O ESTADO DA ARTE DA MEDIÇÃO DE DESEMPENHO GERENCIAL NAS

O ESTADO DA ARTE DA MEDIÇÃO DE DESEMPENHO GERENCIAL NASEMPRESAS

Miranda, Luiz Carlos*

Miranda da Silva, Ana Carolina *

Silva de Oliveira, Fernando*

Gomes da Silva, José Dionísio *** Departamento de Ciências Contábeis. Universidade Federal de Pernambuco

Av. dos Economistas s/n. Cidade Universitária. 50.740-580 - Recife (PE). Brasil**Universidade Federal do Rio Grande do Norte

CCSA - Departamento de C. Contábeis59.072-970 - Campus Universitário – Natal – RN - Brasil

[email protected] [email protected]

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ResumoO trabalho é parte de uma pesquisa em andamento que objetiva analisar os

modelos de medição de desempenho gerencial apresentados na literatura americana einglesa sobre o assunto. A pesquisa objetiva identificar como as empresas medem egerenciam seu desempenho. Isto está sendo feito através da catalogação e classificação dosindicadores utilizados nos modelos de medição de desempenho apresentados na literaturavoltada para empresas com fins lucrativos. Este trabalho apresenta um sumário dosprincipais modelos de medição e dos principais focos de medição. A pesquisa restringiu-sea livros impressos nos Estados Unidos e na Inglaterra nos últimos 15 anos. Os livros foramselecionados dentre os que receberam maior destaque na área de medição de desempenhogerencial. Estes foram submetidos a uma leitura criteriosa e comparativa, com o objetivo dese identificar as convergências entre os vários modelos apresentados.

Palavras chaves: medição de desempenho, indicadores de desempenho,contabilidade gerencial, performance.

Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI

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1. Introdução

O trabalho analisa os modelos de medição de desempenho gerencial apresentados

na literatura sobre o assunto. A investigação ateve-se a livros consagrados na literatura

Americana e Inglesa dos últimos quinze anos sobre a medição de desempenho das empresas

com fins lucrativos. A pesquisa traz uma coletânea atualizada e classificada dos modelos de

medição propostos, mostrando os objetivos e o focos de medição de tais modelos.

O trabalho é parte de uma pesquisa em andamento que objetiva analisar os

modelos de medição de desempenho gerencial apresentados na literatura americana e

inglesa sobre o assunto. A pesquisa objetiva identificar como as organizações medem e

gerenciam seu desempenho. Isto está sendo feito através da catalogação e classificação dos

indicadores utilizados nos modelos de medição de desempenho apresentados na literatura.

Até agora já foram catalogados mais de um mil e quinhentos indicadores.

A pesquisa foi motivada pela intenção de se fornecer, aos estudiosos do assunto,

uma visão do estado da arte da medição de desempenho nas organizações empresariais.

Com isso permite-se uma visão sistematizada e comparativa dos sistemas de medição de

desempenho propostos por importantes estudiosos e que estão em uso em grandes empresas

com atuação no mercado global.

2. A Medição de Desempenho nas Empresas

Segundo Miranda, Wanderley e Meira (1999) “a literatura tem mostrado que, no

passado, as empresas tomavam decisões baseadas apenas em informações financeiras,

obtidas da contabilidade das empresas...”. Vários autores apresentam críticas à enfase nas

medidas financeiras dos sistemas de medição tradicionais. Barker (1995), por exemplo,

concluiu que as medidas financeiras puras são adequadas apenas em situações em que não

exista concorrência internacional e/ou quando a velocidade das mudanças é lenta. Maskell

(1991 e 1996) argumenta também que as medidas tradicionais são inadequadas por não se

preocuparem com os clientes, ao negligenciarem medidas sobre qualidade e tempo de

entrega. Segundo Ghalayini e Noble (1996) até a década de 80 verificava-se uma

predominante utilização de medidas de caráter financeiro, tais como o retorno sobre as

vendas, o lucro, o retorno sobre o investimento, a variação de preços, as vendas por

empregado e o lucro por unidade de produção. Estes autores também argumentam que as

medidas tradicionais de caráter financeiro-contabilístico apresentam falta de flexibilidade,

elevado custo, inadequação face ao novo ambiente competitivo, rápida desatualização e

dificuldades de quantificação dos melhoramentos em termos monetários (redução do lead-

time, satisfação do cliente, qualidade do produto, etc.).


