O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A NORMA GERAL …siaibib01.univali.br/pdf/Elaine Cristina...
74
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS – CEJURPS CURSO DE DIREITO O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A NORMA GERAL ANTIELISIVA: UMA ANÁLISE À LUZ DA DOUTRINA ELAINE CRISTINA MACHADO Itajaí, novembro de 2009.
Transcript of O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A NORMA GERAL …siaibib01.univali.br/pdf/Elaine Cristina...
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS – CEJURPS CURSO DE DIREITO
O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A NORMA GERAL ANTIELISIVA: UMA ANÁLISE À LUZ DA DOUTRINA
ELAINE CRISTINA MACHADO
Itajaí, novembro de 2009.
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS – CEJURPS CURSO DE DIREITO
O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A NORMA GERAL ANTIELISIVA: UMA ANÁLISE À LUZ DA DOUTRINA
ELAINE CRISTINA MACHADO
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor Msc. Alexandre Macedo Tavares
Itajaí, novembro de 2009.
AGRADECIMENTO
A Deus pela força nos momentos difíceis e que me acalentou até o término deste trabalho.
DEDICATÓRIA
Este trabalho dedico a minha mãe Cecília Lima Santana, in memoriam, e ao meu pai Arlindo Camilo Machado, in memoriam, que sempre me
incentivara e apoiaram em todos os momentos de minha vida.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí (SC), Novembro de 2009.
Elaine Cristina Machado Graduando
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Elaine Cristina Machado , sob o
título, O Planejamento Tributário e a Norma Geral Antielisi va: Uma análise à
luz da doutrina , foi submetida em 16/11/2009 à banca examinadora composta
pelos seguintes professores: João Thiago Fillus (examinador) e aprovada com a
nota ____.
Itajaí (SC), Novembro de 2009.
Prof. MSc Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Prof. MSc Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
ROL DE CATEGORIAS
Elisão Fiscal
“A elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita, omissiva ou comissiva, do
contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir o seu
montante ou adir seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não
realização, pura e simples, do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou
pela prática de negócio jurídico tributariamente menos oneroso”1.
Evasão Fiscal
“Conceitua-se evasão fiscal lato sensu toda e qualquer ação ou omissão tendente
a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária”2.
Hipótese de incidência (fato gerador)
(...) “a h.i., é primeiramente a descrição legal de um fato; é a formulação
hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato. É, portanto, mero
conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo
abstração absoluta de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal”.
Ainda conceitua que “h.i. tributária é a hipótese da lei tributária”3.
Obrigação Tributária
(...) “obrigação é a relação jurídica que se estabelece entre um sujeito ativo
(credor), que pode exigir de um sujeito passivo (devedor), uma prestação de
caráter patrimonial (objeto) em virtude de uma causa que pose ser a vontade da
parte (ex volutate) ou a vontade da lei (ex-lege)”4.
1 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, p. 217. 2 DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2. ed. São Paulo. Bushatsky. 1997.
p.62-63. 3 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais.
1984. p. 56. 4 FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 3. ed. rev e atual. Com
alterações da LC n° 104/2001. São Paulo: Atlas. 2001. p. 142.
Planejamento Tributário
(...) “como uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os
negócios mercantis e as prestações de serviços, visando conhecer as obrigações
e encargos inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes
para, mediante meios e instrumentos legítimos, adotar aquela que possibilita a
anulação, redução ou adiantamento do ônus fiscal”5.
Tributo
“tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”6.
5 BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de impostos. 7. ed. rev. atualizada e ampl. São Paulo: Atlas, 2002. p. 65. 6 FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 3. ed. rev e atual. Com alterações da LC n° 104/2001. São Paulo: Atlas. 2001. p. 35.
SUMÁRIO
RESUMO .............................................................................................................. 10
INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 11
CAPÍTULO 1 ........................................ ................................................................. 14
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................. ................................................... 14
1.1 DEFINIÇÃO .................................................................................................... 14
1.2 ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............. .................................... 17
1.3 ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............. ................................. 21
1.3.1 CONCEITO DE FATO GERADOR ......................................................................... 21
1.3.2 FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA ................ 23
1.3.3 SUJEITO ATIVO ............................................................................................... 25
1.3.4 SUJEITO PASSIVO ........................................................................................... 27
1.3.5 OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA ........................... 30
CAPÍTULO 2 ........................................ ................................................................. 32
PRESSUPOSTOS E FUNDAMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁR IO .... 32
2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ........................ ................................................. 32
2.2 ELISÃO X EVASÃO FISCAL ........................ ................................................. 34
2.3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ....................... ............................................ 37
2.4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO DIREITO REFLEXO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ..................................... ............................................................ 40
2.5 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO GARANTIA DO PRINCÍ PIO DA TIPICIDADE .......................................................................................................... 42
2.6 CATEGORIAS ESTRATÉGICAS À COMPREENSÃO DO PLANEJ AMENTO TRIBUTÁRIO ........................................ ................................................................ 43
2.6.1 SONEGAÇÃO FISCAL ....................................................................................... 43
2.6.2 INADIMPLÊNCIA FISCAL .................................................................................... 44
2.6.3 SIMULAÇÃO E FRAUDE À LEI ............................................................................ 45
2.6.4 NEGÓCIO INDIRETO ......................................................................................... 47
2.6.5 ABUSO DE DIREITO .......................................................................................... 48
2.6.6 ABUSO DE FORMA ........................................................................................... 50
CAPÍTULO 3 ........................................ ................................................................. 52
NORMA GERAL ANTIELISIVA E O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............... 52
3.1 NORMA GERAL ANTIELISIVA ....................... ............................................... 52
3.2 EFICÁCIA LIMITADA DA NORMA ANTIELISIVA ........ ................................. 57
3.3 NORMA GERAL ANTIELISIVA COMO OBSTÁCULO AO PLANE JAMENTO TRIBUTÁRIO ........................................ ................................................................ 60
3.4 INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E O ART. 109 DO CTN ................................................................................................................ 63
3.5 A INAPLICABILIDADE DA ANALOGIA COMO OBSTÁCULO A O PLANEJAMENTO ...................................... .......................................................... 66
CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................. .................................................... 68
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ..................... ......................................... 70
RESUMO
Atrelado ao contexto das obrigações fiscais, cresce a
importância do Planejamento Tributário e a Norma Geral Antielisiva, que tem por
finalidade a economia tributária onde, cotejando as várias opções legais, o
contribuinte obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar,
sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal. O
parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, por sua vez, inaugura
uma nova etapa no combate à elisão fiscal, a medida que o Fisco ficará com
amplos poderes para dizer o que é possível e o que não é possível, restando ao
contribuinte buscar, dentro das regras que regem os negócios, caminhos para
diminuir ou minimizar o impacto tributário. Mediante a utilização do método
indutivo objetivou-se analisar os pressupostos de admissibilidade, o sentido e o
alcance do Planejamento Tributário e a Norma Geral Antielisiva no Direito
Tributário Brasileiro. Através da pesquisa, obtiveram-se os seguintes
entendimentos: a) só se considera planejamento tributário se fazê-lo antes da
ocorrência do fato gerador; b) a adoção da norma geral antielisiva não elimina a
possibilidade do planejamento tributário, pois a mesma ataca ou atinge, tão
somente, atos maliciosos, tomados por má-fé, voltados a ocultar, em proveito
econômico próprio, um fato efetivamente ocorrido; c) o planejamento tributário
não tem o fim de encobrir a ocorrência do fato gerador, e todos os atos realizados
em seu nome são lícitos, a autoridade administrativa não poderá desconsiderar
tais atos por força da norma antielisiva.
11
INTRODUÇÃO
O núcleo da presente Monografia é a investigação dos
aspectos fundamentais do Planejamento Tributário e a Norma Geral Antielisiva,
assim como seu alcance e efeitos jurídicos, à luz da doutrina.
O estudo desse tema é de extrema significância na ordem
tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não somente pela sua
importância prática, mas dentro de uma moldura legal, moral e ética, é a tábua de
salvação dos contribuintes, que tentam pagar o mínimo possível de tributos.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir
monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela Universidade do
Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar os aspectos fundamentais do
Planejamento Tributário e a Norma Geral Antielisiva: uma análise a luz da
doutrina; específicos, 1) Analisar os aspectos da obrigação tributária e suas
categorias; 2); Identificar a diferença entre elisão fiscal e evasão fiscal e, 3)
Investigar os aspectos técnicos do planejamento tributário e a norma geral
antielisiva, no cenário jurídico nacional.
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos
propostos, adotou-se o método indutivo7, operacionalizando com as técnicas8 do
referente9, da categoria10, dos conceitos operacionais11 e da pesquisa
7 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-
las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87]. 8 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental
para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].
9 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].
10 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].
11 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p. 51].
12
bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por Colzani12, dividindo-se o
relatório em três capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os seguintes
problemas:
1° É o planejamento tributário uma prática evasiva ou
elisiva?
2° O art. 116, parágrafo único do CTN, é uma norma de
eficácia plena ou condicionada?
3° O aspecto temporal é relevante para distinguir a evasão
da elisão?
Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram
levantadas as seguintes hipóteses:
a) O planejamento tributário compreendido pelo conjunto de
atos regularmente praticados pelo sujeito passivo de modo a
não se sujeitar a tributação e/ou minimizar os seus efeitos,
funciona como típica prática elisiva.
b) O art. 116, parágrafo único do CTN, é uma norma de
eficácia limitada, precisa de prévia existência dos
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
c) O aspecto temporal é determinante para distinguir a
evasão da elisão fiscal, pois, se a conduta voltada a extinguir
ou suspender, no todo ou em parte, a incidência tributária,
for praticado antes da ocorrência do fato gerador, tem-se a
elisão (economia lícita), e, se praticada após a ocorrência do
fato gerador, será considerada uma prática evasiva (ilícita).
12 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.
13
Para uma melhor abordagem das questões que norteiam o
Planejamento Tributário e a norma geral antielisiva, o trabalho foi dividido em três
capítulos:
No primeiro capítulo tratar-se-á do instituto da obrigação
tributária, uma vez que, dando-se o nascimento da obrigação tributária, pela
vontade da lei, após a ocorrência de um fato, denominado fato gerador,
intencionando o evitar a obrigação tributária, deve fazê-lo antes da ocorrência do
seu fato gerador.
No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca do conceito de
Planejamento Tributário e ressaltando as diferenças entre evasão fiscal e elisão
fiscal, identificando, em suma, a licitude da atividade elisiva e a ilicitude da evasão
fiscal.
No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os aspectos da
norma geral antielisiva, enunciada no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a
edição da LC n° 104/2001, apontando-a como obstácul o ao planejamento
tributário. Isto porque o legislador, preocupado com a prática de atos ou negócios
jurídicos realizados no afã de encobrir a ocorrência do fato gerador, introduziu
através da referida lei, o parágrafo único ao artigo em comento, estabelecendo
que tais atos ou negócios poderão ser desconsiderados pela autoridade
administrativa, de acordo com procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.
O presente relatório da pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados,
estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e demonstração sobre as
hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as mesmas restaram ou não
confirmadas.
14
CAPÍTULO 1
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.1 DEFINIÇÃO
A obrigação pertence à categoria das relações jurídicas de
natureza pessoal, como um vínculo jurídico em virtude do qual uma pessoa fica
adstrita a satisfazer uma prestação em proveito de outra.
No Direito Tributário, a categoria obrigação não tem
conceituação diferente do direito comum, que conforme Bastos13:
Consiste em um vínculo, que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever do sujeito passivo. Há, pois, em toda obrigação um direito de crédito, que pode referir-se a uma ação ou omissão a que está submisso o sujeito passivo. Pode-se dizer que o objeto da obrigação é o comportamento de fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da obrigação aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que deve fazer ou deixar de fazer. Embora se discuta se as obrigações devam ter caráter patrimonial ou não, em Direito Tributário tal desavença desaparece. Quando o Código Tributário Nacional fala na obrigação principal (art. 113), está se referindo à obrigação tributária de dar, com caráter patrimonial.
Há de se ter em mente que as obrigações, como um todo,
possuem como fonte imediata a lei, todavia, é preciso distinguir entre aquelas em
que a simples incidência da lei sobre um fato ou comportamento já faz surgir a
obrigação, daquelas outras situações em que, para que surja o vínculo
obrigacional, é necessária a interveniência de uma vontade.
13 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, p. 186-187.
15
Segundo Fabretti14:
A obrigação é a relação jurídica que se estabelece entre um sujeito ativo (credor), que pode exigir de um sujeito passivo (devedor), uma prestação de caráter patrimonial (objeto) em virtude de uma causa que pode ser a vontade da parte (ex voluntate) ou a vontade da lei (ex-lege).
