1

UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E

CONTABILIDADE

MESTRADO PROFISSIO AL EM CO TROLADORIA

PAULO ROGÉRIO PARODI DE SOUZA

ORÇAME TO BASE ZERO (OBZ) COMO

I STRUME TO DE GESTÃO

Fortaleza 2008

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PAULO ROGÉRIO PARODI DE SOUZA

ORÇAMENTO BASE ZERO (OBZ) COMO INSTRUMENTO DE

GESTÃO

Dissertação apresentada à Faculdade de Economia, Administração, Atuária e Contabilidade da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Controladoria. Orientador: Prof. Livre Docente Francisco de Assis Soares.

Fortaleza 2008

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PAULO ROGÉRIO PARODI DE SOUZA

ORÇAME TO BASE ZERO (OBZ) COMO I STRUME TO DE GESTÃO

Dissertação submetida à Faculdade de Economia, Administração, Atuária e Contabilidade da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Controladoria.

Aprovada em ____/____/____

BANCA EXAMINADORA

Prof. Livre Docente Francisco de Assis Soares (Orientador) Universidade Federal do Ceará - UFC

Prof. Dr. João Mário Santos de França Universidade Federal do Ceará - UFC

Profª Dra. Maria Naiula Monteiro Pessoa Universidade Federal do Ceará - UFC

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AGRADECIME TOS

À Deus, pela força e por sempre me guiar pelo melhor caminho. Ao meu orientador Prof. Francisco de Assis Soares, pelas valiosas contribuições que ajudaram a enriquecer o meu conhecimento.

Á minha esposa Rita de Kássia Cunha Martins, pelo apoio contínuo e companheirismo nos momentos mais difíceis.

Aos meus filhos Hibrael e Gabriel por aturarem meus momentos de stress.

Ao meu amigo Pedro Elder Silva Lima, que foi o maior incentivador a fazer este mestrado.

Aos meus pais que sempre me incentivaram a estudar.

A Dra Sandra Maria dos Santos pelas orientações sobre metodologia.

À Dnyse, Lucielma e Cláudia Reis parceiras incansáveis nos trabalhos acadêmicos.

À Josi Dourado por contribuir de forma importante para a realização desta obra.

Aos professores da Universidade Federal do Ceará pela acolhida durante a realização do mestrado

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“Tudo vale a pena quando a alma não é pequena”

Fernando Pessoa

6

RESUMO

O orçamento constitui-se numa ferramenta indispensável de controle e gestão estabelecendo a conectividade entre os diversos setores da empresa funcionando como elemento que liga o planejamento estratégico, o controle dos recursos e o sistema de medidas de desempenho e recompensas. O trabalho visa avaliar os impactos da implantação de uma técnica orçamentária denominada Orçamento Base Zero (OBZ) na eficiência de custos e no processo de controle gerencial. Esta técnica se baseia na identificação e avaliação detalhada de todas as atividades, alternativas e custos para a realização dos planos sem considerar as ineficiências do passado. Para atingir os objetivos propostos, foi realizado um estudo de caso único, utilizando-se de pesquisa documental e coleta de informações junto ao site institucional da empresa, com o objetivo de compor a base de dados para análise em conjunto com o acervo de conhecimento agregado como observador participante vivenciado na empresa objeto do estudo. A análise dos resultados demonstra que o OBZ é a base do planejamento de uma das alavancas estratégicas da empresa denominada eficiência de custos e propicia um profundo conhecimento sobre as atividades e fatores de custo da empresa permitindo com isto que estes sejam reduzidos de forma racional. A sistemática do OBZ está alinhada com os valores, metas e crenças da empresa que o reconhece formalmente como parte de sua cultura e possui a contribuição de todos os colaboradores que individual ou coletivamente também participam do controle orçamentário. Constatou-se também que o processo de avaliação de desempenho dos colaboradores está relacionado com o desenvolvimento de carreira e a remuneração variável, sujeito ao cumprimento de metas orçamentárias como premissa condicionante para postular promoções e bônus. Ao final, concluiu-se que o OBZ provocou uma ruptura capaz de impulsionar uma reversão de resultados indesejáveis, contribuindo de forma efetiva enquanto ferramenta de controle de gestão e tornando-se um modelo de controle orçamentário nas unidades da empresa objeto do estudo no exterior.

Palavras-chave: Orçamento. OBZ. Estratégia. Controle. Gestão. Desempenho. Recompensa. Cultura. Eficiência. Metas. Atividades.

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ABSTRACT

The budget is an indispensable tool of control and management for establishing connectivity between the various sectors of company, also acting as the element that connects strategic planning, the control of resources and the system of measures of performance and rewards. The study aims to evaluate the impacts of deploying a budget technique called Zero Base Budget (ZBB) in the cost-efficiency and in the management control process. This technique is based on identification and detailed evaluation of all activities, alternatives and costs for implementing the plans without considering the inefficiencies of past. In order to achieve the proposed objectives, a single case study was conducted using data searching and collecting information from the company web site, with the goal to complete the data bank to analyze together with the knowledgment acquired as an active observer lived at the studied company. The analysis of the results shows that the ZBB is the basis of planning one of strategic levers of the company called cost-effectiveness and provides a thorough understanding of the activities and cost facts of the company so that these are reduced in a rational way. The ZBB systematic is aligned with the values, goals and beliefs of the company that formally recognizes it as part of their culture and has the contribution of all employees who also participate individually or collectively of the budget control. It was also discovered that employees performance assessing process is related to the career development and to variable remuneration, subject to compliance with budgetary targets as a premise constraint to postulate promotions and benefits. At the end, one coud conclude that the OBZ caused a rupture capable of driving a reversal of undesirable results, contributing effectively as a tool of management control and becoming a model of budgetary control in the analyzed company's units abroad. Keywords: budget, ZBB, strategy, control, management, performance, reward, culture, efficiency, goals, activities.

8

LISTA DE FIGURAS Figura 1............................................................................................................................... Etapas do processo de gestão estratégica

23

Figura 2............................................................................................................................... Conceituação geral da função controle e avaliação

24

Figura 3............................................................................................................................... Sistemas de Controle Gerencial.

26

Figura 4............................................................................................................................... Fluxograma do Planejamento Estratégico

38

Figura 5............................................................................................................................... Fluxograma de processo orçamentário

45

Figura 6............................................................................................................................... Fluxograma do modelo orçamentário

46

Figura 7............................................................................................................................... Integração vertical

47

Figura 8............................................................................................................................... Integração Horizontal

48

Figura 9............................................................................................................................... Orçamento mestre

50

Figura 10............................................................................................................................. Evolução dos modelos orçamentários

60

Figura 11............................................................................................................................. Relação entre planejamento e orçamento

74

Figura 12............................................................................................................................. Restrição orçamentária

83

Figura 13............................................................................................................................. Restrição Orçamentária – Escolha do pacote 01

83

Figura 14............................................................................................................................. Restrição Orçamentária - a soma das verbas dos pacotes escolhidos.

84

Figura 15............................................................................................................................. Exemplo da subdivisão dos pacotes de decisão

92

Figura 16........................................................................................................................... Unidades de negócio (UDN) de uma empresa

93

Figura 17............................................................................................................................. Matriz de responsabilidade do OBZ

94

Figura 18 ............................................................................................................................ 118 Conceitos e Pacotes de VBZ’s Figura 19 ............................................................................................................................ 119 Pacotes de Capital Empregado Figura 20 ............................................................................................................................ Conceito de Nível Base Zero (NBZ) Figura 21 ............................................................................................................................

119 122

Conceito de Atividades Figura 22 ............................................................................................................................ VBZ x Item de Controle x Célula Industrial Figura 23 ............................................................................................................................

125 126

Gestão do OBZ

9

Figura 24 ............................................................................................................................ 131 Controle orçamentário: frentes de atuação Figura 25 ........................................................................................................................... 132 Controle de despesas: Árvore de decisão

10

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 .......................................................................................................................... Tipos de planejamento e características

22

Quadro 2............................................................................................................................ Tipos de culturas organizacionais

29

Quadro 3............................................................................................................................. Premissas básicas que caracterizam o orçamento

41

Quadro 4............................................................................................................................. Sistema orçamentário e fatores críticos para o sucesso

57

Quadro 5 .......................................................................................................................... Tipos de orçamento

61

Quadro 6............................................................................................................................ Comparação entre os principais elementos da gestão de empresas

64

Quadro 7............................................................................................................................. Tempo aproximado exigidos para implantação do Orçamento Base Zero

78

Quadro 8............................................................................................................................. Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia

90

Quadro 9 ............................................................................................................................ 102 Situações relevantes para diferentes estratégias de pesquisa Quadro 10 ......................................................................................................................... 120

Matriz OBZ – Visão Corporativa Quadro 11 ......................................................................................................................... 121

Matriz OBZ – Entidade Comercial Quadro 12 ......................................................................................................................... 123 Formulário utilizado para propor o orçamento de cada VBZ Quadro 13 .........................................................................................................................

128

Matriz de Responsabilidade Quadro 14 .........................................................................................................................

129

Acompanhamento Orçamentário Quadro 15 .........................................................................................................................

138

Demonstrativo da redução de gastos com a implantação do OBZ Quadro 16 ......................................................................................................................... 139 Destaques Financeiros Consolidados AmBev (Valores Ajustados pelo IPCA, Base100=dez/2004)

11

SUMÁRIO

LISTA DE FIGURAS ............................................................................................................... 8

LISTA DE QUADROS ........................................................................................................... 10

SUMÁRIO ............................................................................................................................... 11

1 I TRODUÇÃO ................................................................................................................... 14

1.1 Justificativa e Problematização ....................................................................................... 14 1.2 Objetivos ......................................................................................................................... 18 1.2.1 Objetivo Geral ........................................................................................................... 18 1.2.2 Objetivos Específicos ............................................................................................... 18

1.3 Limitações ....................................................................................................................... 19 1.4 Estrutura do Trabalho ...................................................................................................... 19

2 O PLA EJAME TO ESTRATÉGICO ........................................................................... 21

2.1 Abordagem geral sobre Estratégia .................................................................................. 21 2.2 Elaboração do Planejamento Estratégico ........................................................................ 22 2.3 Implementação do Planejamento Estratégico ................................................................. 25 2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gestão ........................................................... 26 2.4.1 Ética .......................................................................................................................... 27 2.4.2 Cultura ...................................................................................................................... 28 2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional ...................................... 29

2.5 Sistemas de Recompensa e Mensuração de Desempenho .............................................. 30 2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo ..................................................... 31 2.5.2 Avaliação de Desempenho ........................................................................................ 32

2.6 Controle Financeiro ......................................................................................................... 34 2.6.1 Descentralização ....................................................................................................... 34 2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades ....................................................................... 35

3 O CO TROLE ORÇAME TÁRIO ................................................................................. 37

3.1 Relação entre o Orçamento e o Planejamento Estratégico .............................................. 37 3.2 Histórico de Orçamento .................................................................................................. 39 3.3 As Razões do Orçamento ................................................................................................ 40 3.4 Natureza e características do Orçamento ........................................................................ 41 3.5 Período de tempo do orçamento ...................................................................................... 42 3.6 A Criação da nova mentalidade ...................................................................................... 42 3.7 Pré-Requisitos para Implantação do Orçamento ............................................................. 43 3.8 Definição de Responsabilidades...................................................................................... 43 3.9 Fases do orçamento ......................................................................................................... 44 3.10 Estruturando os relatórios orçamentários ...................................................................... 46 3.11 Orçamento Integrado ..................................................................................................... 47 3.12 Métodos de Previsão Orçamentária............................................................................... 48 3.13 Etapas Operacional e Financeira da montagem do orçamento ..................................... 49 3.14 Aprovação e Comprometimento com o Orçamento ...................................................... 51 3.15 Manual de Orçamento ................................................................................................... 51 3.16 Controle Orçamentário .................................................................................................. 51 3.17 Aspectos Comportamentais Relacionados ao Orçamento ............................................. 53 3.17.1 Motivação e Conflito de Agentes ........................................................................... 53 3.17.2 Grau de Dificuldade das Metas Orçamentárias ...................................................... 54

12

3.17.3 Resistência e Orientação Para Cumprimento de Objetivos .................................... 55 3.18 Flexibilidade Orçamentária ........................................................................................... 55 3.19 Limitações e Fatores Críticos Relacionados ao Processo de Controle Orçamentário... 56 3.20 Utilização de Benchmarking na Elaboração do Orçamento .......................................... 58 3.21 Problemas Éticos na Elaboração do Orçamento ........................................................... 58 3.22 Tipos de Orçamentos ..................................................................................................... 59 3.23 Outros tipos de Controle Orçamentário ........................................................................ 61 3.24 A escolha da Metodologia Orçamentária ...................................................................... 65

4 O ORÇAME TO BASE ZERO (OBZ) ............................................................................ 67

4.1 Considerações gerais a respeito do OBZ......................................................................... 67 4.2 Fundamentos do Orçamento Base Zero (OBZ)............................................................... 70 4.3 A Sistemática do Processo Orçamentário de Acordo com o OBZ .................................. 74 4.3.1 Onde implantar o Orçamento Base Zero .................................................................. 75 4.3.2 Como o processo deve ser administrado e comunicado ........................................... 76 4.3.3 Tempo necessário para se implantar o Orçamento Base Zero .................................. 77 4.3.4 Diretrizes da Alta Administração ............................................................................. 79 4.3.5 Problemas que podem acontecer na implantação do Orçamento Base Zero ............ 79 4.3.6 Os Dois Passos Básicos do Orçamento Base Zero ................................................... 80 4.3.7 Preparando os Pacotes de Decisão ............................................................................ 85

4.4 Uma proposta para definição dos pacotes de decisão ..................................................... 88 4.4.1 Pacote de Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia ............................ 89 4.4.2 Pacote de Decisão proposto por Lunkes ................................................................... 91

4.5 O Orçamento Base Zero e suas interações com o processo administrativo .................... 94 4.6 O Orçamento Base Zero num ambiente em rápida transformação ................................. 95 4.7 Auditoria operacional e a melhoria contínua de operações e lucro ................................. 96 4.8 A continuidade do Orçamento Base Zero ....................................................................... 97

5 ASPECTOS METODOLÓGICOS .................................................................................. 100

5.1 Estratégia de pesquisa: estudo de caso .......................................................................... 102 5.2 Limitações e dificuldade do método de pesquisa .......................................................... 104

6 CO CEPÇÃO DO ORÇAME TO BASE ZERO A AMBEV .................................. 106

6.1 Influência Cultural e Orçamento ................................................................................... 106 6.2 Controle Orçamentário .................................................................................................. 109 6.2.1 A Origem do Orçamento Base Zero (OBZ) ............................................................ 110 6.2.2 Os Primeiros Passos na Implantação do OBZ ........................................................ 113 6.2.3 Metodologia do OBZ: Conceitos Importantes ........................................................ 115

6.3 Custo Base Zero (CBZ) ................................................................................................. 124 6.4 Medidas Provisórias, Padrões e Matriz Orçamentária .................................................. 126 6.5 Acompanhamento Orçamentário................................................................................... 128 6.5.1 Controle Orçamentário – Frentes de Atuação ......................................................... 130

6.6 Metas, Remuneração Variável e Avaliação de Desempenho ........................................ 132 6.6.1 Metas coletivas e Metas individuais ....................................................................... 133 6.6.2 Sistemática de remuneração variável ...................................................................... 133 6.6.3 Avaliação de desempenho....................................................................................... 134

7 RESULTADOS E IMPACTOS DO OBZ ....................................................................... 136

7.1 A Eficiência de Custos e o OBZ/CBZ .......................................................................... 136 7.2 Capturas do OBZ e Resultados ..................................................................................... 137 7.3 Análise dos Resultados da Pesquisa .............................................................................. 143

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7.3.1 Integração do OBZ com aspectos relevantes da cultura empresarial ..................... 143 7.3.2 As contribuições do OBZ para alcançar a eficiência em custos ............................. 146 7.3.3 Os impactos do OBZ no processo de avaliação de desempenho ............................ 149

8 CO CLUSÕES E RECOME DAÇÕES ....................................................................... 151

9 REFERÊ CIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................................ 154

APÊ DICE A ....................................................................................................................... 158

14

1 I TRODUÇÃO

O objetivo deste capítulo é abordar os aspectos introdutórios desta dissertação,

contemplando a justificativa e a problematização do tema, o objetivo geral e objetivos

específicos do trabalho, a relevância do estudo, as limitações da pesquisa, a metodologia do

trabalho e a estrutura do estudo.

1.1 Justificativa e Problematização

As condições da atividade empresarial no século XXI tornaram-se mais complexas e

variadas. O processo de globalização acirrou a concorrência fez com que as empresas se

preocupassem não só com seus competidores nacionais, mas também com os competidores

internacionais. Este movimento de mundialização dos mercados tem provocado ondas de

fusões e aquisições de empresas entre países diferentes, cujo resultado é o domínio destes

mercados globais.

As mudanças do ambiente das organizações produtivas começaram em ritmo

acelerado, com o crescimento exponencial de novos produtos, serviços e tecnologia, a partir

da década de 1960, cujas conseqüências foram:

1. Uma dificuldade crescente de antecipação suficiente da mudança para planejar com antecedência uma resposta oportuna. 2. A necessidade de velocidade maior na implantação da resposta 3. A necessidade de flexibilidade e resposta oportuna a surpresas, que não podiam ser antecipadas (ANSOFF; MCDONNEL, 1993, p. 31-32)

Para que uma empresa possa sobreviver nestas condições de mercado, ela precisa

desenvolver uma estratégia competitiva que, conforme assevera Porter (1986), em essência, é

o desenvolvimento de uma fórmula para o modo como uma empresa irá competir e quais

deverão ser as suas metas e políticas necessárias para atingí-las.

Ademais, a empresa precisa se antecipar aos seus concorrentes e também às

necessidades de seus clientes e consumidores, direcionando seus recursos para o atendimento

destas necessidades.

15

Para competir neste cenário, a empresa precisa estar estruturada com colaboradores e

gestores qualificados, sistema de informação ágil e preciso e, principalmente, controle da

eficiência e eficácia de suas operações. Nesse sentido,

Através da análise dos ambientes interno e externo da organização a mesma cria consciência de suas oportunidades, ameaças, pontos fortes e fracos para o cumprimento de sua missão e, através desta consciência, estabelece o propósito de direção que a organização deverá seguir para aproveitar as oportunidades e evitar riscos, este é em síntese o conceito de Planejamento Estratégico (ALMEIDA; FISCHMANN, 1991, p. 25).

No entanto, a implementação do Planejamento Estratégico pode não ser tão simples,

pois existem algumas barreiras a serem superadas, como, por exemplo, a disponibilidade de

informação de forma relevante e adequada, peça fundamental para o processo de

Planejamento Estratégico. Neste contexto, sobressai o orçamento como um dos mecanismos

utilizados, que pode assegurar o sucesso da implementação da estratégia, porque os objetivos

e metas propostos no Planejamento Estratégico devem ser traduzidos no orçamento da

organização.

O orçamento, como importante ferramenta de controle e gestão, deve ser preciso, de

fácil entendimento e de rápido acesso. O orçamento deve permitir ao gestor identificar suas

metas, os resultados alcançados, as variações entre o que foi previsto e o que foi realizado.

Deve também propiciar análises que levam ao entendimento das causas das eventuais

variações e assim, permitir que se aja preventiva ou corretivamente (FREZATTI, 2006).

O orçamento, mesmo sendo um componente-chave para o sucesso do Planejamento

Estratégico, tem sido alvo de muitas críticas, pois, desde que começou a ser aplicado, evoluiu

muito pouco e não acompanhou o ritmo de mudanças ocorridas no mundo e nos mercados

(NASCIMENTO, 2002). Constata-se que

[...] atualmente o orçamento é usado para atingir metas financeiras pré-definidas, o que contraria o pensamento dominante de criar sinergia e criatividade nas pessoas para melhorar continuamente as estratégias e processos orientados para o cliente (LUNKES, 2003b, p. 18).

Apesar das críticas, o orçamento estabelece a conectividade entre os diversos setores

da empresa. É o elemento que liga o Planejamento Estratégico, o planejamento de recursos, o

sistema de medidas de desempenho e recompensas. É a “bússola” que norteia os caminhos a

16

serem seguidos pela organização. É fundamental para qualquer empresa, independente do

tamanho, segmento ou natureza.

Sendo assim, esta ferramenta indispensável de gestão e controle, pode tornar-se um

diferencial competitivo a fim de atender as demandas do mundo globalizado, que muda em

ritmo frenético diariamente. O orçamento não é um fim, mas um meio importante para

direcionar e mensurar se o que foi planejado está sendo executado.

O mundo e os desafios empresariais estão em constantes transformações e, com eles,

os desafios orçamentários. Por isso, a técnica orçamentária também precisa evoluir e agregar

componentes que possam tornar-se diferenciais competitivos. Hope (1999, apud LUNKES,

2003) sugere algumas iniciativas simultâneas que são indispensáveis numa concepção de

orçamento moderno: relacionar estratégia e orçamento; ampliar sua gama de informações;

construir um sistema dinâmico de controle; integrar o orçamento à cultura e aprendizado

organizacional e torná-lo mais flexível. As diversas metodologias de construção orçamentária

contemplam ou pelo menos procuram contemplar as iniciativas citadas pelo autor.

O Orçamento Base Zero (OBZ) é uma técnica de elaboração orçamentária e é o

objeto de estudo desta dissertação. Criado por Peter A. Pyhrr, esta metodologia foi implantada

inicialmente no setor privado, na empresa Texas Instruments, Estados Unidos, no ano de

1970, num primeiro momento apenas na divisão de Assessoria e Pesquisa. Posteriormente foi

implantado no setor público, no Estado da Geórgia, Estados Unidos, no ano fiscal de 1973.

A escolha do Orçamento Base Zero (OBZ), como tema deste estudo, está relacionada

ao fato de experiência advinda de se ter participado do projeto de implantação deste tipo de

orçamento em uma empresa de bebidas brasileiras, aliada à escassez de referências

bibliográficas no Brasil sobre o assunto.

Alguns elementos são fundamentais para que uma metodologia orçamentária seja

implantada e possa surtir resultados desejados pela alta administração, como, por exemplo,

uma cultura organizacional bem definida, conhecida e praticada pelos colaboradores da

empresa. A integração do orçamento à cultura e ao aprendizado organizacional merece um

destaque especial neste estudo face à singularidade da cultura da empresa, objeto do estudo

que é focada em alguns pilares como: meritocracia, perpetuação do negócio, motivação,

17

postura de dono do negócio e a disciplina de execução, que é o que vai garantir o

cumprimento do que foi planejado e dar a credibilidade suficiente para que todos acreditem

no orçamento como um sério instrumento de gestão e avaliação de resultados.

De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 776), “... as empresas, freqüentemente, não

percebem que seu maior ativo são as pessoas que elas contratam”. São estas pessoas que vão

garantir o êxito daquilo que foi planejado. Sem a sua contribuição, o melhor dos

planejamentos está fadado ao fracasso.

Ainda conforme Atkinson et al. (2000, p. 776):

[...] pesquisas indicam que o benefício, igualmente importante, da participação do funcionário na tomada de decisão pode conduzir a uma motivação maior, a uma maior satisfação pela tarefa, à melhoria no moral e a um comprometimento maior nas decisões.

Sendo assim, é possível afirmar que sistemas, processos e recursos financeiros e

tecnológicos são importantes, mas, sem as pessoas não se consegue atingir os resultados

necessários para vencer os desafios que o mundo competitivo e globalizado impõem as

organizações de um modo geral.

Pode-se ressaltar a relevância do estudo pelo conjunto de fatores descritos abaixo:

a) Importância do Orçamento Base Zero (OBZ) como ferramenta de controle de

gestão que busca:

Servir como diferencial competitivo;

Alinhar da melhor forma possível orçamento a estratégia;

Entender e gerenciar os custos com profundidade buscando a redução

contínua dos mesmos;

b) Contribuição teórica e prática com base nos seguintes fatores:

Acréscimo a literatura orçamentária abordando de forma específica o

Orçamento Base Zero (OBZ);

18

Apresentação detalhada do processo de implantação e

acompanhamento de resultados do Orçamento Base Zero (OBZ) e suas

interações com o pessoal e a cultura da empresa;

Abordagem do Orçamento Base Zero (OBZ) a partir do estudo na

organização que tornou-se referência no Brasil sobre esta ferramenta;

c) Abordagem de uma técnica de controle orçamentário que é utilizada por

grandes empresas no país de setores diferentes da economia. Alguns exemplos:

Pão de Açúcar, Gafisa, Lojas Colombo, Eletrolux, Telemar , Sadia, etc. Além

disto, com o processo de internacionalização da empresa objeto do estudo, o

Orçamento Base Zero (OBZ) passou a ser implementado nas demais unidades

do grupo, no exterior.

Diante do exposto, o estudo desenvolvido apresenta como problema central a

seguinte questão: quais os impactos na eficiência de custos quando da aplicação do

Orçamento Base Zero (OBZ), como ferramenta no processo de controle gerencial?

1.2 Objetivos

1.2.1 Objetivo Geral

Verificar os impactos da implantação do Orçamento Base Zero (OBZ), enquanto

ferramenta de controle gerencial na eficiência de custos.

1.2.2 Objetivos Específicos

a) Demonstrar o processo de implantação e acompanhamento do Orçamento Base Zero

(OBZ) na indústria de bebidas objeto do estudo;

b) Verificar os impactos e a integração do Orçamento Base Zero (OBZ) com os aspectos

relevantes da cultura empresarial da organização;

c) Identificar a contribuição do Orçamento Base Zero (OBZ) como instrumento para

alcançar a eficiência em custos;

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d) Analisar os impactos do Orçamento Base Zero (OBZ) no processo de avaliação de

desempenho dos colaboradores da indústria de bebidas objeto do estudo.

1.3 Limitações

A metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ) foi implantada nos Estados Unidos

tanto no setor privado como no setor público. Este estudo aborda apenas a implantação do

Orçamento Base Zero (OBZ) em uma empresa do setor privado no Brasil e, portanto, não é

adequada para efetuar generalizações de cunho estatístico, pois, este não é o objetivo do

estudo. Cada empresa possui sua cultura, seus valores, seu estilo de gestão e atua em

segmentos específicos de negócio. Estes fatores têm uma relação direta com a metodologia

orçamentária a ser utilizada e com o seu sucesso ou fracasso. Estes fatores também acabam

caracterizando limites deste estudo, muito embora seja possível efetuar generalizações

analíticas para outras organizações, a partir das observações feitas sobre os resultados

alcançados de acordo com as teorias vigentes.

1.4 Estrutura do Trabalho

O trabalho está estruturado em oito capítulos que são brevemente comentados a

seguir:

O capítulo I tem caráter introdutório e faz uma apresentação geral da temática

estudada.

O capítulo II apresenta uma abordagem geral sobre estratégia e sobre o

Planejamento Estratégico, contempla os componentes principais que vão desde a elaboração

do planejamento até o controle financeiro, passando pelos aspectos humanos e

comportamentais.

O capítulo III aborda o controle orçamentário e a sua relação com o Planejamento

Estratégico. É feita uma ampla abordagem sobre os tipos de orçamento e os seus respectivos

conteúdos.

20

O capítulo IV versa sobre a metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ). O capítulo

descreve o conceito e os fundamentos da técnica que foi implementada nos Estados Unidos,

no setor privado, na empresa Texas Instruments, e no setor público, Governo do Estado da

Geórgia. Trás também algumas adaptações propostas para adequar a metodologia aos dias de

hoje e a realidade brasileira.

O capítulo V aborda os aspectos metodológicos utilizados na pesquisa

O capítulo VI apresenta o estudo de implantação da metodologia do Orçamento

Base Zero (OBZ) numa empresa brasileira e mostra a sua relação com o Planejamento

Estratégico, cultura da empresa e participação dos colaboradores.

O capítulo VII contempla os principais resultados financeiros da AmBev no período

de 2000 até 2007 e os impactos do OBZ sobre a eficiência de custos, a cultura empresarial e a

participação dos colaboradores no processo.

O capítulo VIII apresenta as conclusões e recomendações para futuros trabalhos.

21

2 O PLA EJAME TO ESTRATÉGICO

Este capítulo aborda as etapas de planejamento, execução e controle. Primeiramente,

buscar-se-á um entendimento sobre o que é estratégia e como esta pode ajudar no dia a dia das

empresas. Posteriormente discutir-se-á sobre a evolução do planejamento e sua

implementação, bem como a interação dos colaboradores no processo através dos fatores

comportamentais e sistemas de mensuração de desempenho e recompensa. Com o objetivo de

dar um embasamento técnico ao estudo, serão trazidos elementos que compõem o

Planejamento Estratégico. Estes elementos são importantes para a compreensão e o

encadeamento lógico do Ciclo de Planejamento.

2.1 Abordagem geral sobre Estratégia

A palavra estratégia conforme Steiner (1969, apud Oliveira, 1996, p. 172) “...

significa, literalmente, ‘a arte do general’, e deriva da palavra grega strategos, que significa

estritamente general”. Em uma empresa, a estratégia está relacionada à arte de otimizar os

recursos disponíveis buscando sempre minimizar os problemas e maximizar as oportunidades,

levando em consideração os fatores internos e externos da organização, ou seja, sua interação

com o meio ambiente.

Segundo Oliveira (1996, p. 172), “a finalidade das estratégias é estabelecer quais

serão os caminhos, os cursos, os programas de ação que devem ser seguidos para que possam

ser alcançados os objetivos e desafios estabelecidos”.

Determinados elementos são fundamentais para o delineamento das estratégias. A

perspectiva em que esta é construída leva em consideração uma análise de fatos do passado,

do presente e qual a expectativa de futuro. O planejamento, para construção deste futuro, leva

em conta aspectos internos como pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes e os aspectos do

ambiente no qual a empresa está inserida, tais como oportunidades e ameaças. É através da

análise e correlação destes elementos que será traçado o caminho voltado para os futuros

objetivos e desafios (OLIVEIRA, 1996).

22

Identificado os aspectos internos e externos, a empresa deflagra o processo de

planejamento. A atividade de planejar é complexa, funciona através de um processo contínuo

de pensamento sobre o futuro, de estados futuros desejados e a avaliação de cursos de ação

alternativos a serem seguidos para que tais estados sejam alcançados (OLIVEIRA, 1996)

Existem três tipos de planejamento: o Planejamento Estratégico, cujo

desenvolvimento, via de regra, situa-se na alta administração da empresa; o Planejamento

Tático, que normalmente está a cargo dos gestores intermediários e o Planejamento

Operacional, vinculado à execução de tarefas.

De forma sintética o Quadro 1 demonstra, comparativamente, os três tipos de

planejamento.

Quadro 1: Tipos de planejamento e características Fonte: OLIVEIRA, [2006].

2.2 Elaboração do Planejamento Estratégico

O processo de elaboração do Planejamento Estratégico deve levar em conta as

características próprias de cada organização. Deve ser elaborado com base em fatos e dados

concretos, perspectivas, que podem ser ousadas, porém, desafiadoras e factíveis. Sobretudo, o

Planejamento Estratégico precisa ter credibilidade, ser mensurado, medido, acompanhado e

também corrigido, à medida que isto se faça necessário. Segundo Tavares (2000, p. 156) “...

sua natureza, o porte, o estilo de gestão, a cultura e o clima organizacional terão forte

23

influência sobre o desenvolvimento desta atividade.” Geralmente, os passos para

implementação do processo de gestão estratégica seguem o fluxo conforme mostrado na

Figura 1.

O processo inicia com a definição de algumas diretrizes, que servirão como base do

planejamento. São estas as definições do negócio, visão e a missão da empresa, juntamente

com as competências distintivas, que são pré-requisitos para fazer face ao cenário ambiental.

Na seqüência, a análise macroambiental, ambiente competitivo e ambiente interno

contemplam os pontos fracos, pontos neutros, pontos fortes, as oportunidades e as ameaças.

Valores e políticas definem as crenças e as diretrizes que norteiam o processo

decisório na empresa. Formulação de estratégias e definição dos objetivos sintetizam onde a

empresa quer chegar, quais seus Objetivos e Metas. Estes devem estar alinhados com a Visão

e a Missão da Empresa.

Em relação à elaboração do Orçamento, este se constitui em fator chave do

Planejamento Estratégico, pois, mensura e acompanha os planos estabelecidos em termos de

datas e unidades monetárias. Serve como instrumento de comunicação de metas para toda

Figura 1: Etapas do processo de gestão estratégica Fonte: TAVARES (2000, p. 156)

24

organização. Representa um instrumento vital de avaliação de desempenho sob o aspecto

financeiro. O alinhamento do Planejamento Estratégico com o Orçamento é vital, pois a

elaboração deste último visa estabelecer os recursos financeiros e tornar visível a execução

dos objetivos da empresa (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006).

O Processo de Controle e Avaliação começa com a definição de padrões de medida

de avaliação, pois medir é fundamental para gerenciar bem. Esta definição pode ser

visualizada na Figura 2.

Conforme Tavares (2000), estes padrões são originados dos objetivos e metas

organizacionais servindo como base para definição de indicadores de desempenho que

permitirão avaliar a eficácia da estratégia e a eficiência das ações diante dos objetivos e metas

definidos previamente.

Figura 2: Conceituação geral da função controle e avaliação Fonte: Adaptado de OLIVEIRA (1996, p. 237)

Não

Ação

Acerta e reformula desempenho

Alcance dos objetivos e desafios

Alimenta o tomador de decisões

Início do processo Avaliação e controle

Padrões estabelecidos

Compara e avalia

Gera informações

Há desvios? Reformula sistema administrativo

É de desempenho?

Não Sim

Sim

25

Para Certo e Peter (1993), o fluxo se encerra com a criação de um Sistema de

Gerenciamento e responsabilidades. Informações precisas e no menor espaço de tempo

possível são fundamentais para que a empresa possa tomar ações preventivas e corretivas e se

constituem, portanto, em um item crítico do controle estratégico. Outro aspecto importante diz

respeito à atribuição de responsabilidades a todos os níveis envolvidos para a implantação do

processo. Um objetivo só está plenamente definido quando possui um prazo (meta), uma

medida e um responsável.

2.3 Implementação do Planejamento Estratégico

A implementação é o processo de pôr em prática o plano, ou seja, fazer com que

aconteça aquilo que foi planejado. O horizonte de um plano estratégico é realmente, para a

maioria das atividades, de longo prazo, mas isto não implica que este plano não possa ser

refeito todos os anos.

Embora o Planejamento Estratégico seja conduzido pela alta administração, esta deve

preocupar-se com a sua divulgação no âmbito de toda a organização. Comumente, os

colaboradores desconhecem os objetivos e metas da empresa e tampouco, sabem como foi

montando o Planejamento Estratégico da organização. Sem este conhecimento, fica difícil aos

colaboradores darem a sua parcela de contribuição para a consecução destes objetivos e

metas.

