CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Instrutor: João Carlos Neves

BRASÍLIA, NOVEMBRO DE 2003

SUMÁRIO

1 – CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA................................................. 2

2 – CONCEITOS.................................................................................................................................... 10

3 – ORÇAMENTO PÚBLICO................................................................................................................ 12

4 – RECEITA PÚBLICA......................................................................................................................... 18

5 – DESPESA PÚBLICA........................................................................................................................ 22

6 – CICLO ORÇAMENTÁRIO................................................................................................................ 25

7 - MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS........................................................................ 30

8 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS............................................................................................................ 31

9 - EXECUÇÃO FINANCEIRA................................................................................................................ 35

10 - RESTOS A PAGAR......................................................................................................................... 35

11 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES................................................................................ 36

12 - PLANO DE CONTAS....................................................................................................................... 38

13 - SISTEMAS DE CONTAS................................................................................................................. 45

14 - BALANÇOS..................................................................................................................................... 47

15 - LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES......................................... 70

16 - BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................ 73

1 – CONTABILIDADE APLICADA Á ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1.1 - CONCEITO

Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica à Administração Pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, tendo por base as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças Públicas. A assim a Contabilidade Pública registra, controla e demonstra o orçamento aprovado, bem como a sua execução, os atos e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações.

De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pública organiza-se de modo a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

A contabilidade aplicada à Administração Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida ativa, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio.

Pelas definições anteriores, deduzimos que a contabilidade pública está interessada também, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos, etc.;), sejam, meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores

potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A – P = PL), no futuro.

1.2 - OBJETO

O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica pode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimônio de propriedade de cada empresa. Na área pública, deve ser considerado o patrimônio a ser controlado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão somente os bens com características de uso restrito. Os bens de uso geral (rodovias, praças, viadutos, quadras esportivas etc.) não são objeto da Contabilidade Pública, mesmo sendo construídos e mantidos com recursos públicos.

O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração direta e indireta dos três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal. Sendo:

Administração Direta: as unidades integrantes do governo federal, estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder Legislativo e Poder Executivo ( Presidência da República e suas secretarias, Ministérios civis e militares, Tribunais, Câmara dos Deputados, Senado Federal);

Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas públicas e qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da seguridade social.

O orçamento público, entendido como peça autorizativa para arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas), é também considerado objeto da Contabilidade Pública. Para o orçamento todo o ingresso de recursos financeiros autorizados é intitulado Receita e todo o desembolso é intitulado Despesa.

Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento da máquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito. Dada a importância que o orçamento tem, a Contabilidade Pública concentra esforços no registro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento de sua execução.

1.3 - OBJETIVO

O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer informações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as tomadas de decisões e aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislação, bem como às instituições governamentais e particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições.

1.4 - REGIME CONTÁBIL

Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em que as receitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição do Patrimônio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais.

O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é conhecido como Regime de Caixa e Regime de Competência. A contabilidade pública brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competência, consagrando a adoção do Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e Competência para as despesas.

O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal :

A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de forma que os administradores públicos só podem contar com esses recursos para financiar seus gastos após o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às despesas, havendo a ocorrência do fato gerador (empenho + liquidação), ou seja, após o segundo estágio da despesa, isto é, por ocasião da sua liquidação. Alguns autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a tese de que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estágio da despesa, isto é, por meio da emissão da nota de empenho. Outra corrente de pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela determinação de procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do segundo estágio da despesa. Esta tese está corroborada no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que é vedada a realização de despesas sem prévio empenho, isto é, antes do início da realização da despesa deverá ter sido emitido o empenho.

Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência orçamentária ( regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas autorizadas pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa preocupação está evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o reconhecimento de todas as despesas empenhadas (primeiro estágio da despesa) ao final do exercício financeiro, independente do recebimento do serviço ou do bem.

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas; eII- as despesas nele legalmente empenhadas.

Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e classificadas quando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas pertencerão ao exercício em que forem efetivamente arrecadadas.

Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas legalmente liquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento, representando o montante dos empenhos emitidos e não cancelados no exercício.

Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das não processadas.

Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou bens ainda não entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em restos a pagar, de forma a garantir que estes valores, cuja execução só ocorrerá no exercício seguinte, integre o resultado do exercício em que foram inscritos..

Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o regime orçamentário, deixando em segundo plano o Princípio da Competência estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC. De acordo com este Princípio todas as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da ocorrência do fato gerador independente de seu pagamento ou recebimento. Já a Contabilidade Pública privilegia a prudência de só comprometer o que efetivamente já entrou no caixa do Tesouro Nacional, bem como as despesas liquidadas no exercício, pelas particularidades inerentes à administração pública.

De acordo com a Resolução CFC No 750 de 29 de dezembro de 1993, o Princípio da Competência, deve ser aplicado tanto às despesas, quanto às receitas, sendo que, no caso das despesas, essas são consideradas incorridas nas seguintes situações:

I – quando deixar de existir correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

1.4.1 - REGIME CONTÁBIL DA RECEITA

As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-los, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por ela prestados;

II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

Na Administração Pública, temos receitas de prestação de serviços, de vendas de materiais, de cobrança de títulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato

gerador é perfeitamente identificado e a contabilização da receita segue, integralmente, o Princípio da Competência, quando se adotam os procedimentos a seguir:

I – Pela emissão da fatura quando da entrega do serviço ou do material ao contratante, o beneficiário da receita faz a sua contabilização da seguinte forma:

Contas a Receber (Ativo)

a Variações Ativas (Resultado)

II – No recebimento do direito:

Diversos

a Diversos (Ativo)

Bancos (Resultado)

Variações Passivas (Resultado)

a Receita Orçamentária (Resultado)

a Contas a Receber (Ativo)

Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador é difícil de ser identificado, pois não existe uma prestação de serviço anterior, uma vez que os governos arrecadam os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os serviços essenciais, definidos pela Constituição e outros definidos em suas metas para aquele exercício, daí dizer-se que a receita é contabilizada pela sua arrecadação e não, pela ocorrência do seu fato gerador. Ocorre, porém, que os tributos que não são arrecadados, nos seus prazos de vencimento, são registrados, como Dívida Ativa, contrariando o dispositivo da citada lei o seguinte o princípio da competência.

Poderíamos definir como fato gerador da Receita, o estágio do lançamento mas, também, é difícil a sua identificação, em determinados tributos. O imposto de renda, por exemplo: - o lançamento seria o momento da leitura das declarações dos contribuintes e a verificação do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste caso, teríamos receita ou despesa, para o Tesouro Nacional, no momento do lançamento, caso em que a Receita Federal não dispõe de mecanismos de controle para fornecer as informações adequadas aos Órgãos de Contabilidade Analítica.

Por esses motivos, na contabilização das receitas tributárias optou-se pelo registro, no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislação.

Na contabilização da receita, teremos:

Bancos (Ativo)

a Receita Orçamentária (Resultado)

Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado na inscrição da Dívida Ativa da União, conforme lançamentos abaixo:

Dívida Ativa (Ativo)

a Variações Ativas (Resultado)

Neste caso, a Receita Orçamentária será afetada, na cobrança da Dívida Ativa, e aí teremos a contabilização de um fato permutativo (não afeta o resultado, embora se registre receita orçamentária):

Bancos (Ativo)

a Receita Orçamentária (Resultado credor)

Variações Passivas (Resultado devedor)

a Dívida Ativa (Ativo)

O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da área pública, principalmente a municipal, não descarta a possibilidade de adoção pela contabilidade governamental do Princípio Contábil da Competência pela Contabilidade Pública, assim se referindo:

“Na Administração Pública a aplicação desse princípio tem que ser precedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela entidade, iniciando pela separação em dois grandes grupos que serão classificados em: atividades geradoras e não geradoras de receitas, o que facilitaria a evidenciação da correlação das receitas com as despesas” .

1.4.2 - REGIME CONTÁBIL DA DESPESA:

O regime contábil da despesa já está consagrado, na Lei 4.320/64, como sendo o de competência, não havendo, portanto, divergência entre a Lei e o Princípio da Competência, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade.

De acordo com o Princípio da Competência, a despesa será considerada em função do seu fato gerador que é:

RECEBIMENTO DOS SERVIÇOS

CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS

A técnica contábil tem como regra geral que as despesas devem ser registradas tendo como fato gerador o "consumo” de bens e serviços. Quanto

aos gastos efetuados com serviços, não há divergência entre a técnica utilizada pela Contabilidade privada e a aplicada pela governamental, posto que os serviços são considerados como despesas no momento de seu recebimento ou de seu consumo. Porém, em relação aos fatos permutativos (aquisição de materiais de consumo ou permanentes), existe um distanciamento ente as duas. A legislação que rege a Contabilidade Pública determina que todos os gastos, sejam com fatos permutativos ou modificativos, só podem ocorrer se houver autorização orçamentária (fixação de despesa) para tal finalidade. Impõe-se, dessa forma, o registro da despesa orçamentária, quando da verificação do implemento de condição, que consiste no fato de atestar o recebimento dos elementos, conforme discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relação aos fatos permutativos.

Entretanto para a Ciência Contábil, a despesa só poderá ser reconhecida quando da constatação de que os bens foram consumidos. Para atender à lei, a Contabilidade Pública registra a despesa orçamentária, afetando negativamente o resultado do exercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva, que irá afetar positivamente o resultado orçamentário, funcionando como uma compensação da despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo provocado pelo registro da despesa do resultado. Esta variação tem, também a função de evidenciar as mutações ocorridas no patrimônio seja em decorrência de fatos modificativos ou permutativos ocorridos em cada exercício financeiro.

Para a ciência contábil nem todos os ingressos de recursos financeiros são considerados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros são considerados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas orçamentárias não serão consideradas efetivas, conforme entendimento da Ciência Contábil. Dessa forma, podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes são efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital são apenas permutações de itens patrimoniais.

No Brasil, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil,1. compreendendo o espaço de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual a administração promove a execução orçamentária, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as variações qualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão público.

1.5 - LEGISLAÇÃO

A contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a elaboração de balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários obedecem às seguintes normas gerais:

Lei nº 4.320/64, 17.03.64 - Estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços

1 Lei 4.320. Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25ª.ed.ver.atual. Rio de Janeiro: IBAM, 1993.p.34

da União, dos Estados, Municípios e do Distrito Federal (Exercício financeiro, Superávit financeiro, Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial e Balanços);

Decreto-Lei nº 200/67- Normas de administração financeira e de contabilidade.

2 – CONCEITOS

Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pública, é necessário definirmos alguns conceitos, haja vista a sua utilização por todos aqueles que trabalham nessa área.

ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO (OGU) – instrumento de Governo, de administração, de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento sócio-econômico. ÓRGÃO - para fins de contabilidade pública é aquele cujo principal objetivo é a segregação das informações no âmbito da União, sendo classificados em Superiores e Subordinados.

ÓRGÃO SUPERIOR - para efeito de sistema, é considerado Órgão Superior aquele pertencente a administração direta que tenha entidades por ele supervisionadas ou outras unidades da administração direta sob sua supervisão.Exemplos: Câmara, Senado, Tribunais Superiores, Presidência da República e Ministérios Civis e Militares.

ÓRGÃO SUBORDINADO - são as entidades da administração indireta (autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista).Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270.

SUBÓRGÃO - tem por objetivo a agregação de informações para a obtenção de dados gerenciais quando se tem o desdobramento de diversas unidades gestoras dentro de um mesmo órgão.

UNIDADE ORÇAMENTÁRIA - repartição da Administração Federal a quem o orçamento da União - OGU consigna dotações específicas para a realização de seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder de disposição.Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270

UNIDADE ADMINISTRATIVA – repartição pública da Administração Direta não contemplada nominalmente no Orçamento Geral da União, dependendo, por isso, de provisão de créditos para execução dos projetos ou atividades a seu cargo.

UNIDADE GESTORA - unidade investida do poder de gerir recursos orçamentários e financeiros, próprios ou sob descentralização.Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 154039.

GESTÃO - denomina-se gestão o ato de gerir a parcela do patrimônio de uma Unidade Gestora, Entidade Supervisionada, Órgão ou Fundo que, tendo ou não personalidade jurídica própria, requeira demonstrações, acompanhamentos e controles distintos.Exemplo: Fuam - Código Siafi 15256 (Gestão Principal)

PROGRAMA DE TRABALHO - é representado por uma estrutura (funcional programática) que permite a elaboração e a execução orçamentária, bem como o controle e acompanhamento dos planos definidos pela instituição, para ser exercido em um determinado período. Essa estrutura, formada por 17 dígitos tem a seguinte composição:

Função: XXSubfunção: XXXPrograma: XXXXProjeto/Atividade/e Subtítulo: XXXX/XXXX.

Exemplo: 04 122 0750 2000 0001 04 > Função: Administração 122 > Subfunção: Administração Geral0750 > Programa: Apoio Administrativo2000 > Atividade:0001 >

PROGRAMA DE TRABALHO RESUMIDO - PTRES - corresponde à codificação própria e resumida do Programa de Trabalho, de forma a facilitar e agilizar sua utilização, sendo que a combinação de cada PT se dá com a Unidade Orçamentária. Essa codificação é automaticamente atribuída pelo sistema para cada Programa de Trabalho.Exemplo: 962481

FONTE DE RECURSOS - indica a aplicação dos recursos orçamentários alocados em cada Órgão e destinados à manutenção das atividades e projetos programados.Ex: 0100 - Recursos do Tesouro Nacional: 0250 - Recursos Próprios.