Nas obrigações tributárias, a vontade das partes da relação
jurídica é nula, pois a obrigação irá nascer com o acontecimento da hipótese de
incidência no mundo fenomênico, razão pela qual a obrigação tributária é
considerada uma obrigação ex lege.
Carvalho15 usa a expressão relação jurídica como sinônimo
do vocábulo obrigação, nos seguintes termos:
Relação jurídica como tantas outras expressões usadas no discurso, prescritivo ou descritivo, experimenta mais de uma acepção. É relação jurídica o liame de parentesco, entre pai e filho, o laço processual que envolve autor, juiz e réu, e o vínculo que une credor e devedor com vistas à determinada prestação. Assim recolhendo o vocábulo obrigação como sinônimo de relação jurídica de índole economicamente apreciável, podemos defini-lo como o vínculo abstrato, que surge pela imputação de sujeito ativo, credor ou pretensor, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo ou devedor normativa, e consoante o qual uma pessoa, chamada, o cumprimento de prestações de cunho patrimonial.
O nascimento da obrigação tributária dá-se pela ocorrência
do fato gerador, estabelecendo uma relação jurídica que vincula o sujeito ativo,
que pode exigir do sujeito passivo uma prestação patrimonial (dinheiro) em virtude
da vontade da lei que institui o tributo.
Por sua vez, Moraes16 ensina que:
14 FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado, p. 142. 15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 278, 282.
16
Obrigação tributária é uma relação jurídica que tem como fonte a norma legal tributária. É representada pelo vínculo jurídico estabelecido entre uma pessoa de direito público titular da competência para exigir a prestação, denominada credora, e a outra ou outras, denominada devedora, em razão do qual aquela pode exigir desta uma prestação patrimonial ou conversível em valor patrimonial, relativa a tributos, nas condições em lei.
Nas palavras de Tavares17.
Obrigação tributária, in genere, pode ser encarada como o vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de direito público travada entre Fisco e contribuinte, em que, face o prévio consentimento legal (obligatio ex lege), nasce infalivelmente ao sujeito ativo (credor) o direito subjetivo de exigir do contribuinte (sujeito passivo) o cumprimento de seu dever jurídico de entregar dinheiro aos cofre públicos, a título de tributo (obrigação de dar) e/ou de efetuar prestações – positivas ou negativas – de interesse da arrecadação ou da fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou tolerar).
Machado18 define obrigação tributária como sendo:
A relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.
Para Ataliba19 “obrigação é o vinculo jurídico transitório de
cunho econômico, que atribui ao sujeito ativo o direito de exigir do passivo
determinado comportamento e que a este põe na contingência de praticá-lo em
benefício do sujeito ativo”.
16 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense. 1999.
p. 268. 17 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. Momento Atual. 2003. p. 96. 18 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 14 ed. rev atual e ampl. Malheiros
Editores. 1998. p. 89.
17
Diz ainda, o mesmo autor, que “a obrigação tributária nasce
da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato (fato imponível) nela
descrito”. Conforme Ataliba20, o principal objetivo das normas jurídicas é o
comportamento humano. Assim, o objeto da obrigação tributária “é o
comportamento do sujeito passivo = o ato de entrega do dinheiro aos cofres
públicos. O dinheiro, portanto, é objeto do comportamento. Este é que é objeto da
obrigação”.
Em outras palavras, a obrigação tributária não contém
elemento singularmente característico ou específico que a distingue, em
substância, das obrigações jurídicas de outra natureza.
Geralmente a lei tributária encerra preceitos de dar, não
fazer (ou abster-se) ou tolerar. Isso se refere na obrigação tributária, que é
precipuamente a de dar o quantum do tributo, fazer (declaração, informação etc.),
não fazer (importações proibidas, transportar mercadorias desacompanhadas de
guia, concorrência a monopólio fiscal etc.), tolerar (exames de livros e arquivos,
inspeção da mercadoria nos envoltórios etc.).
Em suma, a obrigação tributária é o vínculo jurídico entre o
Estado (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo), pelo qual aquele tem o
direito subjetivo de exigir deste o pagamento de um tributo ou de penalidade
pecuniária (por descumprimento de norma tributária).
1.2 ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Nos termos do art. 113, caput, do Código Tributário Nacional
(CTN), duas são as espécies de obrigação tributária: principal e acessória.
19 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais.
1984. p.33. 20 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p.30-31.
18
Como dispõe o art. 113, §1°, do CTN 21, a obrigação tributária
principal “surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente”.
A obrigação tributária principal, portanto, tem sempre
conteúdo patrimonial; correspondente a uma obrigação de dar; sendo seu objeto
o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária.
Para Machado22, “o objeto da obrigação tributária principal,
vale dizer, a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza
patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro”.
Assim sendo, a obrigação principal é o pagamento do tributo
ou penalidade pecuniária, e a obrigação acessória consiste em prestações,
positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou fiscalização das receitas,
controle estatístico etc.
Quanto às obrigações acessórias, prescreve o CTN23:
Art. 113 . A obrigação tributária é a principal ou acessória.
§2°. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§3°. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.
21 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm> Acesso em 20 de maio de 2009. 22 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. Malheiros Editores, 2007. p.88. 23 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm> Acesso em 20 de maio de 2009.
19
A obrigação acessória refere-se a deveres administrativos,
logo, não importa em pagamento de tributos. É apenas um meio de a autoridade
administrativa controlar a forma pela qual foi determinado o montante do tributo.
Seu descumprimento gera imposição de multa, que embora seja uma prestação
pecuniária compulsória, por ser uma sanção de ato ilícito, não se confunde com
tributo, pela clara definição do art. 3° do CTN.
Sendo assim, a obrigação tributária acessória corresponde a
uma obrigação de fazer, (declaração de bens, exibição de livros, informações,
etc...) ou a obrigação de não fazer (não destruir documento e livros obrigatórios,
tolerar exames em livros e documentos, não impedir a fiscalização).
Por sua vez, as obrigações acessórias não passam de
condutas positivas ou negativas que os contribuintes devem observar, ausentes
de valor patrimonial.
Para Coelho24; as obrigações acessórias:
Substanciam deveres de fazer e não fazer previsto em lei, ressalte-se, todavia, que deverão decorrer de previsões legais em estrito senso, ou seja, de lei em sentido formal e material, até porque ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei, a teor da constituição da República.
Na obrigação acessória as prestações compreendem um
fazer, um não fazer, ou um tolerar, como por exemplo: a) emitir uma nota fiscal
(fazer); b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação
legalmente exigida (não fazer); e, c) admitir o exame de livros e documentos pelo
fiscal (tolerar).
Então, a obrigação acessória decorre da própria legislação
tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas nela previstas, no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Carvalho 25 diz que:
20
[...] que as obrigações acessórias são na verdade, deveres que não tem natureza de obrigação, por faltar-lhes conteúdo dimensível em valores econômicos. Prefere, por isso, a expressão “deveres instrumentais ou formais”, forte em que não tem natureza obrigacional nem sempre são acessórias, pois existem independentemente do surgimento efetivo da obrigação tributária dita principal.
Baleeiro26 faz duas observações relevantes:
A primeira delas refere-se ao caráter útil das críticas que se levantam ao fato de que as obrigações acessórias nada têm de acessória, considerando o termo à luz do Direito Civil. De fato, o brocardo latino acessorium corruit sublato principali não tem nenhuma aplicação em relação às obrigações chamadas acessórias. Pois pode inexistir a obrigação principal (em razão de imunidade, não incidência ou isenção) e persistirem as obrigações acessórias; pode estar extinta a obrigação principal pelo pagamento e ainda assim ser exigível a obrigação acessória, cujo descumprimento acarretará a imposição de multa isolada. As obrigações acessórias têm vida própria, nascendo de hipótese específica e seguindo regime independente. A segunda observação resulta do fato de que o CTN estabelece que as obrigações acessórias decorrem da legislação tributária. Isso não significa um rompimento com o princípio da legalidade. Decorrem elas das hipóteses previstas em lei tributária [...].
Então, a obrigação tributária principal tem por objeto o
pagamento do tributo, e a obrigação tributária acessória tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas nelas previstas, no interesse da arrecadação
da fiscalização tributária.
24 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 693. 25 CARVALHO, Paulo Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 285. 26 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 702.
21
1.3 ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.3.1 Conceito de fato gerador
O estudo do fato gerador é de grande importância, mas ele
não constitui especialidade do Direito Tributário. Os demais ramos do Direito têm
seus fatos geradores, denominados fatos jurídicos, como, por exemplo, o contrato
de compra e venda, que faz nascer para o comprador o direito de receber a coisa
comprada, e para o vendedor o direito de receber o preço respectivo.27
Pode ser definido como sendo uma situação abstrata,
prevista em lei, a qual uma vez ocorrida em concreto, dá origem ao nascimento
da obrigação tributária.
Machado28 assim pensa: “Ainda que se trate de um ato
jurídico, no sentido dessa expressão no Direito Civil, o fato gerador da obrigação
tributária há de ser sempre considerado como fato”.
No conceito de Fabretti29, “a hipótese (fato ou situação)
prevista em lei é denominada hipótese de incidência. Por exemplo: auferir renda”.
Sendo assim, uma vez adquirida a disponibilidade econômica ou jurídica da
renda, concretiza-se o fato gerador e nasce a obrigação tributária de pagar o
tributo estabelecido no mandamento da norma e de cumprir as respectivas
obrigações acessórias. Ao descumprimento da obrigação principal ou a acessória,
o Estado impõe uma sanção (penalidade de incidência), prevista na lei.
Dispõe o art. 116 do CTN30 que, salvo disposição em lei em
contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I –
tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as
27 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.154. 28 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.93. 29 FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado, p.144. 30 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm> Acesso em 20 de maio de 2009.
22
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios.
Prefere designar o fato gerador in abstrato por hipótese de
incidência, e, o fato gerador in concreto, por fato imponível.
Acrescenta Ataliba31:
A h.i. é primeiramente a descrição legal de um fato; é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de uma fato. É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador fazendo abstração absoluta de qualquer fato concreto. Por isso é mera “previsão legal”.
Para Becker32, “esta última expressão é a mais utilizada pela
doutrina brasileira de Direito Tributário e, de todas elas, a mais infeliz porque o
“fato gerador” não gera coisa alguma além de confusão intelectual”.
O Código Tributário Nacional33 enuncia preceito, no seu art.
116, que implica a distinção entre os fatos geradores que se traduzam numa
situação de fato e os que correspondam a uma situação jurídica. Essa
discriminação objetiva identificar o momento em que se considera ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos.
Por certo, não quer o código, ao distinguir entre situações de
fato e de direito, dizer que as primeiras não tenham repercussão jurídica (o que
seria uma contradição, na medida em que dão nascimento a obrigação jurídica de
pagar o tributo). Tratam-se de fatos (ou circunstâncias fáticas) que podem não ter
relevância jurídica para efeito de uma dada relação material privada, mas, não
obstante são eleitos para determinar no tempo o fato gerador do tributo.
31 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p.56. 32 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 318. 33 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm> Acesso em 20 de maio de 2009.
23
Tratando-se de situação de fato, prescreve o Código
Tributário Nacional que se tem por ocorrido o fato gerador “desde o momento em
que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que normalmente lhe são próprios” (art. 116,I). É claro que, se verificarem
efeitos impróprios, produzidos por circunstância materiais análogas, ou efeitos
análogos que sejam fruto de circunstâncias materiais diferentes, não se
identificará o fato gerador.
Já o fato gerador que corresponda a uma situação jurídica
considera-se realizado quando a referida situação esteja juridicamente
aperfeiçoada (art. 116, II). Vale dizer: quando os requisitos legais necessários à
existência daquela específica situação jurídica estiverem todos postos, na
conformidade do arranjo instrumental exigido ou facultado pela lei.
Diante do exposto, a expressão fato gerador é a ocorrência,
no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei.
1.3.2 Fato gerador da obrigação tributária principa l e acessória
De acordo com o art. 114 do CTN34, fato gerador da
obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à
sua ocorrência.
De acordo com Amaro35:
Se atentarmos para os arts. 114 e 115 do código tributário nacional (que conceituam o fato gerador da obrigação principal e o fato gerador da obrigação acessória) verificaremos que são simétricos o art. 114 e o §1° do art. 113, pois aqu ele dispositivo diz que o fato gerador da relação principal é a situação legalmente definida que dá lugar à ocorrência da obrigação principal, e o citado parágrafo declara que a obrigação principal surge com a
34 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm> Acesso em 20 de maio de 2009. 35 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 244.
24
ocorrência do fato gerador (entenda-se, o fato gerador dessa espécie de obrigação tributária).