Outro aspecto importante diz respeito à preparação da organização para implementar

o Planejamento Estratégico. Além de um bom sistema de informação, a empresa precisa

treinar seus colaboradores e motivá-los a trabalhar em prol do Planejamento Estratégico. Esta

tarefa é facilitada com a integração dos Planos Estratégico, Tático e Operacional (ALMEIDA;

FISCHMANN, 1991).

Por fim, o processo se completa com a avaliação e o controle da implementação com

intuito de assegurar o cumprimento da estratégia estabelecida.

Para garantir que uma estratégia será executada, faz-se necessário o desenvolvimento

de uma estrutura para implementação de estratégias conforme demonstrado na Figura 3.

26

Figura 3: Sistemas de Controle Gerencial Fonte: ANTHONY; GOVINDARAJAM (2006, p. 35).

Conforme Anthony e Govindarajan (2006, p. 36):

A estrutura organizacional especifica as funções, as relações de supervisão e as responsabilidades que moldam a tomada de decisões na organização. A administração de recursos humanos responde por seleção, treinamento, desenvolvimento, avaliação, promoção e dispensa de empregados. A cultura diz respeito ao conjunto de atitudes, conceitos em que as pessoas acreditam e normas que orientam as ações da administração. Já o controle gerencial abrange várias atividades, como: (1) planejar o que a organização deve fazer; (2) coordenar as atividades de várias partes da organização; (3) comunicar a informação; (4) avaliar a informação; (5) decidir se deve tomar uma decisão; (6) influenciar as pessoas para que alterem seu comportamento (ANTHONY; GOVINDARAJAM, 2006, p. 35)

2.4 Fatores Comportamentais no Controle de Gestão

O sistema de controle gerencial é um meio de agrupar e usar informações para

auxiliar e coordenar as decisões de planejamento e controle no gerenciamento de uma

organização e para direcionar o comportamento de gerentes e funcionários (DATAR;

FOSTER; HORNGREN, 2004).

O principal desafio de um sistema de controle gerencial, sob o aspecto

comportamental, é assegurar a congruência dos objetivos da alta administração e os objetivos

pessoais dos membros da organização, isto é, o sistema deve ser projetado de maneira que os

atos que as pessoas a realizam em seu próprio interesse também sejam no interesse da

organização (ANTONY; GOVINDARAJAN, 2006).

27

Esta congruência de objetivos é afetada por processos informais que incluem vários

aspectos, como valores compartilhados, lealdade, compromisso mútuo entre os membros da

empresa, cultura da empresa, ética de trabalho e estilo gerencial. Também os sistemas formais

que incluem regras, procedimentos, medidas de desempenho e planos de incentivo tem

impacto nesta congruência.

Os sistemas eficazes de controle gerencial devem, também, motivar gerentes e

funcionários. Motivação é o desejo de alcançar um objetivo selecionado em combinação com

o empenho resultante da busca do objetivo (DATAR; FOSTER; HORNGREN, 2004).

Esta motivação advém das recompensas por resultados alcançados que podem ser

financeiras e não-financeiras como, por exemplo, a participação e autonomia dos funcionários

no projeto e melhoria do sistema de controle gerencial, e também na educação contínua para

compreender como o sistema funciona (ATKINSON et al, 2000).

2.4.1 Ética

Um sistema de controle gerencial deve conter os princípios do Código de Conduta

Ética da empresa, pois, estabelecem os limites definindo o que pode e o que não pode ser feito

para alcançar os objetivos propostos. Esta definição de limites é muito importante, pois, os

objetivos e metas oriundos do planejamento normalmente estão atrelados à avaliação de

desempenho dos colaboradores e os meios que estes utilizam para atingir estes objetivos e

metas não podem exceder os limites impostos pelos Códigos de Conduta e Ética da empresa.

Um sistema de controle ético deve conter os valores da empresa, os limites do que é

aceito e do que não é aceito em termos de atitudes dos colaboradores, se possível com

exemplos claros para que estes possam relacioná-los com as tarefas individuais.

Para que este Código seja seguido por todos, é fundamental que a alta administração

tenha um comportamento em suas funções e conduta nos negócios de forma exemplar, pois as

palavras convencem, o exemplo, arrasta.

Os Códigos de Conduta e Ética devem ser amplamente divulgados e os

colaboradores incentivados a denunciar práticas não éticas, sem sofrer qualquer tipo de

represália. Por fim, devem ser estabelecidas providências para a criação de uma auditoria

28

interna contínua da eficácia do sistema de Controle Ético da empresa (ATKINSON et al.,

2000).

2.4.2 Cultura

Segundo Antony e Govindarajan (2006, p. 142), “... a cultura de uma organização

abrange convicções, atitudes, normas, relacionamentos e presunções comuns aceitas implícita

ou explicitamente e evidenciados em toda a organização.”

A cultura da empresa é refletida em suas tomadas de decisões, no seu jeito de fazer

as coisas, na velocidade de execução do planejamento e na sua postura frente aos desafios

impostos pelo mercado, ou seja, o próprio grau de competitividade do mercado em que está

inserida afeta de forma significativa a sua cultura.

a essência da cultura organizacional é representada por percepções compartilhadas de práticas diárias. Embora os valores dos fundadores e líderes-chaves moldem as culturas organizacionais, a forma como cada cultura afeta os membros de cada organização é mediante práticas compartilhadas. Os valores dos líderes fundadores tornam-se práticas dos membros (FONSECA, 1999, p. 63).

Quanto maior for a aderência dos colaboradores à cultura da empresa, maior será a

probabilidade de êxito dos resultados do planejamento. Esta assertiva carrega a idéia de que

cada colaborador deve se sentir dono da empresa, com autonomia para decidir e assumir

responsabilidade pelos resultados.

Embora as culturas possam variar muito, Atkinson et al. (2000, p. 783) sugerem três

tipos gerais de cultura organizacional conforme demonstrado no Quadro 2.

29

Quadro 2: Tipos de culturas organizacionais Fonte: ATKINSON et al. (2000, p. 783), adaptação do autor.

2.4.3 Estilo de Gerenciamento e Aprendizagem Organizacional

Os guardiões da cultura de uma empresa são seus próprios gestores. É deles a

responsabilidade de disseminar crenças e valores através do seu estilo de gerenciamento, pois

conforme assevera Antony e Govindarajan (2006), o fator interno com impacto mais forte no

controle gerencial é o estilo de gerenciamento. A atitude dos subordinados tende a ser

moldada no estilo de gerenciamento dos seus superiores. Este é um dos fatores pelos quais as

empresas devem buscar um alinhamento de comando do seu nível gerencial, através de

lideranças que agreguem pessoas em torno dos objetivos comuns.

A aprendizagem organizacional se refere à como o processo de aprender ocorre na

organização, isto é, as formas e processos de construção e utilização do conhecimento. O

Planejamento Estratégico é um processo dinâmico que vai sendo lapidado e amadurecido

conforme as informações vão sendo disseminadas na empresa. A melhor forma de se fazer

isto é através de grupos multifuncionais que compartilham discussões e trocam informações,

30

pois, informação é o ponto de partida para o processo de aprendizagem (GARVIN, 1993 apud

PERIN, 2001).

A simples coleta de informações não significa o cumprimento de uma etapa de

aprendizagem. Esta informação precisa ser de uso potencial pela organização ou suas

unidades (HUBER, 1991 apud PERIN 2001).

Especificamente, na etapa do Planejamento Estratégico, correspondente à elaboração

do orçamento, o processo de aprendizagem organizacional se intensifica, pois, através das

informações utilizadas para construção do orçamento, os gestores têm a oportunidade de

aprofundar a análise de processos e buscar oportunidades de melhorias operacionais. Isto

reflete na habilidade das organizações em tomar decisões rápidas e executá-las com

eficiência.

2.5 Sistemas de Recompensa e Mensuração de Desempenho

Um elemento que compõe o processo de controle gerencial é o Sistema de

Recompensa, que tem como objetivo principal manter a motivação do indivíduo. Segundo

Atkinson et al.(2000), o papel importante da motivação é alinhar os interesses do indivíduo

aos da empresa. Este também é o objetivo da política de recompensa. Segundo os autores, a

prática da recompensa convencional enfoca a ligação das recompensas dos funcionários aos

resultados que a empresa valoriza (lucros, número de boas unidades de produto, dentre

outros).

Quanto mais alto for mensurado o resultado, maior será a recompensa do

funcionário, este é um dos fundamentos ligados ao conceito de meritocracia, que se dá pela

criação de metas para tudo.

[...] O primeiro passo, para a empresa, é identificar quais resultados ela deseja. O passo seguinte é determinar o vínculo entre a empresa e o funcionário, projetando um sistema que recompense os funcionários pelos resultados que a empresa deseja, porque eles produzem os resultados desejados (ATKINSON et al., 2000, p. 718).

Existem dois tipos de recompensa. As recompensas intrínsecas estão relacionadas ao

sentimento interno de satisfação do indivíduo ao executar uma tarefa e a possibilidade de

crescimento que esta propicia. As recompensas extrínsecas são impessoais e reforçam a noção

31

de que o funcionário é especial para a empresa. Alguns exemplos de recompensas extrínsecas

são: refeições, viagens, gratificações em dinheiro, gratificações em ações e reconhecimento

no boletim informativo da empresa e em placas (ATKINSON et al., 2000).

A recompensa pelo desempenho tem que estar baseada em regras claras e ser o mais

objetiva possível. Quando uma empresa desenvolve um sistema para recompensar

desempenho, obviamente que deseja criar um fator que aumente a motivação dos

colaboradores. Porém se esta sistemática não for bem divulgada e transparente, o efeito pode

ser contrário.

Para assegurar o êxito de um sistema de mensuração de desempenho e recompensa,

Atkinson et al. (2000) sugere seis atributos-meta necessários para motivar os colaboradores:

� Primeiro – Os funcionários devem entender o propósito do seu trabalho e o sistema de recompensas, além de terem a crença naquilo que é medido para controlar e contribuir com a empresa. Tem que ser clara para o funcionário, a relação entre esforço, desempenho e resultado; � Segundo – Quando os produtos refletem as circunstâncias e condições que estão além do controle do funcionário, a expectativa entre os esforços dos indivíduos e os resultados mensurados são reduzidos e diminuem a motivação causada pelo sistema de recompensa. � Terceiro – Os elementos de desempenho, que são monitorados pelo sistema, e as recompensas deveriam refletir os fatores críticos de sucesso da empresa. Assegura que o sistema de desempenho é pertinente e motivador. � Quarto – Os sistemas de recompensa devem fixar padrões claros de desempenho para serem aceitos pelos funcionários. Para ter credibilidade, o sistema precisa ser justo e os funcionários têm de estar convictos disto. � Quinto – O sistema de mensuração de desempenho deve ser sistemático e preciso para valorizar os objetos. Este atributo assegura que o sistema de mensuração de desempenho estabelece uma relação clara entre desempenho e resultado. � Sexto – Os sistemas de recompensa deveriam recompensar o desempenho em grupo, ao invés de individualmente. Isto reforça o “espírito de equipe” e agrega as pessoas em torno de objetivos comuns (ATKINSON et al., 2000, p. 723-725).

2.5.1 Tipos de Planos de Recompensa como Incentivo

Os planos de recompensa podem ser individuais ou coletivos. As recompensas

individuais decorrem dos resultados da avaliação de desempenho de cada colaborador e do

grau de atingimento das metas que lhe foram propostas. As recompensas coletivas são

normalmente fruto do resultado de um grupo de trabalho. Uma forma de premiação coletiva

são os Programas de Excelência, que visam avaliar e premiar células de trabalho, áreas ou

departamentos, unidades de negócio, etc.

32

As formas de incentivo mais comum conforme Atkinson et al. (2000) são:

o Gratificação em dinheiro ou pagamento por mérito é uma espécie de prêmio

baseado em alguma medida de desempenho. Este prêmio não é incorporado

ao salário do funcionário.

o Participação nos lucros. Trata-se de um plano de compensação como incentivo

ao desempenho de curto prazo, cuja base de remuneração é o lucro atingido

pela empresa.

o Planos de opções sobre ações que permite aos colaboradores adquirirem ações

da empresa geralmente a preços inferiores aos de mercado

Existe uma grande quantidade de modelos e instrumentos que têm como finalidade

vincular o desempenho a um sistema de reconhecimento, mas talvez um dos mais importantes

deles seja a remuneração variável, pois esta é tida como a alternativa que melhor vincula a

busca de resultados com a recompensa e que, desta maneira, tem em si um forte potencial de

fortalecer o compromisso entre indivíduos e organizações (KALLÁS; COUTINHO, 2005).

2.5.2 Avaliação de Desempenho

A Avaliação de Desempenho é uma atividade essencial à gestão de pessoas, porque

dela decorrem conseqüências importantes para a motivação e progressão na carreira dos

funcionários. Além disto, a avaliação de desempenho constitui-se em um mecanismo que

apresenta maior eficiência e eficácia na busca por uma força de trabalho íntegra e

comprometida com a organização, desde que adequadamente adaptado às particularidades e

cultura das pessoas e organizações.

Um dos pontos polêmicos relativos à avaliação de desempenho diz respeito à sua

vinculação com a remuneração variável. Conceitualmente, conforme assevera Caggiano e

Figueiredo (2006), os objetivos da Avaliação de Desempenho estão relacionados com a

eficiência de desempenho dos gestores, com a identificação de áreas onde devem ocorrer

ações corretivas, com a motivação dos gestores relativa aos objetivos da organização e com a

identificação de oportunidades de melhorias nas áreas. Tudo isso pode ficar relegado a um

segundo plano principalmente, se a avaliação do colaborador excluir o mesmo da

remuneração variável.

33

A avaliação de desempenho é, antes de tudo, um instrumento para reflexão do

avaliador e do avaliado, no sentido de orientar os aspectos que devem ser melhorados ou

aperfeiçoados pelo colaborador. A avaliação também pode delinear as perspectivas de

crescimento profissional do colaborador dentro da empresa, de acordo com suas competências

e sua performance. Conforme assevera Moura (2007), quando isto não acontece, esse mesmo

sistema passa a ser o principal ponto de insegurança, insatisfação e sentimento de injustiça das

pessoas, gerando profundas frustrações naqueles que são vítimas do processo.

O processo de avaliação parte do princípio de que o desempenho de um

departamento ou de uma estrutura da organização depende do desempenho individual e da

atuação desta pessoa na equipe. Da Avaliação de Desempenho resultam três conseqüências

principais: a identificação de necessidades de qualificação, a determinação de potencial e a

gestão de remuneração do funcionário.

De acordo com Moura (2007)

[...] a sistemática de avaliação de mérito empregada atualmente, na maioria das organizações, sejam públicas ou privadas, foca a atuação numa série de observações, registradas com periodicidade anual em fichas de conceito preenchidas pelos superiores imediatos e posteriormente, revisadas e avalizadas por uma espécie de revisor. Essas fichas, de modo geral, contêm uma lista de parâmetros de desempenho e atributos pessoais e profissionais, seguidos de uma gradação em escalas das mais variadas, onde se procura retratar o desempenho de um indivíduo de forma quantitativa e qualitativa. [...] Os dados são tabulados, avaliados e separados em categorias: ótimos, que correspondem a uma minoria, assim como os péssimos, e os normais, que se subdividem em bons, normais e regulares (MOURA, 2007, p. 1-2)

Alguns problemas podem ocorrer com esta forma de avaliação. O primeiro é a

vinculação da avaliação de desempenho com a remuneração variável. O segundo é a limitação

do número de pessoas que receberão a remuneração variável, que é a diferença do montante

que cada beneficiado receberá com a remuneração variável. Por exemplo: os colaboradores

avaliados com o conceito bom recebem uma remuneração “x” e os colaboradores avaliados

com o conceito ótimo recebem uma remuneração “x+1”.

Outro aspecto importante diz respeito à periodicidade com que as avaliações de

desempenho são feitas. Caso sejam feitas num espaçamento de tempo muito grande entre uma

e outra, deixam muitos pontos que poderiam ser melhorados, em curto prazo, serem revistos

de forma tardia.

34

Um bom sistema de avaliação deve atender a dois universos importantes dentro de

uma organização: pessoas e processos. Com relação a pessoas, o sistema deve atender a três

objetivos principais conforme Moura (2007):

� Prover e prever um mecanismo de realimentação (feedback) que forneça aos avaliados uma clara e precisa idéia do que se espera deles, informando-os de como está o seu desempenho, ou como pode melhorar os aspectos em que ainda não atingiu a performance esperada; � Permitir o registro permanente, confiável e acumulativo dos dados de desempenho; e � Prover os altos escalões da organização de meios de avaliação que permitam selecionar, com base em fatos, os que apresentam melhor potencial para o desempenho de outras funções de maior responsabilidade futuramente (MOURA (2007, p. 4-5).

2.6 Controle Financeiro

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 613), “o assunto controle financeiro envolve o uso

da informação financeira para controle da empresa com a finalidade de monitorar, avaliar e

melhorar as operações.”

Este tipo de controle utiliza os dados financeiros para efetuar o Controle Gerencial.

Este pode ser feito de forma centralizada ou descentralizada. Sua estrutura baseia-se em

centros de responsabilidade.

2.6.1 Descentralização

Conforme Hansen e Mowen (2001), descentralização é a prática de se delegar ou

descentralizar a autoridade de tomadas de decisões para níveis inferiores. Algumas

organizações são muito centralizadas: as decisões são tomadas pelo chefe, cabendo aos

subordinados apenas cumprirem as determinações emanadas daquelas decisões. As

organizações militares são exemplos deste tipo de organização (MAHER, 2001). Nas

organizações descentralizadas o poder de decisão se distribui pela organização. A tendência

atual, segundo Garrison e Noreen (2001), é o predomínio da descentralização.

As empresas descentralizadas geralmente classificam seus segmentos em centros de

custo, receita, lucro e investimento, dependendo das responsabilidades dos respectivos

gerentes, para que se possa avaliar o desempenho de equipes e gestores destes centros de

responsabilidade (GARRISON; NOREEN, 2001).

35

2.6.2 Contabilidade por Responsabilidades

De acordo com Hansen e Mowen (2001), há uma forte ligação entre a estrutura de

uma organização e seu sistema de contabilidade por responsabilidade. Teoricamente, os

sistemas de contabilidade por responsabilidade espelham e apóiam a estrutura de uma

organização, que é organizada seguindo linhas de responsabilidade. Estas linhas de

responsabilidade consolidam os centros de responsabilidade. Segundo Anthony e

Govindarajan (2006), o objetivo dos centros de responsabilidade é apoiar a administração na

implantação das estratégias definidas.

Existem quatro tipos de centros de responsabilidade: Centro de custo, Centro de

receita, Centro de lucro e Centro de Investimento.

� Centro de Custo: São unidades organizacionais responsáveis apenas por custos.

Conforme Maher (2001), em centros de custos, os gerentes são responsáveis pelo

custo de uma atividade para qual existe um relacionamento bem definido entre

recursos disponíveis e resultados obtidos. Para Garrison e Noreen (2001), dos gerentes

de centros de custo, esperam-se a minimização dos custos e, ao mesmo tempo, que

forneçam o nível de serviços ou produtos exigidos pelas demais partes da organização.

� Centro de Receita: Normalmente este tipo de centro de responsabilidade congrega a

área responsável pelas vendas, podendo também contemplar custos diretamente

relacionados a esta, como impostos diretos e comissão do pessoal de vendas.

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 624), “... nesses centros, a receita mede a maioria de

suas atividades que adicionam valor e indica, de modo geral, como eles podem

conduzir melhor suas atividades.”

� Centro de Lucro: Conforme Garrrison e Noreen (2001, p. 387), “... o centro de lucro

é qualquer segmento do negócio cujo gerente tem controle sobre custo e receita.

Geralmente não tem controle sobre os recursos para investimento”.

� Centro de Investimento: Centros de investimento são responsáveis por lucros e por

investimentos em ativos. Normalmente este centro possui recursos elevados e sua

avaliação vincula-se ao retorno sobre investimento realizado. Conforme Maher (2001,

36

p. 699), “... a avaliação de centros de investimento baseia-se em alguma medida que

leve em consideração tanto lucro gerado pelo centro como o investimento nele

realizado.”

37

3 O CO TROLE ORÇAME TÁRIO

Este capítulo traz uma abordagem geral sobre o processo de controle orçamentário

discorrendo a respeito das principais etapas e conceitos pertinentes ao assunto, abordando

desde o planejamento até o acompanhamento das dispersões orçamentárias. O capítulo

contempla também aspectos relacionados à interação do orçamento com a cultura empresarial

e as pessoas. Por fim são relacionadas às principais metodologias utilizadas para efetuar o

controle orçamentário das organizações.

3.1 Relação entre o Orçamento e o Planejamento Estratégico

O Planejamento Estratégico é o instrumento que agrupa os vários projetos definidos

pela alta administração para pôr em prática suas estratégias. Como as empresas trabalham

com recursos limitados, faz-se necessário o uso de uma ferramenta de cunho financeiro para

viabilizar a implantação destas estratégias. Desta forma, o Planejamento Estratégico antecede

ao orçamento e orienta a elaboração deste último, quanto à prioridade na alocação de

recursos.

Segundo Garrison e Noreen (2001), o orçamento está associado ao controle, que

envolve todos os passos da administração para assegurar que todas as partes da organização

funcionem de acordo com as políticas da empresa, ao contrário de somente objetivos de

departamentos ou divisões (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006).

Tanto o Planejamento Estratégico, como o orçamento, incluem atividades de

planejamento, mas os tipos de atividades são diferentes para os dois processos, conforme

asseveram Anthony e Govindarajan (2006). O horizonte de tempo do Planejamento

Estratégico é de longo prazo e o do orçamento é, em geral, de um ano.

A Figura 4 demonstra a dimensão exata das etapas do Planejamento Estratégico e de

como este acaba tornando-se o ponto de partida para o processo orçamentário.

38

Figura 4: Fluxograma do Planejamento Estratégico (Adaptação do autor) Fonte: MORAES ; SÁ (2005, p. 21).

Definição das Diretrizes Básicas

Definição da Missão

Análise Externa

Estudo das variáveis ambientais relativas a: - Economia - Ambiente Sócio-Político - Cultura - Tecnologia - Mercado - Outros

Análise Interna

Estudo dos fatores internos relativos a: - Produto - Produção - Recursos - Tecnologia - Administração - Meio Ambiente

Diagnóstico Estratégico

Identificação de: - Fatores-chave de desempenho - Oportunidades -Ameaças - Pontos fortes - Pontos fracos

Controle orçamentário

Orçamento Empresarial

Planejamento Funcional

Definição das Estratégias

Definição das Políticas e Metas

39

3.2 Histórico de Orçamento

O termo orçamento tem origem na França, onde era conhecido como bouge ou

bougette, e deriva do latim bulga. Durante o século XV, o termo bougette começou a fazer

parte do vocabulário na Inglaterra (LUNKES, 2003b).

No início do século XVIII, o primeiro ministro apresentava ao parlamento os planos

de despesas envoltos em uma grande bolsa de couro. Este evento era denominado opening of

the budget, ou abertura do orçamento. A palavra budget veio a substituir o termo bolsa e, em

1800, incorporou-se ao dicionário Inglês. A maioria das políticas, procedimentos e práticas

hoje conhecidas teve seu desenvolvimento no século XIX durante o governo de Napoleão,

cujo objetivo era obter um maior controle sobre todas as despesas, inclusive as do exército

(LUNKES, 2003b).

Mais recentemente, nos Estados Unidos (início do século XX), foram desenvolvidos

conceitos e uma série de práticas para planejamento e administração financeira voltadas para

o orçamento público. Em 1907, Nova York foi a primeira cidade a implementar o orçamento

público, que veio a tornar-se obrigatório a partir do ano de 1921. O Congresso estabelecia

para o presidente a exigência de submeter proposta de orçamento anual ao congresso,

cobrindo todas as receitas e despesas federais durante o próximo ano fiscal (LUNKES,

2003b).

Segundo Zdanowicz (1983 apud Lunkes, 2003b), a primeira empresa a utilizar o

orçamento, no setor privado, foi a americana Du Pont, em 1919. No Brasil, o orçamento foi

introduzido por intermédio do setor público. Um dos marcos foi a implantação do orçamento-

programa instituído através da Lei 4320/64, que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro

para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios

e do Distrito Federal. No setor privado, um evento importante que estabeleceu normas sobre

demonstrações financeiras e balanço patrimonial foi a criação da Lei das Sociedades

Anônimas, nº 6404/76. Muito embora a lei não obrigue as empresas a montar o seu

orçamento, ela disciplina a apuração das demonstrações financeiras e isto facilita a

elaboração, nas empresas, de acordo com o espírito do orçamento-programa (SCHUBERT,

1985).

40

O orçamento alcançou seu apogeu, no Brasil, a partir de 1970. As grandes empresas

privadas e as empresas públicas começaram a implantar sistemas de contabilidade e custos

integrados que, aliados ao processamento eletrônico e ao sistema de orçamentos, com os

princípios do orçamento-programa, apresentavam uma massa de informações gerenciais de

primeira linha (SCHUBERT, 1985).

Com o advento da escalada inflacionária nos anos de 1980, o orçamento perdeu

força, principalmente por conta das inúmeras atualizações que se faziam necessárias em

decorrência da perda de poder aquisitivo da moeda. Obviamente que, como um esforço para

expurgar os efeitos inflacionários do orçamento, fazia-se o mesmo em versões indexadas

atreladas ao dólar ou a algum índice que refletisse os efeitos da inflação. Com a recente

estabilização da inflação, o processo operacional para a construção orçamentária tornou-se

menos trabalhoso e o orçamento mais factível como instrumento de gestão.

3.3 As Razões do Orçamento

O orçamento é uma ferramenta indispensável ao desenvolvimento dos modelos de

gestão estratégica. Além de ser a quantificação dos objetivos e metas definidos no

Planejamento Estratégico, é o instrumento que identifica onde e como os recursos disponíveis

devem ser gastos. O grande desafio das empresas é a conexão do controle orçamentário com a

implementação da estratégia. Neste aspecto, reside a importância de a empresa escolher uma

metodologia orçamentária que melhor atenda a esta necessidade de conexão entre ambos.

As atividades empresariais sempre contam um determinado processo de

planejamento, mesmo de natureza elementar, para atingirem seus objetivos. As mudanças

significativas, nos aspectos teórico e prático da administração empresarial, fizeram crescer de

forma acelerada a aplicação de novas técnicas orçamentárias.

Algumas dessas mudanças são citadas por Tung (1994): (1) maior gama de técnicas

de orcamentação, cada uma com suas respectivas vantagens particulares em relação a

problemas específicos; (2) maiores graus de complexidade alcançados pelas estruturas

empresariais; (3) necessidade crescente de previsões sujeitas a alterações, de acordo com as

circunstâncias que vierem a surgir durante a implementação do orçamento; (4) há um aumento

crescente da consciência das empresas quanto à necessidade de controle efetivo das bases

41

onde estão assentadas as previsões feitas e; (5) necessidade de previsões compatíveis coma

promoção da sobrevivência e expansão da empresa, em médio e longo prazo, face às

constantes mudanças do mercado em que opera.

3.4 atureza e características do Orçamento

O planejamento de longo prazo envolve a determinação dos objetivos da empresa e a

determinação de um plano para atingir esses objetivos. Desta forma, o plano de longo prazo é

a referência para a elaboração do orçamento anual e define as ações que precisam ser

implementadas, hoje, para atingir os objetivos em longo prazo (CAGGIANO; FIGUEIREDO,

2006).

Conforme Sá e Moraes (2005), o orçamento é um modelo e, como tal, representa

uma simplificação da realidade. Desta maneira, ele é uma tentativa de reprodução, no papel,

aquilo que se acredita poder ocorrer na realidade.

O orçamento pode ser caracterizado através das seguintes premissas básicas,

conforme demonstrado no Quadro 3.

Quadro 3: Premissas básicas que caracterizam o orçamento. Fonte: Zdanowicz (1995, p. 22-23).

42

Segundo Tung (1994, p. 39), o orçamento também deve possuir “... um grau de

acerto aceitável, adaptabilidade ao ciclo operacional da empresa e capacidade de demonstrar

com rapidez pontos problemáticos indicando decisões corretivas.”

3.5 Período de tempo do orçamento

De acordo com Tavares (2000), para que os números do orçamento possam ser

comparados com os resultados reais, o período de abrangência do orçamento é de um ano e

normalmente corresponde ao ano fiscal da empresa. Os acompanhamentos normalmente são

feitos em bases mensais, com a presença dos gestores responsáveis por cada parte do

orçamento. Nestas reuniões de acompanhamento, normalmente verifica-se o período realizado

e a tendência para os meses seguintes. A tendência para os meses seguintes pode ser diferente

da meta orçada. Se o gestor responsável pela verba já tiver ciência de algum fator que

implicará em gasto ou receita menor ou maior que o orçado, já deve sinalizar isto

antecipadamente para que as devidas ações corretivas sejam efetuadas.

Algumas empresas dividem seu ano orçamentário em quatro trimestres. O primeiro

trimestre é dividido em meses, e os números do orçamento mensal são estabelecidos (esses

valores de curto prazo podem ser estabelecidos com considerável precisão). Os demais três

trimestres figuram no orçamento apenas pelo total. À medida que o ano avança, as cifras do

segundo trimestre são decompostas em valores mensais, depois as do terceiro trimestre e

assim, sucessivamente.

Conforme Tung (1994, p. 81), “... em outras situações, as empresas não se limitam

ao ano fiscal, adotando a projeção trimestral sistemática sempre para um ano à frente, sendo o

primeiro trimestre do ciclo em meses.”

3.6 A Criação da nova mentalidade

A construção de um orçamento consistente exige colaboradores com capacitação e

dedicação. Capacitação, pois a construção do orçamento exige senso crítico na sua elaboração

e dedicação, pois o orçamento corresponde a um compromisso com aquilo que foi definido

como meta.

43

Em qualquer organização, a aplicação de um sistema de trabalho mais racional

encontra tanto entusiasmo como resistência de seus funcionários, por isto é importante

proceder com uma educação orçamentária junto aos colaboradores envolvidos no processo

orçamentário, que consiste num programa de comunicação aos colaboradores já envolvidos

ou que virão a se envolver com o uso do sistema orçamentário para lhes mostrar os benefícios

gerados pelo orçamento. Este tipo de atitude tende a eliminar barreiras e conquistar a adesão e

motivação dos colaboradores (TUNG, 1994).

Conforme Santos e Sanvicente (1989, p. 28) asseveram, “... é importante programar

contatos diretos entre os administradores de linha e a equipe de orçamento, para que esta

projete um sistema orçamentário condizente com as realidades operacionais.”

3.7 Pré-Requisitos para Implantação do Orçamento

Moraes e Sá (2005) citam alguns pré-requisitos para a implantação de um sistema

orçamentário que, se não forem observados, provavelmente inviabilizarão o processo:

• Comprometimento da Diretoria; • Criação de um setor de orçamentos; • Aquisição ou desenvolvimento de um programa de execução e acompanhamento

orçamentários; • Adaptação dos sistemas existentes à nova realidade orçamentária; • Preparação de um Plano de Contas Orçamentário (MORAES; SÁ, 2005, p. 39).

Zdanowicz (1995) acrescenta mais dois itens indispensáveis como pré-requisito para

implantação orçamento na empresa: disciplina e seriedade em sua elaboração e no

cumprimento fiel de sua execução.

3.8 Definição de Responsabilidades

De acordo com Garrison e Noreen (2001), um comitê de orçamento permanente

geralmente será responsável pelos assuntos gerais da política relativos ao programa

orçamentário e pela coordenação da elaboração do próprio orçamento. Este comitê,

normalmente composto por membros da alta administração, terá algumas incumbências: atuar

na zona de conflito quando houver disputa entre setores da empresa, definir premissas

44

orçamentárias gerais, aprovar o orçamento final e receber relatórios periódicos sobre o

progresso da empresa rumo ao alcance das metas orçadas.

Em função do tempo e do grau de complexidade do processo de construção e

acompanhamento do orçamento, é necessário que haja uma pessoa, ou um grupo de pessoas,

encarregadas, exclusivamente, de coordená-lo (MORAES; SÁ, 2005).

É importante destacar que a equipe integrante da área de orçamento deve possuir um

conhecimento abrangente sobre o negócio da empresa, senso crítico e capacidade de

imposição quando exigido, além de isenção para tomar partido, sempre em prol dos interesses

da empresa e não de um setor ou área específico.

De acordo com Anthony e Govindarajan (2006), o fluxo das informações de um

sistema de controle orçamentário é administrado, geralmente, pelo departamento de

orçamento. Este, normalmente, reporta-se ao Controller da matriz. O departamento tem as

seguintes funções:

• Edita procedimentos e formulários para a elaboração do orçamento. • Coordena e publica anualmente as hipóteses da matriz que devem ser consideradas nos orçamentos, como, por exemplo, as conjecturas sobre a economia. • Assegura-se de que as informações sejam adequadamente comunicadas a todos os setores da organização. • Dá assistência a todos os setores para a elaboração de seus orçamentos. • Examina os orçamentos propostos e faz recomendações, primeiramente aos setores que elaboram e, em seguida, à alta administração. • Coordena o trabalho dos departamentos de orçamento das unidades abaixo da matriz. • Compara o desempenho real com o desempenho orçado, interpreta resultados e prepara resumos para a alta administração (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2006, p. 470-471).

3.9 Fases do orçamento

De acordo com Moraes e Sá (2005), de forma simplificada, o orçamento é composto

das fases de preparação do orçamento, orçamentos setoriais e orçamento empresarial. Na fase

de preparação do orçamento, são definidos: meta de remuneração dos acionistas, índices de

desempenho, cenário econômico, políticas empresariais e setoriais e as metas. A fase

seguinte, de orçamentos setoriais, corresponde aos valores das projeções de receitas, despesas

e investimentos, decorrentes da execução dos respectivos planos funcionais de cada setor com

45

recurso previsto no orçamento. Por fim tem-se a fase de orçamento empresarial, cujos valores

serão obtidos pela integração dos diversos orçamentos setoriais, os quais devem ser

elaborados em uma seqüência ordenada, em função das premissas definidas pela empresa. As

Figuras 5 e 6 demonstram o fluxograma do processo orçamentário e do modelo orçamentário.

