que versem,

no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes , nos

termos do art. 96 do CTN.

As obrigações acessórias, que são aquelas que têm por objeto

prestações positivas ou negativas, instituídas pelo interesse da fiscalização e

arrecadação tributária, são decorrentes do próprio Código Tributário Nacional, por

isso, podem ser instituídas por decretos, ou outros atos normativos de menor

hierarquia. Essas infrações encontram-se espalhadas nas legislações fiscais das

três esferas impositivas cominando sanções de natureza administrativa tais como:

penas pecuniárias, apreensões 1, perda de mercadorias, sujeição do contribuinte ao

sistema especial de fiscalização e interdições, estas últimas são privativas do fisco

federal, e representam sanções políticas contra devedores negligentes. 1 Desde que não sejam utilizadas como meio coercitivo para o pagamento de tributos; Súmula 323 do STF.

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Já o Direito Penal Tributário, é mais rigoroso e exige a expedição de uma

lei configurando o crime e cominando a pena. Inicialmente, esses crimes tributários

eram apenas os definidos no Código Penal como, por exemplo, a falsificação de

papéis públicos (art. 293), o contrabando ou descaminho e o excesso de exação

(arts. 334 e 316, § 1º, respectivamente) etc. Posteriormente, surgiram outras figuras

criminais que foram transplantadas para o Direito Penal Tributário.

A lei nº 4.357/64, em seu art. 11, incluiu a apropriação indébita entre os

fatos constitutivos do crime, definido no art. 168 do CP, o não recolhimento, no prazo

de 90 dias a contar do término dos prazos legais e, entre outras, o imposto sobre a

renda retidas na fonte e do imposto de consumo indevidamente creditado nos livros

de registro de matérias primas. O primeiro diploma legal estatuindo especificamente

o crime tributário surgiu com o advento da Lei nº 4.729/65, que definiu o crime de

sonegação fiscal. Hoje, existe a Lei nº 8.137/90, que define os crimes contra a

ordem tributária, da qual falaremos mais adiante.

Existe, ainda um outro critério para classificar-se as infrações tributárias,

consoante à participação subjetiva do agente na descrição hipotética da norma.

Assim, teremos as infrações subjetivas e objetivas. As primeiras são aquelas que,

para configurarem o delito descrito pela lei, o autor do ilícito teria que operar com

dolo ou culpa.

É o caso, por exemplo, do contribuinte do imposto sobre a renda que, ao prestar sua declaração de rendimentos, omite, propositadamente algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia menor do que a devida. 2

As infrações objetivas, por sua vez, são aquelas em que o resultado

independe da vontade do infrator, as conseqüências do ilícito previsto na norma,

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.14ª ed., São Paulo. Saraiva, 2003, p.504.

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ocorrem mesmo sem a intenção do agente. Sendo irrelevante o ânimo do devedor,

não realizando o recolhimento até o limite final do prazo, incorrerá ele em juros de

mora e multa de mora.

Situação típica é a do não- pagamento de determinada quantia, a título de imposto predial e territorial urbano, nos prazos fixados na notificação de lançamento.3

Diante do exposto, podemos concluir, então, que as infrações subjetivas,

ou seja, aquelas em que há dolo ou culpa são consideradas como crimes tributários

e as infrações objetivas, aquelas que não dependem da intenção do agente, são

consideradas infrações tributárias, delimitadas pelas normas administrativas.

1.1. ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS

Ilícito tributário é não somente as infrações formais como também os

crimes contra o tesouro público. Certos ilícitos tributários acham-se previstos em leis

administrativas fiscais e se submetem à apreciação dos órgãos administrativos

fiscais de julgamento, ainda que possam ser levados à esfera judiciária, conforme

previsto no art. 5º XXXV, da Constituição Federal de 1988.

Outros ilícitos, configuram-se como infrações fiscais, e estão sujeitos

portanto a julgamento pelos órgãos administrativos, mas inserem-se também no

campo do Direito Penal e, por isso se submetem à apreciação do Poder judiciário.

São os crimes tributários, que serão julgados e apreciados exclusivamente pelos

órgãos judiciários.

As denominadas infrações fiscais surgem em face do descumprimento do

objeto das obrigações tributárias principais ou acessórias, e a cominação de

penalidades para essas ações ou omissões devem estar previstas na própria lei

tributária ( CTN, art. 97,V).

3 Op. Cit. p. 505.

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Em suma, são claramente identificáveis dois sistemas legais

sancionatórios em que o Estado atua: um criminal, implementado segundo o direito

penal, mediante o processo penal, no juízo criminal; e outro administrativo, aplicado

segundo regras do direito administrativo, no procedimento administrativo, pelas

autoridades administrativas. Havendo interesse determinadamente jurídico, pode,

eventualmente, estar tutelado por ambos. As sanções administrativas, porém, estão

sujeitas ao controle de legalidade a que estão submetidos os atos administrativos

em geral, de modo que o administrado, pode não concordar com o castigo que lhe

foi imposto, levando-o à contrasteação judicial, não no processo penal, mas no

processo civil.

1.2. AS INFRAÇÕES FISCAIS NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO

NACIONAL

Infração fiscal é sinônimo de ilícito tributário, que significa ato contrário à

lei relacionado com a obrigação tributária principal ou acessória. É espécie do

gênero infração, que é a violação de uma norma jurídica, o descumprimento de uma

norma de conduta imposta.

