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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEAR

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO, ATURIA E

CONTABILIDADE

MESTRADO PROFISSIOAL EM COTROLADORIA

PAULO ROGRIO PARODI DE SOUZA

ORAMETO BASE ZERO (OBZ) COMO

ISTRUMETO DE GESTO

Fortaleza 2008

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PAULO ROGRIO PARODI DE SOUZA

ORAMENTO BASE ZERO (OBZ) COMO INSTRUMENTO DE

GESTO

Dissertao apresentada Faculdade de Economia, Administrao, Aturia e Contabilidade da Universidade Federal do Cear, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Controladoria. Orientador: Prof. Livre Docente Francisco de Assis Soares.

Fortaleza 2008

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PAULO ROGRIO PARODI DE SOUZA

ORAMETO BASE ZERO (OBZ) COMO ISTRUMETO DE GESTO

Dissertao submetida Faculdade de Economia, Administrao, Aturia e Contabilidade da Universidade Federal do Cear, como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Controladoria.

Aprovada em ____/____/____

BANCA EXAMINADORA

Prof. Livre Docente Francisco de Assis Soares (Orientador) Universidade Federal do Cear - UFC

Prof. Dr. Joo Mrio Santos de Frana Universidade Federal do Cear - UFC

Prof Dra. Maria Naiula Monteiro Pessoa Universidade Federal do Cear - UFC

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AGRADECIMETOS

Deus, pela fora e por sempre me guiar pelo melhor caminho. Ao meu orientador Prof. Francisco de Assis Soares, pelas valiosas contribuies que ajudaram a enriquecer o meu conhecimento.

minha esposa Rita de Kssia Cunha Martins, pelo apoio contnuo e companheirismo nos momentos mais difceis.

Aos meus filhos Hibrael e Gabriel por aturarem meus momentos de stress.

Ao meu amigo Pedro Elder Silva Lima, que foi o maior incentivador a fazer este mestrado.

Aos meus pais que sempre me incentivaram a estudar.

A Dra Sandra Maria dos Santos pelas orientaes sobre metodologia.

Dnyse, Lucielma e Cludia Reis parceiras incansveis nos trabalhos acadmicos.

Josi Dourado por contribuir de forma importante para a realizao desta obra.

Aos professores da Universidade Federal do Cear pela acolhida durante a realizao do mestrado

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Tudo vale a pena quando a alma no pequena

Fernando Pessoa

6

RESUMO

O oramento constitui-se numa ferramenta indispensvel de controle e gesto estabelecendo a conectividade entre os diversos setores da empresa funcionando como elemento que liga o planejamento estratgico, o controle dos recursos e o sistema de medidas de desempenho e recompensas. O trabalho visa avaliar os impactos da implantao de uma tcnica oramentria denominada Oramento Base Zero (OBZ) na eficincia de custos e no processo de controle gerencial. Esta tcnica se baseia na identificao e avaliao detalhada de todas as atividades, alternativas e custos para a realizao dos planos sem considerar as ineficincias do passado. Para atingir os objetivos propostos, foi realizado um estudo de caso nico, utilizando-se de pesquisa documental e coleta de informaes junto ao site institucional da empresa, com o objetivo de compor a base de dados para anlise em conjunto com o acervo de conhecimento agregado como observador participante vivenciado na empresa objeto do estudo. A anlise dos resultados demonstra que o OBZ a base do planejamento de uma das alavancas estratgicas da empresa denominada eficincia de custos e propicia um profundo conhecimento sobre as atividades e fatores de custo da empresa permitindo com isto que estes sejam reduzidos de forma racional. A sistemtica do OBZ est alinhada com os valores, metas e crenas da empresa que o reconhece formalmente como parte de sua cultura e possui a contribuio de todos os colaboradores que individual ou coletivamente tambm participam do controle oramentrio. Constatou-se tambm que o processo de avaliao de desempenho dos colaboradores est relacionado com o desenvolvimento de carreira e a remunerao varivel, sujeito ao cumprimento de metas oramentrias como premissa condicionante para postular promoes e bnus. Ao final, concluiu-se que o OBZ provocou uma ruptura capaz de impulsionar uma reverso de resultados indesejveis, contribuindo de forma efetiva enquanto ferramenta de controle de gesto e tornando-se um modelo de controle oramentrio nas unidades da empresa objeto do estudo no exterior.

Palavras-chave: Oramento. OBZ. Estratgia. Controle. Gesto. Desempenho. Recompensa. Cultura. Eficincia. Metas. Atividades.

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ABSTRACT

The budget is an indispensable tool of control and management for establishing connectivity between the various sectors of company, also acting as the element that connects strategic planning, the control of resources and the system of measures of performance and rewards. The study aims to evaluate the impacts of deploying a budget technique called Zero Base Budget (ZBB) in the cost-efficiency and in the management control process. This technique is based on identification and detailed evaluation of all activities, alternatives and costs for implementing the plans without considering the inefficiencies of past. In order to achieve the proposed objectives, a single case study was conducted using data searching and collecting information from the company web site, with the goal to complete the data bank to analyze together with the knowledgment acquired as an active observer lived at the studied company. The analysis of the results shows that the ZBB is the basis of planning one of strategic levers of the company called cost-effectiveness and provides a thorough understanding of the activities and cost facts of the company so that these are reduced in a rational way. The ZBB systematic is aligned with the values, goals and beliefs of the company that formally recognizes it as part of their culture and has the contribution of all employees who also participate individually or collectively of the budget control. It was also discovered that employees performance assessing process is related to the career development and to variable remuneration, subject to compliance with budgetary targets as a premise constraint to postulate promotions and benefits. At the end, one coud conclude that the OBZ caused a rupture capable of driving a reversal of undesirable results, contributing effectively as a tool of management control and becoming a model of budgetary control in the analyzed company's units abroad. Keywords: budget, ZBB, strategy, control, management, performance, reward, culture, efficiency, goals, activities.

8

LISTA DE FIGURAS Figura 1............................................................................................................................... Etapas do processo de gesto estratgica

23

Figura 2............................................................................................................................... Conceituao geral da funo controle e avaliao

24

Figura 3............................................................................................................................... Sistemas de Controle Gerencial.

26

Figura 4............................................................................................................................... Fluxograma do Planejamento Estratgico

38

Figura 5............................................................................................................................... Fluxograma de processo oramentrio

45

Figura 6............................................................................................................................... Fluxograma do modelo oramentrio

46

Figura 7............................................................................................................................... Integrao vertical

47

Figura 8............................................................................................................................... Integrao Horizontal

48

Figura 9............................................................................................................................... Oramento mestre

50

Figura 10............................................................................................................................. Evoluo dos modelos oramentrios

60

Figura 11............................................................................................................................. Relao entre planejamento e oramento

74

Figura 12............................................................................................................................. Restrio oramentria

83

Figura 13............................................................................................................................. Restrio Oramentria Escolha do pacote 01

83

Figura 14............................................................................................................................. Restrio Oramentria - a soma das verbas dos pacotes escolhidos.

84

Figura 15............................................................................................................................. Exemplo da subdiviso dos pacotes de deciso

92

Figura 16........................................................................................................................... Unidades de negcio (UDN) de uma empresa

93

Figura 17............................................................................................................................. Matriz de responsabilidade do OBZ

94

Figura 18 ............................................................................................................................ 118 Conceitos e Pacotes de VBZs Figura 19 ............................................................................................................................ 119 Pacotes de Capital Empregado Figura 20 ............................................................................................................................ Conceito de Nvel Base Zero (NBZ) Figura 21 ............................................................................................................................

119 122

Conceito de Atividades Figura 22 ............................................................................................................................ VBZ x Item de Controle x Clula Industrial Figura 23 ............................................................................................................................

125 126

Gesto do OBZ

9

Figura 24 ............................................................................................................................ 131 Controle oramentrio: frentes de atuao Figura 25 ........................................................................................................................... 132 Controle de despesas: rvore de deciso

10

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 .......................................................................................................................... Tipos de planejamento e caractersticas

22

Quadro 2............................................................................................................................ Tipos de culturas organizacionais

29

Quadro 3............................................................................................................................. Premissas bsicas que caracterizam o oramento

41

Quadro 4............................................................................................................................. Sistema oramentrio e fatores crticos para o sucesso

57

Quadro 5 .......................................................................................................................... Tipos de oramento

61

Quadro 6............................................................................................................................ Comparao entre os principais elementos da gesto de empresas

64

Quadro 7............................................................................................................................. Tempo aproximado exigidos para implantao do Oramento Base Zero

78

Quadro 8............................................................................................................................. Deciso da Patrulha Rodoviria do Estado da Gergia

90

Quadro 9 ............................................................................................................................ 102 Situaes relevantes para diferentes estratgias de pesquisa Quadro 10 ......................................................................................................................... 120

Matriz OBZ Viso Corporativa Quadro 11 ......................................................................................................................... 121

Matriz OBZ Entidade Comercial Quadro 12 ......................................................................................................................... 123 Formulrio utilizado para propor o oramento de cada VBZ Quadro 13 .........................................................................................................................

128

Matriz de Responsabilidade Quadro 14 .........................................................................................................................

129

Acompanhamento Oramentrio Quadro 15 .........................................................................................................................