Figura 5: Fluxograma de processo orçamentário Fonte: MOARES; SÁ (2005, p. 22)

46

Figura 6: Fluxograma do modelo orçamentário Fonte: MORAES; SÁ (2005, p. 23)

3.10 Estruturando os relatórios orçamentários

Toda informação relativa ao orçamento realizado é baseada na Contabilidade Geral

da empresa. Em função disto, é imprescindível que o controle de qualidade da informação

contábil esteja funcionando plenamente. Situações como contabilização de despesas ou

receitas, fora da competência ou alocadas em contas erradas, fazem com que se perca tempo

buscando justificativas para distorções orçamentárias, que não existem de fato. Um dos

objetivos desta Contabilidade ajustada é evitar trabalhos repetitivos. Entretanto, há de se fazer

uma distinção entre os relatórios contábeis e os relatórios orçamentários. Os primeiros

possuem uma formalidade que serve para fins fiscais, os outros têm uma aplicação mais

voltada para o aspecto gerencial.

Segundo Frezzati (2006), alguns atributos são indispensáveis aos relatórios

gerenciais, tais como: confiabilidade, abrangência e tempestividade.

47

Os relatórios também devem ser adequados aos colaboradores, que farão uso dos

mesmos. Quanto maior o nível hierárquico, mais sintético deverão ser os relatórios, já para os

níveis mais inferiores os relatórios deverão ser mais detalhados para propiciar a análise

detalhada das operações.

3.11 Orçamento Integrado

Conforme Oliveira, Perez Jr e Silva (2005, pg. 128), “... integrado é um conjunto em

que cada uma das partes de um todo se completam. O orçamento possui uma integração

vertical e uma integração horizontal.”

A integração vertical funciona no sentido hierárquico, partindo da Alta

Administração, onde são definidas as estratégias da empresa, passando pelas Diretorias

Executivas, que fixam os objetivos funcionais da empresa para o exercício social a ser orçado,

sendo desdobradas para o nível intermediário de Gerentes que, por sua vez, também desdobra

para o nível operacional de Chefia, Supervisão e Execução. O fluxo segue o caminho inverso,

retornando à Alta Administração na forma de análise de variações e relatórios de gestão

(OLIVEIRA; PEREZ JR; SILVA, 2005). A Figura 7 ilustra como é estruturada a integração

vertical.

Figura 7: Integração vertical Fonte: OLIVEIRA, PEREZ JR.; SILVA (2005, p. 129).

48

Já a integração horizontal, segundo Schubert (1985, p. 12), “ocorre a nível

operacional entre a elaboração do orçamento, os registros contábeis e o acompanhamento

orçamentário.”

O plano de contas, a estrutura organizacional, o sistema de custos implantado, a folha

de pagamento, a administração de material, o controle do ativo imobilizado da empresa,

dentre outros, devem estar organizados de modo a refletir a sua realidade. A estrutura do

orçamento será montada em consonância com os registros contábeis e a estrutura da

organização. À medida que os valores forem sendo realizados, permitirão que o

acompanhamento orçamentário seja feito de forma direta, pelo confronto entre os valores

orçados e os valores realizados, sem necessidade de remanejamentos (SCHUBERT, 1985).

A Figura 8 ilustra esse tipo de integração.

Figura 8: Integração Horizontal Fonte: OLIVEIRA, PEREZ JR.; SILVA (2005, p. 129).

3.12 Métodos de Previsão Orçamentária

O método de previsão orçamentária a ser utilizado pela empresa vai variar em função

da metodologia orçamentária que a empresa escolher. Conforme Schubert (1985), existem

vários métodos de previsão orçamentária. A escolha do método de previsão a ser adotado

dependerá de vários fatores: (1) do contexto da previsão; (2) da importância e da

disponibilidade de dados históricos (curva histórica); (3) do grau de precisão desejado; (4) do

prazo para elaborar a previsão; (5) da importância da previsão para a empresa; e (6) do

período que a previsão irá abranger.

49

Um fator importante a ser avaliado é a relação custo-benefício, ou seja, não se deve

efetuar uma previsão com elevado grau de precisão, portanto de elevado custo, quando a sua

importância para a empresa não exige tal precisão.

3.13 Etapas Operacional e Financeira da montagem do orçamento

O orçamento da empresa é comumente chamado de orçamento mestre, em função de

agregar várias peças orçamentárias menores. Pode ser dividido em dois blocos: etapa

operacional e etapa financeira.

Conforme Frezatti (2006, p. 51), “... a etapa operacional consiste nos planos que

proporcionam condições de estruturação das atividades da organização, de maneira a integrar

as atividades, as operações.” Para Hansen e Mowen (2001), os orçamentos operacionais se

preocupam com as atividades geradoras de renda de uma empresa: vender, produzir e manter

níveis de estoque de produtos acabados.

Ainda segundo Frezatti (2006), a etapa Financeira corresponde à tradução de todas as

atividades para uma mesma linguagem comum, no caso a monetária e são representados por

balanço, a demonstração de resultados e o fluxo de caixa. Com a elaboração dos

demonstrativos previstos no orçamento financeiro, a última etapa antes da execução

orçamentária é a aprovação e o comprometimento com o orçamento.

A Figura 9 ilustra os componentes do orçamento mestre.

50

Figura 9: Orçamento mestre Fonte: HANSEN; MOWEN (2001, p. 248).

51

3.14 Aprovação e Comprometimento com o Orçamento

Cumpridas todas etapas de elaboração do orçamento, cabe a formalização do mesmo

pela Alta Administração da empresa. O processo de elaboração do orçamento contempla

várias versões até que se tenha aquela considerada definitiva. Quando se chega à versão final

do orçamento é fundamental a sua divulgação para toda organização, pois sua publicidade

reforça o compromisso com os colaboradores da empresa. Tavares (2000) ressalta que quando

o orçamento é elaborado de forma participativa, sua aprovação implicará em negociações

apoiadas por justificativas. O mesmo deverá ocorrer com as alterações vierem a ser

necessárias no futuro.

3.15 Manual de Orçamento

O processo de comunicação é fundamental para o êxito da elaboração, execução e

controle orçamentário. Sob este aspecto, Tung (1994, p. 389-390) sugere a elaboração de um

manual cujo objetivo é padronizar procedimentos e definir políticas e critérios referentes à

elaboração do orçamento composto pela seguinte estrutura básica:

• A política orçamentária estabelecida pelo primeiro executivo da organização • A definição dos objetivos globais para o período do orçamento • A determinação dos responsáveis pela elaboração do orçamento • O procedimento para revisão orçamentária • A definição das ações a serem tomadas a partir dos dados orçamentários • O método utilizado para coleta de dados • O calendário das atividades relativas à preparação do orçamento • As regras para efetuar alterações no orçamento • A consolidação dos dados • A distribuição do documento final

3.16 Controle Orçamentário

Somente o planejamento não assegura a realização dos planos. Também é necessário

que exista controle. A essência do controle orçamentário está em comparar os valores

definidos no orçamento com os valores efetivamente realizados e entender as causas das

variações. Tanto as diferenças negativas como as positivas merecem uma atenção especial

para efeito de análise. As diferenças negativas podem indicar algum grau de ineficiência que

52

merece uma ação corretiva. Já as diferenças positivas podem sinalizar um desempenho melhor

do que o previsto inicialmente e isto deve ser disseminado para toda a empresa.

As variações podem ser decompostas em variação de preço ou variação de

quantidade, pois qualquer custo ou receita é sempre um valor monetário decorrente de uma

multiplicação de um pelo outro (SANTOS; SANVICENTE, 1989).

Com relação às variações, é importante definir se estas são significativas ou não. Isto

dependerá do critério de aceitação definido, que deverá ser um percentual ou um valor

absoluto. Frezatti (2006, p. 85) propõem três tipos de tolerância, quanto às variações:

Tipo Rígido que considera seu orçamento anual um compromisso com os acionistas, tendo que ser atingido em todas as linhas. Tipo SWAT para o qual importa o resultado da última linha e o Tipo Misto que aceita as variações desde que consideradas dentro da faixa de tolerância.

Um componente importante que pode trazer limitações ao planejamento

orçamentário e ao sistema de controle diz respeito às condições inflacionárias, conforme

Figueiredo e Caggiano (2006, p. 138):

[...] o fenômeno das rápidas mudanças nos custos invalida todas as premissas que foram estabelecidas no planejamento orçamentário. Por esta razão, deve ser conferida maior importância às últimas projeções e às análises das mudanças que estão ocorrendo, para que o orçamento seja efetivo para planejamento e controle.

No processo de planejamento de receitas e despesas de uma área, departamento ou

unidade de negócio, cada gestor deve preocupar-se com valores e comportamento das

rubricas, pelas quais podem exercer alguma influência direta. Esta regra carrega em si a

coerência de atribuir responsabilidade de planejamento e execução a um gestor, somente

quando também lhe é concedida a autoridade suficiente para que os objetivos planejados

sejam realmente atingidos, graças às decisões por ele tomadas. Somente com esta condição

poderá haver responsabilização pelos resultados alcançados, sejam eles positivos ou não.

Um componente importante relacionado ao acompanhamento orçamentário diz

respeito à responsabilidade pelo cumprimento ou execução do orçamento. Esta atribuição não

deve ser direcionada aos responsáveis pela elaboração do orçamento, pois estes executam uma

função de assessoria e não uma função de linha (WELSH, 1987).

53

3.17 Aspectos Comportamentais Relacionados ao Orçamento

O processo de elaboração orçamentária provoca reações de espécies diversas nos

colaboradores. As pessoas que gostam de viver na chamada “zona de conforto”, tendem a

sentir-se incomodadas com um instrumento que questiona eficácia e eficiência de processos,

que expõem àqueles que pouco contribuem para o progresso da empresa. Por outro lado

conforme assevera Anthony e Govindarajan (2006), a experiência tem demonstrado que a

participação no orçamento também provoca efeitos positivos na motivação dos executivos que

buscam oportunidades de desenvolvimento e crescimento profissional e que realmente

trabalham em prol da empresa, por duas razões: (1) a participação leva a um maior empenho

pessoal no cumprimento das metas; (2) a elaboração do orçamento com a participação do

pessoal acarreta intercâmbio de informações importantes.

Para Datar, Foster e Horngren (2004, p. 168):

[...] orçamentos desafiadores melhoram o desempenho. A falta de habilidade par alcançar números orçados é vista como fracasso. A maioria dos indivíduos fica motivada a trabalhar mais arduamente para evitar o fracasso do que para obter sucesso.

O ex-presidente executivo da General Electric, Jack Welch, descreve o

estabelecimento de orçamentos desafiadores como sendo algo excitante, motivador e

satisfatório para administradores e funcionários, enquanto desencadeia o pensamento criativo

e inovador. Welsch (1987) menciona estudos de psicologia aplicada à administração que

muitos indivíduos atuam melhor sob determinados volumes e tipos de pressão. Assim, parece

que certa forma de pressão é essencial para uma liderança administrativa eficaz.

3.17.1 Motivação e Conflito de Agentes

Conforme já mencionado, o papel importante da motivação é alinhar os interesses do

indivíduo aos da empresa. Isto é difícil, pois, o horizonte da empresa é normalmente diferente

do horizonte de seus principais executivos. De acordo com Moraes e Sá (2005, p. 231):

[...] um bom projeto com um prazo de maturação muito longo poderá ser preterido em benefício de um projeto pior, mas que produza resultados imediatos simplesmente porque, no primeiro caso, os frutos do empreendimento somente serão

54

colhidos quando os executivos responsáveis por sua aprovação não estiverem mais na empresa para usufruir seu sucesso. Estes descompassos entre os interesses das partes interessadas, sejam elas acionistas, executivos, empregados, fornecedores ou credores, constituem uma área de pesquisa em finanças corporativas, chamada conflito de agentes.

Segundo Welsh (1987, p. 36), “... o principal problema de um grupo administrativo

amadurecido é a definição de um propósito comum – um objetivo que estimule a imaginação

de seus subordinados e possa ser alcançado por um verdadeiro esforço de equipe.”

Quando se fala em motivação dos recursos humanos de uma empresa, é fundamental

destacar a importância de uma liderança dinâmica que garanta uma administração eficaz. Sem

esta figura do líder como exemplo a ser seguido, a credibilidade dos propósitos orçamentários

é posta em dúvida pelos colaboradores.

3.17.2 Grau de Dificuldade das Metas Orçamentárias

O grau de dificuldade das metas orçamentárias está muito atrelado à própria cultura

da empresa. Quanto mais arrojada e ousada esta for, mais suas metas tendem a seguir o

mesmo padrão. Outra relação que normalmente se estabelece é: quanto mais difícil é a meta,

melhor é a premiação. Uma mesma meta pode ter níveis de atingimento diferentes e sua

premiação pode variar de acordo com o resultado, porém para Anthony e Govidarajan (2006,

p. 476), “... o orçamento ideal é aquele que constitui um desafio, mas é exeqüível. Em termos

operacionais, isso pode ser interpretado como significando que um executivo com

desempenho razoável tem 50% de possibilidade de atingir as metas orçamentárias.”

De acordo com Fess, Reeve Warren (2003, p. 181), “... problemas de comportamento

humano podem surgir se a meta orçada: (1) for inatingível, (2) for muito fácil de atingir, (3)

gerar conflito entre a empresa e os objetivos dos funcionários.”

Para evitar estes problemas deve ser reforçada a idéia do orçamento exeqüível. Ainda

assim, existe o inconveniente de que os executivos não mais dediquem esforços quando as

metas são atingidas. Neste caso, conforme sugere Anthony e Govidarajan (2006, p. 477), “... a

inconveniência pode se contornada mediante a concessão de bônus salariais quando os

resultados excedem as metas orçadas.”

55

3.17.3 Resistência e Orientação Para Cumprimento de Objetivos

Um dos problemas de comportamento comumente encontrados no processo de

controle de resultados diz respeito à resistência declarada ou sutil de certos indivíduos e

grupos. É necessário fazer uma avaliação destas pessoas para saber o quão úteis são para a

empresa, pois um ambiente negativo em nada contribui para obtenção de resultados. Por outro

lado, este tipo de reação pode estar associada à diversos fatores como: resistência à mudanças;

falta de compreensão do programa de controle de resultados e seu funcionamento;

preocupação em relação às conseqüências possíveis e à maneira pela qual elas afetarão a

situação do indivíduo ou grupo; expectativa de maior pressão; discordância quanto à

necessidade de planejamento; aversão à aferição do desempenho e preferência por abordagens

menos formais ao processo de administração (WELSCH, 1987).

Enquanto algumas pessoas demonstram resistência, outras possuem orientação para

objetivos. São pró-ativas, sempre dispostas a colaborar e sentem-se desafiadas quando lhes é

imposta uma meta arrojada. Esta característica é típica de indivíduos ambiciosos e

competentes que normalmente estão envolvidos no processo de administração e que precisam

ser valorizados como forma de exemplo para os demais (WELSCH, 1987).

3.18 Flexibilidade Orçamentária

Um aspecto importante que deve ser levado em conta, com relação a questão

flexibilidade orçamentária, é a de que o orçamento é um meio e não um fim. O orçamento não

pode estar acima dos interesses da empresa e tão pouco servir para engessar o processo de

gestão. Caggiano e Figueiredo (2006) sugerem planos contingenciais que devem estar

disponíveis, para que sejam implementados, quando ocorrerem mudanças, que não puderam

ser previstas na época em que o plano foi originalmente preparado. Para Tavares (2000), esta

flexibilidade pode contribuir para o melhor aproveitamento de oportunidades e o bloqueio de

ameaças.

O contra-ponto da idéia de flexibilização orçamentária está relacionado com a

própria credibilidade do orçamento. Se os colaboradores vislumbram a possibilidade de

afrouxamento das regras previstas no orçamento, podem tender a não empenhar seus máximos

esforços para atingir os resultados. Neste aspecto, asseveram Moraes e Sá (2005, p. 233):

56

[...] dois dos maiores inimigos do orçamento são a natureza da empresa e a indisciplina orçamentária. Conforme a natureza da atividade exercida pela empresa, a previsibilidade de suas receitas e despesas pode ser mais complexa pela quantidade de variáveis envolvidas no processo de construção do orçamento. Com relação à indisciplina orçamentária, se a direção da empresa não cobrar o cumprimento do orçamento, este não servirá para nada.

Caso a empresa faça opção por flexibilizar ou revisar o seu orçamento, o manual do

orçamento deverá definir claramente em que ocasiões e de que maneiras serão feitas

alterações no orçamento. Deverá também apontar as pessoas que detêm tal prerrogativa e que

poderá aprovar as mudanças (TUNG, 1994)

O desafio de cada empresa é dosar a questão de ser ou não flexível. A própria cultura

da empresa age como fator determinante para tomada deste tipo de decisão. O bom senso

deve imperar em situações como esta visando sempre resguardar o que repercutir em melhor

resultado para a empresa.

3.19 Limitações e Fatores Críticos Relacionados ao Processo de Controle

Orçamentário

O processo de controle orçamentário, apesar de ser uma poderosa ferramenta de

gestão, também possui suas limitações. Para Oliveira, Perez Jr. e Silva (2005), algumas

restrições relativas ao processo de controle orçamentário são:

1. Os dados contidos no orçamento, são estimados, sujeitos, portanto, a erros conforme a sofisticação do processo de estimativa e a própria incerteza inerente ao ramo que a empresa atua; 2. Quanto mais sofisticado o processo de controle maior será seu custo. É preciso obter ganho quando se estabelece uma comparação na relação de custo x benefício da informação. 3. O orçamento deve ser um instrumento de apoio à tomada de decisão e não tomar o lugar da Administração. O orçamento não pode e não deve substituir a flexibilidade, a criatividade e o bom-senso dos gestores. (OLIVEIRA, PEREZ JR.; SILVA, 2005, p. 26).

57

O Quadro 4 mostra os fatores críticos para o sucesso na política de gestão

orçamentária.

Quadro 4: Sistema orçamentário e fatores críticos para o sucesso Fonte: OLIVEIRA; HERNANDEZ; SILVA (2005, p. 125)

A decisão de implementar um processo orçamentário consistente, dentro de uma

organização, parte, primeiramente, de uma profunda reflexão a respeito das condições

necessárias para que a ferramenta orçamentária possa contribuir de forma significativa para os

resultados da empresa. Este é um processo de amadurecimento, que se consolida com o tempo

e que evolui baseado na velocidade de resposta e adaptação da empresa às condições dos

mercados em que atua.

58

3.20 Utilização de Benchmarking na Elaboração do Orçamento

De acordo com Datar, Foster e Horngren (2004), Benchmarking é o processo

contínuo de comparar os níveis de desempenho na produção de produtos e serviços e na

execução de atividades contra os melhores níveis de desempenho. Os melhores níveis de

desempenho são comumente encontrados em empresas concorrentes ou em empresas com

processos similares.

Este conceito reforça a necessidade de a empresa não olhar somente para seus

processos internos, mas também buscar referenciais externos ou melhores práticas que

possam conduzir à maximização de performance empresarial. O Benchmarking interno

também é muito importante, principalmente quando a empresa possui várias filiais ou

unidades de negócio distintas. Em grandes corporações, é fundamental um bom sistema de

comunicação para que as melhores práticas sejam difundidas e adotadas como referência para

elaboração dos orçamentos futuros.

3.21 Problemas Éticos na Elaboração do Orçamento

O processo de elaboração do orçamento pode criar sérios problemas éticos para

muitas pessoas. Como é bastante comum nas empresas, a sistemática de avaliação de

desempenho leva em consideração os resultados atingidos pelos gestores, comparados com o

orçamento planejado. A questão é que os próprios gestores, que serão avaliados, ajudaram a

construir o orçamento. Segundo Maher (2001), as companhias deveriam fornecer incentivos

para que as pessoas apresentassem informações realistas, remunerando ambos os fatores:

estimativas honestas e bom desempenho.

Entretanto, muitas companhias colocam pressão sobre os colaboradores para que

apresentem objetivos cada vez mais difíceis de serem alcançados. Como conseqüência do não

atingimento destes objetivos, começam a aparecer as fraudes nas demonstrações financeiras.

Situações como esta servem para testar a efetividade do Código de Ética da empresa, que

obviamente, deve disciplinar o que deve acontecer nestas situações.

De acordo com Maher (2001, p. 481):

59

[...] a forma como a alta administração lida com questões éticas é talvez o fator mais importante para ocorrência de fraudes financeiras. Não importa a extensão das regras do código de conduta da empresa, o que importa é o comportamento da administração, que com suas atitudes envia um sinal para o resto da empresa a respeito de como as coisas realmente são feitas.

Um bom sistema de avaliação de desempenho deve motivar para se atinja resultados

e não para estimular fraudes. As metas estipuladas para cada gestor devem ser desafiadoras,

porém, não impossíveis de serem atingidas. Em determinadas situações, as metas impossíveis

de serem atingidas são decorrentes da falta de conhecimento da alta administração sobre a

realidade local de determinada operação ou unidade de negócio atrelada à cobrança de

resultados no curto prazo.

Outro conflito importante, que pode levar à prática de fraudes, está relacionado à

pressão financeira que é exercida sobre os colaboradores em decorrência de agressivos planos

de bônus que importam em parcelas significativas de remuneração anual destes. Este aspecto,

em especial, remete a questão já colocada anteriormente sobre a congruência de objetivos da

empresa e dos colaboradores. Os colaboradores tendem a se preocupar mais com os resultados

de curto prazo, pois um fracasso em termos de desempenho pode lhes custar bônus e

promoções. No caso das empresas, a continuidade do negócio no longo prazo é sempre a

perspectiva prioritária (MAHER, 2001).

Para coibir estas práticas lesivas aos interesses da empresa faz-se necessária a

implantação de uma estrutura de auditoria interna ou pelo menos uma estrutura de controle

interno, que monitore as ações dos colaboradores no sentido de resguardar a empresa contra

fraudes e prejuízos financeiros.

3.22 Tipos de Orçamentos

Existem vários tipos de modelos orçamentários utilizados ao longo da história

conforme pode ser verificado na Figura 10:

60

Figura 10: Evolução dos modelos orçamentários Fonte: LUNKES (2003b, p. 38)

O Quadro 5 demonstra os tipos de orçamento apontados por Lunkes (2003b), de

acordo com as principais informações a eles concernentes.

61

Quadro 5: Tipos de Orçamento Fonte: Elaboração do autor, a partir de LUNKES (2003b).

3.23 Outros tipos de Controle Orçamentário

O orçamento, como ferramenta de gestão, tem tido sua eficácia questionada a ponto

de determinadas organizações o terem abandonado como instrumento de implementação do

62

Planejamento Estratégico. Diante da necessidade de redesenhar esta ferramenta para adequá-

la ao momento atual vivido pelas empresas, surgem novas técnicas que visam ao

desenvolvimento dos modelos de gestão estratégica: Beyond Budgeting, Better Budgeting e o

Advanced Budgeting.

� Beyond Budgeting

Abordagem que caracteriza um processo de gestão flexível, sem a existência de um

orçamento anual de resultados. Algumas empresas que adotaram esta metodologia conforme

Frezatti (2006): o Banco Svenska Handelsbanken (1972) foi o precursor, seguido da empresa

dinamarquesa Borealis, em 1995 e pela Rhodia, em 1999, são exemplos de empresas que

aboliram a utilização do orçamento. O conceito do Beyond Budgeting foi criado por Hope e

Fraser na década de 90.

De acordo com Cordeiro Filho (2007), inicialmente, verificou-se a adesão de 33

empresas de grande porte ao beyond budgeting (1997), chegando a mais de 60 atualmente. De

acordo com Hope e Fraser (2003, apud Cordeiro Filho, 2007), o Beyond Budgeting é

composto de doze princípios e seis ferramentas. Dos doze princípios, seis estão relacionados

com processos flexíveis de gestão de desempenho e seis estão orientados para a liderança

descentralizadora e organização enxuta:

Os relacionados com os processos flexíveis de gestão referem-se:

a) às metas, que devem ser aspiracionais e móveis, buscando a melhoria relativa e não metas anuais, fixas e incrementais; b) ao sistema de recompensas, que devem recompensar o sucesso obtido pela equipe, avaliando o desempenho relativo e não pela consecução de metas prefixadas e individuais; c) ao planejamento, transformado num processo contínuo, inclusivo e orientado para a ação e não um evento anual; d) a alocação de recursos, que visa disponibilizá-los conforme a demanda e não através de alocações orçamentárias anuais; e) à coordenação, que se propõe a coordenar as interações intraorganizacionais de forma dinâmica, através de mecanismos de mercado e não através de ciclos anuais de planejamento; f) aos controles, baseados em indicadores chaves relativos de desempenho e não através de desvios em relação aos planos. (CORDEIRO FILHO, 2007, p. 5).

Os princípios orientados para a liderança descentralizadora são:

63

a) Governança, baseada em valores e limites claros e não em regras detalhadas e orçamentos; b) desempenho, buscando o sucesso da equipe, em relação ao mercado e não o atingimento de metas internas e prefixadas; c) liberdade de ação, atribuindo a liberdade e capacidade para agir (empowerment), em vez de exigir cumprimento irrestrito dos planos; d) responsabilidade, a partir da criação de rede de pequenas unidades responsáveis pelos resultados, em vez de hierarquias centralizadoras; e) foco nos clientes, buscando melhoria nos resultados dos clientes, em vez de atingir metas internas previamente negociadas; f) informação, aberta a todos (transparência), em vez de torná-la seletiva, criando hierarquias de acesso às informações (CORDEIRO FILHO, 2007, p. 6).

As ferramentas recomendadas pelo Beyond Budgeting são:

a) Modelos de valor para o acionista, aí inclusos dentre outros o EVA (Economic Value Aided) e VBM (Value Based Management); b) Benchmarking; c) Balanced Scorecard; d) Gestão baseada em atividades (Activity Based Management –ABM); e) Gestão de relacionamento com os clientes (Customer Relationship Management – CRM); f) Sistemas de informações gerenciais e previsionais atualizados (CORDEIRO FILHO, 2007, p. 6).

O Quadro 6 estabelece uma comparação entre os principais elementos da gestão de

empresas sobre o prisma do orçamento feito de forma tradicional e o Beyond budgeting.

64

Descrição Orçamento tradicional Beyond budgeting

Metas As metas são fixadas anualmente. As metas não são fixas, mas continuamente monitoradas contra um dado benchmarking, preferencialmente externo, negociado com o grupo de gestores.

Premiações e bonificações

Os executivos recebem desde que se enquadrem nos objetivos das metas.

Existe a confiança do recebimento da premiação a partir da avaliação do grupo de gestores que analisa o desempenho na abordagem “daquilo que deveria ser feito”.

Planos A figura das metas fixas (contratos fixos) está relacionada aos planos.

Existe a confiança de que qualquer ação possa ser exigida para atingir metas de médio prazo aceitas pelo grupo de gestão, dentro dos princípios de governança e parâmetros estratégicos da entidade.

Recursos Os recursos cuja aceitação de disponibilidade para apoiar os orçamentos operacionais e de capital são colocados à disposição. Os recursos cuja necessidade é aceita para apoiar os orçamentos operacionais e de capital já são colocados à disposição.

Existe a confiança de prover os recursos quando forem necessários.

Coordenação As atividades serão coordenadas com outros gestores de planos de acordo com plano aceito ou redirecionado por nível superior.

Existe a delegação de confiança para que o gestor coordene as atividades a partir de acordos periódicos e exigências de clientes.

Controles O desempenho deve ser monitorado mensalmente e qualquer variação significativa deve ser revisada. Forecast demandado trimestralmente.

Existe confiança de que o forecast seja baseado na alternativa mais provável, de maneira que só existirá interferência se a tendência dos indicadores ficar fora de certos parâmetros.

Quadro 6: Comparação entre os principais elementos da gestão de empresas. Fonte: HOPE; FRASER (2003).

� Better Budgeting

Além do Beyond Budgeting, surge como ferramenta alternativa para assegurar a

implementação da estratégia, o Better Budgeting. Trata-se de uma adaptação dos sistemas

tradicionais de orçamentação, com menor quantidade de detalhes, tornando-os mais flexíveis.

Foi utilizada a combinação da técnica do Orçamento Base Zero (OBZ) juntamente com um

software específico desenvolvido para planejamento, mas a falta de uma visão global, bem

65

como a desconsideração dos aspectos comportamentais, reduziram a efetividade do Better

Budgeting como ferramenta de gestão (CORDEIRO FILHO, 2007).

� Advanced Budgeting

O modelo do Advanced Budgeting propõe uma maior qualidade do planejamento,

acompanhada de um custo menor na elaboração do orçamento. É uma variação do Beyond

Budgeting, sem o radicalismo de abandonar por completo o processo orçamentário e está

baseada no planejamento contínuo (CORDEIRO FILHO, 2007).

O Advanced Budgeting foi desenvolvido pela consultoria Horváth; Partners (2004) e

se desenvolve a partir da seguintes ações:

Simplificação do processo;

Previsão contínua e orçamento-mestre;

Planejamento contínuo e orientado para o resultado;

Conexão com o Balanced Scorecard (BSC);

Fixação de objetivos através do benchmarking; e

Adaptação dos sistemas de incentivos e de remuneração

3.24 A escolha da Metodologia Orçamentária

Diante das várias metodologias disponíveis, as empresas devem fazer a opção por

aquela que melhor se alinhar à implementação da gestão estratégica. É importante a empresa

saber onde está e onde quer chegar, quais os esforços serão necessários para atingir os

objetivos propostos e qual resposta dará aos desafios impostos pelo mercado. Aspectos

importantes, tais como a cultura da empresa e a preparação das pessoas para conviver com

uma metodologia orçamentária, são determinantes para obtenção de resultados satisfatórios.

Aliados a estes fatores existem outros três, não menos importantes, fatores de

sucesso na implantação de uma metodologia orçamentária: liderança forte, atuante e

multiplicadora de entusiasmo; um grupo de colaboradores formando uma verdadeira equipe

66

na busca dos resultados comuns e um sistema que possa dar todas as condições de executar a

gestão orçamentária.

Não é a empresa que terá de se adaptar à metodologia do orçamento, mas sim o

orçamento, que deverá servir de instrumento para a realização dos objetivos previstos no

plano estratégico da empresa. O momento da empresa também é fator determinante para

escolha de uma metodologia orçamentária. Em períodos de grande turbulência, ou de

mudanças significativas, que exijam um esforço grande (até para garantir a sobrevivência da

empresa), talvez seja adequada a adoção de ferramentas que propiciem a ruptura de um

modelo vigente. Um modelo orçamentário ajustado constitui-se em diferencial competitivo

valorizado e reconhecido pelo próprio mercado.

Por fim, se a empresa já possui alguma ferramenta de gestão como custeio ABC,

Balanced Scorecard, Gestão pela Qualidade, dentre outros, deve buscar uma ferramenta de

controle orçamentário que seja compatível com a mesma.

No capítulo seguinte será abordado em especial o Orçamento Base Zero (OBZ) como

a técnica de controle orçamentário, objeto deste estudo e que foi escolhida por uma indústria

de bebidas brasileira como ferramenta de controle agregada ao seu sistema de gestão.

67

4 O ORÇAME TO BASE ZERO (OBZ) O objetivo deste capítulo é descrever o conceito e os fundamentos do Orçamento

Base Zero (OBZ), na visão dos diversos autores pesquisados, principalmente, o norte-

americano Peter A. Pyhrr, que comandou a implantação desta metodologia orçamentária nos

setores privado (Texas Instruments) e público (Estado da Geórgia), ambas entidades situadas

nos Estados Unidos da América.

4.1 Considerações gerais a respeito do OBZ

Na visão de Schubert (1985), os princípios do Orçamento Base Zero enquadram-se

no espírito do orçamento-programa (técnica orçamentária utilizada primeiramente no

departamento de defesa dos Estados Unidos da América e posteriormente introduzido no

Brasil na década de 1960). Destaca onze características da metodologia do OBZ:

1. Requer decidido, constante e manifesto apoio da mais alta autoridade executiva; 2. Exige o envolvimento no processo orçamentário das chefias de todos os níveis; 3. Exige planejamento antes da elaboração orçamentária; 4. Requer de cada responsável pelo orçamento, uma justificativa detalhada de todas as solicitações de verbas para o seu setor e põe nele a responsabilidade de comprovar o porquê de cada verba solicitada; 5. É uma técnica de elaboração orçamentária e de gerência administrativa que atua principalmente de baixo para cima; 6. É um sistema no qual cada programa, embora novo ou já existente, deva ser justificado inteiramente, cada vez que um novo orçamento é formulado; 7. É um sistema pelo qual os programas são organizados e orçados em um plano detalhado; 8. Consiste em exigir que todos os setores de uma organização, ao solicitarem as verbas que necessitam para o próximo exercício financeiro, o façam de modo claro, após terem identificado e analisado em minúcia cada um de seus programas, em andamento ou em perspectiva, e seus respectivos custos; 9. Todos os programas serão revisados desde as suas bases e não meramente em termos das modificações propostas para o ano; 10. Preocupa-se com os resultados efetivos; 11. As decisões são baseadas em resultados (SCHUBERT, 1985, p. 6).

Horngren (1985) assevera que o Orçamento Base Zero adapta-se a áreas de custo

discricionário (indireto), em que os produtos básicos são serviços e apoio, e que por isto

desperta o interesse do setor público, pois quase todas as despesas do governo podem ser

classificadas como discricionárias. O OBZ contrasta com o orçamento tradicional, pois

questiona o porquê da existência de determinada atividade ou departamento e quais devem ser

suas metas ou seus objetivos.

68

Segundo Horngren (2005, p. 168), Charles Travis, responsável pelo orçamento do

Estado do Texas, nos Estados Unidos, comentou que “... o sistema por si mesmo não

economiza dinheiro, mas sim fornece melhores informações aos responsáveis pelas decisões”.

Além desta vantagem, são citadas outras duas em estudo do Estado da Geórgia: planejamento

mais cuidadoso antes do próprio orçamento ser elaborado e maior participação de nível

hierárquico mais baixo no processo orçamentário. Cita como desvantagem o custo para

elaboração do Orçamento Base Zero, em termos de tempo e trabalho, que podem superar os

benefícios alcançados.

Outro aspecto importante citado por Horngren (1985) diz respeito à elaboração ou

não do OBZ, ano após ano. O OBZ é traumatizante, por ser uma metodologia cara e deveria

ser utilizado a cada cinco ou seis anos, mas não anualmente.

Em sua abordagem sobre o OBZ, Atkinson et al, (2000), define que, para cada período

de planejamento, o ponto de partida para cada linha de item orçado é zero. É neste aspecto

principalmente que o Orçamento Base Zero se contrapõe aos orçamentos incrementais

indiscriminados. Embora lógica, o autor a classifica como controversa, pois, segundo ele, a

metodologia do Orçamento Base Zero foi usada principalmente

[...] para avaliar a maioria das despesas governamentais, mas em empresas com fins lucrativos, ela só foi aplicada nas despesas discricionárias, como pesquisa e desenvolvimento, publicidade e treinamento de pessoal [...] e que tradicionalmente, os princípios do Orçamento Base Zero não se aplicam a custos projetados (identificáveis com algum nível de atividade). Estes custos projetados são controlados por meio de relatórios que mensuram a quantidade de recursos consumidos nas atividades operacionais e suas variâncias. (ATKINSON et al, 2000, p. 495).

