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Ano V I • Nº 24 • Mai/Jul - 2004

ISSN 1519-0412

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Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

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Mai/Jul - 2004

Pensar

Editorial

ÍndiceExpediente

CONSELHO REGIONAL DECONTABILIDADEDO ESTADO DO RIO DE JANEIROPraça Pio X, 78 - 6º, 8º e 10º andaresRio de Janeiro - RJ - CEP 20091-040

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ContábilISSN 1519-0412

Uma publicação do

CONSELHO DIRETOR

Presidente: Nelson Monteiro da RochaVice-Presidente de DesenvolvimentoProfissional: Antonio Miguel Fernandes

Vice-Presidente de Administração e Finanças: Cezar Stagi

Vice-Presidente de Fiscalização do ExercícioProfissional: Paulo Cesar de Castro

Vice-Presidente de Registro:Carlos de La Rocque

Vice-Presidente de Controle Interno: Verônica Madureira

Vice-Presidente de Interior: Adriano Medina

CONSELHO EDITORIAL

Coordenador: Antonio Miguel FernandesConselheiro Jorge Ribeiro dos Passos Rosa

Conselheiro Josir SimeoneConselheira Lilian Lima ALves

Conselheiro Waldir Ladeira

Editora: Rosa Helena Martire (MT 21405)

Projeto Gráfico: W&C- Comunicação

Diagramação: Adriano Antunes dos Santos

Revisão: Claudia Stivelman

Estagiária: Gabriela Gomes

UMA EDIÇÃO ATRAENTEUma nova edição chega às mãos dos leitores da Pensar Con-

tábil, a de número 24, e através dela, podemos afirmar que o seuconteúdo é bastante atraente, uma vez que os artigos seleciona-dos apresentam temas variados e de grande interesse para onosso público.

A edição contém artigos originais como é o caso de “Umaanálise crítica sobre a posição do Conselho Federal de Con-tabilidade acerca à Norma CFC nº 900/01 que trata do Princí-pio da Atualização Monetária” em que o autor, calcado na opi-nião de outros autores conceituados, critica o conteúdo da nor-ma em relação à sua eficácia no que concerne ao não reconhe-cimento dos efeitos inflacionários nas demonstrações contábeis.

Outro artigo que merece destaque é o que trata sobre “Ahistória das métricas de avaliação de desempenho” no qualos autores apresentam um levantamento detalhado sobre o as-sunto e, especialmente, quando os autores discorrem sobre o

modelo de gestão EVA e suas diversas interpretações tanto nomundo acadêmico, quanto no mundo empresarial.

Para os leitores que se interessam ou atuam no ensino contábil oartigo “Ensino da Contabilidade: Uma análise crítica” é uma ótimafonte de referência, pois além de ter sido elaborado com base emrevisão bibliográfica, se apoio em pesquisa de campo realizada du-rante o Fórum Nacional de Professores de Contabilidade realizadoem 2002, na Fundação Alvarez Penteado, em São Paulo.

A Pensar Contábil vem crescendo qualitativamente, é um fatoque modestamente constatamos, contudo, para mantermos onível de qualidade atual, necessitamos receber um volume mai-or de artigos para análise do Conselho Editorial. Para a próximaedição estamos aguardando o seu artigo. Boa leitura.

Antonio Miguel Fernandes Vice-Presidente de Desenvolvimento Profissional

A história das métricas de avaliação de desempenho ...... 4Andréia Fátima Fernandes LimeiraJosé Carlos Sardinha

Ensino da contabilidade: uma análise crítica .................... 12José Jassuipe da Silva MoraisCláudio Mário Lira dos SantosTeófilo Augusto da Silva Soares

Uma análise crítica sobre a posição do ConselhoFederal de Contabilidade acerca à norma CFC nº 900/01que trata do princípio da atualização Monetária ............... 17Alexssander de Antonio NunesMarcos Machado de AlmeidaJosé Augusto Veiga da Costa Marques

A Contribuição do Balanced Scorecardpara a Evidenciação Contábil ............................................. 24Eurídice Mamede

Como os professores de terceiro grau em CiênciasContábeis percebem as dificuldades de seus alunos? ... 32Patrícia Boavista

Considerações sobre sistemas de informações (SI) ....... 39Sandro Rodrigues da Silva

O planejamento como base dacontabilidade para a gestão pública ................................... 45Cleber Batista de SousaDaniel Gerhard BatistaNilton de Aquino Andrade

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DE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO

A HISTÓRIA DAS MÉTRICAS1- A história das métricas de

avaliação de desempenho

As taxas de retorno das ações sempre foram uma preocupa-ção dos investidores, mas mudanças profundas vêm aconte-cendo, nos últimos vinte anos, nas decisões corporativas, pri-meiro nos Estados Unidos, e depois se espalhando pela Euro-pa, América Latina e Ásia. Vários fatores e circunstâncias estãofazendo com que a alta administração repense o seu papel e ode suas empresas, especialmente no que se refere à criação devalor.

Há uma geração os mercados de capitais eram altamentesegmentados e regulados. Os limites impostos sobre os fluxosde capitais, aliados à baixa liquidez dos papéis na maioria dasbolsas de valores do mundo, faziam com que os recursos ten-dessem a permanecer aplicados onde estavam.

Nos 30 anos que se seguiram à II Guerra Mundial, taxas decrescimento de 4%, 5% ou até superiores eram bastante co-muns em muitas economias ocidentais. Em tal cenário, as em-presas não precisavam se destacar para serem lucrativas. Elassó precisavam estar presentes e, nessas condições, as cone-xões eram importantes. Laços com a elite política, comercial efinanceira comumente eram mais importantes do que sua visãoestratégica e excelência em gestão empresarial.

A necessidade de se ter renda após a aposentadoria fez comque o interesse por ações e por investimentos em geral cresces-se de modo inimaginável até mesmo pelos profissionais da áreade finanças de época relativamente recente, como os anos 70.O resultado foi uma explosão mundial e indiscutível de fundosmútuos, de renda fixa e outras formas de investimento institucio-nal. Uma quantidade muito maior de pessoas participa do finan-ciamento das empresas, principalmente por meio dos fundosmútuos ou fundos de pensão, porém o que é particularmenteimportante para a alta administração das corporações é o fatodesses fundos serem administrados por profissionais cuja únicapreocupação é avaliar a performance das empresas nas quaisinvestem, de modo a assegurar os maiores retornos possíveispara quem os contrataram. Restam poucas dúvidas de que aexplosão nos investimentos em fundos de pensão a partir dos

� Andréia Fátima Fernandes Limeira, Esp.�� José Carlos Sardinha, Ph.D.

� Professora dos Cursos da FGV Management, Pós-Graduadaem Administração Financeira pelo Instituto Brasileiro de Mercadode Capitais - IBMEC, Contadora pela Universidade do Estado doRio de Janeiro - UERJ. Atualmente está cursando o Mestrado emCiências Contábeis e Controladoria pela Universidade do Estadodo Rio de Janeiro. Sua experiência profissional inclui o cargo deGerente Administrativa e Financeira da Unisys Brasil, AssessoraFinanceira da Cia. Brasileira de Petróleo Ipiranga e ConsultoraFinanceira do Banco Bozano Simonsen, docência em cursos deadministração, ciências contábeis e economia, bem comoconsultoria a diversas empresas.

�� Coordenador Acadêmico de Cursos da FGV Management.Doutor e Mestre em Ciência em Administração de Empresas pelaUniversity of Southern Califórnia. Mestre em Administração pelaPUC-RIO e Engenheiro pela UERJ. É professor do MestradoExecutivo FGV-EBAPE. Foi professor do quadro principal do Ins-tituto de Administração e Gerência da PUC-RIO. É professor Ad-junto do Departamento de Contabilidade da UFF e UERJ. Tam-bém atua como consultor de Empresas na Área de Planejamento,Controle e Custos de Produtos. Foi coordenador do Programa deMestrado em Administração de Empresas, ex-coordenador deExtensão do IAG, ex-coordenador dos cursos IAG Master emfinanças e ex-diretor do Instituto de Administração e Gerência daPUC-Rio. Sardinha é autor do livro “Formação de Preço: A arte doNegócio” o qual está em fase de reedição e de vários trabalhospublicados no Brasil e no exterior.

anos 60 e o crescimento da administração profissional de recur-sos deles derivados seja o fator principal que está por trás daênfase em criação de valor para o acionista nas companhiasamericanas.

Com a desregulamentação dos mercados de capitais glo-bais, os investidores podem deslocar o seu dinheiro para qual-quer país em resposta ao desempenho das empresas. O fim demuitos instrumentos de controle sobre os capitais, o aumento daliquidez nos mercados de títulos e de moedas, os avanços natecnologia da informação e a importância crescente dos investi-dores institucionais, foram acontecimentos que contribuíram para

A HISTÓRIA DAS MÉTRICASDE AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO

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que fossem criados grupos poderosos de investimento de capi-tal, os quais podem migrar de um mercado para outro de modopraticamente instantâneo.

O mecanismo de securitização transformou investimentosantes ilíquidos em commodities negociáveis, os derivativos ofe-recem mecanismos poderosos para proteção dos riscos de seinvestir em novos mercados, a privatização fez com que milha-res de ex-empresas estatais passassem a concorrer por capitalde risco, e os investidores ficaram mais bem informados e maisexigentes. Nesse contexto, de acordo com Young e O’Byrne(2003, p.23), ou as empresas geram valor para os seus clientesou perdem fatias de mercado e vão à falência.

Nesse novo mundo não basta que as empresas sejam com-petitivas nos mercados comerciais. Elas também devem sercompetitivas nos mercados de capitais. Caso contrário, o custode seu financiamento será maior que o de seus concorrentes,um problema que pode ser corrigido por melhoria de performan-ce ou transferência de controle. Na pior das hipóteses, as em-presas precisam ser competitivas em termos de custos operaci-onais – como mão-de-obra, matéria-prima e custos administrati-vos. O que há de novo é que a sobrevivência agora requertambém custos competitivos do capital, uma realidade aindanão totalmente assimilada por muitos administradores (cf. Younge O’Byrne, 2003, op.cit., p.23).

Nos anos 80, os executivos das grandes corporações ameri-canas ofereciam resistência às demandas por desempenho im-postas pelos mercados de capitais, com a mesma ferocidadecom que reagiam europeus e asiáticos nos anos 90. As mudan-ças nesse comportamento começaram nos Estados Unidos, massurgiram em outros países pelas mesmas razões, e não porqueos bancos de investimento americanos quisessem impor a suahegemonia nos novos mercados.

Segundo Young e O’Byrne (2003), “...culpar as corretoras edistribuidoras americanas (ou dar créditos a elas) pela dissemi-nação da idéia de revolução do valor para o acionista é confun-dir causa com efeito.” (op. cit., p.23).

Para ilustrar este ponto, considere os recentes movimentosna Europa. Até os anos 80, a maioria dos países europeusprotegia com vigor suas grandes empresas nacionais dos con-correntes americanos e japoneses. Entretanto, devido à cres-cente integração européia e à tendência secular em direção aolivre comércio mundial, as empresas européias tiveram que en-frentar um grau de concorrência sem precedentes, tanto de em-presas não-européias como entre os próprios países desse con-tinente. O comércio liberalizado deu aos clientes escolhas queeles antes nunca tiveram.

Dezenas de empresas européias vêm passando por profun-das transformações. Mais do que qualquer outro lugar, essamudança é mais evidente nas empresas listadas na New YorkStock Exchange. Um exemplo é a Veba, uma empresa alemã deprodutos diversificados com vendas em torno de US$45 bilhões,que agora proclama em seus anúncios na imprensa especi-alizada mundial que “seu único objetivo é aumentar o valor parao acionista no longo prazo”. É simples, a revolução do valor doacionista está mudando o continente.

Embora os administradores estejam sentindo uma pressãocada vez maior para produzir valor, quase sempre eles não dis-põem das ferramentas de diagnóstico necessárias. Além disso,falta-lhes a linguagem da criação de valor, isto é, formas de

convencer os fornecedores de capital que o seu dinheiro seráprodutiva e lucrativamente empregado pelas companhias.

Mesmo assim, há ainda muita resistência, especialmente naEuropa, à idéia de geração de valor, sendo a mesma por vezescriticada sob o argumento de que ela ignora outros intervenien-tes importantes, que não somente os acionistas da empresa,mas também os funcionários, clientes, os fornecedores, a comu-nidade local e o macro-ambiente. Por outro lado, há muitasevidências de que firmas com boa reputação em termos de qua-lidade do produto e serviço, capacidade de atrair, desenvolver ereter pessoas talentosas, e responsabilidade junto à comunida-de e ao meio ambiente tendem a apresentar desempenho aci-ma da média do mercado.

Essas evidências sugerem que as empresas geram valor parao acionista apenas quando elas produzem valor para outrosintervenientes (stakeholders). Se os clientes não estivessemsatisfeitos, eles comprariam na concorrência. Se os funcionári-os sentem que os seus talentos estão sendo subaproveitados,eles procuram outro lugar para trabalhar (cf. Young e O’Byrne,2003, p.27)

Clama-se por uma forma mais humana e generosa de capita-lismo que venha a equilibrar os interesses da sociedade com osinteresses do indivíduo. As empresas, nesse sentido, são co-bradas a perseguir objetivos sociais que ultrapassem a visãoúnica de maximização de riqueza do investidor.

Todos os anos a revista Fortune publica o ranking das empre-sas mais admiradas dos Estados Unidos. A mesma revista vempublicando, também, o Stern Stewart 1000, um ranking de 1000empresas americanas de capital aberto, classificadas em ter-mos de valor criado. Onze das 20 maiores empresas geradorasde valor em 1996 também estavam entre as mais admiradas (deum total de 431 empresas). E ainda, sete das 10 maiores criado-ras de valor estavam entre as mais admiradas. No outro extre-mo da escala, 17 das 20 que menos valor criaram (isto é, asmaiores destruidoras de valor) também estavam classificadasna pesquisa das mais admiradas, e 12 dessas empresas esta-vam listadas no último quintil.