138

Demonstrativo da reduo de gastos com a implantao do OBZ Quadro 16 ......................................................................................................................... 139 Destaques Financeiros Consolidados AmBev (Valores Ajustados pelo IPCA, Base100=dez/2004)

11

SUMRIO

LISTA DE FIGURAS ............................................................................................................... 8

LISTA DE QUADROS ........................................................................................................... 10

SUMRIO ............................................................................................................................... 11

1 ITRODUO ................................................................................................................... 14

1.1 Justificativa e Problematizao ....................................................................................... 14 1.2 Objetivos ......................................................................................................................... 18 1.2.1 Objetivo Geral ........................................................................................................... 18 1.2.2 Objetivos Especficos ............................................................................................... 18

1.3 Limitaes ....................................................................................................................... 19 1.4 Estrutura do Trabalho ...................................................................................................... 19

2 O PLAEJAMETO ESTRATGICO ........................................................................... 21

2.1 Abordagem geral sobre Estratgia .................................................................................. 21 2.2 Elaborao do Planejamento Estratgico ........................................................................ 22 2.3 Implementao do Planejamento Estratgico ................................................................. 25 2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gesto ........................................................... 26 2.4.1 tica .......................................................................................................................... 27 2.4.2 Cultura ...................................................................................................................... 28 2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional ...................................... 29

2.5 Sistemas de Recompensa e Mensurao de Desempenho .............................................. 30 2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo ..................................................... 31 2.5.2 Avaliao de Desempenho ........................................................................................ 32

2.6 Controle Financeiro ......................................................................................................... 34 2.6.1 Descentralizao ....................................................................................................... 34 2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades ....................................................................... 35

3 O COTROLE ORAMETRIO ................................................................................. 37

3.1 Relao entre o Oramento e o Planejamento Estratgico .............................................. 37 3.2 Histrico de Oramento .................................................................................................. 39 3.3 As Razes do Oramento ................................................................................................ 40 3.4 Natureza e caractersticas do Oramento ........................................................................ 41 3.5 Perodo de tempo do oramento ...................................................................................... 42 3.6 A Criao da nova mentalidade ...................................................................................... 42 3.7 Pr-Requisitos para Implantao do Oramento ............................................................. 43 3.8 Definio de Responsabilidades...................................................................................... 43 3.9 Fases do oramento ......................................................................................................... 44 3.10 Estruturando os relatrios oramentrios ...................................................................... 46 3.11 Oramento Integrado ..................................................................................................... 47 3.12 Mtodos de Previso Oramentria............................................................................... 48 3.13 Etapas Operacional e Financeira da montagem do oramento ..................................... 49 3.14 Aprovao e Comprometimento com o Oramento ...................................................... 51 3.15 Manual de Oramento ................................................................................................... 51 3.16 Controle Oramentrio .................................................................................................. 51 3.17 Aspectos Comportamentais Relacionados ao Oramento ............................................. 53 3.17.1 Motivao e Conflito de Agentes ........................................................................... 53 3.17.2 Grau de Dificuldade das Metas Oramentrias ...................................................... 54

12

3.17.3 Resistncia e Orientao Para Cumprimento de Objetivos .................................... 55 3.18 Flexibilidade Oramentria ........................................................................................... 55 3.19 Limitaes e Fatores Crticos Relacionados ao Processo de Controle Oramentrio... 56 3.20 Utilizao de Benchmarking na Elaborao do Oramento .......................................... 58 3.21 Problemas ticos na Elaborao do Oramento ........................................................... 58 3.22 Tipos de Oramentos ..................................................................................................... 59 3.23 Outros tipos de Controle Oramentrio ........................................................................ 61 3.24 A escolha da Metodologia Oramentria ...................................................................... 65

4 O ORAMETO BASE ZERO (OBZ) ............................................................................ 67

4.1 Consideraes gerais a respeito do OBZ......................................................................... 67 4.2 Fundamentos do Oramento Base Zero (OBZ)............................................................... 70 4.3 A Sistemtica do Processo Oramentrio de Acordo com o OBZ .................................. 74 4.3.1 Onde implantar o Oramento Base Zero .................................................................. 75 4.3.2 Como o processo deve ser administrado e comunicado ........................................... 76 4.3.3 Tempo necessrio para se implantar o Oramento Base Zero .................................. 77 4.3.4 Diretrizes da Alta Administrao ............................................................................. 79 4.3.5 Problemas que podem acontecer na implantao do Oramento Base Zero ............ 79 4.3.6 Os Dois Passos Bsicos do Oramento Base Zero ................................................... 80 4.3.7 Preparando os Pacotes de Deciso ............................................................................ 85

4.4 Uma proposta para definio dos pacotes de deciso ..................................................... 88 4.4.1 Pacote de Deciso da Patrulha Rodoviria do Estado da Gergia ............................ 89 4.4.2 Pacote de Deciso proposto por Lunkes ................................................................... 91

4.5 O Oramento Base Zero e suas interaes com o processo administrativo .................... 94 4.6 O Oramento Base Zero num ambiente em rpida transformao ................................. 95 4.7 Auditoria operacional e a melhoria contnua de operaes e lucro ................................. 96 4.8 A continuidade do Oramento Base Zero ....................................................................... 97

5 ASPECTOS METODOLGICOS .................................................................................. 100

5.1 Estratgia de pesquisa: estudo de caso .......................................................................... 102 5.2 Limitaes e dificuldade do mtodo de pesquisa .......................................................... 104

6 COCEPO DO ORAMETO BASE ZERO A AMBEV .................................. 106

6.1 Influncia Cultural e Oramento ................................................................................... 106 6.2 Controle Oramentrio .................................................................................................. 109 6.2.1 A Origem do Oramento Base Zero (OBZ) ............................................................ 110 6.2.2 Os Primeiros Passos na Implantao do OBZ ........................................................ 113 6.2.3 Metodologia do OBZ: Conceitos Importantes ........................................................ 115

6.3 Custo Base Zero (CBZ) ................................................................................................. 124 6.4 Medidas Provisrias, Padres e Matriz Oramentria .................................................. 126 6.5 Acompanhamento Oramentrio................................................................................... 128 6.5.1 Controle Oramentrio Frentes de Atuao ......................................................... 130

6.6 Metas, Remunerao Varivel e Avaliao de Desempenho ........................................ 132 6.6.1 Metas coletivas e Metas individuais ....................................................................... 133 6.6.2 Sistemtica de remunerao varivel ...................................................................... 133 6.6.3 Avaliao de desempenho....................................................................................... 134

7 RESULTADOS E IMPACTOS DO OBZ ....................................................................... 136

7.1 A Eficincia de Custos e o OBZ/CBZ .......................................................................... 136 7.2 Capturas do OBZ e Resultados ..................................................................................... 137 7.3 Anlise dos Resultados da Pesquisa .............................................................................. 143

13

7.3.1 Integrao do OBZ com aspectos relevantes da cultura empresarial ..................... 143 7.3.2 As contribuies do OBZ para alcanar a eficincia em custos ............................. 146 7.3.3 Os impactos do OBZ no processo de avaliao de desempenho ............................ 149

8 COCLUSES E RECOMEDAES ....................................................................... 151

9 REFERCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................................ 154

APDICE A ....................................................................................................................... 158

14

1 ITRODUO

O objetivo deste captulo abordar os aspectos introdutrios desta dissertao,

contemplando a justificativa e a problematizao do tema, o objetivo geral e objetivos

especficos do trabalho, a relevncia do estudo, as limitaes da pesquisa, a metodologia do

trabalho e a estrutura do estudo.

1.1 Justificativa e Problematizao

As condies da atividade empresarial no sculo XXI tornaram-se mais complexas e

variadas. O processo de globalizao acirrou a concorrncia fez com que as empresas se

preocupassem no s com seus competidores nacionais, mas tambm com os competidores

internacionais. Este movimento de mundializao dos mercados tem provocado ondas de

fuses e aquisies de empresas entre pases diferentes, cujo resultado o domnio destes

mercados globais.

As mudanas do ambiente das organizaes produtivas comearam em ritmo

acelerado, com o crescimento exponencial de novos produtos, servios e tecnologia, a partir

da dcada de 1960, cujas conseqncias foram:

1. Uma dificuldade crescente de antecipao suficiente da mudana para planejar com antecedncia uma resposta oportuna. 2. A necessidade de velocidade maior na implantao da resposta 3. A necessidade de flexibilidade e resposta oportuna a surpresas, que no podiam ser antecipadas (ANSOFF; MCDONNEL, 1993, p. 31-32)

Para que uma empresa possa sobreviver nestas condies de mercado, ela precisa

desenvolver uma estratgia competitiva que, conforme assevera Porter (1986), em essncia,

o desenvolvimento de uma frmula para o modo como uma empresa ir competir e quais

devero ser as suas metas e polticas necessrias para ating-las.

Ademais, a empresa precisa se antecipar aos seus concorrentes e tambm s

necessidades de seus clientes e consumidores, direcionando seus recursos para o atendimento

destas necessidades.

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Para competir neste cenrio, a empresa precisa estar estruturada com colaboradores e

gestores qualificados, sistema de informao gil e preciso e, principalmente, controle da

eficincia e eficcia de suas operaes. Nesse sentido,

Atravs da anlise dos ambientes interno e externo da organizao a mesma cria conscincia de suas oportunidades, ameaas, pontos fortes e fracos para o cumprimento de sua misso e, atravs desta conscincia, estabelece o propsito de direo que a organizao dever seguir para aproveitar as oportunidades e evitar riscos, este em sntese o conceito de Planejamento Estratgico (ALMEIDA; FISCHMANN, 1991, p. 25).

