ORÇAMENTO EMPRESARIALHTTP://WWW.TOMISLAV.COM.BR/ORCAMENTO-EMPRESARIAL-2/

18/01/2005   TOMISLAV FEMENICK

Toda empresa precisa controlar seus custos e incrementar suas receitas, para isso é que são estabelecidos os orçamentos, que devem cobrir todas as áreas da empresa. Esse controle de custos e projeção das vendas é mais importante ainda e necessário num cenário de alta competitividade como o dos dias atuais, pois através deles se pode detectar desde pequenos desperdícios até grandes desvios. Por sua importância, esta é uma atividade ligada diretamente à diretoria executiva das empresas. Cabe a ela estabelecer as políticas gerais e tomar as decisões para o planejamento, a preparação, elaboração e controle do orçamento da organização, inclusive estabelecer o período e sua abrangência. Período e abrangência que podem variar de empresa para empresa, dependendo de suas táticas e estratégias empresariais, do seu tipo de atividade, de sua grandeza e ambição de crescimento, de ser uma empresa produtora rural, industrial ou prestadora de serviços.

É necessário, ainda, que se estabeleça quais relatórios o sistema de orçamento deve emitir, pois é a sua utilização efetiva que proporcionará aos administradores meios para melhor controlar os resultados e desempenhos dos diversos departamentos e gerências e, principalmente, dos seus resultados financeiros, de forma a adequar a organização ao mercado que em atua.

A preparação dos orçamentos tem como objetivo a projeção de receitas, custos e resultados, conforme objetivos previamente definidos, geralmente elaborados com base em períodos anteriores, projetando esse comportamento para períodos futuros, fazendo enquadramento de receitas e custos, de forma a aperfeiçoar os resultados. Essa metodologia faz com que as decisões para os próximos períodos sejam tomadas com mais segurança, principalmente aquelas que envolvam novos investimentos, objetivos empresariais, políticas de produção, níveis de estoques e vendas.

1. O PANEJAMENTO E A IMPLANTAÇÃO

Uma empresa é uma organização na qual foi investido um considerável volume de recursos financeiros, desde a sua concepção, seu pleno funcionamento e em épocas posteriores. E, para que este capital seja “pago”, o negócio precisa ser rentável, precisa apresentar lucros, precisa que suas receitas sejam maiores que suas despesas. Por isso mesmo é que é preciso saber administrar a empresa, cuidando da exatidão de sua estrutura de custos, um dos fatores mais importante e decisivo no gerenciamento de qualquer empreendimento, inclusive para prever o seu direcionamento. O sistema integrado de orçamentos visa, justamente, suprir essa necessidade administrativa; sistema este que tem origem na atividade de planejamento dos orçamentos.

Para entender melhor o conceito de planejamento dos orçamentos e resultados, temos que compreender o conceito do sistema, que abrange todos os aspectos funcionais e operacionais da empresa. As informações setoriais, coletadas em cada departamento, é que comporão o orçamento geral. Para que o orçamento seja uma peça realista, todas as áreas da empresa devem ser interligadas, fornecendo as informações necessárias para que os valores-bases tenham a maior veracidade possível, de forma a

oferecer segurança na preparação do projeto do orçamento, que somente deve conter valores verdadeiros e não pode conter valores aleatórios.A supervisão do trabalho de preparação de orçamento deve ser feita por uma “Comissão de Orçamento”, constituída de pessoas integrantes do comando administrativo da empresa, isto é, por pessoal que tenha pelo menos nível de gerência. Essa comissão deverá fixar as diretrizes que todos os departamentos deverão seguir, coordenar os sub-orçamentos (orçamentos departamentais) preparados pelos vários setores e solucionar as divergências que surgirem entre eles, submetendo a proposta final do orçamento à diretoria executiva e à presidência da empresa, para sua aprovação.

Há vários caminhos para a elaboração de um orçamento. Optamos por apresentar aquele que apresenta a maior segurança e menos risco de apresentar conter falhas ou erros. As empresas podem e devem adaptar o modelo às suas necessidades reais. O orçamento na empresa deve ser subdividido em centros de responsabilidade, evidenciando separadamente os custos de cada centro de responsabilidade. Para que isso seja real, os responsáveis pelos diversos níveis departamentais devem participar do processo de fixação dos elementos do orçamento, baseando-se em informes escritos, porém, principalmente, das reuniões em que se discute o seu preparo. Cada chefia departamental deve ser a responsável pela elaboração e fornecimento das informações do seu respectivo setor, apresentadas em forma de um orçamento próprio, o qual deve ser enviado ao Departamento de Contabilidade que, nessa primeira fase, deve centralizar o recebimento das informações e fazer a primeira triagem, comparando números recebidos com os dados históricos (reais) de cada um dos setores, apontando as variações,sem alterar os valores. Em seguida os orçamentos setoriais são encaminhados à Gerência Financeira, que deve fazer a sua análise e apresentar sugestões, quando cabíveis, porém deve se pronunciar sobre as propostas de todos os setores. Nessa fase, os orçamentos individuais de todos os departamentos devem ser encaminhados à “Comissão de Orçamento”, para preparação do orçamento geral da empresa, que não deve ser uma simples consolidação dos orçamentos departamentais, mas a melhor expressão dos custos e o melhor entendimento do mercado comprador dos produtos da empresa.A estimativa que envolve mais cuidados é a de se fazer a projeção da receita e das vendas. Recomenda-se que se trabalhe com três instrumentos paralelos: faz-se uma previsão estatística, tendo como parâmetro períodos anteriores; uma previsão do cenário futuro, em que se coleta opiniões dos diretores e vendedores responsáveis pelo atendimento direto aos clientes habituais; projeta-se o potencial de crescimento da empresa, em mercados antes não atingidos.

Os orçamentos devem ser um sistema global; devem ser planos e políticas que expressam formalmente o que se deseja em termos de resultados financeiros. Com eles a administração tem o conhecimento das receitas, custos e resultados projetados, podendo assim tomar as devidas decisões para que os objetivos sejam alcançados. Após aprovado, o orçamento deve ser bancado por toda administração da empresa, que deve considera-lo um instrumento para melhor administrar, para obter melhores resultados, e não como um mero dispositivo burocrático ou contábil.

1.1 – A elaboração

O preparo de um orçamento tanto pode ser entendido como um processo contábil, como um processo de administração. Do ponto de vista contábil as cifras do orçamento são estimativas do que acontecerá no futuro, ao contrário dos dados históricos que representam o que aconteceu no passado. Já do ponto de vista administrativo, o processo de orçamento está intimamente associado à operação da empresa.

Há algumas regras básicas que devem ser observadas na preparação dos orçamentos:

• Os orçamentos podem ser anuais ou não, isso depende muito do tipo de empresa e de suas características e necessidades. O período de tempo coberto por um orçamento deve estar relacionado com a necessidade e a possibilidade de uma ação administrativa eficiente. Um intervalo útil de tempo para um orçamento é, via de regra, de um ano, dividido em sub-períodos mensais, usando-se estes últimos como data básica para comparação dos resultados reais com os valores orçados (ver item 1.3, a

seguir).• Os valores planejados no orçamentos são metas que devem se equiparar ao desempenho real.• As metas incluídas no orçamento devem ser atingíveis, não sendo tão elevadas que causam frustração significativas quando não atingidas, nem tão baixas que estimulem a complacência e, consequentemente, a falta de empenho nas vendas e na contenção de custos, por exemplo.

A preparação do orçamento exige uma série de subdivisões (além dos sub-orçamentos departamentais), quase considerados orçamentos em si mesmo. Assim, pode-se ter vários orçamentos por atividades, por áreas e/ou funções:

• Orçamento de vendas.• Orçamento de produção e serviço.• Orçamento de matéria-prima.• Orçamento de mão-de-obra direta e indireta.• Orçamento de custos diretos e indiretos.• Orçamento de despesas comerciais e administrativas.• Orçamento de investimentos.• Orçamento de caixa.• Orçamento do resultado.• Orçamento/Balanço projetado.

Quando da preparação do orçamento geral da empresa, se elabora um cronograma, onde são especificadas as datas e a ordem em que os orçamentos setoriais devem ser concluídos e a época em que cada um deverá ser ajustado com novos elementos. Em geral, a cronologia dos passos do processo de orçamento é fixada por diretrizes que prevêem a coordenação dos orçamentos departamentais, sua revisão geral e aprovação. A “Comissão de Orçamento” pode, a partir dai, revisar os diversos orçamentos (como por exemplo um plano de investimentos), fazer uma analise estratégica e prever eventuais mudanças. A área financeira deve acompanhar o andamento das atividades orçamentais e controlar o cumprimento dos cronogramas.

As decisões para a elaboração orçamentária devem ser tomadas pelos diretores executivos, estabelecendo parâmetros, aprovando novos projetos e investimentos, fazendo o corte de verbas e revisando os planos anuais das diversas áreas. Aprovado o projeto, que se transforma em uma meta da empresa, a “Comissão de Orçamento” iniciará o processo orçamentário do ano corrente.

1.2 – Orçamento com base zero ou incremental?

Existem dois critérios que podem ser usados, como base para a elaboração orçamentária. Um deles é o critério com base zero, que não utiliza as experiências dos anos anteriores para a preparação do orçamento e exige justificativas (apresentadas pelas chefias de cada departamento/atividade diretamente responsável) para todos os valores do próximo orçamento. Este método tem uma postura crítica porém flexível, que exige explicações para os valores propostos e para as causas de suas decisões. Este tipo de orçamento é utilizado tendo por base as reais necessidades da empresa e não os resultados dos períodos anteriores, ou por esses terem apresentado resultados não satisfatórios, ou por mudança das políticas da organização, ou por outros motivos relevantes.O outro critério utiliza a base incremental, que são estudos onde as experiências dos anos anteriores são usadas como determinantes para as tomadas de decisões, podendo-se alterar e ajustar as entradas e saídas dos recursos, custos e metas, porém sempre com uma visão histórica do passado da empresa. Este processo, comparado ao anterior é mais conservador, não permitindo muitas inovações de comportamento.

• Orçamento com base zero – O orçamento com base zero resume-se em uma elaboração sem considerar os valores do passados. A “Comissão de Orçamento” deverá explicar (com base nas justificativas apresentadas pelas chefias de cada departamento/atividade diretamente responsável por

cada receita e despesas) cada custo e cada previsão de receita contidos no orçamento. Essa prática é aplicável em todas as áreas funcionais. Uma das visões negativas do orçamento com base zero está no tempo e no esforço gastos com a sua elaboração e, também, no desprezo à experiência acumulada durante a existência da empresa.

• Orçamento incremental – Trata-se de um orçamento contido aos elementos (receitas e custos) de anos anteriores, os quais serão ajustados aos valores atuais e a algumas pequenas mudanças de metas. Um dos aspectos positivos dessa abordagem é que ela não exige muito tempo e nem muito esforço dos funcionários responsáveis, pois os valores são facilmente levantados. O aspecto negativo dessa metodologia é que ela impossibilita a correção de prováveis ineficiências existentes nos processos produtivo e administrativo da empresa, condicionando-a a permanecer em erros que podem afasta-la do mercado, em pouco tempo.A escolha de qual o método a ser utilizado depende de aspectos fundamentais, próprios a cada empresa. Para um melhor entendimento suponhamos que na elaboração do orçamento se chegue a conclusão de que não é indicada a utilização da teoria incremental para toda a empresa, por ser necessário apenas adotar essa teoria para alguns setores e a teoria base zero para outros departamentos. Por exemplo, adotando o método implementar talvez não seja possível levantar os custos de elaboração de determinado item da linha de produtos da empresa, pois a variação dos preços dos seus insumos é muito freqüente. Neste caso (o caso específico da produção desse item), a aplicação viável seria a elaboração do orçamento com base zero.

Por outro lado, com a aplicação da teoria incremental, se pode analisar e detectar possíveis falhas ou desperdícios, existentes nos setores da empresa, simplesmente comparando-se os números orçados com os dos períodos anteriores. Assim, recomenda-se uma reflexão quanto ao método a ser usado pela empresa (ou mesmo pelo setor), antes de sua adoção.

Outro problema é com o valor dos produtos existentes nos estoques, que são registrados pelo seu custo original de entrada, ou seja, pelo seu valor histórico. No mais das vezes a atualização do valor desses itens (em função de alteração de preços) é extra-contábil. Contabilmente, raríssimas vezes é admitido se trabalhar com valores que não são históricos. O uso dos valores históricos é critico, mais ainda, quando em épocas de inflação ou de variações cambiais relevantes, quando se registam oscilações constante nos custos. Ao se considerar os valores originais, acaba-se por ter um ativo que diz apenas quanto custou à empresa na época em que foi adquirido, porém, com a variação de preço do mercado, esses valores podem não corresponder ao valor de reposição, muito menos ainda, ao seu valor de venda.

Ainda com relação aos itens do estoque, tem-se que considerar os cuidados a serem tomados com a legislação fiscal. Contabilmente há que se atender o que é imposto pela legislação fiscal, ou seja, recomenda-se a adoção do método de custo por “absorção média”, o qual pode ser acionado por três sistemas: sistema de custo por “absorção padrão”, que valoriza os itens do estoque, pelo método do custo padrão; sistema de custo “direto médio”, que valoriza os itens do estoque, pelo custo médio real, e o sistema de custo “direto padrão”, o qual utiliza o custo direto, com valorização dos estoques pelo custo padrão.