O fato gerador da obrigação principal, como fato jurídico, é a
situação de fato ou de direito, com conteúdo econômico, necessária e suficiente
para desencadear, a partir de sua verificação concreta, o surgimento da obrigação
tributária como relação jurídica.
Conforme Machado36:
Uma determinada situação de fato pode ser, ao mesmo tempo, fato gerador de uma obrigação tributária principal e de uma obrigação tributária acessória. Assim, a situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer, ao mesmo, a obrigação de pagar o ICMS (obrigação principal) e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente (obrigação acessória).
Quanto ao fato gerador da obrigação acessória, é detalhada
em decreto ou normas complementares do Executivo, que não podem exigir mais
do que a lei obrigou.
É da redação do parágrafo 2° do artigo 113 do CTN 37 que
decorre toda a celeuma em torno da necessidade ou não do fato gerador para a
configuração da obrigação acessória. Ao afirmar que decorre essa relação
obrigacional da legislação tributária, parece desvinculá-la da ocorrência anterior
de um fato que lhe dê existência.
Para Coelho38:
Vimos que as chamadas obrigações acessórias não possuem “fato gerador”; decorrem de prescrições legislativas imperativas: ‘emita notas fiscais’, ‘declare rendas e bens’, etc. A impropriedade
36 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.94. 37 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm> Acesso em 20 de maio de 2009. 38 COELHO, Sacha Calmon Navarro.Comentários ao código tributário nacional, p. 97.
25
redacional é sem par. Diz-se o fato gerador da obrigação acessória é ‘qualquer situação’ que, na forma da ‘legislação aplicável’, impõe a ‘prática ou abstenção de ato’. Outra maneira de prescrever deveres de fazer e não fazer por força de lei, cabe apenas reafirmar que a legislação a que se refere o artigo somente pode ser coleção de leis em sentido formal e material.
Porém, não se pode olvidar os termos em que esta se
impõe. O art. 115 afirma a existência de fato gerador da obrigação instrumental,
que se configura em situação exposta na legislação tributária aplicável. Então,
faz-se premente a descrição normativa de uma situação que, com ela se
deparando o sujeito passivo, ficará jungido ao cumprimento da obrigação que dela
se origina.
1.3.3 Sujeito ativo
Comumente na condição de sujeito ativo da obrigação
tributária figura sempre o Ente federativo, titular da competência para instituir e
arrecadar o tributo.
Segundo dispõe o art. 119 do CTN39: “sujeito ativo da
obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência
para exigir o seu cumprimento”.
No entendimento de Fabretti40:
Um particular não poderá ser o sujeito ativo da obrigação tributária, até mesmo no caso em que a autoridade pública resolver delegar à particulares a cobrança de tributos, terceirizando a arrecadação. O terceirizado estará fazendo apenas uma intermediação, entre sujeito ativo e passivo, com a finalidade de agilizar a cobrança de tributos.
39 BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm> Acesso em 20 de maio de 2009. 40 FABRETI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado, p. 153.
26
Para Ataliba41, sujeito ativo é o credor da obrigação
tributária. É a pessoa a quem a lei atribui à exigibilidade do tributo. Só a lei pode
designar o sujeito ativo. Esta designação compõe a h.i., integrando seu aspecto
pessoal.
Em regra, portanto, sujeito ativo é a pessoa constitucional
titular da competência tributária. Nestes casos, a lei não precisa ser expressa na
designação do sujeito ativo. Se nada disser, entende-se que sujeito ativo é a
pessoa titular da competência tributária. Entretanto, se a lei atribuir a titularidade
da exigibilidade de um tributo a outra pessoa que não a competente para instituí-
lo, deverá ser expressa, designando-a explicitamente.
No entendimento de Ataliba42:
Os critérios para fixação do sujeito ativo, pelo legislador, são políticos, não exercendo nenhuma influência na exegese jurídica. A lei (h.i.) designará como sujeitos as pessoas que discricionariamente o legislador entender oportuno eleger, observados dos critérios constitucionais.
Para Tavares43:
Sujeito ativo da obrigação tributária é qualquer pessoa que, com base em prévia autorização legal, detém o direito subjetivo de exigir de outrem, denominada de sujeito passivo, o cumprimento de seu dever jurídico-tributário de índole material (pagamento de tributo) ou formal (satisfação de prestações – positivas ou negativas – de interesse da arrecadação ou da fiscalização).
Seguindo a linha de Tavares e discordando de outros
autores, Carvalho44 diz que o “sujeito ativo, no direito tributário pode ser uma
41 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 80. 42 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p.81. 43 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 106. 44 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário, p.96.
27
pessoa jurídica pública ou privada, mas não visualizamos óbices que empeçam
venha a ser pessoa física”.
Para Moraes45, “a relação jurídica apresenta-se com dois
pólos: o positivo e o negativo. A pessoa que toma o lugar no pólo positivo assume
a posição jurídica de sujeito ativo, de beneficiário da prestação (pessoa em favor
de quem a prestação deve ser feita), de credor”.
Como em qualquer relação jurídica, o sujeito ativo é o credor
da prestação, é o sujeito da pretensão, é a pessoa que tem a expectativa de obter
do devedor a respectiva prestação. Portanto, trata-se da pessoa que a lei
tributária designa como titular da exigibilidade do tributo. Isto é, o sujeito ativo é a
pessoa que tem o direito de exigir do devedor que a prestação lhe seja feita.
Ainda no entendimento de Moraes46, na obrigação tributária,
sujeito ativo, “além de ser pessoa (ente suscetível de adquirir direitos e a contrair
obrigações), deve ter também a capacidade necessária para apresentar-se como
titular do crédito tributário, a quem a prestação é devida”.
Portanto, por excelência, o sujeito ativo é o Ente público,
mas nada impede que outras pessoas possam aparecer nesse pólo positivo da
relação jurídica, sendo o sujeito ativo a pessoa a qual corresponde efetivamente o
crédito do tributo.
1.3.4 Sujeito passivo
Na obrigação tributária o sujeito passivo é a pessoa
envolvida na relação jurídica tributária, sendo, portanto, o devedor da prestação.
Para Moraes47:
45 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, p. 270. 46 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, p. 271. 47 MORAES,Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, p. 277.
28
O sujeito passivo tributário é a pessoa, física ou jurídica, de direito público ou de direito privado, que tem o dever jurídico de efetuar a prestação tributária, isto é, no caso da obrigação principal é “a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”.
Como a obrigação tributária decorre de lei e tem caráter
pessoal, pode-se asseverar o seguinte: o sujeito passivo tributário, como
elemento essencial da obrigação tributária, deve vir determinado expressamente
na norma jurídica.
Para Carvalho48:
Sujeito passivo da relação jurídica é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais.
O CTN, por intermédio de seus artigos 121 e 122, trata de
distinguir os sujeitos passivos da obrigação tributária principal e acessória.
Nos termos do art. 121 do CTN sujeito passivo da obrigação
principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Portanto, na obrigação tributária principal, o sujeito passivo é sempre a pessoa,
física ou jurídica, que por força da lei, possui o dever jurídico de entregar dinheiro
aos cofres públicos, seja a título de tributo, seja a título de penalidade pecuniária.
É sempre um dar, um pagar. Sendo assim, o sujeito passivo da obrigação
principal é sempre obrigado a pagar tributo ou uma penalidade pecuniária, vale
dizer, multa.
Segundo Machado49 “o sujeito passivo da obrigação
tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada a seu cumprimento. O sujeito
passivo tem o dever de prestar o seu objeto”.
48 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 214. 49 MACHADO,Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.100.
29
Dependendo da sua relação com o fato gerador da
obrigação, pode o sujeito passivo ser: a) contribuinte, quando tenha relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (CTN, art.
121 parágrafo único, inc. I), e b)responsável, quando, sem ser contribuinte, isto é,
sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador, sua obrigação de pagar
decorre de dispositivo expresso de lei (CTN, art. 121, parágrafo único, inc. II).
Para Ataliba50, “sujeito passivo da obrigação tributária é o
devedor, convencionalmente chamado de contribuinte. É a pessoa que fica na
contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do
próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo”.
Como indica o referido autor:
É sujeito passivo, em regra, uma pessoa que está em conexão íntima (relação de fato) com o núcleo da hipótese de incidência. Ao exegeta incumbe desvendar esta conexão, nos casos em que a lei não explicita tal circunstância. Muitas vezes a lei contém indicação pormenorizada, explícita e precisa do sujeito passivo, simplificando a exegese.
Tavares51 ressalta que:
A figura da sujeição passiva tributária encontra-se relacionada com a pessoa que está legalmente obrigada a pagar a exação (tax payer), chamados por alguns de contribuintes de direito, e não com a pessoa que economicamente venha a suportar o respectivo ônus (tax bearer), que parte da doutrina, levando em consideração o superficialismo da repercussão econômica do tributo, convencionou chamar de contribuinte de fato.
Então o sujeito passivo é o devedor do tributo; é a pessoa
que tem o dever jurídico de efetuar o pagamento do tributo, ou cumprir as
obrigações acessórias.
50 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 83. 51 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p.109.
30
1.3.5 Objeto da obrigação tributária principal e ac essória
O Código Tributário Nacional classifica a obrigação tributária
em duas espécies: principal e acessória. Para cada espécie de obrigação,
identifica um fato gerador, indicando o momento de sua ocorrência.
Nas disposições acerca da obrigação tributária, aponta o
CTN (art. 113 e parágrafos) o momento do nascimento do vínculo jurídico
obrigacional, estabelecendo explícita simetria entre a verificação do fato gerador e
o surgimento da obrigação principal.
A causa da obrigação tributária principal é a lei que descreve
o seu fato gerador e por força da qual o sujeito ativo tem o direito de exigir do
sujeito passivo o cumprimento da prestação pecuniária compulsória.
No dizer de Tavares52, “quanto ao objeto da obrigação
tributária principal, resulta meridiano que vem a ser o dever jurídico do sujeito
passivo de entregar dinheiro ao Estado, a título de tributo”.
Contrariamente, a regra de simetria utilizada para definir o
momento do surgimento da obrigação principal não é observada em relação à
obrigação acessória, cujo nascimento, na letra do parágrafo 2° do art. 113, advém
da legislação tributária.
As obrigações acessórias são as obrigações de fazer, de
não fazer, de tolerar. Nas palavras de Machado53:
O objeto da obrigação tributária principal, vale dizer, a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. Na terminologia do Direito privado diríamos que a obrigação principal é uma obrigação de dar.
52 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 109. 53 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 100.
31
É certo que a obrigação acessória, por seu caráter
instrumental, prestando-se a auxiliar a execução das atividades arrecadadora e
fiscalizadora dos entes tributantes, não necessariamente ligada a uma obrigação
principal, por vezes, reveste-se de peculiaridades que parecem, num primeiro
momento, negar a existência de fato que a origine. Tal ocorre com a obrigação de
declarar-se isento de determinado tributo perante o Fisco. O sujeito passivo, em
tese, não se colocou em situação que desencadeasse os efeitos da norma, mas
está, ainda assim, obrigado ao seu cumprimento.
Assim, tanto a obrigação principal, quanto a obrigação
acessória, somente surge em se concretizando a situação hipotética descrita na
legislação tributária, necessária e suficientes a sua perfeita configuração.
No 2° Capítulo, será tratado do conceito de Planeja mento
Tributário e identificando as diferenças entre evasão fiscal e elisão fiscal.
CAPÍTULO 2
PRESSUPOSTOS E FUNDAMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O sujeito passivo, ao praticar o planejamento tributário, visa
a economia de tributos. No tocante a liberdade do indivíduo em praticar o
planejamento tributário, o art. 5° da CRFB/88 presc reve que: “Ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.” Sendo
assim o contribuinte, desde que de acordo com a lei, pode fazer a opção que
desejar no seu negócio, mesmo que esta escolha o conduza a economia de
tributos.
São dois os fatores que determinam a importância e a
necessidade do planejamento tributário na empresa. O primeiro é o elevado ônus
fiscal incidente no universo dos negócios; o outro a consciência empresarial do
significativo grau de complexidade, sofisticação, alternância e versatilidade da
legislação pertinente.
A natureza ou essência do planejamento tributário, segundo
Borges54:
Consiste em organizar os empreendimentos econômico – mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurídicas capazes de bloquear a concretização da hipótese de incidência fiscal, ou de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propícios.
54 BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de impostos, p.64.
33
Em suma, trata-se de técnica adotada no universo dos
negócios, que visa excluir, reduzir ou adiar os encargos tributários.
Borges55 conceitua o planejamento tributário:
Como uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os negócios mercantis e as prestações de serviços visando conhecer as obrigações e os encargos inseridos em casa uma das respectivas alternativas legais pertinentes para, mediante meios e instrumentos legítimos, adotar aquela que possibilita a anulação, redução ou adiamento do ônus fiscal.