No entanto, a implementao do Planejamento Estratgico pode no ser to simples,

pois existem algumas barreiras a serem superadas, como, por exemplo, a disponibilidade de

informao de forma relevante e adequada, pea fundamental para o processo de

Planejamento Estratgico. Neste contexto, sobressai o oramento como um dos mecanismos

utilizados, que pode assegurar o sucesso da implementao da estratgia, porque os objetivos

e metas propostos no Planejamento Estratgico devem ser traduzidos no oramento da

organizao.

O oramento, como importante ferramenta de controle e gesto, deve ser preciso, de

fcil entendimento e de rpido acesso. O oramento deve permitir ao gestor identificar suas

metas, os resultados alcanados, as variaes entre o que foi previsto e o que foi realizado.

Deve tambm propiciar anlises que levam ao entendimento das causas das eventuais

variaes e assim, permitir que se aja preventiva ou corretivamente (FREZATTI, 2006).

O oramento, mesmo sendo um componente-chave para o sucesso do Planejamento

Estratgico, tem sido alvo de muitas crticas, pois, desde que comeou a ser aplicado, evoluiu

muito pouco e no acompanhou o ritmo de mudanas ocorridas no mundo e nos mercados

(NASCIMENTO, 2002). Constata-se que

[...] atualmente o oramento usado para atingir metas financeiras pr-definidas, o que contraria o pensamento dominante de criar sinergia e criatividade nas pessoas para melhorar continuamente as estratgias e processos orientados para o cliente (LUNKES, 2003b, p. 18).

Apesar das crticas, o oramento estabelece a conectividade entre os diversos setores

da empresa. o elemento que liga o Planejamento Estratgico, o planejamento de recursos, o

sistema de medidas de desempenho e recompensas. a bssola que norteia os caminhos a

16

serem seguidos pela organizao. fundamental para qualquer empresa, independente do

tamanho, segmento ou natureza.

Sendo assim, esta ferramenta indispensvel de gesto e controle, pode tornar-se um

diferencial competitivo a fim de atender as demandas do mundo globalizado, que muda em

ritmo frentico diariamente. O oramento no um fim, mas um meio importante para

direcionar e mensurar se o que foi planejado est sendo executado.

O mundo e os desafios empresariais esto em constantes transformaes e, com eles,

os desafios oramentrios. Por isso, a tcnica oramentria tambm precisa evoluir e agregar

componentes que possam tornar-se diferenciais competitivos. Hope (1999, apud LUNKES,

2003) sugere algumas iniciativas simultneas que so indispensveis numa concepo de

oramento moderno: relacionar estratgia e oramento; ampliar sua gama de informaes;

construir um sistema dinmico de controle; integrar o oramento cultura e aprendizado

organizacional e torn-lo mais flexvel. As diversas metodologias de construo oramentria

contemplam ou pelo menos procuram contemplar as iniciativas citadas pelo autor.

O Oramento Base Zero (OBZ) uma tcnica de elaborao oramentria e o

objeto de estudo desta dissertao. Criado por Peter A. Pyhrr, esta metodologia foi implantada

inicialmente no setor privado, na empresa Texas Instruments, Estados Unidos, no ano de

1970, num primeiro momento apenas na diviso de Assessoria e Pesquisa. Posteriormente foi

implantado no setor pblico, no Estado da Gergia, Estados Unidos, no ano fiscal de 1973.

A escolha do Oramento Base Zero (OBZ), como tema deste estudo, est relacionada

ao fato de experincia advinda de se ter participado do projeto de implantao deste tipo de

oramento em uma empresa de bebidas brasileiras, aliada escassez de referncias

bibliogrficas no Brasil sobre o assunto.

Alguns elementos so fundamentais para que uma metodologia oramentria seja

implantada e possa surtir resultados desejados pela alta administrao, como, por exemplo,

uma cultura organizacional bem definida, conhecida e praticada pelos colaboradores da

empresa. A integrao do oramento cultura e ao aprendizado organizacional merece um

destaque especial neste estudo face singularidade da cultura da empresa, objeto do estudo

que focada em alguns pilares como: meritocracia, perpetuao do negcio, motivao,

17

postura de dono do negcio e a disciplina de execuo, que o que vai garantir o

cumprimento do que foi planejado e dar a credibilidade suficiente para que todos acreditem

no oramento como um srio instrumento de gesto e avaliao de resultados.

De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 776), ... as empresas, freqentemente, no

percebem que seu maior ativo so as pessoas que elas contratam. So estas pessoas que vo

garantir o xito daquilo que foi planejado. Sem a sua contribuio, o melhor dos

planejamentos est fadado ao fracasso.

Ainda conforme Atkinson et al. (2000, p. 776):

[...] pesquisas indicam que o benefcio, igualmente importante, da participao do funcionrio na tomada de deciso pode conduzir a uma motivao maior, a uma maior satisfao pela tarefa, melhoria no moral e a um comprometimento maior nas decises.

Sendo assim, possvel afirmar que sistemas, processos e recursos financeiros e

tecnolgicos so importantes, mas, sem as pessoas no se consegue atingir os resultados

necessrios para vencer os desafios que o mundo competitivo e globalizado impem as

organizaes de um modo geral.

Pode-se ressaltar a relevncia do estudo pelo conjunto de fatores descritos abaixo:

a) Importncia do Oramento Base Zero (OBZ) como ferramenta de controle de

gesto que busca:

Servir como diferencial competitivo;

Alinhar da melhor forma possvel oramento a estratgia;

Entender e gerenciar os custos com profundidade buscando a reduo

contnua dos mesmos;

b) Contribuio terica e prtica com base nos seguintes fatores:

Acrscimo a literatura oramentria abordando de forma especfica o

Oramento Base Zero (OBZ);

18

Apresentao detalhada do processo de implantao e

acompanhamento de resultados do Oramento Base Zero (OBZ) e suas

interaes com o pessoal e a cultura da empresa;

Abordagem do Oramento Base Zero (OBZ) a partir do estudo na

organizao que tornou-se referncia no Brasil sobre esta ferramenta;

c) Abordagem de uma tcnica de controle oramentrio que utilizada por

grandes empresas no pas de setores diferentes da economia. Alguns exemplos:

Po de Acar, Gafisa, Lojas Colombo, Eletrolux, Telemar , Sadia, etc. Alm

disto, com o processo de internacionalizao da empresa objeto do estudo, o

Oramento Base Zero (OBZ) passou a ser implementado nas demais unidades

do grupo, no exterior.

Diante do exposto, o estudo desenvolvido apresenta como problema central a

seguinte questo: quais os impactos na eficincia de custos quando da aplicao do

Oramento Base Zero (OBZ), como ferramenta no processo de controle gerencial?

1.2 Objetivos

1.2.1 Objetivo Geral

Verificar os impactos da implantao do Oramento Base Zero (OBZ), enquanto

ferramenta de controle gerencial na eficincia de custos.

1.2.2 Objetivos Especficos

a) Demonstrar o processo de implantao e acompanhamento do Oramento Base Zero

(OBZ) na indstria de bebidas objeto do estudo;

b) Verificar os impactos e a integrao do Oramento Base Zero (OBZ) com os aspectos

relevantes da cultura empresarial da organizao;

c) Identificar a contribuio do Oramento Base Zero (OBZ) como instrumento para

alcanar a eficincia em custos;

19

d) Analisar os impactos do Oramento Base Zero (OBZ) no processo de avaliao de

desempenho dos colaboradores da indstria de bebidas objeto do estudo.

1.3 Limitaes

A metodologia do Oramento Base Zero (OBZ) foi implantada nos Estados Unidos

tanto no setor privado como no setor pblico. Este estudo aborda apenas a implantao do

Oramento Base Zero (OBZ) em uma empresa do setor privado no Brasil e, portanto, no

adequada para efetuar generalizaes de cunho estatstico, pois, este no o objetivo do

estudo. Cada empresa possui sua cultura, seus valores, seu estilo de gesto e atua em

segmentos especficos de negcio. Estes fatores tm uma relao direta com a metodologia

oramentria a ser utilizada e com o seu sucesso ou fracasso. Estes fatores tambm acabam

caracterizando limites deste estudo, muito embora seja possvel efetuar generalizaes

analticas para outras organizaes, a partir das observaes feitas sobre os resultados

alcanados de acordo com as teorias vigentes.

1.4 Estrutura do Trabalho

O trabalho est estruturado em oito captulos que so brevemente comentados a

seguir:

O captulo I tem carter introdutrio e faz uma apresentao geral da temtica

estudada.

O captulo II apresenta uma abordagem geral sobre estratgia e sobre o

Planejamento Estratgico, contempla os componentes principais que vo desde a elaborao

do planejamento at o controle financeiro, passando pelos aspectos humanos e

comportamentais.

O captulo III aborda o controle oramentrio e a sua relao com o Planejamento

Estratgico. feita uma ampla abordagem sobre os tipos de oramento e os seus respectivos

contedos.

20

O captulo IV versa sobre a metodologia do Oramento Base Zero (OBZ). O captulo

descreve o conceito e os fundamentos da tcnica que foi implementada nos Estados Unidos,

no setor privado, na empresa Texas Instruments, e no setor pblico, Governo do Estado da

Gergia. Trs tambm algumas adaptaes propostas para adequar a metodologia aos dias de

hoje e a realidade brasileira.

O captulo V aborda os aspectos metodolgicos utilizados na pesquisa

O captulo VI apresenta o estudo de implantao da metodologia do Oramento

Base Zero (OBZ) numa empresa brasileira e mostra a sua relao com o Planejamento

Estratgico, cultura da empresa e participao dos colaboradores.