PLANO INTERNO - é o instrumento de planejamento e de acompanhamento das ações do Órgão, usado como forma de detalhamento específico para cada Projeto ou Atividade, de uso exclusivo de cada Órgão. Um plano interno tem como características principais:

especificar quais Projetos ou Atividades deverão ter seus créditos detalhados a esse nível, de acordo com autorização da STN - Secretaria do Tesouro Nacional, em atendimento ao pedido do respectivo Órgão;

a inclusão de Plano Interno é efetuada pela Unidade Setorial de Orçamento de cada Órgão;

os códigos de Plano Interno poderão ter até 11 (onze) posições alfanuméricas.

A Fuam não utiliza Plano Interno.

ORDENADOR DE DESPESA – autoridade com atribuições definidas em ato próprio entre as quais as de movimentar créditos orçamentários, empenhar despesas e efetuar pagamentos.

CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO – programação de utilização de recursos realizaa pelos órgãos setoriais do sistema de programação financeira, mediante previsão efetuada pelas Unidades Orçamentárias, que evidencia as necessidades para o desenvolvimento dos respectivos programas, em cotejo com o esperado comportamento da receita do Tesouro.

3 – ORÇAMENTO PÚBLICO

3.1 - ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO - é o instrumento de governo, de administração, de efetivação e de execução dos planos gerais de desenvolvimento sócio-econômico.

3.2 - EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO

3.2.1 - ORÇAMENTO CLÁSSICO OU TRADICIONAL

Antes do advento da Lei nº 4.320, de 17.03.64, o orçamento utilizado pelo Governo Federal era o orçamento tradicional, embora o estado de São Paulo já fizesse uso de outras técnicas orçamentárias mais avançadas desde 1959. O orçamento clássico se caracterizava por ser um documento de previsão de receita e de autorização de despesas, estas classificadas segundo o objeto de gasto e distribuídas pelos diversos órgãos, para o período de um ano. Em sua elaboração não se cogitava, primordialmente, em atender às reais necessidades da coletividade e da administração, tampouco se consideravam os objetivos econômicos e sociais.

A maior deficiência do orçamento tradicional consistia no fato de que ele não privilegiava um programa de trabalho e um conjunto de objetivos a atingir. Assim, dotava um órgão qualquer com os recursos suficientes para pagar pessoal e comprar material de consumo e permanente para o exercício financeiro. Os órgãos eram contemplados no orçamento de acordo com o que gastavam no exercício anterior e não em função do que se pretendia realizar.

3.2.2 - ORÇAMENTO DE DESEMPENHO OU DE REALIZAÇÕES

O orçamento clássico evoluiu para o orçamento de desempenho ou de realizações, onde se buscava saber "as coisas que o governo faz e não as coisas que o governo compra". Assim, saber o que a administração pública compra tornou-se menos relevante do que saber para que se destina a referida aquisição. O orçamento de desempenho, embora já ligado aos objetivos, não poderia, ainda, ser considerado um orçamento-programa, visto que lhe faltava uma característica essencial, qual seja a vinculação ao Sistema de Planejamento.

3.2.3 - ORÇAMENTO-PROGRAMA

A adoção do orçamento-programa na esfera federal, foi efetivada em 1964, a partir da edição da Lei nr. 4.320. O Decreto-Lei 200, de 23.02.67, menciona o orçamento-programa como o plano de ação do Governo Federal, quando em seu artigo 16 define: "em cada ano será elaborado um orçamento-programa que pormenorizará a etapa do programa plurianual a ser realizado no exercicio segui te e que servirá de roteiro à execução coordenada do programa anual.

O orçamento-programa pode ser definido como sendo "um plano de trabalho expresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos recursos necessários à sua execução". Como se observa, o orçamento-programa não é apenas um documento financeiro, mas principalmente, um instrumento de operacionalização das ações do governo, viabilizando seus projetos/atividades em consonância com os planos e diretrizes estabelecidos, oferecendo as seguintes vantagens:

a) melhor planejamento de trabalho;b) mais precisão na elaboração dos orçamentos;c) melhor determinação das responsabilidades;d) maior oportunidade para redução dos custos;e) maior compreensão do conteúdo orçamentário por parte do Executivo, do Legislativo e do Público;f) facilidade para identificação de duplicação de funções;g) melhor controle da execução do programa;h) identificação dos gastos e realizações por programa e sua comparação em termos absolutos e relativos; i) apresentação dos objetivos e dos recursos da instituição e do inter-relacionamento entre custos e programação; ej) ênfase no que a instituição realiza e não no que ela gasta.

3.3 - PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS

Para a real eficácia dos controles das atividades financeiras do governo, é necessário que o orçamento se vincule a determinadas regras ou princípios orçamentários, o que resulta em inúmeras definições. Entre os princípios defendidos pela corrente doutrinária dos tratadistas, destacam-se os seguintes:

ANUALIDADE - de conformidade com o princípio da anualidade, também denominado princípio da periodicidade, as previsões de receitas e despesa devem referir-se, sempre a um período limitado de tempo. Ao período de vigência do orçamento denomina-se exercício financeiro. No nosso país, de acordo com o art. 34 da Lei nr. 4.320, o exercício financeiro coincide com o ano civil: 1º de Janeiro a 31 de Dezembro.

UNIDADE - o orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um orçamento e não mais que um para cada exercício financeiro. Com isso visa-se eliminar a existência de orçamentos paralelos.

UNIVERSALIDADE - o orçamento deve conter todas as receitas e todas as despesas referentes aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta. (Art. 165, § 5º da Constituição Federal).

EXCLUSIVIDADE - de acordo com este principio, o orçamento deve

conter apenas matéria orçamentária e não cuidar de assuntos estranhos, o que, aliás, está previsto no Art.165 da Constituição. Exceção feita à autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito.

ESPECIFICAÇÃO - este princípio tem por escopo vedar as autorizações globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com um nível de desagregação tal que facilite a análise por parte das pessoas. De acordo com o Art.15 da Lei nº4.320, a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo por elemento (pessoal, material, serviços, obras, etc..).

PUBLICIDADE - define esse princípio que o conteúdo orçamentário deve ser divulgado através dos veículos oficiais de comunicação/divulgação para conhecimento público e para a eficácia de sua validade que é o princípio exigido para todos os atos oficiais do governo. No caso especifico a publicação deve ser feita no Diário Oficial da União; e

EQUILIBRIO - pelo princípio do equilíbrio se entende que, em cada exercíio financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a receita prevista para o período. O equilíbrio não é uma regra rígida, embora a idéia de equilibrar receitas continue ainda sendo perseguida, principalmente a médio ou longo prazos.

3.4 - PLANO PLURIANUAL (PPA)

O Poder Executivo ordenará suas ações com a finalidade de atingir objetivos e metas por meio do PPA, um plano de médio prazo elaborado no primeiro ano de mandato, para execução nos quatro anos seguintes, contendo um anexo com metas plurianuais da política fiscal, considerando despesas, receitas, resultado primário e estoque da dívida.

O PPA é instituído por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para aquelas referentes a programas de duração continuada. Os investimentos cuja execução seja levada a efeito por períodos superiores a um exercício financeiro, só poderão ser iniciados se previamente incluídos no PPA ou se nele incluídos por autorização legal. A não-observância deste preceito caracteriza crime de responsabilidade.

3.5 - A LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS - LDO

Compreende as metas e prioridades da Administração Pública Federal, devendo:

- orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual - LOA:- dispor sobre alterações na legislação tributária; e- estabelecer políticas de aplicação das agências financeiras oficiais de

fomento.

3.6 - A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL - LOA

Estima a receita e fixa a despesa para o exercício, compreendendo:

- orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

- Orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

- O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.

3.7 - TIPOS DE ORÇAMENTO

3.7.1 - ORÇAMENTO FISCAL

Compreende os Poderes da União, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive as especiais, fundações instituídas e mantidas pela União e, também as empresas públicas e sociedades de economia mista em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, que recebam desta quaisquer recursos que não sejam provenientes de participação acionária, pagamento de serviços prestados, transferências para aplicação em programas de financiamento atendendo ao disposto no art. 159, inciso I, alínea "c" da Constituição Federal, e refinanciamento da dívida externa.

3.7.2 - ORÇAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL:

Compreende todos os órgãos e entidades a quem compete executar ações nas áreas de saúde, previdência e assistência social, quer sejam da administração direta ou da indireta, bem como seus fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Compreende, ainda, os demais subprojetos ou subatividades, não integrantes do Programa de Trabalho dos órgãos e entidades acima relacionados, que também se envolvam com as referidas ações, tendo em vista o disposto no art.194 da Constituição Federal.

3.7.3 - ORÇAMENTO DE INVESTIMENTO DAS EMPRESAS ESTATAIS:

Previsto no art.165, § 5º, inciso II da Constituição Federal, é composto pelas empresas públicas e sociedades de economia mista em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.

3.8 - CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

O processo de classificação é natural do ordenamento mental do ser humano. Toda pessoa classifica os fenômenos que a cercam, utilizando alguns critérios que podem ser muito simples ou mais complexos. Assim, as pessoas podem ser classificadas, de uma forma muito elementar, em altas ou baixas, magras ou gordas, ricas ou pobres, bonitas ou feias, etc. Além dessa forma simples e dicotômica, existem classificações mais complexas e científicas

O critério adotado para reunir objetos ou fatos em grupos é o da afinidade. Procura-se sempre agrupar numa mesma classe ou ramos aquilo que possui certas qualidades ou propriedades comuns. Por exemplo. Denomina-se "Material de Consumo", os objetos que se consomem pelo uso, tais como: borracha, lápis, papel, tinta, caneta, clipes, etc. Por "Material Permanente" designam-se os elementos patrimoniais que não são consumidos pelo usa a não ser em prazos mais longos, tais como: mesa, cadeira, grampeador, armário, estante, micro-computador, etc.

A necessidade de recuperação das informações de uma forma mais rápida e eficaz fez com que às classificações fosse associado um código que exprime, em poucas letras, símbolos ou números, a idéia que se pretende.

Os códigos mais utilizados são os numéricos e, em casos especiais, utilizam-se os alfabéticos ou numéricos. O dicionário é uma classificação das palavras em ordem alfabética: a classificação bibliográfica utiliza, normalmente, símbolos alfanuméricos.

O avanço da informática generalizou a utilização dos códigos ou campos numéricos. Esses são compostos, obviamente, por um conjunto de números ou dígitos. Um campo numérico de dois dígitos pode armazenar, lógicamente até 100 códigos diferentes, ou seja de 00 a 99. Finalmente, convém esclarecer que cada tipo de classificação é elaborado em consonância com os objetivos ou fins que se quer atingir.

A evolução do orçamento clássico para o orçamento-programa foi acompanhado por um processo de aperfeiçoamento do sistema de classificação orçamentária. Poder-se-ia afirmar, inclusive, que a primeira exigência para a implantação do orçamento-programa é a existência de um sistema de classificação orçamentária funcional.

3.8.1 - IMPORTÂNCIA E OBJETIVOS DE UM SISTEMA DE CLASSIFCAÇÃO

Um dos principais objetivos de um sistema de classificação orçamentária, nos dias atuais, é o de possibilitar a análise e a avaliação, dos ônus e benefícios dos programas de governo, bem como de estudar o impacto dos gastos públicos na economia. Pressupõe-se que, no regime democrático, o povo tem direito de saber o que fazem seus mandatários; porque o fazem; e que ônus e benefícios decorrerão dos atos do Governo.

O estabelecimento de classificações orçamentárias é uma das medidas mais importantes na administração pública. Essa importância decorre da estrutura de classificação constituir o março para adoção de decisões em todo o processo orçamentário.

Dentro dessa visão podemos dizer que 4 (quatro) são os objetos fundamentais de um sistema de classificação:

a) facilitar a análise dos efeitos econômicos e sociais das atividades governamentais;

b) facilitar a formulação dos programas que o governo elabora para cumprir suas funções;

c) contribuir para uma efetiva execução do orçamento; ed) facilitar a contabilidade fiscal.

3.8.2 - TIPOS DE CLASSIFICAÇÃO DE DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS

Diversas são as formas de classificação das despesas públicas. Neste momento estão analisados, apenas, as classificações adotadas no orçamento público brasileiro.

3.8.3 - CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL OU POR ÓRGÃO

O objetivo desta classificação é demonstrar quanto cada órgão ou unidade organizacional está autorizado a gastar num determinado exercício.

A classificação por instituição ou organizacional apresenta a vantagem de permitir uma comparação imediata, em termos de dotações recebidas, entre os diversos órgãos. Tal informação pode, entretanto, gerar rivalidade interorganizacional nos gastos do governo.

Na prática orçamentária brasileira utiliza-se um campo de cinco dígitos para identificar essa classificação. Os dois primeiros algarismos são reservados para identificar o órgão, ou seja qualquer instituição que integra a estrutura administrativa dos três poderes da União: os três últimos identificam as Unidades Orçamentárias.

4 – RECEITA PÚBLICA

4.1 - CONCEITO

Define-se como receita pública todo o recebimento efetuado pela entidade com a finalidade de ser aplicado em gastos operativos e de administração. Nas entidades há de se distinguir duas modalidades de recebimentos: as receitas classificam-se como efetivas quando se realizam entradas de numerário sem as correspondentes saídas de outros elementos patrimoniais: em caso contrário, isto é, se os recebimentos decorrem da exclusão de valores patrimoniais são denominados de receitas por mutação patrimonial, consideradas neste caso como receitas não efetivas.

Interpreta-se, ainda, como receita pública, todo o recurso obtido pelo

Estado para atender as despesas públicas. A receita pública efetiva provém dos serviços prestados direta ou indiretamente, pelo Governo, à coletividade em troca da cobrança de taxa, impostos, etc. e a permutação patrimonial decorre da alienação de bens pelo preço de custo, amortização de empréstimos concedidos pelo valor escriturado.