Para Borges56 há três tipos de planejamento tributário:
a) Planejamento que tem por objetivo a anulação do ônus fiscal: para alcançar este objetivo, o planejamento tributário deve utilizar técnicas mediante o emprego de formas jurídicas que sejam capazes de impedir a realização das hipóteses de incidências tributárias;
b) Planejamento fiscal que tem por objetivo a redução do ônus fiscal: para alcançar este objetivo, o planejamento tributário deve utilizar técnicas mediante o emprego de formas jurídicas que venham possibilitar a realização da hipótese de incidência, cujas conseqüências resultem numa redução de ônus fiscal;
c) Planejamento que tem por objetivo o adiantamento do ônus fiscal: para alcançar este objetivo, o planejamento tributário deve utilizar técnicas mediante o emprego de formas jurídicas que venham possibilitar situações: deslocamento da ocorrência do fato gerador, procrastinação do lançamento ou pagamento do imposto.
Portanto, o planejamento tributário ocorre através de meios
lícitos, diferentemente da fraude, decorrente de meios ilícitos.
55 BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de impostos, p.65. 56 BORGES, Humberto Bonavides. Gerência de impostos, p.65-66.
34
2.2 ELISÃO X EVASÃO FISCAL
A elisão fiscal significa os meios lícitos utilizados pelo
indivíduo para pagar o tributo de forma menos onerosa, antes da ocorrência do
fato gerador.
Corrêa57 conceitua elisão da seguinte forma: “A elisão é o
retardamento, redução ou descaracterização do fato gerador que dá origem ao
pagamento de um tributo, sem contudo violar a lei”.
Por sua vez, Carraza58 ensina:
A elisão fiscal pode ser definida como conduta lícita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir o seu montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não realização, pura e simples do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática de negócio jurídico tributariamente menos oneroso.
A elisão fiscal existe de duas maneiras: a que é permitida ou
induzida por lei e a que resulta de lacunas da lei. Na primeira, é permitido ao
contribuinte a obtenção de certas vantagens fiscais, como por exemplo a isenção,
a dedução de certas despesas no imposto de renda, os incentivos fiscais. No
entanto, na elisão por lacunas da lei, o contribuinte aproveita as brechas
existentes na legislação tributária minimizando ou eliminando por completo a
obrigação tributária para tirar uma vantagem fiscal.59
A elisão que é permitida ou induzida por lei normalmente
decorre da imunidade, da não incidência, da isenção, das reduções de base de
57 CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária: comentários à lei n° 8137, de 27-12-
1990, p.27. 58 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, nota de rodapé n° 72 , p.
217. 59 FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado, p.147.
35
cálculo, dos prazos especiais, dos créditos simbólicos, dos créditos presumidos,
podendo, ainda, ser incluídas as anistias fiscais, moratórias e remissões fiscais.60
Integram este tipo de elisão, portanto, todas “as figuras que
fazem com que o contribuinte não recolha ou recolha parte do tributo, que em
tese, seria devido61”.
No tocante a elisão advinda de lacunas da lei, decorre da má
elaboração legislativa, as quais descobertas por especialistas, são utilizadas em
seus negócios de forma que não ocorra a incidência do tributo respectivo, e se
ocorrer, que o ônus seja de menor valor, assim caracterizando o planejamento
fiscal, em que o contribuinte ao organizar os seus negócios com o objetivo de
diminuir a sua carga tributária, obtém um resultado econômico desejado.
A evasão de tributos deve-se à prática, pelo contribuinte, de
atos ilícitos, para que não haja a hipótese de incidência no negócio jurídico
realizado, isto é, que não haja a existência de tributo a ser pago.
Para Nunes62, a expressão evasão, no direito fiscal, tem o
sentido de: “fenômeno, pelo qual o contribuinte foge à incidência do imposto, ou
emprega meios fraudulentos para evitá-la. Diz-se legítima, se não é vedada pela
lei; ilegítima, se ocorre o contrário”.
Vale ressaltar que não é muito utilizada a expressão evasão
legítima e evasão ilegítima, e sim evasão quanto utilizamos meios ilícitos, e elisão
para meios lícitos.
Segundo Dória63, “conceitua-se evasão fiscal lato sensu toda
e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento
de obrigação tributária”. Por consequência, a ação ou omissão resulta na
supressão diminuição ou adiantamento de uma entrada financeira a uma pessoa
60 PELLIZZARI, Deoni. A grande farsa da tributação e da sonegação, p. 45. 61 PELLIZZARI, Deoni. A grande farsa da tributação e da sonegação, p. 46. 62 NUNES, Pedro. Dicionário de tecnologia jurídica, p. 410. 63 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p.21.
36
jurídica de direito público, e também o descumprimento de obrigação tributária
acessória (de fazer, não fazer).
Dória64, apresenta a classificação da evasão da seguinte
forma:
a) a evasão omissiva imprópria (intencional ou não); é aquela em que não existe propriamente uma evasão. Ela pode ocorrer de duas formas: por abstenção de incidência (quando a tributação é excessiva e o indivíduo se abstém de adquirir certas mercadorias, produtos que possuam tributos altos), e por transferência econômica (quando o contribuinte de direito, ou seja o responsável pelo recolhimento do tributo transfere esta responsabilidade a terceiros;
b) a evasão omissiva por inação (intencional ou não); é resultado da inação do devedor, após ocorrido o fato gerador, com graves prejuízos ao Erário público. Existem duas formas: intencional (quando o contribuinte tem a intenção de atrasar ou não pagar o tributo). E não intencional (quando há contradições ou obscuridades das lei);
c) a evasão comissiva, pode ser lícita ou legítima (evasão stricto sensu, elisão ou economia fiscal) ou ilícita (fraude, simulação, conluio), sua ocorrência deve-se pela ação do agente e sempre será intencional.
Para Eisele65, o critério que tem maior segurança para
distinguir elisão de evasão é o temporal, porque: “a legalidade da conduta vai
implicar na legalidade do resultado”. E explica:
As duas modalidades diferem-se temporalmente porque a primeira (elisão), obsta o nascimento de uma relação jurídica provocada pelo fato imponível, e a segunda (evasão) consiste na inadimplência do objeto de uma obrigação regularmente
64 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p.21. 65 EISELE. Andréas. Crimes contra a ordem tributária, p.18.
37
constituída pela ocorrência do fato gerador, provocada por artifício ilícito.
No entanto, Huck66 aponta outros critérios de distinção além
do critério temporal. São eles os meios utilizados na prática da evasão fiscal e da
elisão fiscal. Na primeira são utilizados meios ilícitos, fraudulentos; na segunda,
os meios são os legais, permitidos por lei. E ainda que, a fraude fiscal ocorre “no
momento da incidência tributária ou após”. E na elisão o indivíduo impede a
incidência tributo, pois apresenta o negócio realizado de outra forma jurídica a
qual não prevê a incidência tributária.
No tocante ao elemento subjetivo, a distinção é tênue, pois
tanto na evasão fiscal ou elisão fiscal o intento do contribuinte é pagar menos
tributo ou não realizar o pagamento do mesmo.
Desta forma, entende-se que a distinção entre evasão fiscal
e elisão fiscal consiste nos meios empregados e no momento em que elas
ocorrem, isto é, antes ou depois da ocorrência do fato gerador.
2.3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário é a atividade preventiva que
estuda, a priori, os atos e negócios que o agente econômico (empresa, instituição
financeira, cooperativa, associações etc) pretende realizar.
Sua finalidade é obter a maior economia fiscal possível,
reduzindo a carga tributária. Portanto, deve-se estudar e identificar todas as
alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (“brechas”) na
lei, que possibilitem realizar a operação pretendida da forma menos onerosa
possível para o contribuinte, sem contrariá-la.
38
Segundo Latorraca67:
O objetivo do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.
Para Nogueira68 o seu uso ocorre quando uma empresa se
organiza a fim de “evitar excessos de operações tributadas e consequentemente
diminuir a ocorrência de fatos geradores para ela e perante a lei desnecessários,
como poderá procurar funcionar por modalidades legais menos tributadas”.
Neste contexto, Machado69 citando Becker, aponta:
É aspiração naturalíssima e intimamente ligada à vida econômica, a de se procurar determinado resultado econômico com maior economia, isto é, com a menor despesa (e os tributos que incidirão sobre os atos e fatos necessários à obtenção daquele resultado econômico, são parcelas que integrarão a despesa). Ora todo indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente. Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto, lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributos mais elevado.
O planejamento tributário consiste em: a) prever a situação
de fato que, ocorrendo em concreto, acarreta conseqüências jurídicas, fazendo
nascer a obrigação tributária; b) identificar o período anterior à ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária e o período posterior a essa ocorrência.
66 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento
tributário, p.27. 67 LATORRACA. Nilton. Legislação tributária: uma introdução ao planejamento tributário, p.23. 68 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p.200-201. 69 MACHADO, Hugo de Brito. Teoria geral do direito tributário, p. 122.
39
Por sua vez, deve-se lembrar a importância do planejamento
tributário para uma empresa que, norteando suas atividades com habilidade e
inteligência, de maneira lícita, visa proporcionar-lhe uma satisfatória economia
fiscal, evitando, sempre que possível, os procedimentos mais onerosos do ponto
de vista tributário e financeiro.
Rolim70 menciona que:
O planejamento tributário, quando realizado dentro das formas lícitas, é um ramo da administração tributária devendo ser considerado também como uma atividade da rotina empresarial de significativa importância, especificamente quando o próprio legislador impôs ao administrador o dever de empregar todos os recursos – obviamente, legais – que estiverem ao seu alcance, no sentido de lograr os fins e no interesse da empresa.
Para Nogueira71, neste caso, “o fisco não pode influir na
estruturação jurídico-privada dos negócios do contribuinte para provocar ou exigir
maior tributação”. Porém, faz ressalva, se o contribuinte abusar “do direito das
formas jurídico-privadas”, [...] empregando formas não corretas, com o objetivo de
fraudar o fisco, estar-se-á diante de abuso de formas com o fito de evasão,
inoponível ao Fisco.
Logo, o planejamento tributário, quando praticado
validamente, deve ser observado pelo contribuinte antes do fato gerador, para
não caracterizar na evasão fiscal.
Huck72 escreve que “o aproveitamento do planejamento
tributário, para ser lícito, deve ocorrer antes do surgimento da obrigação
tributária”.
70 ROLIM, João Dário. Título do artigo (Coord) Valdir de Oliveira Rocha. Planejamento fiscal: teoria
e prática, p. 52-53. 71 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 201. 72 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento
tributário, p.12.
40
É importante ressaltar que se ocorrer ao contrário, ou seja,
se o contribuinte não conseguir evitar o fato gerador, mas tão-somente mascará-
lo, ocultá-lo ou dissimulá-lo, estar-se-á diante de uma evasão fiscal (ato ilícito).
Portanto, o planejamento tributário deve ser realizado antes
da ocorrência do fato gerador, pois somente antes deste momento é permitido ao
contribuinte a escolha da realização de atos ou negócios com menor impacto
tributário.
2.4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO DIREITO REFLEXO DO PRINCÍPIO
DA LEGALIDADE
O princípio da legalidade está previsto no art. 5°, II, da
CRFB/88:
Art. 5° . Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa senão em virtude de lei.
Quando o inciso II do art. 5° disciplina que “ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, ele
está introduzindo o chamado princípio da legalidade, que interfere não apenas no
Direito Tributário, mas em todas as esferas do Direito.
Para Bastos73, o princípio da legalidade “protege o particular
contra os demandos do Executivo. Instaura-se em conseqüência, uma mecânica
entre os Poderes do Estado, da qual resulta ser lícito apenas a um deles, qual
seja o Legislativo, obrigar aos particulares”.
73 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, p. 172.
41
Em face ao princípio constitucional da estrita legalidade, não
compete à Administração Tributária – órgão do Poder Executivo – a faculdade de
criar, instituir ou majorar tributos. Na realidade, esta atribuição compete ao Poder
Legislativo, como rigorosa observância das limitações previstas no texto
constitucional.
Segundo Hamaita74:
Este princípio tem como escopo regular o comportamento dos integrantes da sociedade, sendo, portanto, de suma importância, de sorte que impede o surgimento de deveres, obrigações e direitos ou prestações jurídicas desde que não previstos por mais forte, já que o constituinte tratou da matéria em dispositivo específico, como será visto adiante. Desta forma, fica vedado a criação de tributos que não sejam criados por lei. Além da existência do princípio genérico da legalidade, proclamado constitucionalmente, o legislador constituinte teve o cuidado de reforçar aquele princípio com relação a instituição ou majoração de tributo, determinando, no art. 150, I, da Magna Carta, ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributos sem que a lei o tenha estabelecido. Com tal preceito, o contribuinte quis estabelecer que todos os elementos definidores do fato gerador, assim como da relação jurídica tributária, devem ser descrito pela lei, não podendo ser estabelecidos por outro ato normativo que não aquele praticado pelo Congresso.