Existem infrações que são de natureza exclusivamente administrativa

fiscal, sujeitas à apreciação dos órgãos administrativos fiscais.

Por exemplo, um contribuinte do ISS classifica determinado serviço prestado em certo item de serviço, de forma errônea, aplicando uma alíquota menor. Constatando o fato pelo agente fiscal, é lavrado o auto de infração em que é exigido o pagamento da diferença do imposto com a imposição de multa, que representa mera sanção de natureza administrativa fiscal.4

4 Harada, kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário.. 10ª ed., São Paulo, Atlas, 2002,p.526.

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As obrigações tributárias supõem a possibilidade de descumprimento.

Como qualquer outra norma de conduta, o destinatário pode, por desconhecer ou

por vontade própria, proceder de modo diferente ao querido pela ordem jurídica.

Sempre que a lei incumbir a alguém adotar determinada conduta, comissiva ou

omissiva, é possível um procedimento diferente do que é desejado, ou melhor,

imposto pelo direito.

A noção de infração é uma conduta contrária ao direito. Para a infração

existem remédios legais, que buscam refazer a vontade da lei, ora reparando o dano

causado ao direito alheio, por meio de prestação indenizatória, ora punir o

comportamento ilícito, inflingindo-se num castigo ao infrator. Se a conseqüência da

infração é um castigo ou punição por conduta ilícita, onde manifesta-se esta estará

presente a sanção.

No direito tributário, a infração pode acarretar diferentes conseqüências. Se ela implica falta de pagamento de tributo, o sujeito ativo (credor) geralmente tem, a par do direito de exigir coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de impor uma sanção (que há de ser prevista em lei, por força do princípio da legalidade), geralmente traduzida num valor monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de ser recolhido. Se se trata de mero descumprimento de obrigação formal (“obrigação acessória”, na linguagem do CTN), a conseqüência é, em geral, a aplicação de uma sanção ao infrator (também em regra configurada por uma prestação em pecúnia). Trata-se das multas ou penalidades pecuniárias, encontradiças não apenas no direito tributário, mas no direito administrativo em geral, e também no direito privado. 5

5 Amaro, luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed., São Paulo, Saraiva, 2003, p.418.

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Então, a infração tributária ou fiscal é de cunho administrativo, onde são

impostas multas em pecúnia. Já os crimes tributários, como veremos adiante, são

apurados exclusivamente pelo Poder Judiciário, e são previstos no art. 298 do CP.

Também existem infrações que além de configurar ilícito tributário, incidem nas

normas de natureza penal, provocando a autuação, ao mesmo tempo do órgão

administrativo fiscal e do órgão judiciário.

Por exemplo, um contribuinte do imposto sobre a renda - um profissional liberal - que falsifica recibos de terceira pessoa fornecendo-os a seus clientes a fim de obter a diminuição do imposto devido. Na hipótese, temos uma conduta que constitui, ao mesmo tempo, uma infração fiscal e crime, desencadeando a instauração de processo administrativo fiscal para exigência da diferença do imposto com a respectiva multa, e a instauração da ação penal para apuração do crime previsto no art.298 do CP.6

As infrações tributárias são a falta de recolhimento do imposto sobre a

renda, do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, do

imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, dentre outras. Assim são

também as infrações relativas à dedução de despesas indevidas por parte das

pessoas físicas ou jurídicas ao ensejo da apuração do lucro susceptível de

tributação do imposto sobre a renda, as infrações são de índole administrativa.

Não podemos nos esquecer que os tributos são revertidos em benefícios

à população, quem cobra é o Estado, porém sua finalidade precípua é de natureza

pública, ou seja, para beneficiar a sociedade com investimentos nas áreas mais

carentes da população.

6 Harada, kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. Atlas. São Paulo,10ª ed., 2002,p.527.

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1.3. A RESPONSABILIDADE DO AGENTE E DE TERCEIROS NAS

INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS

São três os artigos do Código Tributário que versam sobre a

responsabilidade dos infratores. Por primeiro, o art. 136, consagra o princípio da

responsabilidade objetiva, submetendo o infrator à responsabilidade, independente

de sua intenção ou da conseqüência do ato praticado.

A regra é que a responsabilidade recaia sobre o sujeito passivo, ou seja,

o contribuinte ou o responsável. O art. 137, responsabiliza aquele que praticou a

infração, ou seja, o agente.

Mas o Código tributário estabelece, também, a hipótese de

responsabilidade solidária entre o agente e o sujeito passivo, sob o fundamento de

que o sujeito passivo cumprira a ordem do agente, é o que demonstra o inciso I, do

art. 137, in verbis:

“Art. 137. A responsabilidade é pessoal do agente:I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;”7

O código, ainda, responsabiliza o agente desde que aja dolo específico ou

pratique atos contra a vontade de seus prepostos, nos termos dos incisos II e III, a, b

e c do mesmo art. 137:

7 PINTO, Antônio Luiz de Toledo e outros . Código Tributário Nacional / mini, 9ª ed., São Paulo: Saraiva,

2003.