Normalmente as receitas públicas estão divididas em: Orçamentárias - aquelas que foram previstas no orçamento; e

Extra-orçamentárias - as que decorrem de outras fontes e são, apenas, acessórias.

A Receita Orçamentária é a mais importante, destacando-se, nesse contexto a Receita Tributária, que se constitui de impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O imposto pode ser conceituado como uma obrigação genérica exigida pelo Estado para satisfazer as necessidades públicas. O Código Tributário Nacional diz que o imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. O poder de tributar compete aos Governo Federal, Estadual, do Distrito Federal e Municipal. O imposto apresenta as seguintes características: é reclamado de forma geral, não possui sentido contra-prestacional e atinge o ente humano e a coisa. Em função desta distinção o imposto se aplica de forma direta e indireta. O direto incide sobre o contribuinte e o indireto atinge as coisas, em outras palavras, alcança, indiretamente, a pessoa. Estão classificados como impostos diretos: os impostos de renda, territorial, predial, transmissão e serviços. Já os impostos indiretos podemos classificar: o imposto de circulação de mercadorias e de serviços (ICMS), o imposto sobre produtos industrializados (IPI), etc.

A taxa é a contribuição do ramo tributário cobrada para compensar a contraprestação de um serviço efetuado ou colocado à disposição do contribuinte. O código declara que as taxas cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, tem como fato gerador o exercício do poder de polícia, a utilização efetiva ou potencial do serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

A contribuição de melhoria corresponde ao ônus imposto pelo proprietário que se beneficia por qualquer vantagem de ordem econômica com a valorização do seu imóvel em decorrência da realização de obras públicas no imóvel ou nas proximidades dele. O código estabelece que a Contribuição de Melhoria reclamada pela União, Estados, Distrito Federal ou Município foi instituída para fazer face ao custo de obras públicas que produzam a valorização imobiliária e temo como valor o acréscimo de valorização que a obra resultar para cada imóvel beneficiado.

4.2 - CLASSIFICAÇÃO

O Regulamento Geral de Contabilidade Pública, conceitua como receita da União todos os créditos de qualquer natureza que o governo tem direito de arrecadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer títulos de que derivem diretos a favor do Estado.

A Lei 4.320/64, classificou a receita orçamentária em duas categorias econômicas:

Receitas Correntes; e Receitas de Capital.

a) as receitas correntes são compostas por receitas derivadas, originárias e outras complementares, tais como: a tributária, patrimonial, industrial, transferências correntes e diversas;

b) as receitas de capital, também conhecidas como secundárias, resultam da efetivação das operações de crédito, alienação de bens, recebimento de dívidas e auxílios recebidos pelo órgão ou entidade.

A lei citada anteriormente, fundamentada na dedução germânica de que os tributos são cobrados de forma coativa, emprega o termo "Receita Derivada" quando se refere à receita tributária instituída pelas entidades de direito público, face o seu sentido peculiar de renda proveniente de rendimentos e lucros das atividades e bens dos cidadãos do país.

A Receita Originária procede do patrimônio público empregado na exploração de serviços comerciais, industriais e outros rendimentos decorrentes das locações, inversões financeiras, etc.

Ainda nos termos da Lei 4.320/64, a discriminação da Receita Orçamentária tem como base as fontes econômicas de sua geração, exceção feitas às transferências entre órgãos e esferas do governo cuja classificação se procede atualmente conforme o destino dos recursos: se para aplicações correntes ou de capital.

Assim estão classificadas as Receitas, segundo as fontes econômicas de sua geração:

1 - RECEITAS CORRENTES

1.1 - Receita Tributária

Impostos Taxas Contribuição de Melhoria

1.2 - Receita de Contribuições Contribuições Sociais Contribuições Econômicas

1.3 - Receita Patrimonial Receitas Imobiliárias Receitas de Valores Mobiliários Outras Receitas Patrimoniais

1.3 - Receita Agropecuária Receita da Produção Vegetal Receita da Produção Animal e Derivados Outras receitas agropecuárias

4.3 - ESTÁGIOS DA RECEITA

A receita orçamentária passa por três fases denominadas de estágios: previsão, lançamento, arrecadação/recolhimento.

Previsão: é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício.

Lançamento: é a identificação do devedor ou da pessoa do contribuinte. A Lei 4.320/64 define lançamento da receita como o ato da repartição competente que verifica a procedência do crédito fiscal, a pessoa devedora e inscreve o débito dela;

Arrecadação: corresponde aos pagamentos realizados diretamente pelos contribuintes às repartições fiscais e à rede bancária autorizada: e

Recolhimento: compreende a entrega da arrecadação pelas referias repartições e estabelecimentos bancários ao Banco Central para crédito na Conta Única do Tesouro Nacional. O recolhimento da receita far-se-á em estrita observância ao princípio da unidade de caixa, sendo proibida a criação de caixas especiais.

4.4 - CODIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

A codificação da receita compreende 08 (oito) dígitos:

1º Dígito - Categoria Econômica2º Dígito - Fonte3º Dígito - Rubrica4º Digito - Alínea5º e 6º Dígitos - Subalínea7º e 8º Dígitos - Subalínea

Exemplo: 1. 2.1. 0.30 .00, onde:

o 1 identifica tratar-se de Receitas Correntes;o 2 indicar tratar-se de Receitas de Contribuições;o outro 1 aponta para Contribuições Sociais.

O 30 identifica tratar-se de Contribuições dos Empregadores e dos Trabalhadores para a Seguridade Social.

5 – DESPESA PÚBLICA

5.1 - CONCEITO

Despesa pública é o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de direito público, para o funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido a despesa é a parte do orçamento, ou seja, aquela em que se encontram classificadas todas as autorizações para gastos com as várias atribuições e funções governamentais. Em outras palavras as despesas públicas formam o complexo da distribuição e emprego das receitas para custeio de diferentes setores da administração.

5.2 - CLASSIFICAÇÃO

5.2.1 - CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DA DESPESA A classificação econômica, que abrange tanto a despesa quanto a receita,

possibilita analisar o impacto das ações governamentais na economia como um todo. Ela pode proporcionar uma indicação de contribuição do governo na forma bruta do capital do país.

O art. 12 da Lei nº 4.320/64, classifica a despesa nas seguintes categorias econômicas:

3000 – DESPESAS CORRENTES3100 – Despesas de Custeio3200 – Transferências Correntes

4000 – DESPESAS DE CAPITAL4100 – Investimento42000 – Inversões Financeiras43000 – Transferências de Capital

As despesas correntes referem-se ao conceito do consumo do Governo, e as despesas de capital à idéia de investimento do setor governamental. Note-se que as despesas correntes não produzem qualquer acréscimo patrimonial, ao contrário das despesas de capital, que, na sua maioria implicam em aumento patrimonial.

De acordo com o art.12 da Lei nº 4.320, damos abaixo os conceitos de cada rubrica:

DESPESA DE CUSTEIO > são as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.

TRANSFERÊNCIAS CORRENTES > são as dotações para despesas, às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado.

INVESTIMENTOS > são as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.

INVERSÕES FINANCEIRAS: são as dotações destinadas a:a) aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;b) obtenção de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de

qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento de capital;

c) constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou seguro.

TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL: são as dotações destinadas a investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivam diretamente da Lei de Orçamento ou de Lei especial anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) determina que na estrutura da Lei Orçamentária Anual (LOA) a classificação da despesas deve ser feita no mínimo da seguinte forma:

DESPESAS CORRENTES- Pessoal e Encargos Sociais- Juros e Encargos da Dívida- Outras Despesas Correntes

DESPESAS DE CAPITAL- Investimentos- Inversões Financeiras- Amortização da Dívida- Outras Despesas de Capital

5.2.2 - CLASSIFICAÇÃO POR OBJETO DE GASTO

Esta classificação, também conhecida por objeto de despesa, poderia ser enquadrada em uma subclassificação da classificação econômica, pois está intimamente relacionada a essa sistemática.

É a classificação orçamentária mais clássica e ainda a mais amplamente utilizada. A despesas é considerada em função de seu objeto ou natureza: pessoal, material de consumo, serviços de terceiros, obras, equipamentos, etc.

As despesas, quando classificadas por objeto de gasto, distribuem-se pelas Categorias Econômicas, desdobrando-se em grupo de despesa, modalidade de aplicação e elementos de despesa, conforme Portaria SOF.

5.2.3 – FORMAÇÃO DO CÓDIGO DA NATUREZA DA DESPESA

O código da classificação da natureza da despesa é constituído por seis algarismos, onde o:

1º indica a categoria econômica da despesa, a qual está classificada em:3 - Despesas Correntes4 - Despesas de Capital

2º indica o grupo da despesa, cuja classificação é a seguinte:3 - Despesas Correntes3.1 - Pessoal e Encargos Sociais3.2 - Juros e Encargos da Dívida

3.3 - Outras Despesas Correntes

3º/4º indicam a modalidade da aplicação, como por exemplo: 15 - Transf.Intragov.a Entidades Não Integrantes do Orç.Fiscal e Seg.Soc.30 - Transferências à União40 - Transferências aos Municípios90 - Aplicações Diretas

5º/6º indicam o elemento da despesa (objeto de gasto), como por exemplo:01 - Aposentadorias e Reformas03 - Pensões04 - Contrat.p/Tempo Determinado05 - Outros Benef.Previdenciários14 - Diárias - Pessoal Civil30 - Material de Consumo36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica 51 - Obras e Instalações52 - Equipamentos e Materiais Permanentes

Exemplo: 3.3.90.30 > Despesas Correnteo 1º digito significa > Despesa Correnteo 2º digito representa > Outras Despesas Correnteso 3º e 4º digitos representam > Aplicações Diretas enquanto que os últimos digitos indicam > Material de Consumo

6 – CICLO ORÇAMENTÁRIO

6.1 - CONCEITO

O ciclo orçamentário, também conhecido como processo orçamentário, pode ser definido como um processo de caráter contínuo e simultâneo, através do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia a programação de dispêndios do setor público nos aspectos físicos e financeiro. Envolve um período muito maior que o exercício financeiro, uma vez que abrange todas as fases do processo.

Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual se promove a execução orçamentária.

O art.34 da Lei nº 4.4320/64 determina que o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, e o art.35 desse mesmo dispositivo legal trata que: “pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas”. É o regime misto da Contabilidade Pública, de caixa para as Receitas e de competência para as Despesas.

6.1 - ELABORAÇÃO DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA

Preliminarmente, observa-se que o orçamento-programa anual é um instrumento de nível operacional, ou seja, de curto prazo, do governo. Ressalte-se, no entanto, que ele se insere nas políticas de médio e longo prazo do País.

A elaboração da proposta orçamentária leva em consideração, dentre outros aspectos, os seguintes:

- as metas e prioridades da Administração Pública Federal para o exercício;

- as orientações para os orçamentos anuais da União;- os limites para elaboração das propostas orçamentárias de cada Poder;- disposições relativas às despesas com pessoal;- disposições sobre alterações na legislação tributária; e- política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

Cada órgão deve orientar e consolidar as propostas orçamentárias de suas unidades em conformidade com a Lei de Diretrizes Orçamentárias e as instruções estabelecidas pela Secretaria de Orçamento Federal – SOF, que definem os prazos para o seu recebimento e consolidação.

A Secretaria de Orçamento Federal – SOF, tem a função de consolidar as propostas orçamentárias de todos os órgãos dos Poderes da União e de elaborar o projeto de lei correspondente que será submetido ao Presidente da República para encaminhamento ao Congresso Nacional para discussão e votação.

6.2 - CONDIÇÕES PARA O INÍCIO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Existem alguns pré-requisitos básicos para o início da execução dos créditos orçamentários, indicados a seguir:

6.2.1 - LEI ORÇAMENTÁRIA

A Lei-de-meios ou orçamento anual, publicado para o exercício, determina a dotação ou crédito de cada unidade orçamentária, por projeto/atividade.

6.2.2 - QUADRO DE DETALHAMENTO DE DESPESAS – QDD

Através de Portaria, publicada no DOU, a Secretaria de Orçamento Federal detalha as despesas constantes da Lei Orçamentária por projeto/atividade e por natureza da despesa.

Publicada a Lei Orçamentária, o respectivo QDD e observadas as normas de execução orçamentária e de programação financeira da União para o exercício, tem-se o início da execução orçamentária. Cumpridas essas formalidades, as Unidades Orçamentárias podem movimentar os créditos que lhe tenham sido consignados, independentemente da existência de saldo bancário ou de recursos financeiros.

6.3 - DISTINÇÃO ENTRE CRÉDITO E RECURSO

Na técnica orçamentária, normalmente se distingue as palavras crédito e

recursos. Reserva-se o termo “crédito” para designar o lado orçamentário e “recursos” para o lado financeiro. Crédito e Recurso são as duas faces de uma mesma moeda. O crédito é orçamentário, dotação ou autorização de gastos ou sua descentralização, e recurso é financeiro, portanto, dinheiro ou saldo bancário.

6.4 – MECANISMOS RETIFICADORS DO ORÇAMENTO (CRÉDITOS ADICIONAIS):

6.4.1 – CONCEITO

O orçamento anual é produto de um processo de planejamento, que incorpora as intenções e prioridades da sociedade. Durante a execução da Lei-de-meios, entretanto, podem ocorrer situações ou problemas não previstos na fase de sua elaboração. Portanto, há de se criar instrumentos que possibilitem retificar o orçamento durante a sua execução. Estes mecanismos retificadores são conhecidos como Créditos Adicionais.

