O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

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ENALDO BRITO O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS Belém (PA) 3 cm

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RESUMOA presente pesquisa objetivou conhecer o alcance da imunidade sobre os impostos indiretos. Iniciamos com um breve histórico da imunidade nos tempos primordiais até sua evolução na doutrina pátria. A noção de imunidade tributária moderna origina-se no Estado de Direito, como limitação constitucional do poder de tributar e, no Brasil, na Constituição de 1891, na espécie imunidade recíproca, e posteriormente, nas constituições seguintes. Imunidade pode ser conceituada pelos positivistas como autolimitação da competência tributária e, pelos humanistas, em limitação do poder de tributar pelo direito das liberdades. Quanto à natureza, ela é um instituto constitucional que visa a proteção de valores fundamentais, é uma espécie de limitação da competência tributária, não incidência qualificada, por conseguinte, difere de isenção, pois tem alcance sobre todos os tributos, pela interpretação ampla, mas apenas sobre os impostos, pela interpretação restrita. A doutrina classifica-a em subjetiva e objetiva, ou mista, na incidência; em ontológicas e políticas, se origina em principio constitucional; condicionadas e incondicionadas, se depende de legislação inferior; genéricas e especifica pelo grau de abrangência; explícitas ou implícitas pela forma de conhecê-las. Quanto às espécies constitucionais da Imunidade: Recíproca ou Intergovernamental, dos Templos Religiosos, para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social, dos partidos políticos e suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação, das instituições de assistência social, dos livros, jornais, periódicos e papel, além das outras específicas. O imposto indireto é uma espécie de tributo caracterizado pelo fenômeno econômico da repercussão, em que o contribuinte, de fato, é quem suporta a carga tributária, enquanto o fato gerador é realizado pelo contribuinte de direito, além de outros aspectos característicos. Os principais são o ICMS e o IPI. Finalmente, prevalece no direito pátrio, de acordo com a teoria formal, que a imunidade dos impostos indiretos exonera os entes imunes, na venda de mercadorias e produtos, desde que apliquem o lucro em suas finalidades. Por outro lado, não a reconhece na aquisição de mercadorias e produtos.PALAVRAS CHAVE: IMUNIDADE, TRIBUTO E IMPOSTO INDIRETO.ABSTRACTThe present research aimed to know the reach of the immunity about the indirect taxes. We began with an abbreviation report of the immunity in the times origins until its evolution in the doctrine homeland and, the notion of modern tributary immunity, arises in the State of Right, as constitutional limitation of the power in charging rates and, in Brazil, in the Constitution of 1891, in the species reciprocal immunity, and later in all the constitutions. The immunity can be considered by the positivers in high limitation of the tributary competence and, for the humanists, in limitation of the power in charging rates for the right of the freedoms. With relationship to the nature, it is a constitutional institute, that it aims the protection of fundamental values, it is a type of limitation of the tributary competence, not qualified incidence, so it differs of exemption and, its reach is on all the tributes, for the wide interpretation and, only on the taxes, for the restricted interpretation. The doctrine classifies it in subjective and objective, or mixed, in the incidence, in originally and politics, it arises in constitutional beginning, conditioned and unconditioned, it depended on legislation inferior, generic and it specifies, for the inclusion degree, explicit or implicit, for the way of knowing them. With relationship to the constitutional species of the Immunity: Reciprocal or Inter government, of the Religious Temples, for political parties, syndical entities, education institutions and entities of social attendance, of the political parties and their foundations, of the workers

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Page 1: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

ENALDO BRITO

O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Belém (PA)

2008

3 cm

Page 2: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

ENALDO BRITO

O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Monografia apresentada ao Curso de

Especialização Telepresencial e Virtual em

Direito Tributário, na modalidade Formação

para o Magistério Superior, como requisito

parcial à obtenção do grau de especialista

em Direito Tributário.

Universidade do Sul de Santa Catarina -

UNISUL

Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes - REDE

LFG

Orientador: Prof. Esp. Sâmia Mônica Fortunato

Belém (PA)

2008

3 cm

Page 3: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

2

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que assumo total

responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho,

isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Rede de Ensino Luiz Flávio

Gomes, as Coordenações do Curso de Especialização Telepresencial e Virtual em

Direito Tributário, a Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo

acerca da monografia.

Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso

de plágio comprovado do trabalho monográfico.

Belém, 20 de Setembro de 2008

ENALDO BRITO

Page 4: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

3

ENALDO BRITO

O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Esta monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de Especialista em

Direito Tributário, na modalidade Formação para o Magistério Superior, e aprovada

em sua forma final pela Coordenação do Curso de Pós-Graduação em Direito

Tributário da Universidade do Sul de Santa Catarina, em convênio com a Rede

Ensino Luiz Flávio Gomes – REDE LFG.

Santa Catarina, 20 de Outubro de 2008

Page 5: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

4

DEDICATÓRIA

Ao meu Deus, esposa e filhos, pais e mestres,

Minha eterna gratidão.

Page 6: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

5

RESUMO

A presente pesquisa objetivou conhecer o alcance da imunidade sobre os

impostos indiretos. Iniciamos com um breve histórico da imunidade nos tempos

primordiais até sua evolução na doutrina pátria. A noção de imunidade tributária

moderna origina-se no Estado de Direito, como limitação constitucional do poder de

tributar e, no Brasil, na Constituição de 1891, na espécie imunidade recíproca, e

posteriormente, nas constituições seguintes. Imunidade pode ser conceituada pelos

positivistas como autolimitação da competência tributária e, pelos humanistas, em

limitação do poder de tributar pelo direito das liberdades. Quanto à natureza, ela é

um instituto constitucional que visa a proteção de valores fundamentais, é uma

espécie de limitação da competência tributária, não incidência qualificada, por

conseguinte, difere de isenção, pois tem alcance sobre todos os tributos, pela

interpretação ampla, mas apenas sobre os impostos, pela interpretação restrita. A

doutrina classifica-a em subjetiva e objetiva, ou mista, na incidência; em ontológicas

e políticas, se origina em principio constitucional; condicionadas e incondicionadas,

se depende de legislação inferior; genéricas e especifica pelo grau de abrangência;

explícitas ou implícitas pela forma de conhecê-las. Quanto às espécies

constitucionais da Imunidade: Recíproca ou Intergovernamental, dos Templos

Religiosos, para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e

entidades de assistência social, dos partidos políticos e suas fundações, das

entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação, das instituições

de assistência social, dos livros, jornais, periódicos e papel, além das outras

específicas. O imposto indireto é uma espécie de tributo caracterizado pelo

fenômeno econômico da repercussão, em que o contribuinte, de fato, é quem

suporta a carga tributária, enquanto o fato gerador é realizado pelo contribuinte de

direito, além de outros aspectos característicos. Os principais são o ICMS e o IPI.

Finalmente, prevalece no direito pátrio, de acordo com a teoria formal, que a

imunidade dos impostos indiretos exonera os entes imunes, na venda de

mercadorias e produtos, desde que apliquem o lucro em suas finalidades. Por outro

lado, não a reconhece na aquisição de mercadorias e produtos.

PALAVRAS CHAVE: IMUNIDADE, TRIBUTO E IMPOSTO INDIRETO.

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6

ABSTRACT

The present research aimed to know the reach of the immunity about the

indirect taxes. We began with an abbreviation report of the immunity in the times

origins until its evolution in the doctrine homeland and, the notion of modern tributary

immunity, arises in the State of Right, as constitutional limitation of the power in

charging rates and, in Brazil, in the Constitution of 1891, in the species reciprocal

immunity, and later in all the constitutions. The immunity can be considered by the

positivers in high limitation of the tributary competence and, for the humanists, in

limitation of the power in charging rates for the right of the freedoms. With

relationship to the nature, it is a constitutional institute, that it aims the protection of

fundamental values, it is a type of limitation of the tributary competence, not qualified

incidence, so it differs of exemption and, its reach is on all the tributes, for the wide

interpretation and, only on the taxes, for the restricted interpretation. The doctrine

classifies it in subjective and objective, or mixed, in the incidence, in originally and

politics, it arises in constitutional beginning, conditioned and unconditioned, it

depended on legislation inferior, generic and it specifies, for the inclusion degree,

explicit or implicit, for the way of knowing them. With relationship to the constitutional

species of the Immunity: Reciprocal or Inter government, of the Religious Temples,

for political parties, syndical entities, education institutions and entities of social

attendance, of the political parties and their foundations, of the workers' syndical

entities, of the education institutions, of the institutions of social attendance, of the

books, newspapers, reports and paper, besides the other specific ones. The indirect

tax is a type of tribute, characterized by the economical phenomenon of the

repercussion, where the taxpayer in fact is who supports the tax burden, while the

generating fact is accomplished by the right taxpayer, besides other characteristic

aspects. The principal are ICMS and IPI. Finally, it prevails in the homeland right, in

agreement with the formal theory, that the immunity of the indirect taxes, discharges

the immune beings in the sale of goods and products, since they apply the profit in

their purposes, and they don't recognize it in the acquisition of goods and products,

KEY WORDS: IMMUNITY, TRIBUTE IS IMPOSED INDIRECT.

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7

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 11

1 BREVE HISTÓRICO 13

1.1 Nos Primórdios 13

1.2 No Direito Brasileiro 14

2 CONCEITO DE IMUNIDADE 17

2.1 Para a corrente Positivista 17

2.2 Para a corrente dos Direitos Humanos 18

3 NATUREZA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 21

3.1 Um instituto constitucional 21

3.2 Uma limitação da competência tributária. 22

3.3 Uma não incidência qualificada. 23

3.4 O objetivo da imunidade 25

3.5 Imunidade e princípios constitucionais 26

3.6 Imunidade para todos os tributos ou apenas a impostos 27

4 CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. 29

4.1 De acordo com o modo de incidência. 29

4.1.1 Imunidades subjetivas. 29

4.1.2 Imunidades objetivas. 30

4.1.3 Imunidades mistas. 30

Page 9: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

8

4.2 De acordo com a origem: 30

4.2.1 Imunidades ontológicas. 30

4.2.2 Imunidades políticas. 31

4.3 De acordo com a necessidade de legislação inferior: 31

4.3.1 Imunidades incondicionadas. 31

4.3.2 Imunidades condicionadas. 31

4.4 De acordo com o grau de amplitude ou intensidade. 32

4.4.1 Imunidades genéricas. 32

4.4.2 Imunidades especiais ou específicas. 32

4.5 De acordo com a forma de declaração. 32

4.5.1 Imunidades explícitas. 33

4.5.2 Imunidades implícitas. 33

5. ESPÉCIES DE IMUNIDADES NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 34

5.1 Imunidade Recíproca ou Intergovernamental. 34

5.2 Imunidade dos Templos Religiosos. 35

5.3 Imunidade para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e

entidades de assistência social. 37

5.3.1 Imunidade dos partidos políticos e suas fundações 37

5.3.2 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores. 38

5.3.3 Imunidade das instituições de educação. 39

5.3.4 Imunidade das instituições de assistência social. 40

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9

5.4 Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel. 40

5.4.1 Imunidade para livros. 41

5.4.2 Jornais. 43

5.4.3 Periódicos. 43

5.4.4 Papel. 44

5.5 Outras imunidades. 45

5.5.1 Em relação a impostos. 46

5.5.2 Em relação a taxas. 47

5.5.3 Em relação a contribuições. 49

6. UMA VISÃO GERAL DOS IMPOSTOS INDIRETOS. 50

6.1 Uma breve noção de tributo. 50

6.1.1 Definição de Tributo. 50

6.1.2 Espécies de tributo. 51

6.2 Impostos na Constituição Federal 52

6.2.1 Os Impostos Federais 52

6.2.2 Os impostos Estaduais 53

6.2.3 Os Impostos Municipais 53

6.3 A classificação dos Impostos. 53

6.3.1 Quanto à previsibilidade. 53

6.3.2 Quanto a sua finalidade. 53

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10

6.3.3 Quanto a sua instituição. 54

6.3.4 Quanto a sua repercussão. 54

6.4 Os aspectos econômicos dos impostos indiretos. 54

6.4.1 Contribuinte de fato e de direito. 55

6.4.2 Difusão, percussão e repercussão. 55

6.4.3 Não cumulatividade. 57

6.4.4 A repercussão não é absoluta. 58

6.5 Os principais impostos indiretos. 58

6.5.1 IPI. 58

6.5.2 ICMS. 60

7. IMPOSTOS INDIRETOS E IMUNIDADE 64

7.1 Impostos Indiretos e imunidade Recíproca ou Intergovernamental. 64

7.2 Impostos indiretos e a imunidade dos Templos Religiosos. 65

7.3 Impostos indiretos e imunidades para partidos políticos, entidades sindicais,

instituições de educação e entidades de assistência social. 67

7.4 impostos indiretos e a Imunidades para livros, jornais, periódicos e papel. 69

7.5 Os impostos indiretos e outras imunidades. 70

CONCLUSÃO 73

REFERÊNCIAS 76

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11

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem como enfoque o Alcance da Imunidade sobre

os Impostos Indiretos. A pesquisa se desenvolveu na procura de uma resposta

para a problemática: A imunidade Constitucional Alcança os Impostos

Indiretos?

A necessidade de exploração desse tema prende-se à ausência de

clareza sobre a aplicabilidade desse privilégio em relação aos impostos indiretos.

Embora a imunidade de impostos para certos fatos, pessoas ou situações jurídicas

esteja definida constitucionalmente, muita incerteza e litígios têm sido criados em

torno dos impostos ligados com o fenômeno da repercussão que caracteriza os

impostos indiretos.

Por isso, há necessidade de uma compreensão maior do alcance desse

instituto constitucional e a natureza desses impostos, segundo entendimento da

melhor doutrina jurídica e da jurisprudência, com o propósito de ratificar a garantia

constitucional de tal encargo nos impostos indiretos.

A relevância do tema é corroborada ao se entender que imunidade não é

um favor do Estado, mas uma garantia constitucional. Não é uma escolha de

conceder ou não este instituto jurídico, pelo contrário, sua negação significa

desobediência à Carta Magna, que objetivou “a preservação de valores que a

Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa,

o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.)”.1 Por isso, a confirmação do

alcance desse ônus sobre os impostos indiretos auxiliará as pessoas imunes na

busca de direitos negados.

Como objetivo geral se estabeleceu confirmar o alcance da imunidade

sobre os Impostos Indiretos. Para tanto foram delineados como objetivos

específicos: estudar o conceito e a natureza de imunidade; verificar as espécies de

imunidades constitucionais; conhecer a definição e as espécies de Impostos

Indiretos; conhecer os casos principais em que a Imunidade alcança os impostos

indiretos; pesquisar na Doutrina o entendimento da Imunidade nos Impostos

Indiretos; Investigar o juízo da Jurisprudência sobre esse tipo de Imunidade.

1 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. P.148

Page 13: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

12

O estudo foi realizado por meio de pesquisa bibliográfica, por meio de

uma intensa verificação em livros, monografias e artigos que tratam desse tema,

tanto de autores conhecidos ou menos conhecidos no mundo jurídico, que

pudessem contribuir para elucidar o assunto. Sempre que houve necessidade

utilizou -se a internet como ferramenta de pesquisa.

Contudo, deu-se preferência a autores de renomada capacidade jurídica e

especialistas na área do direito tributário, como Eduardo de Moraes Sabbag,

Luciano Amaro, Jose Eduardo Soares de Melo, Luiz Emygdio F. da Rosa jr, Aliomar

Balieiro, Hugo de Brito Machado e Celso Ribeiro Bastos.

Também estudaram-se algumas das principais decisões do judiciário,

referentes aos litígios de imunidade de impostos indiretos, principalmente, as

decisões dos tribunais superiores.

Page 14: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

13

1 BREVE HISTÓRICO

1.1 Nos Primórdios

A palavra imunidade vem do termo em latim “immunitate”, originalmente,

significando “condição de não ser sujeito a algum ônus ou encargo”.2

Associado à área jurídica o termo aparece no império romano na figura da

“immunita”, que desobrigava determinadas pessoas ou situações de pagar tributos

para aos cofres do império.3

Durante a Idade Média, o clero e os nobres tinham direitos imunizantes

perante o poder do rei e, conseqüentemente, de forma arbitrária, a carga tributária

pesadíssima era lançada sobre a classe pobre e miserável sem nenhuma referência

a capacidade contributiva.4

Entretanto, nesse período medieval e na sociedade feudal não vigorava

propriamente esses direitos, pois a igreja e os senhores feudais não eram

subordinados ao poder real, representavam fontes autônomas de fiscalidade. Por

conseguinte, a idéia de imunidade tributaria só originou-se a partir do chamado

Estado Patrimonial (período que começa no século XIII, com o colapso do

feudalismo, e estende-se até o século XIX, com o advento do Estado de Direito), ao

limitar o poder real na cobrança de tributos do Senhorio e da Igreja, liberdade

estamental5

A notória Revolução Francesa, no século XVIII, foi impulsionada,

notadamente, pela recusa dos nobres e cleros ao pagamento de tributos, pois

usufruiam direitos de imunidade em detrimento da exploração dos pobres.