Na visão de Atkinson et al. (2000) o Orçamento Base Zero poderia ser efetivo no

controle de custos projetados desde que associado a uma outra abordagem, como a

reengenharia.

De acordo com Hansen e Moven (2001), a abordagem tradicional do orçamento é a

abordagem incremental, ou seja, começa com o orçamento do ano anterior, que é adicionado

ou subtraído para refletir mudanças em suposições para o ano seguinte. Na metodologia do

Orçamento Base Zero o ônus da prova recai sobre cada gestor para justificar por que o

dinheiro deveria ser gasto na atividade.

69

O Orçamento Base Zero exige análises extensivas e em profundidade. Define a sua

abordagem como onerosa e demorada, além disto, esclarece que um compromisso razoável

com relação ao Orçamento Base Zero é utilizar a metodologia a cada três ou cinco anos de

forma a eliminar o desperdício e a ineficiência. Por fim, Hansen e Moyen asseveram que, pelo

caráter de “rompimento com o tradicional” totalmente alinhado com o período de intensa

competição e reengenharia, pode encorajar os gestores a enxergarem seus negócios de

maneira diferente.

Para Garrison e Noreen (2001), o Orçamento Base Zero exige considerável

documentação em função das planilhas do orçamento geral usual e mais o material utilizado

para montagem dos pacotes de decisão onde são identificados os custos de cada atividade. No

OBZ a revisão é efetuada todo ano e, por isto, estas revisões têm a tendência de tornarem-se

mecânicas e, com isto, perde-se o objetivo do orçamento.

Segundo Maher (2001), muitas organizações têm tentado administrar custos

discricionários com o auxílio do Orçamento Base Zero. Assevera que a sua implantação

rigorosa tem-se mostrado difícil. Face à esta condição, muitas organizações, que começam

utilizando o Orçamento Base Zero, partem de um piso cuja necessidade de detalhamento não

é tão rigorosa. Este piso situa-se na faixa de 80% do nível corrente de gastos, que representa o

nível mais baixo com o qual um centro de responsabilidade poderia continuar operando.

Fess, Reeve e Warren (2001, p. 184) comentam o Orçamento Base Zero afirmando “...

que a abordagem tem a vantagem de considerar uma outra visão das operações, a cada ano.

Uma abordagem mais comum é iniciar com base no orçamento do último ano e atualizá-lo

com resultados atuais e mudanças esperadas para o ano seguinte”.

Para Perez Jr (2005, p. 120) o “Orçamento Base Zero é um tipo de orçamento

elaborado de projetos hierarquizados com base em seu grau de importância, e elaborado como

se fosse feito pela primeira vez”.

Anthony e Govindarajan (2006, p. 191) estabelecem o conceito de “revisão base zero”

que difere do Orçamento Base Zero. Na “revisão base zero” é feita uma abordagem

alternativa que preconiza uma análise de cada centro de despesas discricionário, por um

período de mais ou menos cinco anos. Sugerem comparar os custos com informações de

70

outras fontes como o nível de desempenho da concorrência (benchmarking). Esta revisão,

mais intensa, procura redefinir o nível dos recursos realmente necessários ao desempenho da

atividade. Coloca como questões básicas:

(1) A atividade deve realmente ser cumprida ? Ela agrega valor do ponto de vista do consumidor (2) Qual deve ser o nível de qualidade ? Estamos fazendo demais (3) A atividade deve ser desempenhada desta maneira (4) Quando ela deve custar? (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2006, p. 191)

Na visão de Kliemnann Neto (2003) o Orçamento Base

[...] é uma metodologia gerencial para o planejamento e o controle orçamentário de uma organização que serve como instrumento de questionamento das atividades existentes e de reflexão para a criação de outras mais eficazes. Seu objetivo é a redução de custos da empresa, e pode ser aplicado a todas as organizações, públicas ou privadas, de qualquer porte (KLIEMNAN NETO, 2003, p. 2).

O autor reconhece as contribuições do Orçamento Base Zero como instrumento de

gestão de custos e ferramenta importante para efeito de controle e execução do planejamento

financeiro, entretanto citam limitações da metodologia seja com relação a abrangência

(efetivo apenas para controle de despesas discricionárias), ou com relação a sua continuidade

(perda da eficácia ao longo dos anos), ou com relação ao seu custo benefício (tempo de

preparo dos pacotes de decisão). Nos tópicos seguintes serão apresentados aspectos mais

detalhados da metodologia de utilização do Orçamento Base Zero.

4.2 Fundamentos do Orçamento Base Zero (OBZ)

Um dos grandes desafios com o qual se deparam as instituições na atualidade diz

respeito à limitação dos recursos disponíveis para manter suas operações num mercado cada

vez mais competitivo, que comprime as margens de lucro e pressiona as empresas para manter

os preços de venda mais baixos.

Com este cenário como pano de fundo é indispensável alocar estes recursos limitados

da melhor maneira possível. Para que isto aconteça, Pyhrr (1981) assevera que o processo de

construção do orçamento precisa dar subsídio para responder a duas questões

simultaneamente:

71

1. Onde e como se pode gastar dinheiro eficazmente ?

2. Quanto se deve gastar (limite) ?

Quando o modelo proposto do OBZ surgiu, as técnicas orçamentárias, até então

utilizadas, consideravam o nível de gastos existentes como uma base estabelecida, analisando

detalhadamente apenas os incrementos ou decréscimos desejados. Esta premissa ignorava

algumas questões fundamentais como:

� Qual o nível de eficiência e eficácia das atividades atuais?

� As atividades atuais podem ser reduzidas para melhorar os resultados ou

financiar novas atividades?

Para Pyhrr (1981, apud Lunkes, 2003a), o surgimento do Orçamento de Base Zero

deve-ser muito a três problemas comuns no orçamento empresarial que são:

1. Não terem sido estabelecidos alguns objetivos e metas, ou os objetivos e metas, tal como a direção os entendia e previa; não eram realistas à luz do valor final orçado; 2. Algumas decisões operacionais que afetavam as quantias necessárias não tinham sido tomadas; 3. As quantias do orçamento não eram estritamente alocadas de acordo com as alterações de responsabilidade e de carga de trabalho. (Pyhrr, 1981, apud Lunkes, 2003a, p. 69)

O primeiro e o segundo itens mostram a falta de comunicação e interligação entre o

planejamento estratégico e o orçamento que ocorre em muitas empresas. O terceiro item está

relacionado a um equívoco muito comum que ocorre nos processos orçamentários: ao

preparar o orçamento de seu centro de custos, o responsável pelo mesmo não conhece as

propostas de orçamento que estão sendo preparadas pelos seus pares de outros setores, isto

leva o gestor a agir como se somente ele existisse. Este comportamento desencadeia uma

prática comum que é elaborar um orçamento superestimado que situa o gestor numa zona de

conforto propondo metas de gastos fáceis de serem atingidas.

Na seqüência do processo orçamentário, o Setor de Orçamentos consolida os

orçamentos individuais e quase sempre se depara com a constatação de que, do jeito que está,

a empresa terá prejuízo ou, no mínimo, não atingirá a meta de remuneração desejada por seus

72

acionistas. Diante deste cenário o próximo passo é estabelecer um percentual de redução a ser

aplicado sobre o orçamento proposto de todos os centros de custos.

Esta política prejudica quem orçou seus gastos de forma consciente e beneficia quem fez seu orçamento com folga, traz o inconveniente de conduzir a um jogo de trapaças, pois aqueles que se sentiram prejudicados pelos cortes impostos, no exercício seguinte tenderão a orçar seus gastos com folga. O resultado deste comportamento acaba por produzir um orçamento inflacionado e uma proposta de alocação ineficiente de recursos. Além disto, esta imposição de cortar gastos feita de cima para baixo não motiva, não cria compromissos, não produz sinergia e não mobiliza o espírito de colaboração que deve prevalecer entre os membros de uma mesma equipe ( SÁ, 2008, p. 1).

O processo de elaboração do Orçamento Base Zero exige que cada gestor justifique

detalhadamente todas as dotações solicitadas em seu orçamento, explicando porque deve

gastar dinheiro. Segundo Pyhrr (1981):

Esta justificativa deve ser construída através de um “pacote de decisão” para cada atividade ou operação. O pacote de decisão inclui análise de custo, finalidade (ou metas e objetivos), alternativas, medidas de desempenho, conseqüências de não executar a atividade e benefícios (PYHRR, 1981, p. 13).

Na análise de alternativas os gestores têm que primeiramente identificar diferentes

maneiras de fazer cada atividade – como fazer operação com colaboradores próprios ou

terceirizar, centralizar ou descentralizar atividades, etc.

Ainda conforme Pyhrr (1981), o Orçamento Base Zero exige que os gestores

identifiquem diferente níveis de esforços para a execução de cada atividade. Um nível mínimo

de despesa normalmente equivale a 75% do nível atual, ou seja, cada gestor deve avaliar um

nível de despesa mais baixo que seu nível atual de operação. Evidentemente que também

devem ser identificados outros níveis de esforços (acima dos 75%) para execução de cada

atividade com seus respectivos custos e benefícios. Este leque de possibilidades dá subsídios

para a administração eliminar uma atividade ou otimizar a escolha entre os diversos níveis de

esforços. Outros aspectos importantes que podem ser observados pela administração com a

utilização do Orçamento Base Zero:

� Identifica a ineficiência entre os departamentos e especifica prioridades dentro dos

mesmos. Também chama a atenção para os excessos e para a duplicidade de esforço

entre eles.

73

� Aloca os recursos para programas e não utiliza o racional que leva em conta o

aumento ou diminuição percentual em relação ao ano anterior.

� Permite avaliar através de auditoria de desempenho se cada atividade alcançou os

objetivos definidos.

� É um bom instrumento para avaliação de desempenho dos colaboradores, pois estes,

necessariamente, terão um maior senso de responsabilidade e comprometimento pelo

fato de terem proposto o orçamento que, aprovado pela administração, deverá ser

realizado pelos mesmos.

Para Pyhrr (1981), em longo prazo, o impacto mais significativo do OBZ será sentido

nos níveis médios e inferiores da organização, onde os gestores terão que avaliar

detalhadamente seu planejamento, suas operações, sua eficiência e sua eficácia de custo em

bases contínuas.

A filosofia do OBZ segue a seguinte máxima: “Tem-se que aprender a esquecer!”,

substituindo o conceito de que o orçamento será igual às operações passadas com ligeiros

acréscimos por uma visão de como posso fazer mais por menos, e com qualidade.

De acordo com Carvalho (2002, apud Lunkes, 2003c) as principais características e

objetivos do OBZ são:

� Analisar o custo-benefício de todos os projetos, processos e atividades,

partindo de uma base zero;

� Focalizar objetivos e metas das unidades de negócio cujos recursos são

conseqüência do caminho ou direção planejada;

� Assegurar a correta alocação de recursos com base no foco do negócio e nos

fatores-chave do negócio;

� Aprovar o nível de gastos após a elaboração com base em critérios previamente

definidos;

� Desenvolver forma participativa, com intensa comunicação entre as áreas; e

� Fornecer subsídios decisórios inteligentes para a gestão.

74

4.3 A Sistemática do Processo Orçamentário de Acordo com o OBZ

Para entender a sistemática do processo é preciso inicialmente reforçar os conceitos

de que o planejamento identifica o resultado desejado e o orçamento os insumos necessários

para atingir os resultados. A Figura 11 mostra a relação que deve haver entre planejamento e

orçamento. É importante salientar que esta relação é dinâmica porque os recursos necessários

para se atingir os objetivos desejados são limitados.

Figura 11: Relação entre planejamento e orçamento Fonte: (PYHRR, 1981, p. 3)

Sá (2008) assevera que o Orçamento Base Zero consiste, em última análise, em

solicitar que os gestores justifiquem em detalhes suas necessidades de recursos e transferir

para eles, gestores, o ônus da prova para que justifique os gastos propostos.

O bom orçamento deve assegurar a sobrevivência da empresa no pior cenário e ser

capaz de aproveitar as oportunidades advindas dos melhores. Uma das conseqüências desta

premissa é que o montante dos gastos fixos deve situar-se o mais próximo possível da

margem de contribuição da empresa no pior cenário, entendido aqui como sendo aquele

construído a partir das receitas com as quais pode-se contar. Esta premissa leva à idéia e ao

conceito de limiar que corresponde ao custo mínimo no qual um departamento precisa

incorrer para produzir no pior cenário e atender as exigências legais.

Planejamento Estabelecimento de planos e de programas Estabelecimento de metas e de objetivos Tomada de decisões políticas básicas.

Orçamento Base Zero Identificação e avaliação detalhada de todas as atividades, alternativas e custos para a realização dos planos.

Avaliação Comparar o orçamento com o plano. Determinação das opções entre objetivos e custos.

Orçamento e plano de ação.

Revisões

75

Sá (2008) ilustra esse conceito tomando por base o Setor de Contabilidade de uma

empresa: De uma forma bastante sucinta, pode-se decompor as atividades do departamento

em classificação e lançamentos, emissão de relatórios, conciliação de contas e escrituração de

livros fiscais. Sabe-se que a análise e a conciliação de contas são importantíssimas para o

Setor de Contabilidade. No entanto, no limiar, o Setor de Contabilidade não teria estas

atividades, pois não se trata de uma exigência de ordem legal. É importante ressaltar que esta

é apenas uma avaliação preliminar, pois, ao final do processo orçamentário o Setor de

Contabilidade poderá continuar realizando a atividade de análise e conciliação dependendo da

prioridade atribuída a esta atividade pelos executivos da empresa.

4.3.1 Onde implantar o Orçamento Base Zero

Uma das primeiras definições que precedem a implantação do OBZ refere-se à

escolha de implementá-lo em apenas um departamento, em vários departamentos de forma

experimental ou em toda a organização. Pyhrr (1981) enumera alguns fatores que devem ser

levados em consideração para tomar esta decisão:

1. Política da direção: Sem a garantia de que a metodologia pode dar certo, adotando

uma postura mais conservadora a alta administração pode optar pela implantação em

caráter experimental em algum departamento e de acordo com os resultados expandir

para os demais

2. Tamanho e localização da organização: Quanto maior a organização, mais

trabalhoso é o processo de organizar, difundir e administrar o Orçamento Base Zero.

3. Capacidades da administração: A massa de dados gerada pelo Orçamento Base Zero

é bastante significativa. Desta forma é preciso uma estrutura bem montada de sistemas

e de pessoal com capacidade para trabalhar analiticamente todas estas informações que

possam avaliar de forma correta todos os pacotes de decisão

4. íveis organizacionais em que são preparados os pacotes de decisão: O

contingente de pessoas de vários níveis hierárquicos envolvidas na elaboração do

Orçamento Base Zero demanda um tempo para que a curva de aprendizado atinja um

nível satisfatório e todos assimilem a metodologia proposta. Desta forma é comum

num primeiro ano os pacotes de decisão serem preparados por uma equipe central que

resume as atividades de operações de campo muito extensas, com o preparo dos

pacotes ficando por conta das operações de campo nos anos seguintes. Talvez esta não

76

seja a melhor alternativa, pois, o quanto antes as pessoas começarem a participar do

processo, mais rápida será a assimilação da metodologia.

No caso da Texas Instruments, o Orçamento Base Zero foi implantado nas divisões

de Apoio e Pesquisa, no primeiro ano, e foi estendido para todas as outras divisões no

segundo ano. No Estado da Geórgia, o processo foi adotado em todos os 65 órgãos do

executivo no primeiro ano, apesar das considerações de tamanho, localização geográfica e

capacidades administrativas que indicavam que o OBZ deveria ser adotado em bases

experimentais (PYHRR, 1981).

No caso da indústria de bebidas, objeto deste estudo, o OBZ foi implantado em todos

os setores de todas unidades de negócio de forma coordenada e simultânea.

4.3.2 Como o processo deve ser administrado e comunicado

O processo de disseminação do OBZ precisa ser intensivo, no corpo-a-corpo,

participativo, buscando a interação com todos que farão parte do processo. No caso da Texas

Instruments, conforme assevera Pyhrr (1981), a filosofia e os procedimentos do Orçamento

Base Zero eram comunicados através de um manual de instruções e apresentações verbais

com discussões dos procedimentos e formulários com os gestores que preparariam os pacotes.

Pyhrr (1981) cita que o OBZ, no Estado da Geórgia, foi administrado com apenas 10

analistas do Setor de Orçamento. Obviamente, isto só foi possível graças à participação dos

gerentes operacionais das organizações envolvidas. Isto reforça o caráter participativo do

Orçamento Base Zero. Uma equipe administrativa grande e centralizada frustra este objetivo.

A seqüência de passos para a implantação do Orçamento Base Zero sugerida por

Pyhrr (1981) a ser seguida por uma pequena equipe centralizada em toda organização de

grande porte é a seguinte:

1. Organização e planejamento a) Preparar procedimentos de Orçamento Base Zero, manuais de instruções,

formulários e calendários de eventos para as datas do término das divisões ou dos órgãos, para serem examinados pela direção.

b) Formar uma equipe centralizada para implantar, coordenar o processo entre as organizações e, dar apoio à direção e fazer a análise para a direção

77

c) Mandar cada diretor de divisão ou de órgão atribuir a um indivíduo de sua organização e responsabilidade pela implantação do processo e pelo preparo de suas próprias equipes organizacionais

d) Rever a filosofia, os procedimentos e as instruções do Orçamento Base Zero com os diretores de divisão e com as equipes de Orçamento Base Zero

e) As equipes das divisões determinam o nível organizacional, dentro de suas divisões, em que os processos devem ser preparados. As equipes também determinam os níveis em que os pacotes devem ser priorizados

f) As equipes estabelecem quaisquer diretrizes necessárias de planejamento ou de despesas, de programa, de políticas, etc., para os gestores que preparam os pacotes

g) As divisões preparam seu próprio calendário interno para as priorizações, exames e datas de apresentação para cumprir as exigências gerais de calendário feitas pela direção. 2. Implantação

a) Distribuição dos manuais e os formulários do Orçamento Base Zero para os gestores que prepararão os pacotes de decisão

b) Explicação dos procedimentos passo a passo sobre o preenchimento dos formulários do Orçamento Base Zero

c) As equipes trabalham com os gestores que preparam os pacotes para: • Ajudar a determinar o custo de cada função, dar assistência nas análises

financeiras e reavaliar o nível dos pacotes que estão sendo montados. • O monitoramento feito pela equipe de implantação do Orçamento Base Zero

consiste em acompanhar o andamento do processo de construção dos pacotes, compreender o racional destes pacotes e eliminando na origem pacotes considerados desnecessários ( PYHRR, 1981, p. 111).

Obviamente, na época em que o Orçamento Base Zero foi implantado na Texas

Instruments e no Estado da Geórgia, os recursos de informática eram bastante limitados, o que

ocasionava atividades manuais e formulários impressos para preenchimento. Entretanto, a

seqüência dos passos para implantação do Orçamento Base Zero parece bastante lógica e

consistente para os dias de hoje, facilitada pelas imensas alternativas fornecidas pela

tecnologia de informação atual.

No caso da empresa de bebidas, objeto deste estudo, não houve tempo dispendido na

etapa operacional do Orçamento Base Zero relacionado a construção dos pacotes pois estes

foram previamente definidos pelo comitê de implantação do Orçamento Base Zero.

4.3.3 Tempo necessário para se implantar o Orçamento Base Zero

O tempo necessário para se implantar o Orçamento Base Zero depende da natureza

de cada organização e dos elementos já comentados. Pyhrr (1981) demonstra no Quadro 07 o

78

intervalo de tempo aproximado (em semanas) exigidos pela Texas Instruments e pelo Estado

da Geórgia para implantação do Orçamento Base Zero no primeiro ano de cada uma.

Quadro 07: Tempo aproximado exigido para implantação do Orçamento Base Zero. Fonte: PYHRR (1981, p. 113)

As exigências de tempo podem ser diminuídas com a redução dos tempos de

priorização e dos níveis de consolidação aliados a boas premissas de planejamento e diretrizes

de despesa.

Para monitorar a questão tempo, é sugerido um calendário com datas e eventos a

serem realizados. É importante que os prazos concedidos para os elaboradores do Orçamento

Base Zero sejam suficientes para a preparação dos pacotes de decisão. Caso isto não ocorra o

tempo gasto pelos níveis mais altos da administração será um tempo perdido devido à má

qualidade dos pacotes e todo o processo terá que ser reciclado.

79

4.3.4 Diretrizes da Alta Administração

Na concepção de Pyhrr (1981), o Orçamento Base Zero é um processo de

planejamento e de orçamento de cima para baixo, debaixo para cima e, de novo, de cima para

baixo:

De cima para baixo porque a direção tem que determinar as metas e os objetivos de cada entidade organizacional importante e estabelecer as diretrizes operacionais gerais e os níveis de despesa aceitáveis para a consecução dos objetivos. Debaixo para cima porque os gestores operacionais responsáveis por cada atividade têm a oportunidade de avaliar suas próprias operações e recomendar uma alternativa de ação para atingir os objetivos da organização. De cima para baixo, de novo, porque a direção pode ouvir as recomendações e as prioridades estabelecidas pelas organizações operacionais, fazer quaisquer mudanças que queira fazer e alocar os recursos da organização de acordo com isso (PYHRR 1981, p. 181).

4.3.5 Problemas que podem acontecer na implantação do Orçamento Base Zero

Há três requisitos gerais para a implantação bem sucedida do Orçamento Base Zero

ou de qualquer outro sistema: (1) apoio da direção, (2) projeto eficaz do sistema para

satisfazer as necessidades das organizações usuárias e (3) administração eficaz do sistema

(PYHRR, 1981).

O principal, e talvez determinante fator, que pode impedir a implantação do

Orçamento Base Zero, é a falta de apoio da direção. Até que os benefícios sejam percebidos,

há um árduo caminho a percorrer, desde problemas de implantação, rejeição dos

colaboradores, boicote de gestores, dificuldade para assimilação da metodologia, dentre

outros. Somente com uma liderança forte e atuante é possível implantar com sucesso o OBZ.

A participação, engajamento, disciplina e entusiasmo da alta administração, juntamente com

uma forte cobrança de resultados são indispensáveis para mobilizar todas as equipes a

participarem de sua implantação.

Os problemas administrativos comuns que podem ocorrer quando da implantação do

Orçamento Base Zero de acordo com Pyhrr (1981) são:

1. O Orçamento Base Zero é um processo decisório e este requisito de

decisão é visto como um processo perigoso e incômodo para os gestores

80

que dão prioridade à sobrevivência, ou zona de conforto. O Orçamento

Base Zero expõe fragilidades e identifica exatamente o que cada atividade

está conseguindo e até que ponto está sendo bem-executada e muitas vezes

obrigada a tomada de decisões que nem sempre são simpáticas.

2. A administração e a comunicação do processo de Orçamento Base Zero

pode ficar comprometida em função de um maior número de gestores

passar a envolver-se com o processo de orçamento. É importante dizer,

inclusive, que novas pessoas envolvidas no processo são técnicos e

especialistas como engenheiros, gerentes de controle de qualidade dentre

outros, que normalmente se preocupam com aspectos técnicos de cada

atividade, com pouca ou nenhuma consideração pelo seu custo e pela sua

eficácia de custo.

3. Geralmente não existem premissas formalizadas de política e de

planejamento, e as que existem são, quase sempre, inadequadas ou não são

corretamente comunicadas aos gestores dos níveis mais baixos, que

prepararão os pacotes de decisão.

Normalmente estes problemas são característicos do primeiro ano de implantação do

OBZ. Com esta metodologia, a construção do orçamento deixar de ser um processo estanque

realizado num determinado espaço de tempo durante o ano. O processo é contínuo na busca

de melhorias operacionais e isto vai sendo absorvido com o passar do tempo pelos gestores. O

aprendizado vai se incorporando a cultura gerando um know-how que promove o

amadurecimento da metodologia dentro da empresa.

4.3.6 Os Dois Passos Básicos do Orçamento Base Zero

Conforme Pyhrr (1981, p. 5-6) há dois passos básicos no Orçamento Base Zero:

1. Identificação de pacotes de decisão, ou seja, análise e descrição de cada atividade

em separado – as atuais e as novas, em um ou mais pacotes de decisão.

2. Priorização dos pacotes de decisão. Este passo envolve a avaliação e o

escalonamento destes pacotes por ordem de importância, através de uma análise de

custo/benefício ou de avaliação subjetiva.

81

� Passo 1: Identificação dos Pacotes de Decisão

Um pacote de decisão é um documento que identifica e descreve uma atividade

específica de modo a que a administração possa (1) avaliá-la e priorizá-la em relação a outras

atividades que concorram, para a obtenção de recursos limitados e (2) decidir aprová-la ou

rejeitá-la. É por intermédio deste documento que cada gestor analisa e efetua suas

recomendações que serão objeto de análise nos níveis mais altos da administração. Esta

análise deve seguir um formato padrão para que possa haver comparabilidade entre os

diversos pacotes apresentados para priorização.

Podem ser exigidas análises especiais e de apoio para um maior detalhamento de

informações dos pleitos de recursos, entretanto estas informações devem compor um material

separado para limitar o volume dos pacotes.

O tipo de comunicação e o tamanho da organização também são levados em

consideração na determinação do formato e conteúdo dos pacotes de decisão. Segundo Pyhrr

(1981):

[...] se os gestores tiverem oportunidade de apresentar e discutir verbalmente seus pacotes de decisão em todos os níveis administrativos, o próprio documento do pacote poderá ser bastante curto, apresentando apenas um resumo da análise, com o gestor expondo a análise e as conclusões e respondendo a quaisquer perguntas que venham a ser feitas (PYHRR, 1981, p. 60).

A chave para o Orçamento Base Zero está na identificação e na avaliação das

alternativas de cada atividade. Pelo caráter crítico e questionador da metodologia, os gestores

serão desafiados a fazer mais com menos (recursos). Devem ser levados em conta dois tipos

de alternativas quando da identificação dos pacotes de decisão:

1. Diferentes maneiras de se desempenhar a mesma função

2. Diferentes níveis de esforço de desempenho da função

É importante reforçar que, apesar da participação dos níveis médios e inferiores da

organização no processo orçamentário, os gestores dos níveis mais altos têm que dizer aos dos

82

níveis mais baixos quais são as premissas do planejamento e as diretrizes relativas à direção e

à finalidade para estes prepararem seus pacotes.

� Passo 2: Priorização dos Pacotes de Decisão

De acordo com Pyhrr (1981, p. 14-15) “o processo de priorização serve para a

administração como uma técnica de alocação de seus recursos limitados, fazendo com que ela

se concentre nas seguintes perguntas: ‘Quanto se deve gastar?’ e ‘Onde se deve gastar?’ ”

Estas perguntas são respondidas listando todos os pacotes identificados por ordem

decrescente de importância. Com base nisto, são identificados os benefícios a serem

conseguidos em cada nível de despesa e as conseqüências de não aprovação dos pacotes

classificados abaixo desse nível de despesa. A priorização inicial deve ser feita no nível

organizacional, onde os pacotes foram preparados, para que cada gestor possa avaliar a

importância de suas próprias atividades, priorizando seus pacotes de acordo com ela. Na

seqüência o gestor do nível imediatamente acima revê essas prioridades para chegar a uma

priorização única, consolidada, de todos os pacotes que lhe foram apresentadas pelo nível

inferior (PYHRR, 1981).

No caso da empresa de bebidas, objeto deste estudo, como os pacotes já foram

previamente definidos pelo comitê de orçamento, o trabalho de priorização consiste em

comparar pacotes iguais de unidades de negócio diferentes. Por exemplo: o pacote de salários

da unidade “a” será comparada com o pacote de salários das unidades “b”, “c”, etc. A idéia é

aprovar o pacote da unidade mais eficiente e refletir esta eficiência no pacote das demais

unidades de negócio. Obviamente, devem ser respeitadas as diferenças como tamanho da

unidade, tecnologia instalada, volume de produção, etc.

Retomando ao conceito de orçamento no limiar, ou seja, contemplando atividades

absolutamente essenciais, Sá (2008) assevera que os gastos totais da empresa no limiar devem

situar abaixo da restrição orçamentária (que corresponde á margem de contribuição da

empresa no pior cenário). A diferença entre a restrição orçamentária e os gastos fixos da

empresa corresponde à verba que a empresa vai dispor para atender aos pacotes de decisão

que não entraram no limiar.

83

De acordo com Sá (2008), após os diversos departamentos classificarem seus

próprios pacotes de decisão, deve ser escolhido dentre os diversos pacotes de decisão dos

diversos departamentos quais serão atendidos e quais ficarão na dependência da ocorrência de

melhores cenários. Considerando as Figuras 12, 13 e 14, visualizam-se os pacotes de decisão

dos departamentos administrativo (A), operacional (O) e comercial (C). Estes pacotes são

empilhados por ordem decrescente de prioridade. O pacote A1, situado na base da pilha do

Departamento Administrativo é o mais importante e por isto prioritário deste departamento. A

linha da restrição orçamentária representa a diferença entre o montante destinado aos gastos

fixos e o montante dos gastos fixos da empresa no limiar.

RESTRIÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Figura 12: Restrição Orçamentária Fonte: SÁ (2008).

Uma vez classificados por ordem decrescente de importância, a diretoria da empresa

vai eleger qual dos três pacotes – A1, O1 ou C1 – é o mais prioritário. No exemplo o pacote

O1 foi escolhido. Neste momento, o pacote O1 é retirado da pilha e deslocado para baixo da

linha de restrição orçamentária, conforme a Figura 25.

RESTRIÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Figura 13: Restrição Orçamentária – Escolha do pacote 01 Fonte: SÁ (2008).

C2

A1

O3 C3

C1

A3

A2

O1

O2

A

O C

C

A

A2

O2 C

C A1

O3 C3

C1

A3

C2

O1

84

O próximo passo é eleger qual dos três pacotes – A1, O2 ou C1 – em por ordem de

prioridade. Novamente o eleito será retirado da pilha do seu departamento e deslocado para

baixo da linha de restrição orçamentária. O processo tem continuidade até que a soma das

verbas dos pacotes escolhidos seja igual à restrição orçamentária, como mostra a figura

abaixo, conforme Figura 14.

Figura 14: Restrição Orçamentária - a soma das verbas dos pacotes escolhidos. Fonte: SÁ (2008).

Pyhrr (1981, p. 17) cita que

[...] o volume de pacotes pode ser um obstáculo mais sério a efetiva implantação do processo de Orçamento Base Zero numa grande organização. A solução básica do problema do volume está na limitação do número de pacotes priorizados em qualquer nível de consolidação e na concentração que deve haver da atenção da direção nas áreas que exigem decisões, deixando por conta dos níveis administrativos mais baixos a avaliação e priorização detalhadas.

Além deste problema, outros comumente aparecem durante o processo de priorização

dos pacotes de decisão conforme assevera Pyhrr (1981, p. 19):

1. Determinação de quem fará a priorização, do nível em que os pacotes serão priorizados dentro de cada organização e do método ou processo empregado na revisão e na priorização dos pacotes. Estes aspectos deverão ficar claros a partir da divulgação das premissas orçamentárias pela alta administração. Os interesses de cada entidade, departamento, etc devem estar subordinados ao interesse maior da empresa.

A2

O1

C1

O3

A3

C3

A1

O2

C2

RESTRIÇÃO ORÇAMENTÁRIA

85

2. Avaliação de funções diferentes. Isto pode acontecer quando os níveis mais altos da administração não estão familiarizados com as funções e necessitam fazer avaliações subjetivas para escolher os pacotes de decisão. Para situações como esta é importante a participação de especialistas para ajudar na tomada de decisão e com a evolução do processo o conhecimento sobre os processos e funções vai sendo disseminado na organização. 3. Priorização de pacotes considerados como de alta prioridade. A priorização de pacotes considerados de alta prioridade não deve ser a preocupação principal da alta administração desde que os níveis de despesa estejam dentro de um padrão esperado. O foco deve ser direcionado para funções e níveis de esforço discricionários.

4.3.7 Preparando os Pacotes de Decisão

Na preparação dos pacotes de decisão, é importante dizer que os mesmos têm que

fazer sentido tanto para quem está os preparando como para quem posteriormente os revê e

avalia. O objetivo de avaliar cada pacote é saber se cada operação está ou não sendo eficaz ou

eficiente. Quando possível, a melhor orientação de acordo com Pyhrr (1981, p. 43) é “...

identificar as atividades separadas em que queremos basear nossas análises e depois fazer

quaisquer resumos necessários quando o volume de pacotes for maior que a capacidade da

direção de avaliar detalhadamente cada pacote.”

� Nível Organizacional em Que os Pacotes de Decisão Devem Ser Preparados

Um organograma talvez seja o melhor indicador do nível em que os pacotes de

decisão devem ser preparados. Se houver uma identificação detalhada de centros de custo ou

de unidades orçamentárias, será por aí, que, logicamente, se deverá começar, porque estes

centros de custo foram criados inicialmente para identificação e para o controle de atividades

separadas. (PYHRR, 1981).

No caso da empresa de bebidas objeto deste estudo os pacotes foram concebidos para

cada unidade de negócio (UDN) que recebeu o nome de entidade. Estas unidades de negócio

consolidam os orçamentos das áreas que a compõem. Estas áreas receberam o nome de NBZ

(Nível Base Zero). Cada NBZ corresponde a um centro de custos ou a um agrupamento de

centros de custo. Par ilustrar, Uma fábrica é considerada uma unidade de negócio (UDN) e a

área Financeira é considerada um Nível Base Zero (NBZ) composta pelos centros de custo

Contabilidade, Fiscal, Tesouraria. Na seqüência do trabalho será utilizado um exemplo prático

para melhor ilustração destes conceitos.

86

� Restrições de Tempo

Segundo Pyhrr (1981, p. 48):

[...] as organizações que não estão acostumadas com uma análise e com decisões financeiras em níveis organizacionais mais baixos, o tempo pode tornar-se o fator limitador na determinação do nível organizacional em que serão preparados os pacotes.

Por outro lado, o fato do Orçamento Base Zero envolver mais pessoas na sua

elaboração (níveis inferiores) faz com que a qualidade da informação seja melhor, pelo fato

dos próprios envolvidos nos diversos processos proporem o seu orçamento e o trabalho para

elaboração do orçamento também se dilui por este contingente maior de colaboradores

participantes do processo.