O orçamento, portanto, não deve ser uma “camisa-de-força” que obriga os administradores a seguirem exatamente todas as despesas previstas nos programas de trabalho e obedecendo, ainda, à natureza de despesa. Assim, a Lei nº 4.320/64 permite que sejam abertas novas dotações para ajustar o orçamento aos objetivos colimados.

Essas alterações na Lei-de-meios, que ocorrem ao longo do processo de sua execução, são efetivadas através dos créditos adicionais que, de acordo com o art. 40 da Lei nº 4.320/64, são autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Orçamentária.

6.4.2 – CLASSIFICAÇÃO

Os créditos adicionais podem ser classificados, conforme art. 41 da Lei nº 4.320/64, como:

a) suplementares > aqueles destinados ao reforço de dotação orçamentária já existente;

b) especiais > os destinados a despesas para as quais não haja dotação específica;

c) extraordinários > os destinados a atender despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade pública.

6.4.3 – CARACTERÍSTICAS DOS CRÉDITOS ADICIONAIS

a) os créditos suplementares e especiais serão autorizados por Lei e abertos por Decreto do Executivo. O art. 7º, inciso I, da Lei nº 4.320 e a Constituição Federal, através do art. 167, autorizam a inclusão no orçamento de dispositivo que permita ao Executivo abrir créditos suplementares até determinado limite, que normalmente varia entre 20 e 25% do total da despesa fixada no orçamento;

b) os créditos especiais, por se referirem a despesas novas, não gozam dessa facilidade, sendo sempre autorizados previamente por Lei e

abertos por Decreto do Executivo;c) a abertura dos créditos suplementares e especiais depende da

existência de recursos disponíveis para atender à despesa, e será precedida de exposição justificada (art. 43 da Lei nº 7.320/64);

Consideram-se recursos disponíveis para a abertura de créditos especiais e suplementares:

1) o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior:

2) os provenientes do excesso de arrecadação;3) os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias

ou de créditos adicionais, autorizados em Lei; e4) o produto de operações de créditos autorizadas em forma que

juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las.

Consoante o art.43,§ 2º da Lei nº 4.320/64, “entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passiva financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos de créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculada”.

Exemplo: se o ativo financeiro fosse R$ 100,00 e o passivo fosse R$ 80,00, teríamos um saldo positivo de R$ 20,00; se no exercício fossem reabertos R$ 12,00 de créditos adicionais teríamos que subtrair esse valor de R$ 20,00, resultando R$ 8,00 disponível. Se além disso, houvesse R$ 5,00 de Operações de Crédito vinculados a esses créditos reabertos a realizar, teríamos que somá-los aos R$ 8,00, resultando o superávit financeiro apurado de R$ 13,00, valor considerado como disponível líquido.

d) os créditos extraordinários serão reabertos por Decreto do Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. (art.44 da Lei nº 4.320/64);

e) os créditos suplementares por serem destinados a atender insuficiências no orçamento, com este se confundem, acompanhando a sua vigência, ou seja, extinguem-se no final do exercício (art. 45 da Lei nº 4.320/64);

f) os créditos especiais e extraordinários poderão ter vigência até o final do exercício subsequente, quando o ato da autorização for promulgado nos últimos quatro meses do exercício, e reabertos nos limites de seus saldos. Portanto, se autorizados até 31 de agosto vigirão até o término do exercício; se autorizados após essa data poderão ser reabertos pelo saldo e vigorarão até o final do exercício subsequente.

g) a reabertura de créditos especiais e extraordinários se fará através de novo Decreto.

6.4.4 – SOLICITAÇÃO E PRAZOS:

De acordo com o § 1º, art. 17 do Decreto nº 93.872/86, o QDD pode ser alterado no exercício, mediante solicitação a Secretaria de Orçamento Federal, até 10 (dez) de novembro, observando os limites autorizados em lei.

6.4.5 - DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITOS

É a figura pela qual uma Unidade Orçamentária ou Administrativa transfere a outras Unidades Orçamentárias ou Administrativas o poder de utilizar créditos que lhes forem dotados.

A descentralização de créditos permite mais flexibilidade e dinamicidade na execução dos projetos e atividades.

Antes de se efetivar a descentralização a Unidade precisa verificar se existe necessidade justificada da transferência, bem como, capacidade de gestão da unidade que vai receber o crédito, isto é, se ela dispõe de condições administrativas mínimas para gerir os créditos e se estar regularmente cadastrada como Unidade Gestora.

Existem duas operações descentralizadoras de créditos:

- EXTERNA (DESTAQUE) – quando se tratar de descentralização entre Unidades Gestoras de Órgãos/Ministérios ou entidades de estruturas diferentes.

- INTERNA (PROVISÃO) – nos casos de descentralização de créditos das Unidades Orçamentárias para as Unidades Administrativas, sob sua jurisdição ou entre estas, no âmbito do próprio Ministério/Órgão.

Os créditos descentralizados não podem ser utilizados em programas ou elementos de despesa daqueles constantes do orçamento de créditos adicionais, observando-se o Quadro de Detalhamento da Despesa.

7 – MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS

7 .1 - CONCEITO

A movimentação de recursos financeiros é feita através de três modalidades: cota, repasse e sub-repasse.

7.1.1 - COTA

A cota é a primeira fase da movimentação dos recursos e é liberada em consonância com o cronograma de desembolso de cada Ministério ou Órgão. Define-se, portanto, como liberação de cota o ato pelo qual a Secretaria do Tesouro Nacional coloca à disposição das autoridades dos Poderes Legislativo, Judiciário e Executivo os valores que lhes tenham sido atribuídos, ou, nos casos de unidades integrantes do Siafi, na modalidade total, dos limites de autorização de saques que lhe são estabelecidos pela mencionada Secretaria.

7.1.2 - REPASSE

O repasse é a movimentação de recursos financeiros efetuados das seguintes formas:

a) dos órgãos setoriais de programação financeira para entidades da administração indireta, e entre estas: e

b) de entidades da administração indireta para órgãos da administração direta, ou entre estes, se de outro Órgão ou Ministério.

7.1.3 - SUB-REPASSE

O sub-repasse é a movimentação de recurso financeiro, dos órgãos setoriais de programação financeira para as Unidades Gestoras de sua jurisdição e entre as unidades gestoras de um mesmo Ministério, Órgão ou Entidade.

Vale registrar que a figura do sub-repasse está sempre associada a “provisão”, do lado orçamentário.

8 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS

8.1 - CONCEITO

Como dissemos anteriormente, publicada a Lei Orçamentária, o Quadro de Detalhamento da Despesa e observadas as normas de execução orçamentária e de programação financeira do exercício, as unidades orçamentárias estarão em condições de aplicar os seus créditos, tendo em vista a realização ou execução da despesa.

Nessa fase deverão ser observadas as normas pertinentes à execução da despesa pública, que se desenvolve em três estágios:

- Empenho;- Liquidação;- Pagamento.

8.1.2 – UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS

Iniciado o exercício financeiro, a unidade orçamentária através da publicação do Quadro de Detalhamento da Despesa – QDD e a unidade administrativa beneficiada com créditos orçamentários, tão logo receba o destaque ou a provisão, ficam habilitadas a empenhar despesas.

8.2 - EMPENHO

8.2.1 - CONCEITO

O Empenho é o primeiro estágio da despesa e pode ser conceituado conforme prescreve o art. 58 da Lei nº 4.320/64: “o empenho da despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”.

O Empenho é prévio, ou seja, precede a realização da despesa e está restrito ao limite do crédito orçamentário, como, aliás, o art. 59 da Lei nº 4.320/64 estabelece: “O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos

concedidos”. Além disso, é vedada a realização de despesa sem prévio empenho (art.60 da Lei nº 4.320/64). A emissão do empenho abate o seu valor da dotação orçamentária, tornando a quantia empenhada indisponível para nova aplicação.

8.2.2 - MODALIDADES DE EMPENHOS

Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, tem a seguinte classificação:

a) ordinário > para acudir as despesas com montante previamente conhecido e cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;

b) global > para atender despesas com montante também previamente conhecido, tais como as contratuais, mas de pagamento parcelado (§ 3º do art. 60 da Lei nº 4.320/64). Exemplos: aluguéis, prestação de serviços por terceiros, vencimentos, salários, proventos e pensões, inclusive as obrigações patronais decorrentes, etc.;

c) estimativo > para acolher despesas de valor não previamente identificável e geralmente, de base periodicamente não homogênea. Exemplo: água, luz, telefone, gratificações, diárias, reprodução de documentos, etc.

8.2.3 - CARACTERÍSTICAS DA NOTA DE EMPENHO

Entre as principais informações constantes do empenho devem ser mencionados: identificação da Unidade Emitente e do credor (nome, CNPJ/CPF e endereço), banco escolhido para crédito, evento (para quem participa do Siafi), classificação orçamentária, valor do empenho, cronograma de desembolso previsto e descrição dos bens ou serviços.

8.2.4 - REFORÇO

Existe a possibilidade de a Unidade emitente reforçar do empenho que se revelar insuficiente para atender a um determinado compromisso ao longo do exercício financeiro. Neste caso emitir-se-á “empenho/reforço”, devendo constar do campo respectivo o número do empenho que está sendo reforçado e o número do reforço.

8.2.5 - ANULAÇÂO

O empenho deve ser anulado no decorrer do exercício:a) parcialmente: quando seu valor exceder o montante da despesa

realizada;b) totalmente quando:

- o serviço contratado não tiver sido prestado;- o material encomendado não tiver sido entregue; ou- o empenho tiver sido emitido incorretamente.

O empenho deve, ainda, ser anulado, no encerramento do exercício, quando se referir a despesas não liquidadas, salvo aquelas que se enquadrarem nas condições previstas para inscrição em Restos a Pagar.

A anulação do empenho da despesa far-se-á também, através da Nota do Empenho, e identificada pelo código do evento (para quem usa o Siafi). O valor do empenho anulado reverte à dotação tornando-se, novamente, disponível respeito o regime do exercício.

8.3 – PRÉ-EMPENHO

O Pré-Empenho é utilizado para registrar o crédito orçamentário pré-compromissado, para atender objetivo específico, nos casos em que a despesa a ser realizada, por suas características, cumpre etapas com intervalos de tempo desde a decisão até a efetivação da emissão da Nota de Empenho.

Todos os saldos do pré-empenho não utilizados até 31 de dezembro de cada ano serão automaticamente cancelados naquela data.

8.4 - LIQUIDAÇÃO

8.4.1 - CONCEITO

Este é o segundo estágio da despesa e consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito (art. 63 da Lei nº 4.320/64). Vale dizer que é a comprovação de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes do empenho.

8.4.2 - FINALIDADE E CUIDADOS ESPECIAIS

A liquidação tem por finalidade reconhecer ou apurar:a) a origem e o objeto do que se deve pagar;b) a importância exata a pagar; ec) a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.

O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de verificação e conferência, desde a entrada do material ou a prestação do serviço até o reconhecimento da despesa. Ao cumprir com a sua obrigação, o credor deverá apresentar a nota fiscal, fatura ou documento correspondente, acompanhada da 1ª via da nota de empenho (não se aceita cópia), devendo o funcionário competente atestar o recebimento do material ou a prestação do serviço correspondente.

No caso de empenho estimativo ou global, a 1ª via da nota de empenho somente será exigível com o título de crédito (nota fiscal/fatura ou documento correspondente), referente a última parcela dos bens fornecidos ou dos serviços prestados.

Ainda na liquidação da despesa deverão ser observados alguns cuidados tais como:

a) verificação do cumprimento das normas sobre licitação ou documento formalizando a sua dispensa, ou comprovando a sua inexigibilidade;

b) verificação da conformidade com o contrato, convênio, acordo ou ajuste, se houver;

c) exame da nota de empenho;d) conferência da nota fiscal ou documento equivalente;e) elaboração do termo circunstanciado do recebimento definitivo;

Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos, tais como: mais de um pagamento, pagamentos de bens e serviços quando não solicitados ou ainda não recebidos pela Unidade.

Não será exigido requerimento do credor para apresentação do título de crédito, inclusive, para o respectivo pagamento.

A liquidação da despesa far-se-á através do exame da documentação que comprove a solvência do direito creditório, onde se demonstrarão os valores bruto e liquido a pagar.

Somente após a apuração do direito adquirido pelo Credor, tendo por base os documentos comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habilitação da entidade beneficiada, a Unidade providenciará o imediato pagamento da despesa. É evidente, portanto, que nenhuma despesa poderá ser paga sem estar devidamente liquidada.

8.5 – PAGAMENTO

CONCEITO E CARACTERISTICAS

O pagamento é a última fase da despesa. Este estágio consiste na entrega de recursos equivalentes à dívida líquida, ao credor, mediante a emissão de Ordem Bancária (OB).

Os principais tipos de OB’s são os seguintes:

- Ordem Bancária de Crédito (OBC) – utilizada para crédito em conta-corrente do favorecido na rede bancária;

- Ordem Bancária de Pagamento (OBP) – destinada a pagamento direto ao credor, em espécie, junto à agência de domicílio bancário da Unidade emitente;

- Ordem Bancária para Banco (OBB) – destinada a pagamentos a banco, inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficiário ou deva realizar pagamento à vista de documentação específica emitida pela Unidade.

A Ordem Bancária será procedida de autorização do titular da Unidade Gestora, ou seu preposto, em documento próprio da Unidade.

9 - EXECUÇÃO FINANCEIRA

9.1 – CONCEITO

Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de janeiro e trinta de dezembro de cada ano, no qual, a administração promove a

execução orçamentária e demais fatos relacionados com as variações qualitativa e quantitativa que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão público.

Como dissemos anteriormente, o art. 34 da Lei nº4.320/64 determina que o exercício financeiro coincidirá com o ano civil. Já o art. 35, como já tivemos a oportunidade de comentar, dispõe que pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas.