E qual a sistemática usualmente adotada pela empresa, ao considerar esses itens na elaboração de seus Orçamentos? Via de regra se adota um sistema misto, sem seguir uma rigidez teórica, sem atitudes ortodoxas, optando em alguns setores, funções ou mesmo caso específicos dentro de setores e/ou funções por um ou outro dos sistemas. Por exemplo: uma mesma empresa, para um mesmo ano, pode-se fazer um orçamento incremental para os custos administrativos e outro, com base zero, para os custos com vendas. Pode-se, ainda, usar um método para fazer algumas estimativas de uns dos setores, e outro para os outros departamentos. Devem ser adotados os sistemas que melhor atendam aos objetivos e à política da empresa.

1.3 – Curto e longo prazo

O período orçamentário é geralmente dividido em curto e longo prazo. A duração desses períodos deve ser determinada de acordo com as necessidades concretas da empresa e nunca para obedecer padrões estabelecidos ou simplesmente pela vontade dos administradores. O período orçamentário de curto prazo, via de regra, ocorre num período anual, porém fracionado em meses, para que se acompanhe melhor as tendências do mercado real, ajustando-se a elas. Em algumas empresa com maior sofisticação de controle esses meses, por sua vez, são fracionados – divisão dos meses em quinzenas, semanas e até mesmo em dias.As estimativas de planos a longo prazo, não deve ser fantasiosa. Deve seguir tendências e ser, principalmente, atingível. Esse período vai de três a quadro anos, pois períodos maiores alcançam universo de tempo que torna o planejamento uma peça de ficção, dadas as transformações econômicas de acerto inseguro. Alem de ser inviável, um orçamento de prazo maior estaria fora das expectativas dos clientes. No período orçamentário a longo prazo, normalmente estão programados os custos significantes que requerem uma atenção especial dos administradores, pois esses custos são elevados e exigem a formação de uma disponibilidade de caixa. Para etapas superiores a quatro anos, é mais recomendável a elaboração de um outro tipo de projeto: a programação estratégica, com fixação de metas e políticas de longo prazo.

Um plano orçamentário de curto ou longo prazo, bem formulado, é a mais sólida base para serem tomadas as melhores decisões no decorrer dos período abrangidos, mesmo que o mercado seja mutável e essas mudanças ocorram rapidamente, sem nenhuma condição de previsibilidade. O planejamento orçamentário deve sempre procurar seguir as tendências do segmento de mercado, no qual ele esteja situado – seja para uma grande ou uma pequena organização industrial, de serviços ou mesmo agrícola ou extrativista. Por isso, a formulação deve ser de tal forma que ofereça alternativas durante o decorrer do tempo, para alterações que sejam decorrentes de uma nova realidade do mercado. O período orçamentário pode coincidir com o período contábil, desde que não interfira no bom andamento dos negócios ou da administração da empresa, pois o período contábil tem seu fechamento no final de cada ano, época de maior concentração das vendas na maioria das organizações empresariais, sendo necessária a total dedicação de todos os seus funcionários à tarefa de atender aos clientes, objetivo principal da empresa.

1.4 Orçamentos flexíveis/combinatórios

Os orçamentos são demonstrações financeiras projetadas. Quando bem elaborados têm a finalidade de melhorar o controle das receitas e das despesas, pelo que devem ser usados para controlar as entradas e saídas de recursos, antes de sua efetiva ocorrência e, com isso, fornecer uma meta gerencial antecipada. O controle é alcançado pelo fornecimento das provisões orçamentárias e pela medição da eficácia com que os custos são controlados durante um certo período, às chefias departamentais. Assim se fornece objetivos de receitas e de despesa às gerências setoriais. De acordo com a grandeza da empresa, os orçamentos podem ser aplicados em todos os departamentos, como produção, vendas, administração, etc. Porém é necessário que haja uma certa flexibilidade nos instrumentos de preparação dos orçamentos.

Aqui temos a necessidade de relembrar alguns conceitos importantes:

• Os orçamentos auxiliam a administração, fornecendo um plano bem estabelecido para a coordenação das atividades gerais da empresa.• Os responsáveis devem pensar na relação entre as operações individuais e a empresa como um todo.• Os orçamentos revelam a solidez e as fraquezas da estrutura organizacional.• A administração de um bom orçamento isola problemas de comunicação, de responsabilidade e de relações de trabalho.

O orçamento flexível identifica como e em que medida cada item de despesa de um departamento é influenciado pelo volume de produção e trabalho realizado nesse departamento; de que modo cada item

de despesa deve variar com as alterações de volume, produção ou atividade. São valores de diversas despesas a diferentes volumes e não um volume específico ou fixo. O orçamento flexível expressa a relação entre o custo e o volume, a curto prazo. O seu ponto chave é a flexibilidade na sua técnica, que fornece uma base dinâmica de comparação, que destacam as variações favoráveis e, também, as desfavoráveis. No último caso nada indica que o orçamento seja ineficiente, pois há influências internas e externas, que atuarão de alguma maneira nas variações.Para se elaborar um orçamento flexível é preciso ter receitas e despesas em montantes estabelecidos, porém de forma a aceitar um certo grau de flexibilidade, em relação a outros fatores – fatores esses que podem ser estranhos ao departamento a que os valores estejam alocados e, até mesmo, à empresa. Essa é uma instrumentação flexível, pois é um grupo de vários orçamentos, ligados a diferentes níveis de operação. Um orçamento flexível deve ser construído para se ajustar a qualquer nível de atividade, dentro de um certo intervalo de aceitação.

Os orçamentos flexíveis são preparados para uma larga atividade e não para um único nível de atividade. Eles fornecem uma base ativa de comparação, por serem combinados com as variações de volumes. Por isso, permitem uma comparação interligada e mais significativa.

Há uma curiosidade no orçamento flexível: ao contrário do que seu nome indica, ele não é tão flexível assim, pois possui um limite de variáveis. O planejamento realizado com essa sistemática consiste em usar duas partes, que se complementam. A primeira delas pode ser chamada de flexível, pois representa os custos variáveis. A outra parte, representa os custos fixos e é chamada de orçamento estático. Portanto, quando o orçamento flexível abrange os itens de custos fixos e variáveis, o que lhe dá uma forma realmente mista. Muitos autores o chamam de “orçamento flexível combinado”, por se constitui de uma parcela fixa (estática) mais uma outra variável (dinâmica), este última ligada às variações da atividade da empresa.Embora muitos itens diferentes possam ser relacionados no orçamento flexível, o mais importante no planejamento e controle dos orçamentos é a análise das avaliações dos itens individuais, que devem ser estudados um a um.

O planejamento orçamentário deve ser elaborado tendo por base as experiências acumuladas da própria empresa, bem como o cenário futuro que se apresenta para o seu segmento mercadológico. A forma da programação orçamentária deve atender às características do tipo de planejamento escolhido, pois quando uma organização planeja seu orçamento ela programa o seu futuro e deve adotar sistemas orçamentários que venham de encontro com suas necessidades. Essa programação pode durar semanas, meses ou anos, de acordo com sua conveniência, pois um planejamento orçamentário a longo prazo depende de possibilidades de fracionar o todo. Por isso a importância do sistema flexivel/combinatório.

2. ACOMPANHAMENTO

Um relatório de controle orçamento é a comparação de dados reais das receitas e custos com os dados orçados, referendo-se ao mês corrente ou aos meses decorridos, neste último caso com resultados cumulativos. Por exemplo tomemos o acompanhamento do orçamento de um determinado mês, da lavanderia de um hotel. A análise a ser efetuada pelo relatório será a comparação das receitas e despesas previstas, com as receitas e despesas efetivamente registradas por esse departamento, no mês analisado e, também, nos meses compreendidos desde o início do período do orçamento, até o mês corrente, ele inclusive, de forma acumulada.O mais importante, nos dois casos, será a identificação das diferenças entre o previsto e o real.Esse relatório deve ser elaborado pela Controladoria (na falta deste setor pelo Setor de Contabilidade) da empresa e encaminhado a sua administração e aos gerentes de cada área – neste último caso para que tenham conhecimento das distorções sofridas pelos parâmetros do orçamento, nos itens pelos quais são responsáveis. Somente desta maneira é possível ter ações e decisões administrativas baseadas em fatos efetivos e não em impressões e projeções infundadas. O objetivo principal desses relatórios é a

comunicação da performance de desempenho e resultado operacionais, de cada uma dos centros de lucros e custos. Eles fornecem aos seus respectivos responsáveis uma visão essencial de todos os aspectos da eficiência com que as operações estão sendo executadas. Os relatórios que comunicam informações corretas a todos os níveis administrativos estimulam iniciativas e influenciam positivamente as decisões gerenciais. Por isso é que a concepção e o preparo dos relatórios para uso administrativo deve ser de competência da Controladoria, setor que tem a obrigação de conhecer e compreender os problemas e métodos de toda as áreas e setores da empresa.

Nunca é demais ressaltar que numa comparação de desempenho real com o orçado, a atenção deverá se concentrar nas exceções significativas, números que sejam significativamente diferentes daqueles orçados.

2.1 – Tipos de relatórios

Os relatórios internos são denominados como relatórios de desempenho, relatórios operacionais, relatórios contábeis, relatórios orçamentários ou simplesmente relatórios financeiros. Algumas empresas elaboram relatórios internos “contábeis” e “orçamentários” separados, mas isso, para fins de administração interna é apenas duplicação de tarefas.

A seguir, temos um exemplo de relatórios de orçamento, ainda tomando por base a lavanderia de um hotel:

Deve-se observar alguns detalhes importantes: no nosso exemplo o orçamento teria sido elaborado a nível departamental, com um consolidado da empresa; a nível mensal, com posição consolidada até o mês corrente. O hotel teria projetado um orçamento e elaborado o relatório de acompanhamento para a lavanderia, meios de hospedagem, alimentos e bebidas, recepção, etc., e para todo o hotel; para cada um dos meses do ano, com posição acumulada até o mês.

O relatório deve identificar ou descrever cada item ou rubrica; depois disso, comparar o valor orçamento com o valor real; em seguida, numa terceira coluna, evidenciar a diferença entre os dois valores, que será a variação ocorrida entre o orçado e as receitas e despesas efetivas, em valores absolutos e relativos – em Real e percentual. O mesmo acontece com o período cumulativo até o mês. Algumas organizações optam por fracionar os períodos acumulados em três ou seis messes ou somente usa em período anual. A Controladoria deve proceder com rigidez para que a elaboração desses relatórios sejam realizada em tempo preciso, para que as informações sejam “checadas”, pois as variações devem ser analisadas e, principalmente, terem explicadas as suas causas. Não se pode esquecer que há variações que são admissíveis, em percentuais que oscilam de área para área e cujas explicações não necessitam de “retórica”. Porém, deve-se investigar tanto as variações contrárias (gastos maiores ou receitas menores), como as variações favoráveis (gastos menores ou receitas maiores), pois é possível que ambas causem problema para a empresa.

2.2 – Relatórios das varianças

Há organizações que usam reuniões para a apresentação oral de relatórios, simplificando o processo de acompanhamento do orçamento; outras exigem dos setores explicações escritas para os problemas mais importantes. Ambos os métodos permitem a discussão dos pontos que não estejam muito claros. Para facilitar a compreensão e comunicação das pessoas responsável pelas cobranças das causas das variações e pelas suas explicações, é importante que esses relatos não sejam longos nem complicados, com tabelas numéricas extensas e complexas. Além disso, a padronização desses relatórios é uma forma de facilitar (e muito) a compreensão de todas as pessoas envolvidas.

3. MATERIALIDADE E SIGNIFICÂNCIA

O Controle Orçamentário serve para analisar as atividades de uma empresa, no que se diz respeito às suas receitas e aos seus gastos. Quando os gastos são significativos (de grande valor), é necessário que se faça um orçamento mais detalhado, para que os custos sejam analisados individualmente. No entanto, o detalhamento orçamentário só passa a ser desnecessário quando os custos de cada item ou tarefa são insignificante para a empresa. Esse procedimento é mais comum quando se trata de investimentos (compra de máquinas e equipamentos que operam de forma integrados, tais como maquinas de lavar e enxugar, para a lavanderia; central telefônica e aparelhos de telefonia) e pode ser feita através de orçamentos integrados. A significância está mais presente nos orçamentos de investimento; na aquisição de itens do Ativo Permanente.

A significância é a afirmação de que os custos com certos investimentos são altos (bastante significativos), dando base para uma melhor análise à respeito dos investimentos a serem feitos. A significância abrange tanto os aspectos qualitativos como os quantitativos. Um exemplo seria a instalação de um sistema integrado de computação (hardware e software), para funções específicas de produção industrial, de vendas, de controle. A aquisição de um sistema dessa natureza não poderia ser feita parcialmente, portanto não há por que se particularizar os curtos do investimento. Porém esta aquisição provocará mais despesas com pessoal, pois exigira profissionais especializados, com custos acima da média; com a manutenção dos equipamentos que certamente seria relevante. O importante, neste caso, seria procurar ver se esse serviço traria benefícios para a empresa. O novo sistema seria um meio de atualizar tecnicamente a organização (aspecto quanlificativo positivo), mas que exigirá gastos operativos constantes, antes não existentes. Deve-se prestar muita atenção nesse último aspecto, pois o investimento inicial pode ser bem menor do que os custos futuros.Sendo os gastos bastante significativos para a empresa (pois sempre há escassez de recursos para investimento), é necessário que se faça antes um orçamento prévio, completo e integrado, para que os custos inicial e constantes sejam analisados. A análise dos custos é muito importante. Da mesma maneira que os administradores precisam consultar a disponibilidade de seu caixa antes que sejam feitos novos investimentos, devem também consultar suas planilhas de custos antes de agregar novos custos. Não custa relembrar a velha parceria custo x benefícios.

3.1 – Exemplos

• Custos significantes para as empresas: Um custo significante nas empresas industriais, e um dos mais importantes, é a aquisição de novas máquinas e as reforma periódica que deve ser realizada nas suas máquinas e equipamentos, para que sejam mantidos os níveis tecnológicos de seus produtos. Para se fazer aquisições e/ou reformas, é necessário que se faça antes um orçamento dos custos envolvidos. Não nos esquecemos que as reformas nas máquinas e equipamentos implicam na sua paralisação por um determinado tempo, tempo necessário para os reparos e/ou modernização, tempo em que sua linha de produção deixa de produzir.