Evidentemente, as empresas são admiradas ou não em fun-ção do seu desempenho financeiro, mas a revista Fortune utilizaoito critérios em sua pesquisa, cinco dos quais são não-finan-ceiros: inovação, qualidade da gestão, responsabilidade ambi-ental e junto à comunidade, capacidade de atrair, desenvolver emanter funcionários talentosos e qualidade dos produtos e ser-viços.

Resultados complementares também podem ser encontra-dos fora dos Estados Unidos. Segundo Bilmes, Wetzker e Xhon-neux, “Um estudo da Boston Consulting Group (BCG) sobreempresas alemãs revela uma relação muito forte entre investi-mento em funcionários e desempenho das ações no mercado.Foi observado que as empresas com “foco nos funcionários”relativamente alto, produziam maiores retornos para os acionis-tas no longo prazo, do que as empresas similares do mesmoramo industrial” (Bilmes, Wetzker e Xhonneux, 1997, p.10).

Até então se imaginava que as empresas geravam retornossuperiores no mercado acionário às custas dos interesses dosfuncionários. Entretanto a BCG concluiu que mais de 75% dasempresas com retornos acima da média tiveram aumento líqui-do dos postos de trabalho.

O motivo pelo qual o valor (dimensão financeira) incorpora


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todos esses fatores é simples: os acionistas possuem direitosresiduais sobre a empresa. Eles são os últimos a serem pagos.As medidas convencionais do desempenho operacional daempresa influenciam não apenas os aspectos do valor, mas tam-bém os direitos de todos os demais intervenientes da empresa,como clientes, funcionários, administradores, fornecedores, co-munidade local e governo. Em resumo “as empresas que negli-genciarem tais intervenientes não podem gerar valor para osseus acionistas” (cfe. Young e O’Byrne, op. cit. p.30).

O principal objetivo de um administrador é maximizar o valorde sua empresa. O valor é embasado nos lucros e no fluxo decaixa que se espera que a empresa proporcione no futuro. Ovalor de qualquer ativo – seja um ativo financeiro, como umaação ou título, ou um ativo real (físico), como terrenos, prédios eequipamentos – depende dos fluxos de caixa disponíveis, apósos impostos, que se espera que esse ativo irá produzir (cfe.Brigham e Houston, 1999, p.28).

Como, porém um investidor irá estimar ganhos e lucros decaixa futuros, e como um administrador determinará quais desuas decisões serão melhores, em termos de aumento dos lu-cros e fluxos de caixa futuros? A resposta para ambas às per-guntas está no estudo das demonstrações financeiras que asempresas devem fornecer aos investidores.

Mas o que atualmente mais interessa aos administradores eaos investidores? Os administradores querem garantir que cadauma das unidades de negócio de suas empresas está contribu-indo para aumentar o valor para o acionista, enquanto os inves-tidores querem localizar as ações que provavelmente aumenta-rão de valor. Na tentativa de garantir que as unidades de negó-cios estão contribuindo para aumentar o valor para o acionistasurgem duas questões básicas:� Quais informações ou mecanismos de avaliações permi-

tem aos gerentes das unidades tomarem as melhores decisõessobre os investimentos, sempre visando os interesses dos in-vestidores?� Como medir a performance das divisões confrontando

os resultados dessas entidades econômicas individuais ou cen-tros de resultados, com o custo de capital da empresa?

O conceito e a criação dos centros de investimentos nas em-presas é fruto de uma ampliação do conceito dos centros delucros ao estabelecer a relação entre o lucro alcançado e osinvestimentos efetuados pelas unidades ou divisões das em-presas. (cfe. Kaplan, 1982, p.657). Ao relacionarmos o lucroobtido pelas divisões da empresa com os ativos ou investimen-tos efetuados nas mesmas, estamos tentando determinar se olucro gerado é suficiente para proporcionar o retorno esperadosobre o investimento nos ativos.

Ao medirmos o retorno sobre o capital investido estamos tam-bém focando as decisões tomadas pelos gerentes nos níveis decapital de giro investidos – particularmente contas a receber eestoques – utilizados pelas divisões descentralizadas.

Por exemplo, para guiar suas decisões de investimentos eavaliar a performance de suas unidades de negócio, a compa-nhia DuPont desenvolveu o critério do retorno sobre o investi-mento (return-on-investment – ROI), medido pela divisão do lu-cro operacional líquido (depois da depreciação, mas antes dadedução dos juros de longo prazo) pelos ativos líquidos ou RsAL(que em inglês significa Return On Net Assests - RONA) (cf.Kaplan, 1982, p.683).

A companhia DuPont utilizou inicialmente o RsAL (RONA eminglês) para guiar as decisões de investimentos entre as divi-sões, não para avaliar a performance dos gerentes das divi-sões. Somente em 1920, o RsAL passou a ser utilizada comouma medida para auferir o desempenho a performance admi-nistrativa e divisional das empresas, quando a DuPont e a Ge-neral Motors reorganizaram-se e adotaram o conceito multidivi-sional onde os gerentes passam a ser cobrados pela atençãodada as decisões operacionais e de investimentos de suas divi-sões.

Ambas as companhias passaram a utilizar o conceito de cen-tros de investimentos, que são divisões descentralizadas, ondeos gerentes são cobrados e avaliados não apenas pelas deci-sões operacionais de curto prazo relacionadas ao mix de produ-tos, preço ou métodos de produção, mas também pelo nível etipo de investimentos efetuados em suas divisões.(op. cit., p.683).

Alfred Sloan foi o maior entusiástico defensor dos planos deincentivos para o primeiro escalão gerencial. Ele implementou oplano de bonificação da General Motors em 1918 para aumen-tar o interesse comum entre gerentes seniors e os investidores.A General Motors descentralizou suas decisões operacionais e,antes de instituir o plano de bonificação, focado na atenção enas recompensas do desempenho divisional, os executivos fo-ram incentivados a pensar no sucesso e bem-estar global daempresa. (Sloan A., 2001, p.20)

Alfred Sloan implementou um sistema de bonificação pararemunerar os gestores nos níveis divisionais. Sloan valorizavamuito os incentivos gerenciais, mas a sua maior contribuiçãopara a empresa foi estabelecer um entendimento claro do obje-tivo da GM e depois então comunicar essa visão para toda aorganização. Ele praticamente inventou a moderna corporaçãomultidivisional.

E qual era o objetivo da GM? Sua política geral foi publicadano NACA BULLETIN em 1 de Janeiro de 1927 e consistia em: oretorno do investimento é a base da política da General Motorscom relação à determinação do preço do produto. A considera-ção fundamental é o retorno médio durante um período de tem-po prolongado, e não a taxa específica de retorno durante qual-quer ano ou curto período de tempo em particular. A taxa deretorno do investimento a longo prazo representa o ponto devista oficial quanto à mais alta taxa de retorno média que podeser esperada e que seja consistente com um sadio crescimentodo negócio e à qual podemos nos referir como o retorno econô-mico alcançável.

A política de preços da GM foi expressa na concepção devolume padrão e retorno econômico alcançável. A política im-plementada definiu que o preço padrão de um produto seriaformatado com base na capacidade anual real de operação daempresa e no retorno anual que esse produto produzirá sobreos investimentos efetuados. Por exemplo, se for a política aceitaque o volume padrão representa 80% da capacidade anual real,e que uma média de 20% ao ano devem ser ganhos sobre ocapital operacional, torna-se possível determinar o preço pa-drão de um produto.

O RsAL ou RONA é uma das mais comuns e usuais medidasde desempenho para avaliar a performance dos centros de in-vestimentos ou das divisões de uma empresa. Mas esta medidade desempenho apresenta muitos defeitos ou limitações.

Gerentes com o objetivo de maximizar o RsAL ou RONA de

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suas divisões, acabam por rejeitar investimentos que apesar deatingirem retornos que excedam os custos do capital que finan-ciará esses investimentos, irão diminuir o RsAL da divisão.

A lógica deste indicador leva ao limite absurdo de engajar osgerentes divisionais a limitarem ou diminuírem cada vez maissuas bases de investimento ou ficarem concentrados em umúnico projeto que gera elevados índices de RsAL, mas sobreuma base de capital extremamente reduzida (cfe. Kaplan, 1982,p.665).

O último problema representa hoje um sério risco nas empre-sas japonesas. Poucas das maiores empresas japonesas tive-ram grandes RONAs nos últimos anos, situação que piorou coma recente crise econômica daquele país. Em 1997, o RONAmédio das grandes companhias japonesas foi praticamente zero.Mesmo assim, a pressão crescente dos mercados de capitaislevou muitas delas a adotarem o RONA ou o retorno sobre opatrimônio líquido – RPL (em inglês ROE – return on equity)como indicadores do desempenho corporativo. Se os gestoresdessas empresas são avaliados pelo RONA, mesmo sendo estesignificativamente menor do que o CMPC ou WACC, eles sãoestimulados a investir em projetos de capital que gerem menosdo que o CMPC ou WACC, desde que superem o RONA existen-te. Como resultado, as empresas japonesas destruidoras devalor podiam estar investindo volumes crescentes de recursosem atividades destruidoras de valor, complicando cada vez maisa sua própria situação e da economia japonesa como um todo.(cfe Young e O’Byrne, 2003, p.53).

As decisões incorretas tomadas pelos gerentes divisionais,em função da utilização do RsAL ou RONA como métrica paraavaliação de desempenho de suas divisões correspondentes,foram minimizadas com o surgimento da métrica denominadalucro residual (em inglês residual income). Um custo de capitalé especificado para a divisão e aplicado sobre o investimentoefetuado nesta divisão. O custo de capital é subtraído do lucrooperacional líquido e o lucro remanescente é denominado lucroresidual – o lucro remanescente após o custo do capital empre-gado para a realização dos investimentos. Critério idêntico aoutilizado em 1930 pela companhia japonesa Matsushita. O lu-cro residual é uma medida de lucro econômico e não contábil demensuração de resultado. (cfe. Kaplan, 1982, p.665).

O lucro residual é um indicador de lucro “econômico”, poisbaseia-se na idéia de que um negócio, para gerar o que noconceito dos economistas chama-se de “renda” (isto é, retornoanormal sobre um investimento), as receitas devem ser suficien-tes para cobrir não somente todos os custos operacionais, mastambém os custos de capital (incluindo o custo de financiamentodo capital próprio). Não há criação de riqueza para os investido-res quando não há geração de lucro no sentido econômico. (cfe.Young e O’Byrne, 2003, p.45).

Mas o método do lucro residual não soluciona os problemasinerentes a mensuração de lucratividade divisional. Em particu-lar o conceito de lucro residual não soluciona o problema decontabilização da depreciação dos ativos fixos pelo método dedepreciação linear anual. Se o valor residual dos ativos é utili-zado o lucro residual irá aumentar apenas com a passagem detempo. Se for considerado sempre o valor dos ativos sem consi-derar a depreciação, os gerentes podem aumentar o lucro resi-

dual de suas divisões tomando decisões contrárias aos interes-ses da empresa. (cfe. Anthony, Dearden, e Bedford, 1989, p.378).

Em um estudo efetuado por James S.Reece e William R.Cool1

com base nas publicações da revista Fortune 620 empresasforam selecionadas e responderam a um questionário. Destas65% efetuavam suas análises de performance com base no re-torno sobre os ativos líquidos (RsAL ou RONA), 28% utilizavamo RsAL juntamente com o lucro residual e apenas 2% utilizavamapenas o lucro residual.

Apesar do lucro residual considerar o conceito de criação devalor ou seja, considerar que agrega-se valor quando o lucrogerado cobre o custo de todo o capital empregado (seja capitalde terceiros e/ou próprio) e ter revolucionado o conceito de lucroeconômico, o retorno sobre os ativos líquidos sempre foi indis-cutivelmente mais amplamente utilizado no mundo dos negóci-os.

O capital atingiu um grau de mobilidade que não encontraprecedente na história da humanidade, indo sempre aos luga-res onde é mais valorado. Em outras palavras, o capital não ficamais “grudado” aos investimentos. Ele se move, e esse movi-mento ocorre sempre que os investidores tenham expectativasque o seu dinheiro estará melhor aplicado em algum outro lugar.

Nesse novo mundo a visão predominante de gerar riquezapara o acionista é conseqüência de vários acontecimentos: (1)globalização e desregulamentação dos mercados de capitais;(2) fim dos controles sobre capitais e câmbio; (3) avanços emtecnologia de informações; (4) maior liquidez no mercado detítulos; (5) melhoria na regulação dos mercados de capitais; (6)mudança de atitude das novas gerações para poupar e investir;(7) expansão dos investimentos institucionais.

Hoje, cada vez mais executivos reconhecem que as pres-sões por lugares crescentes nos mercados de capitais desregu-lados levaram centenas de grandes companhias em todo mun-do a adotar novas métricas de performance para acompanhar osucesso da administração na criação de valor. Todos os execu-tivos sabem que, para sobreviver e crescer as empresas preci-sam ser competitivas em termos de custos operacionais – comomão-de-obra, matéria-prima e custos administrativos. O que háde novo é que a sobrevivência agora requer também custoscompetitivos do capital, uma realidade ainda não totalmenteassimilada por muitos administradores.