O captulo VII contempla os principais resultados financeiros da AmBev no perodo

de 2000 at 2007 e os impactos do OBZ sobre a eficincia de custos, a cultura empresarial e a

participao dos colaboradores no processo.

O captulo VIII apresenta as concluses e recomendaes para futuros trabalhos.

21

2 O PLAEJAMETO ESTRATGICO

Este captulo aborda as etapas de planejamento, execuo e controle. Primeiramente,

buscar-se- um entendimento sobre o que estratgia e como esta pode ajudar no dia a dia das

empresas. Posteriormente discutir-se- sobre a evoluo do planejamento e sua

implementao, bem como a interao dos colaboradores no processo atravs dos fatores

comportamentais e sistemas de mensurao de desempenho e recompensa. Com o objetivo de

dar um embasamento tcnico ao estudo, sero trazidos elementos que compem o

Planejamento Estratgico. Estes elementos so importantes para a compreenso e o

encadeamento lgico do Ciclo de Planejamento.

2.1 Abordagem geral sobre Estratgia

A palavra estratgia conforme Steiner (1969, apud Oliveira, 1996, p. 172) ...

significa, literalmente, a arte do general, e deriva da palavra grega strategos, que significa

estritamente general. Em uma empresa, a estratgia est relacionada arte de otimizar os

recursos disponveis buscando sempre minimizar os problemas e maximizar as oportunidades,

levando em considerao os fatores internos e externos da organizao, ou seja, sua interao

com o meio ambiente.

Segundo Oliveira (1996, p. 172), a finalidade das estratgias estabelecer quais

sero os caminhos, os cursos, os programas de ao que devem ser seguidos para que possam

ser alcanados os objetivos e desafios estabelecidos.

Determinados elementos so fundamentais para o delineamento das estratgias. A

perspectiva em que esta construda leva em considerao uma anlise de fatos do passado,

do presente e qual a expectativa de futuro. O planejamento, para construo deste futuro, leva

em conta aspectos internos como pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes e os aspectos do

ambiente no qual a empresa est inserida, tais como oportunidades e ameaas. atravs da

anlise e correlao destes elementos que ser traado o caminho voltado para os futuros

objetivos e desafios (OLIVEIRA, 1996).

22

Identificado os aspectos internos e externos, a empresa deflagra o processo de

planejamento. A atividade de planejar complexa, funciona atravs de um processo contnuo

de pensamento sobre o futuro, de estados futuros desejados e a avaliao de cursos de ao

alternativos a serem seguidos para que tais estados sejam alcanados (OLIVEIRA, 1996)

Existem trs tipos de planejamento: o Planejamento Estratgico, cujo

desenvolvimento, via de regra, situa-se na alta administrao da empresa; o Planejamento

Ttico, que normalmente est a cargo dos gestores intermedirios e o Planejamento

Operacional, vinculado execuo de tarefas.

De forma sinttica o Quadro 1 demonstra, comparativamente, os trs tipos de

planejamento.

Quadro 1: Tipos de planejamento e caractersticas Fonte: OLIVEIRA, [2006].

2.2 Elaborao do Planejamento Estratgico

O processo de elaborao do Planejamento Estratgico deve levar em conta as

caractersticas prprias de cada organizao. Deve ser elaborado com base em fatos e dados

concretos, perspectivas, que podem ser ousadas, porm, desafiadoras e factveis. Sobretudo, o

Planejamento Estratgico precisa ter credibilidade, ser mensurado, medido, acompanhado e

tambm corrigido, medida que isto se faa necessrio. Segundo Tavares (2000, p. 156) ...

sua natureza, o porte, o estilo de gesto, a cultura e o clima organizacional tero forte

23

influncia sobre o desenvolvimento desta atividade. Geralmente, os passos para

implementao do processo de gesto estratgica seguem o fluxo conforme mostrado na

Figura 1.

O processo inicia com a definio de algumas diretrizes, que serviro como base do

planejamento. So estas as definies do negcio, viso e a misso da empresa, juntamente

com as competncias distintivas, que so pr-requisitos para fazer face ao cenrio ambiental.

Na seqncia, a anlise macroambiental, ambiente competitivo e ambiente interno

contemplam os pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes, as oportunidades e as ameaas.

Valores e polticas definem as crenas e as diretrizes que norteiam o processo

decisrio na empresa. Formulao de estratgias e definio dos objetivos sintetizam onde a

empresa quer chegar, quais seus Objetivos e Metas. Estes devem estar alinhados com a Viso

e a Misso da Empresa.

Em relao elaborao do Oramento, este se constitui em fator chave do

Planejamento Estratgico, pois, mensura e acompanha os planos estabelecidos em termos de

datas e unidades monetrias. Serve como instrumento de comunicao de metas para toda

Figura 1: Etapas do processo de gesto estratgica Fonte: TAVARES (2000, p. 156)

24

organizao. Representa um instrumento vital de avaliao de desempenho sob o aspecto

financeiro. O alinhamento do Planejamento Estratgico com o Oramento vital, pois a

elaborao deste ltimo visa estabelecer os recursos financeiros e tornar visvel a execuo

dos objetivos da empresa (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006).

O Processo de Controle e Avaliao comea com a definio de padres de medida

de avaliao, pois medir fundamental para gerenciar bem. Esta definio pode ser

visualizada na Figura 2.

Conforme Tavares (2000), estes padres so originados dos objetivos e metas

organizacionais servindo como base para definio de indicadores de desempenho que

permitiro avaliar a eficcia da estratgia e a eficincia das aes diante dos objetivos e metas

definidos previamente.

Figura 2: Conceituao geral da funo controle e avaliao Fonte: Adaptado de OLIVEIRA (1996, p. 237)

No

Ao

Acerta e reformula desempenho

Alcance dos objetivos e desafios

Alimenta o tomador de decises

Incio do processo Avaliao e controle

Padres estabelecidos

Compara e avalia

Gera informaes

H desvios? Reformula sistema administrativo

de desempenho?

No Sim

Sim

25

Para Certo e Peter (1993), o fluxo se encerra com a criao de um Sistema de

Gerenciamento e responsabilidades. Informaes precisas e no menor espao de tempo

possvel so fundamentais para que a empresa possa tomar aes preventivas e corretivas e se

constituem, portanto, em um item crtico do controle estratgico. Outro aspecto importante diz

respeito atribuio de responsabilidades a todos os nveis envolvidos para a implantao do

processo. Um objetivo s est plenamente definido quando possui um prazo (meta), uma

medida e um responsvel.

2.3 Implementao do Planejamento Estratgico

A implementao o processo de pr em prtica o plano, ou seja, fazer com que

acontea aquilo que foi planejado. O horizonte de um plano estratgico realmente, para a

maioria das atividades, de longo prazo, mas isto no implica que este plano no possa ser

refeito todos os anos.

Embora o Planejamento Estratgico seja conduzido pela alta administrao, esta deve

preocupar-se com a sua divulgao no mbito de toda a organizao. Comumente, os

colaboradores desconhecem os objetivos e metas da empresa e tampouco, sabem como foi

montando o Planejamento Estratgico da organizao. Sem este conhecimento, fica difcil aos

colaboradores darem a sua parcela de contribuio para a consecuo destes objetivos e

metas.

Outro aspecto importante diz respeito preparao da organizao para implementar

o Planejamento Estratgico. Alm de um bom sistema de informao, a empresa precisa

treinar seus colaboradores e motiv-los a trabalhar em prol do Planejamento Estratgico. Esta

tarefa facilitada com a integrao dos Planos Estratgico, Ttico e Operacional (ALMEIDA;

FISCHMANN, 1991).

Por fim, o processo se completa com a avaliao e o controle da implementao com

intuito de assegurar o cumprimento da estratgia estabelecida.

Para garantir que uma estratgia ser executada, faz-se necessrio o desenvolvimento

de uma estrutura para implementao de estratgias conforme demonstrado na Figura 3.

26

Figura 3: Sistemas de Controle Gerencial Fonte: ANTHONY; GOVINDARAJAM (2006, p. 35).

Conforme Anthony e Govindarajan (2006, p. 36):

A estrutura organizacional especifica as funes, as relaes de superviso e as responsabilidades que moldam a tomada de decises na organizao. A administrao de recursos humanos responde por seleo, treinamento, desenvolvimento, avaliao, promoo e dispensa de empregados. A cultura diz respeito ao conjunto de atitudes, conceitos em que as pessoas acreditam e normas que orientam as aes da administrao. J o controle gerencial abrange vrias atividades, como: (1) planejar o que a organizao deve fazer; (2) coordenar as atividades de vrias partes da organizao; (3) comunicar a informao; (4) avaliar a informao; (5) decidir se deve tomar uma deciso; (6) influenciar as pessoas para que alterem seu comportamento (ANTHONY; GOVINDARAJAM, 2006, p. 35)

2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gesto

O sistema de controle gerencial um meio de agrupar e usar informaes para

auxiliar e coordenar as decises de planejamento e controle no gerenciamento de uma

organizao e para direcionar o comportamento de gerentes e funcionrios (DATAR;

FOSTER; HORNGREN, 2004).

O principal desafio de um sistema de controle gerencial, sob o aspecto

comportamental, assegurar a congruncia dos objetivos da alta administrao e os objetivos

pessoais dos membros da organizao, isto , o sistema deve ser projetado de maneira que os

atos que as pessoas a realizam em seu prprio interesse tambm sejam no interesse da

organizao (ANTONY; GOVINDARAJAN, 2006).