Nesse mesmo sentido, deve-se também observar, que reverte à dotação a importância da despesa anulada no exercício. Quando a anulação ocorrer após o encerramento deste, considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.

10 – RESTOS A PAGAR

10.1 - CONCEITO

Consideram-se Restos a Pagar, ou resíduos passivos, consoante o art. 36 da Lei nº 4.320/64, as despesas empenhadas mas não pagas dentro do exercício financeiro, ou seja, até 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto nº 93.872/86).

10.2 - CLASSIFICAÇÃO

Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em “Restos a Pagar” podem ser classificadas em:

a) processadas – são as despesas em que o credor já cumpriu as suas obrigações, isto é, entregou o material, prestou os serviços ou executou a etapa da obra, dentro do exercício, tendo, portanto, direito liquido e certo, faltando apenas o pagamento. Hoje essas despesas ficam registradas na conta contábil “Fornecedores”.

b) não processadas – são aquelas que dependem, da prestação do serviço ou fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor não foi apurado. Representam, portanto, despesas ainda não liquidadas.

10.3 - INSCRIÇÃO

O Decreto nº93.872, de 23/12/86, em seu art.35 determina que o empenho da despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo quando:

a) ainda vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

b) vencido o prazo para cumprimento da obrigação, esteja em curso a liquidação da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor;

c) se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; e

d) corresponder a compromisso assumido no exterior.

Os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já liquidadas e não pagas, serão automaticamente inscritos em Restos a Pagar no encerramento do exercício, pelo valor devido, ou caso seja este, desconhecido, pelo valor estimado.

É vedada a reinscrição de empenhos em Restos a Pagar. O reconhecimento de eventual direito do credor far-se-á através da emissão de nova Nota de Empenho, no exercício de recognição, à conta de despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria. Os Restos a Pagar com prescrição interrompida – assim considerada a despesa cuja inscrição em Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor – poderão ser pagos à conta de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria.

Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em Restos a Pagar, pelo valor estimado, poderá ocorrer duas situações:

a) o valor real a ser pago é superior ao valor inscrito. Nesse caso, a diferença deverá ser empenhada à conta de despesa de exercícios anteriores, de acordo com a categoria econômica; e

b) o valor real a ser pago é inferior ao valor inscrito. O saldo existente deverá ser cancelado.

10.4 – PAGAMENTO

O pagamento de despesa inscritas em “Restos a Pagar” ocorre tal como outro pagamento de qualquer despesa pública exigindo-se apenas a observância das formalidades legais (empenho e liquidação), independente de requerimento do credor. Após o cancelamento da inscrição da despesa em Restos a Pagar, o pagamento que vier a ser reclamado poderá ser atendido à conta de dotação destinada a despesas de exercícios anteriores (art. 69 do Decreto nº 93.872/86).

10.5 – VALIDADE

A inscrição de valores em Restos a Pagar terá validade até 31 de dezembro do ano subsequente. Após essa data, os saldos remanescentes serão automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a partir da inscrição.

11 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

11.1 – CONCEITO

Despesas de Exercícios Anteriores são as dívidas resultantes de compromissos gerados em exercícios financeiros anteriores àqueles em que ocorreram os pagamentos.

O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas conforme o exercício a que pertençam, ou seja, em que foram geradas. Se uma

determinada despesa tiver origem, por exemplo, em 2002 e só foi reconhecida e paga em 2003, a sua contabilização deverá ser feita à “Conta de Despesas de Exercícios Anteriores” para evidenciar o regime do exercício.

11.2 - OCORRÊNCIA

Poderão ser pagas à conta de despesa de exercício anteriores, mediante autorização do ordenador de despesa, respeitada a categoria econômica própria:

a) as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, assim entendidas aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação;

b) os restos a pagar com prescrição interrompida, assim considerada a despesa cuja inscrição como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor; e

c) os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em virtude de lei e reconhecidos após o encerramento do exercício.

Pode-se citar como exemplo dessa última situação: o caso de um servidor, cujo filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefício do salário-família em março do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a dezembro irão à conta de despesas de exercícios anteriores, classificados, como de transferências correntes. As dos demais meses serão classificadas no elemento de despesa próprio. A promoção de um funcionário com data retroativa e que alcance anos anteriores ao exercício financeiro, também é caso de despesa de exercícios anteriores.

11.3 - PRESCRIÇÃO

As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do favorecido, prescrevem em 05 (cinco) anos, contados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito.

O início do período da dívida corresponde à data do fato gerador do direito, não devendo ser considerado, para fins de prescrição quinnquenal, o tempo de tramitação burocrática e o de providência administrativas a que estiver sujeito o processo.

12 – PLANO DE CONTAS

12.1 - CONCEITO

A execução contábil referentes aos atos e fatos de gestão financeira, orçamentária e patrimonial realizadas pelos gestores dos Órgãos e Entidades da Administração Pública Federal obedece ao Plano de Contas Federal que é elaborado e mantido de acordo com os padrões estabelecidos pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN. O plano de contas é composto por uma Relação de

Contas ( códigos que individualizam cada conta contábil) e uma Tabela de Eventos.

A relação de contas – é composta de todos as contas contábeis a serem utilizadas pelos gestores. A Conta é o título representativo da composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exigindo por isso controle contábil específico.

A estrutura da Conta é composta de sete níveis de desdobramento, classificados e codificados da seguinte forma:

X..X...X...X...X...XX...XX........CÓDIGO VARIÁVEL

1º NÍVEL - CLASSE

2º NÍVEL - GRUPO

3º NÍVEL - SUBGRUPO

4º NÍVEL - ELEMENTO

5º NÍVEL - SUBELEMENTO

6º NÍVEL - ITEM

7º NÍVEL - SUBITEM CONTA CORRENTE

12.2 - ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS:

O primeiro nível de desdobramento representa a classificação máxima na agregação das contas e é denominado de classe. O Plano de Contas da Administração Pública federal contém as seguintes classes:

1 - Ativo 2 - Passivo 3 - Despesa 4 - Receita 5 - Resultado Diminutivo do Exercício 6 - Resultado Aumentativo do Exercício

O Plano de Contas da administração pública federal apresenta a seguinte estrutura de classes e grupos:

1 ATIVO 2 PASSIVO1.1 Circulante 2.1 Circulante1.2 Realizável a longo prazo 2.2 Exigível a longo prazo

2.3 Result.de exerc.futuros1.4 Permanente 2.4 Patrimônio Líquido1.9 Compensado 2.9 Compensado3 DESPESA 4 RECEITA3.3 Despesas correntes 4.1 Receitas correntes3.4 Despesas de capital 4.2 Receitas de capital 4.9 * Deduções da receita 5. RES.DIMINUT. DO EXERC. 6. RES.AUMENT.DO EXERC. 5.1 Resultado orçamentário 6.1 Resultado orçamentário5.2 Result. Extra - orçamentário 6.2 Result. Extra – orçamentário

6.3 Resultado apurado

Classe 1 – Ativo: é composta por contas representativas de bens e direitos, evidenciando as aplicações de recursos.

Classe 2 – Passivo: evidencia as origens dos recursos aplicados no ativo. É composta pelas obrigações da entidade.

Classe 3 – Despesa: Compreende as contas representativas dos recursos despendidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendo constituída pelas categorias econômicas;3 - Corrente e 4 - Capital.

Classe 4 – Receita: Compreende as contas representativas dos recursos auferidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendo constituída pelas categorias econômicas : 1 - Corrente e 2 - Capital.

Classe 5 – Resultado Diminutivo do Exercício: Compreende as contas representativas de variações patrimoniais diminutivas a serem computadas na apuração do resultado, sendo constituído pelos seguintes grupos/subgrupos:

5.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:

5.1.1 - Despesas orçamentárias;5.1.2 - Interferências passivas (financeiras)5.1.3 Mutações passivas (resultante da execução orçamentária - fatos

permutativos).

5.2 - Resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:

5.2.1 - Despesas extra-orçamentárias;5.2.2 - Interferências passivas(financeiras e patrimoniais); e 5.2.3- Decréscimos patrimoniais (independentes da execução

orçamentária – fatos modificativos da receita).

Classe 6 - resultado aumentativo do exercício: compreende as contas representativas de variações aumentativas ocorridas no patrimônio, sendo constituído pelos seguintes grupos/subgrupos:

6.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:

6.1.1 - Receita orçamentária;6.1.2 - Interferências ativas (financeiras); e6.1.3 Mutações ativas(resultante da execução orçamentária- fatos

permutativos da despesa).

6.2 - resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes subgrupos:

6.2.1 - receita extra-orçamentária;6.2.2 - interferências ativas (patrimoniais e financeiras); 6.2.3- acréscimos patrimoniais (independentes da execução

orçamentária).

A seguir está demonstrado a estrutura do plano de contas da administração pública federal até o terceiro nível – subgrupo:

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

1 ATIVO

1.1 ATIVO CIRCULANTE1.1.1 DISPONÍVEL1.1.2 CRÉDITOS EM CIRCULAÇÃO1.1.3 BENS E VALORES EM CIRCULAÇÃO1.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO

1.2 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO1.2.1 DEPÓSITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO1.2.2 CRÉDITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO

1.4. ATIVO PERMANENTE1.4.1 INVESTIMENTOS1.4.2 IMOBILIZADO1.4.3 DIFERIDO

1.9 ATIVO COMPENSADO1.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA1.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA DESPESA1.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA1.9.4 DESP. E DÍVIDAS DOS ESTADOS E MUNICÍPIOS1.9.5 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR1.9.9 COMPENSAÇÕES ATIVAS DIVERSAS

3 DESPESA3.3 DESPESAS CORRENTES3.4 DESPESAS DE CAPITAL

5.RESULTADO DO EXERCÍCIO

5.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO5.1.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA5.1.2 INTERFERÊCIAS PASSIVAS5.1.3 MUTAÇÕES PASSIVAS

5.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO5.2.1 DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA5.2.2 INTERFERÊNCIAS PASSIVAS5.2.3 MUTAÇÕES PASSIVAS

2 PASSIVO

2.1 PASSIVO CIRCULANTE2.1.1 DEPÓSITOS2.1.2 OBRIGAÇÕES EM CIRCULAÇÃO

2.1. 2.1.3 EMPR. E FINANCIAMENTOS EM CIRCULAÇÃO2.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO2.1.5

2.2 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO2.2.1 DEPÓSITOS EXIGÍVEIS A LONGO PAZO2.2.2 OBRIGAÇÕES EXIGPIVEIS A LONGO PRAZO2.2.9 OUTRAS EXIGIBILIDADES

2.3 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS2.3.1 RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS2.3.9 CUSTOS OU DESPESAS CORRESPONDENTE AS RECEITAS

2.4 PATRIMÕNIO LÍQUIDO2.4.1 PATRIMÕNIO/CAPITAL2.4.2 RESERVAS2.4.3 RESULTADO ACUMULADO2.4.9 AJUSTE DO PATRIMÔNIO/CAPITAL

2.9 PASSIVO COMPENSADO2.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA2.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DADESPESA2.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO

FINANCEIRA2.9.4 DESP.E DÍVIDAS DOS ESTADOS E

MUNICÍPIOS2.9.5 EXECUÇÃO DE RESTPS A PAGAR2.9.9 COMPENSAÕES PASSIVAS DIVERSAS

4 RECEITA4.1 RECEITAS CORRENTES4.2 RECEITAS DE CAPITAL4.9 * DEDUÇÕES DA RECEITA

6.RESULTADO DO EXERCÍCIO

6.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO6.1.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA6.1.2 INTERFER^RNCIAS ATIVAS6.1.3 MUTAÇÕES ATIVAS

6.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO6.2.1 RECITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA6.2.2 INTERFERÊNCIAS ATIVAS6.2.3 MUTAÇÕES ATIVAS

6.3 RESULTADO APURADO

2

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

12.3 - CARACTERÍSTICAS DAS CONTAS:

O sinal = (igual), antes da intitulação de determinadas contas no Plano de Contas, identifica a necessidade de tratamento em nível individualizado (conta-corrente), peculiar a cada item, com o objetivo de proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento dos dados .

As contas redutoras ou retificadoras são identificadas por meio do sinal * (asterisco), colocado antes da intitulação da conta.

12.4 - ATIVO E PASSIVO COMPENSADO

1.9 / 2.9 – Ativo Compensado e Passivo Compensado – Nestes grupos são efetuados os controles da execução orçamentária e financeira da receita, da despesa, da programação financeira, das despesas e dívidas dos Estados e Municípios, dos restos a pagar, bem como, o controle das contas com função precípua de controle, relacionadas aos bens, direitos, obrigações e situações não compreendidas no patrimônio mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo. Sendo constituídos pelos seguintes subgrupos:

1.9 – ATIVO COMPENSADO 2.9 – PASSIVO COMPENSADO

1.9.1 - Execução Orçamentária da Receita;2.9.1 – Previsão Orçamentária da Receita

1.9.2 - Fixação Orçamentária da Despesa;2.9.2 – Execução Orçamentária da Despesa

1.9.3 - Execução da Programação Financeira;2.9.3 - Execução da Programação Financeira

1.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios;2.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios

1.9.5 – Execução de Restos a Pagar2.9.5 – Execução de Restos a Pagar

1.9.9 - Compensações Ativas Diversas.2.9.9 – Compensações Passivas Diversas

3

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

13 – SISTEMAS DE CONTAS

13.1 - CONCEITO

Na Contabilidade Pública, as contas do Plano de Contas são separadas em sistemas de contas independentes, visando à elaboração dos Balanços e Demonstrativos., que são: Balanço Orçamentário, Patrimonial, Financeiro e Demonstração das Variações Patrimoniais. As contas contábeis que serão as fontes alimentadoras dessas demonstrações, deverão ser identificadas de forma que se possa criar fórmulas/regras para a elaboração dos mesmos. Para tanto, a contabilidade trabalha com quatro sistemas, quais sejam:

Vale ressaltar que no momento de entrada dos dados ( registros contábeis) os lançamentos contábeis serão registrados de forma equilibrada: o total de contas devedoras de um sistema seja igual ao total das contas credoras do mesmo sistema, ou seja, quando se debita uma conta de determinado sistema também credita-se uma outra pertencente àquele mesmo sistema.