• Custos insignificantes para as empresas: Os custos insignificantes, por exemplo, são aqueles feitos com os produtos para manutenção rotineira com maquinas periféricas ao processo produtivo (com lubrificantes, por exemplo). Esses produtos não têm um valor muito alto, tornando-se assim desnecessário que haja um orçamento antes da realização da compra dos mesmos, não precisam

chamar a atenção dos administradores, para as comprar individuais desses itens; é suficiente a sua previsão orçamentária.• Receitas significantes para as empresas: As receitas significantes são aquelas que, apesar de provocar um custo inicial alto, possibilita um retorno ainda maior, atingindo as expectativas dos administradores. Um exemplo são as embalagens de certos produtos (jóias, por exemplo), onde se gasta muito, com um custo agregado significativo, mas possibilita um retorno ainda maior, através de certos clientes que são atraídos.• Receitas insignificantes para as empresas: As receitas Insignificantes são aquelas queexigem gastos com investimentos que são bem maiores do que o retorno esperado. Muitas vezes isso ocorre por falta de uso dos itens adquiridos. Podemos citar como exemplo certas empresas que compram sistemas de computação em rede, com terminais nas meses de todos diretores e gerências, sem que muitos deles façam uso desses equipamentos. Gasta-se muito com tecnologia, manutenção e pessoal especializado e é pouquíssimo utilizada para agregar valor ao produto da empresa ou aos seus controles internos.• Significante x Insignificante: O que é investimento/custo significante tem provocado muita controvérsia entre administradores, principalmente no dia-a-dia das empresas. Identificar o que é importante e o que não é importante no planejamento orçamentário não é tarefa das mais fáceis. O bar da piscina de um hotel, é um exemplo bastante próprio, já que sua principal atividade gira em torno do setor de alimentos e bebidas (uma das maiores fontes de renda das empresas hoteleiras). Porém a piscina, além de ficar desativada em certas estações do ano, não é freqüentada por uma grande massa de hóspedes, principalmente se o hotel for freqüentado por homens de negócios. Neste exemplo, o departamento (alimentos e bebidas) é uma atividade bastante significante, mas o ponto de venda (piscina) é insignificante.É de extrema importância que haja, antes de qualquer grande investimento, uma análise não só da disponibilidade financeiras da empresa, mas também uma análise do produto onde vai ser realizado o investimento e do quanto será sua aceitação, pelo mercado alvo. Os administradores devem prestar muita atenção na qualidade dos produtos a serem oferecidos e não somente na quantidade dos mesmos, pois não se tem bons resultados oferecendo produtos, com tecnologia defasada, com imperfeições ou em desacordo com os desejos do mercado.Todas essas análises podem e devem ser realizados quando da preparação do Orçamento de Investimentos. Elas são realizadas para que a empresa não perca dinheiro e atue da melhor forma com relação aos seus investimentos.

4. ORÇAMENTO POR OBJETIVOS

Nunca é demais lembrar que o sistema orçamentário de uma dada empresa depende de um bom planejamento, programação e adoção de um sistema que mais se identifique com as necessidades da organização. Esses três elementos formam um único conceito de elaboração orçamentária. O planejamento, programação e sistemas de controle orçamentários são atividades que devem ser integradas, fazendo parte de uma mesma política administrativa, geralmente de longo prazo. O primeiro passo é se definir quais os objetivos para a empresa (planejamento); em seguida se procura os meios para que se consiga realizá-los (programação), estabelecendo os custos estimados para se alcançar tais objetivos. Por fim há a tarefa de se verificar, com periodicidade conhecida, o seu andamento (controle).Outra diferença desse sistema, para com os outro tipos de planejamento orçamento, é que ele visa a “organização como um todo”; devem estar incluídos na programação todos os setores e recursos da organização, mas ao mesmo tempo cada um deles deve ser visto separadamente. O que isso significa? Se, por exemplo, em uma empresa acontece um problema de falta de um determinado insumo, é possível localizar exatamente de onde vem o problema, para que este possa ser resolvido. Basta localizar em qual dos departamentos há uma falha na preparação do orçamento. E, por outro lado, visando toda a organização, pode-se verificar se o objetivo inicial (melhorar a qualidade do serviço, por exemplo) está sendo atingido.

É por essas características que esse tipo de planejamento é mais indicado para estabelecimentos prestadores de serviços, tais como bancos, supermercados, etc.

5 – UM CASO A PARTE: O ORÇAMENTO DE VENDAS

As vendas, não custa relembrar, são determinantes para o êxito da empresa e também para que ela tenha lucros. Porém, quase nunca se tem em mente que a tarefa de vencer é uma meta de responsabilidade de toda diretoria e de todos os funcionários da empresa.Há dois componentes que devem ser considerados quando do planejamento das vendas, as condições reais do mercado (aspectos exógenos) e as condições internas da empresa (aspectos endógenos) para atender aos desejos e necessidades dos clientes. O tratamento dado a essas variáveis devem considerar sua natureza complementar, porém adversa. Enquanto que a empresa pode alterar suas condições internas – ampliando ou reduzindo a produção de um determinado item, lançando ou retirando produtos de seu catálogo, aprimorando a tecnologia usada na elaboração do produto e incluída na própria mercadoria – a realidade do mercado não está ao seu alcance para serem modificadas. A empresa tem que se adaptar àquilo que o mercado exige e suas vendas estão condicionadas a crescerem em proporção exata a essa adequação. Portanto, ao se fazer o orçamento de vendas não é suficiente a expressão do desejo de crescer; mais importante ainda é se estudar a relação existentes entre os produtos da empresa e a tendência do mercado.

Muito embora deve existir um planejamento a longo prazo, é mais importante se interessar pelo orçamento de venda a curto prazo, isto é, para o período que coincida com o orçamento geral da empresa, dividido em sub-períodos trimestrais e mensais, de forma a facilitar o seu acompanhamento e possibilitar as revisões, que devem acontecer sempre que as vendas reais ficarem muito inferiores ou superiores às vendas previstas. A estruturação do plano e, consequentemente, do orçamento de venda deve ficar a cargo do departamento respectivo, porém deve contar com suporte técnico das diretoria de produção e financeira. A primeira verificando se a quantidade e a qualidade dos produtos planejados para a venda são exeqüíveis; a segunda estudando se os custos de elaboração (matérias-primas, inovações tecnológicas, aquisições de novas máquinas etc.) está ao alcance da organização. A presença de outros setores também é obrigatória: os departamentos de marketing, expedição, atendimento a clientes etc.

Por causa do grande número de elementos a serem considerados no plano de venda a curto prazo, pelo envolvimento de inúmeros departamentos da empresa e, ainda, pela sua importância no orçamento geral da empresa, o orçamento de venda deve ser elaborado com alto grau de detalhamento, usando-se estudos de estatística do comportamento passado da empresa, projeção do mercado dos seus produtos e o estado da economia do país.

O nível de detalhes do orçamento de venda deve considerar a grandeza da empresa, o tipo de seus produtos, sua área de atuação e, principalmente, a política e a estratégia de crescimento estabelecidas pela diretoria. Há várias maneiras de se estabelecer um orçamento de venda razoavelmente exeqüível: as condições externas e interna são analisadas por uma equipe de profissionais independentes, por assessores ligados à empresa, por executivos pertencentes ao quadro funcional da organização ou, ainda, por equipes mistas.

Após verificadas as condições e possibilidades de vendas, pode-se iniciar o orçamento de produção, com vistas a que o nível de produção seja igual às vendas projetadas. O orçamento da produção indicará quais os produtos a serem elaborados, quando devem ser produzidos e os curtos mensais de cada linha de produto.A complementação do orçamento de venda exige que se faça um orçamento de caixa, que controlará todas as entradas e saídas do caixa e, também, um orçamento de capital, que é um agrupamento dos desembolsos da empresa, que são usadas tanto para repor ou para comprar novos ativos (máquinas, equipamentos, prédios etc.), de forma a tornar mais transparente o orçamento do ano seguinte. Entretanto não se pode deixar de ter em mente que os gastos totais devem está compatíveis com a capacidade financeira da empresa.

Fazendo vários orçamentos, é mais fácil saber o que está faltando em cada um dos setores, bem como evidenciar o desempenho dos serviços dos funcionários. Orçamentos funcionais dão base para um orçamento geral na forma de projeção de um Balanço Patrimonial e de uma Demonstração de Resultado do exercício. Note-se que esses orçamento devem seguir os trâmites dos demais sub-orçamentos e devem ser discutidos e aprovados pelas chefias dos departamentos envolvidos e pela diretoria.

5.1 – A Qualidade

A globalização da economia, a incorporação de novas tecnologias e o controle dos custos têm provocado a busca da excelência na qualidade dos produtos e seus preços de venda. Já no final da década de oitenta, começaram a aparecer e a ser postos em funcionamento equipes encarregadas pelo Controle de Qualidade, que reúnem empregados de todas as áreas envolvidas com o atendimento aos clientes. Em algumas empresas, os Comitês de Controle de Qualidade são responsáveis pela apresentação de sugestões para a melhoria da qualidade dos produtos, para a racionalização de custos e para o aperfeiçoamento no atendimento aos clientes.

Os custos, receitas e resultados da qualidade dos produtos devem sem contemplados na preparação das peças orçamentárias. Ao elaborar os orçamentos da empresa, os administradores devem sempre seguir uma regra: o cliente é o fator determinante da própria existência da empresa e a qualidade dos produtos é o fator chave. Essa regra deve sempre ser a baliza para se orçar as receitas e despesas.BIBLIOGRAFIAS BÁSICA:

ANTONI, Robert Newton. Controle gerencial. São Paulo: AtlasCHARLES, T. Horngren. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1997.LAS CASAS, Alexandre Luzzi. Qualidade total em serviços. São Paulo: Atlas, 1995.MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1995.MOREIRA, José Carlos. Orçamento empresarial – Manual de elaboração. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 1987.MATZ, Adolph, Curry, Othel J. e Frank, George W. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas.MOTT, Graham. Contabilidade para não contadores. São Paulo:Makron Books, 1996.PARSON, Mary J. e Culligan, Matthew J. Planejamento de volta às origens. Best Seller, 1995.WELSH, Glenn Albert. Orçamento empresarial. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1983.

 

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Leia também:

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DecisórioPublicado em: Administração Financeira e Orçamentária

FUNDAMENTOS DO PLANEJAMENTO18/07/2005   TOMISLAV FEMENICK

Capítulo 2 do livro “Fundamentos, metodologias e práticas do Orçamento Empresarial”. Autores: Tomislav R. Femenick, Cláudia Silva Euzébio, Michelle Florêncio Julião, Cyntia Anne C. da Rocha e Danielle da Silva Torreshttp://www.tomislav.com.br/fundamentos-do-planejamento/

Este Capítulo tem como objetivo abordar temas relacionados com as fases de pré e pós-implantação do sistema

orçamentário nas empresas. Visa suscitar e dirimir dúvidas, demonstrar como ocorre a elaboração do

planejamento e como se dá o controle orçamentário. A abordagem desses temas terá como base tanto o caráter

teórico – para o que se buscam as formulações clássicas e inovadoras – como a prática adotada em nosso país,

enquanto expressão daquilo que realmente é executado nas organizações.

1. ETAPAS E FUNDAMENTOS

1.1 Planejamento Orçamentário

Por planejamento entende-se uma forma de decidir sobre as metas e os objetivos futuros, segundo os meios a

serem utilizados para alcançá-los. Através do planejamento visualiza-se o futuro desejado, de forma quantitativa

ou qualificativa, e os meios de acompanhar e orientar situações que poderão ocorrer durante o período projetado.

O planejamento tem como objetivo o melhoramento das atividades de uma organização, o aumento de seus

lucros (diferença entre as receitas e as despesas) e sua lucratividade (rentabilidade do capital investido).

A função planejamento do orçamento envolve uma série de atividades. Entretanto, tem como principais

características aquelas que se identificam com o maior rigor técnico na previsão de acontecimentos que ainda

estão para ocorrer. Entre essas atividades, pode-se elencar:

• Atuar de forma sistêmica, cobrindo as atividades de todos os departamentos da organização.

• Fazer a interação entre os setores de produção e de venda com os demais departamentos da empresa.

• Atuar tendo por base as melhores alternativas.

• Realizar um plano de ação contínuo, dando condições à empresa para acompanhar as inovações tecnológicas e

as alterações de comportamento do mercado.

• Ser flexível às mudanças, preparando a empresa para se moldar às novas tendências do mercado.

• Inovar administrativamente, com o objetivo de atingir um diferencial no seu segmento de mercado.

1.2 Controle do Orçamento Empresarial

Entende-se por Controle uma forma de analisar o desempenho, corrigir os pontos de fuga e garantir que o

planejamento orçamentário seja executado da maneira como foi elaborado. Só através do controle se pode

constatar se o que foi previsto no planejamento foi realizado. É através dele que se pode apurar se as metas e os

objetivos almejados pelo planejamento foram alcançados. Assim, a função controle tem as seguintes

características:

• Atuar como um padrão e/ou plano a ser seguido.

• Medir a atividade desenvolvida.

• Comparar as quantidades e valores previstos com as quantidades e valores realizados.

1.3 O Orçamento Empresarial

Por sua vez, entende-se por Orçamento Empresarial uma explanação geral, um instrumento que permite uma

visualização da situação global da companhia, de forma que através dele se pode planejar e controlar o seu

desempenho, implantando medidas corretivas para possíveis desvios que possam ocorrer, tendo, assim, total

domínio da organização.