A partir do Estado de Direito, que se fundamentou na legalidade,

separação dos poderes, visão liberal do estado, o conceito de imunidade

transformou-se em “limitação do poder de tributar do Estado pelas liberdades

preexistentes”. Essas liberdades preexistentes eram entendidas como “liberdades

absolutas, que correspondem a qualidades essenciais da pessoa humana”6.

2 HOLANDA, Aurélio Buarque. Dicionário Aurélio Eletrônico – Século XXI. São Paulo: Editora Nova Fronteira, 1999.3 PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008, p.02.4 Ibidem, p.025AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em: HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivilégios.php. Acesso em: 12/08/.2008.6 Ibidem.

Page 15: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

14

Desse modo, imunidade passou a significar a limitação ao poder de

tributar pela existência de “direitos preexistentes dos indivíduos”, como direito

constitucional ou amparo em leis. Nos Estados Unidos a 14º. Emenda, em 1868,

garantiu que nenhum Estado poderia prejudicar os privilégios ou imunidades dos

cidadãos americanos7.

O princípio de imunidade tributária moderno surgiu implicitamente com o

constitucionalismo americano, conforme ensina João Bosco Peres:

O princípio da imunidade tributária como hoje conhecemos surgiu implicitamente com o constitucionalismo norte americano em julgado da Supremo Corte no célebre caso "McCulloch versus Estado de Maryland" onde o juiz John Marshall, presidente da Corte, decidiu, sustentadamente, a não tributação da União pelos Estados.8

1.2 No Direito Brasileiro

A primeira Constituição pátria, de 1824, pouco disciplinou a matéria

tributária, embora abordasse embrionariamente os princípios da capacidade

contributiva e imunidade fiscal.

Na Constituição da República de 1891 foram contempladas as

imunidades recíprocas entre os Estados (deixando de fora os Municípios) e a

imunidade para o culto religioso, recebendo influência do direito norte-americano,

como resultante do anteprojeto elaborado por Rui Barbosa. Tais imunidades

estavam previstas nos artigos 9, 10, 11 da CF e “aparecem ora como autolimitação

da competência tributária (positivismo) ou como limitação do poder de tributar pela

reserva dos direitos humanos”9

A terceira Carta Magna, de 1934, do mesmo modo, confirmou esse direito

imunizatório para os templos religiosos, ratificou as imunidades recíprocas entre os

entes políticos (desta vez com inclusão dos municípios), exonerou a tributação sobre

a produção de combustíveis, acrescentou as imunidades em relação ao exercício

profissional de jornalistas e professores e vedou o imposto referente à renda cedular

de imóveis10.

7 NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Notas a propósito das imunidades tributárias . Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 500, 19 nov. 2004. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5955>. Acesso em: 12 ago. 2008.8 PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008.9 NOGUEIRA, op.cit., p.0310 PERES, op. Cit., p. 03

Page 16: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

15

Já na Carta de 1937 as imunidades recíprocas entre os entes políticos

foram eliminadas, só retornando ao texto constitucional com a emenda no. 9 de

1945. Entretanto, foi garantida a isenção sobre os templos religiosos.

O advento da Constituição de 1945 trouxe essa garantia para os partidos

políticos, entidades educacionais e assistenciais e ao papel destinado à impressão

de livros, jornais e periódicos, além de ratificar o direito já garantido para os cultos

religiosos e na reciprocidade entre os entes federados. Algumas outras espécies de

imunidades e isenções também foram inseridas, como a dos impostos diretos sobre

direitos autorais e remuneração de professores e jornalista (limitada posteriormente

pela Emenda nº. 9/64), bem assim a do “imposto de consumo sobre os produtos

considerados como de mínimo indispensável das pessoas de capacidade

econômica. Posteriormente, em 1965, com a Emenda nº. 18, o sistema tributário foi

reformulado, sendo essas vantagens tributárias normatizadas expressamente na

forma semelhante à Constituição em vigor11.

Nenhuma alteração significativa sofreu a Lei Fundamental de 1967,

concernente às Imunidades, sendo mantidas as expressas na Constituição de 1946.

Contudo, mudanças profundas ocorreram com a Emenda 01/69, ao acrescentar

outros privilégios, além de confirmar os existentes: imunidade sobre combustíveis,

lubrificantes e energia elétrica, sobre pequenas propriedades do Imposto Territorial

Rural, imunidade do patrimônio na realização de capital e incorporação ou extinção

de capital de pessoa jurídica, com algumas restrições, dos impostos sobre Direitos

Reais de Garantia e Transmissão de Bens e Direitos e, imunidade da exportação do

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Produtos Industrializados12.

Finalmente, hoje, tais institutos estão previstos na Constituição Federal

promulgada em 1988, no artigo 150, constando entre as novidades expressas, a

garantia de imunidade quanto à fundação de partidos políticos e sindicatos de

trabalhadores, imunidade recíproca das fundações instituídas e mantidas pelo poder

público, imunidade dos entes políticos de acordo com principio federativo, e a

ausência de finalidade lucrativa das entidades assistenciais e de educação para

efeito desse direito.

Como se observa, o conceito de imunidade foi evoluindo positivamente

agregando a idéia de que determinadas pessoas, bens e situações, necessitam de

11 PERES, ibidem., p.0312 PERES, ibidem., p.03

Page 17: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

16

tratamento diferenciado, em razão de sua importância social e jurídica, do poder

tributário do Estado, conforme explicita João Bosco Peres13:

Finalmente, importante frisar que o instrumento da imunidade tributária foi se positivando com enlace na idéia de que determinadas pessoas, bens e situações, de acordo com sua natureza jurídica e importância social merecem tratamento distanciado ao alcance da imponibilidade tributária.

2 CONCEITO DE IMUNIDADE

13 PERES, ibidem., p.03

Page 18: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

17

As imunidades, no Estado de Direito, como explica o mestre Roberto

Nogueira, podem ser entendidas por meio das concepções de duas correntes

principais: a dos direitos humanos e a positivista 14.

2.1 Para a Corrente Positivista

È a imunidade como autolimitação da competência tributaria. Segundo

esta corrente, a imunidade é uma forma qualificada ou especial de não incidência,

feita pela Lei Maior, ao limitar a competência impositiva do poder tributarista do

Estado com base em “certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas

pelo Estatuto Supremo”15.

Seguindo essa concepção, o professor Eduardo Sabbag considera a

imunidade uma “delimitação negativa da competência tributária”, sendo um instituto

constitucional que materializa a dispensa de pagamento de tributo16.

“As imunidades representam uma delimitação negativa da competência tributaria. Como a competência tributaria representa o mister legiferante de criação de tributos, pode-se dizer que a regra imunitária se traduz em elemento de “incompetência tributária”.Há determinados “campos competenciais” nos quais não poderá haver a tributação: são áreas de incompetência tributária, delimitadoras de zonas de intributabilidade.

Na mesma linha de pensamento, Hugo de Brito Machado afirma ser esta

a “limitação da competência tributária”, ou seja, o “obstáculo decorrente de base

constitucional quanto à incidência de regra jurídica de tributação”, pois o que é

“imune não pode ser tributado”17.

A quem discorda desse conceito, o referido mestre, argumenta18:

Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência.O importante é notar que a regra de imunidade estabelece exceção. A Constituição define o âmbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de tributação. A regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela, que torna imune.

14 NOGUEIRA, op.cit., p.0315 NOGUEIRA, Ibidem., p. 03.16SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 8 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2006. p. 47.17MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007. p. 304.18 MACHADO, Ibidem.. p. 304.

Page 19: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

18

Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional do âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente à definição da hipótese de incidência tributária.

Do mesmo modo, José Eduardo Soares de Melo, assegura que tal

privilégio “consiste na exclusão de competência da União, Estado, Distrito Federal e

Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas,

expressamente previstos na Constituição Federal”19.

Apesar de todo esse consenso em torno do assunto, Alexandra da Silva

Amaral, argumenta que a influencia direta do positivismo distanciou o discurso de

liberdade e o transformou em “meros privilégios das classes econômicas e políticas

dominantes”, em razão de que as imunidades não nascem de fonte formal exclusiva,

direito positivo, mas na “sua razão de ser nos direitos fundamentais que preexistem

à Constituição” 20.

Posteriormente, a doutrina brasileira, sofrendo influência direta do positivismo, distanciou-se do discurso da liberdade, transformando as imunidades em meros privilégios das classes econômica e política dominantes. Vigora a tese da autolimitação da competência tributária, que identifica a imunidade com a não-incidência constitucionalmente qualificada. O conceito de imunidade adotado por expressiva parcela da doutrina brasileira enfrenta a severa crítica, na medida em que as imunidades não têm uma fonte formal exclusiva, pois não radicam no direito positivo, encontrando sua razão de ser nos direitos fundamentais que preexistem à Constituição. Podem aparecer no discurso do legislador ordinário, sem que com isso percam a característica de imunidade, como ocorre com o mínimo existencial4

2.2 Para a corrente dos Direitos Humanos

Imunidade é a limitação ao poder de tributar fundamentado na liberdade

absoluta, direito das liberdades, impossibilitando a cobrança de tributos de certas

pessoas ou coisas, com base nos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto

constitucional, sendo esta, a fonte declaratória destes direitos inalienáveis,

imprescritíveis e intributáveis21.

Por esse conceito, o tributo nasce da autolimitação da liberdade,

conforme explica o mesmo autor:

19 MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. p., 156.20 AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em: HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivelgios.php. Acesso em: 12 ago.2008.21 NOGUEIRA, op cit., p. 03

Page 20: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

19

A segunda corrente, entende que o tributo nasce da autolimitação da liberdade. É a liberdade que institui o tributo. Há um mínimo de liberdade reservada pelo contrato social, garantida através das imunidades. O espaço aberto ao tributo é o da publicidade, onde as relações sociais se desenvolvem entre o espaço privado do cidadão (família) e o espaço público dos órgãos governamentais, neste sentido o tributo adquire a dimensão de coisa pública.

Os doutrinadores adeptos dessa concepção sustentam que as

imunidades são emanações da própria liberdade, tendo como fundamento as

declarações de direitos fundamentais.

Para Ricardo de Lobo Torres, adepto desde conceito, tais imunidades

tributárias originam-se na idéia de liberdade e, portanto, baseiam-se nos direitos

fundamentais e dos contribuintes22:

O tema não recebe o mesmo tratamento por parte de toda a doutrina. Ricardo Lobo Torres desenvolve percuciente estudo da intributabilidade sob o enfoque do conceito de liberdade. Nesse sentido, entende que a verdadeira sede do poder de tributar não está na Constituição propriamente, mas na Declaração dos Direitos Fundamentais – art. 5o do texto de 1988 – e no seu contraponto fiscal: Declaração dos Direitos do Contribuinte e de suas garantias – arts. 150/152 da Constituição Federal - ESTATUTO DO CONTRIBUINTE.

O Supremo Tribunal Federal, atualmente, tem revisto em suas decisões, o

conceito de imunidade, concebendo-a como a não incidência constitucional

qualificada. Apesar de, por muito tempo sofrer a influência positivista, no acórdão

decisório sobre a constitucionalidade da Emenda nº.3, de 17/03/93, que disciplinou o

IPMF, a Suprema Corte sinalizou paela mudança de sua orientação.

Em seu bojo, a referida Emenda, afirmava que ao IPMF não se aplicava o

princípio da anterioridade, as imunidades recíprocas, dos templos, das instituições

de educação e de assistência e dos jornais e livros. Entretanto, a Corte Suprema: a)

reconheceu a possibilidade de declarar a inconstitucionalidade de Emenda

Constitucional, b) reconheceu que o principio da anterioridade é garantia do

contribuinte, c) reconheceu a inconstitucionalidade pela violação à imunidade

recíproca, com fundamento na cláusula pétrea que protege o principio federativo, d)

quanto às demais imunidades, reconheceu a inconstitucionalidade por violação à

cláusula pétrea que veda medida tendente a abolir a inconstitucionalidade por

violação dos direitos humanos e garantias fundamentais23.

22 AMARAL, Ibidem. p. 01.23 AMARAL, Ibidem. p. 03.

Page 21: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

20

3 NATUREZA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

Page 22: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

21

Depois desta análise conceitual, convém conhecer a sua natureza

jurídica, apesar da ausência de consenso na doutrina pertinente, conforme

ponderação de José Eduardo Soares de Melo24:

A temática da imunidade constitucional não tem encontrado consenso doutrinário, no que concerne à sua real natureza, porque, se de um lado se cogita tratar-se de “limitação constitucional ao poder de tributação”, de outro, se positiva tratar-se de normas constitucionais estabelecendo a incompetência das pessoas políticas para expedir regras tributárias, relativamente a específicas situações.

3.1 Um instituto constitucional

Na doutrina pátria, majoritária, definem-se como imunidades aquelas

declaradas pela Constituição Federal. Somente esta pode conceder ou restringir

esse direito, sendo considerada sem qualquer valor jurídico tributário, qualquer

iniciativa legislativa de hierarquia inferior. Todos os atos, fatos e pessoas alcançadas

pelas imunidades estão precisamente detalhados na Lei Maior.

Conforme observa o Professor Eduardo Sabbag, como esta “é instituto

de sede constitucional, materializa uma dispensa constitucional de pagamento de

tributo” 25, por isso, não existe a possibilidade de haver inovação nesse instituto lei

inferior.

O mestre José Soares Eduardo de Melo, tem o mesmo parecer:

A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstos na Constituição Federal. Do mesmo que outorga as competências para instituir tributos sobre determinadas materialidades, a própria Constituição também estabelece outras especificas situações que são afastadas dos gravames tributários26.

Em países como Alemanha, Itália, Espanha e Portugal as imunidades

também são proclamadas em legislações ordinárias, na maioria das vezes, como

isenção27.

Contudo, é importante mencionar que o termo “imunidade” não aparece

no texto constitucional. Nele são encontradas expressões correlatas, como: “é

24 MELO, Op cit. p. 156.25 SABBAG, Op. Cit. p. 4726 MELO, Op. Cit. p. 156.27 NOGUEIRA. Op cit. p. 02

Page 23: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

22

vedado” (art. 150, VI), em referência às imunidades genéricas, e “não incidirá”

quanto às específicas. Por conseguinte, entende-se “que a não incidência está

incerta constitucionalmente, enquanto a incidência está no plano infraconstitucional 28.

Há dispositivos constitucionais em que o termo “falsas isenções”,

conforme orienta o professor Eduardo Sabbag, corresponde a “verdadeiras

imunidades” 29.

Há dispositivos constitucionais que transmitem o teor de “falsas” isenções, representando nítidas imunidades. São eles: arts. 184, §5º., e 195, §7º, da CF/88: onde se lê “isenção”, entenda-se imunidade.Nesses casos, houve equivocidade do legislador. São nítidas dispensas constitucionais, portanto, regras imunitórias. Tal entendimento encontra-se agasalhado na judiciosa jurisprudência do STF (ADIN n 2.028 e 2.036; Mandados de Injunção 232 e 608 e RE 168.110-DF, Rel.Min. Moreira Alves, 04.04.2000). Haverá isenção apenas quando a previsão for legal, e não constitucional.

3.2 Uma limitação da competência tributária

Em princípio, convém compreender a diferença entre poder tributário e

competência tributária.

Aquele pode ser definido como o “jus imperium do Estado em

manifestação de sua soberania” com o intuito de arrecadar recursos para fins de

sobrevivência. Originalmente, todo poder estatal tributário é ilimitado. Contudo, com

a organização jurídica do Estado esse poder tributário limita-se pelas normas

constitucionais disciplinadoras de sua atuação, surgindo assim, a competência

tributária, que vem a ser a “autorização e limitação constitucional para o exercício

do poder tributário”.30

Entende - se por competência tributaria, no dizer de Celso Ribeiro

Bastos, “a faculdade atribuída pela constituição às pessoas de direito público com

capacidade política para criar tributos”31.