13.2 - Sistema Financeiro

as contas que compõem este sistema estão relacionadas com os ingressos (entradas) e com os dispêndios ( saídas) de recursos. Estas contas podem pertencer às classes do Ativo, Passivo, Receitas, Despesas, e Variações Ativas e Passivas. Apresenta-se abaixo algumas das contas referentes a este sistema :

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SISTEMA FINANCEIRO

SISTEMA FINANCEIROSISTEMA PATRIMONIALSISTEMA ORÇAMENTÁRIOSISTEMA DE COMPENSAÇÃO

DISPONÍVELENTRADAS SAÍDAS

3 – Despesas Orçamentárias3 – correntes4 – capital

5 – Interferências Passivascotarepassesub-repasse

Pagamentos:FornecedoresPessoal a pagarImpostos a recolherTransferência p/ OTR

4 – Receitas Orçamentárias 1 – correntes2 – capital

6. – Interferências Ativas cotarepassesub-repasse

Entradas extra-orçamentárias Recebimento p/ OTRRecebimento de dep. De

terceiros.

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

13.3 - Sistema Patrimonial ou não financeiro

As contas que compõem este sistema são aquelas que não interferem diretamente na composição das disponibilidades de numerários e obrigações pendentes ou em circulação. As classes que podem ter contas nesse sistema são: ativo, passivo, variações ativas e passivas.

13.4 - Sistema Orçamentário

É composto pelas contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com interferência direta na execução orçamentária da Receita e da Despesa, que irão compor o Balanço Orçamentário.

13.5 - Sistema de Compensação

Indica contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com função precípua de controle. As contas integrantes deste sistema tem por finalidade controlar o orçamento de determinado exercício (controles gerenciais) bem como registrar os atos e fatos que podem vir a afetar o resultado (contratos, convênios, acordos, ajustes etc...)

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1 - Dívida Ativa da União1 3– Material de consumo1.4 – Bens móveis2.2 – Obrigações de Longo Prazo

( contas de ativos e passivos)

6.2 – Inscrição da Dívida Ativa6.1 – Aquisição de material de Consumo6.1 – Aquisição de Bens Permanentes5.2 - Incorporação de Dívidas

( variações ativas e passivas)

Arrecadação de ReceitaLiquidação de Despesa

Previsão de ReceitaFixação de DespesaCancelamento de Créditos

CONTAS DE CONTROLE

Execução da DespesaProgramação financeiraRestos a Pagar

ATOS POTENCIAIS

Caução, Suprimento de FundosGarantias: Avais, Fianças, ConvêniosContratos

CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

14 – BALANÇOS

14.1 - CONCEITO

A Lei 4.320, em seu art. 101, define que os resultados gerais do exercício serão demonstrados em quatro tipos de balanços:

Balanço Orçamentário Balanço Financeiro Balanço Patrimonial Demonstrações das Variações

Patrimoniais

14.2 - BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas previstas e as despesas fixadas, em confronto com as realizadas, conforme art. 102 da Lei 4.320/64. Este Balanço será estruturado da seguinte forma:

Balanço Orçamentário

ReceitasDespesas

Tipo Previsão Execução Diferença Tipo Fixação Execução Diferença

Neste demonstrativo, as receitas são dispostas por categorias econômicas e as despesas por tipo de crédito e por categorias econômicas.

Classificação da receita por categorias econômicas:

Receitas Correntes Receitas de Capital

Classificação por tipos de créditos orçamentários:

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Crédito Orçamentário ( LOA ) Créditos Suplementares Créditos Especiais Créditos Extraordinários

Classificação da despesa por categoria econômica:

Despesas Correntes Despesas de Capital

Após essas conceituações, podemos demonstrar o Balanço Orçamentário assim:

Balanço Orçamentário

ReceitasDespesas

Tipo Previsão Execução Diferença Tipo Fixação Execução Diferença

Receitas Correntes

ReceitasDe Capital

Créditos Orçam. e Suplementares

Despesas Correntes

Despesas de Capital

Créditos Especiais

Despesas Correntes

Despesas de Capital

Créditos Extraordinários

Despesas Correntes

Despesas de Capital

Todos os balanços visam demonstrar os resultados gerais do exercício, como a própria lei definiu, e o Balanço Orçamentário demonstrará o resultado

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Orçamentário do Exercício. Para se calcular o Resultado Orçamentário, compara-se o total da receita executada ou realizada com o total da despesa executada ou realizada. Desta comparação, poderão resultar três situações distintas, conforme se demonstra a seguir:

Receita Executada > Despesa Executada, dizemos que houve:

RE > DE Superávit Orçamentário

Receita Executada < Despesa Executada, dizemos que houve:

RE < DE Déficit Orçamentário

Receita Executada = Despesa Executada, dizemos que houve:

RE = DE Resultado Nulo

14.2.1 - Análise do Balanço Orçamentário

O resultado apurado neste balanço poderá ser calculado por categoria econômica: corrente e de capital, de forma a identificar o comportamento da execução das receitas e despesas corrente e capital. O objetivo de se fazer essa distinção é o de verificar se na execução da despesa corrente e capital a unidade está se capitalizando ou descapitalizando.

Superávit: o superávit orçamentário é representado pela diferença a maior entre a execução da receita e da despesa. Essa diferença deverá ser adicionada ao montante da execução da despesa para equilibrar o Balanço.

Déficit: o déficit orçamentário é representado pela diferença a menor entre a execução da receita e da despesa. Essa diferença deverá ser adicionada ao montante da execução da receita para equilibrar o Balanço

Equilíbrio: o equilíbrio orçamentário ocorre quando há igualdades entre os totais da execução da receita e da despesa.

Como pode ser observado, o déficit ou superávit orçamentário é obtido quando da comparação entre a execução da receita e a execução da

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

despesa. O Balanço Orçamentário, porém, nos permite outras análises, conforme demonstrado abaixo:

O resultado do orçamento corrente pode-se apresentar da seguinte forma:

Superávit do orçamento corrente: quando o total da receita corrente realizada superar o da despesa realizada.

Déficit do orçamento corrente: quando o total da receita corrente realizada for inferior ao da despesa corrente realizada, neste caso se execução da receita de capital for superavitária, esta estará financiando a despesa corrente, caracterizando uma descapitalização.

Superávit do orçamento de capital: quando o total da receita de capital realizada superar o da despesa de capital realizada.

Déficit do orçamento de capital: quando o total da receita de capital realizada for inferior ao da despesa de capital realizada, se houver superávit corrente, este financiaria o déficit de capital, ocorrendo uma capitalização.

Receita Prevista maior que Receita Arrecadada, demonstra que houve insuficiência de arrecadação;

RP > RA Insuficiência ou Déficit na Arrecadação

Receita Prevista menor que a Receita Arrecadada, demonstrando que houve excesso de arrecadação;

RP < RA Excesso ou Superávit na Arrecadação

Receita Prevista igual que a Receita Arrecadada, demonstrando que equilíbrio na arrecadação;

RP = RA Equilíbrio na Arrecadação

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Despesa Fixada maior que a Despesa Realizada, demonstrando economia na realização de despesas; e

DF > DR Economia na realização da Despesa

Despesa Fixada menor que Despesa Realizada, demonstrando que houve excesso de despesas (situação não muito comum e inviável na prática).

DF < DR Excesso na realização da despesa

Se ocorrer um déficit orçamentário, a Unidade Gestora está com um problema sério, pois vai ter que cobrir o déficit com recursos do orçamento do ano seguinte ou fazer operações de crédito.

Após o cálculo do Resultado Orçamentário, o superávit é alocado do lado da despesa e o déficit do lado da receita, com o objetivo de se fazer o fechamento do Balanço Orçamentário.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Balanço Orçamentário pode ser apresentado da forma seguinte:

Balanço Orçamentário

ReceitasDespesas

Tipo Previsão Execução Diferença Tipo Fixação Execução Diferença

Receitas Correntes

ReceitasDe Capital

Créditos Orçam.e Suplementares

Despesas CorrentesDespesas de CapitalCréditos Especiais

Despesas CorrentesDespesas de CapitalCréditos Extraordinários

Despesas CorrentesDespesas de Capital

Subtotal Subtotal

Déficit Superávit

Total Total

O déficit orçamentário é colocado do lado das receitas e o superávit do lado das despesas, para fechar as três colunas do Balanço Orçamentário, ou seja, a previsão da receita = a fixação da despesa, a execução da receita = a execução da despesa e a diferença da receita = a diferença da despesa

Após essas demonstrações, podemos definir o Balanço Orçamentário, como sendo:

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

O Balanço que demonstrará as receitas e as despesas orçamentárias, comparando-as com as suas realizações, bem como indicará o Resultado Orçamentário do Exercício.

Por meio do Balanço Orçamentário, conforme já mencionado acima, é possível realizar análises de cunho econômico sobre a tendência para a capitalização ou descapitalização na aprovação do orçamento, ou mesmo na execução. Deve-se entender que a capitalização consiste na aplicação de recursos em bens de capital (salário sendo utilizado na aquisição de um automóvel ou imóvel, por exemplo); e a descapitalização ocorrerá quando bens de capital forem alienados para realização de gastos de custeio (venda de um automóvel com a finalidade de financiar uma viagem, por exemplo).

Pela comparação do montante estimado de receita de capital com o total da fixação da despesa de capital, podemos chegar às seguintes conclusões: orçamento aprovado com tendência à capitalização (montante das despesas de capital superior às receitas de capital, provocando a aplicação de receitas correntes em despesas de capital); e orçamento aprovado com tendência à descapitalização (montante das despesas de capital inferior às receitas de capital, provocando a aplicação de receitas de capital em despesas correntes).

O estudo do balanço no que concerne à capitalização/descapitalização pode ser feito nas colunas de execução, quando são aproveitados esses mesmos conceitos, porém já não se trata de uma tendência, mas sim de efetiva realização.

Outra forma de ver a questão da capitalização e da descapitalização é através da comparação dos resultados corrente e de capital. Quando ocorrer simultaneamente superávit do orçamento corrente e déficit do orçamento de capital, teremos capitalização. Quando ocorrer superávit do orçamento de capital e déficit do orçamento corrente, teremos descapitalização.

Há uma vedação constitucional (art. 167 – III) no tocante à realização de operações de crédito em montante superior às despesas de capital, salvo autorização legislativa para créditos suplementares ou especiais, de forma a evitar que os órgãos se endividem com a intenção de financiar o custeio da máquina administrativa.

Comparando-se o montante das receitas de capital denominadas operações de crédito com as despesas de capital denominadas amortização da dívida, pode-se averiguar se o endividamento do órgão está em crescimento ou sendo reduzido. Quando o montante das operações de crédito superar o da amortização da dívida, podemos dizer que o endividamento está aumentando. Quando ocorrer o inverso, o endividamento estará sendo reduzido.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

14.3 - BALANÇO PATRIMONIAL:

De acordo com a Lei 4.320/64, art. 105, o Balanço Patrimonial demonstrará os Ativos Financeiro e Permanente, os Passivos Financeiro e Permanente, o Saldo Patrimonial e as Contas de Compensação.

O Balanço Patrimonial é um quadro com duas seções: “Ativo” e “Passivo”, representando, respectivamente, os bens e direitos e as obrigações. O patrimônio é o conjuntos de bens, direitos e obrigações, de acordo com a seguinte estrutura:

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO

TÍTULOS TÍTULOS

ATIVO FINANCEIROATIVO PERMANENTE (Não financeiro) Saldo do Ativo Real SALDO PATRIMONIALPassivo Real Descoberto Soma ATIVO COMPENSADO

PASSIVO FINANCEIROPASSIVO PERMANENTE (Não financeiro) Saldo do Passivo Real SALDO PATRIMONIALAtivo Real Líquido Soma PASSIVO COMPENSADO

TOTAL TOTALAnexo 14, da Lei 4.320/64.

No Ativo Financeiro são demonstrados os créditos e os valores realizáveis independentes de autorização orçamentária. No Passivo Financeiro são demonstrados os valores exigíveis a curto prazo, cujo pagamento independa de autorização orçamentária.

O Ativo Não Financeiro é formado pelos seguintes componentes: Circulante (exceto os que competem o Ativo Financeiro), Realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente, onde estão demonstrados os valores dos bens imobilizados, os investimentos permanentes e o diferido, isto é, compreendem os bens e direitos, cuja mobilização dependa de autorização legislativa. O Passivo Não Financeiro representa os saldos das Obrigações a curto e longo prazos, valores pendentes que não provocaram diretamente efeitos financeiros durante o

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exercício.

O Ativo Real é representado pela soma das parcelas que constituem o Ativo Financeiro e Não Financeiro. Da mesma forma a soma das parcelas que constituem o Passivo Financeiro e o Não Financeiro denomina-se Passivo Real. O Ativo Real sendo maior que o Passivo Real resulta em Ativo Real Líquido, ou Patrimônio Líquido Positivo. Se o Passivo Real for maior que o Ativo Real tem-se um Passivo Real Descoberto, ou Patrimônio Líquido Negativo.