27

Esta congruncia de objetivos afetada por processos informais que incluem vrios

aspectos, como valores compartilhados, lealdade, compromisso mtuo entre os membros da

empresa, cultura da empresa, tica de trabalho e estilo gerencial. Tambm os sistemas formais

que incluem regras, procedimentos, medidas de desempenho e planos de incentivo tem

impacto nesta congruncia.

Os sistemas eficazes de controle gerencial devem, tambm, motivar gerentes e

funcionrios. Motivao o desejo de alcanar um objetivo selecionado em combinao com

o empenho resultante da busca do objetivo (DATAR; FOSTER; HORNGREN, 2004).

Esta motivao advm das recompensas por resultados alcanados que podem ser

financeiras e no-financeiras como, por exemplo, a participao e autonomia dos funcionrios

no projeto e melhoria do sistema de controle gerencial, e tambm na educao contnua para

compreender como o sistema funciona (ATKINSON et al, 2000).

2.4.1 tica

Um sistema de controle gerencial deve conter os princpios do Cdigo de Conduta

tica da empresa, pois, estabelecem os limites definindo o que pode e o que no pode ser feito

para alcanar os objetivos propostos. Esta definio de limites muito importante, pois, os

objetivos e metas oriundos do planejamento normalmente esto atrelados avaliao de

desempenho dos colaboradores e os meios que estes utilizam para atingir estes objetivos e

metas no podem exceder os limites impostos pelos Cdigos de Conduta e tica da empresa.

Um sistema de controle tico deve conter os valores da empresa, os limites do que

aceito e do que no aceito em termos de atitudes dos colaboradores, se possvel com

exemplos claros para que estes possam relacion-los com as tarefas individuais.

Para que este Cdigo seja seguido por todos, fundamental que a alta administrao

tenha um comportamento em suas funes e conduta nos negcios de forma exemplar, pois as

palavras convencem, o exemplo, arrasta.

Os Cdigos de Conduta e tica devem ser amplamente divulgados e os

colaboradores incentivados a denunciar prticas no ticas, sem sofrer qualquer tipo de

represlia. Por fim, devem ser estabelecidas providncias para a criao de uma auditoria

28

interna contnua da eficcia do sistema de Controle tico da empresa (ATKINSON et al.,

2000).

2.4.2 Cultura

Segundo Antony e Govindarajan (2006, p. 142), ... a cultura de uma organizao

abrange convices, atitudes, normas, relacionamentos e presunes comuns aceitas implcita

ou explicitamente e evidenciados em toda a organizao.

A cultura da empresa refletida em suas tomadas de decises, no seu jeito de fazer

as coisas, na velocidade de execuo do planejamento e na sua postura frente aos desafios

impostos pelo mercado, ou seja, o prprio grau de competitividade do mercado em que est

inserida afeta de forma significativa a sua cultura.

a essncia da cultura organizacional representada por percepes compartilhadas de prticas dirias. Embora os valores dos fundadores e lderes-chaves moldem as culturas organizacionais, a forma como cada cultura afeta os membros de cada organizao mediante prticas compartilhadas. Os valores dos lderes fundadores tornam-se prticas dos membros (FONSECA, 1999, p. 63).

Quanto maior for a aderncia dos colaboradores cultura da empresa, maior ser a

probabilidade de xito dos resultados do planejamento. Esta assertiva carrega a idia de que

cada colaborador deve se sentir dono da empresa, com autonomia para decidir e assumir

responsabilidade pelos resultados.

Embora as culturas possam variar muito, Atkinson et al. (2000, p. 783) sugerem trs

tipos gerais de cultura organizacional conforme demonstrado no Quadro 2.

29

Quadro 2: Tipos de culturas organizacionais Fonte: ATKINSON et al. (2000, p. 783), adaptao do autor.

2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional

Os guardies da cultura de uma empresa so seus prprios gestores. deles a

responsabilidade de disseminar crenas e valores atravs do seu estilo de gerenciamento, pois

conforme assevera Antony e Govindarajan (2006), o fator interno com impacto mais forte no

controle gerencial o estilo de gerenciamento. A atitude dos subordinados tende a ser

moldada no estilo de gerenciamento dos seus superiores. Este um dos fatores pelos quais as

empresas devem buscar um alinhamento de comando do seu nvel gerencial, atravs de

lideranas que agreguem pessoas em torno dos objetivos comuns.

A aprendizagem organizacional se refere como o processo de aprender ocorre na

organizao, isto , as formas e processos de construo e utilizao do conhecimento. O

Planejamento Estratgico um processo dinmico que vai sendo lapidado e amadurecido

conforme as informaes vo sendo disseminadas na empresa. A melhor forma de se fazer

isto atravs de grupos multifuncionais que compartilham discusses e trocam informaes,

30

pois, informao o ponto de partida para o processo de aprendizagem (GARVIN, 1993 apud

PERIN, 2001).

A simples coleta de informaes no significa o cumprimento de uma etapa de

aprendizagem. Esta informao precisa ser de uso potencial pela organizao ou suas

unidades (HUBER, 1991 apud PERIN 2001).

Especificamente, na etapa do Planejamento Estratgico, correspondente elaborao

do oramento, o processo de aprendizagem organizacional se intensifica, pois, atravs das

informaes utilizadas para construo do oramento, os gestores tm a oportunidade de

aprofundar a anlise de processos e buscar oportunidades de melhorias operacionais. Isto

reflete na habilidade das organizaes em tomar decises rpidas e execut-las com

eficincia.

2.5 Sistemas de Recompensa e Mensurao de Desempenho

Um elemento que compe o processo de controle gerencial o Sistema de

Recompensa, que tem como objetivo principal manter a motivao do indivduo. Segundo

Atkinson et al.(2000), o papel importante da motivao alinhar os interesses do indivduo

aos da empresa. Este tambm o objetivo da poltica de recompensa. Segundo os autores, a

prtica da recompensa convencional enfoca a ligao das recompensas dos funcionrios aos

resultados que a empresa valoriza (lucros, nmero de boas unidades de produto, dentre

outros).

Quanto mais alto for mensurado o resultado, maior ser a recompensa do

funcionrio, este um dos fundamentos ligados ao conceito de meritocracia, que se d pela

criao de metas para tudo.

[...] O primeiro passo, para a empresa, identificar quais resultados ela deseja. O passo seguinte determinar o vnculo entre a empresa e o funcionrio, projetando um sistema que recompense os funcionrios pelos resultados que a empresa deseja, porque eles produzem os resultados desejados (ATKINSON et al., 2000, p. 718).

Existem dois tipos de recompensa. As recompensas intrnsecas esto relacionadas ao

sentimento interno de satisfao do indivduo ao executar uma tarefa e a possibilidade de

crescimento que esta propicia. As recompensas extrnsecas so impessoais e reforam a noo

31

de que o funcionrio especial para a empresa. Alguns exemplos de recompensas extrnsecas

so: refeies, viagens, gratificaes em dinheiro, gratificaes em aes e reconhecimento

no boletim informativo da empresa e em placas (ATKINSON et al., 2000).

A recompensa pelo desempenho tem que estar baseada em regras claras e ser o mais

objetiva possvel. Quando uma empresa desenvolve um sistema para recompensar

desempenho, obviamente que deseja criar um fator que aumente a motivao dos

colaboradores. Porm se esta sistemtica no for bem divulgada e transparente, o efeito pode

ser contrrio.

Para assegurar o xito de um sistema de mensurao de desempenho e recompensa,

Atkinson et al. (2000) sugere seis atributos-meta necessrios para motivar os colaboradores:

Primeiro Os funcionrios devem entender o propsito do seu trabalho e o sistema de recompensas, alm de terem a crena naquilo que medido para controlar e contribuir com a empresa. Tem que ser clara para o funcionrio, a relao entre esforo, desempenho e resultado; Segundo Quando os produtos refletem as circunstncias e condies que esto alm do controle do funcionrio, a expectativa entre os esforos dos indivduos e os resultados mensurados so reduzidos e diminuem a motivao causada pelo sistema de recompensa. Terceiro Os elementos de desempenho, que so monitorados pelo sistema, e as recompensas deveriam refletir os fatores crticos de sucesso da empresa. Assegura que o sistema de desempenho pertinente e motivador. Quarto Os sistemas de recompensa devem fixar padres claros de desempenho para serem aceitos pelos funcionrios. Para ter credibilidade, o sistema precisa ser justo e os funcionrios tm de estar convictos disto. Quinto O sistema de mensurao de desempenho deve ser sistemtico e preciso para valorizar os objetos. Este atributo assegura que o sistema de mensurao de desempenho estabelece uma relao clara entre desempenho e resultado. Sexto Os sistemas de recompensa deveriam recompensar o desempenho em grupo, ao invs de individualmente. Isto refora o esprito de equipe e agrega as pessoas em torno de objetivos comuns (ATKINSON et al., 2000, p. 723-725).

2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo

Os planos de recompensa podem ser individuais ou coletivos. As recompensas

individuais decorrem dos resultados da avaliao de desempenho de cada colaborador e do

grau de atingimento das metas que lhe foram propostas. As recompensas coletivas so

normalmente fruto do resultado de um grupo de trabalho. Uma forma de premiao coletiva

so os Programas de Excelncia, que visam avaliar e premiar clulas de trabalho, reas ou

departamentos, unidades de negcio, etc.