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Eccles e Nohria (1992, p. 156) observam que as medidas financeiras normalmente

“representam resultados de processos, apesar de que nem sempre proporcionam a melhor

informação sobre o que realmente acontece numa análise geral”. Mas essa situação vem se

alterando significativamente nos últimos anos. Muitos investigadores têm se dedicado a

estudos para ampliar o painel de indicadores utilizados nos sistemas de medição gerencial

das organizações, de modo a que estes se adaptem às novas realidades e contextos dos

negócios.

Dentro do leque das medidas de desempenho não-financeiras encontradas na

literatura estudada, podemos observar a preocupação com a satisfação do cliente, com a

qualidade dos produtos e serviços fornecidos, com a tecnologia utilizada pelas empresas,

com o ambiente de trabalho proporcionado aos funcionários e de como eles se sentem na

empresa (opinião dos funcionários). É bem verdade que a grande maioria das empresas já

trabalhava com indicadores financeiros e não-financeiros, e como observa Kaplan e Norton

(1996, p. 8) as “medidas não-financeiras eram utilizadas nas melhorias localizadas na linha

de frente e nas operações que envolvem contato com o cliente”.

Para efeitos deste trabalho vamos utilizar indistintamente os termos “modelo de

medição” e “sistema de medição”. Modelos de medição ou sistemas de medição são

sistemas integrados de medição de desempenho, com objetivos e foco bem definidos. Na

maioria das vezes, tais sistemas são criados como parte de sistemas de gerenciamento

estratégicos criados para empresas específicas ou propostos por estudiosos do assunto.

Um exemplo de modelo integrados de medição de desempenho é o Balanced

Scorecard, proposto por Kaplan e Norton (1992). Este sistema foi desenvolvido para

substituir o sistema tradicional, baseado em medidas contábeis-financeiras. O Balanced

Scorecard é um modelo que preserva as medidas financeiras tradicionais, complementando-

as com medidas que melhor antecipem o desempenho da empresa no futuro. A estrutura do

Balanced Scorecard é formada por um conjunto de medidas agregadas em quatro

perspectivas: (a) financeira; (b) do cliente; (c) dos processos internos; e (d) de aprendizado

e crescimento. Um outro exemplo de modelo de medição é o proposto por Hronec e

Andersen & Co. (1993): Quantum Performance Measurement Model.


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3. Metodologia

Este estudo foi baseado em pesquisa secundária. Foram pesquisados 26 livros

publicados nos Estados Unidos (22 livros) e na Inglaterra (4 livros) dedicados ao estudo da

medição de desempenho nas empresas. A lista completa das obras pesquisadas está

relacionada ao fim deste trabalho. Cada obra foi minuciosamente estudada com o objetivo

de se identificar os modelos de medição de desempenho analisados e suas características.

Além dos livros, foram pesquisados alguns artigos e dois sites: (a) Centre for Business

Performance, da Universidade de Cranfield (http://www.cranfield.ac.uk/som/cbp/

catperf.htm); e (b) U.S. Departament of Energy (http://www.directives.doe.gov/cgi-bin).

Modelos Analisados Código

Balanced Scorecard/Kaplan e Norton/1992 d

Balanced Scorecard/Maisel/1992 e

DBM (Dynamic Business Measurement)/Electrolux/1994 j

GIMS (Global Integrated Measurement System)/Electrolux/1994 j

EP2M (Effective Progress & Performance Measurement)/Adams e Roberts/ 1993 h

EVITA/ABB Suíça (empresa multinacional) /1994 f

Modelo de Med. Orientado p/ Aval. da Perf. dos Empregados/ Czarnecki/1999 s

Modelo de Relacionamento Qualidade-Lucro/Johnson e Gustafsson/1999 o

Modelo de Relacionamento Qualidade-Performance Financeira Específico daVolvo: Modelo Qualidade-Lucro/1998

q

Modelo de Relacionamento Qualidade-Performance Financeira Específico daSears: Modelo Quantitativo Empregados-Clientes-Lucro/1998