Orçamento Empresarial é a expressão do ato ou efeito de orçar, avaliar, calcular, computar dados relativos à

operação e às finanças de uma empresa. É a enumeração da origem e da aplicação de recursos a serem usados

para determinado fim, com a descrição das receitas e os custos. É o cálculo das vendas que se poderá alcançar

num determinado período de tempo e das despesas que podem ser feitas nessa mesma época, com a

pormenorização tanto da receita como dos custos. Através do sistema orçamentário se pode obter, de forma

detalhada, a quantificação e a valorização das metas e dos objetivos da organização.

Para o desenvolvimento do planejamento orçamentário é necessária uma definição clara dos objetivos gerais e

específicos da organização, um levantamento criterioso de dados, discussão das informações pelas gerências e

diretorias e aprovação do projeto pela diretoria. Só então, devem ser elaborados o plano de implantação do

orçamento, seu controle e revisões periódicas.

Geralmente o desenvolvimento do sistema orçamentário é de responsabilidade de uma comissão, escolhida pela

direção da empresa. É composta por profissionais que atuam na área administrativa, que vão levantar e analisar

números e valores fornecidos pelo departamento de Contabilidade e por todos os setores que, de uma forma ou

de outra, sejam objeto do planejamento orçamentário. Esses funcionários pesquisam e solucionam os problemas

existentes entre os setores, problemas esses relacionados com a operação do negócio, com os planos de

investimento, custos, volume da produção, volume das vendas etc. A atuação da comissão de orçamento é

equacionar conflitos e casar interesses, como forma de aumentar a produção, as vendas e lucratividade da

empresa.

Uma das míticas sobre o Orçamento Empresarial, que tem caráter fabuloso e que é aceita como verdadeira por

força da tradição, diz que o sistema de orçamento somente deve ser implantado em organizações de grande

porte. Isto não é verdadeiro. Todas as organizações podem e devem adotar o planejamento e o controle de suas

receitas e despesas, via orçamento. As sociedades de médio ou pequeno porte devem adaptar o sistema às suas

condições objetivas. Quanto menor a empresa, menores devem ser os detalhamentos das projeções e dos

controles. Quanto menor a empresa, menos burocracia deve haver nas atividades voltadas para o orçamento.

1.4 A medida da eficiência

Mede-se a eficiência da projeção orçamentária pela grandeza das variações porcentuais, calculadas entre as

posições “previsto” e “realizado”. Quanto menores forem essas “variâncias” melhor; quanto maiores, menos

confiável torna-se o sistema implantado. É quase que impossível não haver variações no acompanhamento do

orçamento. Por isso é que o Orçamento não pode ser rígido; tem que ser flexível, sujeito a alterações. Sempre

que necessário, por eventos internos ou externos à empresa, as previsões orçamentárias devem ser corrigidas.

Essas correções podem ser intempestivas, fora do tempo próprio, ou previstas – é comum as empresas fazerem

correções nas provisões orçamentárias a cada três meses.

As organizações que possuem administração eficaz procuram investir na função planejamento, porém dando

atenção especial à questão do controle. Planejar fazendo a previsão orçamentária em si, com o intuito de prever

eventualidades adversas à empresa; controlar a realização do orçamento, para poder tomar decisões corretivas,

se necessário for. Nas empresas bem administradas, o acompanhamento do orçamento tem como objetivo a

análise e enquadramento dos custos e resultados.

2. METODOLOGIA

O desenvolvimento deste trabalho teve por base dois pólos: o teórico e prático. O primeiro, com o intuito de

mostrar o desenvolvimento teórico na elaboração de objetivos e metas a serem alcançados, caracterizando-se e

justificando-se pelo nível da elaboração do orçamento nas organizações. Já o segundo, o pólo prático, exigiu que

fosse elaborada uma pesquisa junto a um número representativo de empresas, com o objetivo de evidenciar o

perfil das organizações em relação à aplicação e o resultado adquirido com o planejamento e o controle

orçamentário.

Para maximizar os resultados foram, então, utilizados dois tipos de pesquisa:

a) A Descritiva que, segundo Acevedo e Nohara (2004, p. 51), “visa descrever o fenômeno estudado ou as

características de um grupo, bem como compreender as relações entre os conceitos envolvidos no fenômeno em

questão”.

b) A Explicativa, que tem o intuito de explicar o fenômeno, ou seja, as causas que provocam tal ocorrência e a

explicação do fato. A pesquisa foi realizada com uma boa amostragem das empresas da região metropolitana,

com segmentação em diferentes ramos. A pesquisa foi realizada em maio de 2005, utilizando-se os métodos de

pesquisa exploratória e de amostragem probabilística. Com base em métodos estatísticos, se obteve meios para

o desenvolvimento das considerações finais. Optou-se pela entrevista estruturada, ou seja, realizada através de

perguntas já formuladas para todas as organizações, com alternativas de respostas já fornecidas

A razão pela qual foi escolhida a amostragem probabilística é que este método exige a adoção de alguns

cuidados, para que possa oferecer validação interna ao sistema usado pelo estudo científico, assim como para

que seja justificado o tamanho da amostra usada. Como não se conhecia com exatidão o número das empresas

que poderiam ser usadas para aplicação do questionário, recorreu-se à fórmula

n = Z * Z [P (1 – P)] / (D* D)

onde:

Z = valor da distribuição normal padrão correspondente ao nível de confiança de 95% desejado.

P = prevalência esperada.

D = erro máximo aceitável na estimativa.

n = Número de empresas.

2. A TEORIA

2.1 O Planejamento

Caso se faça uma retrospectiva da história da humanidade, ver-se-á que em épocas muito antigas o ser humano

já fazia o planejamento de suas tarefas. Mesmo o homem pré-histórico já planejava as suas excursões de caça,

pois disso dependia a sua sobrevivência. Quando foram organizadas as primeiras sociedades agrárias, esses

homens antigos tinham que elaborar, de forma rudimentar que fosse, suas estratégias para plantar, colher e

armazenar comida.

A “função planejamento” empresarial, que deu origem àquela que conhecemos hoje em dia, começou a ser

usada no início do século XVIII, juntamente com a Revolução Industrial, e a partir de então vem se aperfeiçoando.

Porém o Planejamento, como é conhecido atualmente, começou a ser desenvolvido nos anos setenta do século

passado, provocado pela primeira crise energética, quando houve uma instabilidade de âmbito mundial, no

macro-ambiente econômico.

A crise de petróleo trouxe consequências políticas e econômicas desfavoráveis, principalmente para os países em

desenvolvimento como o Brasil. A mudança de cenário, de conceitos e de procedimentos – consubstanciados na

alta dos preços dos combustíveis fósseis –, evidenciou que o planejamento, baseado somente em dados

históricos, não propicia e nem incentiva a criação de inovações técnicas e de novas maneiras de se administrar

entidades econômicas, pois não prevê e nem exige a maximização do uso dos recursos disponíveis e a

eliminação dos desperdícios. Necessitava-se de um tipo de planejamento, um processo que lidasse com maiores

incertezas e turbulências políticas e econômicas, que oferecesse instrumentos ágeis para se enfrentar essas

mudanças. Na visão de Oliveira (1999, p. 33):

“O Planejamento corresponde ao estabelecimento de um conjunto de providências a serem tomadas pelo

executivo, para a situação em que o futuro tende a ser diferente do passado, entretanto, a empresa tem

condições e meios de agir sobre as variáveis e fatores de modo que possa exercer alguma influência; o

planejamento é ainda um processo contínuo, um exercício mental que é executado pela empresa

independentemente de vontade específica dos seus executivos”.

Já Mintzberg (2000, p. 44) afirma que para a função planejamento, confluem todas as tendências da teoria da

administração e todas as práticas da administração empresarial. Por isso ele é essencial, não apenas quanto ao

aspecto organizacional, mas, também, quanto à sobrevivência e crescimento da empresa, quando se almeja

atingir um alvo.

Segundo Welsch (1983, p.29), “planejar é desenvolver, de maneira imaginativa, novas potencialidades de lucros

e melhorar as atividades geradoras de lucros já existentes na empresa”. Essa busca demanda por novos

objetivos, que devem ser estabelecidos sistematicamente, com a formulação de estratégias, táticas e planos

claros, incisivos, prontos, diretos e sem rodeios. Todo planejamento deve ser baseado na necessidade de um

processo decisório que visualize três dimensões temporais: antes, durante e depois de sua elaboração e

implementação na organização. Voltando a Mintzberg (2000, p. 20): “Planejamento é o padrão que integra as

principais metas, políticas e seqüência de ações de uma organização em um todo coerente”.

Segundo Parson e Culligan (1988, p. 20), “um planejamento superior é o alicerce sobre o qual todas as práticas

comerciais saudáveis precisam se fundamentar. Não há muita margem para a sorte num mundo altamente

competitivo”.

Em síntese, planejar é desenvolver características, tais como:

Curiosidade – O despertar, em todos os setores da sociedade, do desejo de descobrir novidades, pesquisar

incessantemente as transformações que ocorrem no mundo, de acordo com seus interesses ou não.

Respeito pelo próximo – Tomar decisões, considerando as opiniões das pessoas envolvidas com a sua

execução.

Visão – Traçar metas para o futuro de forma coerente à realidade da organização, para que não haja frustração.

Dedicação – Incentivar todos os níveis hierárquicos da empresa para que acreditem nas metas e objetivos

estabelecidos e superem os obstáculos de sua realização.

Agilidade – Traçar metas e objetivos alternativos, para serem aplicados em momentos de crises, ágeis o

suficiente para serem usados em tempo hábil.

Melhor de si – Segundo Parson e Culligan (1988 p./186), “os melhores planejadores, os melhores

administradores, os verdadeiros realizadores sempre vão um pouco mais fundo, sondam profundezas

desconhecidas e descobrem aquela força extra, capaz de reunir todas as outras características numa fórmula

vencedora”.

Partindo desses posicionamentos teóricos, o planejamento orçamentário deve contemplar todos esses ângulos,

quando estabelece as medidas a serem tomadas pela organização no futuro. Conhecendo o comportamento da

empresa no passado e suas condições presentes, bem como as políticas a serem desenvolvidas no futuro, o

sistema deve evidenciar aqueles pontos que, com menor ou maior dificuldade, devem ser atingidos. Dessa forma,

oferece aos administrados meios para que ocorrências indesejáveis não ultrapassem a fase inicial. Dessa mescla

de dados e posicionamento é que nascem as condições objetivas para que os resultados almejados sejam

obtidos.

Para que o sistema orçamentário seja mais que eficiente, para que ele seja eficaz, na fase inicial do projeto há

que se fazer uma série de indagações, tais como:

• Qual o intuito da organização em relação ao seu macro-ambiente?

• Qual a capacidade produtiva, de venda e administrativa da empresa?

• Quais são as políticas econômicas e sociais que representam os interesses da organização?

• Como e quando essas políticas devem ser executadas?

• O que a empresa deve desenvolver em termos de produtos, relacionamento com os clientes e como

fornecedores e como fazê-lo?

Também antes mesmo do início do planejamento do orçamento, outras decisões empresariais devem ser

tomadas de forma preventiva, para evitar problemas estruturais do sistema a ser elaborado. Algumas dessas

decisões envolvem a identificação de aspectos de relacionados com:

• Pontos fortes e fracos da empresa com relação ao mercado, disponibilidade de capitais, tecnologia utilizada,

qualificação dos recursos humanos, grau de intensidade de uso de marketing, os produtos e serviços que devem

ser desenvolvidos, entre outros.

• Diretrizes para o futuro, em relação ao macro–ambiente (aí entendendo-se fatores inerentes à organização e

mesmos aqueles que dela não dependam), com vista às oportunidades e ameaças futuras, mesmo sabendo-se

que os estudos têm por base situações do passado e do presente.

• Metas e objetivos, os quais serão estabelecidos, em períodos de curto, médio e longo prazo.

• Estratégias e táticas a serem adotadas, para que as metas e objetivos sejam alcançados.

• Sistema de acompanhamento e avaliação do desempenho dos vários setores, em relação às metas e objetivos

do orçamento.

Dessa forma, são identificadas cinco dimensões, relacionadas com a “função do planejamento” nas organizações

– aí também incluído o planejamento do orçamento:

• A primeira está relacionada ao assunto objeto de estudo que, para maior credibilidade e sustentação técnica,

pode exigir sustentação a ser obtida por pesquisas. No caso dos planos de orçamento, elas podem atingir

assuntos tão vários como: lançamento de novos produtos, campanha de marketing, finanças, recursos humanos

e produção, dentre outros.

• A segunda envolve elementos da fase de planejamento propriamente dito – metas, objetivos, estratégias,

táticas, propósitos, políticas, procedimentos, normas, e outros.

• A terceira tem relação com o alcance temporal do planejamento – que pode ser a curto, médio e longo prazo.

Segundo Welseh (1983, p. 30), as decisões administrativas voltadas para o futuro defronta-se com uma questão

básica: o dimensionamento temporal do planejamento e do processo decisório.

• A quarta aborda a abrangência do planejamento que, segundo Oliveira (1999, p. 32), “corresponde às unidades

organizacionais onde o julgamento é elaborado e nesse caso pode se ter planejamento corporativo, de

subsidiárias, de grupos funcionais, de divisões, de departamentos, de produtos e etc”.

• A quinta está relacionada à estrutura do planejamento, o qual pode ser elaborado de forma complexa ou

simples; com abordagem quantitativa, qualitativa ou mista; formal ou informal; necessitando de muitos recursos

financeiros ou poucos; estratégico ou tático. Segundo

Segundo Steiner (Apud Oliveira, 1999, p. 32), “estes aspectos das dimensões não são mutuamente excludentes e

nem apresentam linhas demarcatórias muito claras”. Porém, dão uma visualização ampla do assunto planejado.