32

As formas de incentivo mais comum conforme Atkinson et al. (2000) so:

o Gratificao em dinheiro ou pagamento por mrito uma espcie de prmio

baseado em alguma medida de desempenho. Este prmio no incorporado

ao salrio do funcionrio.

o Participao nos lucros. Trata-se de um plano de compensao como incentivo

ao desempenho de curto prazo, cuja base de remunerao o lucro atingido

pela empresa.

o Planos de opes sobre aes que permite aos colaboradores adquirirem aes

da empresa geralmente a preos inferiores aos de mercado

Existe uma grande quantidade de modelos e instrumentos que tm como finalidade

vincular o desempenho a um sistema de reconhecimento, mas talvez um dos mais importantes

deles seja a remunerao varivel, pois esta tida como a alternativa que melhor vincula a

busca de resultados com a recompensa e que, desta maneira, tem em si um forte potencial de

fortalecer o compromisso entre indivduos e organizaes (KALLS; COUTINHO, 2005).

2.5.2 Avaliao de Desempenho

A Avaliao de Desempenho uma atividade essencial gesto de pessoas, porque

dela decorrem conseqncias importantes para a motivao e progresso na carreira dos

funcionrios. Alm disto, a avaliao de desempenho constitui-se em um mecanismo que

apresenta maior eficincia e eficcia na busca por uma fora de trabalho ntegra e

comprometida com a organizao, desde que adequadamente adaptado s particularidades e

cultura das pessoas e organizaes.

Um dos pontos polmicos relativos avaliao de desempenho diz respeito sua

vinculao com a remunerao varivel. Conceitualmente, conforme assevera Caggiano e

Figueiredo (2006), os objetivos da Avaliao de Desempenho esto relacionados com a

eficincia de desempenho dos gestores, com a identificao de reas onde devem ocorrer

aes corretivas, com a motivao dos gestores relativa aos objetivos da organizao e com a

identificao de oportunidades de melhorias nas reas. Tudo isso pode ficar relegado a um

segundo plano principalmente, se a avaliao do colaborador excluir o mesmo da

remunerao varivel.

33

A avaliao de desempenho , antes de tudo, um instrumento para reflexo do

avaliador e do avaliado, no sentido de orientar os aspectos que devem ser melhorados ou

aperfeioados pelo colaborador. A avaliao tambm pode delinear as perspectivas de

crescimento profissional do colaborador dentro da empresa, de acordo com suas competncias

e sua performance. Conforme assevera Moura (2007), quando isto no acontece, esse mesmo

sistema passa a ser o principal ponto de insegurana, insatisfao e sentimento de injustia das

pessoas, gerando profundas frustraes naqueles que so vtimas do processo.

O processo de avaliao parte do princpio de que o desempenho de um

departamento ou de uma estrutura da organizao depende do desempenho individual e da

atuao desta pessoa na equipe. Da Avaliao de Desempenho resultam trs conseqncias

principais: a identificao de necessidades de qualificao, a determinao de potencial e a

gesto de remunerao do funcionrio.

De acordo com Moura (2007)

[...] a sistemtica de avaliao de mrito empregada atualmente, na maioria das organizaes, sejam pblicas ou privadas, foca a atuao numa srie de observaes, registradas com periodicidade anual em fichas de conceito preenchidas pelos superiores imediatos e posteriormente, revisadas e avalizadas por uma espcie de revisor. Essas fichas, de modo geral, contm uma lista de parmetros de desempenho e atributos pessoais e profissionais, seguidos de uma gradao em escalas das mais variadas, onde se procura retratar o desempenho de um indivduo de forma quantitativa e qualitativa. [...] Os dados so tabulados, avaliados e separados em categorias: timos, que correspondem a uma minoria, assim como os pssimos, e os normais, que se subdividem em bons, normais e regulares (MOURA, 2007, p. 1-2)

Alguns problemas podem ocorrer com esta forma de avaliao. O primeiro a

vinculao da avaliao de desempenho com a remunerao varivel. O segundo a limitao

do nmero de pessoas que recebero a remunerao varivel, que a diferena do montante

que cada beneficiado receber com a remunerao varivel. Por exemplo: os colaboradores

avaliados com o conceito bom recebem uma remunerao x e os colaboradores avaliados

com o conceito timo recebem uma remunerao x+1.

Outro aspecto importante diz respeito periodicidade com que as avaliaes de

desempenho so feitas. Caso sejam feitas num espaamento de tempo muito grande entre uma

e outra, deixam muitos pontos que poderiam ser melhorados, em curto prazo, serem revistos

de forma tardia.

34

Um bom sistema de avaliao deve atender a dois universos importantes dentro de

uma organizao: pessoas e processos. Com relao a pessoas, o sistema deve atender a trs

objetivos principais conforme Moura (2007):

Prover e prever um mecanismo de realimentao (feedback) que fornea aos avaliados uma clara e precisa idia do que se espera deles, informando-os de como est o seu desempenho, ou como pode melhorar os aspectos em que ainda no atingiu a performance esperada; Permitir o registro permanente, confivel e acumulativo dos dados de desempenho; e Prover os altos escales da organizao de meios de avaliao que permitam selecionar, com base em fatos, os que apresentam melhor potencial para o desempenho de outras funes de maior responsabilidade futuramente (MOURA (2007, p. 4-5).

2.6 Controle Financeiro

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 613), o assunto controle financeiro envolve o uso

da informao financeira para controle da empresa com a finalidade de monitorar, avaliar e

melhorar as operaes.

Este tipo de controle utiliza os dados financeiros para efetuar o Controle Gerencial.

Este pode ser feito de forma centralizada ou descentralizada. Sua estrutura baseia-se em

centros de responsabilidade.

2.6.1 Descentralizao

Conforme Hansen e Mowen (2001), descentralizao a prtica de se delegar ou

descentralizar a autoridade de tomadas de decises para nveis inferiores. Algumas

organizaes so muito centralizadas: as decises so tomadas pelo chefe, cabendo aos

subordinados apenas cumprirem as determinaes emanadas daquelas decises. As

organizaes militares so exemplos deste tipo de organizao (MAHER, 2001). Nas

organizaes descentralizadas o poder de deciso se distribui pela organizao. A tendncia

atual, segundo Garrison e Noreen (2001), o predomnio da descentralizao.

As empresas descentralizadas geralmente classificam seus segmentos em centros de

custo, receita, lucro e investimento, dependendo das responsabilidades dos respectivos

gerentes, para que se possa avaliar o desempenho de equipes e gestores destes centros de

responsabilidade (GARRISON; NOREEN, 2001).

35

2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades

De acordo com Hansen e Mowen (2001), h uma forte ligao entre a estrutura de

uma organizao e seu sistema de contabilidade por responsabilidade. Teoricamente, os

sistemas de contabilidade por responsabilidade espelham e apiam a estrutura de uma

organizao, que organizada seguindo linhas de responsabilidade. Estas linhas de

responsabilidade consolidam os centros de responsabilidade. Segundo Anthony e

Govindarajan (2006), o objetivo dos centros de responsabilidade apoiar a administrao na

implantao das estratgias definidas.

Existem quatro tipos de centros de responsabilidade: Centro de custo, Centro de

receita, Centro de lucro e Centro de Investimento.

Centro de Custo: So unidades organizacionais responsveis apenas por custos.

Conforme Maher (2001), em centros de custos, os gerentes so responsveis pelo

custo de uma atividade para qual existe um relacionamento bem definido entre

recursos disponveis e resultados obtidos. Para Garrison e Noreen (2001), dos gerentes

de centros de custo, esperam-se a minimizao dos custos e, ao mesmo tempo, que

forneam o nvel de servios ou produtos exigidos pelas demais partes da organizao.

Centro de Receita: Normalmente este tipo de centro de responsabilidade congrega a

rea responsvel pelas vendas, podendo tambm contemplar custos diretamente

relacionados a esta, como impostos diretos e comisso do pessoal de vendas.

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 624), ... nesses centros, a receita mede a maioria de

suas atividades que adicionam valor e indica, de modo geral, como eles podem

conduzir melhor suas atividades.

Centro de Lucro: Conforme Garrrison e Noreen (2001, p. 387), ... o centro de lucro

qualquer segmento do negcio cujo gerente tem controle sobre custo e receita.

Geralmente no tem controle sobre os recursos para investimento.

Centro de Investimento: Centros de investimento so responsveis por lucros e por

investimentos em ativos. Normalmente este centro possui recursos elevados e sua

avaliao vincula-se ao retorno sobre investimento realizado. Conforme Maher (2001,

36

p. 699), ... a avaliao de centros de investimento baseia-se em alguma medida que

leve em considerao tanto lucro gerado pelo centro como o investimento nele

realizado.

37

3 O COTROLE ORAMETRIO

Este captulo traz uma abordagem geral sobre o processo de controle oramentrio

discorrendo a respeito das principais etapas e conceitos pertinentes ao assunto, abordando

desde o planejamento at o acompanhamento das disperses oramentrias. O captulo

contempla tambm aspectos relacionados interao do oramento com a cultura empresarial

e as pessoas. Por fim so relacionadas s principais metodologias utilizadas para efetuar o

controle oramentrio das organizaes.

3.1 Relao entre o Oramento e o Planejamento Estratgico

O Planejamento Estratgico o instrumento que agrupa os vrios projetos definidos

pela alta administrao para pr em prtica suas estratgias. Como as empresas trabalham

com recursos limitados, faz-se necessrio o uso de uma ferramenta de cunho financeiro para

viabilizar a implantao destas estratgias. Desta forma, o Planejamento Estratgico antecede

ao oramento e orienta a elaborao deste ltimo, quanto prioridade na alocao de

recursos.