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“II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:a) das pessoas referidas no art.134, contra aquelas por quem respondem;b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”8

O contribuinte se sujeita a juros e multa, nos termos do art. 161 do

mesmo diploma já citado, quando descumpre a obrigação, essa é a regra geral

aplicável a todos os tributos.

O art. 138, do mesmo Código, prevê uma exceção à regra, quando

qualifica a denúncia espontânea como excludente de infração, ela elimina qualquer

penalidade. Assim, sempre que o sujeito passivo, por iniciativa própria, antecipar-se

ao Fisco, regularizando seu débito, estará livre de qualquer multa, inclusive a multa

moratória. A multa representa penalidade e a multa moratória representa um caráter

indenizatório em face da indisponibilidade do credor em virtude do atraso no

cumprimento da obrigação por parte do sujeito passivo, tem a finalidade de indenizar

a Fazenda em relação ao retardo no pagamento do tributo.

Os terceiros também podem ter responsabilidade por infrações, pois, ao

atribuir competência legislativa à pessoas políticas, o constituinte vinculou o

legislador ordinário a eleger um sujeito passivo diverso, que tanto pode ser o próprio

praticante do fato ou um terceiro a ele relacionado. O art. 128 do Código Tributário

Nacional admite a responsabilização de terceira pessoa, desde que ligada ao fato

jurídico tributário:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa , vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,

8 Op. cit.

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excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”9

As terceiras pessoas enumeradas no Código, como, por exemplo, o

sucessor a qualquer título, ou o adquirente de imóvel ou móvel, ou os tabeliães, ao

invés de estarem atreladas ao fato jurídico tributário, são pessoas desvinculadas do

evento e, por isso, não poderiam ocupar o pólo passivo da obrigação, sob pena de

agressão as estruturas do sistema. As pessoas estranhas ao fato não podem figurar

como sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Estas pessoas estariam sujeitas

à responsabilidade decorrente de descumprimento de dever.

1.4. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS E

INTENCIONALIDADE

O art. 136, como já vimos, afirma o princípio de que a responsabilidade

por infrações independe da intenção do agente ou do responsável. Se o agente atua

em seu nome ou no de outrem (responsável), a regra é a de desprezar a intenção do

agente quanto aquele por conta de quem esteja eventualmente agindo.

A responsabilidade por infrações tributárias é objetiva, uma vez que não

seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (dolo ou

culpa). Então a responsabilidade não depende da intenção, o que torna irrelevante a

presença de dolo, mas não afasta a discussão da culpa. Se ficar evidenciado que o

indivíduo não quis descumprir a lei, e o descumprimento se deu em razão de ter

escapado, a situação, do seu controle, a infração ficará descaracterizada, não

cabendo falar em responsabilidade.

Como exemplo é o caso do comerciante que escriturou corretamente suas operações, apurou o tributo devido, preencheu a guia de recolhimento, fez o cheque e mandou seu

9 Op. Cit.

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preposto ao banco, no dia do vencimento de sua obrigação, para fazer o pagamento, que só não foi realizado porque o preposto sofreu um acidente e foi recolhido ao hospital; o destino quis que um agente do Fisco tomasse conhecimento do fato e, no dia seguinte, amanhecesse no estabelecimento do comerciante para autuá-lo. Nesse caso, objetivamente, teria ocorrido a infração, mas o comerciante não poderia ser punido (como, efetivamente, não foi). Não houvesse outra razão, repugnaria à equidade aplicar punição em casos como esse. E recorde-se que a equidade é um dos modos de integração da legislação tributária, expressamente previstos pelo Código Tributário Nacional (art. 108,IV).10

O que pretende o art.136 é evitar que o acusado alegue que ignorava a

lei, ou desconhecia a qualificação jurídica dos fatos, e, portanto, teria praticado a

infração de “boa- fé”, sem intenção de lesar o interesse do Fisco. O artigo supõe que

os indivíduos, em suas atividades laborais conheçam a lei tributária e, se não a

cumprem, é porque ou não a quiseram cumprir ou não diligenciaram para conhecê-

la e aplicá-la em relação a seus bens, negócios ou atividades. Na prática, como é

difícil a comprovação do dolo do indivíduo, o Código preceitua que a

responsabilidade por infração tributária não requer prova, pelo Fisco, de que o

indivíduo agiu com conhecimento de que sua ação ou omissão era contrária a lei, e

de que ele quis descumprir a lei.

Não existe responsabilidade tributária sem culpa, mas, mesmo no que

respeita à obrigação de pagar tributo, o Código se mostra sensível a situações em

que o erro ou ignorância são escusáveis sobre matéria que de fato possam ter o

efeito de viabilizar remissão (art.172, II e IV).

10 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro.9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p.430.

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O Código Tributário dá ao art. 136, o caráter de norma supletiva,

admitindo que lei disponha em contrário. Com efeito, embora dispense a pesquisa

da intenção do agente ou do responsável, ele ressalva a existência de disposição

legal em contrário. O que costuma ocorrer na legislação ordinária é que a fraude, o

artifício, o ardil, o estratagema voluntariamente entrelaçados para iludir o Fisco

configura situação levada em conta para efeito de agravar as penalidades aplicáveis.

O Código consagra a preocupação de dar aos casos de fraude um tratamento mais

severo em diversas matérias, como veremos no capítulo dedicado aos crimes

tributários ou fiscais.