Conclui-se, então, que o planejamento – primordialmente o planejamento do orçamento – tem o intuito de

proporcionar técnicas e direcionamentos administrativos que servirão para avaliar situações futuras, através de

decisões realizadas no presente. Tendo em vista que o planejamento indica as diretrizes a serem seguidas e os

meios de torná-las realidade, ele deverá antever as tomadas de decisões na organização. Em outras palavras, ele

pode ser definido como um conjunto de diretrizes a serem seguidas, com o intuito de alcançar metas e objetivos

estabelecidos, num ambiente de incerteza.

Assim, são elementos básicos para um programa orçamental:

• Analisar a situação e das referências estratégicas.

• Demonstrar o nível do planejamento em relação ao potencial operacional da empresa.

• Justificar as metas e os objetivos, quantificando-os em quantificação e valor.

• Verificar a viabilidade de execução das metas e objetivos nos prazos estabelecidos – curto, médio e longo

prazo.

Entretanto, para que os resultados ocorram na forma planejada, alguns princípios devem ser observados. Para

isso os objetivos devem ser programados de forma hierárquica, ou seja, estabelecendo-se prioridades, mesmo

que se tenha como alvo alcançá-los de forma total. Isso porque o plano de orçamento deve ser um processo

direcionador da gestão dos negócios e da própria estrutura da organização. Deve causar transformações na

cultura e nos processos da empresa e, principalmente, um impacto positivo na forma de pensar das pessoas que

nela trabalham. Há casos em que poderá haver mudanças nos níveis de autoridade, com a centralização ou

descentralização de tarefas. Pode, inclusive, haver a necessidade de criação ou extinção de chefias ou gerências,

visto que, entre outras virtudes, o planejamento do orçamento evidencia as falhas da estrutura administrativa.

Há uma recomendação recorrente, mas impositiva: para que o planejamento seja exeqüível é necessário que ele

seja coerente com a realidade da organização e ter especificidade, pois só assim haverá motivação, só assim

haverá percepção de que as tarefas, as metas e os objetivos são atingíveis.

Entretanto não basta a simples fixação de tarefas, metas e objetivos. É preciso que essas diretrizes levem em

consideração suas respectivas fases de execução, com o detalhamento das operações, a determinação de prazos

para cumprimento, bem como a avaliação dos recursos humanos e a disponibilização do material utilizado para

execução e o local a ser desenvolvido. Assim se procedendo, fica evidenciado que antes de se estabelecer as

novas normas, houve uma antevisão da sua problematização. Por outro lado, todo o processo de planejamento

orçamentário tem por fim proporcionar a maximização dos resultados. É, portanto, um ato de pensar que envolve

um esquema de indagações e questionamentos sobre o que fazer, como, quanto, para quem, por que, por quem

e onde (Oliveira, 1999 p. 33).

Somente com esse procedimento é que se pode traçar diretrizes que tenham as melhores probabilidades de

acerto, que tenham eliminado as possibilidades de erros, evitando-se o desperdício de tempo e propiciando à

organização oportunidades reais de desenvolvimento.

Mas para que isto ocorra, faz-se necessário se ter em mente a “filosofia” e a “cultura” da empresa e outras

características próprias à organização. Um dos pontos vitais nesse processo de prospecção da personalidade da

empresa é a identificação de seu grau de flexibilidade organizacional, isto é, a dimensão do seu comportamento

quanto à rigidez na observação das normas estabelecidas por sua administração. Somente um elevado nível de

bom senso empresarial, aliado a uma elevada faculdade de julgamento de oportunidade de adaptação às

circunstâncias é que o planejamento e a execução orçamentária deixarão de ser um mero elenco de intenções e

se transformarão em realidade, pois o mercado se altera, a tecnologia avança e as leis são modificadas.

A boa técnica diz que sempre que se delineia alguma meta ou algum objetivo, se tem que descrever suas

características e as razões por que essas metas e objetivos têm que ser atingidos. Não se agindo assim, tem-se

apenas um documento insípido, um rol de intenções. Quando realmente se deseja que essas intenções se

transformem em realidade, há que se dar a importância devida a esse documento ou sistema. Com o sistema

orçamentário essa máxima também é verdadeira.

Como expressa Oliveira (2002 p. 117), ao se fixar definições de um orçamento e dos meios para alcançá-las, se

estabelece um processo de tomada antecipada de decisões. Isso porque, como já foi dito, nesse processo há

tempos diferentes para a realização de cada uma das decisões, etapas que envolvem épocas que se situam

antes, durante e após – fixação das metas e objetivos (antes), registro da realidade empresarial (durante) e

verificação do comportamento (após).

Desta forma, o sistema de orçamento tem que prever e acompanhar a seqüência do desencadeamento dos fatos

nas organizações, com intuito de definir e ajustar (quando necessário) os objetivos e metas setoriais,

desenvolvidos de forma a identificar e quantificar essas metas e objetivos.

Caso específico que, portanto, merece tratamento próprio, tem-se quando o orçamento é descentralizado,

segundo a divisão que corresponde à estrutura da empresa. Isso acontece porque, quanto menor o nível

hierárquico, maior o nível de desconfiança. Sabe-se que confiança não pode ser imposta, tem que ser

conquistada.

Por conseguinte, uma estrutura orçamentária, para ser confiável, deve ter qualidade técnica e ser realmente

aplicável; e isto depende de uma perfeita interligação entre os vários níveis de autoridade da sociedade, cada

uma delas concordando e aceitando as linhas gerais do orçamento e assumindo a responsabilidade pelo que

ocorrer em seus respectivos setores.

Para isso, as determinações orçamentárias têm que considerar a relação existente entre a “história” da

organização e as condições do momento que condicionam o seu desempenho. Quando a utilização dos fatos

históricos resulta em projeções que não sofrem modificações, tem-se como base para desempenho apenas o

desempenho passado, condicionando a que os resultados futuros sejam iguais aos resultados passados, sem

considerar os fatores interno e externo do presente e as tendências do futuro.

Em outras palavras, quando uma instituição retira informações de suas bases com o intuito de elaborar previsão

para o seu desenvolvimento e, a partir dessas alternativas de ações são construídas, analisadas e julgadas como

comparação para tomadas de decisões futuras entre os setores da organização, o passado atuará como base

para tomada de decisões no presente, para fatos que acontecerão no futuro. O caminho correto é a interação

entre o histórico da organização e suas condições presentes. Segundo Zdanowicz, (2000, p. 26):

“A adoção do planejamento financeiro e orçamentário pela empresa pressupõe a prévia análise de todos os

fatores relevantes dos sistemas operacionais estratégicos. Os principais aspectos dos processos de planejamento

e controle financeiro deverão ser definidos antes de ser estruturado um programa equilibrado do plano geral de

operações para o período em questão”.

2.2 O Controle

O projeto de um sistema de orçamento exige, também, o planejamento correspondendo de um acompanhamento

contínuo do resultando orçamentário, principalmente em relação aos objetivos e metas que forem estabelecidos.

O controle deve fixar um sentido lógico, deve avaliar os resultados obtidos, com intuito de evidenciar os desvios.

Como diz Oliveira (2002, p. 117).

“As definições dos dois processos expressam a interligação entre os dois, o planejamento expressando o futuro

desejado e o orçamento detalhando esses planos no curto prazo e a forma como ele vai sendo executado,

avaliando as necessidades de correção do rumo ou não”.

Controlar é submeter a exame e vigilância, monitorar, exercer ação restritiva, conter, regular, assegurar o

controle imediato de algo, por meio de fiscalização ou por habilidade. É exercer poder e autoridade sobre alguém

ou alguma coisa, mantendo o princípio de domínio. É, também, frear e moderar impulsos, corrigir desvios, manter

a direção.

Segundo Welsh (1985, p. 29), controlar “é exercer continuamente um controle dinâmico, agressivo e flexível das

operações para assegurar conformidade realista com os planos e objetivo”. A administração deve avaliar e

aperfeiçoar de forma contínua através de avaliações e feedback, com a flexibilidade de aceitar mudanças e aderir

a novas experiências.

A maneira mais usual de controle da execução orçamentária é a adoção de “Relatórios de Controle do

Orçamento”, através dos quais se faz a comparação de dados reais de receitas e despesas com os números e

valores orçados, referindo-se a um determinado mês ou aos meses decorridos – nesse último caso com

resultados acumulados.

Se for tomado como exemplo o acompanhamento do orçamento de um certo mês, de um departamento qualquer

de uma empresa, a análise a ser efetuada pelo relatório será a comparação das receitas e despesas previstas,

com as receitas e despesas efetivamente registradas por esse departamento, no mês analisado e, também, nos

meses compreendidos desde o início do período do orçamento até o mês corrente – ele inclusive – de forma

acumulada. O mais importante, nos dois casos, será a identificação das variações ocorridas entre o previsto e o

real.

Esse relatório deve ser elaborado pelo setor que exerce a “função controladoria” da empresa e encaminhado a

sua alta administração e aos gerentes da área envolvida, para que tenham conhecimento das distorções sofridas

segundo os parâmetros do orçamento, nos itens pelos quais são responsáveis. Somente desta maneira é possível

se ter ações e decisões administrativas baseadas em fatos efetivos e não em impressões e projeções infundadas.

O objetivo principal desse Relatório é a evidência do desempenho e resultado operacionais, de cada um dos

centros de lucros e custos. Eles fornecem aos seus respectivos responsáveis uma visão de todos os aspectos da

eficiência com que as operações estão sendo executadas, pois transmitem informações precisas a todos os níveis

administrativos, estimulando as iniciativas e influenciando decisões. Por isso que a concepção e o preparo dos

relatórios para uso administrativo devem ser de competência da Controladoria, setor que tem a obrigação de

conhecer e compreender os problemas e métodos de toda a empresa, de todos seus departamentos e setores.

2.2.1 Modelo de Relatório de Acompanhamento do Orçamento

Os relatórios internos podem ser conhecidos como relatórios de desempenho, relatórios financeiros e

operacionais, relatórios contábeis, relatórios orçamentários ou simplesmente relatórios financeiros. Algumas

empresas produzem relatórios internos “contábeis” e “orçamentários” separados, o que, para fins de

administração interna, é apenas duplicação de tarefas.

A seguir, temos um caso do Relatório de Acompanhamento do Orçamento, para o que foi tomado como exemplo

o departamento de Lavanderia de um hotel:

Nesse exemplo se podem observar alguns detalhes importantes, tais como:

a) O orçamento foi elaborado no nível departamental, (lavanderia, meios de hospedagem, alimentos e bebidas,

recepção etc.).

b) A soma dos orçamentos dos departamentos, isto é, a consolidações desses orçamentos resulta no orçamento

geral da empresa.

c) O menor espaço temporal do orçamento foi ao nível mensal.

d) O planejamento exige que se faça uma consolidada da posição dos meses decorridos desde o início do período

orçamentário até o mês corrente.

e) O Relatório de Acompanhamento do Orçamento deve identificar ou descrever cada item ou rubrica e comparar

os valores orçados com os valores ocorridos.

f) O sistema exige a evidência das diferenças entre os dois valores, a variação entre eles, tanto para o último mês

como para o período recorrido – que também pode comportar valores relativos, em percentagem.

Algumas empresas optam por “salamizar” os períodos acumulados em três, seis e até de doze meses. A

Controladoria deve proceder com rigidez na elaboração desses Relatórios, para que as informações “checadas”

sejam confiáveis, pois as variações devem ser analisadas e, principalmente, explicadas pela identificação de suas

causas. Não se pode esquecer que há variações admissíveis, em percentuais, que oscilam de área para área.

Porém, deve-se investigar tanto as variações favoráveis como as variações contrárias, pois é possível que ambas

causem problema para a organização (Femenick, 2002, p. 122 e 123).

3. A PRÁTICA

Os primeiros contatos realizados com o meio empresarial, objetivando levantar os dados iniciais para o

desenvolvimento deste estudo, evidenciaram um relativo distanciamento entre a teoria e prática, quando se trata

de sistemas orçamentários. Esse fato exigiu que se fizesse o delineamento de pesquisa que se adequasse ao

nosso meio e que atendesse às exigências metodológicas das técnicas e ciências envolvidas.

No primeiro instante optou-se por uma pesquisa exploratória junto a um reduzido número de empresas, de forma

que se propiciasse, aos pesquisadores, condições para se familiarizar, investigar e analisar o comportamento da

“função orçamento” (Mattar, p. 84). Paralelamente foram realizadas pesquisas bibliográficas (Gil, p. 45), a partir

de informações correlatas encontradas em livros, teses, artigos de revistas e jornais especializados. Essas

pesquisas foram usadas como um passo inicial de um processo a ser seguido por uma outra etapa.

O passo seguinte foi a esquematização e realização de uma pesquisa probabilística, em que cada uma das

empresas identificadas como usuária de projeção orçamentária (e que foram incluídas na amostra exploratória)

teve a mesma chance de ser selecionada para compor a amostra probabilística (Mattar, p. 132). Como essa

mostra gerou um número elevado de empresas, apelou-se para o sistema de “amostra de agrupamento”,

agrupando as empresas de forma a que se criassem grupos mutuamente excludentes. O sorteio de empresa

desses grupos evidenciou o elenco de organizações onde a pesquisa deveria ser realizada. Desse modo a

amostragem probabilística gerou a amostra probabilística, isto é, o número e as empresas que deveriam ser

entrevistadas.

Como já dito, a pesquisa foi realizada com um expressivo número de empresas da região metropolitana, com

segmentação em diferentes ramos. Foi realizada em maio de 2005.