Assim, deduz-se que não é possível desempenhar a
atribuição de instituir ou majorar tributos por meio do costume ou do regulamento.
Tal princípio demonstra que o planejamento tributário não se
realiza sem o mesmo, porque ele deve ocorrer sempre antes da ocorrência do
fato gerador pormenorizadamente descrito em lei ou mesmo ante a existência de
alguma lacuna legal.
74 HAMAITA, Cecília Maria Marcondes. Curso de direito tributário, p. 16-17.
42
2.5 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO GARANTIA DO PRINCÍ PIO DA
TIPICIDADE
Vale frisar que tal princípio determina que a lei, ao
desempenhar a outorga constitucional de instituir ou criar tributos, deve descrever
abstratamente todos os aspectos ou critérios integrativos de sua estrutura
normativa.
Assim, pode-se afirmar que, em observância ao princípio da
tipicidade, na lei tributária devem constar:
a) a descrição da conduta ou do comportamento sujeito à tributação – critério material da hipótese de incidência;
b) a menção do espaço geográfico onde se deve materializar tal conduta ou comportamento – critério espacial da hipótese de incidência;
c) a indicação de dados que nos possibilitem o conhecimento da ocasião ou do instante em que se torna exigível o tributo – critério temporal da hipótese de incidência;
d) a identificação das pessoas que integram a relação jurídico-tributária (sujeito ativo e passivo) – critério pessoal do consequente normativo; e,
e) a fixação das respectivas bases de cálculo e alíquotas – critério quantitativo do consequente normativo.
43
2.6 CATEGORIAS ESTRATÉGICAS À COMPREENSÃO DO PLANEJ AMENTO
TRIBUTÁRIO
2.6.1 Sonegação fiscal
Com a Lei 4.729/65, a sonegação fiscal foi definida como
crime, sendo que com o advento da Lei 8.137/90, passou-se a usar a expressão
“crimes contra a ordem tributária”. Ao definir a sonegação fiscal como crime,
integrou esse tipo de fraude ao conceito mais amplo do delito (crimen).
No entanto, antes de conceituar sonegação fiscal, é bom
saber o motivo de sua origem, o que a tornou presente em nossos dias e os
motivos do seu crescimento constante.
Segundo Monteiro75, a sonegação fiscal, no Brasil, possui
várias origens como:
Parte do discurso de Dom Pedro I sobre o comportamento de Portugal, espoliando o Brasil, através de fiscais e juízes corruptos que se enriqueciam às custas da miséria do povo brasileiro, ocasionando várias tentativas de revolta, como a dos Beckman e Paulo Eiró, no Maranhão; Felipe dos Santos, o verdadeiro precursor e mártir da Independência (Vila Rica, Minas Gerais, 1720); Tiradentes e tantos outros.
Para o mesmo autor76, a sonegação fiscal quase foi
institucionalizada devido a “atos inconseqüentes e irresponsáveis do governo
federal, que taxava ao máximo das atividades produtivas, principalmente os
profissionais liberais e os assalariados, permitia que o grande especulador
ganhasse bilhões sem pagar um único centavo de imposto”.
Sonegação fiscal, portanto, tem suas regras próprias, assim
enfocado o delito capitulado no caput do artigo 1° da Lei 8.137/90, constituindo-se
75 MONTEIRO, Samuel. Crimes fiscais e abuso de autoridade, p. 91. 76 MONTEIRO, Samuel. Crimes fiscais e abuso de autoridade, p. 91.
44
num crime-meio para atingir o crime-fim, de resultado econômico: supressão total
ou parcial do tributo devido.
O conceito de sonegação fiscal é encontrado no art. 71 da
Lei n° 4.502/64, que dispõe:
Sonegação é toda ação ou omissão dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Desse modo, percebe-se que para constatar a sonegação, a
sua ocorrência deve ser concretizada somente após o fato gerador, isto porque
ele é o responsável pelo nascimento da obrigação tributária que irá atribuir o
tributo devido a ser pago pelo contribuinte.
Neste sentido, Nogueira77 frisa que deve ser observado “que
a sonegação somente pode ocorrer em relação a fato gerador já realizado”. E
“não pode cometer sonegação quem não chegue a realizar o fato gerador, porque
somente com ele nasce a obrigação”.
2.6.2 Inadimplência fiscal
A inadimplência fiscal não passa de um descumprimento
administrativo de natureza não criminal, isto é, o simples não pagamento de
tributos.
Deixar de pagar tributo não é crime, ou seja, não equivale à
sonegação fiscal. Entretanto, na hipótese do contribuinte deixar de repassar aos
cofres públicos valores descontados ou retidos, pode se da a tipificação de prática
delituosa que, em última análise, evoca a prática da apropriação indébita.
77 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 197.
45
Fora esta hipótese, como bem anota Marins78:
[...] a inadimplência fiscal não é delito criminal e conduz tão somente à aplicação das penalidades administrativas cabíveis e a inscrição em dívida para fins da extração da certidão de dívida ativa (CDA) que é o título executivo extrajudicial que irá aparelhar a execução fiscal a ser promovida pela Fazenda Pública.
2.6.3 Simulação e fraude à lei
A simulação nada mais é que uma declaração enganosa da
vontade, visando produzir efeito diverso do indicado. Há simulação quando o ato
existe apenas aparentemente; é um ato fictício, que encobre e disfarça a
realidade.
Poderão demandar a nulidade dos atos simulados os
terceiros lesados pela simulação, ou os representantes do Poder Público, a bem
da lei, ou da Administração Tributária.
Portanto, as pessoas que sonegam tributos são aquelas que
possuem oportunidades para manipular os valores e possuem a responsabilidade
de recolhê-los aos cofres públicos.
Observa Dória, citando Bevilaqua79, que a “simulação é uma
declaração enganosa da vontade visando produzir efeito diverso do
ostensivamente indicado [...]”.
Domina nesta matéria a regra formulada pelo direito romano; acta simulata veritatis substancia mutare non potest, onde diz que há simulação quando o ato existe apenas aparentemente, sob forma em que o agente o faz entrar nas relações da vida. É um ato fictício, que encobre e disfarça uma declaração real da vontade, ou que simula a existência de uma declaração que não se fez.
78 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 31. 79 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 62-63.
46
De acordo Andrade Filho80, no art.167 § 1° do CC, haverá
simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir
direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou
transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não
verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
A fraude à lei é mais propensa no âmbito do Direito
Tributário, ainda que alguns argumentem não ser a norma tributária sujeita a
fraudes, pois o que se frauda é o Fisco e não a norma.
Num conceito geral, segundo Rodrigues81:
Age em fraude à lei a pessoa que, para burlar princípio cogente, usa de procedimento aparentemente lícito. Ela altera deliberadamente a situação de fato em que se encontra, para fugir à incidência da norma. O sujeito se coloca simuladamente em situação em que a lei não o atinge, procurando livrar-se de seus efeitos.
Segundo Moraes82, fraude à lei fiscal “é toda ação que tem
por fim violar indiretamente a norma tributária. [...] Fraude, portanto, vem a ser um
artifício empregado por uma pessoa, com a intenção de prejudicar o direito ou os
interesses de terceiros”.
Desta maneira, percebe-se que a fraude fiscal é a manobra
ou o gesto que são feitos em violação da lei fiscal ou de regulamento; é uma
transgressão de um dever jurídico na vontade de falsear, ocultar um fato ou um
ato em prejuízo do fisco.
No entanto, a definição legal de fraude encontra-se no art.
72 da Lei 4.502/64, que a conceitua como sendo:
Toda ação ou omissão dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
80 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário, p. 169. 81 RODRIGUES, Sílvio. Direito civil, vol.1, p. 226. 82 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, vol. 2, p. 613.
47
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Assim, percebe-se que o contribuinte, quando pratica a
fraude fiscal, possui o desejo de causar prejuízos ao Fisco, através da omissão ou
ação, cuja finalidade é impedir ou retardar o pagamento do tributo ou reduzir o
valor do tributo devido.
2.6.4 Negócio indireto
O planejamento tributário não visa simular determinada
forma jurídica para instrumentar inadequadamente uma realidade econômica.
Muito pelo contrário, visa realizar atos admitidos em lei para os quais não é
indagada a intenção dos agentes, ou seja, onde a conduta é irrelevante do ponto
de vista fiscal.
Assim, dentre as variedades dos meio lícitos dispostos em
planejamento tributário, situa-se o negócio jurídico indireto, que Guerreiro83 define
como:
[...] aquele ao qual as partes recorrem e a cuja forma e disciplina se submetem com o objetivo de alcançar, consciente e consensualmente, finalidades lícitas outra das que lhe são típicas, e que se caracteriza por ser: verdadeiramente querido pelas partes; utilizado para alcançar um fim diverso daquele que é típico do negócio adotado; realizado segundo a forma e a disciplina jurídicas próprias dos negócio adotado às quais se sujeitam as partes, suportando todos os seus efeitos.
Huck84 anota que:
No negócio indireto, entretanto, as partes querem efetivamente submeter-se à disciplina jurídica dele e não de outro negócio.
83 GUERREIRO. Rutnéa Navarro. Planejamento tributário: os limites de licitude e de ilicitude, p.
155. 84 HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão no direito tributário internacional, p.130.
48
Querem os efeitos típicos do negócio adotado, pois são tais efeitos que lhes permitem atingir o objetivo indireto visado. É o objetivo típico, legalmente consagrado, do negócio adotado que serve às partes para alcançar um fim ulterior visado. A finalidade típica do negócio adotado é garantia das partes de que lograrão atingir os fins colimados, estes distintos dos normalmente decorrentes do negócio praticado. Não há negócio indireto, distinção entre a vontade declarada e a vontade real, bem como não há o interesse em ocultar ou disfarçar.
Xavier85 explica as possibilidades de utilização do negócio
indireto no campo fiscal:
Nuns casos, a estrutura do negócio jurídico é elemento da previsão da norma tributária e a do negócio indireto não se encontra prevista em qualquer outro tipo de imposto: temos a figura do negócio indireto de exclusão. Noutras hipóteses, a estrutura do negócio jurídico é ainda elemento da previsão da norma tributária, enquanto que a do negócio indireto se encontra expressamente prevista numa norma de isenção: temos a figura do negócio indireto impeditivo. Nem sempre, porém o negócio indireto pretende subtrair-se ou impedir qualquer tributação efetiva, ou a impedi-la pela realização do fato impeditivo, limitando-se a desencadear conseqüências fiscais menos gravosas do que as que resultariam do negócio direto correspondente: é o negócio indireto redutivo, o qual ainda pode atuar por duas vias distintas.
Logo, se são lícitos os meios e os processos utilizados, se
os atos são praticados antes da ocorrência do fato gerador e se não há
simulação, tem-se por absolutamente lícito e legítimo o negócio jurídico indireto
que vise à ocorrência fiscal.
2.6.5 Abuso de direito
A teoria do abuso do direito, como instrumento hábil a
ensejar indenização como decorrência de responsabilização civil, é matéria das
85 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva, p.60-61.
49
mais controversas, exatamente por situar-se numa linha muito tênue entre o
exercício abusivo deste mesmo direito. Por ser questão eminentemente ética, a
sua medida e quantificação é de difícil enquadramento.
A questão do abuso de direito não era expressamente
previsto no Código Civil de 1916, porém, os estudiosos encontravam sua
existência na dicção do art. 160, porquanto tal artigo prescrevia que “não
constituía atos ilícitos os praticados em legítima defesa ou no exercício regular de
um direito reconhecido”. Dessa forma, deixava antever que os atos praticados em
dissonância com aqueles preceitos poderiam ser enquadrados como atos
abusivos e passíveis de indenização, se produzissem dano.
Diz Bevilaqua86 que:
No exercício do nosso direito, desde que não transponhamos o círculo de ação, que ele nos traça, devemos ser garantidos pela ordem jurídica. Há, entretanto, limitações, que essa mesma ordem impõe ao exercício do nosso direito, como sejam, por exemplo, as que são estabelecidas para o direito de propriedade imóvel em atenção as necessidades públicas, ou ao interesse dos vizinhos”.
Afirma Becker, citando Dabin87, “que o uso imoral do direito
(o critério moral) é o único e verdadeiro que permite distinguir o abuso de direito
como categoria específica e inconfundível com a ilegalidade (ilícito)”.
Ainda afirma Becker88:
A finalidade do direito não é moralizar o homem e o juiz e os tribunais apenas constatam se houve (ou se não houve) a incidência da regra jurídica, e se os indivíduos respeitaram ou desobedeceram a eficácia jurídica (os efeitos jurídicos decorrentes da incidência da regra jurídica sobre a hipótese de incidência (“fato gerador”).