28 PERES, Op cit. p. 04.29 SABBAG, Op. Cit. p. 48.30 PERES, Op cit. p. 07.31 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 125.

Page 24: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

23

Em um Estado de direito, como o Brasil, esta competência está delimitada a cada ente federado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) na Constituição Federal, como resultantes do interesse do cidadão, da comunidade e do relacionamento entre as próprias entidades federadas. Estas, consistem nos princípios constitucionais tributários, expressos nos arts. 150 a 152 da Constituição Federal de 1988: legalidade (art. 150, I), isonomia (art. 150, II), irretroatividade (150, III, a), anterioridade (150, III, b e c), proibição ao confisco (art. 150, IV), libertação de tráfego (art. 150, V), imunidades (art. 150, VI), e outras limitações (arts. 151 e 152)32.

Como visivelmente demonstrado, imunidade é uma espécie de limitação

da competência tributária. Ou, nas palavras de Celso Bastos, “... é de fato uma

regra de competência negativa, quer dizer, define, ao nível da própria Constituição,

algumas áreas em que o Estado não pode exercer a sua competência tributária”33

Entretanto, não basta que os entes políticos sejam conhecedores de suas

competências tributárias constitucionais para cobrar tributos. Estes devem ser

instituídos por leis próprias de cada entidade política, nos requisitos da legislação

tributária ao definir as hipóteses de incidência, base de cálculo, alíquota e os sujeitos

ativos e passivos, para que essa faculdade tributária possa ser exercida34.

3.3 Uma não incidência qualificada

Para Geraldo Ataliba a incidência tributária, pode ser entendida como

“fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal,

com a conseqüente e automática, comunicação ao fato das virtudes jurídicas

previstas na norma”35.

Na concepção deste jurista, esta incidência é condicionada36:

A norma tributária, como qualquer outra norma jurídica, tem sua incidência condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hipótese legal, fato este cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do mandamento.

Quanto à “não incidência”, para o professor Luiz Emygdio F. da Rosa Jr,

existem dois tipos: A “não incidência pura” e a “não incidência juridicamente

qualificada”. A primeira, também denominada simples, é “a não previsão legal de

uma determinada situação como hipótese de incidência de tributo”, isto é, todos os

32 SABBAG, Op. Cit. p. 20.33 BASTOS, Op. Cit. p. 132.34 Ibidem, p. 126.35 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 45.36 Ibidem, p. 46.

Page 25: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

24

fatos sociais não previstos em lei alcançáveis pelos tributos, enquanto a segunda,

vem a ser a imunidade tributária, constituindo a não incidência por vontade da

Constituição, ou seja, a Carta Magna “exclui da competência impositiva dos entes

políticos quando se verificam certos pressupostos, situações ou circunstâncias

previstas pelo Estatuto Supremo”, ainda que algum legislador intente cobrar tributo

sobre alguma dessas situações, não pode “em razão da Constituição ter sufocado a

sua competência impositiva”37.

Assim, o legislador pode até ter vontade de definir uma dada situação como hipótese de incidência tributária de um tributo, mas não pode fazê-lo em razão da constituição ter sufocado a sua competência impositiva. Todavia, Ricardo Lobo Torres reserva o termo imunidade somente para as hipóteses de não incidência constitucional que visam a proteção das liberdades fundamentais, como ocorre no art. 150, VI, salvo a que beneficia as entidades sindicais dos trabalhadores, onde, segundo o referido jurista, a imunidade repousa não nos direitos da liberdade, mas nos direitos sociais e econômicos.

A não incidência, como esclarece o professor Eduardo de Moraes

Sabbag, vem a ser “ a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito na

hipótese de hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não corresponde

à descrição legal com perfeição; faltam elementos para a tipicidade”38.

Por outro lado, “a isenção é um favor legal consubstanciado na dispensa

de pagamento de tributo devido, isto é, a autoridade legislativa evita que o sujeito

passivo da obrigação tributária se submeta ao tributo. Portanto, evita-se

lançamento”39.

Quanto à imunidade, Sabbag, afirma tratar-se de “uma não-incidência

constitucionalmente qualificada, portanto, vem a ser o obstáculo, decorrente de

regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos ou

situações”40.

Ricardo Lobo Torres, citado por Roberto Nogueira, diferencia não

incidência de imunidade a partir da visão dos direitos humanos da liberdade, isto é,

37ROSA JR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Tributário & Financeiro. 15 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 306.38 SABBAG, Op. Cit. p. 47.39 Ibidem, Op. Cit p. 47.40 Ibidem, Op. Cit p. 47.

Page 26: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

25

esta vincula - se aos direitos humanos, enquanto aquela é um privilégio

constitucional41.

A diferença principal entre imunidade e isenção, está no fato de que a

primeira atua no plano da definição de competência; a segunda, no plano do

exercício da competência, conforme observa Luciano Amaro 42.

Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei tributária, mas por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo.

Hugo de Brito de Machado salienta que freqüentemente, os próprios

agentes fiscais, fazem confusão entre a isenção e não incidência, principalmente,

porque às vezes o legislador trata casos de não-incidência como isenção43.

O legislador muitas vezes trata como de não-incidência casos de isenção, e isto tem efetivamente ensejado dúvidas intermináveis. Assim é que alguns agentes do fisco, por desconhecerem a distinção entre isenção e não incidência, só reconhecem situações de não incidência diante de regra jurídica expressa. O equivoco é evidente. Não se há de exigir uma regra indicando casos de não incidência. Basta a existência de regra jurídica definindo a hipótese de incidência, isto é, a hipótese que, se e quando concretizada, será devido o tributo, e tudo que como tal não esteja definido será, obviamente, hipótese de não incidência.

3.4 O objetivo da imunidade

Este instituto constitucional objetiva a proteção de valores estimados de

importância fundamental para a nação, entre eles, a manutenção das entidades

federadas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições

educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às informações44.

41 NOGUEIRA, Op. Cit. 04.42 AMARO, Op. Cit. p. 149.43 MACHADO, Op. Cit. p. 251.44 MELO, Op cit. p. 156.

Page 27: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

26

O que, na análise de Luciano Amaro, faz com que esta não leve em

consideração a capacidade econômica das pessoas, pois é proclamada

independentemente da capacidade das pessoas ou situações imunes45.

O fundamento das imunidades é preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes. Yonne Dolácio de Oliveira registra o “domínio de um verdadeiro esquema axiológico sobre o principio da capacidade contributiva”.

3.5 Imunidade e princípios constitucionais.

Na visão de João Bosco Peres, o conceito do mestre Baleeiro, de que

“imunidade tributária é a limitação constitucional ao poder de tributar”, não basta

para definir o conceito de norma imunizante, pois existem outras limitações ao poder

legiferante do Estado, como as divisões de competências tributárias entres os entes

federados, princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade

contributiva, isonomia e vedação ao confisco46.

Além disso, para este jurista “os princípios são diretrizes enquanto as

imunidades norteiam preceitos negativos, não apenas restringindo a competência

tributária, mas impedindo a sua ação sobre determinadas pessoas, bens e

situações”47.

Portanto, basicamente a diferença entre ambos, é que os princípios

orientam a existência da competência tributaria, enquanto aquela, em linha de

negatividade, demarca “a inexistência da competência tributária.48”.

Diante disso, é corroborado o pensamento de Marco Aurélio Greco, de

que “enquanto os princípios indicam um caminho a seguir, as limitações dizem para

onde não seguir”49.

3.6 Imunidade para todos os tributos ou só a impostos.

45 AMARO, Op. Cit. p. 148.46 PERES, Op. Cit. p. 04.47 PERES, Ibidem., p. 0448 PERES, Ibidem., p. 0449 PERES, Ibidem., p. 04

Page 28: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

27

Quanto ao seu alcance a imunidade tem sido classificada pela doutrina

em ampla e restrita. No primeiro aspecto, quando entendida serem, os entes

federativos, incompetentes para tributar qualquer tributo. No segundo, ao se aceitar

que as normas constitucionais, de forma expressa, só vedam aos entes políticos de

tributar determinadas pessoas, no que se refere aos impostos50.

Segundo explica o professor Hugo de Brito Machado, a imunidade é

ampla para todos os tributos, para que possa cumprir a sua finalidade, embora em

edições anteriores de seus livros tenha defendido a tese restrita51.

Em edições anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora do seu alcance.

Essa também é a conclusão de José Eduardo Soares de Melo52:

Assim, é proibida a atuação do legislador ordinário na instituição de determinados tributos, tendo em vista as precisas materialidades e pessoas participantes das relações jurídicas, ressaltando-se que a imunidade não se restringe exclusivamente aos impostos (como se poderia supor da redação contida no art. 150, VI), mas também abrange as taxas (art. 5º, XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII) e as contribuições sociais (arts. 149, §2º, II, 195, §7º, e 85 do ADCT).

Em regra, na Constituição, imunidade vem associada aos impostos,

devido esta modalidade de tributo estar vinculada à atividade estatal, diferentemente

das taxas e contribuições sociais, a que a Carta Magna as vinculou “a realização de

atividade estatal da prestação de serviço público especifico e divisível, efetiva ou

potencialmente utilizado pelo contribuinte ou no exercício do poder de policia

administrativa53.

Entretanto, na Constituição há casos de imunidade afetos a tributos

diversos de impostos, isto é, são imunidades que estão fora do alcance da regra

prevista no art. 150, VI, CF: imunidade conferida às entidades beneficentes de

assistência social, quanto às contribuições previdenciárias (art. 195, §7, CF);

imunidade conferida a receitas decorrentes de exportação, quanto às contribuições

de intervenção no domínio econômico e às sociais (art. 149, §2º, I, CF)54.

50 PERES, Op. Cit. p. 06.51 MACHADO, Op. Cit. p. 304.52 MELO, Op. Cit. p. 157.53 PERES, Op. Cit. p. 06.54 SABBAG, Op. Cit. p. 50.

Page 29: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

28

4 CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS.

Em princípio são classificadas sob diversos critérios. Para o enfoque da

pesquisa proposta, se fará o estudo das principais, segundo: ao modo de incidência,

de se originarem em base constitucional, condicionadas a legislação inferior e, por

último, quanto ao grau de intensidade ou amplitude55.

55 PEREIRA JÚNIOR, Aécio. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social. Disponívelem: http://www.tj.ro.gov.br/emeron/ sapem/2004/ SETEMBRO/0309/ARTIGOS/A05.htm. Material da 7ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Princípios e Imunidades,

Page 30: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

29

4.1 De acordo com o modo de incidência

Distribuem - se em três espécies, de acordo com a forma de incidência.

4.1.1 Imunidades subjetivas

São aquelas atribuídas de acordo com a condição de determinada

pessoa, ou a sujeitos, como orienta, João Peres56:

Na teoria clássica as imunidades tributárias subjetivas são aquelas conferidas em função da presença de elementos objetivos como o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades beneficiadas ou delas oriundas, conforme prevê art.150, §§ 2º. e 4º.

Esse tipo de imunidades “são outorgadas ratione personae, em

decorrência ou natureza jurídica da pessoa, ou face ao papel socialmente relevante

que desempenha”57.

Têm como marca característica o caráter pessoal, apesar de conterem elementos objetivos relacionados às atividades beneficiadas, tais como, patrimônio, renda ou serviços, de que se tem como exemplo a imunidade recíproca das pessoas políticas, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Estado, bem como a dos templos, das entidades sindicais de trabalhadores, dos partidos políticos e suas fundações, das instituições de educação social sem fins lucrativos.

Carraza, mencionado por João Peres, considera ser a imunidade

“sempre subjetiva, porque beneficia pessoas58”.

4.1.2 Imunidades objetivas

Neste contexto, são identificadas como objetivas ou reais por se

relacionarem com determinados fatos, bens ou situações e versarem sobre coisas,

apesar de beneficiarem pessoas.Entre estas temos: imunidade tributária de livros,

jornais e periódicos, como também do papel destinado à impressão (art. VI, d, da

CF/88).

ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário - UNISUL - REDE LFG. p. 10.56 PERES, Op. Cit. p. 11.57 PEREIRA, Op. Cit. 10.58 PERES, Op. Cit. p.11

Page 31: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

30

Certos doutrinados, como Torres, ensinam que estas referem - se a

impostos indiretos, enquanto as subjetivas, aos diretos.59

4.1.3 Imunidades mistas

Nestas, estão combinados, pelo legislador, critérios de natureza pessoal e

material com a finalidade de concretizar a exoneração.

A imunidade do ITR (Imposto Territorial Rural) para “pequenas glebas

rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que

não possua outro imóvel” (art. 153, §4º, CF), é exemplo característico deste ramo de

imunidade.

4.2 De acordo com a origem

Essa classificação objetiva conhecer aquelas conseqüentes de um

princípio constitucional ou por orientação política.

4.2.1 Imunidades ontológicas

As imunidades ontológicas “caracterizam-se por serem conseqüências

necessárias de um principio constitucional, por conseguinte, ainda que suprimidas

do texto constitucional, subsistem, vez que são decorrência dos princípios nele

contidos”.60, como é o caso das imunidades recíprocas entre os entes políticos, ou

as concedidas a entidades de educação e assistência social, em razão do relevante

serviço público prestado e por canalizarem os seus recursos para a atividade fim,

caracterizando ausência de capacidade contributiva.61

4.2.2 Imunidades políticas

As que evidenciam - se por não decorrerem de um principio constitucional

específico. Podem estar expressos na Constituição por simples vontade política,

embora que “conferidos como forma de prestigiar outros princípios constitucionais,

59 PERES, Op. Cit. p. 1260 PEREIRA, Op. Cit. 1161 PERES, Op. Cit. p. 12

Page 32: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

31

deles não decorrência lógica, podendo, até mesmo, ser outorgadas, a pessoas que

apresentem capacidade contributiva”.62

Nesta categoria podem se incluir as referentes aos templos religiosos, das

entidades sindicais de trabalhadores e dos partidos políticos e suas fundações,

como também as relacionadas a livros, jornais, periódicos e o papel destinado à

impressão.

4.3 De acordo com a necessidade de legislação inferior

Em alguns casos, o próprio preceito constitucional, que concede a

liberdade imunizatória, determina a necessidade de leis inferiores que a

regulamentem, daí classificarem se em:

4.3.1 Imunidades incondicionadas

Quando o beneficio destas não está condicionado a nenhuma lei inferior.

Isto é, seus efeitos se dão independentemente de qualquer criação de norma

infraconstitucional que as regulamentem ou as complementem, ou seja, sua

viabilidade não está sujeita a restrições ou condições.63 Caracterizam - se por serem

criadas por normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata, como

exemplo, a imunidade recíproca entre pessoas políticas (art. 150, VI, a, CF).

4.3.2 Imunidades condicionáveis

Por outro lado, estas provêm de preceitos constitucionais de “eficácia

contida e aplicabilidade imediata, com restrições, temos a imunidade condicional,

devendo sua fruição ser estatuída ou não pelo legislador infraconstitucional”.64

Assim, as imunidades concedidas a instituições de educação e

assistência social, para serem aplicadas, tiveram que primeiramente ser

regulamentadas por Lei Complementar.

62 PEREIRA, Op. Cit. p. 1263 PEREIRA, Op. Cit. p. 1264 PERES, Op. Cit. p. 13.

Page 33: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

32

Contudo, é imprescindível compreender que essa regulamentação não se

refere à norma imunizante, já expressa no texto constitucional, mas aos requisitos

formais exigidos que devem ser obedecidos pelos contemplados pela sanção.65

4.4 De acordo com o grau de amplitude ou intensidade

Por esse critério se procura conhecer se a imunidade tem amplitude geral ou restrita.

4.4.1 Imunidades genéricas

Constituem as que regulamentam todas as pessoas políticas e alcançam

a todos os impostos incidentes sobre o patrimônio, renda e serviços das entidades

mencionadas, com fundamento na proteção de valores constitucionais básicos, entre

os quais a liberdade política, religiosa e de informação, e afins, conforme o art. 150,

VI, §2 a §4, da Constituição Federal.66.

4.4.2 Imunidades especiais ou específicas

Estas imunidades “estão restritas a um único tributo e atendem a valores

de caráter de mais limitado”67.

Um exemplo dessa modalidade de imunidade especifica é a expressa no

art. 153, § 3, III, da Constituição Federal, que concede imunidade de IPI (Imposto

sobre Produtos Industrializados) nas vendas destinadas ao Exterior.