Até recentemente poucos executivos entendiam ou sentiamque precisavam do lucro residual como medida de desempe-nho para auxiliar inclusive no processo decisório. Ao ressusci-tar o lucro residual e embala-lo como EVA, algumas modifica-ções começaram a ficar evidentes: 1) o EVA utiliza avanços dateoria de mercados de capitais, que não estavam disponíveispara os usuários de lucro residual, para produzir estimativasconfiáveis para o custo do capital próprio; 2) o lucro residual naforma do EVA, foi “liberado” dos princípios contábeis geralmenteaceitos (PCGA), isto porque o EVA parte do princípio que o lucrodeve sofrer alguns ajustes de tal forma a fornecer medidas dedesempenho presumivelmente mais confiáveis do que o lucroresidual não-ajustado. (Young e O’Byrne, 2003. p. 101).

Para criar valor para os seus acionistas, as empresas devemgerar retornos sobre o capital investido que excedam o custodesse capital. Conceitos que vêm sendo discutidos há décadas

1 - James S. Reece and William R. Cool, “Measuring Investment Center Performance”, Harvard Business Review, Maio-Junho, 1978.


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e cada vez mais novas métricas vem surgindo com o intuito depermitir ao gestor a percepção de criação de valor.

Nos anos recentes, os escores de firmas de consultoria in-gressaram na arena da mensuração baseada em valor, compe-tindo pelos corações e mentes dos executivos corporativos. Paradiferenciar os seus serviços , essas empresas promovem assuas próprias métricas orientadas a valor como: Valor Econômi-co Adicionado (mais conhecido pela abreviatura da expressãoem inglês, EVA – Economic Value Added), Ganho Econômico,Lucro Econômico, Retorno sobre os Ativos Líquidos (RsAL –mais conhecido pela abreviatura da expressão em inglês, RONA– Return On Net Assets)

O jornalista Randy Myers (1996, p.41) denominou este fatode “a Guerra das Métricas”. Para diferenciar os seus serviços,essas empresas promovem as suas próprias métricas orienta-das a valor, algumas das quais são meramente variantes doEVA. O Ganho Econômico (Economic Earnings), da A. T. Kear-ney, e o Lucro Econômico (Economic Profit), da McKinsey, sãoexemplos.

E nessa guerra de métricas o que realmente está trazendo-se de novo para a avaliação das empresas? Como fica a mentedos gestores e fornecedores de capital quando da necessidadede tomada de decisões nesse mar de informações, cálculos emétricas.

A idéia por detrás do EVA é bastante simples – as empresassão realmente lucrativas e criam valor apenas quando sua re-ceita é maior que o custo de todo o capital que utilizam parafinanciar suas operações.

O EVA elucidou a necessidade dos executivos obterem umlucro na operação capaz de pagar a demanda dos financiado-res. A medida convencional de desempenho, o lucro líquido,leva em consideração o custo de capital de terceiros, que apare-ce nas demonstrações financeiras como despesas de juros, mas,não reflete o custo do capital próprio. Portanto, uma empresapode apurar lucros líquidos positivos e ainda assim não ser lu-crativa, no sentido econômico, porque não está cobrindo seucusto do capital próprio, investido pelos seus acionistas. O EVAreconhece corretamente que, a fim de mensurar de forma ade-quada o desempenho de uma empresa, é necessário compre-ender e calcular o custo de todos os capitais empregados, inclu-sive os capitais próprios.

Fazer com que os gerentes aceitem a criação de valor comoobjetivo da organização, requer não apenas que os mesmosentendam porque a criação de valor é tão importante, mas tam-bém devem compreender profundamente os conceitos que sus-tentam a criação de valor, como o valor presente líquido.

Em resumo uma das pedras fundamentais da administraçãobaseada no valor é tornar os dados financeiros acessíveis atodos os gerentes, não apenas aos especialistas. As percep-ções e as tecnologias financeiras deverão estar disponíveis eentendidas, possibilitando aos executivos, administradores egerentes identificarem onde o valor é criado em uma companhiae onde ele é destruído, em quais projetos se deve investir equais os projetos a evitar.

Mudar atitudes entre executivos operacionais requer trans-parência nas funções financeiras e de contabilidade, o que sig-nifica não apenas comunicar claramente os objetivos financei-ros aos empregados, mas também conseguir que eles “com-prem” esses objetivos. Executivos e empregados devem enten-

der quais são os objetivos financeiros da empresa, porque es-ses objetivos foram escolhidos e o que eles devem fazer paraalcançá-los. A “compra”, ou a aceitação da necessidade de criarvalor, é impossível sem tal entendimento. Um número crescentede responsáveis por departamentos financeiros está aprenden-do essa lição.

Milhares de empresas já implementaram, em algum nível,idéias baseadas em valor, mas mesmo assim a experiência éainda recente. Somente a partir do início dos anos 90 é quemuitas empresas passaram a adotar formalmente o EVA e siste-mas de gestão baseados em valor.

A pouca experiência das empresas na utilização deste novoconceito no processo de gestão e a elevada competição entreas maiores firmas de consultoria do mundo (cada uma munidacom várias práticas de gestão baseada em valor e com os seuspróprios produtos diferenciados), aliadas ao fato de que o custode capital de uma empresa é afetado por suas políticas de finan-ciamento e de investimento e requer o entendimento dos gesto-res do impacto dessas políticas na criação de valor, são proble-mas que nortearam esse trabalho.

O EVA é uma métrica utilizada para avaliação de desempe-nho direcionada para a criação de valor da empresa e a sua realutilidade, demonstrando que seus conceitos já norteiam a anoso mundo de finanças.

Todos os processos e sistemas mais importantes da empresadevem estar orientados à criação de valor. A criação de valorpara o acionista, por exemplo, deve ser objetivo central na ges-tão da cadeia de suprimentos da empresa ou nas atividades dedesenvolvimento de novos produtos (cfe. Young e O’Byrne, p.30)

Nos últimos anos, uma nova ferramenta de avaliação vemsendo utilizada tanto pelas empresas quanto pelo mercado. OEconomic Value Added – EVA ou Valor Econômico Adicionado -é o valor que a empresa agrega à riqueza dos acionistas. O EVAestá baseado na premissa de que “... para criar valor para osseus acionistas, as empresas devem gerar retornos sobre o ca-pital investido que excedam o custo deste capital ...” (Young eO’Byrne op. cit. p. 20).

A história do EVA começa na década de 80, em Nova York,quando foi desenvolvido pela empresa de consultoria SternStewart & Company. Juntamente com o EVA, a empresa crioutambém o Market Value Added - MVA ou Valor de MercadoAdicionado, sendo os dois métodos marcas registradas da em-presa (cf. Schilling, 1995).

Os termos EVA e MVA são exclusivos da consultoria, mas “...outros utilizam nomes diferentes para o mesmo conceito”. Osautores Copeland, Koller e Murrin se referem ao “modelo delucro econômico”, ao passo que Rappaport se refere à “criaçãode valor acionário”.(apud Lehn e Makhija, 1996) .

Em The quest for value, Bennett Stewart III apresenta o EVAcomo lucro residual. No entanto, o Lucro Residual e o RetornoMínimo de capital são conceitos antigos e conhecidos desde1917, aparecendo pela primeira vez na literatura da contabilida-de gerencial na década de 60.

A cada ano, a Revista Fortune divulga análises de empresasà luz dos conceitos do EVA, as quais conseguiram adicionarvalor aos seus acionistas. Além dessa, os artigos apresentamtambém as empresas que não adicionaram valor, além de co-mentários a respeito da atuação do desempenho econômico decada uma delas. Os artigos da Fortune ajudam a divulgar o

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conceito e, ao mesmo tempo, mostram a performance das em-presas dos EUA que adotaram essa nova concepção como for-ma de desempenho global, contrapondo-se àquelas que não aadotaram.

A AT&T adotou o EVA como a principal medida de desempe-nho dos seus gerentes de unidades de negócios. O presidenteda Aveias Quaker, William Smithburg, disse que “o EVA faz comque os gerentes ajam como acionistas. É o verdadeiro credocorporativo para a década de 1990”.

Surpreendentemente, muitos executivos de sociedades anô-nimas não têm nenhuma idéia de quanto capital estão utilizan-do, ou de quanto custa esse capital. O custo do capital obtido viaendividamento é fácil de determinar, porque aparece nas de-monstrações financeiras como despesas de juros; entretanto, ocusto do capital próprio, que é, em realidade, muito maior, doque o custo do capital obtido por endividamento, não aparecenas demonstrações financeiras.

Em resultado disso, os gerentes freqüentemente consideramo capital próprio como capital sem custo, mesmo que na verda-de, ele tenha um alto custo. Assim, até que uma equipe degerentes determine o seu custo do capital, ela não pode saberse está cobrindo todos os custos e, portanto, acrescentando va-lor à empresa (cf. Young e O’Byrne, 2003, p.147).

Ainda que o EVA seja, talvez, o conceito mais amplamentediscutido em finanças hoje, ele não é novo; a necessidade deganhar mais do que o custo do capital é uma das idéias maisantigas no mundo dos negócios. No entanto, esta idéia freqüen-temente é deixada de lado por causa de um enfoque equivoca-do, centrado na contabilidade convencional (cf. Young e O’Byrne,2003, op. cit. , p.20).

Em outras palavras, o EVA é realmente apenas um caminhoalternativo para se perceber o desempenho corporativo, mas asidéias básicas por trás do EVA não são novas. O EVA é essenci-almente uma reembalagem de princípios fundamentais de fi-nanças corporativas e de gestão financeira que são conhecidosde longa data.

Segundo Grant (1996), este “...dispositivo de mensuraçãoeconômica coloca a lucratividade residual da empresa acimado débito e dos custos patrimoniais do capital empregado...”(1996, p.42).

O EVA se baseia na noção de lucro econômico (também co-nhecido como lucro residual), que considera que a riqueza écriada apenas quando a empresa cobre todos os seus custosoperacionais e também o custo do capital (cf. Young e O’Byrne,2003, p.31).

O EVA mede a diferença, em termos monetários, entre o retor-no sobre o capital de uma empresa e o custo deste capital. Ë,portanto, similar à mensuração contábil convencional do lucro,mas com uma importante diferença: o EVA considera o custo detodo o capital, enquanto o lucro líquido divulgado nas demons-trações financeiras da empresa considera apenas o custo dotipo mais visível de capital – os juros - , ignorando o custo docapital próprio. (op. cit., p.20).

Segundo Brigham e Houston (1999, p.342) “... o EVA foi proje-tado para mensurar a verdadeira rentabilidade de uma empresae é calculado como sendo os lucros operacionais líquidos deimpostos, menos o custo anual de todo o capital utilizado pelaempresa ...”

As medidas de desempenho gerencial devem ser avaliadas

ao longo de períodos, digamos, três meses, seis meses ou umano. Requerem-se medidas de desempenho que:1. possam ser calculadas nos níveis divisionais, proporcionan-

do visibilidade para gerentes divisionais;2. representem fluxos, não estoques, permitindo avaliações por

período;3. promovam a criação de riqueza para o acionista

Com o objetivo de atender a essas medidas de desempenho,surge o EVA cujo cálculo é apresentado como segue:

Figura 1 – Modelo simplificado utilizado para cálculo do EVAFonte: Young e O’Byrne, 2003, p.44

Onde EBIT (earnings before interest and tax) ou LO (lucrooperacional) = lucro operacional antes das despesas financei-ras e do imposto de renda, NOPAT (net operating profit after tax)= lucro operacional líquido após imposto de renda (a taxa deimposto renda é aplicada ao EBIT ou LO) e custo do capital =capital investido x custo médio ponderado do capital.

O EVA é apresentado como sendo: “... a renda residual oulucros operacionais menos a taxa cobrada pelo uso do capital...”(Stewart, 1990, p.137). O lucro operacional líquido é chamadode NOPAT, e a taxa cobrada pelo uso do capital é o custo docapital empregado.

EVA = NOPAT – CC, ou

EVA = LO x (1-IR) – CC

onde: LO é o Lucro Operacional, ou também EBIT, CC é ocusto do capital empregado e IR é a taxa de imposto de rendaaplicada ao LO.

O NOPAT é o lucro operacional da empresa antes das despe-sas financeiras, líquido do imposto de renda, isto é líquido dataxa do imposto de renda aplicada ao EBIT ou LO, que expressaquanto às operações correntes da empresa geraram de lucro. Ocusto do capital é igual ao capital investido vezes o Custo MédioPonderado do Capital - CMPC (conhecido em inglês como Wei-ght–Average Cost of Capital - WACC), que é igual à soma doscustos de cada componente de capital – dívidas de curto e longoprazo e patrimônio do acionista – ponderados por sua propor-ção relativa, a valor de mercado, na estrutura de capital da em-presa.

A proporção relativa na estrutura de capital da empresa, ou opeso de cada componente de capital em relação à estrutura daempresa, podem ser calculados como valor contábil ou valor demercado. Os pesos de valor contábil são baseados no uso de


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valores contábeis para determinar a proporção de cada tipo decapital na estrutura financeira da empresa. Os pesos de valorde mercado medem a proporção de cada tipo de capital em seuvalor de mercado. (cf. Gitman, 1997, p.397).

O capital investido é a soma de todos os financiamentos daempresa, apartados dos passivos não-onerosos de curto prazo,como contas a pagar a fornecedores e provisões pra salários eimpostos. Ou seja, o capital investido é igual à soma do patrimô-nio líquido que pertence ao investidor com os empréstimos efinanciamentos, de curto e longo prazos, pertencentes a credo-res (cf. Young e O’Byrne, 2003, p.51).

A interpretação do resultado está ligada à criação de valor oude riqueza. Uma empresa só cria valor quando o resultadolíquido das suas operações é superior ao custo de capital pararealizá-lo – EVA positivo. Por outro lado, a situação contrária –EVA negativo – é sinal de perda de valor ou de riqueza. (cf.Grant, 1996, p.43).