p

Modelo do METC/U.S. Departament of Energy/1994 c

Modelo Proposto por Schiemann e Lingle/1999 u

Modelo Típico Identificado por Hodgetts/ 1998 t

Modelo Típico Sugerido por Czarnecki/1999 n

Navegador do Capital Intelectual ou Navegador de Negócios/Skandia/1994 i

Performance Prism/Neely e Adams (2001) v

Performance Pyramid/McNair, Lynch e Cross/1990 g

Quantum/Hronec e Arthur Andersen and Co./1993 r

Sink e Tuttle/1989 a

Sistema de Mensuração Baseado em Benchmarks/Bogan e English/1994 m

Sistema de Mens. Bas. no Mod. de Input-Proces.-Output/Fitzgerald et al./1991 k

Sistema de Mensuração Baseado no Modelo de Input-Processamento-Output/Bogan e English/ 1994

l

SMART (“Strategic Measurement and Reporting Technique”)/1988 g

Thor/1994 b

Tabela 1. Modelos/Sistemas de medição de performance


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4. Resultados

Foram identificados vinte e dois modelos, os quais estão listados na Tabela 1.

Além do objetivo do modelo e seu foco, o estudo catalogou as principais empresas em que

o mesmo foi aplicado. Para cada modelo identificado, foram registrados: (a) o principal

objetivo do modelo; (b) o foco da medição do modelo, ou seja, os grupos de medidas

propostos para serem incluídos no modelo; (c) as principais empresas em que o modelo foi

aplicado; (d) a(s) referência(s) bibliográfica(s) sobre o modelo; e (e) algum comentário

relevante, quando considerado necessário. Estes resultados estão apresentados na Tabela 2.

Na Tabela 3 são listados os grupos de medidas identificados em todos os modelos

analisados e os modelos que contemplam tais grupos de medidas.

Dos 22 modelos identificados, mais de 50% mencionam a palavra “estratégia”

dentro da definição do objetivo ou do foco do sistema de medição (Tabela 2) e todos

propõem o uso de medidas não-financeiras.

Quanto ao foco da medição, da análise dos dados apresentados na Tabela 3 pode-

se depreender que os aspectos financeiros ainda representam o foco mais importante do

processo de medição. Dos modelos investigados, 58% explicitam aspectos financeiros

dentre os grupos de medida. A preocupação com os clientes também é grande. Este grupo

de medidas está presente em 54% dos modelos investigados. Qualidade é um foco de

medidas presente em 40% dos modelos e os empregados 27%. Finalmente, é importante

mencionar a preocupação com processos que seis dos modelos 27% registraram.


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Sistema ou Modelo/Autor/Ano de criação

ou divulgaçãoCaracterísticas

(a) Modelo de Sink eTuttle/1989

Objetivo: medidas para apoio ao planejamento estratégico.Foco: Eficiência, produtividade, lucratividade, qualidade,inovação, e qualidade da vida no trabalho.Ref.: Frost (1998) e Sink e Tuttle (1989).

(b) Família deMedidas (“Family ofMeasures”)/Thor/1994

Objetivo: alinhamento das medições nos níveis organizacionais.Foco: Lucratividade, produtividade, qualidade externa (clientes),qualidade interna (eficiencia, desperdício) e outras qualidades(inovação, segurança, cultura organizacional).Ref.: Frost (1998) e Thor (1994).

(c) METC PIMM(“PerformanceImprovementMeasurementMethodology”) / U.S.DOE/1994 e 1996

Objetivo: medir fatores na área de pesquisa e desenvolvimento.Foco: realização das metas, performance de custo e redução derisco da tecnologia.Ref.: Frost (1998) e U.S.Department of Energy (1994 e 1996)

(d) BalancedScorecard/Kaplan e Norton/1992

Objetivo: prover executivos com uma estrutura compreensiva quetraduza a visão e estratégia da empresa em um conjunto coerentede medidas de performance.Foco: quatro perspectivas básicas: financeira, cliente, processosinternos do negócio, e aprendizado e crescimento. Podem havermais ou menos perspectivas para acomodar necessidadesespecíficas de uma empresa (Kaplan e Norton, 1996, p. 34).Aplicação: National Insurance, Kenyon Stores, Metro Bank,Pioneer Petroleum, Halifax, Skandia, British Airways, CocaCola, Analog Devices, Mobil AM & R, Pitney Bowes.Ref.: Kaplan e Norton (1992); Czarnecki (1999); Olve, Roy eWetter (1999); e Johnson e Gustafsson (2000).Comentários: veio para corrigir os modelos de mediçãotradicionais, que tinham excessiva ênfase em medidasfinanceiras.