4.5 De acordo com a forma de declaração

Os institutos imunizantes quanto à forma de os conhecermos se

encontram expressos no texto constitucional ou nele implícitos. Podem ser:

4.5.1 Imunidades explícitas

São as que constituem o arcabouço do ordenamento jurídico nacional,

pois as normas exonerativas de “incidência tributária estão de forma explícita,

perfeitamente identificáveis no texto constitucional”.68.

65 Ibidem. p. 12.66 Ibidem. p. 13.67 PEREIRA, Op. Cit. p. 12.68 PERES, Op. Cit. p. 13.

Page 34: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

33

4.5.2 Imunidades implícitas

Estas se caracterizam por serem buscadas nos princípios de nosso

sistema jurídico, em razão de não se acharem expressas na Constituição Federal.

No entendimento de Torres, “o elenco das imunidades aos tributos é

aberto e incompleto, sendo implícitas as relativas à profissão, à família, ao acesso à

Justiça e a personalidade do cidadão’.69

Contudo, este não constitui pensamento unânime, há doutrinadores que

combatem essa idéia, ao afirmar que, pelo principio da não-obstância do exercício

de direitos fundamentais por via de tributação, o elenco das imunidades é fechado e

completo, portanto, taxativo. A aplicação deste principio ocorre não apenas com a

imunidade, mas também, com outros instrumentos constitucionais, como é o caso,

da proibição de utilizar o tributo com efeito confiscatório, da função social da

propriedade e da liberdade de profissão70.

5. ESPÉCIES DE IMUNIDADES NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Primeiramente, se fará uma análise das principais espécies de

imunidades constantes do art. 150, VI, da Constituição Federal, foco principal desta

pesquis; ao final, serão citadas outras espécies, constantes igualmente na Carta

Magna.

5.1 Imunidade Recíproca ou Intergovernamental

69 PERES, Op. Cit. p. 13.70 Ibidem, p. 13

Page 35: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

34

Inserida no art. 150, VI, a, e §§2 e 3, do texto constitucional, é a mais

antiga imunidade tributária do sistema jurídico brasileiro, vindo desde a Constituição

de 1891, veda a instituição de imposto sobre o patrimônio, renda e serviços públicos,

nas atividades entre si, vinculadas e essenciais, das entidades políticas, incluindo-se

nesse beneficio, fundações e autarquias sustentadas pelo Estado.

Estão de fora desse beneficio, como esclarece o professor Hugo de Brito

Machado, atividades estatais vinculadas a atividades econômicas e as em que

existem contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário 71:

A imunidade, entretanto, não se aplica “patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normais aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preço ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador obrigação de pagar impostos relativamente ao bem imóvel”. È o que está expresso no art. 150, §3º, da constituição Federal de 1988.

Tal imunidade provém da obediência ao principio do federalismo, cujo

propósito é evitar encargos tributários que dificultem a capacidade econômica das

pessoas políticas. Conseqüentemente, a eliminação destes, protege o livre exercício

das atividades dos entes federados, conforme estabelecem os preceitos de

igualdade, harmonia e independência72.

Para melhor clareza, convém frisar, que a União não pode tributar sobre a

Renda dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Por outro lado, tanto Estados,

como o Distrito Federal e os Municípios não podem tributar a União com o Imposto

sobre Propriedade de Veículos Automotores e com o Imposto sobre a Propriedade

Predial Urbana, respectivamente.

O alcance dessa imunidade transcende os impostos e, segundo Hugo de

Brito Machado, se estende aos demais tributos73.

Não obstante esteja expressa, no art. 150, inciso VI, da vigente Constituição Federal, apenas em relação a impostos, em razão do principio federativo a imunidade recíproca abrange, seguradamente, também os demais tributos. É que o tributo, como expressão que é da soberania estatal, não pode ser exigido de quem a tal soberania não se submete, porque é parte integrante do Estado, que da mesma é titular.

71 MACHADO, Op. Cit. p. 305.72 MELO, Op. Cit. p. 158.73 MACHADO, Op. Cit. p. 307.

Page 36: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

35

A jurisprudência admite a possibilidade de extensão desta imunidade a

certas empresas públicas que realizam serviços públicos de prestação obrigatória e

exclusiva do Estado, na observação de Eduardo Sabbag.74

É importante salientar que a jurisprudência (STF, RE 407099/RS, 2º. Turma, Acórdão publicado em 06/08/2004) já admitiu a possibilidade de extensão da imunidade a certas empresas públicas – aquelas que executam serviços de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, vg., serviço postal (art. 21, X, CF)-, uma vez que se revestem, ipso facto, da indumentária de “autarquias”. Com efeito, estas distinguem-se das empresas públicas que servem como instrumento da participação do Estado na Economia, às quais se aplica o regime jurídico próprio das empresas privadas, consoante o art. 173, §1º, da CF. Portanto, para o STF é possível estender a imunidade a algumas empresas públicas, aplicando-se-lhes o art. 150, VI, a, CF.

5.2 Imunidade dos Templos Religiosos

O direito a esse direito constitucional insere - se no art. 150, VI, b, e §4º, e

fundamenta-se no principio da liberdade de crença religiosa, estando prevista desde

a Constituição de 1891, que assegura a separação entre Estado e Igreja.

O mandamento constitucional trata de “templos de qualquer culto”, Com

isto, possibilita a imunidade a qualquer atividade religiosa, católica, protestante,

mulçumana, afro-brasileira, desde que “apregoem valores morais e religiosos

consentâneos com os bons costumes”, expressos na constituição (art. 1º, III; art. 3, I

e IV; art. 4º, II e VIII, todos da CF).75

O conceito de templo, a que se refere o preceito constitucional, abrange

mais do que o prédio ou lugar onde é realizada a prática religiosa, incluí, também,

todo o patrimônio e serviços necessários à execução dessa atividade. Este

entendimento é ratificado pelo mestre Werner Nabica Coelho76:

Não custa nada verificarmos a problematicidade do próprio conceito de templo, que numa rápida retrospectiva histórica, remete a noções as mais amplas, desde o templo como o próprio corpo do fiel do cristianismo, até aos patrimônios móveis e imóveis que guarnecem o próprio prédio destinado ao culto, chegando em certos contextos a abarcar territórios e pessoas circundantes, daí a necessidade da limitação do artigo 150, §4º, da CF, cujo cerne é ao mesmo tempo o de restringir o âmbito da imunidade aplicada ao conceito de templo, e, garantir que o templo não seja somente considerado em seu aspecto predial, mas, sim, na sua amplitude social, de uma entidade que possui patrimônio, presta serviços e aufere rendas. para as atividades religiosas, ou residências dos religiosos.

74 SABBAG, Op. Cit. p. 51.75 Ibidem.76COELHO, Werner Nabica. A imunidade Tributária dos Templos – Breves Considerações. Disponível em: http://www.uj.com.br/ impressao.asp? pagina= doutrinas. Acesso: 22/08/08.

Page 37: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

36

Por conseguinte, corrobora Hugo de Brito Machado, templo religioso, no

pensamento do constituinte, abrange tudo que esteja ligado ao exercício da

atividade religiosa.77

Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo não significa apenas edificação, mas tudo quanto esteja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial, ou convento, ou qualquer outro edifício utilizado.

Conclui-se, que, com base nesta concepção, também aceita pelo

professor Sabbag, “a imunidade atingirá o templo e seus anexos (exemplo: casa

paroquial, casa do Pastor, do Rabino etc.)78”.

Entretanto, ressalte se, esse âmbito está restrito às finalidades essenciais

da entidade religiosa, bem assim, ao seu patrimônio, renda e serviços (art. 150, §4,

CF). Sobre isso comenta José Eduardo de Melo.79

É evidente que vedação impositiva ao patrimônio, à renda e aos serviços “relacionados com as finalidades essenciais dos templos” (art. 150, §4º, CF), implicará obrigação tributária no caso de manterem supermercado, cobrarem pelo estacionamento de veículos, pelo ingresso em cinemas ou pela venda de caixões funerários.

Esclarece ainda o mesmo jurista, que os imóveis alugados por essas

entidades recebem imunidade pela vinculação dos serviços com a prática de

liturgias80:

A imunidade deve abranger também os imóveis locados (RE 257.700), ou utilizados como escritório e residência de membros da entidade (RE 221.395), consoante entendimento do STF (RE 325.822-2-SP, Pleno, rel. in. Ilmar Galvão, j. 18.12.02, DJU 1 de 14.05.04, p.33). A imunidade vincula-se aos pressupostos religiosos dos serviços, sendo imprescindíveis que as receitas tenham origem na prática de liturgias, sendo traçada importante distinção.

A posição do STF, na aplicação da regra “da atividade essencial da

difusão religiosa”, como lembra o professor Sabbag, tem sido “de uma teoria

77 MACHADO, Op. Cit. p. 308.78 SABBAG, Op. Cit. 5279 MELO, Op. Cit. p. 161.80 Ibidem.

Page 38: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

37

ampliativa (não restritiva), quanto à extensão dos efeitos imunitórios a atividades

estranhas à difusão de religiosidade”81.

Segundo o STF, estender-se-á o manto da regra imunizante, conferida à Igreja, às atividades diversas por elas exercidas, desde que se cumpram os requisitos a seguir delineados. Vamos a eles:1. prova de que as rendas oriundas de atividades outras, não essenciais, são aplicadas integralmente na consecução dos objetivos institucionais (difusão da religiosidade);2. prova de que não há ofensa à livre concorrência.

5.3 Imunidade para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de

educação e entidades de assistência social

5.3.1 Imunidade dos partidos políticos e suas fundações

A finalidade constitucional é a liberdade para a manutenção do regime

democrático de direito (art. 1º., V, CF). Protege o pluralismo partidário, daí a

abrangência dessa imunidade aos partidos políticos registrados no Tribunal Superior

Eleitoral – TSE, com exceção dos partidos clandestinos.82, conforme prevê a Carta

Magna, no art. 150, VI, c, e §4.

Contudo, há necessidade de regulamentação de lei complementar, como

orienta o mandamento constitucional, com a expressão “atendidos os requisitos

da lei”. Como explica, o professor Sabbag, todas as imunidades do elenco

mencionado na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150, da CF, não são “auto-aplicáveis”,

pois dependem de lei complementar. Neste caso, os requisitos exigidos constam do

Art. 14 e incisos do CTN.83

Com isso, para se adquirir a imunidade as pessoas jurídicas constantes da alínea “c” do inciso VI devem obedecer aos requisitos do art. 14 e incisos do CTN. Posto isso, provando-se que: (1) não há sobras financeiras na instituição que fomentem uma distribuição de lucros; (2) se aplica o dinheiro arrecadado no país, e não fora dele; (3) se mantém escrituração contábil em dia, para que se prove o preenchimento das exigências anteriores, merecerá a instituição os efeitos protetores da imunidade, não pagando o imposto. No caso de qualquer desvio da finalidade (Entidade “Laranja”), incorrerá a instituição ardilosa perda da imunidade.

Recebe a classificação de imunidade subjetiva, política e condicionável,

regulamentada por lei complementar.84

81 SABBAG, Op. Cit. p.5282 Ibidem. p.55.83 Ibidem. p. 57.84 PERES, Op. Cit. p. 14.

Page 39: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

38

Conseqüentemente, os partidos políticos estão imunes ao IPTU sobre os

imóveis que ocupam, ao ISS relativo a serviços que prestarem a terceiros, IR sobre

rendimentos auferidos, ao ITBI na aquisição dos bens imóveis, ao IPVA referente

aos veículos utilizados para suas finalidades.85

5.3.2 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores

Teve origem na Constituição Federal de 1988, no art. 150, VI, c, §4, para

garantir a liberdade de associação sindical, valorizando as entidades sindicais no

ordenamento jurídico pátrio, sob a classificação de imunidades subjetiva, política e

condicionável por estarem sujeitas a lei complementar, atualmente, o CTN, art. 14.

Doutrinadores como Hugo de Brito Machado criticam a redação desse

direito no texto constitucional, ou seja, o enunciado “das entidades sindicais dos

trabalhadores”. Pois cria dificuldade na interpretação em se entender se os

sindicados patronais incluem - se nesse direito.

A letra do dispositivo constitucional refere-se apenas a entidades sindicais dos trabalhadores, o que revela o seu caráter demagógico. Estariam os sindicatos patronais sujeitos a tributação? Poderia o Estado esmagá-los com impostos? A liberdade de associação seria assegurada apenas aos trabalhadores? Qual a abrangência da palavra trabalhadores, no texto em questão? Parece-nos que a imunidade deve abranger as entidades sindicais em geral, mas o dispositivo constitucional está ai, a desafiar a argúcia dos hermeneutas que não pretenderem ficar com sua literalidade86.

De outro lado, o professor Sabbag, entende que o dispositivo

constitucional deve ser interpretado de forma literal, levando-se em consideração o

fortalecimento do lado mais fragilizado da relação laboral, o empregado, por isso,

infere -se, a imunidade se restringe às entidades sindicais dos trabalhadores.87

Como se nota no dispositivo constitucional, são imunes a impostos apenas os sindicatos dos empregados ou entidades obreiras (Sindicatos Patronais não estão abrangidos pela regra!). Tal entendimento herdamos à luz do Direito do Trabalho, segundo o qual a relação laboral é marcadamente caracterizada por um lado hipossuficiente – o do Empregado -, em contraposição ao lado menos debilitado – aquele ocupado pelo Empregador. O sindicado de trabalhadores, como é cediço, visa proteger os ocupantes do pólo mais fragilizado – os empregados. Assim, entidades como a CUT não devem, v.g., ser alvos de incidência de IPTU.

5.3.3 Imunidade das instituições de educação

85 PERES. OP. Cit. p. 1486 MACHADO, Op. Cit. 309.87 SABBAG, Op. Cit. p. 55.

Page 40: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

39

Essa modalidade de imunidade preconiza a difusão do ensino e da

cultura, prevista no art. 150, VI, c, e §4, da Carta Maior, com abrangência extensiva

a escolas, universidades, cursos de idiomas e cursos técnicos.88

A interpretação ampla do termo “educação” é também aceita por José

Eduardo Soares de Melo.89

Deve ser levado em conta o significado “educação”, amplamente referido na CF (arts. 205, 208 e 214). Pugna-se pela interpretação ampla do conceito de instituição de educação, que não é “apenas a de caráter estritamente didático, mas toda aquela que aproveita à cultura em geral, como laboratório, instituto, centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências”.

Ainda analisa Hugo de Brito Machado, a restrição constitucional para as

instituições de ensino, que devem ser “sem fins lucrativos”, afirmando que devido à

importância social que detêm, como os livros, as instituições de educação deveriam

ser imunes incondicionalmente90.

As instituições de educação deviam ser imunes incondicionalmente. A importância social da atividade de educação o exige. Da mesma forma que são imunes os livros, jornais e periódicos, sem qualquer perquirição a respeito de saber quem os produz tem ou não finalidade lucrativa, e sabido, como é, que as editoras não são casas de filantropia, também a atividade de educação devia ser. Se assim fosse, certamente não estaríamos presenciando a crise da escola, cujos administradores já não se podem ocupar das questões educacionais, pois são mais prementes as questões policiais, as ameaças de prisão e até prisões consumadas, em face das intermináveis querelas com os pais de alunos em torno do valor das mensalidades escolares.

A expressão restritiva “sem fins lucrativos” deve ser entendida, conforme

interpreta José Eduardo Soares de Melo, por proibição de distribuição de lucros aos

associados.91

A proibição de finalidade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que os objetivos institucionais não perseguem o lucro – implicador de caráter mercantil – que, naturalmente, pudesse acarretar o posterior repasse ou distribuição aos sócios. É norma e compreensível que as instituições de beneficência – como quaisquer outras entidades de natureza assemelhada – colimam sempre um resultado positivo de suas atividades para poderem aprimorar e incrementar os serviços.

5.3.4 Imunidade das instituições de assistência social

88 Ibidem. p. 56.89 MELO, Op. Cit. 164.90 MACHADO. Op. Cit. 309. 91 MELO, Op. Cit. 165.

Page 41: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

40

Objetiva motivar a difusão da atividade de benemerência na sociedade.92

Essa assistência social engloba os direitos sociais enumerados na

Constituição Federal, art. 6º, como: educação, saúde, trabalho, lazer, segurança,

previdência social, proteção à maternidade e à infância, assistência aos

desamparados, todos de responsabilidade da sociedade e do Estado.93

Não é necessário que esta proteção seja aberta à população em geral,

podendo atender exclusivamente a associados, como complementação das

atividades fundamentais, que deveriam ser prestadas pelo Estado, como exemplo,

uma associação de assistência social aos empregados de determinada empresa.94

Do mesmo modo, as entidades beneficentes de assistência social estão

imunes da Contribuição Previdenciária incidente sobre o empregador ou empresa,

conforme mandamento constitucional no art. 195, § 7.