De acordo com Brigham e Houston (1999, p.342) “... umaempresa pode apurar lucros líquidos e ainda assim não ser lu-crativa, no sentido econômico, porque não está cobrindo seucusto do capital próprio. O EVA reconhece corretamente que, afim de mensurar de forma adequada o desempenho de umaempresa, é necessário compreender e calcular o custo de todosos capitais empregados, inclusive os capitais próprios ...”.

O EVA se diferencia de outras medidas de lucro residual pornão estar limitada pelos princípios contábeis geralmente acei-tos (PCGA). Essa diferença tem a vantagem potencial de produ-zir números economicamente mais válidos, mas ao custo de umaumento na complexidade dos cálculos.

Mas um único indicador de desempenho não deveria ser uti-lizado em todas as situações. A maioria das empresas se valede um certo número de medidas, cada uma gerando benefíciosvariados e atendendo a diferentes propósitos (cfe. Young eO’Byrne, 2003, p.369).

O principal apelo das medidas baseadas em componentesdo lucro residual, como o RONA, é que embora as suas vincula-ções ao lucro residual não sejam diretas, elas são mais fáceisde calcular e de serem observadas nos níveis divisionais e sub-divisionais da firma. Já as medidas baseadas no mercado, ape-sar de incorporarem as expectativas do mercado sobre o cresci-mento futuro, somente podem ser mensuradas nas entidadescom ações publicamente negociadas, não sendo, portanto, utili-zadas nos níveis divisionais, como é o caso do MVA. Quanto àsmedias de fluxos de caixa além de serem fáceis de calcular,oferecem a vantagem de avaliar a capacidade de um negócioem gerar fluxo de caixa, que é atualmente um dos fatores que omercado de capitais mais valoriza (cfe. Young e O’Byrne, 2003,p.372).

Já as medidas tradicionais de lucro, como o lucro líquido e oLPA (lucro por ação), têm a virtude importante de já estaremdisponíveis nos relatórios financeiros exigidos. Além disso, adespeito das críticas dos que defendem o fluxo de caixa, elassão acompanhadas de perto pelo mercado de capitais e têm-serevelado, conforme estudos com pesquisas empíricas, surpre-endentemente adequadas para explicar o preço das ações.

Embora o uso de métricas não-baseadas no EVA possa àsvezes sinalizar uma falta de compromisso com o EVA, tais indi-cadores podem sugerir preocupações importantes (cf. Young eO’Byrne, 2003, p.291). Por exemplo, a utilização do lucro como

uma segunda medida pode indicar a preocupação de que o usodo custo do capital para a avaliação do desempenho internoaumenta o risco de subinvestimento (concretamente, a tendên-cia de os gerentes evitarem investimentos geradores de valorporque o EVA pode diminuir no curto prazo).

O EVA apesar de ser uma reembalagem de princípios funda-mentais de finanças corporativas, tornou a moderna teoria definanças (e suas implicações gerenciais) mais acessível aosadministradores corporativos com pouco conhecimento de fi-nanças ou que achavam que nunca precisariam conhecer des-sa área.

As idéias podem não ser originais, mas há conteúdo na for-ma, especialmente em um ambiente empresarial povoado poradministradores que não raro são instintivamente hostis a finan-ças. O EVA ajuda os gestores a entender melhor os objetivosfinanceiros da empresa e, assim, os auxilia em atingir essesobjetivos.

Mas, a criação sustentada de valor não é possível sem queprimeiro se identifique as habilidades da empresa (ou, para usara linguagem da moda, suas core competencies, ou seja, suascompetências essenciais). A atuação em mercados de umamaneira única, que dificulte a replicação por outras empresas, éque torna possível que uma empresa adicione valor e gere re-tornos maiores do que o custo do seu capital. Em resumo, asempresas devem determinar onde podem adicionar valor e ondepodem apenas cobrir o custo do capital investido.

Nenhuma empresa utiliza uma única medida para mensuraro desempenho. Diferentes medidas servem a diferentes propó-sitos. Mas, mais importante do que focar as métricas é direcio-nar os esforços da empresa para melhor administração de seusativos e fontes de financiamentos. As empresas podem fundearos processos de crescimento em tempos de custo de capitalelevado e dificuldades maiores de obtenção de linhas de finan-ciamento de longo prazo, ao explorarem melhor as reservas decaixa “escondidas” nos balanços.

A real criação de valor vem das estratégias certas, bem comodos processos e sistemas adequados capazes de gerar os be-nefícios econômicos dessas estratégias. A atuação em merca-dos de uma maneira única, que dificulte a replicação por outrasempresas, é que torna possível que uma empresa adicione va-lor e gere retornos maiores do que o custo do seu capital. Emresumo, as empresas devem determinar onde podem adicionarvalor e onde podem apenas cobrir o custo do capital investido.

Os executivos antes de utilizarem métricas de desempenhopara tomarem decisões devem entender o efeito de suas deci-sões no sucesso da empresa. Para crescer é preciso que aempresa invista e para isso é preciso que tenha recursos. Quantomais recursos sobrarem pela correta administração do capitalde giro, menos financiamentos serão necessários e a própriaempresa, pela gestão eficaz de sua operação, estará gerandorecursos que serão reinvestidos, agregando-se verdadeiramentevalor para seus acionistas.

A maioria das empresas até hoje continua tendo foco no es-forço para melhorar a sua gestão do capital de giro. A melhorada logística com os fornecedores de recursos, a maior rapidezno recebimento de dinheiro dos clientes, ou seja, a gestão doscomponentes do capital de giro – contas a receber, estoques econtas a pagar, propiciam melhora de performance e conse-qüente maximização do EVA, sem que se foque obrigatoria-

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mente o indicador. Antes de utilizarem indicadores os executi-vos precisam conhecer os conceitos de finanças que os nortei-am para que o negócio cresça e conseqüentemente reflita-se

nos indicadores de desempenho. As métricas de desempenhosão um espelho do estilo da gestão e dos relacionamentos detrabalho da empresa.

2 - BIBLIOGRAFIA

1 ANTHONY, Robert N., DEARDEN, J., VANCIL, R.F. Management Control Systems: Cases and Readings. Homewood,Illinois: Richard D. Irwin, Inc., 1965.

2 BILMES, L., WETZKER, K., XHONNEUX, P. Value in Human Resources. Financial Times, February 10, p.10, 1997.

3 BRIGHAM Eugene F., HOUSTON, Joel F. Fundamentos da Moderna Administração Financeira. Rio de Janeiro: Campus,1999.

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7 KAPLAN, R., NORTON, D. The Balance Scorecard-Measures that Drives Performance. Harvard Business Review, January-February, 1992.

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9 MYERS, R. Metric Wars. CFO Magazine, p.41-50, October, 1996.

10 SCHILLING, George, Schilling and Associates. Working Capital’s Role in Maintaining Corporate Liquidity. TMA journal,p.3-7, Sep./Oct., 1996.

11 SLOAN Jr., Alfred P. Meus Anos com a General Motors: Negócio, 2001.

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13 YOUNG, David S., O’BYRNE, Stephen F. EVA e Gestão Baseada em Valor: guia prático para implementação. Porto Alegre:Bookman, 2003.


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INTRODUÇÃO

Os graves problemas ocorridos no en-sino brasileiro, especialmente na forma-ção profissional do estudante de Ciênci-as Contábeis e os desafios contemporâ-neos de fazer ciência, como também abusca por novos caminhos ao se estudaro ensino superior de contabilidade, suge-rem modificações na formação acadêmi-ca da área contábil, ou seja, através deuma olhar crítico, faz-se necessária umamudança metodológica. Uma mudança nametodologia de ensino que torne a práti-ca como referência para o ensino da Con-tabilidade, conhecimentos adquiridos atra-vés da experiência profissional de alguémque já colocou anteriormente os seus pésdentro de uma organização empresariale sentiu os prazeres e os dissabores departicipar do processo decisório, não so-mente levando para a sala de aula merasteorias criadas no ambiente acadêmico emuito distantes da realidade. SegundoAlarcão (1996, apud Marion, 1998) é nes-ta interação que reside à essência da re-lação teoria-prática no mundo profissio-nal dos professores; relação entre o sa-ber documental e o saber experimental,que através do ciclo reflexivo (prática / re-flexão) conduz ao desenvolvimento dacompetência profissional.

Considerando o problema em discus-são, não poderá ser adotada uma meto-dologia fixa, determinada e sem aberturapara tantas possibilidades novas que sur-gem, a cada momento, na procura de seproduzir um novo conhecimento, são ne-cessárias as formas mais variadas de en-

� José Jassuipe da Silva Morais

�� Cláudio Mário Lira dos Santos

�� Teófilo Augusto da

Silva Soares

sino, partindo da perda de constrangimen-to por parte dos docentes e uma aceita-ção do lado discente.

Fazendo uma análise das práticas edu-cativa e pedagógica há uma necessidadede transformar as concepções e práticaseducativas, que ultimamente vem preva-lecendo um ensino para memorização queconduz à passividade do aluno. É neces-sário aplicar um processo ensino apren-dizagem voltado a uma educação dirigi-da ao conhecimento e a formação de ci-dadãos, que prepara o indivíduo para de-senvolver sua personalidade, transformaro mundo e se transformar.

O CURSO DE CIÊNCIASCONTÁBEIS

O ensino superior de Contabilidadesurgiu da necessidade de continuar o pro-cesso de evolução do ensino comercialque tinha como primeira escola a Funda-ção Escola de Comércio Álvares Pentea-do iniciada em 1902. Machado (1982:43)faz um breve histórico, onde se vê que oscursos comerciais tiveram sempre comometa ser essencialmente práticos, fato quenem sempre conseguiram atender à de-manda das empresas, cuja organizaçãoainda era incipiente. Na medida em queas estruturas organizacionais se sofistica-ram, surgiu a necessidade de profissio-nais com formação mais sólida para parti-ciparem da cúpula diretiva. É nesse senti-do a defesa da criação dos cursos de Ci-ências Contábeis, feita por Frederico Herr-mann Júnior (nascido em 1896) que se-gundo Lopes de Sá (1997:152) ele pro-

duziria muitas obras de valor, entre asquais se destacou Contabilidade superi-or (cuja primeira edição é de 1936), emuma Editora que ele mesmo fundaria, aAtlas, de São Paulo, que depois foi dirigi-da por seu filho Luiz Herrmann. A Atlastornou-se a principal base de editoraçãode obras contábeis no Brasil.

A criação do curso de Ciências Contá-beis se deu através do Decreto-Lei 7.988de 22/09/45, e foi tido como o marco dacriação dos cursos de Ciências Contábeisno Brasil, devendo se destacar que narealidade o citado Decreto-Lei criou o cur-so de Ciências Contábeis e Atuariais, con-ferindo aos formandos o grau de Bacha-rel em Ciências Contábeis e Atuariais.Numa análise legal e crítica, a criação doscursos de Ciências Contábeis se deu efe-tivamente com o advento da Lei 1.401 de31/07/51, que desdobrou o curso de Ci-ências Contábeis e Atuariais em dois, pos-sibilitando aos concluintes receberem otítulo de Bacharel em Ciências Contábeis.Vale salientar ainda que mesmo havendouma questão polêmica em relação às da-tas, no Brasil, comemora-se o Dia do Con-tador em 22 de setembro.

� Contador, Professor da UNIPÊ / LUMEN eMestrando da Fundação Visconde de Cairu;

�� Estudante de CiênciasContábeis do UNIPÊ;

�� Estudante de CiênciasContábeis do UNIPÊ.

UMA ANÁLISE CRÍTICA

ENSINO DA CONTABILIDADE:UMA ANÁLISE CRÍTICA

� José Jassuipe da Silva Morais

�� Cláudio Mário Lira dos Santos

�� Teófilo Augusto da

Silva Soares

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Da criação do curso até hoje, nota-seum crescimento exagerado na quantida-de de cursos autorizados pelo MEC e umponto crítico em todo esse processo é aqualidade do ensino, conforme Strassburg(2003:95) afirma que os primeiros cursosde Ciências Contábeis, segundo dadosdo MEC, surgiram na década de 40, nosestados do Rio de Janeiro, Bahia, MinasGerais, Pernambuco e São Paulo. Tendopassado seis décadas, a quantidade decursos chega a 500 ou já passa disso. Éuma quantidade grande de cursos dosquais não se conhece a qualidade(...).

O problema da qualidade de ensino deContabilidade é algo antigo e passa porum fator determinante que é o professor,fator este já pesquisado na Revista Pau-lista de Contabilidade por Salvador (1946)citado por Machado (1982:38), onde co-loca:

O curso de contabilidade, minis-trado nas escolas de comércio, alémde não satisfazer completamente àsnossas necessidades, é quase de ummodo geral ministrado com pouca efi-ciência, visto a dificuldade de se en-contrar bons professores, além de ou-tras circunstâncias – tais como gran-de número de alunos em cada clas-se, falta de uma boa disciplina – emesmo a deficiência das aulas quan-to ao seu sistema prático, que de prá-tica propriamente dita pouco tem.

Verifica-se então que a melhoria doscursos de Ciências Contábeis se dá des-de o início pelo compromisso e uma mai-or dedicação por parte dos professores,tratando a docência com mais profissio-nalismo e não como mero complementodo seu orçamento, como também umaparticipação mais adequada das IES nosinvestimentos em recursos humanos eprincipalmente na capacitação didático-pedagógica dos professores de Contabi-lidade.

O PROFESSOR DECONTABILIDADE

Valcemiro Nossa em 1999 afirma queno Brasil, infelizmente, o ensino superiorfoi, ao longo dos anos, sendo sucateadoem nome da democratização de oportuni-dades. Prédios, equipamentos e, princi-palmente, professores foram improvisa-dos para que tivesse um número maior decursos e vagas (...).

No mesmo trabalho aborda ele ainda

que uma das principais deficiências noensino de Contabilidade é a “falta de pre-paro do corpo docente”.