A intenção ardilosa de lesar o Fisco, geralmente leva a um maior rigor da

lei contra o infrator. Mas diante da inexistência de intenção dolosa, a escusabilidade

do erro, a inevitabilidade da conduta infratora, a ausência de culpa, são fatores que

podem levar à exclusão de penalidade. Na dúvida, há a presunção de inocência.

1.5. SANÇÕES TRIBUTÁRIAS APLICADAS ÀS INFRAÇÕES

FISCAIS

Chama-se sanção tributária a relação jurídica que se instala, por força do

acontecimento de um fato ilícito, entre o titular de um direito violado e o agente da

infração.

São várias as modalidades de sanções que o legislador brasileiro

costuma associar aos ilícitos tributários:

a) As penalidades pecuniárias são as mais expressivas

formas de indicação punitiva que a ordem jurídica manifesta, perante o

comportamento lesivo dos deveres que estipula. Agravam o débito fiscal e

quase sempre são fixadas em percentuais sobre o valor da dívida tributária.

Para o imposto de renda e proventos de qualquer natureza, a legislação

prevê até 150% do valor do imposto não pago. O montante do tributo seria

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a base de cálculo e a percentagem seria a alíquota, essa é a regra matriz

de incidência tributária. Mas pode aparecer como uma importância já

determinada, são as penalidades de valor fixo, ou ainda estabelecidas entre

dois limites, um mínimo e um máximo, cabendo à autoridade administrativa

competente dosá-las segundo as circunstâncias de cada caso;

b) As multas de mora são também penalidades pecuniárias,

mas destituídas de nota punitiva. Nelas predomina o intuito indenizatório,

pela eventualidade do Poder Público receber a destempo o tributo a que

tem direito. São previstas em leis tributárias e aplicadas por funcionários

administrativos do Poder Público;

c) Os juros de mora são, também cobrados, na base de 1%

ao mês, quando a lei não dispuser outra taxa, são tidos por acréscimos de

cunho civil, semelhantes aqueles das avenças de direito privado. Não

podemos negar-lhe feição administrativa, pois são instituídos em lei e

cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada, não são

equiparados aos juros de mora convencionados pelas partes, sob o regime

da autonomia da vontade. A cobrança dos juros não tem fins punitivos, têm

caráter remuneratório do capital que permanece em mãos do administrado

por tempo excedente ao permitido. O valor monetário da dívida se vai

corrigindo, o que presume manter-se constante com o passar do tempo.

Ainda que cobrados em taxas pequenas ( 1% quando a lei não dispuser

sobre valores percentuais), os juros de mora são adicionados ao montante

do débito;

d) Existe, também, a apreensão de mercadorias e de

documentos, e ainda dos veículos que as transportam, em virtude de

irregularidades verificadas pela fiscalização. A devolução será condicionada

ao pagamento do tributo devido, com as penalidades cabíveis, ou, querendo

discutir a legitimidade do procedimento fiscal, o interessado deverá oferecer

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fiança idônea ou depósito de valor correspondente à mais elevada multa

aplicável à espécie. No entanto, essa medida sancionatória, que visa forçar

o recolhimento do tributo ou da multa, já se manifestou o Supremo Tribunal

Federal, entendendo que “é inadmissível a apreensão de mercadorias como

meio coercivo para pagamento de tributos” (súmula 323);

e) As mercadorias estrangeiras encontradas em situação

irregular serão apreendidas e seu proprietário, independente de processo

penal a ser instaurado, as perderá para a Fazenda Pública. Estes bens

serão leiloados e o montante arrecadado será considerado receita tributária.

Então, além do infrator sofrer a sanção administrativa, pela perda da

mercadoria, ainda sofrerá a pena de índole criminal, mediante pena que lhe

será infligida;

f) A sujeição ao regime especial de controle é outra sanção

aplicada pela fazenda pública, com relação a certos impostos tais como, o

IPI e o ICMS. É aplicado ao sujeito passivo costumas quanto ao

cumprimento de suas obrigações com o Fisco. É uma rotulagem especial,

na numeração ou no controle quantitativo dos produtos; no uso de

documentos ou livros de modelos especiais; na prestação de informações

periódicas sobre as operações de seu estabelecimento; até na vigilância

constante dos agentes do fisco, que, em muitos casos, fazem plantões na

porta do estabelecimento;

g) São também cassados de regimes especiais de

pagamento de impostos, do uso de documentos ou de escrituração de livros

específicos, concedidas a certos contribuintes na conformidade da

legislação em vigor, os contribuintes que procederam de modo fraudulento,

no gozo das respectivas concessões.

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As sanções administrativas ou constrições, também chamadas sanções

políticas e que o Fisco vem ampliando cada vez mais e delas se utilizando de

maneira a prescindir da convocação do Poder Judiciário não se incorporam com as

garantias constitucionais outorgadas pelo Estado Democrático de Direito à liberdade

de trabalho, de comércio e ao direito ao devido processo legal. Essas constrições da

administração são como um julgamento pelas próprias mãos, ou seja, a imposição

de penalidades sem forma de processo ou execução são inconstitucionais porque

visam excluir do Poder Judiciário a apreciação da lesão de direito individual (CF, art.

5º, XXXV).