5.4 Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel

Essa modalidade de direito, que se caracteriza por sua natureza objetiva,

atinge bens, ou seja, livros, jornais, periódicos e o papel destinado para impressão.

O professor Sabbag esclarece que essas imunidades alcançam os

impostos reais.95

Deve-se salientar que tal imunidade se refere aos “impostos reais”, isto é, gravames que dependem de aspectos atinentes aos bem ao qual se referem. Exemplos: IPI, Impostos de Importação, Imposto de Exportação. Não refere, pois, aos “impostos pessoais”, que deverão incidir normalmente. Exemplo: o livreiro paga IR, paga IPVA etc.

Enquanto para Luiz Rosa Jr, trata-se de imunidade objetiva e

incondicional que visa “proteger a educação e a cultura, bem como impedindo que

através dos impostos se possam exercer pressões de cunho político”.96

92 SABBAG, Op. Cit. 56.93 MELO, Op. Cit. 94 Ibidem. 95 SABBAG. Op. Cit. p. 58.96 ROSA JR. Op. Cit. p. 315.

Page 42: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

41

Esta modalidade de imunidade, veio à luz com a Constituição de 1946,

abarcando apenas o papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros,

porém, na Carta de 1967, estendeu - se também, a livros, jornais e periódicos.97

5.4.1 Imunidade para livros

Os livros como meios de difusão da cultura e do conhecimento, são

abrigados pela imunidade, inicialmente garantida pelo artigo 150, VI, d, na CF, mais

precisamente na modalidade denominada de “objetiva” ou “real”, porque é feita em

virtude de determinados fatos, situações ou bens, como é o caso do “livro”, com o

propósito de garantir a liberdade de expressão, por ser, o livro, um veículo de

divulgação de idéias e da livre manifestação do pensamento.

Portanto, a finalidade principal desse dispositivo legal é garantir a

liberdade de manifestação do pensamento, pois se o Estado detivesse poder para

instituir imposto sobre o livro, poderia exercê-lo de forma esmagadora, elevando -

lhe o custo, e assim, impossibilitando o seu acesso à sociedade em geral.98

Entretanto, o termo “livro” não tem tido uma interpretação harmoniosa na

jurisprudência e na doutrina, devido a alterações na sua forma no decorrer da

História. Para alguns, o termo deve ter uma interpretação restrita ao livro de papel.

Por isso, convém compreender sua essência, isto é, aquilo que, presente faz da

coisa um livro e, retirado, torna - o outra coisa qualquer.

Uma vez que, segunda esta concepção é a essência ou conteúdo que

define o livro digno de imunidade e não a sua forma, então, deve-se desprezar todo

elemento acidental que sofre alteração, sem que se deixe de ter um livro.

Nos tempos antigos o livro era feito em tábuas de argila, por isso,

pesados e nada práticos para o manuseio. Depois, evoluiu para forma de rolos,

escritos em pergaminhos ou papiros. O pergaminho era a pele de animal preparada

para a escrita. Por sua vez, o papiro era feito da casca de plantas próprias. Depois

97 PERES, Op. Cit. p. 15.98MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico. Disponível em: http http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1809. Material da 6ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Princípios e Imunidades, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário - UNISUL - REDE LFG. p. 15.

Page 43: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

42

veio o papel. Atualmente, se tem também, o livro eletrônico em disquetes, em Cd-

rom ou na Internet.

Portanto, verifica-se que é a essência e não a forma que caracteriza o

livro como imune, mesmo que a evolução promova a produção de diversos suportes

materiais para a confecção deste, a forma muda para se adequar às vantagens

oferecidas a cada geração de estudantes, contudo, tem - se o mesmo conteúdo de

um livro impresso em pergaminho, em papel ou em forma magnética, como é o caso

dos livros bíblicos.99

A Constituição trata de “livros”, portanto, livros são livros. Se alguém

restringir a imunidade constitucional aos livros de papel, estará estabelecendo

distinção onde o legislador não fez, atitude condenada pelos mais rigorosos

hermeneutas.

Alguns autores ainda presos à forma, afirmam que o “livro eletrônico” não

está incluso no rol de tais vantagens, devido a Lei assegurar direito sobre o papel

para impressão, na mesma alínea em trata do livro. Para esses, essa prerrogativa

estabelece uma hipótese restritiva que assegura o benefício somente ao livro de

papel. Por isso, não aceitam imunidade para os eletrônicos, baseados no fato que

para se conceituar o livro é necessá

rio a presença do suporte físico impresso em papel e a finalidade

espiritual de criação de bem cultural ou educativo. Contudo, há consenso entre a

maioria dos doutrinadores sobre a questão.

Na jurisprudência o livro tem sido definido como meios de difusão da

cultura, representando um suporte material de difusão de conhecimento, inclusive os

manuais técnicos e apostilas (STF, RE 183.403-SP, 07.11.2000). O entendimento

jurisprudencial é de que a base material é insignificante ante o papel de difusor

cultural. Por isso, se tem estendido a imunidade objetiva constitucional aos livros

divulgados em meios magnéticos. Pois, se os livros eletrônicos são a mais nova

forma de livro, não configura integração por analogia nem interpretação extensiva à

tese que defende sua imunidade. 100

99 MACHADO, Ibidem. p.14100 SABBAG, Op. Cit. p. 58.

Page 44: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

43

Ressalte-se que pesar de decisão favorável de alguns tribunais quanto à

extensão dessa garantia aos livros eletrônicos, ainda não existe um entendimento

dominante.

5.4.2 Jornais

A imunidade dos jornais se estende sobre “os serviços prestados pela

empresa jornalística na divulgação, em jornais, de anúncios e de propaganda (RE

7.049), desde que venham impressos no corpo do jornal ou periódico”101.

A editoração via Internet, na comunicação jornalística, também está

imune, conforme afirma José Eduardo de Melo:102

Entendo que a comunicação jornalística e de natureza editorial via internet, independente dos processos de sua elaboração (eletrônica, gráfica, etc.) goza da imunidade tributária (art. 150, VI, d, CF), uma vez que o objetivo constitucional e preservar a liberdade de expressão do pensamento, que constitui valor fundamental de uma sociedade livre e democrática.

5.4.3 Periódicos

Neste contexto, essa imunidade refere-se a revistas de publicação

periódica.

O constituinte não fez qualquer distinção entre tipos de revistas. Assim

sendo, podem ser alvo dessa garantia, incondicionalmente, todas as revistas,

inclusive, as de quase nenhum conteúdo intelectual, material pornográfico,

esportivas, etc. E, como afirma, o professor Sabbag, “não cabe ao intérprete da lei

definir o que o legislador não definiu, casos pretendesse reduzir o alcance da

regra!”.103

Além disso, como no caso dos livros, não importa para a aquisição da

imunidade, o tipo de processo tecnológico em que esses periódicos são feitos, como

ratifica José Eduardo Soares de Melo:104

Os processos tecnológicos para a elaboração dos livros, jornais e periódicos são totalmente irrelevantes, como é o caso de programas de computador (CD-ROM), disquetes, fitas cassetes e demais elementos de informática, que também se encaixam no âmbito imunitório, uma vez que atendem às mesmas finalidades dos

101 Ibidem, p. 59.102 MELO, Op. Cit. p. 171.103 SABBAG, op. Cit. 59.104 MELO, Op. Cit. 170.

Page 45: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

44

apontados veículos. Trata-se de novos instrumentos que também transmitem idéias, conhecimentos, etc., e que, numa interpretação teleológica, se inserem na mesma moldura cultural veiculada nos livros.

As listas telefônicas, segundo decisão do Supremo Tribunal Federal,

incluem – se ao abrigo da garantia imunizatória dos periódicos por considerar que

“o fato de edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não

afasta o beneficio constitucional da imunidade. A inserção visa permitir a divulgação

das informações necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes,

consubstanciando acessório que segue a sorte principal” (RE 199.183, Rel. Min.

Marco Aurélio, 12.06.98).

5.4.4 Papel

Estão contemplados nesse leque o papel destinado à impressão de livro,

do jornal ou do periódico, como também, os papéis especiais destinados a artes

gráficas, como o destinado para fotocomposição por laser, para telefoto.105

Nesse entendimento, a Súmula nº. 657 do Supremo Tribunal Federal

corrobora que a “imunidade prevista no art., 150, VI, d, da CF abrange os filmes e

papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”.

Pode-se afirmar que o papel, na visão da jurisprudência do STF, é o único

insumo que recebe imunidade, pois outros insumos, como a tinta, são tributados.

Portanto, como explica Sabbag, “a imunidade objetiva prevista na alínea “d” do

inciso VI do art. 150 deve ser interpretada restritivamente”, no que se refere a

extensão da imunidade sobre os diversos insumos do papel destinado à impressão

de livros, jornais e periódicos (RE 215.435, PR. Rel. Min. Moreira Alves, 02.12.97;

RE 203.706-SP, Rel. Min. Moreira Alves, 25.11.97; RE 183.403-SP, Rel. Min. Marco

Aurélio, 07.11.00; RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurélio, 12.06.98; RREE 204.234;

203.859; RE 273.308-SP, Rel; Min. Moreira Alves, 22.08.2000).106

O professor Hugo de Brito Machado, é de parecer que a interpretação da

imunidade do papel deve ser extensiva aos meios de gravação eletrônicos, como se

papel fossem:107

105 SABBAG. Op. Cit. 59.106 Ibidem, p. 60.107MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico.. p. 17.

Page 46: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

45

Da mesma forma, o livro pode ser disponibilizado em papel, em disquetes, em CD-ROM ou através da Internet, sendo, independentemente do meio, imune.Assim, constatamos não ser possível entender a imunidade como abrangente de todos os produtos de informática. Pelo mesmo motivo que o papel abrangido pela imunidade é somente aquele destinado à impressão do livro, o produto de informática imune é somente aquele que constitui meio de materialização de livros, jornais e periódicos. Não se deve, portanto, confundir software, de uma maneira geral, com livros eletrônicos, ou seja, software cuja essência é um livro; sob pena de se tributar um livro ou de se imunizar o que livro não é.Portanto, os meios de gravação e disponibilização (disquetes, CD-ROM e similares) não podem, de forma alguma, receber tratamento tributário indiscriminado. O tributo deve ser aquele devido pelo conteúdo e não pela forma.Pensamos, por isso, que a imunidade alcança também as operações com disquetes e similares virgens destinados à gravação de livros eletrônicos. Os disquetes virgens equivalem, para todos os efeitos, ao papel destinado à impressão dos livros, jornais e periódicos. São instrumentos de transmissão do pensamento, de disseminação cultural, cujo desenvolvimento não pode ficar vulnerável ao poder de tributar.

5.5 Outras imunidades

Resumidamente, serão listadas neste tópico, as outras imunidades

específicas constantes da Constituição Federal, de acordo com classificação

sugerida pelo professor João Bosco Peres, em relação a impostos, taxas e

contribuições.108, para quem estas, em regra geral, se caracterizam por serem

direcionadas a uma necessidade política sobre determinado tributo109.

Como regra geral as imunidades específicas dedicam-se a uma política e são circunscritas a um único tributo, ou seja, imposto, taxa ou contribuição. Justificam-se por aproveitar valores limitados e a conveniências especiais. Tem natureza objetiva porque são outorgadas em função de um bem. Tem caráter político, uma vez que não é considerada a capacidade contributiva dos sujeitos beneficiados.

5.5.1 Em relação a impostos

a) Imunidade do Imposto de Renda dos rendimentos provenientes de

aposentadoria e pensão pagos a pessoa maior de 65 anos, cuja renda total seja

constituída, exclusivamente de rendimentos de trabalho (art. 153, § 2 º, II). Valoriza o

amparo ao idoso, sendo de natureza subjetiva e política do Estado (art. 230, CF).

b) Imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados de produtos

destinados ao Exterior (art. 153, § 3º, III).

108 PERES, Op. Cit. p.15109 Ibidem.

Page 47: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

46

c) Imunidade de pequenas glebas rurais ao Imposto Territorial Rural (art.

153, § 4º).

d) Imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias, sobre

produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados à exportação

(art. 155, § 2º, X, "a").

e) Imunidade ao ICMS das operações sobre o petróleo destinado a outros

Estados, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e

energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b").

f) Imunidade em relação ao IOF do outro quando definido como ativo

financeiro ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, X, "c").

g) Imunidade relativa a qualquer outro tributo exceto ao ICMS, ISS e

Imposto de Exportação nas operações relativas a energia elétrica, serviços de

telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país (art. 155,

§ 3º).

h) Imunidade dos direitos reais de garantia ao Imposto sobre a

Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (art. 156, II).

i) Imunidade em relação ao Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de

Bens Imóveis na transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de

pessoa jurídica em realização de capital e da transmissão de bens ou direitos

decorrentes da fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (art. 156, §

2º, I).

j) Imunidade sobre impostos federais, estaduais e municipais nas

operações de transferência de imóveis, desapropriados para fins de reforma agrária

(art. 184, § 5º) também configura norma imunizante de natureza objetiva e política.

O texto constitucional expressa isenção, entretanto, trata-se, na verdade de

imunidade, em razão de que a exoneração tributária tratada no plano constitucional

sempre será imunizatória.

Os proprietários de imóveis destinados à reforma agrária ficam

exonerados de qualquer imposto na transferência da propriedade para essa

finalidade.

Page 48: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

47

5.5.2 Em relação a taxas

A doutrina é divergente quanto a essa espécie de imunidade.

O professor João Peres cita a opinião de diversos escritores sobre a

natureza dessas garantias:

Carraza(53) entende que as imunidades atingem somente impostos, não alcançando taxas e contribuições. Amaro(54) advoga que as proibições constitucionais à exigência de taxas representam imunidades. Carvalho(55) ensina que as normas imunizantes atingem não só impostos, mas também taxas e contribuições. Costa(56) leciona, concordando com os dois últimos autores acima mencionados, que "(.) as normas imunizantes não se referem apenas a impostos, podendo reportar-se também a tributos vinculados a uma atuação estatal, sendo suficiente, para que tal ocorra, seja esse o desejo constitucional". Comungamos das lições daqueles que defendem a existência de imunidades também referentes a taxas e contribuições, desde que expressamente previstas no texto constitucional, não comportando interpretações extensivas para atingir determinadas situações de pessoas já beneficiadas pela inimponibilidade no tangente a impostos. Por isso, para que essas pessoas possam auferir imunidades relativamente a taxas tal condição obrigatoriamente tem que estar no texto da regra matriz, como nas situações que trataremos em linhas posteriores.

A aplicação deste instituto constitucional sobre as taxas é encontrada em

diversas partes da Constituição Federal.

a) Art. 5º, XXXIV, "a" e "b" - São a todos assegurados,

independentemente de pagamento de taxas:

a - o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou

contra ilegalidade ou abuso de poder;

b - a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de

direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal.

b) Art. 5º, LXXIII - Qualquer cidadão é parte legítima para propor ação

popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o

Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio

histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas

judiciais e do ônus da sucumbência".

Page 49: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

48

c) Art. 5º, LXXIV - O Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita

aos que comprovarem insuficiência de recursos.

d) Art. 5º, LXXVI - São gratuitos, para os reconhecidamente pobres, na

forma da lei:

a - o registro de nascimento;

b - a certidão de óbito.

e) Art. 5º, LXXVII - São gratuitas as ações de habeas corpus e habeas

data, e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania.

f) Art. 208, I - O poder do Estado com a educação será efetivado

mediante a garantia de:

I - ensino fundamental obrigatório e gratuito, assegurada, inclusive, sua

oferta gratuita para todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria.

Observa-se que esta norma imunizante identifica o direito à educação

como dever do Estado e da família, conforme o art. 205, e está ligada com a

imunidade deferida a instituições privadas, sem fins lucrativos, que prestam serviços

de educação, nos termos do art. 150, VI, "c", e § 3º.

g) Art. 226, § 1º - O casamento é civil e gratuita a celebração.

Justifica-se pelo fato de que a família tem proteção especial do Estado,

conforme os art. 226/230.

h) Art. 230, § 2º - Aos maiores de 65 anos é garantida a gratuidade dos

transportes coletivos urbanos.

Essa espécie de imunidade tem natureza mista, de caráter político,

objetivo e subjetivo, e vem corporificar o direito do amparo aos idosos, como dever

da família, da sociedade e do Estado (art. 230, caput).