Nota-se então que com a proliferaçãodesenfreada das IES – Instituições deEnsino Superior na área de Contabilida-de essa situação se agrava e é geradauma necessidade grande de professorescapacitados, porém em contrapartida, omercado não dispõe e surgem os profes-sores improvisados, como afirma Strass-burg (2003:96): São aqueles que não têmuma experiência anterior com o magisté-rio e, sim, na maioria das vezes, no dia-a-dia das empresas. No caso da Contabili-dade, geralmente possuem a graduaçãoou, no máximo, especialização.

Para suprir essa carência de professo-res, as universidades públicas pela faltade realização de concursos, contratamvários professores em início de carreirapara suprir essa lacuna existente, surgemo chamados ‘professores substitutos’ quecom prazo determinado geralmente nãopodem realizar um bom trabalho.

Fora isso ainda surgem os estudantesdos cursos de mestrado que sem mesmonunca terem entrado em uma sala de aulacomo professores, se arriscam a implan-tar uma metodologia de ensino fundamen-tada na complexidade e nas crueldadesque seus professores aplicaram no decor-rer do curso. Uma das críticas que se podefazer é que muitos tiveram uma carreiraacadêmica meteórica, passando da gra-duação para o mestrado e muitas vezesnunca aplicaram o que falam em sala deaula na prática.

É notado que a preparação para o ma-gistério passa por um conjunto de deta-lhes que se não forem seguidos geram trau-mas irreparáveis em relação à imagem doprofissional que os estudantes desejam ser.O aluno tem sempre como referencial o seumestre e geralmente os professores deContabilidade não tem passado uma ima-gem adequada que inspire confiança naprofissão que irão seguir, pois na maioriadas vezes não tem uma boa apresenta-ção, ou seja, mal vestidos e nem sempreessa postura condiz com o mundo dos ne-gócios, local onde os alunos, sonham es-tar inseridos futuramente.

Existem muitos professores bons noscursos de Ciências Contábeis, mas comcerteza isso é fruto de um talento nato esomente isso não supre a carência queexiste, pois como sugere Valcemiro Nos-sa (1999) se o corpo docente não estiver

qualificado para ensinar a matéria comdedicação e compromisso – qualquer dis-ciplina que for dada, o professor dá o quesabe e da maneira como sabe.

Ele ainda esclarece que:No ensino da Contabilidade, ge-

ralmente grande parte dos professo-res é recrutada entre profissionais desucesso (!) em seu ramo de atuaçãoque, em sua maioria, estão despre-parados para o magistério, não ten-do noção do que é exigido para for-mação de alunos. O professor nãodeve estar preocupado apenas empassar para o aluno os conhecimen-tos que sabe, mas fazer o alunoaprender a aprender e para isso épreciso estar preparado.

O estar preparado passa pela qualifica-ção do corpo docente das IES e, no intuitode reforçar o presente argumento, citamosainda Mazzotti (2001: 130) que diz:

Enquanto não conseguirmos qualificartodos os professores dos cursos de Ciên-cias Contábeis e obter todos os outros re-cursos necessários para a criação do cur-so ideal que desejamos ou imaginamos,precisamos realizar as mudanças que jul-gamos necessárias e aceitar todas as cor-reções de rota, sempre que necessário.

Verifica-se que os esforços para a me-lhoria do ensino e do exercício da profis-são contábil vêm de todos os lados – do-centes, discentes e IES, mas é necessá-rio incentivar o estudante para a ‘pesqui-sa’ e criação de opiniões próprias, ondenão sofra influências de professores ouautores, pois o homem e o cidadão sãolivres para formar suas próprias convic-ções. Temos vários professores que porquestões de preferência referenciam al-guns autores e suas opiniões, mas du-rante o curso de Ciências Contábeis, osestudantes devem cobrar de cada pro-fessor e em cada disciplina uma varieda-de de opções em relação às bibliografi-as e os materiais disponibilizados ondepossam também contestar as citações,fato este que possibilita a participaçãonas aulas, não como meros expectado-res e sim como formadores do conheci-mento em sala de aula.

METODOLOGIAS DEENSINO EM

CONTABILIDADE

Silva (2001: 40) em seu artigo Mudan-ças de paradigma no ensino da Contabili-


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dade esclarece tudo que desejamos ex-por sobre nossas convicções em relaçãoàs metodologias de ensino utilizadas emContabilidade onde demonstra em seupensar a necessidade de diversificar cons-tantemente as técnicas, os métodos, e, emconseqüência, o ensino-aprendizagemserá um processo mais produtivo e praze-roso. Apresenta ainda que o conhecimen-to é personalizado, como afirmam as teo-rias construtivistas, e a realidade é dinâ-mica, o estudo da Contabilidade deve sertambém pessoal e precisa estimular o alu-no a utilizar métodos de reflexão perma-nente(...). O ensino precisa ser visto comoconvite à exploração e à descoberta e nãoapenas transmissão de informações e detécnicas.

A utilização de jogos de empresas edinâmicas de grupo traz para a sala deaula a realidade do exercício profissional,onde as pessoas se juntam, formam suasequipes e definem seus objetivos, cum-prem ordens e regras pré-definidas nasatividades apresentadas pelos professo-res. São nos grupos que eles revelamsuas características peculiares, como: in-teresse, aptidões, intenções e desejos,inibições, frustrações, expectativas e me-dos, afirmam Albiganor e Rose Militão(2000:14).

Silva ainda expõe (2001:41):A qualidade necessária aos cur-

sos de Contabilidade impõe mudan-ça de paradigma. Isto significa aban-donar o modelo emanado da concep-ção pedagógica tradicional e tecni-cista e adotar uma pedagogia quebusque a autonomia e a reciprocida-de entre educadores e educandos. Aformação de cidadãos críticos, res-ponsáveis e conscientes só pode seratingida através de uma concepçãopedagógica que possibilite ao alunoconstruir o conhecimento através desua própria experiência.

Tal afirmação nos mostra que é ne-cessário vivenciar em sala de aulaatravés das disciplinas, fatos e casosque confirmem a importância e neces-sidade da teoria estudada. É com essapreocupação que os estudantes de Ci-ências Contábeis devem viver em suasinstituições, sempre cobrando umametodologia de ensino que mostre quala relação do que está estudando coma realidade do mercado de trabalhoque irá enfrentar, não meras discus-

sões teóricas e filosóficas sem nenhu-ma aplicação prática.

O ALUNO DE CIÊNCIASCONTÁBEIS

Na maioria das vezes o aluno do cursode Ciências Contábeis não teve como pri-meira opção no vestibular estudar Conta-bilidade, outros cursos vieram em primei-ro lugar na sua preferência.

Uma outra quantidade de alunos veiopara o curso pela perspectiva de arrumaruma colocação no mercado de trabalhomais fácil ou pelo desejo de fazer um con-curso público e ter uma estabilidade finan-ceira e, em último lugar a influência porparte dos familiares, já que mesmo os paissendo profissionais de Contabilidade, nãosonham o mesmo para seus filhos. Em facede toda essa mistura de perfis dos estu-dantes de Contabilidade, ainda temos osTécnicos em Contabilidade que vendo asdificuldades do mercado de trabalho, searriscam buscar uma vida melhor com aformação superior.

Com todos os tipos de alunos apresen-tados, temos ainda um indicador negativoque é a situação de se trabalhar o dia in-teiro e à noite ter que ir assistir aula. Ofator tempo cria uma grande dificuldadetanto para alunos como para professoresde se ter um bom aprendizado dos con-teúdos e adaptando Marion (2001: p. 9) oque vemos são as IES a cada semestrecolocarem no mercado de trabalho umaquantidade enorme de pessoas frustradasem terminar o curso de Ciências Contá-beis sem se sentirem aptas para o exercí-cio da profissão de Contador.

O CURRÍCULO DO CURSODE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

A estrutura curricular atual em muitasfaculdades de Ciências Contábeis está ba-seada no método cartesiano de indução,ou seja, das partes para o todo, vai de en-contro com a opinião de Mazzotti(2001:129) que segue o método sistêmicode ensino da Contabilidade, baseado naescola norte americana e propõe essemétodo que apresenta uma visão globaldo curso, da ciência, da profissão e de suasaplicações. É preciso ver o conjunto, asrelações entre as partes e não isolá-las,como se tivesse existência independente.

Deixando essa questão de lado, paraevitarmos polêmicas desnecessárias, en-

tendemos que todas as IES elaboram seuscurrículos para os cursos de Contabilida-de, definindo o perfil do profissional quedeseja formar e nem sempre o perfil es-perado combina com o realizado, fato esteoriginado por determinações do Estado –leia-se MEC, onde através dos seus pro-cessos avaliadores – PROVÃO, SINAESe etc., não oferece liberdade para a insti-tuição educativa e os alunos (principaisinteressados), criarem, pensarem e criti-carem os parâmetros aí vigentes que nadacolaboram para se produzir conhecimen-tos e também não contribuem para a for-mação de cidadãos, pois antes de qual-quer profissional, existe um cidadão comdireitos constitucionais para liberdade deexpressão e a uma educação sólida quelhe permita uma vida melhor na socieda-de. Educação sólida esta fincada na linhade raciocínio que é defendido na presen-te análise, ou seja, a melhoria na qualida-de de ensino e essa melhoria como afir-ma Nossa (1999), não depende somentedas mudanças curriculares e estruturaisdas instituições de ensino superior, masprincipalmente, da seriedade, dedicaçãoe compromisso assumido pelos professo-res na capacidade de formar bons profis-sionais e não apenas informá-los sobrealguns conteúdos.

É necessária uma maior dedicação porparte dos professores de Contabilidadeem realizar um planejamento das aulas,pois como é percebido pelos alunos, exis-te muito improviso nas aulas por falta detempo ou até mesmo pela falta de com-promisso com o ensino, é esperado queos professores tentem atingir com criativi-dade os conteúdos programáticos, agre-gando também um pouco de cultura aoensino-aprendizagem.

PESQUISA CIENTÍFICAEM CONTABILIDADE

A pesquisa nos cursos de CiênciasContábeis é muito carente devido a vári-os fatores, mas principalmente o fator dis-ponibilidade de tempo é determinante,pois a maioria dos alunos faz o curso noperíodo noturno e para se fazer pesquisademanda tempo. As linhas de financia-mentos para a pesquisa e a concessãode bolsas para iniciação científica sãopoucas e também com um grau de dificul-dade exagerado para conseguí-las, asexigências são tantas que a maioria de-siste no meio do caminho. Outro ponto crí-

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tico é a quantidade reduzida de professo-res pesquisadores no campo da Contabi-lidade, geralmente são os mestres e dou-tores que despertam a necessidade depesquisar e como o número é pequenodos detentores destes títulos, o trabalhoda reflexão de forma especializada torna-se pouco.

Para fundamentar o que estamos apre-sentando, citamos um dos maiores pes-quisadores na área contábil, Marion (1998:2) onde declara: Ironicamente podemosdizer que o professor de Contabilidade,de maneira geral, constitui uma das cate-gorias que menos pesquisa na área con-tábil. Não nos referimos à pesquisa denovas descobertas na área profissional,mas sim no que tange ao ensino da Con-tabilidade.

Por muitos autores já foi dito que a uni-versidade ou qualquer instituição de en-sino superior é o local mais adequado paraa investigação científica, mas mesmo as-sim, com todo ambiente apropriado paratal, isso não ocorre, pois segundo Marion(2001:11) Elas se propõe simplesmente atransmitir o conhecimento através de meracópia daquilo que já existe. Não criam,não inovam, não ensinam os alunos aconstruir conhecimento. Tal situação re-sulta no perfil profissional que o Curso deCiências Contábeis forma, ou seja, pes-soas com um grau de limitação muito gran-de, que não repensam suas ações ou bus-cam novos horizontes para o exercícioprofissional, desejam somente fazer con-cursos públicos ou montar um escritóriode Contabilidade.

A ânsia de se descobrir coisas novas, oato de investigar determinado assunto,gera um crescimento cultural muito gran-de, pois quando estamos pesquisando umassunto, nos deparamos com muitos ou-tros que nunca imaginávamos existir ouque nunca havíamos pensado sobre aqui-lo. A prática da leitura é algo que devefazer parte do nosso dia a dia e não so-mente leituras sobre legislação societá-ria, tributária e técnica, mas também nadireção reflexiva e fora de nossa área.

Algumas ações foram tomadas por par-te das IES para incentivar a pesquisa ci-entífica, uma delas foi à obrigatoriedadede entrega de uma monografia para con-clusão do Curso de Ciências Contábeis,mas na prática, pela falta de tempo dosalunos para pesquisar e dos professorespara orientar, esse trabalho tornou-semera cópia de trabalhos prontos disponi-

bilizados ou vendidos através da internet,uma verdadeira brincadeira de faz de con-ta, onde em nome de uma formatura, sãoentregues trabalhos de qualquer maneira, sem um critério mais apurado por partede quem avalia essas chamadas ‘pesqui-sas’ no campo da Contabilidade. Nessaordem, devemos concordar com Marion(2001:11) que afirma em relação as IES:Podemos dizer que estas instituições de-veriam ser verdadeiras usinas geradorasde ‘desenvolvimento contábil’, de cons-trução de conhecimento, de competênciacontábil e, por que não dizer, da excelên-cia contábil, mas isso não existe, faltampesquisas.

CONCLUSÃO

Tudo leva a crer que a melhoria doscursos de Ciências Contábeis passa poruma maior participação do corpo docentee discente na constituição de normas eavaliações ligadas ao curso, pois quandovemos, as formatações já estão prontas edefinidas, simplesmente devemos cumpri-las e isso não passa de mero autoritaris-mo governamental para atender seus pró-prios interesses e comodidades.