Não se pode, ainda, incluir, entre as sanções que incidem pela falta de

pagamento de tributos, a correção monetária do débito, pois esta representa

atualização do valor da dívida, tendo em vista a desvalorização da moeda, em

regime econômico inflacionário como o do Brasil. O valor aquisitivo do dinheiro é

corrigido, periodicamente, de modo que é possível saber-se a real expressão

econômica do débito tributário. As leis muitas vezes se referem a ela como

acréscimo ou ônus que agrava a prestação do tributo. Mas, para o direito, o

resultado corrigido traduz apenas o valor atual da dívida. É por isso que a dispensa

da correção monetária do débito corresponde à remissão, como veremos no capítulo

apropriado, ou seja, um perdão parcial da dívida tributária, que só pode ocorrer em

casos onde a lei expressamente autorize.

CAPÍTULO 2

CRIMES TRIBUTÁRIOS

Até 1964 não existia, no Brasil, a configuração de infrações fiscais como

crime, ressalvadas algumas figuras conexas com a matéria tributária, tipificadas no

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Código Penal, especialmente com respeito a contrabando, descaminho, excesso de

exação, falsificação, etc. Mas não havia no país legislação prevendo crimes

tributários, até o advento da Lei nº 4.357/64, que equiparou certas infrações ao crime

de apropriação indébita.

Crimes tributários ou fiscais são “condutas que a um só tempo desencadeiam efeitos tributários e penais, assim como a utilização de notas frias com o objetivo de reduzir o imposto a pagar ou a emissão de notas espelhadas, vale dizer, aquelas em que o emitente registra o valor real da operação somente na primeira via do documento fiscal, registrando valor diminuto nos demais exemplares que servirão de base de cálculo para o cálculo do imposto a ser recolhido.”11

Apesar da distinção entre a infração tributária, de natureza administrativa,

e o crime fiscal, que prevê efeitos tributários e penais, o governo brasileiro editou

inúmeras legislações criminalizando condutas que possam afetar o interesse da

arrecadação pela Fazenda Pública.

A Constituição Federal veda, por via de regra a prisão por dívida,

exceptuadas as por inadimplemento de pensão alimentícia e do depositário infiel.

(art. 5º, LXVII). Sendo assim, o simples fato de o sujeito passivo não recolher tributo

é inaceitável como tipo delituoso.

O crime tributário, porém, foi instituído em nosso direito pátrio por meio da

Lei nº 8.137/90. E em seus arts. 1º e 2º, enumera uma série de condutas tipificadas

como crime contra a ordem tributária, e são susceptíveis de pena de reclusão de

dois a cinco anos, com referência às hipóteses do art. 1º , e pena de detenção de

seis meses a dois anos, no caso do art. 2º, ambas acrescidas de multa.

11 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. Saraiva, São Paulo, 6ª ed. 2003.

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Até dezembro de 1996, o procedimento criminal poderia ser provocado

desde logo, mesmo antes da configuração de infração em decisão definitiva do

processo administrativo. Sendo assim, o contribuinte poderia ser processado

criminalmente por reflexo de uma infração que a própria Fazenda reconhecera com

improcedente.

Com o advento da legislação superveniente, a Lei nº 9.430/96, que dispõe

sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o

processo administrativo de consulta e dá outras providências, em seu art.83, define

que, havendo processo administrativo instalado, o encaminhamento de

representação fiscal ao Ministério Público para o fim de instaurar o procedimento

criminal somente pode ser efetivado após a decisão definitiva na esfera

administrativa.

O diploma acima mencionado tem conteúdo de legislação nacional e não

federal, é o mesmo caso do diploma alterado, a Lei do Crime Contra a Ordem

Tributária. O diploma nacional tem efeito vinculante no âmbito dos Estados, do

Distrito Federal e Municípios, os quais não podem, por conseqüência, desencadear

processo criminal antes da definitividade do processo administrativo que confirme a

existência de infração com repercussão na esfera penal.

Nos termos da legislação vigente, se houver pagamento do tributo antes

do recebimento da denúncia, opera-se a extinção da punibilidade, de acordo com o

disposto no art. 34 da Lei 9.249/95, ou, se houver pagamento no caso de prisão com

base na Lei nº 8.866/94, sobre fundamento de configuração de depositário infiel,

opera-se o cessamento da prisão no caso de pagamento, com fulcro no art. 8º do

diploma ora citado.

2.1. CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES FISCAIS

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Temos, ao tratar das obrigações na relação jurídica tributária, uma

obrigação principal, que é aquela cujo conteúdo obrigacional prevê a satisfação do

próprio tributo, e girando em torno dela, uma série de obrigações acessórias,

decorrentes de disposições regulamentares, ou seja, medidas de ordem, de

procedimento ou de forma, que deverão ser obedecidas pelas partes (tanto fisco

como contribuinte), a fim de que a obrigação principal seja cumprida na medida e na

forma legais.

Daqui temos duas grandes classes de infrações fiscais: a infração será substancial quando um dos sujeitos desatender elementos da obrigação principal. Exemplos: a omissão da exigência ou excesso de cobrança pelo funcionário ou a falta de pagamento ou pagamento a menos pelo devedor. A infração será formal quando um dos sujeitos agir contra a forma prescrito, isto é, contra os requisitos de procedimento, as chamadas formalidades regulamentares.12

Podemos verificar ainda, que as infrações substanciais vão atingir

diretamente o poder de tributar, enquanto as formais vão atingir o poder de regular e

regulamentar.