5.5.3 Em relação a contribuições

Page 50: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

49

São de natureza subjetiva e ontológica, uma vez que exigem a indicação

e constatação da ausência de capacidade contributiva do ente beneficiado.

No texto constitucional estão relacionadas:

a) Art. 195, § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social

entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências

estabelecidas em lei.

b) Art. 203, caput - A assistência social será prestada a quem dela

necessitar, independentemente da contribuição à seguridade social (...).

Em se tratando desse direito de caráter subjetivo e ontológico, existe

diferença em relação à prevista para entidades prestadoras de serviços de

assistência social, sem finalidade lucrativa, em que há exoneração da contribuição

previdenciária, prevista para as outras entidades nos art. 149, parágrafo único e 201,

caput, da CF.

6. VISÃO GERAL DE IMPOSTOS INDIRETOS

6.1 Breve noção de tributo

Para compreensão do alcance da imunidade sobre os impostos indiretos

é necessário uma rápida noção do tributo no direito pátrio.

6.1.1 Definição de Tributo

O tributo vem definido no Código Tributário Nacional no art. 3º: “Tributo é

toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante

atividade administrativa plenamente vinculada”.

José Eduardo Soares de Melo admite, um conceito mais atual de

tributo:110

“Tributo é a receita pública derivada do patrimônio dos particulares, de caráter compulsório e instituído em lei, consoante as materialidades e

110 MELO, Op. Cit. 55.

Page 51: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

50

respectivas competenciais constitucionais, fundamentada em princípios conformadores de peculiar regime jurídico”.

Entretanto, a definição legal fornece os elementos importantes do tributo,

que o distingue das outras obrigações sociais do cidadão111:

a) Prestação pecuniária: o pagamento do tributo deve ser efetivado, em

princípio, em dinheiro ou cheque (art. 157 a 169), pois pecúnia significa dinheiro.

b) Prestação compulsória: o tributo é obrigatório, tem natureza

compulsória, logo não é contratual ou voluntário. Não é opcional, mas vem de uma

imposição estatal ao cidadão.

C) Prestação diversa de sanção: tributo não é penalidade de ato ilegal,

ou seja, tributo não é multa, e multa não é tributo. Embora, a multa deva ser

instituída por lei, para ser válida, ela é uma “penalidade cobrada pelo

descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter de sanção”112.

d) Prestação instituída por lei: o tributo só pode ser instituído por lei,

atendendo o principio da legalidade. A Emenda Constitucional nº.32/2001, “previu a

possibilidade de instituição e majoração de imposto por meio de medida provisória”

e, ainda se tem também, os impostos instituídos por Lei Complementar113.

e) Prestação cobrada por Pessoa Pública: em regra geral o sujeito

ativo é “uma pessoa pública política ou meramente administrativa”. Contudo, a lei

pode atribuir esta capacidade tributária, excepcionalmente, a pessoas privadas,

“desde que estas tenham finalidades de interesse público”, como exemplo, se tem a

parafiscalidade.114

Essa cobrança ocorre por meio do lançamento, que é o ato documental

de cobrança (art. 142, CTN), conforme orienta o professor Sabbag:

Pelo lançamento, é possível quantificar e qualificar a obrigação tributária. Exemplos: Notificação de Débito (IPTU, IPVA); Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM). Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite “lançamento verbal”. Ademais, é ato vinculado, logo, não discricionário! (Ato Vinculado: balizado, regrado na lei; Ato Discricionário:

111 SABBAG, Op. Cit. 64.112 Ibidem.113 SABBAG, Op. Cit. p. 65.114 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 35.

Page 52: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

51

aquele em que há prevalência dos requisitos da oportunidade e conveniência).O “lançamento” não é ato auto-executório, isto é, não pode ser executado “de plano”. Assim, o contribuinte pode costear ou desviar-se do pagamento (inadimplemento) e discuti-lo judicialmente, não devendo ser alvo de atos auto-executáveis de coerção, que vivem compeli-lo, coativamente, a efetuar o recolhimento do gravame.

f) Prestação requerida do sujeito passivo designado por lei. O sujeito

passivo do tributo é designado por lei, ou seja, é “destinatário constitucional do

tributo”, no dizer de Geraldo Ataliba:115

A lei que qualifica o sujeito passivo explícito, o “destinatário constitucional tributário”. Geralmente são pessoas privadas as colocadas na posição de sujeito passivo, sempre de pleno acordo com os desígnios constitucionais. Em se tratando de impostos, as pessoas públicas não podem ser sujeito passivo, devido o principio constitucional da imunidade tributária (art. 150,VI). Já no que se refere a tributos vinculados, nada impede que, também, pessoas públicas deles sejam contribuintes.

6.1.2 Espécies de tributo

As modalidades tributárias podem ser identificadas sob a ótica de duas

teorias: a Teoria Tripartida e a Teoria Pentapartida. A primeira reconhece a

existência de Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria. Consta do artigo 145

da CF c/c art. 5º. Do CTN. Já, a segunda, aceita pela jurisprudência e doutrina

brasileira, reconhece, além das três espécies mencionadas, os Empréstimos

Compulsórios e as Contribuições Parafiscais, somando cinco categorias

tributárias.116

Existem doutrinadores que reconhecem uma sexta espécie de tributo

surgido com o advento da Emenda Constitucional nº. 39/2002, a Contribuição de

Iluminação Pública, ou CIP, de competência dos Municípios ou Distrito Federal,

aparecendo a Teoria Hexapartida.

De acordo com o objetivo proposto para a presente pesquisa, este estudo

monográfico prende- se à análise dos impostos.

6.2 Impostos na Constituição Federal (art. 145, I, da CF; art. 16, CTN)

115 Ibidem. p. 36116 SABBAG, Op. Cit. p. 71.

Page 53: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

52

É definido como tributo aquele “cuja obrigação tem por fato gerador uma

situação independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao

contribuinte”. Em outras palavras, é tributo aquilo que o Estado recolhe sem o

compromisso de realizar alguma atividade especifica para o contribuinte, não está,

portanto, “vinculado a uma atividade estatal”. É um tributo “sem causa” ou “não

contraprestacional”117, como ocorre com o pagamento do IPTU pelo contribuinte, que

não enseja nenhuma obrigação especifica por parte do Estado com relação àquele

pagante.

O imposto como tributo unilateral serve para custeio das despesas

públicas gerais ou universais.

Os tributos, relacionados de forma taxativa na Constituição, distribuem -

se entre as competências tributárias dos entes políticos. Contudo, só podem ser

cobrados após criados por lei, dentro das competências de cada ente federado,

como a Lei Estadual do ICMS.

6.2.1 Impostos Federais (art. 153; 154, I, II, da CF/88): Imposto de importação - II,

Imposto de exportação – IE; Imposto de renda – IR; Imposto sobre produtos

industrializados – IPI; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou

relativos a títulos ou valores imobiliários – IOF; Imposto sobre a propriedade

territorial rural – ITR; Imposto sobre grandes fortunas – IGF; Impostos residuais,

Imposto extraordinário de guerra – IEG.

6.2.2 Impostos Estaduais (art. 155, da CF): Imposto sobre transmissão causa

mortis e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD, Imposto sobre circulação

de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte Interestadual e

Intermunicipal e de comunicação – ICMS; Imposto sobre a propriedade de veículos

automotores – IPVA.

6.2.3 Impostos Municipais (art. 156, da CF): Imposto sobre a propriedade

territorial urbana – IPTU; Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por

ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais

sobre Imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

– ITBI; Imposto sobre serviço de qualquer natureza – ISS.

117 Ibidem. p. 72

Page 54: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

53

6.3 Classificação dos Impostos

A doutrina elenca - os sob vários critérios, como segue, conforme

analisados por Luiz Rosa Jr.118

6.3.1 Quanto à previsibilidade

a) Ordinários. São os impostos que integram de maneira permanente o

sistema tributário, sendo previsto normalmente na lei orçamentária, constituindo-se

numa fonte ordinária, periódica e constante de recursos para o Estado, como ocorre

em regra com qualquer tributo.

b) Extraordinários. São aqueles que não integram permanentemente o

sistema tributário, “não é previsto em lei orçamentária, constituindo-se em uma fonte

eventual, esporádica e transitória de recursos, pelo que o Estado não conta com ele

na sua programação financeira”,quer dizer, são contribuições acidentais e

emergenciais, como o IEG e o Empréstimo Compulsório.

6.3.2 Quanto à finalidade

a) Fiscais. São os tributos cobrados com a finalidade de arrecadar

recursos aos cofres públicos em atendimento a necessidades próprias.

b) Extrafiscais. São aqueles utilizados pelo Estado como instrumento de

intervenção no domínio econômico e social para resolver determinados problemas

ou fomentar políticas econômicas, como os Impostos de importação e de

exportação, IOF, etc.

6.3.3 Quanto à sua instituição

a) Pessoal ou subjetivo instituídos em função da pessoa do contribuinte,

como o Imposto de Renda.

b) Real ou objetivo instituídos visando “única e exclusivamente à matéria

tributável”, abstraindo, portanto, a pessoa do pagante, como o IPI, o ICMS, em

regra, o IOF, entre outros.

118 ROSA Jr, Op. Cit. 355-360.

Page 55: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

54

Os impostos pessoais ou subjetivos, como informa a justiça fiscal, são

mais justos que os reais, prevendo a Constituição que, sempre que possível, tenham

caráter pessoal (art. 143, §1º.), bem como o IPI seletivo, em função da

essencialidade do produto (art. 153. §3º, I), sendo tal critério estendido ao ICMS, em

razão da mesma essencialidade das mercadorias e serviços.

6.3.4 Quanto à sua repercussão

a) Diretos, “quando o valor econômico é suportado exclusivamente pelo

contribuinte, como é o caso do IPVA”119, em que o proprietário do automóvel arca

com a carga do tributo, cujo valor não é repassado a terceiros.

b) Indiretos, “quando a respectiva carga financeira tem condições de ser

transferida a terceiros, como ocorre com o IPI”120, em que o contribuinte, industrial,

fica obrigado a recolher o valor do imposto, que, por sua vez, repassa a carga

tributária por ocasião da venda ao cliente.

6.4 Aspectos econômicos dos impostos indiretos

O chamado imposto indireto tem alguns aspectos que o tornam de difícil

aceitação no abrigo das imunidades tributárias.

6.4.1 Contribuinte de fato e de direito.

a) Contribuinte de direito é a pessoa natural ou jurídica indicada pela lei

tributária para pagar o imposto.

b) Contribuinte de fato é a pessoa que, sem estar obrigada por lei,

suporta em definitivo o ônus fiscal.

Os impostos diretos, por sua natureza, não se prestam à transferência da

carga tributária, conforme explica Rosa Jr:121

Como se pode observar, existe a possibilidade do contribuinte de direito transferir para outrem (contribuinte fato) a imposição da carga tributária, podendo esta transferência ser ou prevista pelo legislador. Por outro lado, os impostos diretos normalmente não se prestam por sua natureza à transferência da carga tributária, enquanto os impostos indiretos, por

119 MELO, Op. Cit. p. 63.120 ROSA Jr, Op. Cit. p. 363.121 Ibidem

Page 56: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

55

estarem relacionados com o processo econômico de produção, distribuição e consumo, comportam tal transferência.

6.4.2 Difusão, percussão e repercussão

a) Por difusão entende - se o processo econômico pelo qual a “carga

tributária prevista na lei para ser suportada por determinado contribuinte

(contribuinte de direito) produz reflexos no seio da coletividade até que venha a

recair em definitivo sobre determinada pessoa”.122

Assim, conforme explica Rosa Jr, “os efeitos econômicos do imposto”

irradiam por todo o mercado, “produzindo variações na procura e na oferta das

mercadorias, e, em conseqüência, nos preços, afetando, desta maneira, a produção

e o consumo”.123

b) Por seu lado, percussão vem a ser o “fenômeno econômico pelo qual

o contribuinte de direito suporta a incidência da carga tributária sem transferi-la a

outra pessoa, sendo, portanto, ao mesmo tempo contribuinte de direito e contribuinte

de fato”124.

Para o professor Rosa Jr, a percussão incide sobre os impostos diretos125:

Normalmente, a percussão ocorre em relação aos impostos indiretos, que por sua natureza, não comportam transferência da carga tributária. Assim, o empregado que paga imposto de renda sobre seu salário não tem como transferir o fardo do imposto para outra pessoa, nele se confundindo as qualidades de direito e de fato.

c) Enquanto repercussão é definida como “fenômeno econômico pelo

qual o contribuinte de direito transfere a carga tributária para uma pessoa,

denominada contribuinte de fato, que a suporta em definitivo, e em relação a ela

ocorre a incidência econômica”.

Esse também é entendimento do professor Sabbag126:

Trata-se de fenômeno de transferência de encargo, nos “tributos indiretos”, como o ICMS ou o IPI, isto é, o ônus tributacional repercute sobre o ocupante da fase seguinte numa operação plurifásica, não sendo assumido por aquele que deu ensejo à circulação originária. A repercussão é

122 Ibidem. p. 362.123 Ibidem. p. 363.124 Ibidem. p. 363.125 Ibidem. p. 364.126 SABBAG, Op. Cit. p. 46.

Page 57: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

56

passagem do ônus tributacional ao contribuinte de fato, não recaindo sobre o contribuinte de direito.

Na repercussão, o contribuinte de direito realiza o fato gerador, mas quem

paga o imposto é o contribuinte de fato. Assim sendo, o contribuinte de fato assume

o ônus da carga tributária realizada pelo contribuinte de direito.

A repercussão pode aparecer sob diversas formas: simples, múltipla, para

frente e para trás.

Como simples temos aquela em que o “contribuinte de direito transfere a

carga tributária para uma pessoa, e essa suporta em definitivo sem transferi-lo para

outra pessoa, pelo que acontece em uma etapa única”.127. Por exemplo, uma

indústria fornecedora de tijolos diretamente a um consumidor final, para ser aplicado

na construção de uma residência, em que estão embutidos o IPI e o ICMS no preço

pago pelo produto.

Na Repercussão múltipla a carga tributária é transferida várias vezes,

de forma sucessiva, com início pelo produtor, passa por vários consumidores

intermediários até chegar à mão do consumidor final. Exemplo conhecido é o ICMS.

Inserido no valor dos produtos e mercadorias, pode passar por várias pessoas, entre

elas, o produtor, distribuidor, atacadista, comerciante, até chegar às mãos do cliente

final, consumidor que finalmente arca com o ônus tributário.

A repercussão para frente ocorre quando a transferência da carga

tributária segue a “seqüência normal do ciclo econômico, como a efetivada pelo

produtor ao consumidor pelo aumento de preço do produto vendido, sendo a forma

mais comum de acontecer”.128

A repercussão para trás é a mais rara de acontecer. Ocorre quando “a

repercussão segue o processo inverso da corrente dos bens no circulo

econômico”.129 Pode- se mencionar como exemplo, o comerciante que compra uma

mercadoria gravada por um imposto que deveria pagar, mas obtém do seu

fornecedor uma redução do preço como compensação do imposto.

6.4.3 Não cumulatividade

127 ROSA Jr. Op. Cit. p. 364.128 ROSA Jr. Op. Cit. p. 365.129 Ibidem. p. 365.

Page 58: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

57

É um principio constitucional que se refere, principalmente, ao ICMS, IPI e

Impostos Residuais (art. 155, §2º, I; art. 153, §3º, II; art. 154, I, todos da CF).

Consiste na garantia de que a incidência tributária ocorrerá em cada fase

mercantil, como explica o professor Eduardo Sabbag:130

Sabe-se que o ICMS é um imposto plurifásico. A circulação de mercadorias pode ser fato gerador do indigitado gravame e, se o for, a incidência do tributo ocorrerá em cada fase mercantil. Se imaginarmos as inúmeras fases que intermedeiam o “produtor” e o “consumidor final”, esperaremos contar com um mecanismo que evite a sobreposição de incidências. Assim, com o ICMS, ocorre uma espécie de compensação descritiva ou conceitual, por meio de um creditamento contábil de valores referentes às operações de entrada de produtos, em face dos lançamentos contábeis de débito, gerados pelas operações de saída de bens. Dessa forma, em razão do principio da Não-cumulatividade, a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou acrescido em cada operação, não sobre o valor total, proibindo-se a “tributação em cascata” (sobreposição de incidências). É nítido no principio ora estudado um mecanismo de contenção, afim de que se evite uma cumulatividade.