86 BEVILAQUA, Clovis. Código civil dos Estados Unidos do Brasil, P. 76. 87 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 150. 88 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 150.
50
Sem o poder de condenar determinada utilização do direito
sob fundamento de que ela é imoral, os juízos e tribunais somente poderão
condenar se dito uso moral ou imoral for ilegal (ilícito).
2.6.6 Abuso de forma
Figura não bem definida e bastante discutida face à
tipicidade exigida pela legislação brasileira para a imposição fiscal é o abuso de
forma.
Assenta-se, via de regra, na ausência de efeito econômico
(que não fiscal) em determinados procedimentos ou operações. Também abrange
a recente (no Brasil) teoria da “desconsideração da personalidade jurídica”.
A legislação tende a adotar normas preventivas de abusos
de forma, tal como o parágrafo único do art. 3° da Lei 7.799/89, que dispõe:
Não será admitido à pessoa jurídica utilizar procedimentos de correção monetária, das demonstrações financeiras que descaracterizem os seus resultados, com a finalidade de reduzir a base de cálculo do imposto ou postergar o seu pagamento.
Em síntese, pode-se concluir que a teoria do abuso de forma
consiste em coibir o uso de uma forma jurídica “atípica” ou “não comum, para um
negócio, obrigando a utilização da forma “típica” ou “normal” para o mesmo
negócio, que permitiria uma maior incidência fiscal (no sentido da arrecadação de
receita).
Diante deste contexto, a legislação permite ao contribuinte
planejar seus negócios, mais com a inclusão do parágrafo único, ao art. 116 do
Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar n° 104/2001, dificultou a
possibilidade de planejamento tributário pelos contribuintes.
No 3° Capítulo, será tratado da Norma Geral Antieli siva e
seus reflexos jurídicos, identificando as alterações realizadas pela Lei
51
Complementar n° 104/2001 no Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 1966),
onde está a introdução explícita de uma norma geral antielisiva.
No 3° Capítulo abordar-se-á o sentido e alcance da regra
disposta no art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, editada com
o objetivo de servir de obstáculo ao planejamento tributário realizado pelos
contribuintes brasileiros.
52
CAPÍTULO 3
NORMA GERAL ANTIELISIVA E O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
3.1 NORMA GERAL ANTIELISIVA
Entre as alterações realizadas pela Lei Complementar n°
104, de 10 de Janeiro de 2001, no Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de
1966), está a introdução explícita de uma norma geral antielisiva.
No regime em vigor, até o advento da Lei Complementar n°
104/01, tudo o que fosse efetuado legalmente para se pagar menos tributos
entraria no campo da elisão; tudo o que fosse realizado fora da lei, ingressaria no
campo da evasão, única hipótese que permitia ao Fisco agir contra o contribuinte.
Antes da Lei n° 104/01, à falta de norma antielisão , caberia
ao Fisco brandir a espada da imposição e ao contribuinte defender-se, como o
escudo da legalidade, visto que dentro da lei o Fisco tudo pode, mas nada pode
fora dela, cabendo-lhe, no máximo, diagnosticar vazios legislativos e preenchê-los
provocando o poder legiferante.
A regra foi alojada no parágrafo único do art. 116 do CTN.
Assim, o referido artigo ganhou o seguinte figurino:
Art. 116 . Salvo disposição de lei em contrário, considera se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
53
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único . A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos na lei ordinária.
O legislador, preocupado com a prática de atos ou negócios
jurídicos realizados no afã de encobrir a ocorrência do fato gerador, introduziu
através da referida lei o parágrafo único ao artigo em comento, estabelecendo
que tais atos ou negócios poderão ser desconsiderados pela autoridade
administrativa, de acordo com os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.
Neste dispositivo, segundo as autoridades da Secretaria da
Receita Federal, de onde originou o projeto respectivo, estaria consubstanciada a
norma geral antielisão, instrumento de que necessita o Fisco para coibir a prática
da elisão fiscal e, assim, aumentar a arrecadação.
É importante ressaltar a diferença entre elisão fiscal e
evasão fiscal, diz Andrade Filho89 que:
Há entre elas um abismo significativo. A elisão fiscal, é atividade lícita de busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da ordem jurídica, levem a uma menor carga tributária. (...) Evasão, por outro lado, é o resultado de ação ilícita punível com pena restritiva de liberdade e de multa pecuniária.
Se tiver, porém, de se estabelecer uma diferença de
significado entre esses dois termos, prefere a doutrina a utilização do termo
evasão para designar a conduta ilícita, e elisão para designar a conduta lícita.
89 ANDRADE FILHO. Edmar Oliveira, Planejamento Tributário, p. 9.
54
Realmente, evadir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou
suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo
ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária
já instaurada. Por outro lado, elidir é fugir, e quem foge está evitando, podendo a
ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente.
A norma geral antielisiva pretende flagrar ou identificar o fato
gerador efetivamente ocorrido (na sua substância, na sua essência), conforme
descrição estabelecida em lei, para que se possa constituir e cobrar o crédito
devido, nascido justamente da ocorrência do fato gerador dissimulado (ocultado
ou escondido).
A aplicação ou utilização da norma geral antielisiva ataca ou
atinge um ato malicioso, praticado de má-fé, voltado a esconder ou ocultar, em
proveito econômico próprio, um fato efetivamente ocorrido.
A norma antielisão afirma sua importância porque busca
alcançar significativa capacidade econômica que se encontrava fora do campo de
incidência fiscal, além de ser excelente medida de redução do déficit legal
brasileiro.
Portanto, a autoridade não pode fugir da legalidade
tributária, tangenciando ou flexibilizando tal princípio. Impõe-se à autoridade
identificar o fato gerador efetivo (real, substancial) descrito em lei, que será
utilizado para fundamentar ou embasar a constituição do crédito tributário.
Em suma, a norma geral antielisiva concilia, sem negativa ou
eliminação de qualquer deles, os valores da liberdade e da segurança, porque
transita nos estritos marcos da legalidade tributária, aplicando expressamente a
lei tributária posta, e, da justiça e da solidariedade, porque dá a máxima
efetividade a tributação isonômica das atividades.
Na aplicação da norma geral antielisiva a discussão
tributária relevante passa a ser sobre matéria de fato. Deverá ser demonstrado o
fato que efetivamente ocorreu, para além da mera aparência. Assim, o exame e
55
explicitação das circunstâncias concretas do fato são fundamentais para a
conclusão do cabimento ou não da tributação.
A lei Complementar n° 104/2001 procurou dar instrum entos
à Administração Tributária para o combate não ao planejamento tributário em si,
mas à evasão fiscal.
De acordo com o parágrafo único, do artigo 116, do CTN, a
elisão fiscal não deixa de ser uma prática lícita. Apenas permite-se ao Fisco a
desconsideração de atos ou negócios jurídicos com finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária.
Assim, a interferência estatal não vai ao ponto de vedar as
práticas lícitas do contribuinte, dentro da sua liberdade de iniciativa, que objetivem
a redução ou a eliminação de tributos, mas possibilita a desconsideração destas
práticas ou de seus efeitos, para fins fiscais.
A norma antielisiva funciona como um ajuste que tornará
possível ao Fisco, atendidas as condições e ao procedimentos legais,
desconsiderar atos ou negócios jurídicos dissimulados.
A adoção da norma geral antielisiva não elimina a
possibilidade de planejamento tributário, ao revés, caberá ao operador direito
tributário escolher caminhos que, na sua essência:
a) Não sejam descritos como hipóteses de incidência pela
legislação tributária;
b) Estejam descritos na legislação tributária como os
aspectos quantitativos (base de cálculo e alíquota)
inferiores aos semelhantes;
c) Estejam descritos na legislação tributária para
cumprimento da obrigação em momento posterior aos
semelhantes.
56
Em suma, a Lei Complementar 104, cognominada de lei
contra a elisão fiscal ou lei contra o planejamento tributário, não retirou nem
poderia tê-lo feito, o direito do contribuinte de buscar a forma menos onerosa de
pagar os seus tributos.
Num panorama internacional a experiência registra a
existência de “normas gerais antielisivas”, sob os mais variados formatos e
influências culturais, em praticamente todos os países ditos civilizados.
Para Torres90, o direito alemão tratou da problemática como
proibição de abuso de forma jurídica. Já na Espanha foi introduzida no
ordenamento jurídico uma “...cláusula que permite à Administração declarar a
fraude à lei tributária e exigir o imposto elidido”. Ainda segundo Torres, na
Argentina, “as normas que autorizam o Fisco a desconsiderar a personalidade
jurídica do contribuinte para atingir as relações econômicas efetivamente
realizadas constituem autênticas normas antielisivas”. Nos Estados Unidos,
Canadá, Inglaterra, Austrália, Suécia, entre outros, desenvolveu-se “... a doutrina
do propósito comercial, que sinaliza no sentido de que caracteriza a elisão
abusiva quando o contribuinte se afasta do propósito mercantil de suas atividades
para procurar predominantemente obter benefícios na área fiscal”. Na Itália “...
surgiram nos últimos anos diversas disposições antielisivas, que são cláusulas
gerais com campo específico de incidência, em geral o imposto de renda”. Em
Portugal, aplicam-se as normas antiabuso. Na França, a inspiração mas próxima
do art. 116, parágrafo único do CTN, a Administração fica autorizada a requalificar
os fatos para reprimir o abuso de direito.
Diante disso, a norma antielisão somente pode abranger os
casos em que os atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados com
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária.
90 TORRES, Ricardo Lobo. Artigo Normas gerais antielisivas. Disponível em: HTTP://www.agu.br/ce/cenovo/ce.asp?mnu=3_2&num=999999. Acesso em:3.dez.2002.
57
Em linguagem jurídica, dissimular quer dizer disfarçar
alguém, artificiosamente, a vontade real. Procurar encobrir ou ocultar com astúcia
a verdade do ato, ou fato, dando-lhe feição ou aparência diferente91.
A norma geral antielisão se interpreta em harmonia com a
Constituição de 1988, assim aplicada apenas aos casos nos quais esteja
configurado evidente abuso de direito, posto que a jurisprudência já admite
desconsideração de ato ou negócio em tal situação.
Por outro lado, se interpretada de forma mais ampla, com
alcance capaz de emprestar à autoridade administrativa o poder para
desqualificar qualquer ato ou negócio jurídico, apenas porque o seu conteúdo
poderia estar contido em ato mais oneroso do ponto de vista tributário, estará em
flagraia jurídie conflito com o princípio da legalidade e em aberta contradição com
as normas constantes do próprio Código Tributário Nacional, especialmente as
dos artigos 108, § 1° e 116, caput, inciso I.
Os contribuintes buscam formas lícitas para diminuir a carga
tributária, e com o advento da Lei Complementar 104/01, estas formas foram
abaladas. O agente fiscal, com uma ferramenta poderosa em suas mãos,
pretende desconsiderar todos os negócios jurídicos ou atos tendentes a diminuir a
incidência de tributos, por outro lado o contribuinte se vê acuado, restando-lhes
pagar o que lhe é exigido e/ou defender a legalidade da prática elisiva realizada
mediante competente defesa administrativa ou judicial.
3.2 EFICÁCIA LIMITADA DA NORMA ANTIELISIVA
Cabe desde logo ressaltar que a desconsideração de atos e
negócios jurídicos, pela autoridade administrativa, com fundamento no parágrafo
único do art. 116 do CTN, depende de um procedimento especial, próprio para
esse fim, ainda não estabelecido pela reclamada lei ordinária.
91 NUNES, Pedro. Dicionário de tecnologia jurídica, p. 381.
58
A própria lei complementar prevê a edição de uma lei
ordinária como condição necessária para sua aplicação. Porém, conforme se
depreende do CTN, a lei ordinária que lhe dará condições de aplicabilidade
deverá dispor apenas sobre aspectos procedimentais, o que parece insuficiente.
Para que possa regular a conduta dos contribuintes e das autoridades fiscais, a lei
a ser editada deverá indicar como e em quais circunstâncias de fato e jurídicas
caberá a desconsideração dos efeitos dos atos e negócios jurídicos.
No dizer de Andrade Filho92, “o fato é que, tendo ou não o
seu campo significativo determinável a nova lei modifica o quadro de aparente
tranqüilidade que reinava entre a maior parte da doutrina tributária sobre o
assunto”.
Assim, a lei ordinária, ao ser editada, trará mais insegurança
e incerteza no horizonte do Direito Tributário, pois, trazendo apenas regras sobre
a aplicação do art. 116, parágrafo único, do CTN legará ao Fisco a interpretação
de quando e em quais casos poderá ser desconsiderado o ato, para cobrar o
tributo como se o ato não tivesse existido.