(e) BalancedScorecard/Maisel/1992

Objetivo: os mesmos que o Balanced Scorecard de Kaplan eNorton.Foco: financeiro, cliente, processos de negócios e recursoshumanos.Ref.: Maisel (1992); e Olve, Roy e Wetter (1999).Comentários: O modelo de Maisel surgiu na mesma época que ode Kaplan e Norton e é muito semelhante a este.

continuaTabela 2 (I). Modelos/Sistemas de medição de performance


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continuaçãoSistema ou Modelo/

Autor/Ano de criaçãoou divulgação

Características

(f) EVITA/ABB Suíça (empresamultinacional) /1994

Objetivo: ver a empresa por diferentes perspectivas ou áreas.Permitir o controle financeiro e gerencial para garantir o sucessodo Programa Focado no Cliente, criado pela empresa.Foco: cinco perspectivas: clientes, financeira, inovação edesenvolvimento, processos e fornecedores, empregados.Ref.: Olve, Roy e Wetter (1999).Comentários: Modelo baseado no Balanced Scorecard.

(g) SMART(“StrategicMeasurement andReportingTechnique”) ePerformance Pyramid/Wang Laboratories/1988ouPerformance Pyramid/McNair, Lynch eCross/1990

Objetivo: baseado na estratégia geral e orientado para o cliente.Foco: financeiro, mercado, satisfação do consumidor,flexibilidade, produtividade, qualidade, entrega, tempo processoe custo. O modelo de McNair difere apenas nestes dois últimosfocos, que ele substitui por ciclo de produção e desperdício.Aplicação: Wang Laboratories.Ref.: Cross e Lynch (1988); McNair, Lynch e Cross (1990);Maskell (1991 e 1996) e Olve, Roy e Wetter (1999).Comentários: Modelo baseado nos conceitos de gerenciamento daqualidade total; engenharia industrial e contabilidade poratividade. Comunicação em duas direções: (a) os objetivos fluemde cima para baixo e (b) as medidas fluem de baixo para cima.Estes são os elos entre a estratégia da empresa e suas atividades.

(h) EP2M (“EffectiveProgress andPerformanceMeasurement”)/Adams e Roberts/1993

Objetivo: Implementar a estratégia da empresa e favorecer umacultura em que mudanças constantes sejam uma constante.Foco: Medidas externas (clientes e mercados); medidas internas(melhoramento da eficácia e eficiência); medidas de cima parabaixo (estratégia geral e processo de mudança); medidas debaixo para cima (delegando decisões e priorizando liberdade deação).Ref.: Adams e Roberts (1993); e Olve, Roy e Wetter (1999).

(i) Navegador doCapital Intelectual ouNavegador deNegócios da Skandia/Skandia/1994

Objetivo: Instrumento de controle gerencial interno ecomplementação dos relatórios financeiros externos.Foco: financeiro, clientes, processos, renovação edesenvolvimento e humano.Aplicação: Skandia InsuranceRef.: Kaplan e Norton (1996); Edvinsson e Malone (1997) eOlve, Roy e Wetter (1999).Comentários: O sistema da Skandia foi o primeiro a enfatizar eapresentar medidas relacionadas com o capital intelectual.

continuaTabela 2 (II). Modelos/Sistemas de medição de performance


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ContinuaçãoSistema ou Modelo/


Características

(j) DBM (DynamicBusinessMeasurement) ouGIMS (GlobalIntegratedMeasurementSystem)/Electrolux/1994

Objetivo: Mostrar o interrelacionamento entre a visão dacompanhia, estratégia e o planejamento de curto prazo.Foco: Financeiro, cliente, operacional e cultural.Aplicação: ElectroluxRef.: Olve, Roy e Wetter (1999).Comentários: o sistema da Electrolux contempla 16 diferentesíndices chaves, sendo 12 deles não-financeiros. O sistema veioprover a empresa com medidas de qualidade, satisfação docliente, desenvolvimento de produtos e motivação dosempregados.