6.4.4 A repercussão não é absoluta

É um fenômeno que não constitui regra absoluta em relação a impostos

indiretos, pois um imposto indireto, teoricamente, pode se tornar direto e vice-

versa.131.

Não se pode afirmar como regra absoluta que todo imposto direto não repercute e todo imposto indireto repercute. M. Duverger esclarece que é muito difícil precisar-se a incidência exata do imposto e as variações da incidência segundo a conjuntura, pois um imposto, teoricamente indireto, pode algumas vezes tornar-se direito. Da mesma forma, um imposto indireto não pode ser objeto de repercussão quando, em caso crise econômica, o vendedor seja compelido a não transferir para o comprador o ônus do imposto, suportando, portanto, em definitivo a carga tributaria. Nesse caso, o imposto indireto sobre a despesa se tornar direto.

6.5 Principais impostos indiretos

Os constantes no ordenamento jurídico nacional, são: IPI e o ICMS, considerados de

competência federal e estadual, respectivamente. São os que mais estão

relacionados com as dúvidas de imunidades sobre impostos indiretos. Em seguida

será feita uma síntese das principais características desses dispositivos fiscais.

6.5.1 Imposto sobre Produtos Industrializados (arts. 46-51 do CTN e art. 153, IV,

da CF)

130 SABBAG, Op. Cit. p. 45.131 ROSA Jr. Op. Cit. p. 366.

Page 59: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

58

a) Competência e sujeito ativo. Imposto de competência da União (art.

153, §3º, IV).

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV – produtos industrializados;

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

I – será seletivo, em função da essencialidade do produto;II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior;IV – terá impacto reduzido sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte desse ônus, na forma da lei.

O IPI “é imposto real, que recai sobre uma determinada categoria de

bens, isto é, produtos da indústria”132.

b) Função. Contém tanto função fiscal porque visa arrecadar recursos

para o orçamento federal, como também função extrafiscal, pois é usado como

instrumento regulador do mercado de produtos, uma vez que onera os produtos

supérfluos e nocivos à saúde.

Esse controle é exercido por meio da essencialidade e da seletividade.

A essencialidade tem a ver com a indispensabilidade do produto para a

comunidade, ou seja, “variando a exação na razão inversa da necessidade do bem”.

A seletividade está relacionada à “técnica de incidência de alíquotas, cuja variação

dar-se-á em função da indispensabilidade do produto”133. Em resumo, os produtos de

baixa necessidade devem ter tributação mais pesada, enquanto os de primeira

necessidade terão ônus tributários mais leves (art. 153, §3º, I da CF/88).

c) Sujeito passivo. Refere-se aos contribuintes do IPI (art. 51, CTN): o

importador ou quem a lei a ele equiparar; o industrial ou quem a lei a ele equiparar; o

comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça à indústria ou a estes

equiparados; o arrematante de produtos, apreendidos ou abandonados, levados a

leilão.

d) Fato gerador (art. 46, CTN): 1) importação (o inicio do desembaraço

aduaneiro); 2) saída do estabelecimento industrial ou equiparado, de produto

132 SABBAG, Op. Cit. p. 405.133 SABBAG, Op. Cit. p. 405.

Page 60: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

59

industrializado; 3) aquisição em leilão de produto abandonado ou apreendido; 4)

outras hipóteses específicas da lei, como no caso de saída de produtos de

estabelecimento equiparados a industrial ou primeira saída por revenda de produtos

importados, etc.

O conceito de industrialização se encontra definido legalmente como

“qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a

apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo” (art. 3º,

Decreto Federal, no. 4.544/02 - Regulamento do IPI – RIPI).

Desta feita, os produtos industrializados são assim definidos pelo

professor José Eduardo de Melo134:

“Produtos industrializados podem ser considerados aqueles obtidos pelo esforço humano aplicado sobre bens moveis quaisquer, em qualquer estado, com ou sem uso de instalações ou equipamentos. Haverá produto industrializado se, do esforço humano sobre o imóvel, resultar acréscimo ou alteração de utilidade, pela modificação de qualquer de suas características. Inocorrendo tal efeito, tratar-se-á de simples serviço”.

e) Base de cálculo. A formação da base de cálculo varia de acordo com

a hipótese de incidência: 1) o valor da operação de saída de produto do

estabelecimento do contribuinte; 2) o preço normal, acrescido do próprio imposto de

importação, taxas aduaneiras e dos encargos cambiais; 3) o próprio preço da

arrematação, em face de produto apreendido, abandonado e levado a leilão135.

f) Alíquota. As alíquotas do IPI são seletivas em razão da necessidade

do produto, por isso, variam de 0% a 365,63% e estão relacionadas à TIPI (Tabela

de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados), A grande maioria das

mesmas está abaixo de 20%, exceto os produtos derivados de cigarros e bebidas,

que possuem as alíquotas mais altas.136

Desse modo, o principio da seletividade, segundo observa Hugo de Brito

Machado, está sendo desprezado pelo Governo137:

A rigor, o principio da seletividade nem sempre é observado, e para muitos produtos a alíquota é zero. Parece que, em razão da partilha obrigatória da receita com Estados e Municípios, o Governo Federal não tem muito

134 MELO, Op. Cit. p. 422.135 SABBAG. Op. Cit. p. 408.136 MACHADO, Op. Cit. 351.137 Ibidem. p. 351.

Page 61: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

60

interesse na arrecadação do IPI, que já foi o tributo federal mais significativo na arrecadação da União.

6.5.2 ICMS

a) Competência e sujeito ativo. É da alçada dos Estados e Distrito

Federal (art. 155, II, CF; LC no. 87/96.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

O ICMS incide sobre a circulação de mercadoria e sobre serviços de

transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, sendo “gravame

plurifásico (incidente sobre o valor agregado, obedecendo-se o principio da não-

cumulatividade – art. 155, §2, I, CF), real (as condições da pessoa são irrelevantes)

e proporcional, tendo, predominante um caráter fiscal”.138

b) Função. É imposto estadual de função predominantemente fiscal, por

se constituir em fonte de receita bastante expressiva para os Estados e o Distrito

Federal. Atualmente tem sido utilizado também como instrumento extrafiscal,

contudo, essa prática é imprópria devido a fraudes que esse tratamento diferenciado

pode motivar.139

c) Sujeito passivo. São contribuintes do ICMS (art. 155, §2º, XII, a, da

CF; art. 4º., LC 87/96: 1) pessoas que pratiquem operações reativas à circulação de

mercadorias; 2) importadores de bens de qualquer natureza; 3) prestadores de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal; 3) prestadores de serviço de

comunicação.

Responsável tributário (art. 121, II, CTN). A lei, por determinar que uma

terceira pessoa não realizadora do fato gerador (não é contribuinte) seja responsável

pelo recolhimento do ICMS. É o fenômeno da substituição tributária (art. 150, §7,

CF), que pode se constituir em: substituição tributária progressiva ou “para

frente” e substituição tributária regressiva ou “para trás”.

138 SABBAG, Op. Cit. p. 341.139 MACHADO, Op. Cit. p.381.

Page 62: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

61

A substituição tributária progressiva ou “para frente” caracteriza-se

pela “escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrência do

fato gerador, em uma nítida antecipação de recolhimento perante um fato gerador

presumido”.140 Exemplo: O ICMS que deveria ser recolhido pela revendedora de

automóveis (ocorrência do fato gerador: – venda do veículo pela concessionária), é

recolhido antecipadamente pela indústria automobilística.

A substituição tributária regressiva ou “para trás” distingue-se pela

escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo depois da ocorrência do fato

gerador, “cuja efetivação fica postergada ou diferida. Diferimento é o adiamento do

recolhimento do imposto indireto para um momento ulterior ao da ocorrência do fato

gerador. Exemplo: O ICMS que deveria ser recolhido pelo produtor rural na venda de

produtos rurais (fato gerador: - venda de leite cru para a empresa de laticínios), é

recolhido posteriormente, pela empresa de laticínios.

d) Fato gerador. O fato gerador é a circulação de mercadoria ou

prestação de serviço interestadual ou intermunicipal de transporte e de

comunicação, ainda que iniciado no Exterior (art. 155, II, da CF).

Para certos doutrinadores, segundo o professor Sabbag, existem quatro

tipos de ICMS, ou impostos141;

Alguns doutrinadores entendem que existe, na verdade, QUATRO impostos definidos na outorga de competência do inciso II do art. 155 do texto constitucional vigente, quais sejam:I) imposto sobre a circulação de mercadorias;II) imposto sobre serviços de transportes interurbanos e interestaduais e de comunicação.III) imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica;IV) imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo minerais.

e) Base de cálculo: 1) o valor da operação, em se tratando de operação

de circulação de mercadorias; 2) o preço do serviço, em se tratando de transporte

(interurbano e interestadual) e de comunicação; 3) o valor da mercadoria ou bem

importado, constante em documento de importação, convertido em moeda nacional

pela mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do imposto de importação, e

140 SABBAG, Op. Cit. p. 342.141 Ibidem, p.343.

Page 63: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

62

acrescido do IPI, IOF, do próprio II (imposto de importação) e das despesas

aduaneiras.142

f) Alíquota. O Senado Federal atua nas alíquotas do ICMS (art. 155, §2º,

CF): 1) estabelece as alíquotas nas operações e prestações interestaduais e

exportação; 2) facultativamente, estabelece as alíquotas mínimas nas operações

internas; 3) fixa alíquotas máximas nas operações externas.

Atualmente, as tarifas interestaduais fixadas pelo Senado Federal

(Resolução 22/89) são: 1) alíquota de 7%, para operações interestaduais que

destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das Regiões Norte,

Nordeste, Centro Oeste e para o Estado do Espírito Santo; 2) alíquota de 12%, para

as operações que envolvam os Estados da Região Sul e Sudeste; 3) alíquotas de

17% e 18% para as operações de importação. As alíquotas internas, ficam em torno

de 17% e 18%.

142 Ibidem, p. 348.

Page 64: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

63

7. IMPOSTOS INDIRETOS E IMUNIDADE

7.1 Impostos Indiretos e imunidade Recíproca ou Intergovernamental

São alcançadas pelo presente privilégio, como esclarecido anteriormente,

pessoas políticas nas operações entre si relacionadas com o patrimônio, a renda e

os serviços, não havendo incidência nas operações relacionadas com atividades

econômicas ou na contraprestação e/ou pagamento de tarifas ou preço públicos (art.

150, §3, CF).

§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Nestes casos, o ente político não está sob a imunidade dos impostos

indiretos, em razão de se entender que atua como particular desprovido das

prerrogativas de poder público, sujeito, portanto, às mesmas leis econômicas e de

mercado, como evidencia José Eduardo Soares de Melo143:

Na medida em que poderes (inclusive autarquias e fundações) atuam como particulares, despidos das prerrogativas de Poder Público (especialmente a supremacia do interesse público sobre o privado), não há que se cogitar a referida desoneração tributária. É o que se dá no caso de tais entidades exercerem atividades particulares, de conformidade com o principio da autonomia da vontade, em plena concorrência com aqueles, como acontece no caso de o Estado promover a locação de veículos, em regime de

143 MELO, Op. Cit. p. 159.

Page 65: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

64

liberdade contratual, situação em que tais receitas estarão sujeitas a tributos federal (imposto sobre a renda) e municipal (imposto sobre serviços).

Este direito também inexiste na aquisição de bens de particulares. Os

entes federados não estão imunes dos tributos indiretos, IPI e ICMS, sobre bens

adquiridos, como explica o professor Hugo de Brito Machado144.

A imunidade das entidades de direito público não exclui o imposto sobre produtos industrializados (IPI), ou sobre circulação de mercadorias (ICMS), relativo aos bens que adquirirem. É que o contribuinte destes é o industrial ou comerciante, ou produtor, que promove a saída respectiva. O Supremo Tribunal Federal já decidiu de modo contrário, mas reformulou sua posição.

Neste caso, a imunidade não é reconhecida por se entender que a

relação tributária se estende entre o industrial (contribuinte de direito), ou

comerciante, que vende a mercadoria e a fazenda pública (sujeito passivo), ou fisco,

credor do tributo. A relação entre a pessoa política e o industrial e o comerciante, é

meramente contratual. Justifica ainda o mesmo jurista145:

O Estado comprador paga simplesmente o preço da mercadoria adquirida. Não o tributo. Este pode estar incluído no preço, mas neste também está incluído o preço dos empregados do industrial, ou o comerciante, e nem por isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários. Tal inclusão pode ocorrer, ou não. É circunstancial e independente de qualquer norma jurídica. Em última analise, no preço de um produto poderão estar incluídos todos os seus custos, mas isto não tem relevância para o Direito, no pertinente à questão de saber quem paga tais custos”.

Contudo, outros, como José Eduardo Soares de Melo, baseados em

algumas jurisprudências, defendem a idéia da possibilidade de imunidade, no caso

das pessoas imunes suportarem o ônus tributário como consumidores de fatos

finais. Defendem que nesse caso a imunidade recíproca dos impostos indiretos,

pode alcançar mercadorias e serviços, inclusive, com julgados favoráveis no STF:

Todavia, argumenta-se no sentido de que `parece fora de dúvida razoável que a imunidade alcança também os chamados impostos indiretos, incidentes sobre mercadorias e serviços adquiridos pelas pessoas jurídicas de direito constitucional interno e seus órgãos nos casos em que os adquirentes suportaram o encargo econômico do imposto`. Em suma, pode-se afirmar que a Súmula no.591 não vem sendo aplicada em casos de imunidade, como os previstos nas alíneas a e c do inciso VI, do art. 150, da CF. Nestes casos, o STF inclina-se a prestigiar o entendimento de que a exoneração fiscal favorece os seus titulares, mesmo quando se encontram na situação de adquirente (contribuinte de fato) de impostos que incidem sobre seu patrimônio, serviços ou rendas.146

144 MACHADO, Op. Cit. p. 306.145 Ibidem. p. 307.146 MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. Pag. 157.

Page 66: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

65

Empresas públicas prestadoras de serviço recebem esse benefício sobre

as operações efetivadas, como as efetuadas pela Empresa Brasileira de Correios e

Telégrafos, por considerar essa, uma atividade não econômica (STF, RE 354.897-2,

2º.Turma, rel. Min. Carlos Velloso, j. 17.08.04, DJU 1, de 01.09.04, p.34).

As empresas públicas que se revestem da indumentária de autarquias,

aqueles executoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do

Estado, têm recebido da jurisprudência a extensão da imunidade (STF, RE

407099/RS, 2º.Turma, Acórdão publicado em 06.08.04).147

7.2 Impostos indiretos e imunidade dos Templos Religiosos

Tem havido bastante divergência na jurisprudência sobre a imunidade em

relação ao ICMS. Contudo, atualmente, o entendimento, depois da decisão do Pleno

do STF (RE 210.251-SP), é que não há incidência do ICMS na venda de

mercadorias, desde que o lucro se destine a fins da entidade isenta.

Entretanto, na visão da atual jurisprudência, na aquisição de mercadorias,

caso tais entidades se constituam contribuintes de fato, inexiste imunidade de

impostos indiretos, como o ICMS.

O professor Eduardo Sabbag148, analisa do seguinte modo a decisão do

STF sobre essa questão:

O assunto em exame foi alvo de constante divergência entre as turmas do

STF: para a 1º. Turma, deveria incidir o imposto; a 2º. Turma, por sua vez, entendia

que era o caso de não incidência.

A 1º. Turma pautava seu entendimento na postura de que a imunidade deveria se apreciada no contexto da repercussão tributária, em que o ônus tributário recai sobre o contribuinte de fato (final), e não sobre o contribuinte de direito (aquele que realiza o fato gerador). Assim, nas circulações mercantis em que a Igreja se coloca como alienante do bem, deve haver o recolhimento do ICMS, uma vez que o importe tributário deve ser pago pelo adquirente da mercadoria. Por outro lado, se o templo se colocar como adquirente do bem, representado o contribuinte de fato na cadeia mercantil, deve gozar dos efeitos protetores da imunidade. A 2º. Turma preconizava a não incidência do gravame, uma vez que o ICMS exigido oneraria, de qualquer forma, a receita da entidade imune. Em fevereiro de 2003, o pleno do STF deu a solução para o caso (RE 210.251), decidindo, por maioria, pela não incidência do ICMS nas vendas de mercadorias, desde que o lucro

147 SABBAG, Op. Cit. p. 51.148 Ibidem, p. 54, 53.

Page 67: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

66

fosse destinado a finalidade da entidade imune (tratava-se, no caso, de entidade beneficente de assistência social).Portanto, à luz da jurisprudência mais atualizada daquela Corte, não deve haver a inidencia do ICMS nas operações executadas pelas entidade de assisencia social e, por analogia, pelas Igrejas.