A Lei de Diretrizes e Bases da Educa-ção Nacional – LDB – 9.394 de 17/12/1996 estabelece em seu artigo 52 inciso IIque as IES deverão ter em seus quadros:Um terço do corpo docente, pelo menos,com titulação acadêmica de mestrado edoutorado.

Numa visão crítica em relação ao cur-so de Ciências Contábeis, vemos que tallegislação terá dificuldades para ser cum-prida quando atingir o prazo determina-do, pois levando em conta a escassez decursos em nível de mestrado e doutorado,onde somente temos o doutorado da USP– Universidade de São Paulo e algunspoucos mestrados espalhados pelo Bra-sil, é fato real que se fosse criada umalegislação mais clara em relação à exi-gência de titulação para professores emContabilidade, provavelmente o MEC te-ria que fechar todos os cursos em ativida-de no país, pois se são poucos os mestrese doutores em outras áreas, imaginem emContabilidade, seria impossível e imprati-cável o cumprimento de uma norma nes-sa ordem.

Nota-se então que o curso de CiênciasContábeis passa por um momento críticoem relação à titulação de professores parao exercício do magistério. A pouca produ-

ção científica e pesquisa em nossa áreajustifica-se, pelo fato de poucos professo-res terem alguma titulação em nível demestrado e doutorado e sim mera experi-ência profissional, que para as exigênci-as legais, não tem tanta importância.

Espera-se que as IES façam a sua par-te no presente contexto, criando estraté-gias e planos para a carreira docente eque realmente valorizem o professores deContabilidade para que eles tenham oreconhecimento do seu real valor na for-mação profissional do Contador. É neces-sário que as IES possibilitem a criação demetodologias de ensino onde sejam rea-lizados treinamentos com os professorese tentem sanar as deficiências na utiliza-ção de recursos modernos com o apoioda informática no ensino superior de Con-tabilidade. Tudo indica que é necessáriaa criação de mais laboratórios para servi-rem de suporte às disciplinas ministradasno curso de graduação em Ciências Con-tábeis, bem como, incentivar o uso de jo-gos de empresas, estudos de casos e re-cursos computacionais. Cabe também asIES, manter professores em regime inte-gral, investir na formação e aperfeiçoa-mento do seu quadro de docentes e esti-mular a pesquisa e a participação em con-gressos. Tudo isso resultando numa me-lhor remuneração para que possa haveruma maior dedicação e exclusividade porparte dos professores, evitando-se assimque os docentes fiquem alternando-se deuma instituição para outra em busca desua independência social e econômica.

Que os discentes cobrem seus profes-sores de forma constante, os novos co-nhecimentos e nas aulas possam partici-par ativamente do processo ensino-apren-dizagem e não como meros expectado-res em busca de uma simples nota paraaprovação nas disciplinas.

Por fim deve-se lembrar que o professoré peça fundamental no processo ensino-aprendizagem e nos dias de hoje, ensinarbem é saber selecionar os assuntos emface ao grande número de informações dis-poníveis, principalmente na Internet e lem-brar-se que não podemos esperar verda-des absolutas, pois todo conhecimento éinacabado. Que os professores promovama interação entre ele e seus alunos, sem-pre numa postura mais humilde, descendodo pedestal onde alguns se colocam erompendo barreiras que o ensino conser-vador impôs ao longo dos anos. A atuaçãodo professor de Contabilidade deve estar


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preocupada com a metodologia utilizada,a motivação para o estudo do conteúdo etambém com o processo de comunicação,pois nota-se que muitos professores nãoconseguem ser claros em suas exposiçõese nem conseguem explicar o assunto quetêm a transmitir.

BIBLIOGRAFIA

MACHADO, Nelson. O Ensino de Contabilidade nos cursos de Ciências Contábeis na Cidade de São Paulo. São Paulo,1982. Dissertação de Mestrado. Escola de Administração de Empresas de São Paulo, Fundação Getúlio Vargas.

MARION, José Carlos. MARION, Marcia Maria Costa. A Importancia da Pesquisa no Ensino da Contabilidade. Boletim doIBRACON, São Paulo: IBRACON n. 247, dezembro, 1998.

________, O Ensino da Contabilidade no Brasil. 2 ed., São Paulo: Atlas, 2001.

MAZZOTTI FILHO, Walter. O Ensino da Contabilidade: Uma Proposta Curricular. Revista da Fundação Visconde de Cairu,Salvador: FVC n. 06, 3. trimestre, 2001.

MILITÃO, Albiganor & Rose. Jogos, Dinâmicas & Vivências Grupais. Rio de Janeiro: Qualitymark Editora, 2000.

NOSSA, Valcemiro. Formação do Corpo Docente dos Cursos de Graduação em Contabilidade no Brasil: Uma AnáliseCrítica. Caderno de Estudos da FIPECAFI, São Paulo: USP n. 21, mai.-ago., 1999.

SÁ, Antonio Lopes de. História Geral e das Doutrinas da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1997.

SÉRIO, Amarílis Simões Serra. et al. Legislação complementar e notas remissivas – Lei de Diretrizes e Bases da EducaçãoNacional. São Paulo: EPU, 2001.

SILVA, Antônio Carlos Ribeiro da. Mudanças de Paradigma no Ensino da Contabilidade. Revista Contabilidade e Informa-ção, Ijuí: UNIJUÍ n. 10, jul.-set., 2001.

STRASSBURG, Udo. Avaliação do professor de Contabilidade – algumas considerações. Revista Brasileira de Contabili-dade, Brasília: CFC n. 141, mai.-jun., 2003.

Conclui-se então que cabe às forçasinternas de uma IES, comprometidas coma melhoria na qualidade do ensino daContabilidade, resgatar as observaçõesapresentadas nesta análise. Para issoparece necessário estabelecer laços decumplicidade entre os docentes, discen-

tes e as IES em uma luta democrática eaberta para promover a produção de co-nhecimentos que espelhem a realidadedo exercício da profissão de Contador,produzindo e fortalecendo uma culturainovadora, aberta e crítica quanto aos as-suntos que estejam a sua volta.

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Uma análise crítica sobre a posição

do Conselho Federal de Contabilidade

acerca à norma CFC nº 900/01

que trata do princípio da

atualização Monetária

Uma análise crítica sobre a posição

do Conselho Federal de Contabilidade

acerca à norma CFC nº 900/01

que trata do princípio da

atualização Monetária INTRODUÇÃO

A convivência com a inflação durante muitos anos acompa-nhou o cotidiano das pessoas. Gerações foram criadas tendoesta referência econômica monitorando o poder aquisitivo e asrelações existentes nos negócios e, no desenvolvimento daspessoas e do país.

Este trabalho tem como intuito delimitar sua ocorrência, apre-sentar a evolução histórica do fenômeno, o histórico das medi-das tomadas para proteção das informações contábeis quantoà sua exposição e as mudanças mais recentes ocorridas quantoa esse tratamento, principalmente o impacto da Resolução 900/01 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC. Também seráfeita uma apreciação crítica dos modos pelos quais são percebi-dos os demonstrativos contábeis e o real poder de informaçãoque os mesmos apresentam.

Estratégia empresarial envolve conhecer o ambiente onde aempresa se insere, protegendo-se das ameaças e aproveitandoas oportunidades que surgirem. A inflação é uma ameaça quepode fazer com que a empresa perca toda a sua competitivida-de e sua capacidade de crescimento, se não bem considerada,pode causar a extinção da empresa, como aqui será exposto.

1. DEFINIÇÕES E PROBLEMAS CAUSADOS PELA INFLAÇÃO

Conforme ROSSETTI (1994, p. 227), a “inflação é identifica-da como a depreciação do valor da moeda ou a redução dopoder aquisitivo da moeda”, de acordo com VASCONCELOS eTROSTER (1998, 337) “pode ser conceituada como um au-mento contínuo e generalizado no nível geral de preços.” Ainflação é um fenômeno amplamente estudado na economia ecomo conceito prático é a perda do poder aquisitivo da moedano tempo, a não capacidade de reposição de um volume fixode insumos em espaços de tempo diferentes a um mesmo va-lor monetário.

Essa ocorrência de não uniformidade da medida de valoratinge profundamente a contabilidade, sendo ela produtora dedemonstrativos que refletem a real situação da empresa (domesmo modo que o painel de um avião resume todas as infor-mações necessárias no vôo), e que deve seguir parâmetros

pré-estabelecidos, e o valor das unidades medidas, sejam elasem quantidades físicas e monetárias devem se apresentar deforma uniforme e passível de comparação aos vários momen-tos de tempo. Conforme KIESO e WEYGANDT (1986, 1127) osefeitos da inflação são substanciais, as empresas podem tersérios problemas de liquidez, faltando recursos para a recom-posição dos seus inventários e diminuindo sua capacidadeprodutiva.

Na história brasileira são notórios os momentos marcadospela ocorrência de inflação em níveis altos, diversas políticaspara o combate e o controle de índices a níveis mais baixosforam adotados, e a Contabilidade dentre outras áreas deconhecimento, se importando com o impacto do fenômeno navida das pessoas e das entidades, historicamente tratou nes-se caso de tentar atenuar os seus efeitos na produção dosrelatórios oriundos da sua atividade, refletindo da melhor for-ma a realidade da empresa e não deixando de lado seusprincípios, como expresso por IUDÍCIBUS apud SIQUEIRA eGOMES (2000) “o princípio do denominador comum monetá-rio não impede que a contabilidade levante balanços e de edemonstrações corrigidas para efeitos de análise de resulta-dos reais e para finalidades fiscais”. A mesma cita MARTINS(1986), que defende a correção como item importante para oprincípio do denominador comum monetário, pois afirma que“na medida que existe inflação surge outra moeda. Para cum-prir os princípios contábeis, o caminho é a correção”. A preo-cupação sempre foi quanto a melhoria da qualidade da infor-mação para os clientes principais da Contabilidade, uma in-formação mais acurada para gestão e continuidade das enti-dades.

Ainda segundo MARTINS (2000), paralelo ao problema doreconhecimento da inflação, tem-se a adoção do custo históricopara avaliação, conforme determina o princípio do custo históri-

� Alexssander de Antonio Nunes

�� Marcos Machado de Almeida

�� José Augusto Veiga da Costa Marques

� Mestrando em Contabilidade pela FACC-UFRJ�� Mestrando em Contabilidade pela FACC-UFRJ�� Professor Doutor no Mestrado em Contabilidade da FACC-UFRJ


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co como base de valor. Em sua opinião a informação tem queser vista de um critério real, podendo-se comparar a mesmacapacidade de compra em momentos diferentes e não simples-mente pelo seu valor de face na época, ou seja, seu valor nomi-nal. Ao comparar os dados de balanços de exercícios subse-qüentes, é necessário que seja feito um ajuste, ou levando obalanço mais antigo para o futuro ou trazendo o balanço maisatual para uma moeda passada, ou reconhecendo uma terceiramoeda ou índice distinto.

2. SURGIMENTO DA CORREÇÃO MONETÁRIA

A partir da ocorrência de uma perda de valor e da dificuldadede se estabelecer uma relação de confiança, transparência euniformidade entre diferentes demonstrativos contábeis distan-tes pelo tempo, no passado surgiram vários pesquisadores oriun-dos das mais conceituadas universidades do país, que, se pre-ocuparam com esta uniformidade das demonstrações e criaramo conceito da correção monetária de balanços que influencianos demonstrativos contábeis, tratando de atenuar em muito aperda do poder aquisitivo da moeda.

Destaca-se aqui o fato que o conceito da correção monetárianão se tratar de antecipação da ocorrência da inflação ou ali-mentadora de uma inflação inercial (como parte da visão econô-mica acredita e um dos motivos da extinção atual de tal prática),mas sim de um ajuste de um evento passado (a inflação doperíodo a que o demonstrativo se refere) para se medir a realriqueza das empresas, e que possibilita a mais correta análisedas ações efetuadas no passado, da verdadeira saúde da em-presa e dos seus reais pontos de ‘gargalo’, possibilitando tam-bém a mais eficaz tomada de decisão frente aos cenários maispróximos e distantes.

A preocupação com a real medição do patrimônio não foisomente despertada no Brasil, conforme ANTHONY (2004, 46)o próprio FASB iniciou em 1978 estudos que geraram diversasnormas a respeito de custos de reposição e corrente (normasFAS 33 (1979); 39, 40 e 41 (1980); 46 (1981); 54, 69 e 70 (1982);e 82 (1984)), e no qual muitas empresas na época foram orien-tadas a elaborar seus balanços levando em conta como custosos de reposição.

A experiência que o Brasil tem com atualização monetária éreconhecida por órgãos internacionais como o InternacionalAccounting Standards Committee (IASC) e a Organização dasNações Unidas (ONU) por possuir um dos modelos mais com-pletos para o tratamento dos efeitos inflacionários nas demons-trações contábeis, que proporciona a mais eficaz apuração dosresultados, a mais exata análise da situação das empresas ecomo não poderíamos deixar de explorar, o mais justo cenáriopara se incidir a tributação devida aos órgãos governamentais,considerável parcela retida dos resultados das atividades.

3. A CORREÇÃO MONETÁRIA HOJE NO BRASIL

Do mesmo modo que o FASB, através da norma FAS 89 de1986, praticamente abandonou o método de contabilização porcusto de reposição (ANTHONY 2004, 46), a partir do exercíciolegal de 1996, motivado pela implantação do Plano Real no

segundo semestre de 1994 e pela Lei 9.249/95, a correção mo-netária de demonstrativos contábeis, não se tornou mais permi-tida sob alegação que, face a diminuição brusca da inflação e aperspectiva de inflação muito baixa no futuro, não haveria maisnecessidade da correção.