(k) Sistema deMensuração Baseadono Modelo de Input-Processamento-Output/Fitzgerald et al./1991

Objetivo: Dar suporte à estratégia escolhida em resposta aoambiente competitivo, para empresas de serviços.Foco: Resultado da estratégia escolhida (competitividade eperformance financeira) e determinantes do sucesso (qualidadede serviços, flexibilidade, utilização de recursos e inovação).Aplicação: Empresas de serviços, principalmenteRef.: Fitzgerald et al. (1991)Comentários: O modelo foi desenvolvido para empresas deserviços, mas é genérico suficiente para ser aplicado a outrossetores.

(l) Sistema deMensuração Baseadono Modelo de Input-Processamento-Output/Bogan e English/ 1994

Objetivo: Identificar os mais importantes fluxos de trabalho daorganização.Foco: Inputs, processos, outputs e satisfação do consumidorAplicação: GTE, IBM, Xerox, British Telecom.Ref.: Bogan e English (1994).Comentários: Considera imputs tangíveis e intangíveis, tais comoinformação.

(m) Sistema deMensuração Baseadoem Benchmarks/Bogan e English/1994

Objetivo: Melhoria contínua da performanceFoco: não define.Aplicação: Kodak, IBM, Xerox, Chevron.Ref.: Bogan e English (1994).Comentários: O objetivo é ter um painel amplo de medidas queinclua medidas financeiras e não financeiras.

continuaTabela 2 (III). Modelos/Sistemas de medição de performance


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Características

(n) Modelo TípicoSugerido porCzarnecki/1999

Objetivo: Definir um modelo típico representativo da maioria dasempresas investigadas.Foco: Qualidade, Produtividade, Tempo do Ciclo e Controle.Aplicaçã o: GenáricoRef.: Czarnecki (1999)Comentários: Este modelo serve de ponto de partida para odesenvolvimento de modelo mais sofisticado.

(o) Modelo deRelacionamentoQualidade-Lucro(Lentes doConsumidor)/Johnson eGustafsson/1999

Objetivo: Estabelecer relações mais explícitas entre qualidade,satisfação do consumidor, lealdade do consumidor elucratividade (performance financeira).Foco: qualidade interna, satisfação do consumidor, lealdade doconsumidor e lucro.Aplicação: Sears e VolvoRef.: Johnson e Gustafsson (2000)Comentários: Veja a seguir os modelos da Sears e Volvo.

(p) Modelo deRelacionamentoQualidade-PerformanceFinanceira

Modelo Específico daSears: ModeloQuantitativoEmpregados-Clientes-Lucro/1998

Objetivo: Dar suporte ao programa de melhorias que relacionaclientes, empregados e acionistas através de um conjunto demedidas “vencedoras”.Foco: Três atrativos: um lugar atrativo para comprar (foco nocliente), um lugar atrativo para trabalhar (foco no empregado), eum lugar atrativo para investir (foco nos acionistas).Aplicação: SearsRef.: Rucci, Kirn e Quinn (1998); Czarnecki (1999); e Johnson eGustafsson (2000)Comentários: Este modelo é baseado na estrutura apresentada porJohnson e Gustafsson, a qual relaciona qualidade à performancefinanceira. O modelo da Volvo tem a mesma filosofia.

(q) Modelo deRelacionamentoQualidade-PerformanceFinanceira

Modelo Específico daVolvo: ModeloQualidade-Lucro/1998

Objetivo: Dar suporte ao programa de gerenciamento daqualidade orientada para o consumidor.Foco: Qualidade interna, qualidade externa, produtividade,satisfação e lealdade do consumidor, custos e lucratividade.Aplicação: VolvoRef.: Flodin, Nelson e Gustafsson (1997); e Johnson eGustafsson (2000)Comentários: Este modelo é baseado na estrutura apresentada porJohnson e Gustafsson, a qual relaciona qualidade à performancefinanceira. O modelo da Sears tem a mesma filosofia.