Somente para facilitar a visualização da apresentação gráfica, elegemos o número 10 (dez) como indicador do

universo pesquisado. Por outro lado, como a margem de erro estava em torno de 1,00%, os percentuais foram

arredondados para números inteiros.

compartilhamento dos dados, em outros 20% ocorre interdependência das informações e em 10% ocorre

compartilhamento apenas parcial.

4. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A pesquisa, realizada diretamente junto às empresas que integraram a mostra utilizada por esta trabalho,

evidenciou uma realidade expressiva do distanciamento existente entre a teoria e a prática orçamentárias.

Mostrou que falta aos empresários e administradores a consciência da necessidade de se aparelhar as empresas

para novos desafios. Indicou que lhes falta a técnica e, mais importante, o hábito de planejar o crescimento de

suas organizações.

O que fica evidente é o desinteresse por processos que exigem o pensar no futuro. Uma explicação que foi dada

pelos entrevistados, à margem da pesquisa, é que as turbulências políticas e econômicas que ocorrem no país

são imprevisíveis, ora por posicionamentos governamentais e do mercado interno, ora como reflexos de

problemas que acontecem no exterior. Disseram, ainda, que os orçamentos são onerosos, exigem muito tempo

gasto na sua planificação e implementação, que as revisões são difíceis, que as premissas de metas e objetivos

departamentais podem conter vieses que vão de encontro à realidade do mercado.

Não notam, esses empresários e administradores, que esses fenômenos, as turbulências políticas e econômicas é

que são os fatos geradores da necessidade de se aparelhar as empresas com alternativas para enfrentar crises.

Que o super dimensionamento e as distorções estratégicas são erros na técnica de se fazer orçamento

empresarial. Talvez aí esteja a explicação por que grande número de empresas pequenas, de porte médio e até

de grande porte têm insucesso e enfrentam dificuldades que as levam a posições financeiras e técnicas

incômodas.

A qualidade da administração está justamente na competência de gerenciar cenários futuros incertos. São os

sistemas orçamentários que oferecem a dinâmica, a rapidez e a eficiência esperadas para esse enfrentamento.

O planejamento e o controle orçamentário, indo além dos aspectos puramente financeiros, criam um ambiente de

garra empresarial, transformando-se em bússola da gestão e em mapa das ações operacionais.

BIBLIOGRAFIA

ACEVEDO, Claudia Rosa; NOHARA, Jouliana Jordan. Monografia no curso de administração: guia completo de

conteúdo e forma. São Paulo: Atlas, 2004.

FEMENICK, Tomislav R. Sistemas de custos para hotéis. 10ª tiragem da 2ª ed. São Paulo: CenaUn, 2000.

GIL, Antonio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. São Paulo: Atlas, 1991.

MINTZBERG, Henry; AHLSTRAND, Bruce; LAMPEL, Joseph. Safári de estratégia: um roteiro pela selva do

planejamento estratégico. Trad. Nivaldo Montingelly Jr. Porto Alegre: Bookman, 2002.

OLIVEIRA, Djalma P. Rebouças. Planejamento Estratégico: conceitos metodológicos e praticas.14ª ed. São Paulo:

Atlas, 1999, p.33.

MATTAR, Fauze N. Pesquisa de marketing. São Paulo: Atlas, 1996.

PARSON, Jean Mary; CULLIGAN, J. Matthew. Planejamento de volta as origens: os princípios fundamentais que

levam ao sucesso. 4ª ed. São Paulo: Best Seller, 1988.

WELSCH, Glenn A. Orçamento empresarial. 4ª Ed. São Paulo: Atlas, 1983.

ZDANOWICZ, Jose Eduardo. Orçamento de Capital. 3ª ed. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 2000.

 

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ORÇAMENTO EMPRESARIAL (NOVO)

HTTP://WWW.TOMISLAV.COM.BR/ORCAMENTO-EMPRESARIAL-NOVO/#MORE-737

CAPÍTULO 3 DO LIVRO “FUNDAMENTOS, METODOLOGIAS E PRÁTICAS DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL”. AUTORES: TOMISLAV R. FEMENICK, FRANCISCO WAGNER MATIAS DOS SANTOS, LÚCIA DE FÁTIMA VASCONCELOS SILVA, KARINA MATOS DE FARIAS E MIRADALVA LIMA RIBEIRO.

18/08/2005   TOMISLAV FEMENICK

No mundo dos negócios, as técnicas gerenciais ficam cada vez mais complexas. Essa complexidade tem origem,

em parte, na sofisticação das relações comerciais, na natureza e nas inovações que são incorporadas aos

produtos e serviços, nos novos processos de manufatura e de prestação de serviços, nas exigências dos clientes

e em contingências econômicas e políticas.

Nesse ambiente competitivo, destacam-se como empreendedoras as companhias que conseguem se antecipar

aos fatos, encontrando solução para problemas que possam vir a acontecer. O orçamento empresarial é uma das

ferramentas mais usadas por essas empresas. É a função orçamento que faz a previsão detalhada das receitas e

despesas, abrangendo um período determinado de tempo, amplitude temporal que deve cobrir seu período

operacional, dividindo-o em fases distintas – mês, trimestre, semestre, ano – de acordo com a peculiaridade das

suas necessidades.

1. PARA ENTENDER A FUNÇÃO ORÇAMENTO

O verbo “orçar’ tem várias acepções, vários sentidos. Pode ser concebido como avaliar, calcular, estimar,

computar, fazer aproximação, equivaler, ombrear, procurara ser idêntico na de longo quanto de curto prazo.

Deve, também, contemplar os planos da empresa para os seus ativos e passivos e a estimativa do seu fluxo de

caixa. Para que a consecução desses aspectos se efetue, os executivos são obrigados a fazer estudo prévio dos

problemas da empresa, olhando o quadro operativo por inteiro, determinando claramente as responsabilidades e

atribuições, definindo políticas e planejando os recursos necessários para a atividade.

Por outro lado, o alcance e o detalhamento do planejamento estratégico têm aumentado devido a grande

volatilidade e turbulência das variáveis que compõe o cenário externo das organizações. Neste sentido, a

elaboração do orçamento empresarial, como peça do planejamento, tem se tornado uma tarefa árdua e

complexa para os administradores, pois envolve a integração de todas as áreas da empresa, tais como vendas,

orçamento de capital, fluxo de caixa, análise de custos, planejamento estratégico, controle de estoques,

investimento, planejamento organizacional, entre outros.

Sendo uma expressão quantitativa de um plano de ação futuro da administração para um determinado período, o

processo de orçamento é, também, um meio pelo qual a empresa pode viabilizar as decisões e estratégias

oriundas do planejamento, através da estimação de receitas e despesas.

O sistema orçamentário, assim definido, é o orientador dos esforços das áreas operacional e administrativa, na

execução das suas atribuições diárias, permitindo um gerenciamento orientado para os objetivos da empresa,

minimizando as improvisações e aumentando a integração e convergência dos esforços. Permite, ainda, com a

antevisão de cenários alternativos, antecipar tendências e estabelecer estratégias diferenciadas para cada

cenário. A informação correta e disponível no momento da tomada de decisão, poderá ser o fator que irá

diferenciar uma empresa bem-sucedida daquelas eternamente envolvidas com dificuldades. Um sistema

orçamentário é importante tanto para as pequenas, quanto para as médias e grandes empresas.

Por mais dificuldades e complexidades que haja na elaboração do orçamento empresarial, estas não podem ser

consideradas empecilho pelos executivos, no momento de sua implementação. Mesmo que se saiba que é

imprescindível introduzir no projeto a variável incerteza – um dos mais relevantes aspectos do estudo do

orçamento empresarial –, pela simples razão de que as decisões estratégicas sempre se baseiam em uma visão

antecipada do futuro, o que se configuram assumir o risco da incerteza. Segundo Assaf Neto (2003, p. 201), “toda

vez que a incerteza associada á verificação de determinado evento possa ser quantificada por meio de uma

distribuição de probabilidades dos diversos resultados previstos, diz-se que a decisão está sendo tomada sob

uma situação de risco”. Sendo assim o risco pode ser entendido como o fator que busca mensurar a incerteza,

associada à ocorrência de determinados resultados.

Para Anthony e Govindarajan (2002), deve-se fazer uma distinção entre orçamento e projeção. Segundo eles, o

orçamento é um plano gerencial com a hipótese implícita de que serão tomadas providências positivas pelo setor

orçado. Já uma projeção é meramente uma previsão daquilo que provavelmente acontecerá, sem qualquer

implicação de que seu autor tente moldar os eventos para cumpri-la. Por outro lado, além de ser um

planejamento em termos monetários, o orçamento empresarial funciona como ferramenta de controle.

1.1 Formulações Teóricas

O estudo das formulações teóricas sobre orçamento empresarial, leva conclusões em números tão variados,

quanto sejam os autores estudados. Essas divergências são meramente pontuais, pois a maioria de vezes há

convergência de opinião sobre os aspectos mais fundamentais e conclusivos.

Entretanto, em alguns ambientes ainda persiste a ideia de que esse processo consiste tão-somente em uma série

de apostas que os executivos podem fazer, sobre a sua empresa, considerando levemente as condições internas

e externas da organização. Nada mais errado que isso. Os posicionamentos teóricos e a prática do uso correto de

sistemas orçamentário têm resultado em casos de sucesso empresarial, mesmo que em ambientes adversos.

De acordo com Moreira (1992:15), o sistema orçamentário, do ponto de vista global, pode ser definido como “um

conjunto de planos e políticas que, formalmente estabelecidos e expressos em resultados financeiros, permite à

administração conhecer, a priori, os resultados operacionais da empresa e, em seguida, executar os

acompanhamentos necessários para que esses resultados sejam alcançados e os possíveis desvios sejam

analisados, avaliados e corrigidos”.

Já Padoveze (2000, p. 369) tem uma visão – se não mais simplista – voltada aos aspectos práticos, mecânicos, do

processo orçamentário. Para ele, “orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação

contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício […]. O orçamento não deixa de ser

uma pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que com os dados previstos. Portanto, não há

basicamente nada de especial para se fazer orçamento, bastando apenas colocar no sistema informação contábil

gerencial os dados que deverão acontecer no futuro”.

Segundo Horngren, Foster e Datar (1997: 125 e 126), os orçamentos “quantificam as expectativas da

administração com relação às receitas futuras, fluxo de caixa e posição financeira. [Ao mesmo tempo em que

sua] coordenação é o entrosamento e o balanceamento de todos os fatores de produção ou serviço de todos os

departamentos e unidades de negócio, de modo que a companhia possa atingir seus objetivos. Comunicação é

tornar esses objetivos compreendidos e aceitos por todos”.

Para eles o sistema orçamentário possibilita, ainda, que através da comunicação clara, sejam conhecidos, por

parte dos gestores, as exigências e resultados por eles esperados, permitindo a compreensão e participação de

cada um nos objetivos empresariais, motivando o desenvolvimento e implantação de planos de ação voltados à

melhoria contínua dos processos visando a boa administração dos recursos disponíveis.

Por sua vez, Passarelli e Bonfim (2003, p. 13), sustentam que o controle orçamentário significa: “a utilização de

orçamentos e relatórios correspondem, tendo em vista coordenar, controlar e avaliar as operações da empresa,

de acordo com objetivos estabelecidos antecipadamente pela sua administração”. Isso quando o orçamento

empresarial é tomado como parte de uma estrutura de controle gerencial, que promove a discussão do

planejamento da empresa de forma geral, contribuindo no envolvimento de todos os responsáveis, nos objetivos

e planos da empresa definido dentro de diretrizes já traçadas, bem como, melhoria na comunicação, coordenação

e integração das demais áreas da empresa.

Sobre esse aspecto Figueiredo e Caggiano (1997:36) se posicionam dizendo que “os orçamentos, além de serem

parâmetros para avaliação dos planos, permitem a apuração do resultado por área de responsabilidade,

desempenhando o papel de controle por meio dos sistemas de custo e contabilidade”.

Nessa mesma linha de raciocínio, Horngren, Foster e Datar (1997, p. 125 e 126) afirmam que a criação de

parâmetros de referência, para avaliação de desempenho de cada área da empresa é outro fator importante

proporcionado pelo sistema de orçamento, como parte do controle gerencial. O feedback, obtido pelo

acompanhamento do orçamento, possibilita a revisão, melhoria ou até a reformulação total dos aspectos

estratégicos do planejamento empresarial.

Vão mais longe ainda, quando afirmam que o sistema orçamentário pode revisar certos comportamentos do

passado da empresa que tenha resultado em desempenhos inferiores aos melhores possíveis, em dadas

circunstâncias. Nesses casos, a objetividade na fixação de metas e objetivos e os critérios de avaliação do

desempenho devem se pautar por parâmetros que incluam alteração das expectativas.

1.2 Formulações Conceituais

O orçamento empresarial é a expressão quantitativa de um plano de ação futuro da administração, para um

determinado período. É também o processo pelo qual, através da estimação de receitas e despesas, as empresas

viabilizam as decisões e estratégias oriundas do planejamento. Deve ser elaborado de forma descentralizada,

subdividindo-se em tantas unidades quantas sejam as unidades da empresa. Deve haver tantos sub-orçamentos

quantas sejam as diretorias, divisões, gerências, departamentos e setores. existentes na estrutura organizacional

da empresa, pois é através deles que os planos são executados, os objetivos são atingidos e o controle é

exercido. Ele deve ser estruturado de acordo com os níveis de autoridade e de responsabilidade e, também, de

acordo com as linhas de produtos e serviços.

O que se chama de orçamento empresarial é um sistema que engloba uma série de sub-orçamentos (Femenick,

2000, p. 116), que formam uma verdadeira rede de projeção e controle da empresa. Esses subsistemas podem

ser podem ser por setores ou função, como no exemplo a seguir:

• Orçamento de vendas.