A venda de produtos religiosos deve ser desonerada dessa modalidade

tributária, inclusive, serviços de televisão por assinatura, que tenham como

finalidade a divulgação da religião, conforme argumenta José Eduardo Soares de

Melo149.

Inserem-se no âmbito da desoneração tributária as vendas de velas artigos sacros, que não devem ficar sujeitos ao ICMS, uma vez que também se trata de atividade vinculada ao objetivo religioso. No caso manterem uma emissora de televisão por assinatura (com cobrança de valores dos usuários), que tenham por escopo a transmissão de programas de cunho religioso poderão ficar imunes ao ICMS.

Entretanto, doutrinadores, como Hugo de Brito Machado, entendem que

esse benefício não deve se estender às atividades econômicas dos templos

religiosos, mas incidir sobre os impostos indiretos, como o ICMS150:

Observe-se que, mesmo em relação aos entes públicos, a imunidade não se estende ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas. Tal limite ao alcance da imunidade é razoável também para os templos de qualquer culto, pois, sem ele, esses templos tendem a se transformar em verdadeiras empresas.

7.3 Os impostos indiretos e a imunidades para partidos políticos, entidades

sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social

Não há imunidade de impostos indiretos na aquisição de mercadorias e

produtos, por parte destas entidades, pelas razões já aclaradas em tópicos

anteriores. Desse modo, vigora o seguinte entendimento: A relação tributária ocorre

entre o industrial ou comerciante (contribuintes de direito) e o Estado. Por essa

concepção, que é formal, o contribuinte de fato não é reconhecido, como

participante dessa relação tributária, embora sejam as pessoas que realmente

suportam o ônus tributário.

A jurisprudência tem aceitado a teoria formal por entender que no direito

tributário, somente o contribuinte de direito, aquele elencado pela lei como sujeito

149 MELO, Op. Cit. 161.150 MACHADO, Op. Cit. 308.

Page 68: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

67

passivo, pode ser imune. Portanto, a imunidade prevalece na venda dos bens e não

na compra, sendo irrelevante o sujeito que suportará de fato o encargo.

Essa discussão persiste desde a década de 70, no âmbito do Supremo

Federal, entre os ministros Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto. O primeiro defendia a

teoria da interpretação econômica ou substancial, que respaldava a imunidade dos

impostos indiretos na compra de produtos ou mercadorias, como informa Llan

Presser:151

A discussão sobre a incidência de impostos indiretos, como o IPI e ICMS,

em operações mercantis praticadas por sujeitos imunes sempre suscitou polêmicas.

Como será demonstrado a jurisprudência histórica do Supremo Tribunal Federal é

pendular e evidencia o quão controvertido é o tema. r

Por serem tributos que contém o fenômeno da repercussão, com a conseqüente translação do encargo econômico-financeiro para o adquirente da mercadoria, o pano de fundo da discussão é a adoção da interpretação de cunho substancial ou formal. No âmbito do Supremo Tribunal Federal, já na década de 70 esta polarização científica foi encarnada pelos ministros Alioomar Baleeiro e Bilac Pinto. Com efeito, à interpretação substancial, ou econômica, defendida pelo ministro Aliomar Baleeiro, a perspectiva da análise deve privilegiar a realidade econômica. Diante disso, em caso de o sujeito que suporta o ônus financeiro do imposto, o contribuinte de fato, ser a entidade beneficiada pela imunidade não haverá incidência: em outras palavras a imunidade prevalece na aquisição dos bens. Esta orientação não prevaleceu à época sendo inclusive editada, em 15 de dezembro de 1976, a Súmula 591 em sentido contrário. Entretanto a mesma prevaleceu no Pretório Excelso de 1996 a 1999.

Na defesa da teoria formal, o Ministro Bilac Pinto, sustentava que a

consideração econômica era insignificante para fins de verificação da incidência,

pois, para o Direito Tributário o que vale é o contribuinte de direito152.

Já a interpretação formal, defendida pelo ministro Bilac Pinto, entende anódina a consideração econômica para fins de verificação da incidência. Para o direito somente o contribuinte de direito, aquele elencado pela lei como sujeito passivo pode ser imune. Assim, para o método formal a imunidade prevalece na venda dos bens e não na compra, irrelevante o sujeito que suportará de fato o encargo. Esta posição é, por exemplo, adotada pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido da ilegitimidade passiva do contribuinte de fato à repetição do indébito [2]. . r

151 PRESSER, Ilan. A não incidência dos impostos indiretos em operações de venda realizadas por entidades imunes. Disponível em http://www.iuspedia.com.br 10 fev. 2008. 152 Ibidem.

Page 69: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

68

À época do debate a interpretação formalística, encarnada por Bilac Pinto, restou consagrada e reproduzida na Súmula 591 [3]. r O Supremo Tribunal Federal, em 2003 [4]. , reviu sua jurisprudência, de 1996 a 1999, para entender, ao encontro da Súmula 591, que a imunidade tributária prevista pelo artigo 150 VI c abrange o ICMS sobre comercialização de bens produzidos por entidade beneficente, desde que o produto da venda seja revertido às finalidades essenciais do ente.

Pela mais recente decisão do STF, na venda de mercadorias estas

instituições estão abrigadas pela imunidade dos impostos indiretos, desde que

destinem o lucro para as respectivas finalidades.

O reconhecimento da Imunidade dos impostos indiretos sobre a aquisição

de energia, elétrica, comunicação, transporte, não tem sido respaldado pelos

tribunais que acatam a teoria formal, como se pode observar em algumas decisões

aqui arroladas:

RECURSO ESPECIAL. PROCESSO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. TRIBUTO INDIRETO.CONSUMIDOR. "CONTRIBUINTE DE FATO". ILEGITIMIDADE ATIVA. APELOPROVIDO. r 1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação e os adquirentes de bens não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário doICMS incidente sobre essas operações. r 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteadapelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas nãoconcede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. r 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese deincidência legalmente prevista. r 4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS. r 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS. r

6. Recurso especial provido. REsp 983814 / MG, r. Ministro CASTRO MEIRA, j. 04/12/2007 r

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL - ICMS - ENERGIA ELÉTRICA -TELECOMUNICAÇÃO - MANDADO DE SEGURANÇA - SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO - ART. 150, INCISO VI, ALÍNEA "A", DA CF - SUPOSTA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - INEXISTÊNCIA. r 1. Restringe-se a controvérsia acerca da imunidade tributária recíproca entre o município e o Estado membro no que tange à incidência do ICMS. r 2. A imunidade recíproca ou intergovernamental recíproca decorre daessência do sistema federativo pátrio. Por certo, depreende-se da Constituição da República que os entes de Direito Público, quais sejam, União, Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda unsdos outros. (Art. 150, inciso VI, alínea "a", da CF). r

Page 70: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

69

3. Na hipótese dos autos, o ICMS não incide sobre o patrimônio a renda ou os serviços do Município, mas, incide sobre o fornecimento dos serviços de energia elétrica e de telefonia por ele consumidos, descaracterizando, por conseguinte, a suposta imunidade recíproca doart. 150, inciso VI, alínea "a", da Constituição da República.Recurso em mandado de segurança improvido. r

RMS 19711 / SC, r. Ministro HUMBERTO MARTINS, j. 27/02/2007

7.4 Impostos indiretos e Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel

A Constituição Federal garante os benefícios dessa vantagem para livros,

jornais, periódicos e o papel destinado para impressão.

Por isso, o ICMS não incide sobre qualquer operação ou a prestação que

envolver livro, jornal ou periódico ou papel destinado à impressão, conforme

determina o Regulamento do ICMS/SP em seu artigo 7º, Inciso XIII do Decreto

45.490/00.

No caso do IPI, os livros, jornais, periódicos e o papel de impressão não

sofrerão incidência de impostos, conforme determina o Regulamento do IPI em seu

Artigo 18, inciso I do Decreto 4.544/02.

Como observa o professor Hugo de Brito Machado, esta penalidade

verifica – se em todas as fases do processo de produção e circulação153.

A imunidade do livro, jornal ou periódico, e do papel destinado a sua impressão, há de ser entendida em seu sentido finalístico. E o objetivo da imunidade poderia ser frustado se o legislador pudesse tributar qualquer dos meios indispensáveis à produção dos objetos imunes, Ou qualquer ato que tenha por fim colocar esses objetos em seu destino final. A venda ou distribuição, qualquer título, de livro, jornal ou periódico, não podem tributadas. Assim, a imunidade, para ser efetiva, abrange todo o material necessário à confecção do livro, do jornal ou periódico. Não apenas o exemplar deste ou daquele, materialmente considerado, mas o conjunto. Por isto nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente à produção desses objetos.

7.5 Impostos indiretos e outras imunidades

A constituição Federal define expressamente algumas imunidades sobre

os impostos indiretos do IPI e ICMS.

153 MACHADO, Op. Cit. p. 310.

Page 71: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

70

a) Imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados de

produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III; CF)

Tem a finalidade de fomentar a exportação de produtos brasileiros

industrializados na compreensão que se devem exportar produtos e não tributos. É

imunidade objetiva e política.

b) Imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre

produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados à

exportação (art. 155, § 2º, X, "a"; CF)

A Constituição garante imunidade de ICMS a pessoas que praticam

operação de exportação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte e de

comunicação a destinatários localizados no Exterior.

O objetivo da norma constitucional, segundo Roque Antonio Carraza154 é

favorecer as exportações:

O objetivo da norma constitucional em exame é favorecer as exportações de mercadorias e a prestação de serviços de transporte e de comunicação a destinatários localizados no exterior, fazendo com tais mercadorias e serviços tenham bons preços no mercado internacional. Uma das fórmulas encontradas para isso foi justamente colocar a salvo do ICMS tais operações e prestações.

c) Imunidade de ICMS nas operações sobre o petróleo destinados a

outros Estados, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele

derivados, e energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b", CF)

As operações interestaduais com energia elétrica e com petróleo e seus

derivados (ao contrário das operações internas, isto é, que se realizam dentro do

território de um único Estado ou do Distrito Federal), são intributáveis por meio do

ICMS, como ocorre com a hidrelétrica de Itaipu (Estado do Paraná), que vende

energia elétrica à CESP (localizada em São Paulo).

A qualificação do destinatário do produto não tem força jurídica bastante

para afastar o beneficio constitucional e envolve todos as atividades jurídicas

relacionadas aos produtos a que se destinam, conforme orienta Roque Carraza155:

154 CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 437.155 Ibidem. p. 441

Page 72: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

71

Também são imunes a este imposto os negócios jurídicos (venda, troca, doação etc) com petróleo e seus derivados que levam o produto de um Estado a outro (ou ao Distrito Federal) e do Distrito Federal a um Estado. A qualificação do destinatário do produto não tem força jurídica bastante para afastar este beneficio constitucional. É que esta é uma imunidade ampla e irrestrita, alcançando todas as operações interestaduais com petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.

As operações interestaduais efetuadas, como, por exemplo, vendas entre

uma distribuidora de petróleo e um posto de gasolina fora de seu Estado, são livres

de ICMS. Este mesmo direito pode se estender a dois consumidores finais, pois a

Constituição não colocou nenhum óbice.

d) Imunidade sobre o ouro, nas hipóteses definidas (art. 153, §5º, CF)

Essa medida se refere a operações com o chamado ouro financeiro ou

instrumento cambial, que só deve ser tributado pelo IOF, ficando as transações

referentes ao ouro-mercadoria fora dessa garantia.

Acrescente - se que a definição de ouro financeiro surgiu com a Lei

Federal 7.766/89, considerado moeda e não mercadoria.

e) Imunidade na prestação de serviços de comunicação nas

modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e

gratuita (art. 155, §2, X, d, da CF)

Neste particular, de fato, não há concessão de nenhum benefício, pois os

serviços de comunicação prestados pelas emissoras de rádio e televisão, abertas ao

público em geral, não se encontram sujeitos ao ICMS, por serem livres e gratuitos,

não ocorrendo, portanto, base de cálculo para a apuração do “quantum” tributário.156

156 MELO, José Eduardo Soares de Melo. ICMS. Teoria e Pratica. 9º. ed. São Paulo: Dialética, 2006. p. 391.

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72

CONCLUSÃO

Nesta pesquisa foi constatado que a imunidade definida como “o

obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de

tributação”157, impede que os entes federados instituam impostos sobre as pessoas

jurídicas imunes, ou sobre o patrimônio, renda ou serviços tutelados. Não pode

existir hipótese de incidência tributária sobre aquilo que é declarado imune

constitucionalmente.

Alguns autores a conceituam como uma “delimitação negativa da

competência tributária”.158, aquele poder legiferante do Estado de criar tributos.

Então, pode-se afirmar que a regra imunitária cria “campos competenciais” onde é

proibido haver tributação. Ou seja, nessas áreas alcançadas pelo instituto

constitucional, o Poder Público é incompetente para instituir tributos, é “a

incompetência tributária”. Por isso, como afirma o professor Sabbag, “Imunidade é

instituto de sede constitucional, materializando uma dispensa de pagamento de

tributo”. 159

Vantagem garantida na Constituição Federal, art. 150, VI e, pelo texto

constitucional, apresenta - se sob diversas modalidades: Imunidade recíproca ou

Intergovernamental; para templos, para Partidos Políticos, Entidades Sindicais de

Trabalhadores, Instituições de Educação e Entidades de Assistência Social e,

157 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, pag.304.158 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 8 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2006, pag.47.159 SABBAG, Ibidem.

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73

também, para livros, jornais, periódicos e papel, conforme regras constitucionais e

leis complementares.

Contudo, qual o alcance dessa imunidade? Quais tributos são

alcançados? A imunidade alcança os impostos, taxas e contribuições sociais, apesar

de o art.150, VI, recomendar ser vedado ao Estado instituir “imposto”.

Devido à vastidão do assunto, a presente pesquisa limitou - se à análise

apenas dos aspectos ligados ao caráter imunizatório dos impostos indiretos. No

âmbito da ciência jurídica tributária os impostos podem ser classificados de diversas

maneiras, entretanto, na busca das respostas para a problemática apresentada

como foco deste trabalho, a pesquisa contemplou a imunidade e sua relação com os

impostos no aspecto econômico, ou seja, na classificação em impostos diretos e

indiretos.

A análise se fez necessária para a compreensão da natureza jurídica

desse tipo de tributo, bem como, contestar as razões que levam a doutrina e a

Jurisprudência a conflitarem nesse campo do direito tributário, no que respeita aos

impostos indiretos.

Concernente à imunidade dos impostos diretos, a doutrina e a

jurisprudência são pacificas, o mesmo, entretanto, não ocorre quando se entra na

dimensão desta medida quanto aos impostos indiretos.

Constatou - se que a jurisprudência privilegia a teoria formal nas suas

decisões de reconhecimento da imunidade dessa contribuição indireta,

principalmente, o ICMS e o IPI. Por esse entendimento, não se reconhece a figura

do contribuinte de fato, como parte da relação tributária, mas somente o contribuinte

de direito.

Por isso, na aquisição de mercadorias e produtos, as entidades isentas

não têm legitimidade para exigir a exoneração da carga tributária, pois essa relação

fiscal tem como atores o vendedor (contribuinte de direito) e o Estado (sujeito ativo).

Entretanto, essa percepção garante às entidades contempladas, imunidade sobre os

impostos indiretos, nas vendas e serviços realizados, desde que o lucro seja

destinado às finalidades das entidades envolvidas.

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Verificou-se que a questão está longe de ter uma decisão final, pois novas

ações chegam aos tribunais, na tentativa de admitir a imunidade sobre os impostos

indiretos, levando-se em consideração a repercussão econômica, ou seja, a

entidade imune como contribuinte de fato, que suporta o fardo tributário, o que afeta

o patrimônio e receita.

Quanto à incidência dessa contribuição sobre os livros, jornais, periódicos

e, o papel destinado a impressão, há consenso sobre esta garantida em todas as

fases de produção, distribuição e circulação, por ser uma medida de caráter objetivo.

Finalmente, procedeu - se à investigação de casos específicos desse

instituto jurídico, expressos na Constituição, dos impostos indiretos, ICMS e IPI: nas

operações com produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados

a exportação; nas transações sobre o petróleo destinado a outros Estados, inclusive

lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; nas

operações com ouro; na prestação de serviços de comunicação nas modalidades de

radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

Page 76: O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

75

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