Segundo Garrison e Noreen (2001), o oramento est associado ao controle, que

envolve todos os passos da administrao para assegurar que todas as partes da organizao

funcionem de acordo com as polticas da empresa, ao contrrio de somente objetivos de

departamentos ou divises (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006).

Tanto o Planejamento Estratgico, como o oramento, incluem atividades de

planejamento, mas os tipos de atividades so diferentes para os dois processos, conforme

asseveram Anthony e Govindarajan (2006). O horizonte de tempo do Planejamento

Estratgico de longo prazo e o do oramento , em geral, de um ano.

A Figura 4 demonstra a dimenso exata das etapas do Planejamento Estratgico e de

como este acaba tornando-se o ponto de partida para o processo oramentrio.

38

Figura 4: Fluxograma do Planejamento Estratgico (Adaptao do autor) Fonte: MORAES ; S (2005, p. 21).

Definio das Diretrizes Bsicas

Definio da Misso

Anlise Externa

Estudo das variveis ambientais relativas a: - Economia - Ambiente Scio-Poltico - Cultura - Tecnologia - Mercado - Outros

Anlise Interna

Estudo dos fatores internos relativos a: - Produto - Produo - Recursos - Tecnologia - Administrao - Meio Ambiente

Diagnstico Estratgico

Identificao de: - Fatores-chave de desempenho - Oportunidades -Ameaas - Pontos fortes - Pontos fracos

Controle oramentrio

Oramento Empresarial

Planejamento Funcional

Definio das Estratgias

Definio das Polticas e Metas

39

3.2 Histrico de Oramento

O termo oramento tem origem na Frana, onde era conhecido como bouge ou

bougette, e deriva do latim bulga. Durante o sculo XV, o termo bougette comeou a fazer

parte do vocabulrio na Inglaterra (LUNKES, 2003b).

No incio do sculo XVIII, o primeiro ministro apresentava ao parlamento os planos

de despesas envoltos em uma grande bolsa de couro. Este evento era denominado opening of

the budget, ou abertura do oramento. A palavra budget veio a substituir o termo bolsa e, em

1800, incorporou-se ao dicionrio Ingls. A maioria das polticas, procedimentos e prticas

hoje conhecidas teve seu desenvolvimento no sculo XIX durante o governo de Napoleo,

cujo objetivo era obter um maior controle sobre todas as despesas, inclusive as do exrcito

(LUNKES, 2003b).

Mais recentemente, nos Estados Unidos (incio do sculo XX), foram desenvolvidos

conceitos e uma srie de prticas para planejamento e administrao financeira voltadas para

o oramento pblico. Em 1907, Nova York foi a primeira cidade a implementar o oramento

pblico, que veio a tornar-se obrigatrio a partir do ano de 1921. O Congresso estabelecia

para o presidente a exigncia de submeter proposta de oramento anual ao congresso,

cobrindo todas as receitas e despesas federais durante o prximo ano fiscal (LUNKES,

2003b).

Segundo Zdanowicz (1983 apud Lunkes, 2003b), a primeira empresa a utilizar o

oramento, no setor privado, foi a americana Du Pont, em 1919. No Brasil, o oramento foi

introduzido por intermdio do setor pblico. Um dos marcos foi a implantao do oramento-

programa institudo atravs da Lei 4320/64, que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro

para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios

e do Distrito Federal. No setor privado, um evento importante que estabeleceu normas sobre

demonstraes financeiras e balano patrimonial foi a criao da Lei das Sociedades

Annimas, n 6404/76. Muito embora a lei no obrigue as empresas a montar o seu

oramento, ela disciplina a apurao das demonstraes financeiras e isto facilita a

elaborao, nas empresas, de acordo com o esprito do oramento-programa (SCHUBERT,

1985).

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O oramento alcanou seu apogeu, no Brasil, a partir de 1970. As grandes empresas

privadas e as empresas pblicas comearam a implantar sistemas de contabilidade e custos

integrados que, aliados ao processamento eletrnico e ao sistema de oramentos, com os

princpios do oramento-programa, apresentavam uma massa de informaes gerenciais de

primeira linha (SCHUBERT, 1985).

Com o advento da escalada inflacionria nos anos de 1980, o oramento perdeu

fora, principalmente por conta das inmeras atualizaes que se faziam necessrias em

decorrncia da perda de poder aquisitivo da moeda. Obviamente que, como um esforo para

expurgar os efeitos inflacionrios do oramento, fazia-se o mesmo em verses indexadas

atreladas ao dlar ou a algum ndice que refletisse os efeitos da inflao. Com a recente

estabilizao da inflao, o processo operacional para a construo oramentria tornou-se

menos trabalhoso e o oramento mais factvel como instrumento de gesto.

3.3 As Razes do Oramento

O oramento uma ferramenta indispensvel ao desenvolvimento dos modelos de

gesto estratgica. Alm de ser a quantificao dos objetivos e metas definidos no

Planejamento Estratgico, o instrumento que identifica onde e como os recursos disponveis

devem ser gastos. O grande desafio das empresas a conexo do controle oramentrio com a

implementao da estratgia. Neste aspecto, reside a importncia de a empresa escolher uma

metodologia oramentria que melhor atenda a esta necessidade de conexo entre ambos.

As atividades empresariais sempre contam um determinado processo de

planejamento, mesmo de natureza elementar, para atingirem seus objetivos. As mudanas

significativas, nos aspectos terico e prtico da administrao empresarial, fizeram crescer de

forma acelerada a aplicao de novas tcnicas oramentrias.

Algumas dessas mudanas so citadas por Tung (1994): (1) maior gama de tcnicas

de orcamentao, cada uma com suas respectivas vantagens particulares em relao a

problemas especficos; (2) maiores graus de complexidade alcanados pelas estruturas

empresariais; (3) necessidade crescente de previses sujeitas a alteraes, de acordo com as

circunstncias que vierem a surgir durante a implementao do oramento; (4) h um aumento

crescente da conscincia das empresas quanto necessidade de controle efetivo das bases

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onde esto assentadas as previses feitas e; (5) necessidade de previses compatveis coma

promoo da sobrevivncia e expanso da empresa, em mdio e longo prazo, face s

constantes mudanas do mercado em que opera.

3.4 atureza e caractersticas do Oramento

O planejamento de longo prazo envolve a determinao dos objetivos da empresa e a

determinao de um plano para atingir esses objetivos. Desta forma, o plano de longo prazo

a referncia para a elaborao do oramento anual e define as aes que precisam ser

implementadas, hoje, para atingir os objetivos em longo prazo (CAGGIANO; FIGUEIREDO,

2006).

Conforme S e Moraes (2005), o oramento um modelo e, como tal, representa

uma simplificao da realidade. Desta maneira, ele uma tentativa de reproduo, no papel,

aquilo que se acredita poder ocorrer na realidade.

O oramento pode ser caracterizado atravs das seguintes premissas bsicas,

conforme demonstrado no Quadro 3.

Quadro 3: Premissas bsicas que caracterizam o oramento. Fonte: Zdanowicz (1995, p. 22-23).

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Segundo Tung (1994, p. 39), o oramento tambm deve possuir ... um grau de

acerto aceitvel, adaptabilidade ao ciclo operacional da empresa e capacidade de demonstrar

com rapidez pontos problemticos indicando decises corretivas.

3.5 Perodo de tempo do oramento

De acordo com Tavares (2000), para que os nmeros do oramento possam ser

comparados com os resultados reais, o perodo de abrangncia do oramento de um ano e

normalmente corresponde ao ano fiscal da empresa. Os acompanhamentos normalmente so

feitos em bases mensais, com a presena dos gestores responsveis por cada parte do

oramento. Nestas reunies de acompanhamento, normalmente verifica-se o perodo realizado

e a tendncia para os meses seguintes. A tendncia para os meses seguintes pode ser diferente

da meta orada. Se o gestor responsvel pela verba j tiver cincia de algum fator que

implicar em gasto ou receita menor ou maior que o orado, j deve sinalizar isto

antecipadamente para que as devidas aes corretivas sejam efetuadas.

Algumas empresas dividem seu ano oramentrio em quatro trimestres. O primeiro

trimestre dividido em meses, e os nmeros do oramento mensal so estabelecidos (esses

valores de curto prazo podem ser estabelecidos com considervel preciso). Os demais trs

trimestres figuram no oramento apenas pelo total. medida que o ano avana, as cifras do

segundo trimestre so decompostas em valores mensais, depois as do terceiro trimestre e

assim, sucessivamente.

Conforme Tung (1994, p. 81), ... em outras situaes, as empresas no se limitam

ao ano fiscal, adotando a projeo trimestral sistemtica sempre para um ano frente, sendo o

primeiro trimestre do ciclo em meses.

3.6 A Criao da nova mentalidade

A construo de um oramento consistente exige colaboradores com capacitao e

dedicao. Capacitao, pois a construo do oramento exige senso crtico na sua elaborao

e dedicao, pois o oramento corresponde a um compromisso com aquilo que foi definido

como meta.

43

Em qualquer organizao, a aplicao de um sistema de trabalho mais racional

encontra tanto entusiasmo como resistncia de seus funcionrios, por isto importante

proceder com uma educao oramentria junto aos colaboradores envolvidos no processo

oramentrio, que consiste num programa de comunicao aos colaboradores j envolvidos

ou que viro a se envolver com o uso do sistema oramentrio para lhes mostrar os benefcios

gerados pelo oramento. Este tipo de atitude tende a eliminar barreiras e conquistar a adeso e

motivao dos colaboradores (TUNG, 1994).