Não se deixa muita opção aos contribuintes, restando-lhes,
em praticando o planejamento tributário, correr o risco de ver os seus atos
desconsiderados pela Administração Fazendária, com o intuito único de aumentar
a arrecadação.
O surgimento da norma geral antielisão nada mais é do que
um reforço aos poderes da Administração Tributária. O Fisco ficará com amplos
poderes para dizer o que é possível, restando mais uma vez ao contribuinte
buscar, dentro do Direito Positivo, caminhos para diminuir ou minimizar o impacto
tributário.
92 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Os limites do planejamento tributário em face da lei complementar n. 104, p.23.
59
Para Peixoto93:
A positivação da Lei Complementar n° 104/01 que alt erou o art. 116, do CTN, caracterizada por sua intenção negocial, afastou aplicação de normas específicas fechadas, quando há ocorrência de propósito comercial não exclusivamente elisivo do contribuinte na prática de certos atos. As normas tributárias antielisivas gerais ou específicas podem-se caracterizar pelo afastamento do direito privado e representar uma restrição à autoridade da vontade ou uma regulação da liberdade de gestão. Deverão ainda possuir hipóteses de necessidade para determinado fim que não arrecadatório e âmbito de aplicação restrito.
E mais, a possibilidade de desconsideração dos atos e
negócios de que trata o parágrafo único do art. 116 do CTN, ao amesquinhar o
princípio da legalidade, implicaria em sacrifício da segurança jurídica, valor
fundamental a ser preservado pelo Direito.
Há divergência sobre o fim da norma geral antielisiva. Tal
discordância se deve à falta de clareza do legislador brasileiro. A legislação
poderia assentar com maiores detalhes os efeitos desejáveis dessa norma.
Vale dizer, entendem que o dispositivo citado não inovou na
ordem tributária, já que a hipótese de simulação tem previsão expressa no artigo
149, inciso VII, do CTN. E como a norma antielisão tem como meta proibir a
dissimulação, que nada mais é que a simulação relativa, então a nova norma não
alcançou o fim a que se destinava (proibir a elisão). Ademais, pela literalidade do
texto, constatam que a norma antielisão estaria abraçando as hipóteses ilícitas de
redução de impostos. Em outras palavras, não seria caso de elisão e sim de
fraude. Conclui-se nesse sentido, porque dissimular a ocorrência do fato gerador
é na verdade ocultar a sua ocorrência. O fato gerador já teria acontecido, mas o
contribuinte estaria ocultando, disfarçando, encobrindo a sua ocorrência ao Fisco.
Assim, teria ultrapassado a linha divisória que separa a elisão da fraude. A
propósito, cabe observar que a simulação sempre foi combatida pela
Administração Fiscal.
93 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento Tributário, p. 87.
60
O critério de interpretação da norma deve ser orientado pela
busca do pluralismo de valores com equilíbrio entre a liberdade, justiça e
segurança jurídica. Tendo em vista este posicionamento, dois regimes de
antielisão podem ser compreendidos no modelo ventilado na LC n° 104/2001. O
primeiro consiste na previsão de norma antielisiva geral disposta no CTN
associada à legislação meramente procedimental dos membros da Federação. O
segundo dispõe a norma antielisiva de forma genérica do CTN e deixa ao
legislador de cada Ente federativo à elaboração da norma antielisiva específica
que contenha a lista dos negócios inoponíveis ao Fisco.
Nesse passo, algumas condições são necessárias à
aplicação da norma antielisiva geral. No primeiro regime, considera-se
constitucional a norma antielisiva geral que, cumulativamente: a) o intérprete faça
uso da técnica de ponderação de interesses na solução do conflito, tal como
anteriormente colocado; b) a justificativa para a intervenção do Fisco seja bem
clara e definida, usando de critérios objetivos, à luz da transparência que deve
existir nas relações Fisco e contribuinte; c) obedeça à lei ordinária de cada ente
federativo exigida em seu texto (lei meramente procedimental); d) exista uma
ampla defesa, contraditório e controle do ato de desconsideração, sob pana de se
atribuir um poder sem sua contrapartida. No segundo regime, desde que a lei
ordinária exigida de cada ente federativo contenha a lista de situações antielisivas
(lei contendo norma antielisiva específica, acrescentando-se, ainda, as condições
de letras a), b) e d) acima citadas.
3.3 NORMA GERAL ANTIELISIVA COMO OBSTÁCULO AO PLANE JAMENTO
TRIBUTÁRIO
Num país onde a carga tributária é uma das maiores do
planeta, o planejamento tributário, dentro de uma moldura legal, moral e ética, é a
tábua de salvação dos contribuintes que tentam pagar o mínimo possível de
tributos.
O planejamento tributário é a atividade que cada vez mais os
contribuintes buscam para, de forma estritamente preventiva, projetar os atos e
61
fatos administrativos com a finalidade de informar os ônus tributários envolvidos
em cada opção, com vistas à redução da carga tributária de forma lícita.
Em última análise, o objetivo do planejamento tributário é a
economia do quantum a pagar, onde, cotejando as várias opções legais, o
contribuinte obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar,
sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal. Ou
seja, o planejamento tributário busca a economia de tributos, sugerindo a escolha
da opção legal menos onerosa.
Segundo Latorraca94, a elisão fiscal ou planejamento
tributário constitui atividade empresarial que, “desenvolvendo-se de forma
estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de
informar quais os ônus tributário em cada uma das opções legais disponíveis”.
É atividade administrativa que envolve estudo da legislação
tributária e a realização de projeções sobre os resultados dos negócios jurídicos
com conteúdo econômico sujeito à tributação.
Porém, por outro lado, há o interesse coletivo, como
elemento essencial para a existência do Estado que busca os recursos
necessários através da arrecadação de tributos, para a prestação do bem comum.
Diante desse dilema entre interesse individual e coletivo, é
evidente que há combate por parte das autoridades fiscais, em prol do interesse
público e do bem comum.
Até a edição da Lei Complementar n° 104/2001, a leg islação
permitia ao contribuinte estruturar os seus negócios da forma que melhor lhe
conviesse, desde que utilizasse meios lícitos e antes da ocorrência do fato
gerador. Mas, com a inclusão do parágrafo único, ao art. 116 do Código Tributário
Nacional, dificulta-se a possibilidade de um planejamento tributário.
O parágrafo único do art. 116 do CTN inaugura uma nova
etapa no combate à elisão fiscal ou planejamento fiscal, agora por intermédio de
62
norma geral de competência deferida a todas as pessoas jurídicas de direito
público interno, detentoras de parcelas do poder de tributar.
O que importa, realmente, é saber se o comportamento
adotado pelo contribuinte para fugir, total ou parcialmente, ao tributo (evasão
fiscal, ou tributária), ou para eliminá-lo (no total ou em parte) (elisão fiscal ou
tributária), é um comportamento lícito ou ilícito. Em outras palavras, a questão
essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu
ou não o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva dimensão
econômica.
Tornando-se por base o art. 117, parágrafo único, do CTN,
revela-se possível a desconsideração de atos ou negócios que tenham sido
praticados com finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Segundo Andrade Filho95, “o texto do parágrafo único do art.
116 do CTN é apenas a ponta de um iceberg que pode entremostrar intricadas
questões sobre a forma de produção e aplicação do direito no nosso país”.
Nesta questão está a legitimidade da elisão fiscal, também
chamada “planejamento tributário”, que envolve a seleção de alternativas
oferecidas pelo ordenamento jurídico de forma intencional ou não. De fato,
existem lacunas que podem ser exploradas pelas pessoas em geral, mas o
planejamento tributário não se resume a isso. Ele tem em mira casos em que a
legislação prevê a possibilidade de escolha entre regimes de tributação que
podem levar a uma carga tributária menor.
O objetivo da LC 104/2001, segundo discurso oficial, era
evitar ou diminuir a evasão ou sonegação fiscal, mas segundo o senso comum,
teria a função de evitar que as pessoas deixem de pagar tributos com a utilização
de “brechas” existentes na legislação.
94 LATORRACA, Nilton. Direito tributário: imposto de renda das empresas, p.148. 95 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Revista dialética de direito tributário n° 72, p. 23.
63
Como visto, antes do advento da Lei Complementar n°
104/01, tanto a doutrina quanto a jurisprudência entendiam que ao contribuinte
era facultado adotar condutas que tornem menos onerosos, do ponto de vista
fiscal, os negócios jurídicos que realiza. Essa faculdade, considerada um
verdadeiro “direito subjetivo”, teria um limite dado pelo ordenamento jurídico, de
modo que se não há comportamento ilícito não há censura jurídica.
3.4 INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E O ART. 109
DO CTN
Só a correta interpretação da lei pode estabelecer justiça.
Interpretar significa, basicamente, determinar o conteúdo da lei, seu sentido e o
seu alcance. A interpretação é realizada pela autoridade que tem competência
para aplicar a lei.
Para Coutinho96, a interpretação da lei tributária, segundo o
critério econômico, surgiu no Direito positivo alemão, com inspiração em Enno
Becker, e foi inserida no Código Tributário Alemão de 1919, juntamente com o
princípio do abuso de formas, hoje inserto no artigo 42 do novo Codex de 1977,
revolucionando o direito tributário não somente na Alemanha como em diversos
ordenamentos jurídicos. A teoria da interpretação econômica, veiculada por
Becker, nasceu da situação aflitiva da economia alemã após a I Guerra Mundial,
que demandou a instituição de normas tributárias rígidas, capazes de combater a
evasão da receita pública.
De acordo com a denominada interpretação econômica,
deve o intérprete considerar, acima de tudo, os efeitos econômicos dos fatos
disciplinados pelas normas. Na relação jurídica tributária há uma relação
econômica subjacente, e esta é que deve ditar o significado da norma.
Por isso no anteprojeto do atual Código Tributário Nacional,
elaborado por Graça Aranha e Rubens Gomes de Sousa, chegou a figurar um
96 COUTINHO, Kalyani Rubens Muniz. A interpretação econômica da lei tributária e os artigos 109 e 110 do código tributário nacional Brasileiro. Avocato.com.br. acesso em 26 maio 2005.
64
dispositivo determinando que “a interpretação da legislação tributária visará a sua
aplicação não só aos atos ou situações jurídicas nela nominalmente referidas
como também àquelas que produzam ou sejam suscetíveis de produzir resultados
equivalentes”.
Não há dúvida de que o tributo é uma realidade econômica.
A relação tributária é de conteúdo econômico inegável. Não se pode, entretanto,
afastar os métodos de interpretação, e ou meios de integração, para buscar o
sentido da regra jurídica só e exclusivamente tendo em vista os efeitos
econômicos dos fatos envolvidos na relação de tributação. Tal atitude implicaria
negar o Direito, afetando a segurança que o mesmo empresta às relações
humanas na sociedade.
A natureza econômica da relação de tributação é importante
para o intérprete da lei tributária, porque faz parte integrante do próprio conteúdo
da norma, sendo elemento seguro de indicação do fim ou objetivo visado pela
regra jurídica.
Estes instrumentos legais visam coibir que os contribuintes,
mediante expedientes de rearranjo de seus negócios, evitassem a ocorrência do
fato gerador tributário, o que redundava no mesmo resultado econômico, porém
sem ônus da tributação.
Conforme dispõe a chamada interpretação econômica,
deverá o intérprete da norma tributária levar em conta, de forma prioritária, os
efeitos econômicos dos fatos disciplinados por estas. Infere-se que em toda
relação jurídica tributária existe uma relação econômica subjacente, a qual deverá
ditar o significado da norma. Reconhece-se, assim, que a natureza econômica da
relação de tributação é importante para o intérprete da lei tributária, uma vez que
constitui parte integrante do próprio conteúdo da norma, sendo elemento seguro
de indicação do fim ou objetivo visando pela regra jurídica. Ademais, inspira um
princípio prevalente em Direito Tributário, que é o da capacidade econômica, que
deve servir de diretriz tanto para o legislador como para o intérprete que a aplica.
65
No campo do Direito Tributário, ganha relevo a consideração
do aspecto econômico na interpretação das normas, principalmente em relação
àquelas pertinentes a impostos que, por representarem uma retirada da parcela
de riquezas dos particulares, assentam os fatos geradores em realidades
econômicas substancialmente aptas a suportar a carga tributária. Desta forma, a
apreciação do aspecto econômico serve para combater o abuso de formas
jurídicas de direito privado.
Coelho97, citado por Mello, declara que “o CTN se apresenta
tímido quanto à interpretação econômica, insinua-a, mas não a erige em princípio
básico, proclamando, pelo contrário, o primado do Direito Privado”.