ContinuaTabela 2 (IV). Modelos/Sistemas de Medição de Performance


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Características

(r) Quantum/Hronec e ArthurAndersen and Co./1993

Objetivo: Emitir os “sinais vitais” da organização, que vãocomunicar o que é importante através da organização: aestratégia (de cima para baixo), o resultado dos processos (debaixo para cima) e o controle e melhoria dentro dos processos.Foco: custo, qualidade e tempo medidos em três dimensões:pessoas, processos e organização.Ref.: Hronec e Arthur Andersen and Co. (1993).

(s) Modelo deMedição Orientadopara a Avaliação daPerformance dosEmpregados/Czarnecki/1999

Objetivo: Entender, comunicar e recompensar os empregados.Foco: Gerenciamento dos empregados, tradução de estratégias emobjetivos de performance, e aplicabilidade a sistemas derecompensa e reconhecimento dos empregados.Aplicação: Sprint e National City Bank of Kentucky.Ref.: Czarnecki (1999).Comentários: O sistema da Sprint recebeu o nome de LINK.

(t) Modelo TípicoIdentificado porHodgetts/ 1998

Objetivo: Identificar os fatores chaves ou bases que ajudam adeterminar a habilidade da empresa competir efetivamente.Foco: Cliente, recursos e capacidades, visão estratégica, criaçãode valor e qualidade.Aplicação: organizações de classe mundialRef.: Hodgetts (1998).Comentários: O autor sugere que os dados sejam apresentadosem diagramas de teia-de-aranha.

(u) Modelo Propostopor Schiemann eLingle/1999

Objetivo: Criar um sistema estratégico de medição que oriente asmudanças organizacionais e os resultados do negócio.Foco: mercado; financeiro; pessoas; operações; ambiente; eparceiros e fornecedores.Aplicação: Ortho-Clinical Diagnostics, CIT Group, Inc.Ref.: Schiemann e Lingle (1999).

(v) Performance Prismpor Neely e Adams(2001)

Objetivo: Prover um claro entendimento da ‘dinâmica tensão’ queexiste entre o que os stakeholders (beneficiários) querem eprecisam de uma organização e o que a organização quer eprecisa de seus stakeholders.Foco: Satisfação dos stakeholders, estratégias, processos,capacidades e contribuição dos stakeholders.Ref.: Neely e Adams (2001).

Tabela 2 (V). Modelos/Sistemas de medição de performance


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ModeloGrupo de Medidas %

a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v

Ambiente 4,5 x

Aprendizado e Crescimento 4,5 x

Cliente 54,0 x x x x x x x x x x x x

Competitividade 4,5 x

Contribuição dosStakeholders

4,5 x

Controle 4,5 x

Criação de Valor 4,5 x

Cultural 4,5 x

Custo 18,0 x x x x

Desenvolvimento 9,0 x x

Eficiência e Eficácia 9,0 x x

Empregados/RecursosHumanos/ Qualidade de vidano trabalho

27,0 x x x x x x

Financeiro/lucratividade/acionista (lugar atrativo parainvestir)

58,5 x x x x x x x x x x x x x

Flexibilidade 9,0 x x

Fornecedores/entrega 13,5 x x x

Inovação 13,5 x x x

Inputs 4,5 x

Medidas de Baixo paraCima*

4,5 x

Medidas de Cima paraBaixo**

4,5 x

Mercado 13,5 x x x

Operacional 9,0 x x

Outputs 4,5 x

Processos 27,0 x x x x x x

Produtividade 22,5 x x x x x

Qualidade 40,5 x x x x x x x x x

Realização de Metas 4,5 x

Recursos e Capacidade 13,5 x x x

Redução do Risco daTecnologia

4,5 x

Renovação 4,5 x

Satisfação dos Stakeholders 4,5 x

Tempo 13,5 x x x

Visão Estratégica 13,5 x x x

* Delega decisões e prioriza a liberdade de ação** Detalha a estratégia geral e acelera o processo de mudança

Tabela 3. Grupo de Medidas/Modelos


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O ESTADO DA ARTE DA MEDIÇÃO DE DESEMPENHO GERENCIAL NAS

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