Conforme Santos e Sanvicente (1989, p. 28) asseveram, ... importante programar

contatos diretos entre os administradores de linha e a equipe de oramento, para que esta

projete um sistema oramentrio condizente com as realidades operacionais.

3.7 Pr-Requisitos para Implantao do Oramento

Moraes e S (2005) citam alguns pr-requisitos para a implantao de um sistema

oramentrio que, se no forem observados, provavelmente inviabilizaro o processo:

Comprometimento da Diretoria; Criao de um setor de oramentos; Aquisio ou desenvolvimento de um programa de execuo e acompanhamento

oramentrios; Adaptao dos sistemas existentes nova realidade oramentria; Preparao de um Plano de Contas Oramentrio (MORAES; S, 2005, p. 39).

Zdanowicz (1995) acrescenta mais dois itens indispensveis como pr-requisito para

implantao oramento na empresa: disciplina e seriedade em sua elaborao e no

cumprimento fiel de sua execuo.

3.8 Definio de Responsabilidades

De acordo com Garrison e Noreen (2001), um comit de oramento permanente

geralmente ser responsvel pelos assuntos gerais da poltica relativos ao programa

oramentrio e pela coordenao da elaborao do prprio oramento. Este comit,

normalmente composto por membros da alta administrao, ter algumas incumbncias: atuar

na zona de conflito quando houver disputa entre setores da empresa, definir premissas

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oramentrias gerais, aprovar o oramento final e receber relatrios peridicos sobre o

progresso da empresa rumo ao alcance das metas oradas.

Em funo do tempo e do grau de complexidade do processo de construo e

acompanhamento do oramento, necessrio que haja uma pessoa, ou um grupo de pessoas,

encarregadas, exclusivamente, de coorden-lo (MORAES; S, 2005).

importante destacar que a equipe integrante da rea de oramento deve possuir um

conhecimento abrangente sobre o negcio da empresa, senso crtico e capacidade de

imposio quando exigido, alm de iseno para tomar partido, sempre em prol dos interesses

da empresa e no de um setor ou rea especfico.

De acordo com Anthony e Govindarajan (2006), o fluxo das informaes de um

sistema de controle oramentrio administrado, geralmente, pelo departamento de

oramento. Este, normalmente, reporta-se ao Controller da matriz. O departamento tem as

seguintes funes:

Edita procedimentos e formulrios para a elaborao do oramento. Coordena e publica anualmente as hipteses da matriz que devem ser consideradas nos oramentos, como, por exemplo, as conjecturas sobre a economia. Assegura-se de que as informaes sejam adequadamente comunicadas a todos os setores da organizao. D assistncia a todos os setores para a elaborao de seus oramentos. Examina os oramentos propostos e faz recomendaes, primeiramente aos setores que elaboram e, em seguida, alta administrao. Coordena o trabalho dos departamentos de oramento das unidades abaixo da matriz. Compara o desempenho real com o desempenho orado, interpreta resultados e prepara resumos para a alta administrao (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2006, p. 470-471).

3.9 Fases do oramento

De acordo com Moraes e S (2005), de forma simplificada, o oramento composto

das fases de preparao do oramento, oramentos setoriais e oramento empresarial. Na fase

de preparao do oramento, so definidos: meta de remunerao dos acionistas, ndices de

desempenho, cenrio econmico, polticas empresariais e setoriais e as metas. A fase

seguinte, de oramentos setoriais, corresponde aos valores das projees de receitas, despesas

e investimentos, decorrentes da execuo dos respectivos planos funcionais de cada setor com

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recurso previsto no oramento. Por fim tem-se a fase de oramento empresarial, cujos valores

sero obtidos pela integrao dos diversos oramentos setoriais, os quais devem ser

elaborados em uma seqncia ordenada, em funo das premissas definidas pela empresa. As

Figuras 5 e 6 demonstram o fluxograma do processo oramentrio e do modelo oramentrio.

Figura 5: Fluxograma de processo oramentrio Fonte: MOARES; S (2005, p. 22)

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Figura 6: Fluxograma do modelo oramentrio Fonte: MORAES; S (2005, p. 23)

3.10 Estruturando os relatrios oramentrios

Toda informao relativa ao oramento realizado baseada na Contabilidade Geral

da empresa. Em funo disto, imprescindvel que o controle de qualidade da informao

contbil esteja funcionando plenamente. Situaes como contabilizao de despesas ou

receitas, fora da competncia ou alocadas em contas erradas, fazem com que se perca tempo

buscando justificativas para distores oramentrias, que no existem de fato. Um dos

objetivos desta Contabilidade ajustada evitar trabalhos repetitivos. Entretanto, h de se fazer

uma distino entre os relatrios contbeis e os relatrios oramentrios. Os primeiros

possuem uma formalidade que serve para fins fiscais, os outros tm uma aplicao mais

voltada para o aspecto gerencial.

Segundo Frezzati (2006), alguns atributos so indispensveis aos relatrios

gerenciais, tais como: confiabilidade, abrangncia e tempestividade.

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Os relatrios tambm devem ser adequados aos colaboradores, que faro uso dos

mesmos. Quanto maior o nvel hierrquico, mais sinttico devero ser os relatrios, j para os

nveis mais inferiores os relatrios devero ser mais detalhados para propiciar a anlise

detalhada das operaes.

3.11 Oramento Integrado

Conforme Oliveira, Perez Jr e Silva (2005, pg. 128), ... integrado um conjunto em

que cada uma das partes de um todo se completam. O oramento possui uma integrao

vertical e uma integrao horizontal.

A integrao vertical funciona no sentido hierrquico, partindo da Alta

Administrao, onde so definidas as estratgias da empresa, passando pelas Diretorias

Executivas, que fixam os objetivos funcionais da empresa para o exerccio social a ser orado,

sendo desdobradas para o nvel intermedirio de Gerentes que, por sua vez, tambm desdobra

para o nvel operacional de Chefia, Superviso e Execuo. O fluxo segue o caminho inverso,

retornando Alta Administrao na forma de anlise de variaes e relatrios de gesto

(OLIVEIRA; PEREZ JR; SILVA, 2005). A Figura 7 ilustra como estruturada a integrao

vertical.

Figura 7: Integrao vertical Fonte: OLIVEIRA, PEREZ JR.; SILVA (2005, p. 129).

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J a integrao horizontal, segundo Schubert (1985, p. 12), ocorre a nvel

operacional entre a elaborao do oramento, os registros contbeis e o acompanhamento

oramentrio.

O plano de contas, a estrutura organizacional, o sistema de custos implantado, a folha

de pagamento, a administrao de material, o controle do ativo imobilizado da empresa,

dentre outros, devem estar organizados de modo a refletir a sua realidade. A estrutura do

oramento ser montada em consonncia com os registros contbeis e a estrutura da

organizao. medida que os valores forem sendo realizados, permitiro que o

acompanhamento oramentrio seja feito de forma direta, pelo confronto entre os valores

orados e os valores realizados, sem necessidade de remanejamentos (SCHUBERT, 1985).

A Figura 8 ilustra esse tipo de integrao.

Figura 8: Integrao Horizontal Fonte: OLIVEIRA, PEREZ JR.; SILVA (2005, p. 129).

3.12 Mtodos de Previso Oramentria

O mtodo de previso oramentria a ser utilizado pela empresa vai variar em funo

da metodologia oramentria que a empresa escolher. Conforme Schubert (1985), existem

vrios mtodos de previso oramentria. A escolha do mtodo de previso a ser adotado

depender de vrios fatores: (1) do contexto da previso; (2) da importncia e da

disponibilidade de dados histricos (curva histrica); (3) do grau de preciso desejado; (4) do

prazo para elaborar a previso; (5) da importncia da previso para a empresa; e (6) do

perodo que a previso ir abranger.

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Um fator importante a ser avaliado a relao custo-benefcio, ou seja, no se deve

efetuar uma previso com elevado grau de preciso, portanto de elevado custo, quando a sua

importncia para a empresa no exige tal preciso.

3.13 Etapas Operacional e Financeira da montagem do oramento

O oramento da empresa comumente chamado de oramento mestre, em funo de

agregar vrias peas oramentrias menores. Pode ser dividido em dois blocos: etapa

operacional e etapa financeira.

Conforme Frezatti (2006, p. 51), ... a etapa operacional consiste nos planos que

proporcionam condies de estruturao das atividades da organizao, de maneira a integrar

as atividades, as operaes. Para Hansen e Mowen (2001), os oramentos operacionais se

preocupam com as atividades geradoras de renda de uma empresa: vender, produzir e manter

nveis de estoque de produtos acabados.

Ainda segundo Frezatti (2006), a etapa Financeira corresponde traduo de todas as

atividades para uma mesma linguagem comum, no caso a monetria e so representados por

balano, a demonstrao de resultados e o fluxo de caixa. Com a elaborao dos

demonstrativos previstos no oramento financeiro, a ltima etapa antes da execuo

oramentria a aprovao e o comprometimento com o oramento.

A Figura 9 ilustra os componentes do oramento mestre.

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Figura 9: Oramento mestre Fonte: HANSEN; MOWEN (2001, p. 248).

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3.14 Aprovao e Comprometimento com o Oramento

Cumpridas todas etapas de elaborao do oramento, cabe a formalizao do mesmo

pela Alta Administrao da empresa. O processo de elaborao do oramento contempla