Os maiores problemas que essa proibição pode trazer são asdistorções nos resultados que acabam gerando valores irreais,inclusive nas distribuições de dividendos. E um outro problemaé a falta de uma informação mais precisa, mais perto da realida-de. Segundo HENDRIKSEN e VAN BREDA apud SZUSTER(1986, p. 58) “nas demonstrações contábeis apresentadas pri-mordialmente para acionistas e investidores, o lucro líquido dis-ponível para distribuição aos acionistas é usualmente conside-rado como a informação isolada mais importante das demons-trações financeiras”. Caso estas informações não estejam defato refletidas na realidade do cenário da empresa, não consi-derando a inflação como variável determinante na apuraçãodos resultados, o nível de relevância dessa informação estaráprejudicado ou até totalmente inconsistente (SOUZA FILHO,2001).

Por parte dessa nova proibição, existiu uma frustração geraldos acadêmicos (demonstrada principalmente por MARTINS,MARTINS e SANTOS, e SANTOS 2000, 2001 e 2002) que nes-tas e em várias outras obras não se cansaram de criticar dura-mente tal fato e considerar que a Contabilidade havia sofrido umduro golpe de retrocesso e de sub-avaliação da sua capacidadecomo ciência para informação.

Pesquisa anterior de SZUSTER (1986) já demonstrou o efei-to nos resultados de uma empresa devido a falta da correçãomonetária, principalmente se os índices de inflação não estive-rem totalmente controlados como é o caso do Brasil. Até mesmoem países que tenham uma inflação controlada, a história nosmostra que os valores dos bens e serviços tendem a aumentar eque uma falta de correção já causa distorções.

Pode-se dizer que os índices de inflação no Brasil, que hojeestão por volta de 10% ao ano, não justificam que os demonstra-tivos contábeis sejam objeto de correção? Os mesmos estudosdescritos exploram que mesmo índices baixos de inflação po-dem distorcer em muito os resultados das empresas, indo delucros vultosos e crescentes para situações de elevados prejuí-zos e vice-versa, que a retenção de valores a se distribuir seja atítulo de dividendos ou juros sobre capital próprio (esta últimacabe lembrar de ter sido criada na mesma época da extinção dacorreção) e impostos, não refletem os reais resultados, alteran-do o real patrimônio das empresas, em casos corroendo o patri-mônio com a falsa idéia de estar se mantendo o patrimônio an-terior ou até elevando a valores pré-estabelecidos.

Se esse fato ocorre em um país de inflação baixa, imagine-mos os resultados distorcidos que a contabilidade fiscal podeestar apresentando quando tratamos de países onde a inflaçãomesmo baixa, pode atingir percentuais elevados quando capi-talizamos ao longo de um ano.

4. A RESOLUÇÃO CFC 900/01

Recentemente, foi dada uma abertura para a volta dos de-monstrativos corrigidos. O Conselho Federal de Contabilidade(CFC) emitiu a Resolução 900/01, limitando a aplicação da cor-reção monetária só em casos onde a inflação atingir o patamar

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de 100% (cem por cento) acumulado em três anos, cálculo ba-seado no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM). Esse per-centual coincide com o do pronunciamento IAS 29 do Internaci-onal Accounting Standards Board (IASB), que classifica a eco-nomia de um país como hiperinflacionária quando se “aproximaou excede” tal percentual (IASC 2001, p. 568), e é o mesmocritério adotado também pelo FASB através do pronunciamentoSFAS 52 (LARSEN 1997, p.859).

A respeito da emissão dessa resolução, MARTINS (2002)menciona que “infelizmente, o nosso CFC prestou, com isso, umdesserviço à classe contábil e, pior que tudo, aos usuários dasnossas informações. Que Decepção! (...) temos tanta coisa paracopiar de muitos países estrangeiros em matéria de Contabili-dade, bem como dos órgãos internacionais, e vamos copiar exa-tamente o que eles não entendem, e que nós entendemos muito(...).”

Conforme a mesmo, a fixação desse percentual tanto para oIASB como para o CFC é altamente arbitrária e sem embasa-mento científico. Também não é suficiente para a nossa realida-de, isso porque a essência do pronunciamento internacionalpermite a prática da correção mesmo que os índices estejamabaixo do estipulado, ocorrência esta que não é permitida paraa situação brasileira.

Ocorre que esse critério, importado de uma norma contábilde um país que não possui experiência com períodos de infla-ção alta, e por isso não comprovada pelo mesmo a sua capaci-dade de informação e correção de desvios (mesmo sendo dopaís que representa o maior mercado de capitais do planeta),não protege os demonstrativos contábeis dos efeitos da infla-ção. Entende-se que, do mesmo modo que houve regressão daContabilidade em voltar a apresentação dos seus demonstrati-vos a custos históricos, outro ‘tapa na cara da ciência’ está sen-do dado quanto ao não tratamento da forma correta de métodospara preservação do patrimônio, correta gestão e melhor avali-ação dos resultados, um verdadeiro desprezo quanto aos estu-dos, aos avanços alcançados e aos trabalhos apresentadosdurante todos esses últimos anos.

Assim, não sendo permitida para fins societários a opção es-pontânea da empresa pela correção (permitida de forma comple-mentar, conforme a Instrução CVM 248/96) e se a mesma atingirpor exemplo, um percentual limite de 99% em três anos (bastantesignificativo para efeito gerencial e perfeitamente possível, poisrepresenta 25,78% ao ano e 1,93% ao mês), a empresa nãopoderá apurar seus resultados mais próximos da realidade.

5. AS DISTORÇÕES ENTENDIDAS NA PRÁTICA

O objetivo básico deste estudo é mostrar que índices de infla-ção acumulada abaixo de 100% em três anos contribuem parauma elevada distorção dos resultados contábeis das organiza-ções, bem como colocar em reflexão se de fato a padronizaçãoadotada é realmente a ideal, para que se possa apresentar arealidade contábil das empresas.

Assim, parte-se de uma simulação onde a evolução da ativi-dade de uma empresa comercial é comparada, por um lado,através de demonstrativos efetuados pela simples apuração doresultado a custos históricos e, por outro, efetuados pela práticada correção monetária integral, isto é, fazendo a atualização de

todos os itens monetários e não monetários do Balanço Patri-monial, com reflexos de correção também na Demonstração deResultado.

Para dar um toque de realidade nesta simulação (e para de-monstrar o propósito desse estudo), preocupação especial foidada quanto ao índice de preços escolhido. A inflação presentenos cálculos é a fornecida pelo IGP-M, a mesma que a Resolu-ção CFC 900/01 requer, colhida no período do triênio 2000/2002.

Para a simulação, considera-se o período do triênio discrimi-nado acima, apresentando demonstrações parciais em junho eapurando alguns saldos especiais (depreciação, saldo retido IRe dividendos a distribuir) somente no final de cada exercício.Supõem-se a empresa comercial iniciar o período de Jan/2000com Ativos totais de R$ 206.000,00, discriminado em estoquesde mercadorias no valor de R$ 100.000,00 (100.000 unidadesdo produto @, com o custo unitário R$1,00) e um imobilizadoadquirido recentemente no valor de R$ 106.000,00, o lado Pas-sivo é representado somente por recursos aportados pelos pro-prietários, com saldo em capital social integralizado de R$200.000,00 e uma conta de lucros acumulados de R$ 6.000,00,resultado do lucro líquido obtido em 1999.

Na atividade operacional, as seguintes regras estão presen-tes:a) as transações de venda e recomposição do estoque são sempre

no final de cada semestre e todas elas são liquidadas a vista;b) o valor das receitas estão fixadas em 170% do custo pago

pelas mercadorias adquiridas quando da compra, não ha-vendo atualização (independente da ocorrência ou não decorreção do saldo em estoque, a receita será a mesma). \\

c) as despesas gerais ocorridas são fixadas em 30% do valordas receitas, pagas no final de cada semestre;

No final de cada exercício são reconhecidos:a) a depreciação do imobilizado à taxa de 10% ao ano do saldo

da conta;b) o valor a recolher de IR em 50% do lucro operacional, pago

no fechamento do exercício; ec) dividendos a distribuir em mais 50% do saldo restante, pagos

no fechamento do exercício.Indiferente do cálculo sem/com correção monetária, a recom-

posição do estoque é feita em quantidade unitária constante epelo valor de custo atualizado da compra anterior, ajustando-seà inflação ocorrida (não há como negar que o fornecedor repas-se no seu preço pelo menos a inflação ocorrida).

Assim temos em 01/2000:

Balanço Patrimonial em 31/12/1999Empresa Comercial

Estoque ......................................... 100.000,00Imobilizado ................................... 106.000,00Total Ativo ..................................... 206.000,00Capital ........................................... 200.000,00Lucros Acumul. ................................. 6.000,00Total Passivo ............................... 206.000,00

Fonte: os autores

No final do semestre há a venda do estoque e a apuração dasdespesas ocorridas. A demonstração de resultado é expressa


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pelo custo histórico:

Demonstração de Resultado do 1º Sem.de 2000, findo em 30/06/2000

Empresa ComercialVendas .......................................... 170.000,00CMV .............................................. 100.000,00Lucro Bruto ..................................... 70.000,00Despesas ........................................ 51.000,00Lucro Operac. ................................ 19.000,00

Fonte: os autores

Após a venda, há a recomposição do estoque na mesmaquantidade unitária, agora ao custo de R$103.170,00 (o preçoda mercadoria foi corrigido pelo fornecedor, aplicando a infla-ção do semestre). O restante do lucro gerado na operação devenda que não foi usado para recomposição do estoque integrauma conta de caixa. Um novo balanço é apurado em 06/2000:


Caixa ............................................... 15.830,00Estoque ......................................... 103.170,00Imobilizado ................................... 106.000,00Total Ativo .................................... 225.000,00Capital ........................................... 200.000,00Lucros Acumul. ............................... 25.000,00Total Passivo ............................... 225.000,00

Fonte: os autores

Para a confecção da demonstração de 12/2000, os lança-mentos são da mesma natureza. Como refere-se ao final doexercício, registra-se adicionalmente a depreciação e, apura-sedo resultado operacional do exercício os valores de imposto derenda a pagar e de dividendos a distribuir:

Demonstração de Resultado do 2º Sem. de 2000e do exercício, findos em 31/12/2000

Empresa Comercialno semestre no ano

Vendas 175.389,00 345.389,00CMV 103.170,00 203.170,00Lucro Bruto 72.219,00 142.219,00Despesas 52.616,70 103.616,70Depreciação 10.600,00 10.600,00Lucro Operacional 9.002,30 28.002,30IR 14.001,15Dividendos 7.000,58Lucro Líquido 7.000,58

Fonte: os autores

O balanço patrimonial do ano seria assim apurado:


Caixa ................................................. 7.650,57Estoque ......................................... 109.950,00Imobilizado ................................... 106.000,00Deprec. Acumul. ............................. 10.600,00Total Ativo .................................... 213.000,58Capital ........................................... 200.000,00Lucros Acumul. ............................... 13.000,58Total Passivo ............................... 213.000,58

Fonte: os autores

Esta simulação se repete para os próximos dois anos de es-tudo e abaixo mostramos o resultado da evolução do lucro notriênio 2000/2002:

Acumulado

2000 2001 2002 3 Anos

Resultado

Líquido 7.000,58 8.021,35 9.079,65 24.101,58

Fonte: os autores

Pelo exposto, nota-se que o lucro é constante e crescente,refletindo o resultado de uma boa gestão e conseqüente boasaúde da empresa.

Mas será que esse comportamento, de crescimento contínuoseria o mesmo se fosse considerada a inflação ocorrida nesseperíodo de 52,06%, medida pelo IGP-M? Desmembrando-seesse índice, em 2000 a inflação foi de 9,95%, em 2001 de 10,38%e em 2002 chegou a 25,30%.

Considerando essa ‘nova’ variável (se é que se pode chamarde nova), os demonstrativos anteriores foram refeitos, conside-rando a correção pela inflação ocorrida do saldo em estoque, asperdas potenciais no caixa ocorridas pela exposição do valor notempo sem atualização (não transferido para uma aplicação fi-nanceira por exemplo), a atualização dos saldos de imobilizadoe capital social. A seguir constam as mesmas contas, agora cor-rigidas pela inflação ocorrida:

Em 01/2000


Estoque ......................................... 100.000,00Imobilizado ................................... 106.000,00Total Ativo ..................................... 206.000,00Capital ........................................... 200.000,00Lucros Acumul. ................................. 6.000,00Total Passivo ............................... 206.000,00

Fonte: os autores

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Mai/Jul - 2004

No final de 06/2000

Demonstração de Resultado do 1º Sem. de2000, findo em 30/06/2000

Empresa ComercialVendas .......................................... 170.000,00CMV .............................................. 103.170,00Lucro Bruto ..................................... 66.830,00Despesas ........................................ 51.000,00Perda caixa ............................................... 0,00Lucro Operac. ................................ 15.830,00

Fonte: os autores


Caixa ............................................... 15.830,00Estoque ......................................... 103.170,00Imobilizado ................................... 109.360,20Total Ativo .................................... 228.360,20Capital ........................................... 206.340,00Lucros Acumul. ............................... 22.020,20Total Passivo ............................... 228.360,20

Fonte: os autores

No final de 12/00

Demonstração de Resultado do 2º Sem. de 2000 e doexercício, findos em 31/12/2000

Empresa Comercialno semestre No ano

Vendas 175.389,00 356.560,85CMV 109.950,00 219.900,00Lucro Bruto 65.439,00 136.660,85Despesas 52.616,70 106.968,26Depreciação 11.654,70 11.654,70Lucro Operac. 1.040,30 1.040,30IR 127,30 16.997,60Dividendos 8.498,80Lucro Líquido 4.249,40

Fonte: os autores


Caixa ............................................... 15.904,10Estoque ......................................... 109.950,00Imobilizado ....................................116.547,00Deprec Acumul. ............................... 11.654,70Total Ativo .................................... 230.746,40Capital ........................................... 219.900,00Lucros Acumul. ............................... 10.846,40Total Passivo ............................... 230.746,40

Fonte: os autores

Comparando a evolução dos 3 anos, o comportamento doresultado líquido:

Acumulado

2000 2001 2002 3 Anos

Resultado Líquido 4.249,40 4.190,20 (8.654,65) 11.596,02

Fonte: os autores

E um quadro geral dos resultados e variações apresentadasentre os dois métodos de apuração do resultado:

2000 2001 2002 3 Anos

ResultadoLíquido (Histórico) 7.000,58 8.021,35 9.079,65 24.101,58ResultadoLíquido (CMI) 4.249,40 4.190,20 (8.654,65) 11.596,02

RelaçãoResultados(Histórico/CMI) 64,74% 91,43% -204,91% 107,84%

Variação IGP-M 9,95% 10,38% 25,30% 52,06%VariaçãoResultadoLíquido Histórico16,68% 14,58% 13,19% 51,33%VariaçãoResultadoLíquido CMI -29,18% -1,39% -306,54% -244,24%

IR pago(Histórico) 14.001,15 16.042,70 18.159,30 48.203,15IR pago (CMI) 8.498,80 8.380,40 0,00 16.879,20

Dividendodistribuído(Histórico) 7.000,58 8.021,35 9.079,65 24.101,58Dividendodistribuído LL (CMI) 4.249,40 4.190,20 0,00 8.439,60

Fonte: os autores

Com base na comparação, os resultados são surpreenden-tes e causando sérias restrições sobre a continuidade do negó-cio.