As infrações substanciais são punidas de modo a ser também indenizado

o tributo não pago, ao passo que as infrações formais acarretam somente uma

punição disciplinar.

As infrações fiscais em sua classificação em função do grau de

culpabilidade ficam assim definidas: as objetivas são as formais, as subjetivas, ou

substanciais podem ser culposas (negligência, imprudência ou imperícia) ou dolosas

(sonegação, fraude e conluio).

12 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed., São Paulo, Saraiva, 1995, p.198.

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De acordo com o princípio da boa-fé, o contribuinte não pode ser punido

quando agiu baseado em instrução ou informação da autoridade competente,

quando sob consulta oponível ou quando eficazmente autodenuncia. Entre nós, há

mesmo textos de lei, farta jurisprudência administrativa e até acórdãos do Supremo

Tribunal, neste mesmo sentido.

Numa segunda classificação, feita em razão do grau de responsabilidade

temos:

a) Infrações objetivas: Seriam as infrações involuntárias

aquelas em que o agente ou responsável, embora não tendo culpa nem

intenção de praticar, no entanto era responsabilizado formalmente pela lei;

b) Infrações culposas: Quando o infrator, embora sem

intenção, agiu ou se omitiu, por negligência, imprudência ou imperícia,

sendo portanto culpado;

Exemplo de infração formal culposa: um comerciante, ao vender um produto sujeito ao ICM, por si ou por meio de seu mandatário ou empregado, emite uma nota fiscal de modelo errado. Ocorrerá uma infração regulamentar, da qual ele é responsável porque a praticou ou porque foi praticada por seu preposto, e ele preponente responde neste caso pelo ato do preposto, por culpa: foi ele que escolheu o empregado (culpa in eligendo), a ele incumbia fiscalizar seu empregado (culpa in vigilando).Exemplo de infração substancial culposa: o contribuinte, obrigado a pagar um imposto, paga-o erradamente, por erro de cálculo, de interpretação sua etc.13

13 Op. Cit. P.200.

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c) Infrações dolosas: Ocorrem quando o infrator age

deliberadamente contra a lei, com intenção de conseguir o evento ilícito.

Dentre as infrações dolosas mais típicas, previstas na legislação, estão as

figuras da sonegação, fraude e conluio. Estamos aqui diante dos crimes

fiscais, os quais abordaremos mais detalhadamente.

2.2. ESPÉCIES DE CRIMES TRIBUTÁRIOS

Ainda que o princípio geral, no campo das infrações tributárias, seja o da

responsabilidade objetiva, o legislador não está tolhido de criar figuras típicas de

infrações subjetivas. São elas a sonegação, a fraude e o conluio, além daquelas em

que se eleger a culpa (nos aspectos da negligência, imprudência ou imperícia),

como ingrediente necessário do tipo penal.

A legislação define os três ilícitos dolosos: sonegação, fraude e conluio,

dos quais falaremos a seguir.

2.2.1. SONEGAÇÃO

“Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou

retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária

(Lei nº 4.502/64, art. 71):

I. da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária

principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II. das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de

afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário

correspondente”.

A sonegação, como se pode observar, somente pode ocorrer em

relação a fato gerador já realizado. O que é sonegado, escondido, é o conhecimento

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Page 22: Monografia - Direito Tributário - Direito Tributário Penal E Direito Penal Tributário(1)

ao fisco da realização do fato gerador, da sua natureza ou das suas circunstâncias

materiais ou das condições pessoais do contribuinte, que haverá de proceder

dolosamente. Não pode cometer sonegação quem não chegue a realizar o fato

gerador, porque somente ele faz nascer objetivamente a obrigação e ser

subjetivamente atribuída a alguém.

2.2.2. FRAUDE

“Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,

total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,

ou excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o

montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento” ( Lei nº

4.502/64, art. 72).

Na fraude a ação ou omissão visa surrupiar o pagamento do imposto

devido, reduzi-lo, evitá-lo, ou retardá-lo. A sonegação procura impedir a apuração da

obrigação tributária principal, enquanto a fraude impede o pagamento do tributo já

devido. A obrigação nascida e o crédito apurado e formalizado constituem,

respectivamente, direito material e formal da Fazenda.

2.2.3. CONLUIO

“Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou

jurídicas, visando os efeitos da sonegação ou da fraude” (Lei 4.502/64, art. 73).

Sendo assim, não seria preciso referir a ajuste doloso, uma vez que a

sonegação e a fraude já encerram a intenção deliberada de obter o resultado ou de

assumir o risco de produzi-lo. Em todo o caso, para que haja conluio, necessário se

faz a presença de dois ou mais agentes, com personalidades jurídicas distintas –

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pessoas físicas ou jurídicas, que concertam praticar a sonegação e a fraude, em

benefício de uma, de algumas, ou de todas.

O quadro das infrações subjetivas, ou crimes fiscais, não se exaure nos

ilícitos que têm no dolo um elemento imprescindível da sua compostura típica.

Sempre que o legislador introduzir a culpa, na modalidade da negligência, da

imprudência ou da imperícia, dentro da descrição normativa da infração tributária,

estaremos perante um fato infringente de caráter subjetivo.