� Assuntos dos Pacotes de Decisão

Sem limitar a questão, Pyhrr (1981) sugere os seguintes assuntos como objeto dos

pacotes de decisão:

� Pessoal

� Projetos ou Programa

� Serviço recebido ou prestado

� Item de despesa da linha

� Redução de custo

� Despesas de capital

Na concepção do Orçamento Base Zero, a idéia de um pacote de decisão está

relacionada com uma atividade, uma função ou uma operação em separado. Isto ocorre

porque o OBZ busca a eficiência e a eficácia das operações. Talvez uma empresa que adote a

metodologia de custeio baseado em atividades (ABC) tivesse maiores facilidades para

implantar os pacotes de decisão do Orçamento Base Zero, pois estas montam toda sua

estrutura de apuração de custos baseada em cada atividade executada.

A opção da empresa de bebidas, objeto deste estudo, foi construir os pacotes de

decisão a partir das rubricas contábeis de custo e despesas agrupadas por similaridade. Cada

87

rubrica é chamada de Variável Base Zero (VBZ) e o agrupamento de Variáveis Base Zero

(VBZ) de mesma natureza constitui um Pacote Base Zero (PBZ). Por exemplo: as rubricas

Salários, 13º. Salário, Férias, Horas Extras são chamadas de Variáveis Base Zero (VBZ) e por

terem natureza similar são agrupadas num Pacote Base Zero (PBZ) denominado Pacote

Salários. Na seqüência do trabalho será utilizado um exemplo prático para melhor ilustração

destes conceitos.

É interessante destacar o ponto relativo a despesas de capital. Neste aspecto Pyhrr

(1981) refere-se aos investimentos em Ativo Permanente, ou seja, além das despesas

discricionárias a metodologia do OBZ, também pode ser utilizada para identificar e priorizar

projetos de capital baseados nos cálculos de taxa de retorno ou de período de retorno

necessários para quase todos os grandes investimentos.

No tocante aos assuntos dos pacotes e onde os mesmos devem ser preparados, existe

uma flexibilidade conceitual do OBZ, pois, o mais importante é que cada gestor possa

responder a si próprio a seguinte pergunta: “O que, para mim, tem sentido para minhas

atividades e responsabilidades ?”

� Problemas que podem ocorrer na formulação dos pacotes de decisão

É comum, principalmente no primeiro ano de funcionamento do Orçamento Base

Zero, surgirem problemas relacionados ao preparo dos pacotes de decisão. Pyhrr (1981) cita

alguns destes problemas os quais ele se deparou quando da implantação do Orçamento Base

Zero na Texas Instruments e no Estado da Geórgia:

1. Dificuldade em determinar que atividades, funções ou operações terão pacotes de

decisão. Com certeza esta definição é a que talvez leve mais tempo no ano de implantação

do Orçamento Base Zero, mas também é uma das mais importantes, pois, é a base da

metodologia a ser utilizada.

2. Estabelecimento do nível mínimo de esforço. Este item está diretamente

relacionado com a questão de quebra de paradigma. Para maioria dos gestores, pensar

num nível mínimo de operação menor do que atual, ou seja, na maioria das vezes os

gestores já estão condicionados a fazer o orçamento do patamar atual para cima.

88

3. Redução do custo do pacote de decisão mínimo sem alterar o nível de pessoal. Este

é um outro paradigma a ser quebrado pela tendência natural dos gestores em proteger seu

pessoal. A idéia inicial é, em caso de necessidade, remanejar pessoal ao invés de demitir.

O importante é manter a eficácia e a eficiência e isto deve ser obtido com um quadro de

pessoal ajustado ao tamanho da operação, com nem mais e nem menos pessoas do que o

necessário.

4. Identificação das medidas de trabalho e dos dados de avaliação de cada atividade.

Isto não é comumente feito nas organizações. Com o Orçamento Base Zero é importante

formar uma base de dados históricos para acompanhar a evolução da eficiência de

trabalho. Medir é gerenciar.

5. Realização de auditoria dos pacotes para assegurar o nível de despesas apropriado

para cada atividade proposta. É fato comum nos processos orçamentários tradicionais que

os gestores superestimem seus custos para trabalhar com uma “margem de segurança”. Se

este tipo de distorção não for corrigido, permitem o financiamento de outras atividades ou

projetos preferidos não-identificados no pacote de decisão.

6. Ênfase nas reduções de custo em cada atividade. No processo de priorização dos

pacotes de decisão do Orçamento Base Zero mesmo àqueles pacotes priorizados e

aprovados possuem oportunidades de redução de custo, ou seja, a captura de ganhos não

se restringe a eliminação dos pacotes não aprovados.

4.4 Uma proposta para definição dos pacotes de decisão

Com objetivo de ilustrar de forma prática os conceitos sobre pacotes de decisão, são

apresentados dois exemplos bem distintos. O primeiro refere-se à estrutura de custos para

operação de campo da Patrulha Rodoviária do Estado Geórgia. O segundo foi extraído de

artigo publicado por Lunkes (2003c).

89

4.4.1 Pacote de Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia

O Quadro 08 ilustra o exemplo citado por Pyhrr (1981):

90

Quadro 08: Decisão da Patrulha Rodoviária do Estado da Geórgia Fonte: PYHRR (1981, p. 40- 42).

Descrição de cada quadro do formulário:

Os itens de 1 a 5 correspondem as informações gerais do pacote.

(1) Nome ou título do pacote. Se houverem vários níveis de esforços para a função ou

operação em questão, é conveniente mostrar o nome da seguinte forma:

- Nome do pacote (1 de n), (2 de n), etc

(2) Não aparece no quadro mas refere-se ao órgão ao qual o pacote pertence

(3) Idem, refere-se a atividade objeto do pacote

(4) Idem, refere-se a unidade orçamentária ou centro de custo

(5)Idem, refere-se ao número da posição que identifica a ordem de prioridade do

pacote em relação a todos os demais pacotes de decisão naquela priorização organizacional

específica

(6) Descrição da finalidade. Identifica como cada atividade se relaciona com a

organização como um todo

(7) Descrição da atividade. Refere-se as ações a serem executadas para o cumprimento

da finalidade

(8) Resultados obtidos. Corresponde aos benefícios e deve identificar os resultados

tangíveis do desempenho do pacote e identificar como ele atinge a finalidades ou os objetivos

definidos

91

(9) Conseqüências da não-aprovação do pacote. Sinaliza para os gestores o que não

será feito caso o pacote seja rejeitado

(10) Medidas quantitativas dos pacotes. Variam por tipo de atividade. Em alguns casos

aparecem em forma de índice. No exemplo dado as horas de trabalho correspondem as

medidas quantitativas

(11) Recursos necessários. Total de despesas e investimentos necessários para

atendimento da finalidade prevista

(12) Alternativas (Diferentes Níveis de Esforço) e Custo. Embora sejam preparados

pacotes de decisão separados para cada nível de esforço para uma atividade, vale a pena fazer

uma breve descrição, em cada pacote, dos outros níveis de esforços propostos

(13) Alternativas (Diferentes Maneiras de se Executar a Mesma Função, Atividade ou

Operação). Este é o espaço para a criatividade. Nenhuma idéia deve ser descartada. É

importante reforçar o conceito de limiar, ou seja, o custo mínimo necessário para realização

de uma atividade considerada indispensável. Este requisito obriga os gestores a considerar

diferentes métodos e permite que a direção reveja estas alternativas.

4.4.2 Pacote de Decisão proposto por Lunkes

Lunkes (2003c) sugere a criação de pacotes de decisão baseados em itens de

despesa. Antes de apresentar este modelo é importante destacar que, conforme Pyhrr (1981), o

Orçamento Base Zero é aplicável às partes administrativas, técnicas e a quase todas as partes

comerciais do orçamento, mas não se adapta diretamente à mão-de-obra direta, ao material

direto e a algumas despesas gerais diretas associadas a operações de produção. O esforço de

orçamento para esses custos diretos geralmente é um estudo de engenharia, com ênfase na

minimização dos custos unitários.

Apesar desta concepção de Pyhrr (1981), quando da implantação do Orçamento Base

Zero na Texas Instruments, a empresa de bebidas, objeto deste estudo, promoveu a

implantação do Orçamento Base Zero em duas etapas, considerando na primeira etapa as

chamadas despesas discricionárias e num segundo momento os componentes do custo de

produção. Este foram agrupados no que foi denominado Custo Base Zero (CBZ).

92

Voltando ao modelo sugerido por Lunkes (2003) o mesmo assevera que o pacote de

decisão poder dividido em unidades menores chamadas de Variável Base Zero (VBZ),

conforme Figura 15.

Figuras 15: Exemplo da subdivisão dos pacotes de decisão Fonte: Lunkes (2003c).

É importante destacar que a base para montar os pacotes é a informação contábil, ou

seja, no racional utilizado por Lunkes (2003c), os pacotes são construídos a partir da contas

contábeis de despesas. Estas contas são detalhadas de acordo com os componentes que fazem

parte da mesma, além do exemplo do Material de expediente, um outro exemplo seria o do

pacote de Viagens e hospedagem cujas VBZs poderiam ser hotel, passagens aéreas, táxi,

refeições. Para cada pacote e cada VBZ deve existir um dono que deverá ter um papel atuante

na construção e no acompanhamento do orçamento. Conforme Lunkes (2003c), dentre as

atribuições dos donos de pacote e VBZ estão:

� Estudar e conhecer bem a atual estrutura;

� Dimensionar a estrutura para o exercício seguinte;

� Elaborar a memória de cálculo para cada variável base zero;

� Realizar a comparação com a mesma VBZ do ano anterior;

� Justificar a solicitação dos recursos

Outro conceito trazido por Lunkes (2003c), em sua proposta de estrutura do

Orçamento Base Zero diz respeito a NBZ (Núcleo ou Nível Base Zero) que é a fonte de onde

PACOTES VBZs

Salários e encargos Manutenção e limpeza

Viagens e hospedagem Impostos Outros

Papel para impressora Tinta de impressora Formulários Canetas e lápis Cola para papel Fita adesiva Disquetes Outros

Material de expediente

93

são retiradas as informações para a elaboração do orçamento. Em algumas empresas um NBZ

equivale a um centro de custos. Uma VBZ pode ter um ou mais núcleos. A Figura 16 mostra

um exemplo de unidades de negócio (UDN) de uma empresa e especificamente os NBZs

(Níveis Base Zero) de uma destas unidades de negócio, no caso uma fábrica.

Figuras 16: Unidades de negócio (UDN) de uma empresa Fonte: LUNKES (2003).

Com os conceitos de unidade de negócio (UDN), pacote (PBZ), variável base zero

(VBZ) e nível base zero (NBZ) é possível criar uma matriz de responsabilidade do OBZ que é

ilustrada na Figura 17.

U IDADES ÚCLEOS BASE ZERO

Administração central Centros de distribuição Fábricas Comerciais Outros

Produção Financeiro Logística

VARIÁVEL BASE ZERO CO TAS CO TÁBEIS

Aluguel do prédio administrativo Aluguel do armazém / depósito Aluguel do prédio da logística

Aluguel de imóveis

94

Figuras 17: Matriz de responsabilidade do OBZ Fonte: adaptado de LUNKES (2003).

4.5 O Orçamento Base Zero e suas interações com o processo

administrativo

De acordo com Pyhrr (1981), o Orçamento Base Zero é mais do que um orçamento

tradicional que produz uma série de alocações de recursos para unidades organizacionais

especificadas. Além de dar aos gestores mais um instrumento de trabalho para eles

administrarem suas empresas de modo mais eficaz, o Orçamento Base Zero pode ajudar a

administração a desenvolver um sistema de controle inteiramente integrado que:

1. Estabeleça e comprometa os gestores com um conjunto de metas e objetivos bem-

definidos, padrões de desempenho e realizações pelas quais terão que prestar contas

U IDADE DE RESPO SABILIDADE

GESTOR DA UNIDADE UD

Pct. Aluguéis Pct. Utilidades Pct. Pessoal Pct. Fretes

GESTOR DE CADA PACOTE

Imóveis João (Financeiro)

Veículos (José)

Equipamentos (Pedro)

Armazém (Financeiro)

Prédio (Administrativo)

BZs VBZs

PBZs

95

2. Meça o progresso em direção a estas metas e a estes objetivos e ajude a avaliar a

administração quando houver variações de custo ou desempenho

3. Indique uma ação positiva necessária se o desempenho se desviar do plano do

orçamento

4. Tenha um potencial de maior aperfeiçoamento

Ainda de acordo com Pyhrr (1981, p. 172) o OBZ:

[...] ajuda os administradores a dirigir e a motivar seus empregados, pois a maioria dos gestores e de seus subordinados terão trabalhado juntos no desenvolvimento e na avaliação dos pacotes de decisão e dos planos operacionais. Em muitos casos, com técnicas típicas de planejamento e de orçamento, os administradores não têm oportunidade de identificar problemas operacionais e necessidades, nem de fazer suas recomendações à direção.

4.6 O Orçamento Base Zero num ambiente em rápida transformação

Mudanças no ambiente externo são quase uma constante nos dias atuais, entretanto,

caso estas mudanças extrapolem limites aceitáveis, podem forçar a administração a rever

inteiramente seus planos e orçamentos como resposta às mudanças externas. Vale ressaltar o

conceito de limiar citado anteriormente que direciona a empresa a planejar o seu orçamento

utilizando o pior cenário possível para garantir a sua sobrevivência.

Nestas condições, Pyhrr (1981, p. 173) enumera três tipos de vantagem que propiciam

a administração fazer estes ajustamentos:

1. Uma base bem analisada e documentada com um conjunto de prioridades, com as quais a administração pode determinar as ações necessárias 2. Um procedimento eficiente a ser seguido pela administração para identificar as medidas específicas necessárias, inclusive mudanças das premissas e das diretrizes durante o processo de planejamento e orçamentário, reduções de orçamento, orçamento variável e mudanças organizacionais 3. Uma clara identificação das conseqüências das medidas tomadas, com o procedimento assegurando à administração de que foram eliminadas ou reduzidas as medidas menos importantes.

Caso sejam necessárias mudanças que acarretem aumento dos custos ou das

atividades, a administração terá elementos suficientes para avaliar as atividades já orçadas e

decidir se elas devem ser reduzidas para receber a dotação solicitada.

96

4.7 Auditoria operacional e a melhoria contínua de operações e lucro

A auditoria operacional é um exame e uma avaliação da eficácia e da eficiência das

operações que complementa os sistemas de informação e de controle, com a finalidade de

ajudar a administração a resolver problemas e melhorar resultados (PYHRR, 1981).

A necessidade de análises administrativas e de auditoria operacional decorre da

necessária expansão da administração, originada pela descentralização nas organizações, além

da ausência de controles ou de indicadores para a identificação do potencial de lucro.

Adicionalmente, cabe salientar o papel da auditoria operacional como ente fiscalizador do

cumprimento das premissas orçamentárias e responsável pela garantia dos controles internos

da empresa.

O Orçamento Base Zero dá a administração uma enorme base de dados de

informação e para análises, e pode ser um ótimo instrumento auxiliar de auditorias

operacionais de duas maneiras (PYHRR, 1981):

1. Identificando problemas e determinando áreas de potencial lucro onde devem ser

concentrados esforços, através do fornecimento de dados históricos de custo e

medidas de desempenho para cada atividade; comparações de atividades

semelhantes na organização; identificação de atividades duplicadas que poderiam

ser centralizadas; identificação de metas e objetivos da estrutura organizacional e

de relações funcionais entre atividades, que possam criar determinado problema ou

ter efeitos sobre ele; e por fim alternativas que num primeiro momento podem ter

sido rejeitadas pelos gestores operacionais que tenham preparado os pacotes de

decisão, mas, que podem ser melhor exploradas e avaliadas.

2. Melhorando a eficiência e a eficácia da auditoria operacional, pois com os

elementos e análises disponibilizados pelo Orçamento Base Zero a auditoria

operacional terá plenas condições de produzir resultados agregando valor para o

negócio como um todo.

97

4.8 A continuidade do Orçamento Base Zero

Um dos grandes questionamentos a respeito do OBZ diz respeito à sua efetividade ao

longo do tempo. Seus críticos asseveram que os resultados são efetivos apenas no primeiro

ano e que as revisões tornam-se mecânicas e com isto perde-se o objetivo do orçamento.

Pyhrr (1981) afirma que, na crítica do primeiro ano de implantação do Orçamento Base Zero,

cada organização deve avaliar se continua ou não com a metodologia.

O esforço para implantar o Orçamento Base Zero é grande, a necessidade de

modificar uma cultura existente é tarefa árdua que exige liderança firme e atuante. O OBZ é

uma idéia que precisa ser considerada de caráter primordial pela alta da administração. Uma

vez que se pretende trabalhar no limiar, os sacrifícios para economizar e gastar somente o que

é necessário para garantir a sobrevivência da empresa acabam com ineficiências, mordomias e

benefícios. Isto é extensivo à alta administração, que tem o dever de dar exemplo com a

finalidade de gerar credibilidade a nova filosofia. Nem sempre os gestores dos escalões

superiores estão preparados para agir de acordo com este tipo de premissa. Fazer valer apenas

para os níveis inferiores regras que disciplinam gastos e enxugam operações além de não

motivar, conduz a falta de comprometimento dos colaboradores na execução orçamentária.

Pyhrr (1981, p. 126) menciona três razões que levaram às empresas que implantaram

o Orçamento Base Zero a continuar com o processo no segundo ano:

1. A análise e os resultados do esforço do primeiro ano precisavam ser aperfeiçoados; 2. Os administradores não tinham realmente aprendido o processo, e o tipo de análise necessário não constituía uma maneira de pensar de que estavam imbuídos; 3. Muitos departamentos queriam expandir o processo, adotando-o com maior profundidade em suas operações, principalmente nas de campo.

Outro fator importantíssimo que pode determinar ou não a continuidade da

metodologia do Orçamento Base Zero é a captura das economias, decorrentes da

racionalização dos processos e das sinergias conquistadas com a análise profunda das

atividades. A relação custo x benefício deve ser ponderada como um fator importante para

determinar a continuidade do Orçamento Base Zero. Além do aspecto financeiro, a questão da

aderência da metodologia a cultura e ao dia a dia da empresa complementam as ponderações

que vão nortear a avaliação do Orçamento Base Zero.

98

Na empresa de bebidas, objeto deste estudo, o Orçamento Base Zero foi implantado

em 1998 e em que pese as muitas mudanças ocorridas interna e externamente ao longo destes

dez anos a metodologia continua sendo utilizada e os seus efeitos serão melhor detalhados no

capítulo seguinte.

De forma imparcial Pyhrr (1981, p. 128) reporta o pensamento de diversos gestores

que se manifestaram sobre a continuidade ou não do Orçamento Base Zero, a partir do

segundo ano, no final sugere alternativas ponderando os argumentos favoráveis e contrários a

continuidade do OBZ:

1. Argumentos contrários a repetição todos os anos do OBZ: � O maior benefício é obtido no primeiro ano, com um exame de todas as atividades � Os pacotes tendem a ser os mesmos todos os anos � Não são necessários exames anuais, pois, os programas não se alteram tanto de um ano para outro e, além disto, o processo orçamentário não é a única maneira de examinar os programas � Os benefícios adicionais capturados com a metodologia do Orçamento Base Zero são os mesmos utilizando a metodologia com intervalos de anos do que a utilizando todo ano em função do esforço adicional necessário 2. Argumentos favoráveis a repetição todos os anos do OBZ: � Que metodologia de análise melhor que o Orçamento Base Zero poderá nortear os pedidos de aumento de verba, os novos programas ou as modificações dos programas ? � Que outra metodologia permitirá o exame e a eficácia das operações por parte de seus gestores com a direção da empresa ? � Que metodologia será mais eficiente que o Orçamento Base Zero no sentido de não levar os gestores a fazerem orçamentos incrementais que só levam em conta aumentos desejados por estes.

As alternativas sugeridas por Pyhrr (1981, p. 129) de acordo com as ponderações

feitas pelos gestores são:

� Repetir o processo de dois em dois anos ou de três em três anos � Fazer uma rotação das atividades ou das organizações que usem o Orçamento Base Zero todos os anos, para que algumas organizações adotem o processo todos os anos � Repetir o processo apenas para os programas com grandes mudanças e problemas, para que a administração possa concentrar-se nestas áreas � Repetir o processo com mudanças de administração, para que os novos administradores possam examinar completamente todas atividades, programas e prioridades � Usar algumas combinações das recomendações acima.

O Orçamento Base Zero é uma metodologia voltada para melhorias operacionais

internas de toda ordem. Pode, inclusive, usar referenciais externos de benchmarking para

99

estabelecer metas de desempenho internas. Entretanto possui algumas limitações quando a

empresa é afetada por fatores externos e alheios a sua vontade. A título de exemplo podem ser

citadas as despesas de Marketing que guardam uma relação direta com a participação de

mercado da empresa, ou seja, para frear um avanço da concorrência ou aumentar seu market

share a empresa se vê obrigada a aumentar sua despesa com esta rubrica. Fatores

macroeconômicos também podem prejudicar seu desempenho. Imagine que o parque fabril da

empresa seja composto de máquinas cujas peças de reposição precisam ser importadas.

Conforme a situação vigente do câmbio, estas despesas podem fugir ao controle inicialmente

planejado.

Outra limitação do Orçamento Base Zero é que a metodologia não é aplicada para o

orçamento de receitas, pois esta não é uma variável controlável internamente, mas sim sujeita

a toda uma situação de mercado. Diante destas considerações, não se deve esperar que o

Orçamento Base Zero será a solução para todos os problemas da empresa. Talvez seja

necessária outra ou outras ferramentas que somadas ao Orçamento Base Zero conduzam a

empresa aos resultados esperados.

100

5 ASPECTOS METODOLÓGICOS

Neste capítulo serão tratados os aspectos metodológicos da pesquisa. A metodologia,

segundo Barros e Souza Lehfeld (1986, p. 1) “... consiste em estudar e avaliar vários métodos

disponíveis, identificando suas limitações ou não ao nível das implicações de suas

utilizações.”

Pode-se afirmar, então, que uma pesquisa é, de acordo com Lakatos e Marconi

(1991, p. 155), “ um procedimento formal, com método de pensamento reflexivo, que requer

um tratamento científico e se constitui no caminho para reconhecer a realidade ou para

descobrir verdades parciais.”

Para Barros e Souza Lehfeld (1986, p. 97), “... é importante esclarecer que todo

trabalho científico nasce de uma dificuldade ou questionamento que deve ser cuidadosamente

formulado. É um problema que nasce de um tema geral de estudo”. A pesquisa cientifica é

caracterizada como um esforço realizado com todo o cuidado, para descobrir novas

informações ou relações, com a finalidade de ampliar o conhecimento existente.

Castro (1997, p. 14) comenta, quanto à observação do ponto de vista científico que

“... para que uma pesquisa ou indagação a respeito de um problema do mundo real possa ser

considerada científica, ou de caráter científico, é necessário um limiar de controle sobre os

métodos de observação.”

Deve-se ter presente, portanto, que o pesquisador é obrigado a cumprir uma série de

regras pré-estabelecidas com referência aos instrumentos a serem utilizados e à maneira como

serão utilizados, para se ater à lógica e ao rigor no pensar exigidos pela questão metodológica

empregada em estudos científicos.

A partir dos diferentes tipos de estudos aplicados em pesquisas sociais levantados, o

presente trabalho pode ser identificado como bibliográfico, exploratório e com a elaboração

de um estudo de caso. Considera-se bibliográfico por se tratar das contribuições científicas

sobre orçamento, mais especificamente o Orçamento Base Zero, visto que objetiva isolar e

caracterizar o procedimento e verificar como ele acontece. Foram pesquisados, de forma

101

bibliográfica, diversos estudos, textos, artigos e teorias que pudessem dar suporte às

conclusões do estudo.

O aspecto exploratório se caracteriza pela identificação da necessidade de maiores

informações sobre o conceito de Orçamento Base Zero e análise de sua implantação e quais

mudanças são advindas dessa implantação em uma determinada empresa. Não foi encontrada

literatura em abundância, especialmente no Brasil, reforçando a caráter exploratório da

pesquisa.

Malhotra (2001) comenta que a pesquisa exploratória pode ser utilizada para:

a) Formular um problema ou para defini-lo com maior precisão;

b) Identificar cursos alternativos de ação;

c) Desenvolver hipóteses;

d) Isolar variáveis ou relações-chave para exame posterior;

e) Obter critérios para desenvolver uma abordagem do problema;

f) Estabelecer prioridades para pesquisas posteriores;

A pesquisa exploratória apresenta versatilidade e flexibilidade e pode se beneficiar

de métodos como:

a) Entrevistas com especialistas;

b) Pesquisas-piloto;

c) Análise de dados secundários;

d) Pesquisa qualitativa;

Selltiz et al. (1971, p. 59) comentam que a principal característica da pesquisa refere-

se a descoberta das idéias e intuições desses estudos formuladores ou explanatórios. Então “...

o planejamento da pesquisa precisa ser suficientemente flexível, de modo a permitir a

consideração de muitos aspectos diferentes de um fenômeno.”

O estudo de caso desenvolvido nesta pesquisa empenhou-se em elaborar um estudo

intensivo de implantação de uma técnica orçamentária numa indústria de cerveja.

102

Considerando-se a taxonomia indicada por Vergara (2000, p. 46), a pesquisa é

qualificada quanto aos fins e quanto aos meios. Este estudo pode ser considerado exploratório

e descritivo, quanto aos fins, quanto aos meios, bibliográfico e estudo de caso. O aspecto

exploratório é devido ao fato de não haver abundante literatura nacional a respeito do

Orçamento Base Zero. Através de um estudo de caso aplicado à uma indústria de cerveja,

poder-se-á verificar como se deu a implantação desse tipo de orçamento e a eventual

relevância na melhoria dos diversos setores da empresa. A abordagem descritiva se manifesta

ao expor as características do orçamento e do desempenho dos funcionários que dele se

utilizam.

A implantação do Orçamento Base Zero será analisado através de um estudo de caso

único realizado na AmBev, indústria do ramo de bebidas, compatível com a estratégia de

pesquisa voltada a examinar acontecimentos atuais.

5.1 Estratégia de pesquisa: estudo de caso

Dentre os autores que elaboraram trabalhos sobre estudos de caso, destaca-se Yin

(2005) por sua contribuição mais recente e, especialmente, por definir o estudo de caso como

uma estratégia de pesquisa, desenvolver uma tipologia e descrever a lógica da replicação, que

é essencial aos estudos de casos múltiplos. Sua abordagem também explora as questões a

respeito da validade e confiabilidade na pesquisa experimental utilizada pelo estudo de caso.

Yin (2005, p. 24) apresenta as cinco principais características da pesquisa nas

ciências sociais que estão em discussão, conforme Quadro 09.

Quadro 09: Situações relevantes para diferentes estratégias de pesquisa Fonte: YIN, 2005, p. 24

103

O autor desta, como condições para se analisar a escolha de cada estratégia, o tipo de

questão proposta, a extensão de controle que o pesquisador tem sobre eventos

comportamentais atuais e o grau de enfoque em acontecimentos contemporâneos em oposição

a eventos históricos.

Segundo Yin (2005), a primeira e mais importante condição para se identificar a

estratégia de pesquisa, dentre as várias mencionadas, é identificar o tipo de questão de

pesquisa que está sendo apresentada. Ressalta que questões do tipo “como” e “por quê”

podem estimular o uso de estudos de caso, experimentos ou pesquisas históricas, ilustrados no

Quadro 09.

Yin (2005, p.28) afirma que no estudo de caso “... faz-se uma questão do tipo ‘como’

ou ‘por quê’ sobre um conjunto contemporâneo de acontecimentos, sobre o qual o

pesquisador tem pouco ou nenhum controle”. Ao se analisar a abrangência do controle dos

eventos e o grau de enfoque relacionados a acontecimentos contemporâneos, verifica-se que o

estudo de caso é a estratégia escolhida.

Ainda segundo Yin (2005), o estudo de caso pode ser utilizado para três propósitos:

exploratório, descritivo ou explanatório. No presente trabalho, ele tem como objetivos de

análise, um caráter exploratório, ao proceder uma sondagem inicial do assunto, e descritivo,

pois busca descrever como se dá a implantação do Orçamento Base Zero.

Os estudos de caso podem ser de projeto único ou de casos múltiplos. Optou-se pelo

primeiro tipo por diversas razões que serão comentadas a seguir.

Como primeira razão para a utilização de caso único de estudo, deveu-se à

necessidade de aprofundamento maior, dado que a implementação do OBZ pode variar de

acordo com cada empresa, dependendo da situação vivida por ela e da forma como é

gerenciada.

Outro aspecto considerado importante para a decisão do projeto único deu-se em

função da dificuldade de acesso amplo aos dados necessários, pois o assunto envolve

informações consideradas pelas empresas como confidenciais e não disponíveis ao público em

geral.

104

Finalmente, a escolha por conveniência especificamente desta empresa deve-se ao

fato de ela ser uma empresa de atuação internacional e que tem alcançado crescimento

expressivo nos últimos anos.

Segundo YIN, (2005) a evidência para estudos de caso podem vir de seis fontes:

documentos, registros arquivais, entrevistas, observação direta, observação participante, e

artefatos físicos. Foi utilizada a observação participante, pois é um modo especial de

observação no qual o pesquisador não é meramente um observador passivo. O investigador

pode ter uma variedade de papéis dentro de uma situação em um estudo de caso e pode

atualmente participar nos eventos que estão sendo estudados. Os papéis mencionados se

aplicam ao pesquisador, pois:

• Era membro do staff, fazendo parte do quadro da área financeira de várias unidades de

negócio da empresa objeto do estudo;

• Participante ativo do processo de elaboração do orçamento durante o período em que o

OBZ foi implantado na Brahma e posteriormente na AmBev;

A técnica de observação participante, utilizada nessa pesquisa, constitui-se em uma

importante oportunidade a partir do momento que viabiliza a percepção da realidade do

acontecimento de “dentro” do estudo de caso. Nesse estudo, que trata da implementação do

Orçamento Base Zero em uma empresa de grande porte, que por sua vez envolve uso de

novas soluções tecnológicas, mudança de cultura/comportamento, mudança de processos de

negócio, observar a inserção dessa nova tecnologia no ambiente de trabalho foi de grande

valia para entender os principais fatores de custo da empresa e a importância de fazer o

orçamento sem perpetuar as ineficiências do passado.

5.2 Limitações e dificuldade do método de pesquisa

Como limitações e dificuldades relativas ao método de pesquisa escolhidos para a

realização do estudo, são destacados os aspectos da pesquisa bibliográfica e sobre o estudo de

caso único.

Em relação à pesquisa bibliográfica, verificou-se a escassa literatura a respeito do

tema, especialmente no Brasil. Muitas das informações são decorrentes das experiências do

autor em relação ao assunto abordado. A maior restrição ao estudo de caso único, se refere à

105

generalização dos achados. Seguindo a orientação de Yin (2005, p. 64), procurou-se reduzir

essa vulnerabilidade através de uma investigação cuidadosa do caso e otimizar o tempo

necessário para se coletar as evidências.

106

6 CO CEPÇÃO DO ORÇAME TO BASE ZERO A AMBEV

Este capítulo tem como objetivo detalhar os passos que nortearam a implantação do

Orçamento Base Zero (OBZ) na empresa objeto do estudo, desde o seu nascedouro na então

Companhia Cervejaria Brahma. O capítulo também detalha aspectos importantes da cultura

AmBev e sua inter-relação com a construção do processo orçamentário, finalizando com uma

abordagem sobre metas, sistema de remuneração variável e avaliação de desempenho que

guardam uma relação direta com os resultados do Orçamento Base Zero (OBZ).

6.1 Influência Cultural e Orçamento

Dez anos antes da fusão da Brahma com a Antarctica, ou seja, em 1989, a Brahma,

então uma empresa familiar, teve seu controle acionário adquirido pelo grupo fundador do

banco de investimentos Garantia. O investimento feito pelo Garantia no final de outubro de

1989 foi de US$ 65 milhões para obter o controle de uma empresa que a época tinha valor de

mercado aproximado de US$ 250 milhões (ESCOBARI; SULL, 2004). Ao longo dos anos, a

cultura do Garantia foi se integrando cada vez mais ao dia a dia da cervejaria, por mais

impensado que isto pudesse acontecer em função da forma diversa como são administrados

um banco de investimentos e uma indústria de bebidas.

O fato é quando da fusão da Brahma com a Antarctica e a conseqüente criação da

AmBev, avaliada na época em R$ 3,7 bilhões (Teixeira, 2008, p. 92), esta cultura disseminou-

se para a nova empresa. É importante destacar aspectos desta cultura, pois, estes têm uma

forte relação com o controle orçamentário, com a gestão de custos e com a forma como são

avaliados os colaboradores dentro da empresa. Os tópicos relacionados à cultura são

abordados de forma detalhada e exaustiva em vários locais do site institucional da companhia.

Abaixo aparecerem de forma sintetizada, pois, foram objeto de reportagem de destaque em

revista de circulação nacional:

Uma rígida meritocracia de resultados com base em avaliações de

desempenho, com uma política de remuneração variável (bônus) agressiva,

sem limites para quem supera suas metas, e uma preocupação obsessiva com a

107

formação de líderes dentro de casa e com a transformação de colaboradores em

sócios;

Medir tudo, ou seja, utilizar parâmetros quantificáveis com objetivo de

eliminar tanto quanto possível a subjetividade. Medir é gerenciar;

Foco nos resultados como um elemento central da cultura de gestão. A

empresa se posiciona de forma clara no sentido de não premiar esforços, mas

sim resultados;

Na “cultura garantia” uma companhia não têm a tradicional estrutura em forma

de pirâmide, com níveis hierárquicos que se afunilam até a cúpula. A

arquitetura é de um circo romano. O que significa que o líder está no centro,

onde todos podem vê-lo. E isto praticamente o obriga a liderar pelo exemplo.

Com o exemplo pessoal a empresa pretende disseminar a ética.