No entanto, existe uma corrente doutrinária em sentido
diverso, mesmo que minoritária, que entende ser adequada à realidade tributária
brasileira a teoria da interpretação econômica. Falcão, por exemplo, citado por
Mello98, apresenta entendimento neste viés, enunciando que “o método exegético
de interpretação econômica não acarreta violação ao requisito legalidade, sendo
perfeitamente adequado ao princípio da legalidade em matéria de fato gerador”.
Não se desconsiderando nenhuma das duas correntes
citadas, o que se deve ter em mente é o fato de que tal método exegético
encontra sua importância no sentido de que no campo do Direito Tributário, a
interpretação econômica contribui para desfazer o tabu da intributabilidade das
atividades ilícitas e para dar base dogmática ao intérprete e ao legislador,
inclusive para combater a evasão mediante a utilização abusiva de formas e para
compreender a tributação de atos jurídicos inválidos.
Em síntese, a interpretação econômica do Direito Tributário
é um processo que se inicia no fato (com densidade econômica), procurando
enquadrá-lo numa norma jurídica já posta. Na aplicação da norma geral antielisiva
busca-se, a partir dos contornos do fato gerador contidos na lei, os fatos que a ele
correspondem efetivamente, para além da mera aparência.
97 MELLO, José Eduardo Soares de. Interpretação e integração da legislação tributária. 98 MELLO, José Eduardo Soares de. Interpretação e integração da legislação tributária.
66
Apoiando-se no artigo 10999 do CTN, esta teoria quer
autorizar o intérprete a tributar igualmente duas situações jurídicas distintas, que
demonstrem o mesmo resultado econômico, mas que somente a primeira tem um
fato gerador expressamente previsto em lei. Vale dizer, se o Fato A previsto em
lei como fato gerador de determinado tributo, demonstra capacidade econômica,
então o Fato B, não previsto em lei como fato gerador desse tributo, mas que
revela igual capacidade econômica, deve ser igualmente tributado. Essa teoria
utiliza como critério de tributação a igualdade de conteúdo econômico
demonstrado na operação, não importando qual a forma jurídica usada para
realizar o negócio.
3.5 A INAPLICABILIDADE DA ANALOGIA COMO OBSTÁCULO A O PLANEJAMENTO
Tema dos mais discutidos tem sido o da utilização da
analogia no Direito Tributário. Em face de situação não prevista pelo legislador, o
intérprete, de acordo com o Código Tributário Nacional, utilizará a analogia. Se
inexiste regra jurídica expressa para o caso, mas caso exista no ordenamento
uma regra expressa, pertinente a casos análogos, o meio integrativo a ser usado
é a analogia.
A analogia destina-se a buscar pontos de semelhança entre
fatos diferentes para que uma regra jurídica aplicável a um deles possa também
ser aplicada ao outro. Entretanto, o emprego da analogia não pode resultar em
exigência de tributo não previsto em lei.
Considerando que o intérprete, utilizando a integração, não
está criando norma, nem mesmo explicitando norma implícita no ordenamento,
mas, simplesmente, aplicando norma expressa elaborada para casos análogos,
poder-se-ia concluir pela legitimidade desse processo integrativo, mesmo em se
tratando da norma definidora da hipótese de incidência do tributo. Essa
99 Art. 109 CTN. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
67
conclusão, todavia, tem sido rejeitada pela doutrina, predominando o
entendimento pelo qual, no campo do Direito Tributário, o emprego da analogia
sofre restrições diante das limitações constitucionais do poder de tributar, mais
precisamente, do princípio da estrita legalidade da tributação.
O parágrafo 1° do art. 108 do CTN acolheu precisame nte
esse entendimento: “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de
tributo não previsto em lei”. Tem-se, portanto, como limite à integração analógica,
a proibição de que, do seu emprego, resulte a exigência de tributo.
A norma geral antielisiva não representa uma espécie de
integração analógica.
O parágrafo único do art. 116 do CTN não exige qualquer
semelhança entre um ato ou negócio e outro tipo como hipótese de incidência;
apenas possibilita a desconsideração de atos ou negócios praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária.
Mas a semelhança eventualmente existente entre um ato ou
negócio utilizado com o fim de dissimular o fato gerador de um tributo não
desautoriza a desconsideração, já que neste caso a legalidade é flexibilizada não
em virtude do emprego de analogia, mas da concessão feita pela norma
antielisão, alicerçada no princípio da capacidade contributiva.
Ademais, importa salientar que a norma geral antielisiva não
tangencia ou flexibiliza a legalidade tributária. Não consagra a tributação por
analogia do fato gerador. Ao viabilizar a desconsideração, patrocina a
“requalificação” do fato.
Portanto, o art. 116, parágrafo único, do CTN, não viabiliza o
recurso à analogia, à tributação de fato diferente ou parecido. A possibilidade
instaurada pelo dispositivo legal em comento consiste em captar do fato em si, o
fato verdadeiro, o fato real. Afasta-se, tão somente, a máscara, o rótulo. Pois ao
desconsiderar o fato aparente é possível alcançar o fato real.
68
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo o estudo, à luz da
doutrina, do Planejamento Tributário e a Norma Geral Antielisiva.
O interesse pelo tema abordado deu-se em razão da
observância do grande impacto que a elevada carga tributária, a qual é
comportada pelo ordenamento jurídico pátrio, causa na economia nacional, o que
ensejou empenho na pesquisa e utilização de raciocínio indutivo e lógico.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em
três capítulos. No primeiro, viu-se o instituto da obrigação tributária, examinando-
se, precipuamente, o elementar fato gerador, voltando-se ao fito de obstar sua
ocorrência, para evitar, assim, o nascimento da obrigação tributária.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca dos caracteres
da evasão e elisão fiscal. Vislumbrou-se que a primeira ocorre por meio de
métodos ilícitos e após a ocorrência do fato gerador, e, que a elisão fiscal decorre,
licitamente, dos benefícios legais concedidos ao contribuinte e do uso das lacunas
legais.
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa
sobre a regra geral antielisiva, incluída pela Lei Complementar n° 104/2001, art.
116 do CTN. Traçou-se o entendimento de que esta norma nada mais é do que
um reforço aos poderes do Fisco, que traz consigo insegurança jurídica.
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
a) O planejamento tributário compreendido pelo conjunto de
atos regularmente praticados pelo sujeito passivo de modo a
não se sujeitar a tributação e/ou minimizar os seus efeitos,
funciona como típica prática elisiva.
69
b) O art. 116, parágrafo único do CTN, é uma norma de
eficácia limitada, precisa de prévia existência dos
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
c) O aspecto temporal é determinante para distinguir a
evasão da elisão fiscal, pois, se a conduta voltada a extinguir
ou suspender, no todo ou em parte, a incidência tributária,
for praticado antes da ocorrência do fato gerador, tem-se a
elisão (economia lícita), e, se praticada após a ocorrência do
fato gerador, será considerada uma prática evasiva (ilícita).
No que toca a primeira hipótese, restou confirmada, pois a
elisão fiscal decorre, licitamente, dos benefícios legais concedidos ao contribuinte.
A segunda hipótese também restou confirmada, pois,
depende da existência dos procedimentos que deverão ser estabelecidos em lei
ordinária.
Quanto à última hipótese, registra-se que igualmente restou
confirmada, pois o aspecto temporal é determinante para a ocorrência do
planejamento tributário.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não tem
caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de tratar todas as
questões que norteiam o Planejamento Tributário e a Norma Geral Antielisiva,
razão pela qual deve servir apenas de ponto de partida para o necessário e
contínuo acompanhamento da evolução de entendimento doutrinário acerca desta
tão relevante matéria do Direito Tributário.
70
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2. ed. Saraiva. 1998. ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Os limites do Planejamento Tributário em face da Lei Complementar n° 104. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 72. 2001. ATALIBA, Geraldo. Elementos de direito tributário: notas taquigráficas do III curso de especialização em direito tributário, realizada na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro, Forence, 1999. __________ Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro, Forence, 2003. BECKER, Afredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002. BEVILAQUA, Clóvis. Código civil dos estados unidos do Brasil. Editora Rio. Edição histórica. 1976. BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento tributário: IPI, ICMS, ISS e IR: economia de impostos, racionalização de procedimentos fiscais, relevantes questões tributárias, controvertidas questões tributárias, complexas questões tributárias. 7. ed., rev. Atualizada e ampl. São Paulo: Atlas, 2002. BRASIL. Lei nº 9.987, de 07 de dezembro de 1999. Altera a legislação tributária federal. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 8 dez. 1999. Disponível em< http://www.in.gov.br/mp_leis/,asp?id=LEI%209887. Acesso em 22 dez. 1999. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Processual Penal. Hábeas Corpus. Constrangimento ilegal. Hábeas Corpus nº 181.636-1, da 6ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Brasília, DF. 6 de dezembro de 1994. Lex: jurisprudência do STJ e Tribunais Regionais Federais, São Paulo, v. 10, n. 103, p. 236 – 240, mar. 1998. BRITO, Maria do Socorro Carvalho. Fato gerador da obrigação tributária e atividades ilícitas. Jus Navigandi, Teresina, a. 7, n. 78, 19 set. 2003. Disponível em HTTP://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=4201. Acesso em: 01 jun. 2005.
71
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 11. ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 1999. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2004. CORRÊA, Antônio. Dos crimes contra a ordem tributária: Comentários à lei n° 8.137, de 27-12-1990. São Paulo. Saraiva, 1994. CRUZ, Eduardo Pires Gomes. O parágrafo único do art. 116 do código tributário nacional e o planejamento tributário. Jus Navigandi, Teresina, a. 7, n. 66, jun 2003. Disponível em <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=4111> Acesso em 12 mai. 2005. DORIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2. ed. São Paulo. Bushatsky, 1977. ESTRELA, André Luiz Carvalho. A norma antielisão e seus efeitos. Art. 116, parágrafo único, do CTN. Jus Navigandi, Teresina, a. 6, n. 52, Nov. 2001. Disponível em http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2317 Acesso em 12 mai. 2005. FABRETTI,Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 3. ed. rev e atual. Com as alterações da LC n° 104/2001. São Pau lo: Atlas, 2001. FREITAS, Vladimir Passos de. Código tributário nacional comentado. Doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS (LC 87/1996 e 114/2002) e ISS (LC 116/2003). 2. ed. revista, atualizada e ampliada. Revista dos tribunais, 2004. FREIRE, Gilberto. Casa Grande e Senzala: Formação da família brasileira sob regime de economia patriarcal. Rio de Janeiro: José Olímpio Editora, 1943. 2v. HADDAD NETO. Nicolau A. Norma antielisiva e a Lei complementar n° 104/2001 . Jus Navigandi, Teresina, a. 5, n. 51, out. 2001. Disponível em http://1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2287 Acesso em 12 mai. 2005. HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão no direito tributário internacional. In Rocha, Valdir de Oliveira (org) Planejamento fiscal: teoria e prática. São Paulo: Dialética, 1998. HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997. LATORRACA, Nilton. Legislação Tributária uma introdução ao planejamento tributário: atualizado de acordo com a Lei 6.404/76 e o Decreto lei 1.598/77. 6 ed. São Paulo: Atlas, 1980. LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001.
72
MALERBI, Diva Prestes Marcondes. Elisão tributária. São Paulo. Revista dos Tribunais, 1984. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 14 ed. rev atual. E ampl. Malheiros Editores, 1998. MALKOWSKI, Almir. Planejamento tributário e a questão da elisão fiscal. Editora de Direito. 2000. MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002. MARTINS, Ives Granda da Silva. Comentários ao código tributário nacional. Volume 2. 3. Edição. Saraiva. 2002. MENDONÇA, Oscar. Da lei contra elisão fiscal. Jus Navigandi, Teresina, a. 5, n. 49, fev. 2001. Disponível em http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=1355 Acesso em 12 mai. 2005. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, 2007. PAUSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e jurisprudência. 6. Ed. rev atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado: Esmafe, 2004. PONTES, Helenilson Cunha. O principio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo. Dialética. 2000. ROCHA, Valdir de Oliveira. Planejamento fiscal: teoria e prática. 2 volume. São Paulo. Dialética. 1998. SILVA, Ives Gandra da. Pena de Morte para o nascituro. O Estado de São Paulo, 19 set. 1998. Disponível em: http://www.providafamília.org/ pena_mortenascituro.htm. Acesso 19 set. 1998. TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. Momento Atual, 2003. UCHOA, Daniel da Silva. A Norma geral antielisão. Parágrafo único do artigo 116 do CTN. Breves considerações. Jus Navigandi, Teresina, a. 8, n. 436, 16 set.. 2004. Disponível em http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=5692 Acesso em: 11 mai. 2005. UNGER, Roberto Mangabeira. O Direito na Sociedade Moderna: contribuição à crítica da teoria social. Tradução de Roberto Raposo. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 1979.
73
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002.