2.3. SANÇÕES APLICADAS AOS CRIMES FISCAIS

A consciência popular reluta em admitir que as infrações fiscais possam

configurar um ilícito criminoso, vendo antes na ação ou omissão contrária às leis

fiscais uma forma de defesa da liberdade natural contra as coações fiscais.

Alguns autores, que defendem a inflição de pena privativa da liberdade

nos chamados crimes de sonegação, ressaltam que nesses casos ela se justifica,

em primeiro lugar, porque se está punindo o delinqüente pela desobediência às

ordens do Estado; e mais ainda, a dívida fiscal que deixa de ser paga

fraudulentamente é afinal dinheiro público destinado a aplicação em finalidades do

bem-estar coletivo e aquele que descumpre esse dever cívico, não só prejudica a

comunidade, mas também os contribuintes honestos que por isso mesmo vão

ficando mais onerados. Daí essa penalidade não dever ser confundida com a da

prisão por dívida.

Sobretudo, se essas razões de ordem pública são por esse lado

procedentes, o fato é que essa pena, ao mesmo tempo que visa tutelar os valores

públicos e sociais, em verdade também pune o não- pagamento da dívida ao fisco,

tanto que a legislação prevê certas hipóteses em que o pagamento elide a

criminalidade.

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As penas previstas na Lei nº 8.137/90, que define crimes contra a ordem

tributária, econômica e contra as relações de consumo, vão da reclusão de dois a

cinco anos e multa para infrações de maior potencial ofensivo, e da detenção de seis

meses a dois anos , e multa, para infrações de menor potencial ofensivo aos

interesses Fazendários.

Na mesma lei, estão previstos também crimes praticáveis por funcionários públicos contra a ordem tributária, ex: extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha guarda em razão da função; sonegá-lo ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou de contribuição social.Os crimes contra a ordem tributária praticados por funcionários públicos, acarretam penal de:

a) reclusão de três a oito anos, e multa – na hipótese dos incisos I e II do art. 3º;

b) reclusão de um a quatro anos, e multa – na hipótese do inciso III do mesmo artigo.14

Na mente e no sentimento do povo contribuinte, por todo o exposto,

jamais essa pena deixou de estar associada à idéia da prisão por dívida e, de modo

geral, repugna a consciência.

Não só a extensão, mas sobretudo a complexidade das obrigações tributárias impostas por meio de uma legislação não só muito instável, mas sobretudo complexa e referta de dúvidas, causando um generalizado estado de incerteza, poderia autorizar o mesmo Poder Público, principal responsável por essa situação, a exigir o cumprimento por meio de penas privativas da liberdade? Mesmo nos países em que se configuram e se punem crimes tributários, a

14 LIMA, Lauro da Costa. Lições de Direito Tributário. Goiânia, Max Gráfica e Editora, 2003, p.94.

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jurisprudências revela escassa aplicação e grande cautela dos órgãos fiscais e tribunais judiciários nessa imposição de pena privativa de liberdade.Mais recomendável que a inflição de penas tão graves seria a melhoria da legislação, dos serviços de fiscalização e orientação consultiva, da justiça fiscal, da conscientização dos obrigados e, sobretudo, a da boa aplicação dos dinheiros públicos. 15

CAPÍTULO 3

EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE

O art. 107 do Código Penal enumera os casos de extinção de

punibilidade, englobando casos que ocorrem antes e depois da sentença, como a

morte do agente, a anistia, graça ou indulto, a prescrição, a retroatividade da lei mais

benigna, entre outras. Essas situações têm inteira aplicação no âmbito dos crimes

tributários, veremos algumas, mais relevantes a seguir.

3.1. RETROATIVIDADE DA LEI BENIGNA

A Lei nº 8.137/90, em seu art.14, a exemplo do art. 2º da Lei nº 4.729/65,

dispunha que “ extingue- se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1º e 3º

quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive

acessórios, antes do recebimento da denúncia”.

Esse artigo foi revogado pela Lei nº 8.383/91. Mas em razão do princípio

da ultra- atividade das normas penais, essa disposição tem inteira aplicação em

relação aos fatos ocorridos durante sua vigência, extinguindo a criminalidade desses

fatos.

15 Op. Cit. P. 211.

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Em 1995, foi promulgada a Lei nº 9.249 que, em seu art. 34, reintroduziu

a extinção da punibilidade dos crimes contra a orcem tributária e de sonegação

fiscal, na hipótese de pagamento, pelo agente, de tributo ou contribuição social (que

também é tributo), antes do recebimento da denúncia.

A extinção da punibilidade de que cuida o art. 34, supra citado, aplica-se

aos casos definitivamente julgados, ou seja, atinge os efeitos da sentença

condenatória com trânsito em julgado, enquanto não esgotada a fase de execução,

com o cumprimento da pena imposta. A relação jurídico- penal, instaurada com o

recebimento da denúncia, persiste durante a execução da pena, que se constitui na

etapa final da ação penal condenatória. Da mesma forma, a relação jurídico-

tributária que se instaura com a ocorrência do fato gerador só se extingue com o

pagamento do tributo devido. Também os demais atos previstos no art. 156 do CTN

extinguem o crédito tributário e por conseqüência a relação jurídico- tributária entre

fisco e contribuinte.