No Ativo Compensado apresentam-se os valores dos direitos registrados que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. O Passivo Compensado representa a simples contrapartida do Ativo Compensado.

A discriminação dos elementos do Ativo e Passivo permite, facilmente, identificar a posição patrimonial e a respectiva diferença, que representará, conforme o caso, um Ativo Real Líquido ou Passivo Real a Descoberto.

Dessa forma, é possível demonstrar a composição do superávit ou déficit do exercício.

14.3.1 - Ativo Financeiro

Segundo a Lei 4.320/64, o Ativo Financeiro, compreenderá os créditos e os valores realizáveis, independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

Com essa definição, a lei exclui do Ativo Financeiro, todos os bens e direitos que necessitam de autorização orçamentária para suas realizações.

O objetivo principal de se fazer a separação de financeiro e não financeiro é o cálculo do Superávit Financeiro, que servirá de contrapartida para a abertura de créditos adicionais, devendo integrar esse grupo somente valores que tenham liquidez certa, dentro do exercício..

No Plano de Contas Único, as contas já estão identificadas com o sistema a qual pertencem, e as contas pertencentes ao Sistema Financeiro são identificadas com a letra “F”, ao lado do nome de cada conta.

Podemos resumir o Ativo Financeiro com a seguinte classificação:

Ativo Financeiro Disponível

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Caixa Bancos conta Movimento Aplicações Financeiras

Créditos em Circulação Rede Bancária Arrecadação

Créditos Tributários a compensarRestos Orçamentários a Receber

Créditos Diversos a ReceberImpostos a compensar

Salário-FamíliaSalário-MaternidadeAuxílio-Natalidade

14.3.2 - Ativo Permanente ou Não Financeiro

O Ativo Permanente ou Não Financeiro compreenderá os bens e direitos, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. No Plano de Contas Único as contas representativas dos bens e direitos de natureza não financeira, estão identificadas pela letra “P”, colocada ao lado do nome de cada conta.

Podemos resumir o Ativo Não Financeiro ou Permanente na estrutura a seguir:

Ativo Permanente ou Não FinanceiroCirculante ( menos o Ativo Financeiro )

Realizável a Longo PrazoAtivo Permanente

Como se pode observar, o Ativo Não Financeiro não é representado, apenas, pelo grupo Ativo Permanente ( Investimentos, Imobilizado e Diferido ) pois, dentro do Não Financeiro são classificados todos os bens e direitos que dependam de autorização orçamentária para suas realizações ( Circulante, Realizável a Longo Prazo e inclusive o Permanente ).

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14.3.3 - Ativo Real

O Ativo Real representa o somatório dos bens e direitos, existentes em cada unidade, ou seja, os valores contidos no Ativo Financeiro e no Ativo Não Financeiro.

No Balanço Patrimonial o Ativo Real será demonstrado logo abaixo do Ativo Não Financeiro e poderá ser representado pela equação:

Ativo Real ( AR ) = Ativo Financeiro ( AF ) + Ativo Não Financeiro ( AñF )AR = AF + AÑF

14.3.4 - Ativo Compensado

O parágrafo 5° do art. 105, da Lei 4.320/64, determina que, nas contas de compensação, serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas no Patrimônio e que possam vir a afetá-lo.

Entendemos que, nesse grupo de contas, deve-se incluir todos os atos praticados pela Administração Pública, ou mesmo, alheios à administração que no momento não afetam o Patrimônio da Unidade mas que, no futuro, poderão vir a afetá-lo.

Estes atos podem ser assim resumidos:

RESPONSABILIDADES POR VALORES, TÍTULOS E BENS Caução Consignações de Mercadorias e Bens Depósitos Judiciais Comodato de Bens Mercadorias Apreendidas Diversos Responsáveis em ApuraçãoGARANTIAS Avais Fianças Hipotecas SegurosDIREITOS E OBRIGAÇÕES CONVENIADAS

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ConvêniosDIREITOS E OBRIGAÇÕES CONTRATUAIS Contratos Empréstimos

14.3.5 - Passivo Financeiro

O parágrafo 2°, do art. 105, da Lei 4.320, definiu como Passivo Financeiro os compromissos exigíveis, cujo pagamento independa de autorização orçamentária.

Os elementos do Passivo que, para serem liquidados ou pagos independem de autorização orçamentária, são facilmente identificáveis visto que as obrigações que se enquadram nessa situação são aquelas que já passaram pelo orçamento, como é o caso dos Restos a Pagar ou nada têm a ver com o orçamento, como as Retenções e Depósitos de Terceiros.

Considera-se Restos a Pagar as despesas legalmente empenhadas e não pagas até 31/12, distinguindo-se as processadas das não processadas.

Os Restos a Pagar Processados são aquelas despesas que já passaram pelo 1° e 2° estágios, faltando apenas, o pagamento ( 3° estágio ). No Plano de Contas Único as contas representativas de Restos a Pagar Processados, basicamente, são:

Pessoal a Pagar Encargos Sociais a Recolher Fornecedores

Os Restos a Pagar Não Processados são referentes às despesas empenhadas, não liquidadas e não pagar até 31/12.

Retenções de Terceiros referem-se a valores descontados, na folha de pagamento dos funcionários ou nas faturas de terceiros, para serem recolhidos a quem de direito. A Administração Pública funciona, apenas, como um intermediário, não necessitando, portanto, de autorização orçamentária para efetivar a respectiva devolução ao interessado.

Os Depósitos de Terceiros referem-se aos valores depositados na conta da Unidade Gestora, por conta de contratos ou recursos ( depósitos de cauções, de recursos ), por ordem judicial ( depósitos judiciais ), ou indevidos (depósitos

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diversos ), que dependem apenas de uma decisão administrativa ou judicial, para serem devolvidos ao interessado, não necessitando, portanto, de autorização orçamentária para o pagamento.

Resumidamente, relacionamos a seguir alguns dos componentes do Passivo Financeiro:

PASSIVO FINANCEIRO RESTOS A PAGAR PROCESSADOS Pessoal a Pagar Obrigações Patronais Fornecedores NÃO PROCESSADOS Restos a pagar – não processados RETENÇÕES DE TERCEIROS Previdência Social Pensão Alimentícia Impostos Federais Impostos Estaduais Impostos Municipais DEPÓSITOS DE TERCEIROS Cauções Depósitos Judiciais Depósitos para Recursos Depósitos Diversos DEPÓSITOS DE TESOURARIA

Podemos observar, pelos componentes do Passivo Financeiro, relacionados no parágrafo anterior, o pagamento de cada parcela que o compõe não necessita de qualquer autorização orçamentária, porque os valores, ali constantes, ou já passaram pela Lei Orçamentária ou nada têm a ver com o orçamento.

14.3.6 - Passivo Permanente ou Não Financeiro

De acordo com a já citada Lei 4.20/64, classificam-se como Passivo Não Financeiro todas as obrigações que dependam de autorização orçamentária para

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suas liquidações ou pagamentos. Entende-se que o item mais relevante deste grupo é, exatamente, a Dívida Pública, contraída para atender ao desequilíbrio orçamentário ou para o financiamento de serviços e obras públicas.

No Plano de Contas Único, além da Dívida Pública, existem outras contas representativas do Passivo Não Financeiro ou Permanente, tais como: Provisões para Férias, para 13° Salário, para Impostos, Contingências Trabalhistas, etc, que no momento do pagamento deverão estar autorizadas orçamentáriamente.

O Passivo Não Financeiro ou Permanente, pode ser resumido:

PASSIVO PERMANENTE OU NÃO FINANCEIRO CIRCULANTE PROVISÕES Férias 13° Salário Contingências OPERAÇÕES DE CRÉDITOS Internas Externas EXIGÍVEL A LONGO PRAZO OPERAÇÕES DE CRÉDITO Internas Externas RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS

14.3.7 - Passivo Real

Entende-se, como Passivo Real (PR), o somatório de todas as obrigações da Unidade Gestora classificadas como financeiras e não financeiras, ou seja, a soma do Passivo Financeiro ( PF) com o Passivo Não Financeiro (PñF ).

Resumidamente, o Passivo Real pode ser assim demonstrado:

Passivo Real ( PR ) = Passivo Financeiro ( PF ) + Passivo Não Financeiro ( PñF ).

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Saldo Patrimonial ou Patrimônio Líquido

A equação fundamental do Patrimônio é:

Ativo – Passivo = Patrimônio Líquido

Essa equação, na Contabilidade Pública, pode ser demonstrada da seguinte forma:

Ativo Real ( AR ) – Passivo Real ( PR ) = Saldo Patrimonial ( SD )

Quando fazemos a comparação do Ativo Real com o Passivo Real, obtemos três situações distintas, que passaremos a expô-las :

Ativo Real maior do que Passivo Real, demonstra um:

AR > PR Patrimônio Líquido Positivo ou Ativo Real Líquido

Ativo Real menor do que Passivo Real, demonstra um:

AR < PR Patrimônio Líquido Negativo ou Passivo Real a Descoberto

Ativo Real igual ao Passivo Real, demonstra um

AR = PR Patrimônio Líquido Nulo

14.3.8 - Passivo Compensado

O Passivo Compensado representa a contrapartida dos valores registrados no Ativo Compensado, visto que os valores constantes no compensado têm que ser iguais para não afetarem a equação fundamental do patrimônio, e mesmo porque elementos competentes destes grupos são representativos de atos administrativos, não podendo, em nenhuma hipótese, afetar a situação patrimonial.14.4 - DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

14.4.1 - CONCEITO

A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício, conforme estabelece o art. 104 da Lei 4.320/64.

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

VARIAÇÔES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

TÍTULOS TÍTULOS

RESULTANTES DA EXECUÇÃO ORGAMENTÁRIA RECEITA ORGAMENTÁRIA Receitas Correntes Receitas de Capital

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS Aquisição de Bens Móveis Construção e Aquisição de Bens Imóveis Construção e Aquisição de Bens de Natureza Industrial Aquisição de TÍTULOS e Valores Empréstimos Concedidos Diversas

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORGAMENTÁRIA Inscrição da dívida Ativa Inscrição de Outros Créditos Incorporação de Bens (doações, legados, etc). Cancelamento de Dívidas Passivas Diversas Total das Variações Ativas

RESULTADO PATRIMONIAL Déficit Verificado (se for o caso)

RESULTANTES DA EXECUÇÃO ORGAMENTÁRIA

DESPESA ORGAMENTÁRIA Despesas Correntes Despesas de Capital

Mutações PATRIMONIAIS Cobrança da Dívida Ativa Alienação de Bens Móveis Alienação de Bens Imóveis Alienação de Bens de Natureza Industrial Alienação de Títulos e Valores Empréstimos Tomados Recebimento de Créditos

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORGAMENTÁRIA Cancelamento da Dívida Ativa Encampação de Dívidas Ativa Diversas

Total das Variações Passivas

RESULTADO PATRIMONIAL Superávit Verificado (se for o caso)

TOTAL TOTAL

Anexo 15, da Lei 4.320/64

14.4.2 - APRESENTAÇÃO

A Demonstração das Variações Patrimoniais é um quadro com duas seções: “Variações Ativas” (crédito) e “Variações Passivas” (débito), distribuídas em dois grandes grupos: resultantes da execução orçamentária e independentes da execução orçamentária e resultado patrimonial.

As variações ativas resultantes da execução orçamentária são

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representadas pelas receitas orçamentárias realizadas durante o exercício, e refletem a variação patrimonial aumentativa, causada pela entrada do numerário. Já as variações passivas, resultantes da execução orçamentária, são representadas pelas despesas orçamentárias realizadas durante o exercício e expressam a variação patrimonial diminutiva, causada pela saída de numerário.

As variações ativas orçamentárias representadas pelas interferências ativas apresentam valores oriundos da movimentação financeira decorrente da execução orçamentária (cotas, repasses e sub-repasses recebidos). Já as variações passivas orçamentárias representadas pelas interferências passivas apresentam valores que têm origem na movimentação financeira existente pela execução do orçamento (cotas, repasses e sub-repasses concedidos).

As variações ativas orçamentárias que não provocam alterações patrimoniais são denominadas de mutações ativas e demonstram as aquisições de bens e direitos e reduções de obrigações decorrentes da execução orçamentária. As variações passivas orçamentárias que não causam alterações patrimoniais são denominadas de mutações passivas e demonstram as alienações de bens e direitos e assunção de obrigações e outros casos decorrentes do orçamento.

As variações ativas independentes da execução orçamentária são sempre originadas por fatos supervenientes ativos ou de insubsistência passivas, isto é, fatos que surgem aumentando o Ativo ou diminuindo o Passivo, porém sempre de forma ativa. Por sua vez, as variações passivas, independentes da execução orçamentária, são sempre originadas por fatos supervenientes passivos ou de insubsistências ativas, isto é, fatos que surgem aumentando o Passivo ou diminuindo o Ativo, porém de forma passiva.

Dentro das variações ativas extra-orçamentárias encontramos as interferências ativas, que apresentam valores oriundos da movimentação financeira para atender o pagamento de RP e de bens entre Unidades Gestoras de mesmo Órgão ou Gestão (valores recebidos). As variações passivas extra-orçamentárias representadas pelas interferências passivas apresentam valores decorrentes, também, da movimentação financeira e de bens entre Unidades Gestoras de mesmo Órgão ou Gestão.

Nas variações ativas extra-orçamentárias encontramos um terceiro grupo, denominado de mutações ativas, que guarda valores de incorporações de ativos, ajustes de bens, valores e créditos, desincorporação de passivos e ajustes de obrigações e outros. Da mesma forma, nas variações passivas extra-orçamentárias encontramos o grupo das mutações passivas, onde estão representados os valores de desincorporação de ativos, ajustes de bens, valores

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e créditos, incorporação de passivos, ajustes de obrigações e outros.