• Orçamento de produção e serviço (que, por sua vez, pode ser subdividido em orçamentos de matéria-prima, de

mão-de-obra direta e de despesas indiretas de fabricação).

• Orçamento dos custos dos produtos vendidos (comerciais e industriais)

• Orçamento de custos indiretos.

• Orçamento de despesas com vendas.

• Orçamento de despesas administrativas.

• Orçamento de investimentos.

• Orçamento de caixa.

• Orçamento do resultado.

• Orçamento de origem e aplicação dos recursos.

• Orçamento/Balanço projetado.

Todos esses sub-orçamentos são consubstanciados em dois outros, que se destacam como uma das principais

ferramentas da administração geral da empresa: o Orçamento Econômico e o Orçamento Financeiro. Enquanto o

primeiro obedece a um dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, o princípio da competência – que

reconhecem as receitas, custos e despesas nas datas em que ocorram os atos e fatos econômicos (compra,

vendas etc.), independente da sua realização monetária – o segundo somente reconhece as receitas, custos e

despesas nas datas em que estejam previstas as entradas ou saídas efetivas dos recursos.

O Orçamento Econômico consiste na fixação de metas para os itens que compõem a demonstração de resultados

(receitas e despesas). O ponto-chave desse planejamento é o orçamento de vendas, traduzido como o ponto de

partida de todo o processo orçamentário. Os principais sub-orçamentos que compõem o planejamento econômico

são: orçamento de vendas, orçamento de produção, orçamento de matéria-prima, orçamento de mão-de-obra

direta ou indireta, orçamento de custos indiretos de fabricação, orçamento de despesas administrativas,

orçamento de despesas comerciais e de despesas financeiras.

O Orçamento Financeiro é o instrumento que descreve um plano geral de operações e/ou capital, orientado pelos

objetivos ou metas traçadas para um dado período de tempo. Discrimina as receitas por fontes de recursos e as

despesas por categorias econômicas, além de fazer uma previsão das entradas e saídas de caixa para o período,

isto é, transformando-se em orçamento de caixa. Dessa forma ele permite à empresa obter as informações

antecipadas quanto à necessidade ou disponibilidade de recursos financeiros, o que beneficia a tomada de

decisões sobre os fatores que interferem no gerenciamento do fluxo de caixa. Os principais sub-orçamentos que

compõem o planejamento financeiro são: orçamento de contas a pagar, orçamento de contas a receber,

orçamento de aplicações, orçamento de empréstimos e orçamento de caixa.

Qualquer que seja a sua amplitude, o orçamento empresarial, além de ser o planejamento em termos

monetários, funciona também como ferramenta de controle. Um bom orçamento empresarial pode trazer várias

vantagens para as empresas, dentre as quais citamos a minimização dos custos e a contenção das despesas,

fazendo com que a busca do menor custo passe a ser rotineira; a homogeneização e integração efetivas entre

todos os objetivos setoriais da empresa, pois o alvo comum destes setores passa a ser o resultado final previsto

pelo orçamento; o planejamento do fluxo de caixa e até prestígio para a empresa, pois as que possuem um bom

sistema orçamentário costumam gozar de maior flexibilidade e prestigio junto às fontes externas de recursos

(financiadores ou investidores), bem como junto aos credores em geral, pois demonstram ter o negócio “nas

mãos”.

Um bom orçamento empresarial pode trazer várias vantagens para a organização, dentre as quais se situam:

• A minimização dos custos e a contenção das despesas, fazendo com que a busca do menor custo passe a ser

rotineira.

• A homogeneização e integração efetivas entre todos os objetivos setoriais da empresa, pois o alvo comum

destes setores passa a ser o resultado final previsto pelo orçamento.

• A redução de esforços no planejamento do fluxo de caixa, pois o sistema já faz a previsão de entradas e saídas

de recursos.

• A facilitação das negociações junto às fontes externas de recursos (financiadores ou investidores).

• A facilitação das negociações junto aos fornecedores.

2. O PROCESSO ORÇAMENTÁRIO

2.1 A elaboração do Orçamento

O orçamento empresarial é um estudo sistemático, a partir do qual são consolidadas as definições quantitativas

dos objetivos e metas traçadas para a empresa, detalhado os fatores necessários para atingi-los, bem como os

meios para fazer o controle do desempenho. A partir desse conceito, pode-se afirmar que o orçamento é o

método de planejamento e controle financeiro, vinculado aos planos operacionais e de investimentos da

empresa, que visa otimizar o rendimento de seus recursos físicos e monetários.

Assim entendido, tem-se que a elaboração do orçamento deve ser tarefa de toda a organização. Cada área será

responsável por alcançar determinadas metas, as quais deverão estar harmonizadas com as metas de toda a

empresa. O processo orçamentário é um instrumento que permite acompanhar o desempenho da empresa e

assegurar que os desvios do plano sejam analisados e adequadamente controlados. O orçamento como

instrumento de controle é útil para qualquer organização, independentemente do seu porte, pois formaliza as

responsabilidades pelo planejamento, estabelece expectativas definidas, auxilia os administradores a coordenar

seus esforços – de forma que os objetivos da organização em sua totalidade se harmonizem com os objetivos de

suas partes, formalizando um instrumento de comunicação – e, ainda, dota a organização de um instrumento de

controle operacional, permitindo a comparação dos resultados alcançados com as metas preestabelecidas.

É essa compreensão integral que o administrador deve ter do sistema: ao mesmo tempo em que a etapa de

montagem do orçamento é uma face da “função de planejamento estratégico” da empresa, a etapa de

acompanhamento sistemático do desempenho resulta na “função controle”. Isso porque no planejamento é que

se fixam as metas e objetivos e se programam as atividades necessárias para alcançá-los; no controle são

avaliados os resultados obtidos. Se o confronto entre as estimativas e os resultados reais mostrar desvios que

indiquem necessidade de ações corretivas, cabe aos executivos tomar as atitudes mais recomendadas para

corrigi-los. O elo de ligação entre o planejamento ou um plano de ação qualquer e a sua execução na realidade

de qualquer organização, ocorre a partir do orçamento empresarial. O orçamento – que é a consequência natural

do desencadeamento do processo de planejamento nas organizações – se coloca como uma forma de visualizar,

econômica e financeiramente, os planos traçados para o futuro da empresa, na medida em que são traçados

objetivos, diretrizes e metas setoriais, tornando possível à quantificação dessas metas, em nível de

departamentos e setores.

Para que um planejamento seja base para o orçamento empresarial, é preciso verificar em que nível os

referenciais estratégicos prevêem o detalhamento do orçamento, se ele desce ao nível operacional, se as metas

são passiveis de quantificação financeira e se os prazos estão bem definidos entre curto, médio e longo.

Entretanto, para que a empresa obtenha êxito com o seu sistema orçamentário, é imperioso que sejam levadas

em consideração, de forma integrada, correlacionada, a história da corporação e as condições reais que se conta

para se atingir o desempenho previsto. Desde que as condições básicas não tenham sofrido drásticas

modificações, é recomendável que se utilizem os fatos históricos – se basear em desempenhos passados – para

se projetar resultados de exercícios futuros. Esses elementos (dados do passado) possuem informações únicas,

informações que evidenciam situações específicas de uma dada empresa, pois contém, de forma implícita, a

correlação de fenômenos aparentemente independentes, tais como: capacidade de compra, de processamento e

venda.

Entende-se por “correlação” as variações de comportamento de um dado setor que interfere em um ou em

outros setores, situação que se reflete na alteração do comportamento dos seus respectivos sub-orçamentos. Ou

seja, esses departamentos refletem as alterações daquele primeiro porque têm, pelo menos em parte,

interdependência de ação. Tem-se, como exemplo, o orçamento da produção que engloba as projeções com

consumo de matéria-prima, mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação e, ainda, mantêm estreita

correlação com os valores projetados no orçamento de vendas.

Se esses elementos são predominantemente essenciais para a projeção de custos fixos, também o são para o

cálculo da analogia destes com os custos variáveis, dos custos totais com os preços de venda, destas com os

lucros, dos lucros com os investimentos no Ativo Imobilizado etc. Conhecendo-se essas correlações, tem-se mais

segurança na projeção do comportamento econômico-financeiro futuro da organização.

Além das informações históricas e das correlações que ocorrem entre os orçamentos setoriais, é preciso

considerar um conjunto de outros elementos: fatos externos e internos à empresa que podem interferir no seu

desenvolvimento.

Passarelli e Bomfim (2003, p. 34, 35 e 41), observam que existem, pelo menos, três grandes grupos de fatores,

sejam externos ou internos, que devem ser levados em consideração na hora da elaboração das previsões do

orçamento. Trata-se de uma lista não exaustiva, que inclui alguns dados que devem ser estudados pela análise

estratégica, seja no âmbito externo ou interno da empresa.

1. O primeiro grupo desses fatores diz respeito às condições gerais políticas e econômicas, que determinam o

ambiente em que a empresa opera ou está pretendendo operar. Essas informações não são do tipo que se possa

encontrar disponível em algum manual, livro, jornal ou revista, mesmo as especializadas. Cabe aos responsáveis

pelo estabelecimento das previsões orçamentárias ter o bom senso para, através da observação das tendências,

projetar os cenários que a empresa possivelmente encontrará no futuro, tendo o cuidado de só levar em

consideração aquilo que realmente tenha importância.

2. O segundo grupo de condições contempla o ambiente que se pode esperar do mercado em geral e do

segmento de atuação da empresa, em particular. Aqui a melhor maneira de coletar as informações necessárias

para se fazer as previsões é observar os diversos fatores, seja por meio das tendências naturais ou até das

tendências induzidas (como no caso da moda, por exemplo). Seguindo-se as indicações dessas observações é

que se pode saber se a decisão de fabricar (ou não) um novo produto pode não ser (ou não) conveniente, dadas

as circunstâncias esperadas do mercado.

3. Por último, porém não menos importante, se faz impositivo saber as reais condições financeiras e operacionais

da empresa. Diferentemente dos grupos anteriores, as informações a serem coletadas nesse caso são de acesso

relativamente fáceis e mais confiáveis, dependendo do grau de organização, porte da empresa etc.

Todas essas informações, quando julgadas relevantes e necessárias, devem ser postas à disposição dos

responsáveis pela elaboração das previsões orçamentárias. É com elas que é possível desenvolver as premissas

básicas de um orçamento confiável, pautado em cenários realísticos de atuação.

Esses fatores também podem ser detalhados levando-se em conta outra classificação: aspectos políticos,

econômicos e condições internas da empresa.

1. Alguns cenários políticos podem interferir tanto a favor como contra os resultados planejados para a empresa.

Entre eles destacam-se:

a) A estabilidade política e social do país.

b) A tendência do nível de estatização ou privatização das atividades produtivas.

c) A política governamental de financiamento, juros, preços públicos, salários.

2. Quando aos fatores meramente econômicos, destacam-se:

a) Os índices de preços, que podem atrair ou afastar consumidores.

b) A evolução do nível da renda nacional, inclusive PIB e PNB, e seus reflexos na alteração do orçamento familiar,

que podem expandir ou retrair as expectativas nacionais de consumo.

c) A disponibilidade de mão-de-obra especializada ou não, que pode encarecer ou baratear os custos.

d) As tendências internacionais de preço e oferta de matérias-primas e produtos que se refletem no mercado de

exportações e importações.

e) Os fatores sócio-psicológicos que interferem na alteração de consumo da sociedade – inclusive as ditadas

pelas mudanças tecnológicas.

f) Novos competidores e os novos produtos concorrentes e suas estratégias de preços.

3. Quando se olha para as condições internas da empresa, destacam-se:

a) Os planos de expansão.

b) A política de produtos e de preços.

c) A participação da empresa no mercado.

d) As condições financeiras da organização.

e) A tecnologia de produção (como fazer o produto) e a tecnologia do produto (o nível tecnológico do

produto).

f) O nível de qualificação dos recursos humanos da empresa.

Sobre todo esse conjunto de dados e de decisões, é que são elaborados os projetos dos orçamentos empresariais.

Com base nas melhores informações disponíveis no momento da planificação do orçamento empresarial, tem-se

condições de se fazer previsões confiáveis, factíveis de serem executadas – inclusive se desenvolvendo

alternativas de ação a serem analisadas, julgadas e consideradas comparativamente e, em função disso, se

poder tomar decisões acertadas em tempo hábil, evidentemente sempre atendendo ao objetivo básico de

lucratividade ideal. Portanto, conclui-se que, quanto melhores as informações, mais se pode aprofundar as

análises e melhor se pode desenvolver alternativas de ação para a empresa.

Várias características fazem parte do processo de orçamento empresarial. Entre elas destacam-se:

a) Especificação de quanto, quando e onde as atividades previstas deverão acontecer.

b) Tomada de elementos do passado e do presente, para projetar o futuro.

c) Flexibilidade das previsões orçamentárias.

d) Uso de mecanismos que permitam uma rápida adaptação do sistema, quando ocorrem mudanças de

comportamento no mercado.

e) Participação direta dos responsáveis por todas as unidades da empresa – diretorias, divisões, gerências,

departamentos, setores etc. – no processo, de forma a se comprometerem com a sua execução e a

economicidade, isto é, revelando em termos econômicos o que se terá de fazer e o que se pretende fazer na

empresa durante o período orçamentário.

A implantação do orçamento empresarial tem como objetivo criar um instrumento de ação gerencial, para que os

responsáveis pelos departamentos se comprometam com metas de receitas, a partir de fundamentos da

realidade do mercado da empresa, e por consequência com as despesas e investimentos necessários,

autorizados e controlados dentro dos limites do equilíbrio financeiro necessário.