Concluindo, a aplicação retroativa do art. 34 da Lei nº 9.249/95 abrange

hipótese de sentença condenatória com trânsito em julgado, desde que resultante de

denúncia recebida após o pagamento do tributo devido.

3.2. ANISTIA

Anistia é o perdão de infrações, do que decorre a inaplicabilidade da

sanção. Não é a sanção que é anistiada; o que se perdoa é o ilícito; que sendo

perdoado deixa de ter lugar a sanção; o perdão portanto, toma lugar da sanção,

impedindo que esta seja aplicada.

A anistia não elimina a antijuridicidade do ato; ele continua

correspondendo a uma conduta contrária à lei; o que ocorre é que a anistia altera a

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Page 27: Monografia - Direito Tributário - Direito Tributário Penal E Direito Penal Tributário(1)

conseqüência jurídica do ato ilegal praticado, ao afastar, com o perdão, o castigo

cominado pela lei.

A constituição (art. 150, § 6º, na redação da EC 3/93) exige lei específica

para dispor sobre anistia. O art. 195, § 11 (na redação da EC Nº 20/98) veda anistia

de certas contribuições sociais em montante superior ao fixado em lei

complementar.

O Código Tributário Nacional pôs a anistia no título relativo ao “crédito tributário”, no esdrúxulo capítulo atinente à “ exclusão do crédito tributário”, ao lado da isenção (art. 175).A lógica desse posicionamento está em que o Código: a) misturou tributo com penalidade pecuniária (art. 113, § 1º, art. 142); b) entendeu que o lançamento constitui o crédito tributário (art. 142); c) ponderou que a isenção e a anistia impedem que o Fisco lance o “crédito Tributário”, e, por essa razão, d) acreditou que esses dois institutos teriam a virtude de “excluir” o crédito tributário ( não atentando para o fato de o crédito estar sendo excluído antes mesmo de existir, no conceito do art. 142).16

A anistia, exclui a punibilidade da infração. O fato de, eventualmente, o

Fisco já ter notificado o infrator para recolher penalidade pecuniária aplicável à

infração também não impede o reconhecimento da anistia, embora, nessa hipótese,

segundo a visão do CTN, o crédito tributário já estivesse constituído.

Concluindo, em relação a extinção da punibilidade, mesmo na ausência

de norma prevendo a referida extinção, há a regra do art. 138 do Código Tributário

Nacional, no sentido de que o pagamento do tributo antes do início de qualquer

procedimento fiscal ou medida de fiscalização relacionados com a infração exclui a

responsabilidade e, portanto, afasta qualquer possibilidade de punição, não apenas

16 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed., São Paulo, Saraiva, 2003, p.441.

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de natureza administrativa mas, igualmente, a criminal. Aliás, seria inconcebível que

o Estado estimulasse o infrator a regularizar sua situação fiscal, acenando- lhe com

a dispensa de sanções administrativas, e aproveitasse a denúncia espontânea para

prender o infrator. Isso traduziria inominável deslealdade, incompatível com a idéia

de Estado de Direito.

O art. 100, parágrafo único do CTN, determina a exclusão de

penalidades, a cobrança de juros de mora e atualização do valor monetário da base

de cálculo do tributo, no caso de observância das normas complementares.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante da exposição e análise dos assuntos estudados, observa-se a lenta

tendência de melhoria no sistema jurídico brasileiro que regula a aplicação de

sanções aos ilícitos tributários. Em relação à legislação anterior, houve melhoria em

várias áreas dessa temática, principalmente com a introdução de institutos jurídicos ,

que fortalecem os critérios para a responsabilização dos fiscais da tributação,

ficando eles menos impunes pelos seus atos de má orientação consultiva ou

fiscalização.

As indicações precisas dos sujeitos do vínculo e a forma de calcular-se o

montante das penalidades aplicáveis ou a delimitação do dever infringido pela

prática ilícita, tudo isso vamos encontrar nos critérios do conseqüente : pessoal –

sujeito ativo e passivo; e quantitativo – base de cálculo e percentagem da multa, ou

a quantia fixa prevista na lei , ou ainda, as específicas formas de cumprimento do

dever jurídico ( de fazer ou de não- fazer). Usamos quantitativo aqui nas acepções

de quantificar o valor pecuniário e de quantificar a forma e a intensidade do dever.

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Diversos problemas emergem da falta de conhecimento, por parte dos

servidores, gerando a insatisfação e a perplexidade dos contribuintes, é claro que

existem aqueles que agem de má-fé, mas na maioria dos casos o que falta é uma

visão mais generalizada do Sistema Tributário e da Administração tributária, como

instrumentos de trabalho, de cada um, no dia-a-dia.

Diante da necessidade de limitar a extensão deste trabalho, fica acima de

tudo, a intenção de despertar a discussão sobre o assunto, principalmente no âmbito

da fiscalização Fazendária, pois, propositadamente relacionei os ilícitos tributários

punidos pela administração e pela esfera penal, sem contudo analisá-los em

profundidade.

Finalmente, a meu sentir, é de suma importância que a Administração

Fazendária atente para a necessidade de, sistematicamente, proporcionar aos seus

servidores e contribuintes, uma visão mais ampla do sistema tributário e das

conseqüências do não- pagamento dos tributos ora analisados.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 10ª ed. São Paulo:

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