Uma marca da cultura Garantia é estimular a competição entre as pessoas, sem

obviamente, ferir a ética. A eterna insatisfação reflete a busca permanente por

melhorias;

Cultura de dono. Cada colaborador deve se sentir dono da empresa e agir como

tal. Mas para que isto ocorra o colaborador deve ter autonomia para decidir,

responsabilidade pelos resultados e participação nos lucros. A divisão do lucro

é insumo básico para o modelo de negócio do Garantia ;

Simplicidade. Tudo deve ser resolvido simples e rapidamente. O reflexo desta

simplicidade é exteriorizado através de escritórios cujas salas são sem paredes,

roupas informais e poucos níveis hierárquicos;

Caça aos gastos. “Ser paranóico com custos e despesas, que são as únicas

variáveis sob nosso controle, ajuda a garantir a sobrevivência no longo prazo”

diz um dos 18 mandamentos da “cultura garantia” ;

Uma das características mais marcantes da “cultura garantia” é sua aberta

atitude de copiar bons exemplos que deram certo em outras empresas. Todas

melhores práticas são copiadas e melhoradas, com um detalhe adicional

chamado tempo de execução. O senso de urgência é marca registrada na

cultura da empresa;

Sonhar grande sempre. Perseguir o ideal de ser a maior e a melhor cervejaria

do mundo é uma ambição que existe desde a época da Brahma. E sonhar

grande é acreditar que é possível e realizar;

108

Eficiência em custos. Gestão de custos é uma verdadeira obsessão na AmBev.

Todas as nossas unidades adotam o Orçamento Base Zero (OBZ), que estimula

o comprometimento com o controle de despesas e custos;

Tolerância zero. “Somos uma empresa diferente das outras, com cultura

própria. Para defender e preservar esta cultura, adotamos tolerância zero. É

melhor ficar vermelho uma vez a amarelar para sempre “ assevera mais uma

vez o manual da cultura AmBev;

O Orçamento Base Zero (OBZ) merece um destaque especial como um aspecto

importante da cultura gerencial da AmBev, pois, trata-se de uma ferramenta operacional que

em dez anos estaria consagrada como modelo de excelência em controle de custos (Teixeira,

2008, p. 90). Com o Orçamento Base Zero (OBZ), parte-se sempre do zero, estudando as

despesas uma por uma para identificar possíveis excessos (ou carências) nos gastos de cada

item. Isso vale para tudo: compra de insumos, aquisição de material de escritório ou gestão de

serviços terceirizados. Não por acaso, surgiram nos escritórios da Brahma especialistas em

itens como transporte, aluguel, iluminação e água. São os consultores internos altamente

especializados, conhecidos até hoje como Boinas Verdes. “Somos totalmente paranóicos com

o controle de gestão. Mesmo nas melhores horas, estamos apertando os custos” diz Marcel

Telles um dos principais executivos da AmBev (TEIXEIRA, 2008, p. 90).

Em meados de 1997, quando estourou a crise cambial nos países do Sudeste

Asiático, o Garantia foi duramente atingido pela fuga de capitais dos países emergentes. O

lucro do Garantia caiu em 1997 a um décimo do registrado em 1996. O banco entrou 1998

sangrando e, em maio, foi vendido por US$ 800 milhões para o Credit Suisse, contudo seus

principais acionistas continuaram como controladores principais da AmBev (TEIXEIRA,

2008, pg. 98).

Quando se associou à Interbrew (Cervejaria Belga) em 2004, numa operação que

resultou na formação da InBev (Interbrew + AmBev) atual, a AmBev tinha um compromisso:

transferir à nova empresa o seu jeito de fazer as coisas. Em 2004 a AmBev já era conhecida

por ser a cervejaria mais eficiente do mundo em gestão de custos. Os resultados não

demoraram a aparecer. Em 2008, passados quatro anos, a InBev é o maior grupo cervejeiro

mundial e estendeu suas operações a quatro continentes, inclusive a China (TEIXEIRA, 2008,

p. 104).

109

Quando a fusão que criou a InBev foi anunciada, ninguém esperava que os brasileiros

ganhariam a influência que possuem hoje na companhia. Na Bélgica (país sede da Interbrew),

a associação das duas empresas foi anunciada como a compra de uma empresa brasileira pela

tradicional Interbrew. Com o tempo percebeu-se que não foi exatamente o que aconteceu,

pois, a predominância da cultura AmBev tornou-se nítida a partir da própria composição da

diretoria da nova empresa.

Embora detenha apenas 25% do capital da companhia, o grupo de acionistas (ex-

Garantia) Jorge Paulo Lemann, Marcel Telles e Carlos Alberto Sicupira compartilha

legalmente com as famílias belgas o controle da holding que detém 52,3% do direito de voto

na InBev. Ali prepondera o sistema meritocrático na escalação da diretoria. Dos 14 principais

executivos, 8 são brasileiros (incluindo o CEO-Chief Executive Officer, Carlos Brito), 04 são

belgas, um é português (com histórico profissional atrelado à AmBev, no Brasil) e uma é

alemã. A sede do grupo está em Leuven, a 30 quilômetros de Bruxelas. O idioma que hoje se

fala, no entanto, é o inglês, para o qual foram traduzidas expressões características da AmBev,

como meritocracia, remuneração variável e Orçamento Base Zero (OBZ) (TEIXEIRA, 2008,

p. 101). Juntas, as empresas AmBev e Interbrew formam um gigante que vale US$ 21 bilhões,

empregam 70 mil pessoas e estão presentes em 32 países (sendo líder ou vice em 20 deles). A

AmBev se mantém como um empresa independente, assim como a Interbrew, atuando nas

três Américas, a partir da sede em São Paulo (REVISTA ISTO É, 2004).

Em 14 de Julho de 2008, a InBev e a cervejaria americana Anheuser-Busch, dona da

marca de cerveja Budweiser (marca de cerveja mais vendida no mundo todo) anunciaram um

acordo de união das duas empresas, formando a maior cervejaria global do planeta e uma das

cinco principais empresas de produtos de consumo no mundo. Os acionistas da Anheuser-

Busch receberam US$ 52 bilhões pela transação1. A empresa combinada será denominada de

Anheuser-Busch InBev e o executivo que irá comandá-la será o brasileiro Carlos Brito (Ex-

AmBev).

6.2 Controle Orçamentário

1 FONTE: InBev; Anheuser-Busch. Disponível em < http://br.news.yahoo.com/s/080714/24/gjpvkh.html> Acesso em 9 set. 2008

110

A principal ferramenta utilizada para o controle orçamentário executado na AmBev é

a metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ). O OBZ faz parte da Eficiência em Custos,

que é um dos pilares para alavancar os resultados da empresa juntamente com: Marcas Fortes,

Gente e Cultura, Crescimento de Receitas, Execução da Distribuição e Disciplina Financeira.

O OBZ se integrou de uma maneira tão forte ao dia a dia da empresa que hoje é parte

integrante de sua cultura. A experiência com o Orçamento Base Zero iniciou-se no ano de

1998, antes, portanto, da existência da AmBev, na Cia Cervejaria Brahma.

6.2.1 A Origem do Orçamento Base Zero (OBZ)

Seguindo uma prática que é comum entre as empresas de capital aberto, a Brahma

sempre apresentou seus resultados trimestrais ao mercado e estes acabavam determinando

uma tendência de como seriam os resultados ao final do exercício. Em Abril de 1998, ao

consolidar os números do primeiro trimestre do ano, veio a sinalização de que a empresa não

alcançaria às metas propostas para o ano. Magim Rodriguez, então principal executivo da

Brahma, convocou uma reunião de diretoria. Buscava medidas rápidas para reverter o quadro

ruim. As receitas estavam estagnadas e os custos fora de controle. Para atingir a meta prevista

para o exercício, os executivos teriam que cortar despesas em várias áreas da empresa.

Passados três meses, quase nenhum resultado havia sido atingido. Mais tarde, findo o

ano de 1998, a tendência desenhada já no primeiro trimestre se confirmou. A Brahma teve o

pior ano de sua história recente e nenhum colaborador recebeu bônus (a tão agressiva

remuneração variável que é característica do estilo de gestão da Brahma).

No final do primeiro trimestre do ano 2000, dois anos após o pesadelo, a AmBev

(Empresa oriunda da fusão ocorrida em 1999 entre a Brahma e a Antarctica) transformou-se

na melhor empresa mundial de bebidas em gestão de custos. Seu EBTIDA (Earnings Before

Taxes, Interest, Depreciation and Amortization), ou Resultado após os Juros, Impostos,

Depreciação e Amortização, sobre a ROL (Receita Operacional Líquida), chegou a 30%.

A preocupação com a gestão de custos era uma espécie de antevisão do acirramento

da concorrência e do processo de consolidação das cervejarias em nível mundial, tanto que na

reunião de apresentação dos resultados do primeiro trimestre de 2000, Marcel Telles,

111

presidente do conselho de administração, resumiu a importância da gestão diária das despesas

com uma imagem: “Se um dia nós e nossos concorrentes ficarmos com a cabeça debaixo

d’água, eu quero ter certeza de que vamos conseguir prender a respiração por mais tempo.

Vamos ficar roxos, mas o concorrente vai morrer" (VASSALO, 2000).

O que tornou a Brahma uma referência na gestão de custos, não foram apenas os

resultados obtidos com o OBZ (Orçamento Base Zero), mas sim a tecnologia desenvolvida

para chegar a estes números e o conhecimento acumulado. Segundo Michael Hammer, pai da

reengenharia, chamam de processos proprietários – o jeito particular que cada organização

encontra para fazer as coisas. Quando este jeito particular soma-se aos valores, à atitude e ao

espírito empreendedor de todos os colaboradores, constituem-se em ativo valioso da empresa

a serviço de resultados positivos. É importante salientar, entretanto, que um programa de

redução de custos para valer não pode ser algo estanque no tempo, deve ser permanente e só

terá sucesso a partir da consciência de cada colaborador sobre o seu papel nesta engrenagem.

(VASSALO, 2000).

Quando a Brahma resolveu implantar a metodologia do Orçamento Base Zero

(OBZ), quem orientou a implantação foi o Professor emérito da Universidade Federal de

Minas Gerais e membro do Conselho de Administração da AmBev, Vicente Falconi. Desde

que foi implantado, a partir do segundo semestre de 1998, o projeto Orçamento Base Zero

(OBZ), tornou-se prioridade na Brahma. A partir desse momento, o controle de custos teria de

ser uma atividade cotidiana, não seria parte de mais um projeto, que as pessoas deixavam de

lado depois de algumas semanas (FURTADO, 2000).

É importante ressaltar que nenhum programa que tenha o objetivo de reduzir custos é

indolor, livre de conflitos e temores, sobretudo tudo no seu início quando os processos estão

se ajustando e as pessoas adaptando-se a uma nova forma de fazer as coisas. Os primeiros

meses de introdução do OBZ foram tensos. Junto aos seus colaboradores, a sigla era

conhecida como “Outro Bônus Zero”. Discussões entre diretores e gerentes ocorrem devido a

questões como tamanho da conta telefônica ou uso exagerado do papel da impressora.

Punições severas foram reservadas aos gestores que não respeitassem os dogmas de despesas.

Foi a fase Polícia Federal, da aplicação dos decretos-leis, como os próprios executivos da

AmBev batizaram (FURTADO, 2000).

112

Vale dizer que o programa Orçamento Base Zero (OBZ) teve início na Brahma e

continuidade na AmBev, ou seja, num curto espaço de tempo, todo o know-how adquirido

pelo pessoal da Brahma teve de ser repassado ao pessoal da Antarctica. Durante o maior

processo de fusão entre empresas brasileiras, Magim Rodriguez, assumiu o papel de

patrocinador do OBZ e responsável final pelo sucesso ou fracasso do programa. Magim

investiu alguns meses em viagens para checar o andamento dos trabalhos de implantação do

OBZ, conhecer os donos de melhores idéias, trocar experiências com eles (VASSALO, 2000).

Apesar da importância de projetos como este para uma boa gestão de negócio vale

lembrar que o orçamento é um meio e não um fim. Alguns riscos precisam ser bem

administrados como, por exemplo, transformar o corte de custos no foco da empresa,

esquecendo que o seu verdadeiro objetivo é fazer cerveja. Outro risco é permitir que as

pessoas se concentrem tanto em seus próprios objetivos que percam a noção do conjunto. A

forma que Brahma encontrou para evitar esse condicionamento foi fazer com que os

resultados do programa de corte de custos sejam apenas parte da remuneração variável

(FURTADO, 2000).

Uma das preocupações logo que o OBZ foi implantado estava relacionada à qualidade

do produto, ou seja, a qualidade do produto não poderia ser sacrificada em detrimento do

custo. Então este passou a ser um desafio adicional, ou seja, não cortar gastos de forma

aleatória e inconseqüente, pois seria preciso encontrar novas formas de fazer melhor, mais

rápido e mais barato.

O Orçamento Base Zero (OBZ) também chamado de orçamento matricial é uma

metodologia simples. Pois parte primeiramente da organização dos dados contábeis das

despesas com o objetivo de encontrar as oportunidades de redução de custos via

benchmarking interno. A idéia é difundir as melhores práticas sem “reinventar a roda”.

Inclusive a empresa criou no seu portal de internet um espaço somente para divulgação das

melhores práticas. Como forma de incentivo também foi realizado um evento nacional sobre

melhores práticas de OBZ onde inclusive premiações de incentivo foram concedidas. O

objetivo claro foi mostrar a todos os colaboradores que o OBZ era algo muito importante, de

visibilidade, projeção e que veio para ficar.

113

Com o orçamento matricial, todos têm uma meta não generalizada, mas específica,

embasada no exame detalhado das despesas. Esse exame permite que sejam identificadas

áreas com maior potencial de redução de gastos. Além disso, existe a figura do controle

cruzado, uma forma de acompanhar as despesas mês a mês. Comparam-se o orçado com o

realizado considerando-se dois enfoques: do ponto de vista de quem gasta e pelo tipo de gasto

realizado em toda a empresa, ou seja, um mesmo gasto é acompanhado por duas pessoas de

áreas diferentes, por exemplo: Um Gerente de Fábrica tem o orçamento de sua unidade de

negócio. Dentre os vários Pacotes que compõem seu orçamento total um deles é o Pacote de

Manutenção. No último trimestre do ano, ao observar uma folga no seu orçamento total, a

tendência deste Gerente é começar a gastar mais para não perder esta verba orçada. No Pacote

de Manutenção, por exemplo. A partir do uso do orçamento matricial isso na vai acontecer,

porque há outra pessoa, o Supervisor de Manutenção, por exemplo, estará olhando

especificamente o Pacote de Manutenção e efetuando uma gestão efetiva para garantir que

este Pacote não excederá o valor orçado para ele. Assim um acaba tendo que ajudar o outro.

Em toda a empresa são indicados gestores de pacotes de gastos. Essas pessoas vão controlar

os gastos na diretoria, nas gerências, nas unidades de negócio e nos departamentos. Em tese,

todos podem ser gestores, com autonomia e treinados para exercer sua função de

controladores do OBZ. E por esta razão estão atentos e vigilantes em cima dos custos. A

participação de colaboradores altamente motivados é fundamental para garantir o sucesso do

OBZ. Sem a participação dos colaboradores o OBZ tende a não funcionar.

6.2.2 Os Primeiros Passos na Implantação do OBZ

O Projeto denominado “Volta às Origens” que iniciou o processo de implantação do

Orçamento Base Zero (OBZ) na Brahma tinha como objetivo reavaliar os custos e despesas

para atingir as metas no final do ano de 1998. Consistiu em coletar dados de gastos realizados

nos anos de 1997 e 1998. Obviamente este foi apenas um ponto de partida. A idéia era

entender o racional de cada gasto e sua evolução. Em nenhum momento foi utilizada esta

série do passado somada a algum tipo de indicador de atualização para projetar os gastos para

frente. O OBZ é centrado em fatos e dados. Portanto se fez necessário este levantamento

histórico para balizar os esforços e alternativas visando à elaboração do orçamento para o ano

de 1999. Ao longo de cinco meses contados a partir de Julho de 1998 as seguintes etapas

compuseram a elaboração do OBZ: preparação da base orçamentária; coleta dos dados de

114

1998 e 1999, avaliação dos esforços e das alternativas para montar o orçamento de 1999;

negociação do orçamento e consolidação do orçamento no mês de Novembro de 1998.

É importante dizer que o orçamento geral da Brahma era construído em 03 frentes2 .

Orçamento Industrial – Composto pelos Custos Diretos e outros oriundos do processo de

produção; Orçamento de Vendas – Elaborado de acordo com premissas de volume de

produção, preços e participação de mercado e por fim o OBZ – Composto pelos Gastos

Indiretos e Capital Empregado.

Um dos fatores enfatizados com a nova visão orçamentária estava relacionado ao

ônus da prova, ou seja, antes do OBZ, a negociação para reduzir determinado gasto

funcionava sempre com a aplicação de um redutor sem examinar detalhadamente o gasto.

Nestas condições o ônus da prova ficava com a diretoria que unilateralmente reduzia o valor

do gasto orçado. Era comum aos gerentes justificarem os estouros de verbas através dos mais

variados motivos. Com o OBZ, cada gerente teve que avaliar as atividades de sua área e as

despesas decorrentes, propondo e justificando o nível de gasto previsto. Esta forma de orçar

altera o ônus da prova para os gerentes, pois estes é que devem justificar eventuais desvios em

relação à meta.

O OBZ foi apresentado para todos os gestores como o instrumento para elaboração do

orçamento que deve ser feito pelos próprios gestores buscando esforços e alternativas com o

objetivo de maximizar o resultado da companhia. Foram definidos dois passos para

elaboração do orçamento: reavaliar detalhadamente cada gasto realizado e as atividades

geradoras do gasto e realizar o orçamento analisando e justificando cada atividade.

Algumas premissas de aspecto conceitual foram definidas para nortear a elaboração e

o acompanhamento do orçamento3:

� Linguagem exclusivamente contábil: não é permitido qualquer ajuste extra-contábil

para justificar uma variação orçamentária. Esta premissa reforça a importância da

Contabilidade no processo e ajuda no controle de sua qualidade. Se um determinado

valor foi orçado, por exemplo, e o gasto efetivamente realizado, a Contabilidade tem

2 Informações contidas no Material de Treinamento OBZ Brahma (p. 3). 3 Idem, p. 6

115

que necessariamente refletir isto de forma tempestiva. Ocorria por vezes, de a nota

fiscal objeto do lançamento não ser registrada por estar “presa” em alguma etapa do

fluxo de processamento. Imediatamente o gestor da verba orçamentária identificava

onde a nota fiscal havia parado e empenhava-se em fazer com que a mesma chegasse

rapidamente ao setor que fazia o lançamento na Contabilidade. Isto impedia situações

que anteriormente eram comuns, do tipo: Em um determinado mês a conta ficava com

movimento zero, sem lançamentos e no mês seguinte acumulava o lançamento de dois

meses consecutivos. A qualidade do serviço da área contábil precisou adequar-se a

esta nova realidade, de fazer um registro contábil bem feito e num prazo curto de

tempo, pois a Contabilidade precisava apurar o fechamento mensal até o terceiro dia

útil do mês subseqüente ao mês de referência.

� Valores históricos: Em determinadas situações, sobretudo em épocas inflacionárias,

costumava-se valorizar principalmente os materiais a preço de reposição e não pelo

valor histórico. Os cálculos de provisões, como encargos trabalhistas, por exemplo,

anteriormente eram utilizados em forma de percentual sobre o salário base. Com a

metodologia do OBZ os únicos valores aceitos são os valores históricos.

� Garantir a correta alocação dos lançamentos contábeis (contas x centro de custo):

Outro ponto que exige uma Contabilidade precisa: Na metodologia do OBZ cada

conta tem um dono e cada centro de custo também. Então até mesmo os casos em que

é preciso fazer algum rateio de alguma despesa, o critério precisa ser muito claro, pois

o gestor da conta ou centro de custo será cobrado pelo orçamento previsto e não

aceitará que um valor que não foi por ele orçado, seja arbitraria ou equivocadamente

lançado na sua conta ou centro de custo.

6.2.3 Metodologia do OBZ: Conceitos Importantes

A metodologia do OBZ implantada na Brahma cobre despesas e custos com a

seguinte visão: CED (Custo de Entrega Direta) que corresponde aos gastos com os Centros de

Distribuição, os Custos Fixos de Produção das Fábricas, as Despesas Administrativas em

Geral e as Despesas com Vendas e Marketing. Para cada uma destas visões existem os Gastos

116

Indiretos compostos por quinze pacotes. Posteriormente os Custos Variáveis de Produção

também enquadrados numa espécie de segunda etapa de implantação do OBZ, denominada

CBZ (Custo Base Zero). O Capital Empregado agrupa contas de Ativo e Passivo que tem

relação direta com o EVA® (Economic Value Added, marca registrada pela consultoria Stern

Stewart, que corresponde a uma métrica para avaliação de resultado econômico), pois,

influenciam o custo de capital que é uma das medidas utilizadas para avaliar o resultado do

Valor Econômico Agregado.

Como já dito anteriormente, o OBZ usa exclusivamente a linguagem contábil e para

que a adequação a contabilidade gerencial seja a mais ajustada possível, um dos primeiros

trabalhos feitos para construir os pacotes do OBZ é a revisão do plano de contas contábil com

o enxugamento de contas em excesso, agrupamento de contas similares, elaboração de um

plano de contas comentado e a uniformização de critérios para alocação contábil de custos ou

despesas similares de unidades de negócio distintas.

É preciso pensar o plano de contas com a visão do OBZ, ou seja, projetando que cada

conta contábil será controlada por um gestor e que tanto seu título como seus registros

precisam ser claros para não permitir interpretações dúbias.

Seguem alguns conceitos importantes utilizados na metodologia do OBZ implantado

na Brahma:

� Pacotes

Agrupamento de contas com características similares, como, por exemplo, Pacote de

Terceiros composto pelas contas de Fretes e Carretos, Terceirização, Vigilância, dentre

outros.

Os 15 pacotes de Gastos Indiretos criados para controlar o OBZ são:

� Gente

� Terceiros

� Marketing

� Depreciação

� Outras Provisões Contingenciais (Resultado)

117

� Contingências Trabalhistas (Resultado)

� Aluguéis

� Informática

� Custos Financeiros

� Utilidades

� Jurídico

� Prejuízo com Distribuição

� Pesquisa

� Despesas Gerais

� Incentivo a Vendas

Os 08 pacotes de Capital Empregado criados para controle do OBZ são:

� Imobilizado Líquido

� Estoques

� Impostos

� Contas a Receber

� Outras Provisões Contingenciais (Passivo)

� Contingências Trabalhistas (Passivo)

� Diferido

� Fornecedor

� Entidades:

São as Unidades de Negócio, como por exemplo, a Entidade Centro de Distribuição

(CD) de Fortaleza e Porto Alegre e a Entidade Fábrica (Filial X e Filial Y).

� Gestores Corporativos

Cada um dos pacotes terá como dono um Diretor Corporativo e um Gerente

Corporativo, podendo o Diretor ou o Gerente ficar como responsável por mais de um pacote.

Entenda-se aqui Corporativo como sendo o colaborador que trabalha na Administração

Central. O papel dos gestores corporativos será: Analisar detalhadamente as entidades;

elaborar e/ou revisar os padrões e políticas corporativas; identificar oportunidades de ganhos.

118

� Gestores de Pacote na Entidade

São os gestores pertencentes às unidades de negócio da empresa (Centros de

Distribuição, Fábricas, Áreas Comerciais, etc) e suas atribuições são: entender completamente

o seu pacote na sua entidade; aplicar políticas, garantir o cumprimento dos padrões

corporativos; identificar oportunidades de ganhos.

� Variáveis Base Zero (VBZ)

Uma Variável Base Zero (VBZ) equivale a uma conta contábil ou a um grupo de

contas contábeis de naturezas similares. A Figura 18 ilustra os conceitos de Pacotes e VBZ’s.

Gente Terceiros Marketing

Depreciação Outras Prov. Conting. Prov. Conting. Trab.

Geladeiras

Informática Condomínios Custos Financeiros

Jurídico Prejuízo c/ Distribuição Pesquisa Material de Expediente Despesas Gerais Despesas Postais Incentivo a Vendas Figura 18: Conceitos e Pacotes de VBZ’s Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p.11)

A Figura 19 ilustra um exemplo de Pacotes de Capital Empregado:

Pacotes Gastos Variável Base Zero

Aluguéis

Veículos Imóveis Equipamentos Outros Aluguéis

Utilidades Telefone/Fax/Telex Viagens e Estadas Eventos Outras Utilidades

119

Imobilizado Líquido Outras Prov. Conting. Prov. Conting. Trab. Fornecedores

Impostos Contas a Receber Diferido Figura 19: Pacotes de Capital Empregado Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p.12)

� ível Base Zero

É o menor nível onde será realizado o levantamento de dados. Normalmente é

representado por um Centro de Custo ou a um agrupamento de Centros de Custo. Juntando-se

ao conceito já explicado de Entidade, a Figura 22 ilustra o conceito de Nível Base Zero

(NBZ):

Administração Central Gerência Comercial

Fábricas Operação CD

Vendas / Operação

Áreas Comerciais Administrativo

Revendas Próprias Entrega

Maltarias Puxada

Etc... Armazém

Figura 20: Conceito de Nível Base Zero (NBZ) Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p. 13)

Estoques

Produtos acabados Matéria prima Embalagens Almoxarifado Importações em Andamento Mats. Intermediários de Produção Outros

Pacotes Capital Empregado Variável Base Zero

Entidade ível Base Zero

Centros de Distribuição (CD’s)

120

� Matriz do OBZ:

A Matriz do OBZ representa graficamente as inter-relações dos conceitos explicados

anteriormente. O modelo apresentado refere-se ao OBZ consolidado da empresa com a

indicação do seu dono. O OBZ tem esta peculiaridade, ou seja, é o orçamento de donos,

pessoas responsáveis por acompanhar e gerenciar cada item que compõem o orçamento. Para

cada Entidade existe um dono. Para cada Pacote existe um dono. Para cada VBZ existe um

dono. Desta forma, embora o foco do dono da Entidade seja de alcançar a meta do OBZ total

de sua Entidade, se um determinado Pacote estourar a verba orçada prevista, isto vai

prejudicar o gestor deste Pacote. Já a preocupação do dono do Pacote, será alcançar a meta do

OBZ orçada para o total do Pacote, independente do estouro de verba de uma VBZ. Mas

como há também o dono da VBZ, este estará vigilante para alcançar a meta orçada para a sua

VBZ.

O controle é em todos os níveis. Em todos os níveis haverá um gestor para controlar

o gasto. Um aspecto importante a ser observado é de que o orçamento permeia toda a

organização, desde Diretores, Gerentes, Supervisores, Coordenadores, Analistas, Técnicos,

enfim todos participam e possuem grau de autonomia para gerenciar suas verbas orçadas. A

Matriz Corporativa é uma consolidação das matrizes de todas as Entidades da empresa.

O Quadro 10 ilustra uma Matriz OBZ sob uma visão corporativa.

Quadro 10: Matriz OBZ – Visão Corporativa Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p.14)

121

O Quadro 11 explica a Matriz do OBZ replicada para uma Entidade Comercial,

explicando esse desdobramento.

Visão Comercial xxxx

Dono Ger. Comercial

NBZ

Gestores

de PacotesPacotes

Gestor X Pacote Gente

Ordenados

Variável Comissões/Prêmios

Base Indenizações/Aviso Prévio

Zero Encargos Diretos/Provisões

Ajuda de Custo

Diretoria

Transporte

PAT

Outros

Gestor Y Pacote Desp. Gerais

Treinamento

Variável Doações e Contribuições

Base Refeições e Lanches

Zero Conduções

Documentos Gerais

Combustíveis e Lubrificantes

Etc....

Nível Base Zero e Donos Nível Base Zero

Dono 1

Gerência Comercial

Dono 2

Vendas/Operação

Dono 3

Distribuição Direta

Dono 4

Operação

Quadro 11: Matriz OBZ – Entidade Comercial Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p.15)

� Atividade

As atividades que compõem uma VBZ correspondem ao seu detalhamento que,

conforme avaliação do dono da VBZ pode sugerir a criação de uma conta específica para

controlar determinado gasto. Por exemplo: A VBZ Material de Expediente pode ter como

atividades Resma de Papel A4, CDs, Canetas, por exemplo, ou seja, são detalhamentos da

VBZ Material de Expediente.

A Figura 21 mostra outro exemplo representado graficamente para um melhor

entendimento do conceito de atividade.

122

Pacote Variáveis Base Zero (VBZ) Atividades

Terceiros Terceirização Empilhadeira

Vigilância Serv. Limpeza

Etc... Etc...

Nível de

abertura na

contabilidade

(Definidas pelos

gestores de pacotes)

Poderá gerar novo

plano de contas

avaliação dos pacotes.

no campo para

Nível de abertura

Figura 21: Conceito Atividades Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p. 18)

� Fundamentos para montagem do OBZ

Para montagem do OBZ devem ser observados os Níveis de Esforço que

correspondem aos percentuais de redução em relação ao referencial que normalmente é o real

do ano anterior. Para cada Nível de Esforço sugerido é apresentada a conseqüência do

esforço. Nenhuma idéia deve ser desconsiderada, toda quebra de paradigma é bem-vinda

quando acompanhada de uma redução consciente dos gastos, ou seja, por mais arrojada que

possa ser uma sugestão, a mesma precisa seguir a Análise de Alternativas quanto aos seus

impactos e, colocada em prática, se validada. É de fundamental importância a qualidade da

informação contábil utilizada para embasar o processo analítico.

O Quadro 12 mostra o formulário utilizado para propor o orçamento de cada VBZ:

123

Quadro 12: Formulário utilizado para propor o orçamento de cada VBZ Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p.23)

Para a construção do Orçamento Base Zero (OBZ) faz-se necessária a utilização de

parâmetros. Estes parâmetros seguem a seguinte seqüência lógica:

PACOTES / VBZs / ATIVIDADES Ex. Vigilância

PARÂMETROS Ex. Quantidade de vigilantes

INDICADORES Ex. Despesa com segurança por vigilante

COMPARAÇÕES Ex. Filial ABC x Filial XYZ

Nesta seqüência o gestor avaliará a quantidade de vigilantes necessários para fazer a

segurança da Filial. Levará em conta aspectos de localização da unidade e risco. Se a

necessidade exige a presença de vigilante (portador de arma) ou apenas porteiro (sem

utilização de arma), o custo unitário por vigilante e por fim uma comparação com outra

unidade para checar se esta consegue fazer a vigilância com menos recursos. Este é um

exemplo de aplicação do conceito de benchmarking, ou seja, seguir as melhores práticas. Para

124

efeito de comparação muitas vezes as unidades são agrupadas em clusters, ou seja,

comparadas com outras de características semelhantes. Obviamente que uma unidade que tem

uma capacidade de produção muito maior que outra, terá uma necessidade de uma estrutura

diferente, assim como uma unidade recém inaugurada terá necessidades muito diferentes em

relação à outra com décadas de existência, principalmente com relação a aspectos de

tecnologia e manutenção.

6.3 Custo Base Zero (CBZ)

Após a implantação do Orçamento Base Zero (OBZ) e a aquisição de experiência e

know-how sobre controle de gastos, a empresa expandiu a metodologia para além dos Gastos

Indiretos e Capital Empregado. Levou o conceito de base zero para o processo produtivo a

fim de controlar de forma mais efetiva o seu custo variável.

O Custo Base Zero (CBZ) é uma metodologia criada no ano 2000 para aprimorar o

controle dos custos de produção pelas Células Industriais, ou seja, utilizados nas unidades de

negócio fabris. Uma Célula Industrial pode ser composta por uma máquina específica operada

por um ou mais operadores durante os diversos turnos de produção, ou por mais de uma

máquina que compõem uma determinada área específica da produção.

As Células Industriais fazem parte dos diversos centros de custos ou etapas

produtivas de uma unidade fabril. Todos os elementos utilizados na produção são

considerados como custo variável de produção, que é gerenciado através do CBZ.

Os cinco pacotes que compõem o CBZ das unidades fabris4 são: Matéria-Prima

(MP), Embalagem, Mão-de-Obra Direta (MOD), Despesas Indiretas de Fabricação (DIF) e

Quebra. O conceito de pacote no CBZ é a junção dos insumos do mesmo grupo de custos. A

Matéria-Prima corresponde a todos os insumos utilizados pela área produtiva, que fazem parte

do produto acabado (MP). Embalagem corresponde a todos os itens necessários para

acondicionar os produtos acabados. Despesas Indiretas de Fabricação (DIF) contém custos de

transformação no processo e, embora utilizados no processo produtivo, não fazem parte

especificamente do produto final (Energia Elétrica, Óleo Combustível, Materiais

Intermediários de Produção, Geração de Frio, Geração de Vapor, etc). A Mão-de-Obra Direta 4 De acordo com a apostila de treinamento Técnico em Custo – Gestão CBZ (p. 17).

125

(MOD) corresponde aos gastos com o pessoal envolvido diretamente no processo produtivo e

Quebra corresponde a quebra de vasilhame no processo. Quase a totalidade destes custos leva

em consideração a equação: Custo = (Consumo + Perdas do Processo) x Preço.

Cada Célula Industrial controla o custo corresponde ao consumo e perda de insumo

no seu processo, com isto o orçamento permeia também o chão de fábrica, pois, cada

operador é responsável pelo controle do custo gerado em sua área. Neste aspecto a busca de

efetividade no controle de custos é um dos objetivos das Células Industriais. Os objetivos são

mensurados e controlados através de Itens de Controle que tem o papel de aferir se o consumo

e as perdas estão de acordo com o previsto no orçamento ou se é preciso apertar o controle.

A Figura 22 mostra a interface VBZ x Item de Controle x Célula Industrial.

Malte Consumo de Malte (Célula Sala X)

Lúpulo Consumo de Lúpulo (Célula Sala X)

Rolha Perda de Rolha (Célula Enchedora Linha X)

Rótulo Perda de Lata (Célula Enchedora Linha X)

Lata Perda de Rótulo (Célula Rotuladora Linha X)

Figura 22: VBZ x Item de Controle x Célula Industrial Fonte: Apostila de Treinamento “Técnico em Custo” Gestão CBZ (p. 15)

Em essência, o trabalho da Célula Industrial consiste em executar sua rotina e

conduzir trabalhos de melhoria para redução de perdas. Isto só é obtido através de medições,

acompanhamentos, adequações às melhores práticas e criatividade para gerar processos mais

eficientes.

É importante destacar que o papel das Células Industriais é o de garantir um

consumo eficiente com o mínimo de perdas no processo. Mas isto não é suficiente para

garantir o alcance da meta de custos. A outra variável que compõem a equação do custo, o

preço, este é gerenciado pela Área de Compras ou Suprimentos. Isto quer dizer que esta meta

de custo total é compartilhada entre as Células Industriais e a Área de Compras, cada qual

com a sua responsabilidade.