O Resultado Patrimonial é apurado procedendo-se ao somatório das variações ativas e, destas, diminuindo-se o somatório das variações passivas. A diferença existente será o resultado patrimonial do exercício.

Será considerado déficit patrimonial, ou resultado econômico negativo, sendo registrado na coluna de variações ativas, o resultado negativo das operações. Será considerado superávit patrimonial, ou resultado econômico positivo, sendo registrado na coluna das variações passivas, o resultado positivo das operações.

É de se ressaltar que o Resultado Patrimonial do exercício apurado nessa demonstração é levado para o Balanço Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial existente, que pode ser: o Ativo Real Líquido, ou seja, o ativo patrimonial maior que o passivo patrimonial; ou o Passivo Real a Descoberto, demonstrando que os valores passivos do patrimônio superam os valores ativos.

A discriminação das variações ativas e passivas permite facilmente identificar a posição do resultado distribuído, dependente ou independente da execução orçamentária, e o Resultado Patrimonial do exercício (superávit ou déficit).

A elaboração da demonstração das variações patrimoniais tem por base os saldos acumulados durante o exercício nas contas representativas de resultado, as quais estão estruturadas no Plano de Contas da Administração Federal de forma a permitir, com maior facilidade, o levantamento da demonstração, devendo corresponder exatamente aos saldos das contas pertencentes às classes “5” e “6”.

As variações passivas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Diminutivo do Exercício, código “5”. Já as variações ativas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Aumentativo do Exercício, código “6”.

Os saldos das contas de resultado de Despesa (classe “3”) e Receita (classe “4”) orçamentárias, ao final do exercício, são transferidos para as classes “5 – Resultado Diminutivo do Exercício” (variações passivas) e “6 – Resultado Aumentativo do Exercício” (variações ativas), respectivamente, a fim de possibilitar a apuração do resultado.

Deverão ser distinguidas as variações ativas e passivas orçamentárias das extra-orçamentárias, de modo a possibilitar o levantamento do

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resultado orçamentário do exercício (não confundir com o resultado orçamentário apurado no Balanço Orçamentário, posto que este não sofre a influência das interferências e das mutações ativas e passivas, que são de origem orçamentária, ocorridas no patrimônio durante a execução do orçamento da despesa e da receita, respectivamente, conforme estudado no capítulo de Plano de Contas).

A segregação das variações ativas e passivas extra-orçamentárias tem a intenção de propiciar o conhecimento do resultado extra-orçamentário do exercício. O somatório dos resultados orçamentário e extra-orçamentário representará o resultado global do exercício (denominado de econômico ou patrimonial ), que deverá ficar patente nesta demonstração.

A apuração do resultado é simples: através da operação de subtração entre o total das variações ativas e passivas (classe “6” menos classe “5”) já incluídas nestas o montante da receita orçamentária e da despesa orçamentária. Essa diferença deverá ser igual àquela apurada entre o total do ativo e passivo (diferença entre as classes “1” e “2” ).

Os totais das colunas de variações ativas e passivas se igualam após a apresentação do cálculo do resultado. Caso seja superávit, este ficará do lado das variações passivas, sendo déficit deverá ser informado do lado das variações ativas. Esse procedimento proporciona o equilíbrio necessário à demonstração, o que reforça nosso entendimento de que a mesma deva ser denominada de “balanço”.

A demonstração das variações patrimoniais funciona como a Demonstração do Resultado do Exercício exigida pela Lei 6404/76. Todas as contas de resultado, ao final do exercício, são contrapostas a fim de se apurar o resultado. Entretanto, como a Demonstração das Variações Patrimoniais, por exigência da Lei 4320/64, deve ser apresentada em duas colunas cujos totais deverão ser iguais, exatamente pela inclusão do resultado do exercício, ela se apresentará sempre em equilíbrio.

14.4.3 - VARIAÇÕES ATIVAS

Variações ativas orçamentárias: receitas orçamentárias, interferências ativas (transferências financeiras recebidas ) e as mutações ativas de bens, direitos e obrigações, decorrentes da despesa.

Variações ativas extra-orçamentárias: receitas extra-orçamentárias, interferências ativas (transferências financeiras e patrimoniais

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recebidas) e os acréscimos patrimoniais decorrentes de incorporação de bens e direitos e desincorporação de obrigações.

14.4.4 - VARIAÇÕES PASSIVAS

Variações passivas orçamentárias: despesas orçamentárias, interferências passivas (transferências financeiras concedidas) e as mutações passivas de bens, direitos e obrigações, decorrentes da receita.

Variações passivas extra-orçamentárias: despesas extra-orçamentárias, interferências passivas (transferências financeiras e patrimoniais concedidas) e os decréscimos patrimoniais decorrentes de desincorporação de bens, direitos e incorporação de obrigações.

Há, ainda, que se considerar o Resultado Patrimonial que pode ser representado por superávit patrimonial, demonstrando que as variações ativas superaram as passivas (resultado positivo); ou por déficit patrimonial, demonstrando que as variações passivas superaram as ativas (resultado negativo).

Independentemente do resultado apurado (superávit ou déficit), ele deve ser levado para o Balanço Patrimonial, onde vai compor o Saldo Patrimonial.

Os aumentos de origem extra-orçamentária de valores representativos de ativo são também conhecidos como superveniência ativa, enquanto que os aumentos de valores representativos de passivo é conhecido como superveniência passiva, quando não originados da lei orçamentária.

A diminuição de origem extra-orçamentária de valores representativos de ativo é denominada de insubsistência ativa, mas a diminuição de valores representativos de passivo é denominada de insubsistência passiva, quando não originada do orçamento.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

VARIAÇÔES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

TÍTULOS TÍTULOS

RES.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA RECEITA ORGAMENTÁRIA Receitas Correntes Receitas de Capital

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS

IND.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA

Total das Variações Ativas

RESULTADO PATRIMONIAL

RES.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA DESPESA ORGAMENTÁRIA Despesas Correntes Despesas de Capital

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS

IND.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA

Total das Variações Passivas

RESULTADO PATRIMONIAL

TOTAL TOTAL

14.5 - BALANÇO FINANCEIRO

14.5.1 - CONCEITO

O Balanço Financeiro demonstrará os ingressos (entrada) e dispêndios (saídas) de recursos financeiros a título de receitas e despesas orçamentárias, bem como os recebimentos pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte, de acordo com o art.103, da Lei 4.320/64.

14.5.2 - APRESENTAÇÃO

O Resultado Financeiro do Exercício ( RFE ) é apurado comparando-se o saldo do subgrupo Disponível atual (SDAt) com o saldo do subgrupo Disponível anterior (SDAn), ou seja:

RFE = SDAt - SDAn

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BALANÇO FINANCEIRO

RECEITA DESPESA

TÍTULOS TÍTULOS

Orçamentária Receitas Correntes

Receitas de Capital

Extra-OrçamentáriaRestos a Pagar (Contrapartida da despesa a pagar)Serviço da Dívida a Pagar (contrapartida)DepósitosOutras Operações

SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIORDisponível

Orçamentária Despesas Correntes

Despesas de Capital

Extra-OrçamentáriaRestos a Pagar (Pagamento no exercício)Serviço da Dívida a Pagar (pagamento)DepósitosOutras Operações

SALDOS PARA O EXERCÍCIO SEGUINTE:Disponível

TOTAL TOTALAnexo 13, da Lei 4.320/64.

O balanço financeiro deve demonstrar todos os recursos financeiros que ingressaram no órgão e os que foram desembolsados pelo mesmo. Então, na realidade, o que o balanço em foco quer demonstrar é o que aconteceu com os recursos financeiro (disponível) do órgão. Partindo do saldo inicial (chamado de disponível do período anterior), devemos adicionar as entradas de numerário de exercício atual sob a forma de receita orçamentária e ingressos extra-orçamentários e diminuir as saídas de numerário do exercício atual sob a forma de despesa orçamentária e dispêndios extra-orçamentários, chegando ao saldo final ou atual (que é denominado de disponível para o período seguinte).

A fim de entendermos melhor o funcionamento do balanço financeiro, vamos representar todos os disponíveis do órgão através de uma única conta intitulada de “Disponibilidades”. Sempre que ocorre um ingresso financeiro essa conta recebe um movimento a débito, que tem contrapartida em contas de receitas orçamentárias (por exemplo: arrecadação da receita tributária, etc), ativo financeiro (por exemplo: liquidação de direitos financeiros, tais como adiantamento salário-família, etc) ou de passivo financeiro, no caso de depósito em dinheiro efetuado por terceiros. Quando há pagamentos, ela recebe um movimento a crédito, que tem contrapartida em contas de despesa orçamentária (por exemplo: pagamento de juros da dívida, etc), ativo financeiro (por exemplo:

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concessão do adiantamento de salário-família) ou de passivo financeiro, no caso de devolução de depósitos de terceiros.

Portanto, podemos concluir que todo movimento a débito dessa conta de disponibilidades representa um ingresso e todo movimento a crédito representa um dispêndio.

Esse mesmo raciocínio pode ser estendido às demais contas financeiras do ativo, do passivo, da despesa e da receita. O movimento de débito das contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da despesa pode representar um dispêndio, quando tem uma contrapartida com alguma conta de disponibilidade, assim como o movimento de crédito de contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da receita orçamentária pode representar um ingresso, se entrar numa contrapartida com alguma conta de disponibilidade.

Comporão os ingressos orçamentários o saldo atual das contas de receita, por ser credor, enquanto que comporão os ingressos extra-orçamentários os saldos atuais das contas financeiras do passivo e os saldos anteriores das contas financeiras de ativo. Constituirão os dispêndios orçamentários, o saldo atual das contas de despesa, por ser devedor, e constituirão os dispêndios extra-orçamentários os saldos atuais das contas financeiras de ativo e os saldos anteriores das contas financeiras de passivo.

Há que se ressaltar o fato de ser demonstrado, como receita extra-orçamentária, os valores relativos à inscrição de restos a pagar do exercício, que tem função de compensar o valor da despesa orçamentária imputada como realizada, porém não paga no exercício de emissão do empenho. Isso é feito para que haja equilíbrio, pois neste balanço devem ser apresentados tão-somente os recebimentos e pagamentos ocorridos no exercício; e, como a despesa orçamentária foi demonstrada pelo total empenhado, nesse montante ainda há valores a pagar.

Percebe-se, então, que a inclusão no lado dos ingressos extra-orçamentários do montante da inscrição de restos a pagar é indevida, posto que não representa fato financeiro, mas sim atendimento de determinação legal. Dessa forma, depreende-se que a Lei 4320/64, preteriu o conhecimento do verdadeiro movimento financeiro do órgão, em prol do oferecimento de compatibilidade das informações, acerca do montante da despesa orçamentária realizada no exercício, entre os três demonstrativos contábeis: Balanço Orçamentário, Demonstração das Variações Patrimoniais e o próprio Balanço Financeiro.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Ainda quanto aos restos a pagar, é importante lembrar que o lado dos dispêndios extra-orçamentários devem ser informados os valores relativos aos pagamentos efetuados no exercício referentes a restos a pagar inscritos no exercício anterior.

15 – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES

A Lei Complementar nr.101, de 4 de Maio de 2000, estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.

As disposições da Lei Complementar atinge a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

15.1 - Receita Corrente Liquida

Na União corresponde ao somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, deduzidos os valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal e as contribuições mencionadas na alínea a do inciso I e no inciso II do artigo 195, e no art.239 da Constituição.

15.2 - Da Execução Orçamentária e do Cumprimento das Metas

Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea "c" do inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeiro e o cronograma de execução mensal de desembolso.

Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas nas Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixadas pela lei de diretrizes orçamentárias.

Não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes orçamentárias.

No caso de os Poderes Legislativo e Judiciário e o Ministério Público não promoverem a limitação no prazo estabelecido no caput, é o Poder Executivo

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

autorizado a limitar os valores financeiro segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.

15.3 - Da Previsão e da Arrecadação

As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal.

O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária.

15.4 - Da Geração da Despesa

Serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam ao disposto nos arts.16 e 17.

15.5 - Das Despesas com Pessoal

Para efeitos da LRF, entende-se como despesas total com pessoal: o somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos efetivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.

Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal".

A despesa total com pessoal, no âmbito da União, não poderá exceder a 50% dos percentuais da receita corrente liquida.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Se a despesa total com pessoal, do Poder ou Órgão ultrapassar os limites definidos, sem prejuízo das medidas previstas no art.22 da LRF, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências previstas nos §§ 3º e 4º do art. 169 da Constituição.

Esse objetivo poderá ser alcançado tanto pela extinção de cargos e funções quando pela redução dos valores a eles atribuídos.

15.6 - Dos Restos a Pagar

É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20 da LRF, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.

15.7 - Da Preservação do Patrimônio Público

É vedada a aplicação da receita de capital da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa corrente, salvo se destina por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.

15.8 - Da Escrituração e Consolidação das Contas

Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

a) a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada.

b) a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.

c) as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor.

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

16 – BIBLIOGRAFIA

Manual SIAFI – Ministério da Fazenda/Secretária do Tesouro Nacional;

Tutorial SIAFI – CD ROM – Ministério da Fazenda/STN;

Apostila de Contabilidade Pública – STN, elaborada pela CCOONT/STN;

FORTES, João Batista – Contabilidade Pública;

MOTA, Francisco Glauber – Contabilidade Aplicada à Administração Pública;

Lei 4.320/64 - Estatui normas gerais de direito financeiro;

Constituição Federal, de 1988;

Decreto-lei 200/67;

KOHAMA, Helio - Balanços Públicos, Ed.Atlas, 2000;

Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar 101/2000, de 04/05/2000.

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