Existem vários princípios que devem nortear a empresa na implantação de um sistema orçamentário. Dentre

eles, destacam-se:

a) Deve haver o envolvimento dos gerentes, que devem participar ativamente dos processos de planejamento e

controle.

b) O orçamento deve se direcionar para que os objetivos da empresa sejam atingidos eficiente e eficazmente.

c) A comunicação interna deve simplificar o sistema de informações, o processo de tomada de decisões e a

estrutura organizacional.

d) A expectativa deve ser realística – para que o sistema seja motivador, deve apresentar objetivos que sejam

desafiadores, mas possíveis de serem cumpridos.

e) O sistema deve ser flexível o bastante para suportar atualizações.

f) O sistema orçamentário não deve ser um instrumento de dominação.

g) O valor do orçamento empresarial está no processo de produzir os planos, e não nos planos em si. Assim, o

sistema deve permitir correções, ajustes, revisões de valores e planos.

h) O sistema orçamentário deve incluir elementos de reconhecimento dos esforços individuais e de grupos.

i) O processo orçamentário não deve ser, em si mesmo, um dos principais instrumentos de avaliação de

desempenho.

A empresa deve investir na implantação de novos métodos de gestão empresarial, especialmente nos

orçamentos empresariais. Utilizar-se deste importante instrumento gerencial com profissionalismo e eficiência

poderá ajudá-la a alinhar seu processo orçamentário com seus objetivos estratégicos de negócio; assim, será

possível identificar riscos que possam influenciar negativamente o processo de elaboração das projeções,

controle e revisões, efetuar recomendações para a melhoria do ponto de vista de processo e de tecnologia de

suporte, ajudar a organização a desenvolver uma abordagem para o contínuo monitoramento dos indicadores-

chave do negócio. Em resumo, para a elaboração de bons orçamentos é preciso considerar os dados históricos,

as correlações, a análise de fatos e fatores internos e externos à empresa.

2.3. A Execução Orçamentária

Para a implantação de um processo de orçamento em uma empresa exigem-se, no mínimo, uma estrutura

organizacional compatível com os objetivos e as metas propostas em seu plano geral de operações. Isso envolve

uma contabilidade aberta, informatizada e descentralizada, na perspectiva de um processo autogerenciável, com

levantamento contábil feito na origem, pelo próprio usuário. É necessário, como já dito, a fixação de metas e

objetivos, analisando sua situação interna e externamente, com disciplina e seriedade.

Entretanto o êxito do sistema estará sempre condicionado a sua aceitação pelos níveis intermediários de gestão,

as gerências, supervisões e chefias. Daí porque é essencial que seja feito um trabalho preparatório de

conscientização dos responsáveis por esses comandos, antes mesmo do início do levantamento de dados para a

elaboração do projeto de orçamento. Considere-se que, se as pessoas já têm por hábito rejeitar as inovações, a

rejeição torna-se muito maior quando elas pressentem que serão controladas e avaliadas por um novo processo

de gerenciamento. O orçamento empresarial se enquadra perfeitamente nessa perigosa situação.

O que os responsáveis pelo projeto devem fazer é uma exposição aberta, completa e total do que desejam com o

sistema orçamentário. Destacando a necessidade de crescimento da empresa, com maiores lucros e,

consequentemente, segurança na manutenção de seus empregos e possibilidade de melhores salários.

Após essa fase de esclarecimento e conquista da confiança das chefias intermediárias, e seu consequente

envolvimento no processo de levantamento de dados para o projeto de orçamento, elas podem receber a tarefa

de executar o orçamento.

Depois que o Orçamento Geral (o orçamento consolidado da empresa) é aprovado pela Alta Direção, é que se

inicia a fase de implantação do sistema. Com base nesse documento, são divulgados os orçamentos específicos

de cada unidade da organização. Essas peças setoriais orientarão os gerentes na execução das tarefas no

período orçado, para que toda a organização possa agir de forma integrada e orientada no mesmo sentido de

atingir os objetivos fixados.

Todos os níveis gerenciais deverão dispor de mecanismos de controle da execução dos orçamentos, avaliando as

aproximações e os afastamentos dos valores orçados, para manutenção ou correção dos rumos, em tempo de

fazer os ajustes necessários, que possibilitem atingir os volumes e valores esperados.

2.3 O Controle Orçamentário

Outro aspecto importante do processo orçamentário é o controle do orçamento que pode ser definido como um

sistema de feedback, que oferece ao gestor uma forma de comparar os desempenhos econômico-financeiros

obtidos no período com os objetivos planejados. Assim os executivos podem manter o controle sobre as

atividades da empresa, bem como, dos recursos necessários para essas atividades e sua correta aplicação.

Portanto, a função controle é essencial para a realização do planejamento de longo e curto prazo. Por isso, o

início do ciclo de controle deve ser determinado já no momento em que se definem os objetivos da organização,

a partir dos quais serão desenvolvidos os planejamentos de curto e longo prazo.

O modelo de controle estabelece a natureza multidivisional do processo de controle e a coincidência do processo

de controle com o processo de planejamento. É esta coincidência que possibilita que os processos de

planejamento e controle sejam integrados dentro de um único processo, focalizando os objetivos da organização

e as metas derivadas destes objetivos (Figueiredo e Caggiano, 1997, p. 46 e 209).

Apesar de inúmeras técnicas disponíveis para o controle de custos, despesas e receitas, em termos de eficiência

no controle administrativo, o orçamento é o melhor instrumento porque, segundo Passarelli e Bomfim (2003a, p.

216), “provê o mais detalhado e completo instrumento de controle até hoje disponível”

Os mesmos autores ainda afirmam que a melhor forma de manter o controle orçamentário é através da educação

orçamentária – convencendo todos os envolvidos no processo de previsão, elaboração e controle – da

importância de se ““criar e manter, na empresa, uma mentalidade apropriada à adoção, aperfeiçoamento e

eficiente execução do sistema de administrar através de orçamentos”, [pois o controle orçamentário está

pautado no padrão orçamentário que] “corresponde ao padrão preestabelecido, desenvolvido com o propósito

único e específico de vir a servir como padrão de julgamento de um período futuro, ainda não iniciado”

As variações controláveis do orçamento devem ser separadas das variações não controláveis, para que se possa

apurar responsabilidades quando da avaliação de desempenho individual do gestor e, também, para que se

possa evidenciar quais áreas da empresa necessitam ser estudadas, para se corrigir ou compensar essas

variações.

As variáveis podem ser divididas em:

a) Não controláveis – São variações decorrentes de fatores sobre os quais a empresa não possui qualquer

poder de decisão ou influência, tais como políticas governamentais, variações de conjuntura e do mercado.

b) Controláveis – São fatores decorrentes de atos ou decisões administrativos e constituem, portanto,

determinantes que podem ser modificados, eliminados ou corrigidos pela administração da empresa.

O acompanhamento orçamentário se encontra definido dentre “os processos de administração por exceção”, pois

chamam a atenção dos administradores para os pontos onde se encontram as maiores variações operacionais e

financeiras, entre o que foi orçado e o que foi, efetivamente realizado (Passarelli e Bomfim, 2003b, p. 176, 200 e

201). Com esse controle, os administradores ganham tempo e agilidade para solucionar os problemas maiores ao

invés de perderem tempo com variações que pouco ou nada irão interferir nos resultados da empresa.

De acordo com Padoveze (2000, p. 369) “Todo processo de gerenciamento contábil tem seu ponto culminante,

em termos de controle, no orçamento empresarial. O orçamento é a ferramenta de controle por excelência de

todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia”.

O orçamento sozinho não é suficiente para fazer a empresa atingir seus objetivos, mas quando acompanhado de

controle, avaliação permanente e distribuição de responsabilidades com os gerentes executores, convencendo-os

de que o orçamento está ali para os auxiliar, identificando e corrigindo distorções eventuais, torna-se ferramenta

indispensável para se atingir as metas e os objetivos empresariais.

3. VANTAGENS DO USO DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL

O orçamento empresarial é mais abrangente quando elaborado como parte integrante do planejamento

estratégico de uma organização, pois a análise estratégica estuda como a organização pode melhor combinar

suas próprias capacidades com as oportunidades de mercado, com vistas a alcançar seus objetivos gerais

(Horngren, Foster e Datar, 1997). Dessa forma há como se obter os melhores resultados das oportunidades e

recursos disponíveis. Entretanto, mesmo quando elaborado isoladamente, como processo autônomo, a

implantação do sistema orçamentário lhe traz muitas vantagens comparativas, considerando aquelas que não

usam o orçamento estratégico.

Segundo Oliveira et al (2002), o processo orçamentário será sempre um instrumento de controle extremamente

útil para qualquer organização, independentemente do seu porte. Eles relacionam as seguintes vantagens do

sistema:

a) Formaliza as responsabilidades pelo planejamento.

b) Estabelece expectativas definidas, o que o torna a melhor base de avaliação do desempenho posterior.

c) Auxilia os administradores a coordenar seus esforços, de forma que os objetivos da organização em sua

totalidade se harmonizem com os objetivos de suas partes.

d) Formaliza um instrumento de comunicação.

e) Dota a organização de um instrumento de controle operacional, permitindo a comparação dos resultados

alcançados com as metas preestabelecidas.

4. METODOLOGIA

Foi usado o método interpretativo como paradigma da pesquisa que embasou este estudo, visto que esse

processo permite considerar tanto as dimensões quantitativas como qualitativas do objeto pesquisado,

possibilitando uma visão mais abrangente aos pesquisadores. Partindo desses princípios, buscou-se responder as

questões de pesquisa, alcançar os objetivos e estudar o tema de maneira mais apropriada.

Esse estudo caracteriza-se, também, como uma pesquisa descritiva, pois visa observar, registrar, analisar e

correlacionar fenômenos ou fatos em um contexto determinado, procurando descobrir, com precisão, a

freqüência com que eles ocorrem e a relação entre eles. Dessa forma houve a integração dos dois métodos, de

modo a oportunizar as vantagens de um e de outro nos respectivos momentos em suas especificidades se

fizessem úteis e pertinentes.

A pesquisa bibliográfica consistiu na procura de referências teóricas publicadas em livros, revistas, artigos, teses

e dissertações, sobre assuntos que contemplassem os temas de interesse para o estudo, para que assim os

pesquisadores tivessem respaldo teórico e conhecessem o que já foi produzido sobre o assunto. Durante o

período de elaboração deste Capítulo, a pesquisa bibliográfica foi uma constante.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Os orçamentos são planos feitos para o futuro e, como tais, exigem previsões específicas e relevantes quanto às

expectativas de prováveis cenários que a empresa poderá encontrar no ambiente onde ela atua ou pretende

atuar.

Mesmo em países com históricos de altas inflações, o orçamento empresarial pode ser usado para gerenciamento

das operações da empresa. Conforme Padoveze (2000, p. 393), “As técnicas orçamentárias são perfeitamente

aplicáveis em qualquer economia, para qualquer entidade, bastando apenas o entendimento dos efeitos

decorrentes da inflação, para que se construam sistemas de elaboração e acompanhamento de orçamentos,

tanto em moeda corrente como em outra alternativa monetária”.

O orçamento empresarial fornece mecanismos de controle das atividades da empresa, expressando, em termos

financeiros, o seu planejamento tático e estratégico e, ainda, mensurando a sua performance econômica e

financeira.

O ideal é que o orçamento empresarial flua naturalmente e seja um processo bem coordenado com uma boa

comunicação entre a alta direção da empresa e sua base operacional. O compromisso e apoio da administração

são fundamentais para que os demais gestores também se comprometam, participando de forma ativa na

elaboração e execução do orçamento, contribuindo, dessa forma, para a sintonia e realização dos objetivos da

empresa como um todo. (Hongren et al, 1997. p. 126).

O orçamento não deve ser administrado de forma a engessar os vários departamentos da empresa. A liberdade

de mudanças e correções no orçamento, exigidas em face de mudanças nas condições internas e externas na

empresa, é fundamental para garantir o alcance das metas estabelecidas.

Não se podem adiar decisões quanto a mudanças a serem implementadas na empresa, só para não mexer no

orçamento, se essas mudanças forem necessárias por atingirem a empresa, a médio ou longo prazo,

comprometendo sua continuidade (Horngren et al, 1997, p. 127).

O Orçamento obriga os gestores a se comunicarem entre si, chegando a conclusões sobre objetivos financeiros

específicos, incluindo os níveis de receita e os alvos de dispêndio, definindo papéis e responsabilidades para os

gestores, com base em quanto devem gerar e quanto devem gastar, criando uma forma padrão de medir e

monitorar o desempenho gerencial acompanhando a concretização das metas de receita e o cumprimento dos

limites de dispêndio.

O acompanhamento orçamentário é um dos melhores termômetros para se avaliar a gestão da diretoria e, além

isso, pode orientar nas mudanças de percurso ao longo do exercício. De igual modo, promove o uso eficiente e

eficaz de seus recursos financeiros, garantindo que todos os seus recursos apontem para um conjunto comum de

metas de negócios.

Por todos os motivos elencados, conclui-se que a sobrevivência e o crescimento da empresa são consequências

de um trabalho contínuo de planejamentos estratégico, tático e operacional, de curto, médio e longo prazo,

quantificados em um orçamento mestre que envolve todos os setores da empresa e que inclui as previsões para

o futuro da organização. O orçamento também contribui para a eficiência da estrutura organizacional, uma vez

que permite uma maior integração e coordenação entre os seus diversos setores, racionalizando procedimentos

administrativos, guiando a aplicação dos recursos disponíveis em atividades que incorporam valor agregado,

contribuindo para a conquista de seus objetivos. Além disso, ao preestabelecer metas a serem atingidas, a

empresa determina o que espera dos seus gestores, podendo utilizar o orçamento como uma importante

ferramenta para avaliar desempenho, contribuindo para a melhoria geral dos processos e garantindo, assim, a

viabilidade e a permanência da empresa no mercado.

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