VBZ’s Item de Controle

126

A Figura 23 resume a estrutura de gestão do CBZ:

É o último nível

‘ de controle dos

fatores de

consumo e perda do

Custo variável

Figura 23: Gestão do OBZ Fonte: Apostila de Treinamento “Técnico em Custo” Gestão CBZ (p. 17)

6.4 Medidas Provisórias, Padrões e Matriz Orçamentária

Quando da implantação do Orçamento Base Zero (OBZ), para que houvesse

uniformidade nos critérios de valores orçados, foram montados documentos orientativos que

receberam a denominação de Medidas Provisórias do Orçamento Base Zero (OBZ). Estas

Medidas Provisórias foram elaboradas pelo Diretor e pelo Gerente Corporativo donos do

respectivo Pacote. Definiam claramente o que poderia ser orçado em cada VBZ. Segue um

exemplo de orientação do Pacote de Despesas Gerais, especificamente da VBZ Conduções

conforme caderno de medidas provisórias do OBZ :

Pacotes de custo

Variável Base Zero

ível Base Zero

Gerência da área Supervisão Célula ( BZ)

Matéria Prima

MOD

Embalagem

DIF

Quebra

Rolhas Rótulos

Vasilhame Caixas Outras

Embalagens

Perda de rolha

Item de Controle

127

. Não devem ser alocadas nas contas que compõem esta VBZ despesas com

transporte diários dos funcionários entre seu domicílio e seu local de trabalho (vale

transporte ou transporte coletivo, mesmo que em horário noturno). Estas despesas

devem ser alocadas nas contas que compõe a VBZ Transporte no Pacote Gente.

. Devem ser alocadas nesta VBZ somente as despesas de conduções realizadas

dentro do perímetro compreendido pela cidade onde se localiza a unidade e as

adjacências onde residem os funcionários. Conduções fora deste perímetro devem

ser reportadas em relatório de viagem e, portanto, alocadas na VBZ Viagens e

Estadas no Pacote Utilidades (Caderno de Medidas Provisórias OBZ Brahma, 1998,

p. 10).

Para todos os pacotes e todas as VBZs foram definidas medidas provisórias. Em

alguns casos, cada VBZ têm várias orientações. A compilação deste material serve quase

como um manual de orçamento para os donos de Pacotes e VBZs, que precisam construir suas

propostas de metas. É importante salientar que todo este detalhamento faz com que a empresa

entenda seus fatores de custos com propriedade e profundidade.

As Medidas Provisórias vigoraram durante o primeiro ano do OBZ, posteriormente as

Medidas Provisórias foram aperfeiçoadas e tornaram-se Padrões de Sistema, ou seja,

começaram a fazer parte do rol de documentos controlados pela sistemática de padronização

da empresa.

A utilização do OBZ como ferramenta de controle que permeia toda a organização,

institui a figura dos “Donos” de Entidades, Pacotes, VBZs, NBZs. Os colaboradores que

recebem estas atribuições de fato devem conhecer com profundidade os fatores de custo de

suas rubricas, os fornecedores de materiais e serviços, os processos e atividades que compõe o

seu orçamento e, principalmente, as capturas que podem ser obtidas com racionalizações de

gastos. Existe a figura da matriz orçamentária, com a nominação de cada pessoa responsável

pelo valor orçado e que terá a responsabilidade de responder pelas variações ocorridas para

mais ou para menos durante o exercício financeiro orçado.

O Quadro 13 ilustra esse processo:

128

Quadro 13: Matriz de Responsabilidade Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p. 42)

6.5 Acompanhamento Orçamentário

O OBZ possui um sistema próprio de controle onde é possível acompanhar os

resultados de forma diária comparando-se com a meta ou uma tendência digitada pelo

usuário. Neste sistema também é possível digitar os motivos pelos quais as VBZs não foram

atingidas, justificando assim ganhos ou perdas. O sistema permite que o usuário monte sua

visão de como quer trabalhar com os dados, seja por Entidade, Pacote, NBZ, VBZ, enfim,

qualquer que seja a necessidade.

O sistema de OBZ integra todas as unidades do Brasil e HILA-Ex (América Latina

exceto Quinsa) permitindo uma apuração precisa dos gastos da Cia. O mesmo possui interface

com o ERP o que permite prévias a cada duas horas nos dias de fechamento contábil. Um

conceito importante utilizado no controle orçamentário da empresa é o de tendência. Em todo

acompanhamento do orçamento existe a meta que é o valor definido em orçamento para

efetivar o gasto. A tendência que representa a expectativa do gasto para determinado período

e o real que é o efetivamente realizado. A tendência tem caráter de sinalização preventiva, ou

seja, caso um fato não previsto no orçamento ocorra num determinado mês a ponto de

129

comprometer o valor orçado para a rubrica naquele mês o dono desta rubrica deve sinalizar

este fato de forma preventiva através da tendência. Ao mesmo tempo que justifica os estouros

de verba, o sistema disponibiliza um campo para informar como recuperar o valor gasto a

maior, ou seja, os gestores do OBZ querem saber o que o Dono da rubrica vai fazer para

recuperar o que foi gasto além do que estava previsto.

Existem reuniões mensais de apresentação do OBZ. Primeiramente o dono de cada

entidade faz uma reunião na própria unidade com os gestores dos pacotes que apresentam os

detalhes de comportamento da VBZ durante o mês. O dono da entidade apresenta os números

para o Diretor Regional. O Diretor Regional consolida os números de suas unidades e

apresenta no corporativo o desempenho atingido no mês.

Uma das visões apresentadas é ilustrada no Quadro 14:

Quadro 14: Acompanhamento Orçamentário Fonte: Adaptada de Material de Treinamento OBZ Brahma (p.35)

Um aspecto importante do Orçamento Base Zero (OBZ) diz respeito à questão da

flexibilidade orçamentária. Na empresa objeto do estudo o orçamento vira meta, cujo

acompanhamento é rigoroso sem praticamente conceder espaços para ajustes ao longo do ano.

Por mais que situações imprevistas possam acontecer, raramente é aberto espaço no

orçamento do ano em curso para majorar valores. Situações de estouro de verba por fatos

imprevistos devem ser compensadas com ganhos também não previstos.

130

Para os casos excepcionais, como situações não previstas nas premissas iniciais,

existe um “cofre” corporativo que faz aporte para as unidades, nos demais casos ao final do

ano as justificativas de estouro são novamente avaliadas e podem receber algum aporte

especial, mas esta não é uma regra geral.

Toda consolidação e gestão corporativa do Orçamento Base Zero (OBZ) é

centralizada na Central de Serviços Compartilhados (CSC) da empresa junto ao

Macroprocesso Apuração de Resultado (APR) com uma equipe formada por um Coordenador

e três Analistas.

6.5.1 Controle Orçamentário – Frentes de Atuação

Para garantir que todas as orientações do Orçamento Base Zero (OBZ) estavam

sendo cumpridas e para acompanhar os valores mensais orçados e reais efetuando reportes à

Diretoria foi criado um grupo de trabalho responsável pela auditoria do Orçamento Base Zero

(OBZ). Este grupo formado por três profissionais, com muita experiência de companhia

tinham a incumbência de atuar em duas frentes bem distintas5:

1) Controle de Despesas

2) Auditoria de Procedimentos

Para atuar de maneira eficaz nas duas frentes fez-se necessário que a organização de

controle orçamentário respeitasse três princípios: 1) Independência, 2) Integridade de

informações e 3) Acesso irrestrito à informação.

A Figura 24 mostra os objetivos e atividades de cada uma das frentes de atuação.

5 Informações contidas em Apostila dos Princípios da Organização para Controle Orçamentário, p.2.

131

Figura 24: Controle Orçamentário: Frentes de atuação Fonte: Adaptada de Princípios da Organização para o Controle Orçamentário (p .3)

Hierarquicamente esta equipe reportava-se ao Diretor Superintendente, figura

máxima no organograma da empresa e Dono do Orçamento Base Zero na Companhia.

Durante a realização dos trabalhos de auditoria feitos por esta equipe foram

encontradas algumas irregularidades que motivaram, em determinados casos, medidas

drásticas como desligamento de colaboradores que efetuavam manobras para garantir o

atingimento da meta orçamentária.

Para os casos em que a meta orçada não está sendo atingida existem ações que

devem ser tomadas pelos Donos de Pacote de acordo com a árvore de decisão demonstrada na

Figura 25.

132

Figura 25: Controle de despesas: Árvore de decisão Fonte: Adaptada de Princípios da Organização para o Controle Orçamentário (p .8).

Com a evolução do Orçamento Base Zero (OBZ) esta equipe especial tornou-se uma

equipe de auditoria interna. Hoje, em função de a empresa possuir ações cotadas em Bolsa de

Valores nos Estados Unidos, e portanto estando sujeita a rigorosos controles impostos pela

legislação americana, esta equipe de auditoria interna está mais voltada para os controles

internos a fim de atender a lei americana conhecida comumente como SOX ou Sarbannes-

Oxley, em homenagem aos parlamentares americanos que a criaram.

6.6 Metas, Remuneração Variável e Avaliação de Desempenho

A empresa objeto do estudo utiliza a sistemática de Gerenciamento pelas Diretrizes

em seu processo de planejamento estratégico. De acordo com esta sistemática os objetivos

definidos pelo Conselho de Administração para a empresa devem ser desdobrados em

objetivos menores permeando toda a organização. A idéia é fazer, por exemplo, com que o

operador de máquina na fábrica realize o seu trabalho com objetivos pré-definidos que de

alguma forma vão contribuir para atingir a uma meta maior proposta para a empresa no ano.

Esta forma de estimular as pessoas fazendo com que participem da geração dos resultados

está alinhada com a idéia da cultura de dono. A intenção é fazer com que cada colaborador

sinta-se dono do seu processo e dos seus resultados.

133

O nível de exigência é grande, pois maus desempenhos individuais não podem

comprometer o resultado da equipe. Todos devem estar comprometidos e os que não estão

dificilmente conseguem prosseguir neste ambiente que é extremamente competitivo e focado

em resultados.

6.6.1 Metas coletivas e Metas individuais

Na sistemática de desdobramentos de metas existem as metas coletivas e as metas

individuais. As metas coletivas são àquelas definidas para as entidades como, por exemplo,

Diretorias, Fábricas, Áreas Comerciais e Centros de Distribuição. Já as metas individuais são

aquelas definidas para as pessoas. Todos têm metas e estas são definidas conforme a

sistemática de avaliação de desempenho que será abordada adiante. Para a maioria dos cargos

administrativos existe a definição de 3 metas com 2 itens de controle para cada meta. Cada

meta tem uma pontuação específica. Para determinados colaboradores de nível técnico e

operacional a avaliação de desempenho tem uma sistemática um pouco diferente normalmente

baseada em checklist de rotinas e atividades ligadas a função que estas pessoas exercem.

Durante muito tempo a meta de OBZ consolidado da companhia era uma meta coletiva

considerada eliminatória, ou seja, se a companhia não alcançasse a meta do orçamento não

havia remuneração variável.

6.6.2 Sistemática de remuneração variável

Para pôr em prática o conceito de meritocracia, a empresa objeto do estudo tem uma

agressiva política de remuneração variável. Não há limites de bônus salariais para os que

superam suas metas. Esta remuneração variável é concedida de duas formas. A primeira com

base na avaliação de desempenho individual de cada colaborador. E a segunda via programas

de excelência que existem na empresa. A avaliação de desempenho individual é aplicável para

quase todos os cargos, exceto para alguns previamente definidos na política de avaliação de

desempenho6. Para estes que não concorrem ao bônus pela sistemática de avaliação de

desempenho individual a remuneração variável pode ser concedida através dos programas de

excelência.

6 Padrão de Avaliação da Empresa informada no ano de 2001, distribuído em treinamento.

134

Os programas de excelência como PEF (Programa de Excelência Fabril) e PEV

(Programa de Excelência em Vendas) estão relacionados com o sistema de gestão da empresa

e seus resultados. Os programas são estruturados em categorias. Existem categorias meio

(relacionadas à gestão) e categorias de resultados. Por intermédio destes programas de

excelência a administração corporativa avalia como as unidades estão disseminando a cultura

da empresa, como os gestores estão conduzindo suas equipes rumo aos resultados e se todas

as diretrizes emanadas do comando central estão sendo postas em prática. Para efeito de

avaliação, as unidades são agrupadas de acordo com critérios que permitam efetuar a

comparação de uma com a outra. O regramento dos programas de excelência é distribuído

através de cartilha detalhando cada categoria e definindo os parâmetros de como estas serão

avaliadas. As avaliações são feitas em etapas ao longo do ano e normalmente são

acompanhadas por especialistas da administração central.

As unidades mais bem classificadas nestas avaliações recebem uma parte da

destinação do resultado da companhia do exercício. Quanto melhor classificada estiver a

unidade, maior será a remuneração variável de seus colaboradores. É importante destacar que

para ter direito a esta remuneração variável os colaboradores também passam pelo processo

individual de avaliação e conforme seus resultados é que se habilitam a receber o bônus. O

Orçamento Base Zero (OBZ) tem peso importantíssimo nesta avaliação dos programas de

excelência. As unidades que não atingirem a meta do OBZ têm redução de 50% da sua

remuneração variável.

6.6.3 Avaliação de desempenho

A AmBev possui um procedimento formal para conduzir o processo de avaliação de

desempenho dos colaboradores. A idéia é de que as avaliações sejam conduzidas da forma

mais transparente possível, até para que a sistemática não perca a credibilidade junto aos

colaboradores, por isto todas as metas possuem item de controle, ou seja, são quantificáveis

com o objetivo de reduzir ao máximo a subjetividade das avaliações. O processo de avaliação

de desempenho não serve apenas para definir os colaboradores elegíveis ou não ao bônus, mas

serve também como um instrumento de feedback, que é utilizado inclusive para tomada de

decisões de promoção ou desligamento.

135

O procedimento formal, segundo o padrão de avaliação da empresa, define casos

especiais de avaliação de desempenho, como de colaboradores envolvidos em projetos

especiais e que são vinculados a programas e não a unidades de negócios específicos, define

os cargos que são elegíveis e não elegíveis ao bônus ou a remuneração dos programas de

excelência e também define o tempo mínimo de empresa para fazer jus à remuneração

variável, neste último caso o colaborador deve ter pelo menos um ano de empresa com data de

corte em março.

A avaliação de desempenho é semestral. Sendo que a primeira avaliação tem caráter

mais orientativo e sinalizador, ou seja, visa verificar se o avaliado está ou não no caminho

certo para atingir a meta proposta. No final do ano é feita a avaliação definitiva e conforme a

pontuação atingida nesta avaliação o colaborador passa a ser elegível ao bônus.

A pontuação obtida pelo colaborador pode ter um acréscimo, conforme o grau de

dificuldade da meta ou projeto especial desenvolvido ao longo do ano, mas isto é previamente

definido e validado em nível de Diretoria. Normalmente os elegíveis ao bônus são divididos

em dois grupos, conforme o cargo. Existe um percentual destes elegíveis que deve ser

indicado para receber o bônus, ou seja, nem todos receberão bônus.

Existem dois tipos de premiação ou bônus. O prêmio simples e o prêmio duplo

correspondem exatamente ao dobro do prêmio simples. O bônus é uma destinação do

resultado e, portanto, seu valor será tanto maior quanto for o resultado da empresa. A

premiação individual é calculada com base no percentual de atingimento das metas coletivas,

onde são levados em consideração os resultados da Zona, por exemplo, Brasil, HILA, HILA-

Ex, América do Norte; da diretoria (Industrial, Vendas, dentre outros) e da unidade do qual o

colaborador faz parte, inclusive considerando os resultados vinculados ao OBZ.

A política de remuneração variável é um forte elemento motivador, sobretudo no

caso da AmBev, onde os múltiplos de bônus já alcançaram a quatro, oito e até doze salários

de premiação.

136

7 RESULTADOS E IMPACTOS DO OBZ

O objetivo deste capítulo é apresentar a evolução dos resultados financeiros da

AmBev e a análise da pesquisa qualitativa sobre o estudo realizado. Neste sentido serão

abordados os impactos do OBZ sobre a eficiência de custos, sobre a cultura empresarial e a

participação dos colaboradores no processo.

7.1 A Eficiência de Custos e o OBZ/CBZ

Conforme já mencionado no modelo de negócios da AmBev existem algumas

alavancas estratégicas para garantir o crescimento da empresa de forma constante e

sustentável. A empresa assume a condição de obsessiva na gestão de custos e persegue

permanentemente o objetivo de ser referência mundial em eficiência de custos.

Um dos principais indicadores de referência mundial em eficiência de custos para

indústria de bebidas é o EBTIDA (Earnings Before Taxes, Interest, Depreciation,

Amortization) sobre ROL (Receita Operacional Líquida). Dentro desta dimensão estratégica

de eficiência de custos, a empresa adota como base do seu planejamento o OBZ e o CBZ, que

estabelecem a cada ano metas desafiadoras para o controle de despesas e custos, buscando

atingir o objetivo de ampliar as margens. Tanto o OBZ e o CBZ estabelecem como princípio

que cada equipe é responsável pela gestão do seu próprio orçamento e o alcance das metas é

recompensado por um agressivo programa de remuneração variável. É desta forma que a

empresa procura estimular o comprometimento e o direcionamento de todas as equipes ao

rigoroso controle de custos. Assim como o OBZ e o CBZ fazem parte desta dimensão

estratégica de eficiência em custos, também o fazem os programas de excelência que, dentre

outras funções, procuram recompensar as melhores práticas.

Com a multiplicação das melhores práticas, a empresa consegue elevar a

produtividade e reduzir o consumo e o desperdício de matérias-primas. Por fim, a busca pela

eficiência em custos é complementada pelo processo de verticalização, ou seja, a própria

AmBev produz parte de seus insumos consumidos como: o malte (a empresa possui cinco

maltarias espalhadas pelo Brasil, Argentina e Uruguai), uma fábrica de rolhas metálicas

(Brasil), uma unidade de pré-forma de garrafas PET (Brasil), uma fábrica de garrafas de vidro

137

no Paraguai e mais uma em construção no Brasil, além de quatro unidades de adjuntos sólidos

(grits de milho, flakes de milho e milho germinado) sendo três no Brasil e outra na Argentina.

7.2 Capturas do OBZ e Resultados

O Orçamento Base Zero (OBZ) e o Custo Base Zero (CBZ) são duas técnicas de

controle orçamentário de cunho eminentemente gerencial. São organizadas a partir de dados

contábeis, mas possuem formato próprio baseado em Atividades, Variáveis Base Zero

(VBZs), Pacotes Base Zero (PBZs), Níveis Base Zero (NBZs) e Entidades.

Pelo fato de a empresa tratar o seu controle orçamentário como um diferencial

estratégico, os valores orçados e reais abertos de acordo com as dimensões do OBZ e CBZ

são confidenciais. Desta forma, as capturas do OBZ demonstradas neste trabalho foram

pinçadas de comentários integrantes dos relatórios anuais da empresa, que se encontram

disponíveis no site institucional da AmBev, na seção de Relação com Investidores e também

do Relatório Anual de Resultados do ano de 1999 da Companhia Cervejaria Brahma (uma das

empresas embrionárias da AmBev) e de um trabalho acadêmico sobre o OBZ (GOMES,

2000).

De acordo com o Relatório Anual do ano de 1999 da Companhia Cervejaria Brahma,

o resultado operacional (excluindo provisões e outras receitas operacionais), foi de R$ 464,6

milhões correspondendo a um aumento de 38,4%, quando comparado a 1998. O desempenho

decorreu principalmente da redução nas despesas, por conta da bem-sucedida implantação do

OBZ. No mesmo relatório (p. 19), a Companhia Cervejaria Brahma destaca o OBZ como uma

das grandes conquistas do ano 1999. Em termos práticos, a implantação do OBZ propiciou

uma redução de despesas de R$ 152 milhões, ou 16% sobre o total do exercício anterior. O

retorno obtido serviu de elemento motivador para que a empresa expandisse a metodologia

base zero para a área de custos, implementando, a partir do ano 2000, o CBZ (Custo Base

Zero).

Outra evidência de resultados obtidos com a prática do OBZ na Companhia

Cervejaria Brahma é demonstrado Quadro 15.

138

Quadro 15: Demonstrativo da redução de gastos com a implantação do OBZ Fonte: (GOMES, 2000).

Demonstra-se aqui o alcance do OBZ no controle de gastos. Nenhum tipo de redução

é desprezado. Até os aspectos mais simples, como cafezinho dos funcionários, têm relevância.

Toda redução de gasto é perseguida, principalmente pelo fato de a empresa possuir muitas

unidades de negócio. Uma pequena redução em uma unidade pode significar um montante

razoável quando a boa prática é multiplicada para as demais unidades.

No Quadro 16 são apresentadas as principais linhas de resultado da empresa

compreendidas no período de 2000 até o ano de 2007. O ano 2000 é o primeiro exercício

operacional da AmBev após a aprovação da fusão da Brahma com a Antarctica pelo CADE

(Conselho Administrativo de Defesa Econômica).

139

Quadro 16: Destaques Financeiros Consolidados AmBev (Valores Ajustados pelo IPCA, Base100=dez/2004) Fonte: Elaborado pelo Autor

Nas linhas de resultado apresentadas, a correlação das mesmas com o OBZ e o CBZ

é a seguinte:

� CPV – Custo dos Produtos Vendidos. A composição do valor de custo dos produtos

vendidos está relacionada com os custos de produção que são formados por, matéria-

prima, embalagem, mão-de-obra, quebra, despesas indiretas de fabricação,

depreciação e gastos gerais de fabricação. Os cinco primeiros itens estão

contemplados no CBZ. É importante lembrar a equação: custo =

(consumo+perdas+preço), ou seja, a concepção do CBZ trabalha somente aspectos de

consumo e perdas. Ainda sobre a composição do CPV, existem os gastos gerais de

fabricação que contemplam basicamente os custos indiretos que fazem parte de

diversos pacotes do OBZ das áreas de apoio a produção (pacotes de gente, terceiros,

depreciação, aluguéis, utilidades, despesas gerais).

� Despesas com vendas, gerais e administrativas – As contas contábeis que formam os

grupos de despesas com vendas, gerais e administrativas são as mesmas VBZs que

compõem os Pacotes do OBZ (PBZ).

Para um melhor efeito de comparabilidade os valores foram ajustados pelo IPCA

(Índice de Preços ao Consumidor Amplo) do IBGE, divulgados pela Fundação Getúlio

Vargas (2008)7, correspondente ao mês de Dezembro de cada ano da série (2000-2007). O

7 Disponível em <http://www.fgvdados.fgv.br/chart/fgvdados_13_9_2008_24_85.htm> Acesso em 13 set. 2008.

140

ano de 2004 foi utilizado como base=100 em função de ser este o ano de associação da

AmBev com a Interbrew formando a atual InBev. Os valores estão consolidados e expressos

em R$ milhões.

Em relação à Receita Líquida percebe-se que, com exceção do ano de 2002, onde

esta permaneceu praticamente igual ao exercício de 2001, os demais anos apresentaram

crescimento real significativo fazendo com que no período de 2000 a 2007 a receita líquida

mais do que dobrasse. A partir do ano de 2003 a AmBev iniciou um processo de significativa

expansão internacional através da combinação entre alianças estratégicas (Quinsa), joint

ventures, projetos novos e aquisições.

No ano de 2003, a contribuição das operações internacionais à receita líquida

consolidada da AmBev chegou a 12% - significativamente superior aos 5,4% em 2002. Esta

expansão internacional serviu para compensar a queda de 4,7% no volume de vendas do

segmento Cerveja Brasil (fonte de geração de lucros mais importante da AmBev), decorrente

dentre outros fatores, de um ambiente competitivo mais acirrado. A AmBev viu sua fatia de

participação no mercado de Cervejas Brasil reduzir para 63,2% (dez/2003)- bem abaixo do

que considera satisfatório, algo entre 67% e 70% de participação de mercado com suas

marcas.

Outro aspecto importante a ser considerado na operação do Brasil é a crescente

participação das vendas diretas (executadas pelos Centros de Distribuição Direta da AmBev)

na receita líquida. Este modelo de distribuição propicia o aumento da receita, pois, a parcela

de remuneração na cadeia de preço dos produtos que cabia ao revendedor terceirizado agora

fica com a própria AmBev que em contrapartida assume os custos de distribuição. Ou seja, ao

mesmo tempo em que aumenta as receitas, a empresa também aumenta o seu custo de

distribuição, mas a margem gerada tem se mostrado compensadora.

A partir de 2004, a receita líquida da AmBev é fortemente impulsionada pela

recuperação de participação do mercado brasileiro (68,1% no segmento Cerveja Brasil) e pela

expansão internacional na América Latina Hispânica (HILA) com aumento substancial de

receita (83,7%). As operações da Cervejaria canadense Labatt, incorporada pela AmBev no

processo de associação com a Interbrew, começam, em 2004, a também compor os resultados

da AmBev.

141

Um fator adicional de alavancagem de receita da AmBev é a crescente participação

de cervejas do segmento premium, que possuem uma margem de agregação maior e alcançam

um incremento nas vendas a medida que o público consumidor aumenta o seu poder de

compra.

Em 2007 a composição da receita líquida da AmBev foi a seguinte: Cerveja Brasil

(52%), América do Norte (19%), Quinsa (14%), RefrigeNanc (11%), HILA-Ex (3%) e Malte

e SubProdutos (1%).

Em relação ao CPV, o ano 2000 é o primeiro da operação da AmBev e uma série

sinergias oriundas da fusão provocando reduções em custos fixos, assim como maior

eficiência no consumo de matérias-primas e menores custos variáveis. Somente na área de

produção/industrial e com alinhamento de preços de insumos as sinergias corresponderam a

R$ 105,8 milhões.

Uma das variáveis que afeta fortemente a linha de custos é a variação cambial. Em

2001, por exemplo, 44% dos custos estavam atrelados ao dólar. Insumos como latas de

alumínio, garrafas PET, malte, lúpulo e açúcar (variação de preço no mercado internacional)

sofrem aumentos de preço quando há desvalorização cambial do Real. Também em 2001, os

ganhos com sinergias, oriundas da fusão, alcançaram somente na área de produção/industrial

e compra de insumos o montante de R$ 240,3 milhões.

Para neutralizar o efeito cambial sobre o preço dos insumos importados, a AmBev

adotou, a partir de 2002, a estratégia de proteção cambial via hedge. Neste mesmo ano, a

empresa reportou uma economia adicional de R$ 43,2 milhões no CPV, em função do seu

programa de corte de custos (OBZ/CBZ) (AMBEV, 2002, p. 33).

A partir dos anos de 2003 e 2004, com a crescente participação das operações

internacionais, o CPV acompanha a evolução das receitas se estabelecendo num patamar

crescente sem contanto comprometer a margem EBTIDA, que apesar da queda pontual em

2003, retomou sua curva ascendente a partir de 2004.

142

O ano de 2005 apresentou um crescimento no volume de vendas de 8,2%, o maior

nos últimos dez anos. Com a diluição dos custos fixos no volume de vendas o CPV unitário

cresceu menos contribuindo novamente com o aumento da margem EBTIDA.

Em 2006, novamente a AmBev experimenta um crescimento no volume de vendas

com o CPV praticamente estável. Alguns fatores que contribuíram para este desempenho

foram: os ganhos de produtividade oriundos do contínuo programa de excelência fabril, que

levaram a queda do custo unitário de produção; a queda de 5,9% nos custos unitários de

produção da Labatt decorrentes dos programas de redução de custos (OBZ/CBZ) (AMBEV,

2006, p. 80). No ano de 2007 o CPV novamente subiu abaixo do volume de vendas

repercutindo numa margem EBTIDA histórica de 44,1% - a maior registrada mundialmente

na indústria de bebidas. Importante salientar a inclusão de duas novas unidades de negócio na

AmBev: a cervejaria Lakeport no Canadá e a Cervejaria Cintra no Brasil.

Em relação às despesas com vendas, gerais e administrativas, no ano de 2001, essas

despesas sofreram o impacto decorrente do aumento do volume de operações de distribuição

direta, de 22,8% do ano 2000, para 28,6% no ano 2001. Como já mencionado, esta estratégia

aumenta a parte da receita, que antes ficava com a revenda terceirizada, mas também onera o

custo de distribuição que era assumido por esta mesma revenda. Outro forte impacto dentro

deste grupo diz respeito aos investimentos pesados em marketing que caracterizam o setor de

bebidas. É fundamental para o reforço das marcas a constante exposição na mídia e, no caso

do ano de 2001, por exemplo, a AmBev começou a patrocinar a seleção brasileira de futebol

com objetivo de divulgar inclusive no exterior o produto Guaraná Antarctica. No caso das

despesas gerais, estas caíram em 5,8% em função de iniciativas para aperfeiçoamento de

processos. Além disso, a captura das sinergias oriundas da fusão trouxe ganhos com

distribuição, áreas administrativa e comercial, totalizando R$ 189,1 milhões de reais.

Em 2002, apesar do aumento de volume de distribuição direta (para 33,9%) e do

aumento das despesas administrativas decorrentes da criação do Centro de Serviços

Compartilhados (CSC), iniciativas introduzidas pela empresa geraram uma economia de R$

93,6 milhões de reais (Relatório Anual 2002, pg. 33). Em 2003, a expansão da atividade no

exterior fez com que se elevassem os gastos com marketing e despesas administrativas, bem

como as despesas com distribuição direta em função do aumento do volume de distribuição

própria para 36,9%.

143

O ano de 2004 exigiu da AmBev pesados investimentos em marketing objetivando a

retomada da participação de mercado, que foi perdida no ano anterior, bem como a

continuação do processo de expansão internacional. As despesas com distribuição direta

sofreram mais uma vez o impacto do aumento deste tipo de operação para 43,7%. As despesas

administrativas aumentaram em 47% em função de maior valor de honorários pagos a

diretoria e da expansão internacional da AmBev.

Em 2005, os mesmos fatores que alavancaram os gastos no ano de 2004 ocasionaram

os aumentos das despesas com vendas, gerais e administrativas. Apesar disto, esta mesma

rubrica apresenta uma economia de R$ 92,4 milhões decorrentes de iniciativa de redução de

custos originadas pelo OBZ/CZB na Labatt (AMBEV, 2005, p. 69). Para 2006 e 2007

nenhuma condição foi substancialmente afetada em relação aos eventos de 2005. Ainda em

2007 as operações da HILA-Ex e Labatt reduziram as despesas administrativas em R$ 67,8

milhões e R$ 77,1 milhões decorrentes de ganhos com iniciativas de Orçamento Base Zero

(AMBEV, 2007, p. 57).

7.3 Análise dos Resultados da Pesquisa

Para efetuar a análise dos resultados obtidos na pesquisa qualitativa realizada foram

juntados elementos constantes da página institucional da empresa, sobretudo os relatórios

anuais, de pesquisa bibliográfica relacionada a empresa objeto do estudo e da experiência

vivenciada na condição de observador participante durante a fase de implantação do

Orçamento Base Zero (OBZ) na Cia Cervejaria Brahma. No que diz respeito ao processo de

controle gerencial, foram abordados aspectos da cultura empresarial, das contribuições do

OBZ para alcançar a eficiência em custos e os impactos do OBZ no processo de avaliação de

desempenho dos colaboradores.

7.3.1 Integração do OBZ com aspectos relevantes da cultura empresarial

Para que uma técnica de controle orçamentário possa ser bem sucedida, precisa estar

claramente articulada com valores, crenças e metas de uma organização. Procurou-se avaliar,

nesta pesquisa, se a técnica de controle orçamentário, no caso o OBZ, possuía este

alinhamento.

144

Primeiramente é preciso lembrar o momento e as circunstâncias em que o OBZ foi

implantado na Companhia Cervejaria Brahma. Havia uma clara sinalização, já no primeiro

trimestre do ano de 1998, de que a empresa não alcançaria a meta de resultado definida para o

ano e que a falta de um conhecimento mais profundo sobre os gastos da empresa era um dos

fatores que contribuía para este prenúncio de resultado negativo (VASSALO, 2000). Foi

preciso estabelecer uma ruptura com o modelo vigente à época, para que a empresa retomasse

os resultados positivos, o que de fato aconteceu.

A sistemática provocou uma mudança na relação e no comportamento dos

colaboradores para com a empresa. Não há como implantar a metodologia do OBZ sem a

participação maciça de todos os colaboradores. Primeiramente, porque estes são convidados a

participar do processo de elaboração do orçamento dando sua opinião e propondo metas as

quais os mesmos terão que cumprir posteriormente. Isto gera um sentido de importância, além

de motivar. Além disso, o fato de as pessoas sentirem-se parte do processo faz com que elas

se sintam desafiadas a fazerem o melhor com recursos escassos. O Relatório Anual da

Brahma (BRAHMA, 1999, p. 18) já citava que o OBZ tinha o “... grande mérito de mobilizar

e motivar o pessoal, levando os funcionários a pensar e agir como “donos do negócio”.

É neste momento que a criatividade entra em ação. Ninguém melhor do que as

pessoas que executam as tarefas, como os auxiliares, os técnicos e os operadores, para

proporem melhorias. Os gestores muitas vezes possuem o conhecimento, mas os detalhes, via

de regra, são de domínio de quem executa a tarefa. Neste aspecto, o OBZ estimula o pensar, o

pensar criativo e conduz a ação estimulando a coragem para mudar, fazer diferente. Um

exemplo disto foram duas iniciativas realizadas no ano de 2005 (AMBEV, 2004, p. 33)

transformando os veículos dos Centros de Distribuição para utilizar gás natural no lugar da

gasolina e caracterização destes veículos com adesivos coloridos ao invés da pintura original

com as cores da marcas da Companhia. Nenhuma mudança cultural, como a iniciada com a

implantação do OBZ, é bem sucedida se não houver o comprometimento da alta

administração, sobretudo dando o exemplo para toda a organização. Dar o exemplo é

inclusive um dos itens que fazem parte da cultura empresarial da AmBev (AMBEV, 2004, p.

13). Também é preciso fazer com que as pessoas entendam e participem do sistema de gestão.

Alguém só participa de alguma coisa, se vê sentido naquilo, e as pessoas, apesar da natural

resistência inicial, começaram a ver algum sentido no OBZ.

145

Atitude simples como preocupar-se com as folhas de papéis gastas em impressões,

apagar a luz e desligar o ar condicionado quando a sala estava desocupada, falar ao telefone

somente o indispensável, usar cartucho reciclado, etc. passaram a fazer parte do jeito de agir

de cada colaborador. De acordo com o Relatório Anual da Companhia Cervejaria Brahma

(BRAHMA, 1999, p. 18), “... o objetivo central do OBZ é questionar em caráter permanente a

estrutura de despesas e, buscando eficiência em todas as atividades, elevar a capacidade de

geração de lucros.” Houve um processo de comunicação muito intenso que mobilizou todos

os colaboradores e mesmo sendo uma metodologia nova implantada numa empresa centenária

(Brahma), chama atenção à velocidade de execução com que o OBZ foi implantado e

absorvido por todos. Praticamente em cinco meses o orçamento do ano de 1999 foi montado

para toda a empresa seguindo rigorosamente a nova metodologia.

Desafio maior ainda foi estender o uso da metodologia do OBZ implantado na

Brahma para a AmBev. A fusão de duas empresas centenárias (Brahma e Antarctica),

históricas rivais e com culturas diferentes exigiu um esforço tremendo de conscientização e

harmonização das equipes que alinharam a construção da cultura AmBev. Face aos resultados

alcançados com o OBZ na Brahma, o modelo foi de pronto aceito como uma das ferramentas

que serviria para alavancar a nova empresa na gestão de custos e torná-la uma referência

mundial neste quesito. Já no primeiro Relatório Anual pós-fusão (AMBEV, 2000, p. 3) fez-se

a menção de que “... mesmo em meio a tantas mudanças foi possível implementar projetos

como o CBZ (Custo Base Zero), cujo objetivo é reduzir os custos variáveis por meio da

divisão do processo produtivo em células, fazendo com que cada operador fique responsável

pelo seu próprio orçamento”.

O que ajudou no processo de implantação do OBZ, tanto na Brahma como na

AmBev, foi a sua simplicidade, que corresponde a um dos requisitos da cultura AmBev. A

metodologia do OBZ utiliza-se de fatos e dados. Critérios objetivos, definindo claramente as

regras e o papel de cada um (donos). Apesar desta simplicidade o choque cultural decorrente

da forma como o orçamento funcionava antes e de como passou a funcionar foi inevitável. Os

responsáveis pela confecção do orçamento sempre partiam de uma base e sobre esta base

consideravam expectativas inflacionárias ou previsões de aumento dos gastos. Quando as

premissas orçamentárias foram divulgadas e a diretriz para orçar da base anterior para menos

foi explicada todos se perguntaram como fazer isto. A única forma seria rever os processos,

146

entender o racional de como cada gasto ocorre, medir, renegociar com fornecedores, enfim,

sair da zona de conforto.

Foi o que aconteceu. Disciplina de execução foi fundamental para adequar-se à nova

realidade. O foco nos resultados é outra exigência da cultura AmBev, alinhada ao OBZ.

Depois que uma meta é definida, todo esforço deve ser direcionado para o atingimento desta

meta e normalmente este é um trabalho feito em equipe, ou seja, os próprios colegas cobram o

esforço e o desempenho uns dos outros porque sabem que a empresa reconhece quando os

resultados são atingidos. Não existe espaço para ineficiências de processos e de pessoas, e

estas ineficiências aparecem claramente com o OBZ, pois, trata-se de uma técnica

orçamentária que vai fundo nos detalhes das atividades. Lidar com estas ineficiências é um

desafio adicional para os líderes das equipes.

Outros aspectos relacionados à cultura AmBev, que encontram uma relação com a

metodologia do OBZ são: a cultura de dono, que constitui-se em parte integrante da

concepção do OBZ na formação dos Pacotes (PBZs); Variáveis Base Zero (VBZs), Níveis

Base Zero (NBZs) e Entidades. O estímulo a competição que é materializado nos programas

de excelência cujas metas de resultado estão diretamente relacionadas ao atingimento da meta

OBZ. A caça aos gastos e o benchmark são outras duas facetas da cultura AmBev que estão

intimamente relacionados ao OBZ, pois mesmo que uma meta esteja sendo alcançada, a busca

por resultados melhores é contínua. A tolerância zero, mais um traço característico da cultura

AmBev, manifesta-se no OBZ através da perda da remuneração variável caso a equipe não

alcance a meta estipulada no orçamento (AMBEV, 2007, p. 31) e, por fim, o OBZ e o CBZ

são dois dos principais instrumentos da dimensão Eficiência em Custos que é um dos pilares

estratégicos da empresa e também um diferencial competitivo da AmBev.

7.3.2 As contribuições do OBZ para alcançar a eficiência em custos

Toda peça orçamentária é uma extensão do planejamento estratégico, ou seja, a

quantificação dos valores previstos para a consecução de objetivos pré-definidos. Como os

objetivos viram meta e todos na AmBev têm metas, estas precisam ser quantificadas, medidas

e acompanhadas. Desde que a AmBev foi criada a idéia de expansão para além das fronteiras

do Brasil, era algo inerente ao próprio tamanho da empresa. Mas seus dirigentes sempre

147

tiveram consciência de que isto somente seria possível se a empresa estivesse em condições

de concorrer com players tão grandes ou maiores que a própria AmBev.

Para que a AmBev pudesse ser competitiva em nível internacional e tivesse chances

de não sucumbir frente ao processo de consolidação que está acontecendo em nível mundial

no segmento das cervejarias, deveria ser dentre outras coisas, eficiente em custos. Volumes e

preços dependem de boa gestão e competência, mas são variáveis não totalmente controláveis,

pois, oscilam de acordo com as condições do mercado. Já as despesas e custos são variáveis,

quase que totalmente controladas internamente. Por esta razão a AmBev assume a condição

de paranóica com despesas e custos, por ser uma questão de sobrevivência num mercado tão

disputado. O que tornou a Brahma uma referência na gestão de custos não foram apenas os

resultados obtidos com o OBZ, mas sim a tecnologia desenvolvida para chegar a estes

números e o conhecimento acumulado (VASSALO, 2000). Entender o seu negócio e sua

estrutura de custos de forma detalhada significa ter melhores condições de responder às

mudanças externas, pois, o nível de ajuste a estas mudanças passa pelo conhecimento

profundo da realidade atual.

Conforme já mencionado, o OBZ é apenas uma das ferramentas da dimensão

estratégica de eficiência em custos, servindo como espécie de pilar para alavancar resultados.

Um dos diferenciais do OBZ enquanto sistema de controle orçamentário é a sua matriz de

controle, ou controle cruzado. Sempre existe um dono olhando o gasto de alguma rubrica, ou

seja, se preocupando especificamente com o orçamento daquela rubrica. Então não adianta o

dono da entidade ter uma sobra no orçamento e querer gastar esta sobra em alguma despesa

de seu interesse, pois, haverá um dono desta despesa, com uma meta definida e que zelará

pelo cumprimento desta meta. Esta sistemática de controle cria a figura do especialista. O

dono de alguma VBZ necessariamente precisa conhecer tudo a respeito dela, sendo assim, a

AmBev forma especialistas em controle de despesas, alguns destes denominados internamente

como Boinas Verdes, que tem a função de ajudar as unidades que estão em dificuldades e

difundir as melhores práticas existentes (TEIXEIRA, 2008, p. 90) . Para ajudar a difundir as

melhores práticas de OBZ, a Brahma disponibilizava em seu portal de intranet um banco de

idéias e soluções, denominado (BIS) com as idéias que eram desenvolvidas em cada unidade

de negócio para reduzir algum tipo de custo ou despesa (VASSALO, 2000).

148

O acompanhamento do orçamento na AmBev é um exercício diário e esta tarefa é

facilitada pela forma como os Pacotes foram concebidos, ou seja, a partir de contas contábeis

que correspondem as VBZs. Esta é uma das adaptações feitas pela AmBev em comparação

com o modelo proposto por Pyhrr (1981), o criador do OBZ, que sugeria a criação dos

Pacotes com base nas atividades executadas na empresa. Outra concepção que representa uma

evolução do modelo criado por Pyhr (1981), diz respeito ao CBZ.

Conceitualmente, o OBZ se presta para controlar as chamadas despesas

discricionárias, ou seja, as despesas administrativas, comerciais e de distribuição, além dos

gastos indiretos de fabricação. Não sendo recomendada para o controle dos custos diretos de

produção. Aproveitando os conceitos de VBZ, Pacote, NBZ e Entidade e também o conceito

de base zero, a AmBev criou o CBZ para controlar os seus custos de produção e assim

envolver o pessoal de chão de fábrica na busca contínua da efetividade para controle de

custos.

A implantação do CBZ serve de certa forma como resposta aos críticos do OBZ, que

enxergavam na metodologia algo efetivo somente para controlar despesas discricionárias.

Outros aspectos considerados limitantes da metodologia de controle do OBZ como,

continuidade e custo x benefício, no caso da AmBev não constituíram-se em obstáculo pois a

utilização do OBZ perdura até os dias de hoje, principalmente em função do processo de

expansão da empresa, o que faz com que a cada nova implantação ou aquisição de unidade de

negócio a metodologia seja multiplicada e conquiste capturas de gastos a medida que o

processo vai amadurecendo.

Em relação ao custo/benefício, o grau de automação e os sistemas que a AmBev

utiliza permitem o controle de forma organizada, sistematizada e quase em tempo real.

Novamente, facilita o controle, o fato de os Pacotes estarem estruturados a partir das contas

contábeis. Ou seja, ano após ano os Pacotes pouco mudam. Mas como o mercado é muito

dinâmico são as premissas dos Pacotes, que se alteram para adequarem-se as novas realidades

de processos, tecnologias e recursos objetivando a busca constante de sinergias.

Várias idéias surgiram dentro da empresa buscando a redução de custos. Algumas

estavam relacionadas à área de manutenção. A primeira explorava o fato de a empresa possuir

na área de manutenção maquinário que permitia a fabricação de peças que outrora eram

149

compradas por preços muito maiores junto aos fornecedores externos. A outra se referia à

compra de peças junto a fornecedores alternativos. Neste caso, a AmBev deixava de comprar

peças de reposição para determinadas máquinas do fabricante para comprar diretamente do

fabricante das peças. Aliás, como passou a ser prática comum da AmBev barganhar preços

melhores pelos materiais e serviços consumidos, colocava os gestores de pacote frente aos

fornecedores que em alguns casos, para não perder o cliente, e também não terem suas

margens de lucro comprimidas, passaram a buscar informações sobre a metodologia do OBZ

para implantar em seus negócios. Foi assim que a AmBev passou a difundir sua metodologia

de controle de custos. A empresa Suporte, que é uma das empresas que prestam serviço de

movimentação de carga para a AmBev , é um caso exemplar (VASSALO, 2000).

Outra forma de disseminação do OBZ foi à implantação da metodologia na rede de

revendas terceirizadas via Diretoria de Revendas. Inclusive é importante citar dois trabalhos

acadêmicos que detalham a implantação do OBZ em revendas da AmBev e, sobretudo por

tratarem-se de um referenciais de modelo de OBZ para empresas comerciais . Um deles fala

sobre a Gestão de Custos: O OBZ – Orçamento Base Zero e a Gestão do Conhecimento como

Vertentes do Sucesso Empresarial, de Batista, Pedotti e Werner, [2006] e Orçamento Base

Zero (OBZ): um Processo de Racionalização das Despesas das Empresas de Grande Porte, de

Sberse (2007).

Com relação aos resultados apresentados no período compreendido entre os anos

2000 e 2007, pode-se identificar de forma pontual algumas economias decorrentes de

iniciativas do OBZ e do CBZ. Conforme já relatado, por se tratarem de informações

gerenciais e de caráter confidencial, não foi possível obter um maior detalhamento destas

capturas, como por exemplo, a abertura dos Pacotes ou VBZs, em que houveram as reduções

de despesa e custo. Além disto, outra forte evidência de que tanto o OBZ e o CBZ contribuem

para a eficiência em custos é o fato da AmBev ter alcançado em 2007 o melhor desempenho

mundial da margem EBTIDA de 44,1% (AMBEV, 2007, p. 4).

7.3.3 Os impactos do OBZ no processo de avaliação de desempenho

A meritocracia sempre foi algo que esteve no alicerce de gestão da AmBev. A

empresa costuma remunerar seus colaboradores com salários de mercado, mas, conforme já

dito, possui uma agressiva política de remuneração variável. O processo de avaliação de

150

desempenho não serve somente para definir os colaboradores que farão jus a remuneração

variável, é também um poderoso instrumento de feedback através do qual são delineadas as

promoções funcionais dos colaboradores.

A implantação do OBZ e do CBZ serviu como elemento motivador dos

colaboradores, dentre outros fatores, por propiciar que àqueles que apresentassem boas idéias

traduzidas em retorno financeiro para empresa fossem reconhecidos através de eventos

nacionais de melhores práticas do OBZ e CBZ. Um deles viu seu projeto de redução de gastos

tornar-se uma referência dentro da AmBev. O resultado para a AmBev foi à redução da

despesa de movimentação de carga e para a colaboradora além do bônus uma promoção para

a unidade de Jundiaí (VASSALO, 2000).

Por fim, cabe salientar o impacto do OBZ no processo de avaliação de desempenho.

No caso dos programas de excelência, que são uma das formas de receber a remuneração

variável, o não cumprimento da meta especificada no OBZ compromete 50% da remuneração

variável para a unidade de negócio, ou seja, mesmo que o colaborador seja bem avaliado, não

receberá o bônus integral. Para as equipes ou colaboradores responsáveis por alguma meta de

orçamento não alcançada, não há remuneração variável (AMBEV, 2007, p. 31).

151

8 CO CLUSÕES E RECOME DAÇÕES

O trabalho objetivou analisar a implantação da metodologia orçamentária

denominada de OBZ (Orçamento Base Zero) numa indústria de bebidas nacional e avaliar os

impactos decorrentes desta implantação sobre a eficiência de custos e o processo de controle

gerencial.

Diante do que foi exposto nos resultados apresentados e pelas análises efetuadas, foi

possível demonstrar os pontos mais importantes do processo de implantação do OBZ

(Orçamento Base Zero) e os reflexos desta metodologia sobre a eficiência de custos da

empresa objeto do estudo. Ademais, ficou evidente que o processo de controle gerencial

considerando os aspectos culturais e de avaliação de desempenho dos colaboradores constitui-

se em elemento importante da peça orçamentária.

A pesquisa permitiu explicitar, passo a passo, como a AmBev implantou o processo

de controle orçamentário e adaptou, para os dias atuais, um modelo concebido em meados da

década de 1970, nos Estados Unidos, por Peter A. Pyhrr. A implantação do OBZ veio ao

encontro de uma necessidade de controle mais apurado de custos e despesas que provocasse

uma ruptura capaz de impulsionar uma reversão dos resultados indesejáveis que a empresa

obteve no ano de 1998. Esta ruptura aconteceu e a técnica do orçamento base zero evoluiu

chegando em todos os setores da fábrica, que começaram a participar do processo

orçamentário no que ficou conhecido como Custo Base Zero (CBZ).

Em síntese, a implantação do OBZ e do CBZ veio para possibilitar que o controle

orçamentário permeasse toda a organização e no esforço concentrado de cada colaborador

fazer com que a empresa conhecesse profundamente o seu negócio e seus fatores de custo.

O OBZ contempla Atividades que reunidas formam uma Variável Base Zero (VBZ)

que, agrupadas por semelhança, constituem um Pacote (PBZ). Os Pacotes somados fazem

parte das áreas que são denominadas de Nível Base Zero (NBZ) e o conjunto dos Níveis Base

Zero (NBZ) correspondem a uma Entidade. Cabe destacar que o orçamento não é um fim,

mas sim um meio utilizado para o controle de gestão e que no caso do OBZ, a metodologia

possui a limitação de não alcançar as rubricas de Receitas.

152

Nenhum sistema de controle orçamentário funciona se as pessoas não participarem

ou não acreditarem e o OBZ procurar agregar as pessoas em torno de um objetivo, qual seja o

de atingir uma meta pré-estabelecida. Para que funcione todo colaborador precisa saber qual a

sua importância no processo, qual a sua contribuição para atingir a meta. Desta maneira, todos

têm metas, todos participam com foco numa direção comum que é a obtenção dos resultados.

A empresa evoluiu, expandiu-se, rompeu fronteiras e hoje é a maior indústria

cervejeira do mundo. Por ser reconhecido como instrumento que deu certo, o OBZ

acompanhou esta evolução e passou a ser implantado em novas unidades surgidas com este

processo de expansão, ou seja, virou produto de exportação.

Como o OBZ é uma técnica de controle orçamentário que existe dentro da AmBev,

desde que a mesma passou a existir, o OBZ notadamente faz parte desta cultura empresarial.

Está alinhado com os princípios que norteiam o dia a dia da empresa como foco em

resultados, cultura de dono, benchmark, simplicidade, tolerância zero e eficiência em custos,

dentre outros. Aliás, eficiência em custos é a dimensão maior em que o OBZ e o CBZ estão

inseridos como ferramentas de controle de gestão para obtenção de resultados.

Foi possível identificar contribuições específicas do OBZ/CBZ para alcançar a

eficiência de custos. Mas é importante ressaltar que nem sempre a eficiência em custos

corresponde a uma redução de gastos. Algumas situações podem ser citadas para corroborar

esta assertiva. Primeiramente a qualidade do produto está acima das questões de custo. Por

princípio a empresa não sacrifica a qualidade de seus produtos em detrimento de um custo

menor. Outro exemplo que pode ser citado diz respeito às despesas de marketing.

A indústria de bebidas usa como alavanca para manter ou aumentar a participação de

mercado investimentos significativos em mídia com o objetivo de estimular o consumo dos

produtos da empresa. Este gasto maior é plenamente compensado pelo incremento de receita

decorrente do aumento nas vendas. Mais um exemplo que pode ilustrar o contexto diz respeito

às despesas com distribuição direta. Sempre que a AmBev resolve assumir uma parte da

distribuição que antes cabia a um revendedor terceirizado as despesas de distribuição

aumentam, mas em contrapartida a empresa fica com a parcela de lucro que cabia

anteriormente ao distribuidor. O preço dos insumos também influencia o custo da AmBev,

153

sobretudo pelas oscilações decorrentes da variação cambial e do comportamento no mercado

internacional destes insumos que são utilizados em seu processo produtivo. Por fim é

importante lembrar o avanço estratégico por mercados totalmente novos para a AmBev. Este

tipo de situação faz com que a empresa precise fazer investimentos para adequar sua estrutura

nestes países a estrutura que hoje existe no Brasil, por exemplo. Mesmo com todas estas

ressalvas a AmBev vem obtendo margens de EBTIDA crescentes ano a ano.

Quanto aos impactos da implantação do OBZ/CBZ na avaliação de desempenho dos

colaboradores cabe ressaltar o conceito de meritocracia que é algo em que a empresa acredita

como forma de recompensar os melhores desempenhos de seus colaboradores. Como os

critérios para avaliação são sempre o menos subjetivo possível, o atingimento de metas

financeiras como OBZ/CBZ é pré-requisito para conquistar a remuneração variável. É

importante salientar que o instrumento de avaliação de desempenho funciona como fonte de

feedback e norteia as promoções funcionais dos colaboradores avaliados.

Este trabalho proporciona uma análise sobre a implantação de uma técnica

orçamentária denominada OBZ (Orçamento Base Zero) numa única empresa. As

recomendações para o desenvolvimento de pesquisas futuras que poderão dar continuidade a

este trabalho são:

� Aprofundamento do estudo em mais empresas que implantaram o OBZ, com um

detalhamento mais amplo sobre as conquistas obtidas com a eficiência de custos;

� Realização de um estudo comparativo entre técnicas diferentes de orçamento

implantadas numa mesma empresa, para que se possa avaliar em quais aspectos o

OBZ possa ser melhorado enquanto técnica de controle orçamentário.

154

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158

APÊ DICE A

ESTRUTURA DA EMPRESA OBJETO DO ESTUDO 1. Visão Geral da Companhia de Bebidas das Américas – AmBev

Conforme divulgado em seu site institucional a AmBev é a quinta maior cervejaria

mundial e ocupa o posto de líder no mercado latino americano, onde possui atuação em

quatorze países das Américas do Sul, Central e do Norte. Estas operações consistem na

produção e comercialização de cervejas, chopes, refrigerantes, outras bebidas não alcoólicas e

malte, que são divididas em três unidades de negócio, a saber:

Operações Brasil: Produção e venda de cervejas, refrigerantes, bebidas não

alcoólicas e não carbonatadas (RefrigeNanc), malte e sub-produtos;

América Latina Hispânica (HILA): Representada pela participação

majoritária da AmBev na Quinsa (Quilmes Industrial, uma das cervejarias

mais importantes da América do Sul) com operações na Argentina, Bolívia,

Chile, Paraguai e Uruguai. Existem também operações em outros países sul-

americanos (Equador, Peru e Venezuela) e da América Central (El Salvador,

Guatemala, Nicarágua e República Dominicana) que denomina-se por HILA-

ex (HILA excluindo Quinsa);

Mais recentemente a AmBev passou a operar também na América do Norte,

através da Cervejaria Labatt do Canadá, que também possui exportações para

os Estados Unidos.

Em seu portfólio de produtos, a AmBev possui várias marcas de bebidas conhecidas

e tradicionais como a Skol (terceira cerveja mais consumida no mundo), Brahma, Antarctica,

Bohemia, Original, Quilmes, Labatt Blue, Brahva e Guaraná Antarctica. Além disso, a

AmBev é a maior engarrafadora da PepsiCo fora dos EUA. Através de um acordo de

franchising, a companhia vende e distribui os produtos Pepsi no Brasil e em outros países da

América Latina, incluindo Pepsi, Lipton Ice Tea e o isotônico Gatorade.

159

Para que seja possível levar ao consumidor todas essas marcas, que alcançam a

média anual de doze bilhões de litros e dois milhões de pontos-de-venda em toda América

Latina, a AmBev mantém uma complexa operação: centenas de distribuidores independentes,

treze mil vendedores e uma frota de dezesseis mil caminhões e três mil e quinhentas

motocicletas, sem contar os barcos e balsas que percorrem os rios da Amazônia e garantem a

presença dos produtos da companhia nos mais distantes pontos da região.

Ao todo, a AmBev soma 45 fábricas nas Américas, destas, 29 unidades de produção

estão no Brasil, sendo duas de insumos e uma maltaria (fábrica de Malte, um dos principais

insumos utilizados na fabricação de cerveja). Além disto, possui quarenta e um centros de

distribuição direta (CD’s).

A AmBev emprega aproximadamente trinta e cinco mil colaboradores, vinte mil

destes no Brasil e o restante na América Latina e Canadá.

2. Breve Histórico da Empresa

Segundo informações contidas no site institucional da empresa, os principais marcos

de acontecimentos, ano a ano, desde sua criação são relatados a seguir. A Companhia de

Bebidas das Américas - AmBev é sucessora da Companhia Cervejaria Brahma (fundada em

1.888) e da Companhia Antarctica Paulista (fundada em 1885), duas das cervejarias mais

antigas do Brasil. A criação da AmBev está datada de 01 de julho de 1999, sendo que a fusão

foi oficialmente aprovada pelo CADE (Conselho Administrativo de Defesa Econômica) em

30 de março de 2000.

Em 31 de março de 2001, a Brahma foi incorporada pela Antarctica, e a Antarctica

alterou sua razão social para Companhia Brasileira de Bebidas (CBB). Essas transações não

tiveram efeito sobre as demonstrações financeiras consolidadas da AmBev, pois cada uma das

entidades era integralmente controlada pela AmBev.

Em 31 de janeiro de 2003, a AmBev concluiu uma combinação com a Quilmes

Industrial (Quinsa), através da qual a AmBev adquiriu uma participação econômica inicial de

160

40,5% na Quinsa e estabeleceu uma presença líder nos mercados de cerveja da Argentina,

Bolívia, Paraguai e Uruguai.

Em 2003 e no primeiro trimestre de 2004, a AmBev expandiu sua presença no norte

da América Latina por meio de uma série de aquisições pelas quais estabeleceu um apoio em

vários mercados de bebidas, tais como América Central, Peru, Equador e República

Dominicana.

Em 03 de março de 2004 a AmBev e a Interbrew, anunciaram uma aliança

estratégica, constituindo a maior cervejaria do mundo e tornando-se a líder mundial do setor,

com uma participação de aproximadamente 14% do mercado. Com a negociação, a AmBev

assumiu a cervejaria canadense Labatt em 27 de agosto de 2004.

Em 1º de fevereiro de 2007, a AmBev anunciou que sua subsidiária Labatt Brewing

Company Limited (“Labatt”) celebrou contrato para aquisição da cervejaria co Lakeport

Brewing Income Fund (“Lakeport”).

Em 28 de março de 2007, a AmBev anunciou a assinatura de um Contrato de

Compra e Venda da totalidade das quotas da sociedade Goldensand Comércio e Serviços

Ltda. (“Goldensdand”), controladora da Cervejarias Cintra Indústria e Comércio

Ltda (“Cintra”).

3. Planejamento e Estrutura

O Planejamento Estratégico da AmBev está fortemente relacionada à Gestão pela

Qualidade Total (GQT) que a empresa adotou a partir do início dos anos de 1990. A empresa

possui várias unidades certificadas pelas Normas Internacionais ISO 9002 e 14001. Sua

estrutura de processos busca uma uniformização de procedimentos, foco no negócio e

racionalização de custos.

3.1 Estratégias e Metas

A empresa objeto do estudo efetua o seu planejamento a partir dos objetivos

definidos pelo Conselho de Administração. As metas anuais da empresa são o ponto de

161

partida concreto do Gerenciamento pelas Diretrizes que tem como objetivo transformar as

estratégias da organização em realidade. O Gerenciamento pelas Diretrizes é uma atividade

voltada para solucionar os problemas relativos aos temas prioritários da organização

(CAMPOS, 2004). É a partir do Gerenciamento pelas Diretrizes que as metas de todos os

colaboradores vão sendo desdobradas. Todos os colaboradores da empresa têm metas e são

avaliados ao longo do ano. Também é utilizada pelas unidades a matriz SWOT. Para montar

uma Análise SWOT de Riscos (identificação de pontos fortes, pontos fracos, ameaças e

oportunidades), normalmente é utilizada uma simples planilha dividida em quatro grandes

áreas:

• (S) Strengths (Pontos Fortes, de origem interna)

• (W) Weaknesses (Pontos Fracos, de origem interna)

• (O) Opportunities (Oportunidades externas)

• (T) Threats (Ameaças externas)

Através desta matriz que identifica os itens de cada um dos pontos citados, são feitos

cruzamentos para definir as ações que, potencializando os pontos fortes e aproveitando as

oportunidades, a empresa possa bloquear os pontos fracos e defender-se das ameaças. Assim,

pode-se construir estratégias a serem executadas para atingir os resultados esperados pela alta

administração.

3.2 Centro de Serviços Compartilhados (CSC) e ERP

Após a fusão da Brahma com a Antarctica, que originou a AmBev, a busca por

sinergias na operação que propiciassem redução de custos foi intensa. Um aspecto importante

que desencadeou numa redução da estrutura de pessoal e de atividades das chamadas unidades

de operação (Fábricas, Áreas Comerciais e Centros de Distribuição), foi a criação do CSC ou

Centro de Serviços Compartilhados.

Este centro foi criado com os objetivos de uniformizar procedimentos de toda a

operação, centralizar atividades como logística, recursos humanos e finanças. Esta iniciativa

permitiu que as unidades de vendas e produção pudessem atuar com mais foco na operação,

uma vez que não são mais responsáveis por estas atividades. Este Centro possui gerentes de

macroprocessos a saber: Processos, Gente e Gestão, Apuração de Resultados, Administração

162

de Vendas, Tecnologia da Informação, Administração de Compras e Gerência de Serviços.

Além das unidades nacionais, o CSC atende também as unidades internacionais da AmBev. A

Área de orçamento está situada dentro do macro processo de Apuração de Resultados. O

principal sistema de registros e informações da AmBev é o R/3 da empresa alemã, SAP. Neste

sistema encontram-se os controles de Ativo Imobilizado, Produção, Custo, Finanças e

Materiais. Além disso, a empresa possui outros sistemas para efetuar análises contábeis,

desempenho gerencial, orçamento, custos e Capex (Investimentos).

4. Aspectos Culturais

Os aspectos culturais a serem destacados são: missão, visão, valores e competências.

• Missão

Em sua página na internet, a empresa afirma que sua missão é disponibilizar para o

mercado as melhores marcas, produtos e serviços que possibilitem a criação de vínculos fortes

e duradouros com seus clientes e consumidores. A ênfase da missão é o foco no consumidor

como diferencial e chave para o crescimento sustentável e lucrativo.

• Visão

A visão da AmBev foi atualizada depois da associação da empresa com a belga

Interbrew, que criou a InBev, maior plataforma de produção e distribuição de cerveja do

mundo.

Com o objetivo de tornar-se a melhor em seu setor, define uma visão alinhada com a

sua cultura. A empresa acredita que sonhar grande é o primeiro passo para tornar os sonhos

realidade. Segundo divulgado na página da empresa, sempre há uma necessidade de melhorar,

que se configura na constante transposição de obstáculos e busca de novos desafios com senso

de urgência e grande determinação. Nesse sentido, o alcance da excelência consiste em ir

além dos números, ou seja, deve estar no alcance da qualidade, o que significa, segundo a

empresa: ter as melhores marcas e as que crescem mais rapidamente; ter os melhores produtos

para os consumidores; ser reconhecido pelos clientes como o seu melhor parceiro; ter as

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melhores pessoas e a gente mais comprometida; construir uma cultura forte e única; significa,

também, ter a coragem de ir em frente e liderar as mudanças necessárias para realizar o sonho.

• Valores

A AmBev adota valores como princípios de conduta dos quais a empresa busca nunca

se desviar e que permanecerão sem mudanças ao longo do tempo, assim como sua missão. Os

valores da empresa são citados como uma espécie de cartilha que deve pautar as ações de

todos os colaboradores da empresa. Uma das frases que espelham o quanto é levada a sério a

prática dos valores pregados pela companhia diz que a tolerância zero é adotada para manter

viva a cultura da empresa, a partir do momento que consideram sua diversidade uma

fortaleza.

São valores da empresa conforme amplamente divulgado em seus relatórios anuais:

Nossos consumidores em primeiro lugar

Nossa gente faz a diferença

Fazemos as coisas acontecerem

Atuamos como líderes

Posteriormente serão abordados com maior detalhamento alguns tópicos

relacionados aos valores da empresa que impactam fortemente o seu sistema de gestão.

• Competências

As competências fazem parte da cultura AmBev e orientam seus colaboradores sobre

como devem agir no dia a dia de trabalho:

� O desafio para alcançar resultados extraordinários

� Conhecer a fundo o nosso negócio

� Construir fortes relacionamentos e equipes

� Atingir suas metas da forma denominada “Jeito AmBev”: simples, focado e

disciplinado

� Pensar e agir como dono

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� Demonstrar liderança e desenvolver as melhores pessoas

5. Governança Corporativa

De acordo com o relatório anual da AmBev do ano de 2007 (pg. 42), os padrões de

governança corporativa são caracterizados pelo alinhamento de objetivos entre acionistas e

executivos – garantido, entre outros meios, pelo sistema de remuneração variável vinculado

ao alcance de metas desafiadoras – e pelo acordo de acionistas.

O bloco controlador é formado por duas entidades que, juntas, detêm 89% do capital

votante e 70,1% do capital total da companhia: InBev a FAHZ (Fundação Antonio Heleza

Zerrener). O acordo de acionistas, válido até 2019, confere a FAHZ direito de veto em

questões relacionadas a dividendos, investimentos, aquisições e emissões de novas dívidas,

entre outras.

A composição acionária da AmBev em de 2007 está demonstrada no Quadro 1.

ON % Circ PN % Circ Total % Circ

InBev 253.527.737 73,7% 122.065.577 44,9% 375.593.314 61,0%

FAHZ 55.964.558 16,3% - 0,0% 55.964.558 9,1%

Mercado 34.371.321 10,0% 149.629.191 55,1% 184.000.512 29,9%

Em circulação 343.863.616 100,0% 271.694.768 100,0% 615.558.384 100,0%

Tesouraria 1.191.112 7.667.740 8.858.852

TOTAL 345.054.728 279.362.508 624.417.236

Circulação Bovespa 30.522.738 8,9% 97.503.309 35,9% 128.026.047 20,8%

Circulação NYSE 3.848.583 1,1% 52.125.882 19,2% 55.974.465 9,1% Quadro 1: Composição acionária da AmBev Fonte: Adaptado Relatório Anual AmBev 2007 (p. 42).

5.1 Conselho de Administração

É formado por nove membros efetivos e dois suplentes cujas atribuições são:

� Determinar o direcionamento geral estratégico da companhia

� Nomear os diretores executivos

� Garantir que os valores, a ética e a cultura da AmBev sejam praticados e

disseminados entre os colaboradores da AmBev

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Os conselheiros são eleitos nas assembléias gerais de acionistas para um mandato de

três anos, sendo permitida a reeleição.

5.2 Comitês de Apoio ao Conselho de Administração

São formalmente constituídos dois Comitês de apoio ao Conselho de Administração:

Comitê de Finanças - Sua função é dar apoio nos assuntos relacionados ao plano

anual de investimentos, análise de oportunidades de crescimento, estrutura de capital, fluxo de

caixa, gestão de risco financeiro e política de tesouraria.

Comitê de Operações, Gente e Gestão – Deve analisar, propor e monitorar os

seguintes assuntos: planejamentos de médio e longo prazo; objetivos anuais de performance

da companhia, inclusive orçamentos; desenvolvimento de mercado e permanente

benchmarking interno e externo; uniformização de boas práticas, marcas da companhia e

estratégias de inovação; assuntos jurídicos, tributários e regulatórios relevantes.

5.3 Diretoria Executiva

A Diretoria Executiva é composta por 11 diretores que têm mandato de três anos,

sendo permitida a reeleição. Além de serem profissionais experientes os diretores atuam na

companhia, em média, em torno de dez anos. São as seguintes as Diretorias atuais da AmBev:

1) Diretoria Geral para a América Latina

2) Diretoria Geral para a América do Norte

3) Diretoria Financeira e de RI

4) Diretoria de Vendas

5) Diretoria para América Latina Hispânica (HILA-Ex)

6) Diretoria de Marketing

7) Diretoria Industrial

8) Diretoria de Refrigerantes

9) Diretoria para Assuntos Corporativos

10) Diretoria Jurídica

11) Diretoria de Logística e Suprimentos

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5.4 Conselho Fiscal

Sua isenção é garantida pela eleição de membros independentes, com mandato de um

ano, permitida a reeleição.

Suas atribuições são:

� Supervisionar a administração

� Analisar e dar parecer sobre as demonstrações financeiras da companhia

� Executar as funções de Comitê de Auditoria relacionadas na Lei SOX

(Sarbanes-Oxley)

5.5 Código de Conduta

A AmBev possui um Código de Conduta difundido entre seus colaboradores que,

após serem treinados sobre seu conteúdo, assinam um termo comprometendo-se a segui-lo

rigorosamente. Existe um Comitê de Ética na empresa, formado pelos seguintes diretores:

Diretor Geral da América Latina; Financeiro; Jurídico; Assuntos Corporativos e pelo gerente

de Comunicação Interna. A função deste Comitê de Ética é de receber e avaliar as violações

que afrontem o Código de Conduta.