Em comparação a apuração a custos históricos, o comporta-mento da evolução do resultado operacional foi completamentediferente quando se considera a inflação ocorrida no tempo.Nota-se que, de uma evolução crescente de lucros (aumento de51,33% no triênio), muda-se para um cenário de queda noslucros até a um elevado prejuízo em 2002 (variação total dotriênio de -244,24%). Em valores, no período de 2002, um lucroapurado a custos históricos de quase de R$ 9.100,00 se reverteem prejuízo de pouco mais de R$ 8.600,00.

Mais grave é a conclusão errônea que se pode chegarusando somente o cenário calculado pela legislação atual,


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PensarContábil

seria ponto pacífico que a empresa está com uma situaçãofinanceira saudável, com suas vendas sendo satisfatoriamentegeridas e seus lucros em crescimento a índices acima da in-flação (apesar da inflação em 2002 ser bem maior que o au-mento do lucro, sabe-se que isso foi contingencial e já supe-rado). Um gigantesco engano quando considerada o poderde corrosão da inflação.

Com relação ao pagamento de tributos devidos e a distribui-ção de dividendos, os valores recolhidos pela legislação atual(custo histórico sem correção) são muito maiores (total de R$72.304,73 a custo histórico e R$ 25.318,80 a custo corrigido),sendo que o efetivo pagamento dessas obrigações a valoresmaiores está descapitalizando a empresa e enfraquecendo suacomposição patrimonial.

Situação mais grave ainda foi encontrada da empresa ter seupreço de venda maior e também maior valor das suas despesas(vide novo quadro geral dos resultados apresentado abaixo), auma diferença mínima com o inicial. Caso a empresa optar poruma margem bruta de 80% dos custos e possuir despesas ge-rais em 35% das vendas, a simulação revela que, de lucroscrescentes (evolução no triênio de 30,75%), o cenário se trans-forma para novas quedas de lucro nos dois primeiros anos e umenorme prejuízo no último ano (no triênio, a evolução dos lucrosé de -317,21%, a queda no resultado de 2002 em comparaçãocom 2001 foi de -521%!).

2000 2001 2002 3 Anos

ResultadoLíquido(Histórico) 5.984,73 6.898,05 7.844,95 20.727,73ResultadoLíquido (CMI) 3.233,55 3.093,26(13.032,31) 4.439,00

RelaçãoResultados(Histórico/CMI) 85,08% 123,00% -160,20% 366,95%

Variação IGP-M 9,95% 10,38% 25,30% 52,06%VariaçãoResultadoLíquidoHistórico -0,25% 15,26% 13,73% 30,75%VariaçãoResultadoLíquido CMI -46,11% -4,34% -521,31% -317,21%

IR pago(Histórico) 11.969,45 13.796,10 15.689,90 41.455,45IR pago (CMI) 6.467,10 6.186,51 0,00 12.653,61

Dividendodistribuído(Histórico) 5.984,73 6.898,05 7.844,95 20.727,73DividendodistribuídoLL (CMI) 3.233,55 3.093,26 0,00 6.326,81

Fonte: o autor

Qualquer índice de inflação, por menor que ele seja quando apu-rado mensalmente, terá relevância quando acumulado a períodosmaiores e influirá em efetiva perda do poder aquisitivo da moeda.Para as empresas, a correta mensuração de perdas monetárias émuito importante para se saber qual é o sacrifício necessário para,pelo menos, manter o mesmo montante de patrimônio anterior. Con-forme o FIPECAFI (1995, p. 726) a maior finalidade do sistema decorreção integral é de se converter demonstrações de épocas dife-rentes, em uma única data para poder de comparação da evoluçãodo patrimônio da entidade. Essa afirmação partiu de estudos e en-saios aprofundados de diversos países que presenciaram elevadosíndices de inflação anuais e amparados pelos seus respectivos go-vernos. Tal sistema e seu intuito foram muito bem aceitos pelas enti-dades contábeis internacionais, e o Brasil, como um dos países quemais pesquisaram a respeito disso, é considerado como referênciana boa prática da correção monetária de balanços.

CONCLUSÃO

Está evidente que a inflação nestes 3 últimos anos (de 52,06%)não atende ao critério no qual a Resolução CFC 900/01 permiteque os demonstrativos contábeis sejam corrigidos, a devidanorma somente autoriza tal procedimento a partir da inflaçãoocorrida de 100%.

Então, as empresas que estão operando, apurando em seusdemonstrativos contábeis os resultados e daí apurando seusencargos sociais e tributos, os estão fazendo por valores quenão refletem a realidade, e que, pior ainda, estão subtraindonão dos seus lucros, mas do patrimônio a cargo de impostos edividendos, valores que não são os reais devidos.

Nesta simulação existe um aspecto peculiar de relevânciaque é o comportamento da inflação ser crescente com o tempo,e a ocorrência, principalmente no final do último exercício, dosíndices assumindo valores muito altos quando comparados aosoutros meses anteriores. (a inflação chegou ao índice de 5,19%no mês de novembro/2002) Quanto maior a inflação num perío-do, maior é a diferença entre os resultados apurados pelas duastécnicas, e conseqüentemente, maior é a variação entre os exer-cícios. Assim, vê-se que a Resolução em questão não contribuipara um melhor entendimento da realidade, não corrige desviospotencialmente grandes e prejudica a qualidade das informa-ções contábeis para análise. Verificamos nesta simples simula-ção (no primeiro caso) que uma inflação que oscilou mensal-mente durante grande parte do tempo entre 0,06% e 1,57%,chegando em alguns meses atípicos acima de 3%, produziuíndices de evolução de resultado entre períodos no valor de até306% abaixo. Isto pode ajudar a explicar o porquê de muitasempresas que demonstram saúde financeira perante os relató-rios estarem ao mesmo tempo com sérios problemas de reposi-ção do patrimônio não percebidos pela administração, estesque podem causar colapso nas empresas e sua extinção.

Acredita-se que os órgãos governamentais (que acaba-ram se tornando na História – como no Brasil – como o princi-pal cliente da contabilidade e principal normatizador com vis-tas aos seus interesses) não querem ver a economia em re-cessão tal que não seja mais rentável a produção e que todosos mercados se contraiam. Para isso não ocorrer seria ade-quado que as demonstrações contábeis refletissem com maisclareza a realidade e que não se fechasse os olhos para índi-

PensarContábil


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ces de inflação que existem e são multiplicadores de outrosíndices que afetam de fato a economia como um todo. Senãorevitalizar a prática da correção monetária de demonstrativoscontábeis sem limites, um bom início já seria rever os termosda Resolução objeto desse estudo, revendo o índice trienalde 100% e o ajustando para índices menores que sejam da

realidade brasileira e que possam expressar de forma maisreal a situação econômico e financeira das empresas. Lem-brando, a Contabilidade se apresenta como um meio paraque os gestores possam tomar decisões que contribuam nacontinuidade das entidades. Do jeito que está hoje, esse ob-jetivo está sendo respeitado?

REFERÊNCIAS

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KIESO, Donald E., WEIGANDT, Jerry J. Intermediate accounting. Fifth edition. New York: John Wiley & Sons, 1986.

LAMEIRA, Valdir de J. Mercado de Capitais. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 2001.

MARTINS, Eliseu. A posição do Conselho Federal de Contabilidade com relação à atualização monetária dos balanços:decepção! Temática Contábil e Balanços IOB. Boletim 15/2002, 2002.

_____. Avaliação de empresas: da mensuração contábil à econômica. Temática Contábil IOB. Boletim 39/2000, 2000.

_____. Os balanços dentro de um novo modelo. Exame, n. 346, p. 32-34, mar. 1986.

RANGEL, Ignácio. A inflação brasileira. Rio de Janeiro: Brasiliense, 1978.

ROSSETTI, José P. Introdução à economia. 16. ed. São Paulo: Atlas, 1994

SANTOS, Ariovaldo dos. Avaliação da falta de reconhecimento dos efeitos inflacionários no Brasil no período 1996-2000.Temática Contábil IOB. Boletim 27/2001, 2001.

_____. Distorções na análise financeira no cálculo de dividendos e de impostos provocadas pela falta de reconhecimentoda inflação nas demonstrações contábeis. 1997. Rio das Pedras. Anais do 21º Encontro da Associação Nacional dos Progra-mas de Pós-Graduação em Administração. Rio de Janeiro: ANPAD, 1997.

_____, MARTINS, Eliseu. Efeitos da Inflação? Olhem bem os balanços do Banco do Brasil e do Banco do Nordeste. TemáticaContábil e Balanços IOB, Boletim 1/2000, 2000.

SOUSA FILHO, Rodolfo de C. et al. Análise dos efeitos contábeis e tributários da extinção do reconhecimento contábil dainflação no Brasil no período 1996-2000. Temática Contábil IOB. Boletim 12/2001, 2001.

SIQUEIRA, Ricardo M. de, GOMES, Josir S. Análise de demonstrações contábeis em economias hiperinflacionárias – umestudo do caso brasileiro, no período de 1988 a 1991. Florianópolis, 2000. Anais do 24º Encontro da Associação Nacional dosProgramas de Pós-Graduação em Administração. Rio de Janeiro: ANPAD, 2000.

SZUSTER, Cálculo e análise contábil do lucro passível de distribuição. Revista Brasileira de Contabilidade, n. 58, 1986

TEMÁTICA CONTÁBIL E BALANÇOS IOB. 6% de inflação podem distorcer lucro em 120%? (sim!!!). Boletim 25/1998, 1998.

VASCONCELOS, Marco A. S. de, TROSTER, Roberto L. Economia básica. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1998.

VICENTE, Ernesto Fernando Rodrigues, BONIZIO, Roni Cleber, NAKAO, Silvio Hiroshi.O impacto da não correção monetá-ria na contabilidade gerencial. Disponível em http://www.google.com.br/search?q=cache:iVSQkklYy_oJ:planeta.terra.com.br/educacao/e.fernando/Trabajo138.pdf+estudos+extin%C3%A7%C3%A3o+%22corre%C3%A7%C3%A3o+monet%C3%A1ria%22&hl=pt-BR&ie=UTF-8. Acesso em: 21 dez. 2003.


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PensarContábil

A evidenciação é a principal forma de apresentar aos usuári-os da Contabilidade o desempenho da entidade em determina-do período. Serve como instrumento de comunicação dos ges-tores com os acionistas e demais interessados externos à admi-nistração corporativa, que poderão extrair da mensagem as in-formações que utilizarão em seus modelos decisórios.

A evidenciação deve ser clara, objetiva, completa, tempestivae deve comunicar, sem ruídos, os resultados passados e as pers-pectivas para o futuro. Uma das qualidades desejáveis da evi-denciação contábil é, portanto, sua capacidade de fornecer in-formações valiosas aos usuários externos, que possam alterarseu comportamento e satisfazer suas necessidades informacio-nais auxiliando-os no processo de tomada de decisão.

Recentes estudos de Kaplan e Norton (1997) contribuem comos objetivos da evidenciação. Trata-se do Balanced Scorecard(BSC) que é um conjunto de informações financeiras e não fi-nanceiras que evidenciam o desempenho organizacional, amissão da empresa e suas estratégias de longo prazo. Para osautores o BSC é um complemento das informações financeirastradicionais, que seriam incompletas, especialmente porque nãoevidenciam todos os ativos intangíveis:

O ideal é que o modelo da contabilidade financeira seampliasse de modo a incorporar a avaliação dos ativosintangíveis e intelectuais de uma empresa, como produ-tos e serviços de alta qualidade, funcionários motivados ehabilitados, processos internos eficientes e consistentes,e clientes satisfeitos e fiéis.

Parece que as informações não financeiras ganham desta-que no modelo proposto pelos pesquisadores e adotado porempresas de diferentes atividades, em diversos países, confor-me relata Feole (2003):

La experiencia de las empresas del GrupoNueva y, enparticular, de Amanco Argentina es un caso real, tangible,de aplicación de indicadores que registran conductas so-ciales y medioambientales em el mundo de los negocioscontemporáneo. Y entendemos que es de vital importan-cia que otras compañias, sin importar su tamaño o rubrode atividad, imiten esta conduta y - valiéndose de este tipode herramientas - emprendan el camino de medir y cuan-tificar su desempeño en áreas que exceden a las varia-bles meramente económicas.

Balanced Scorecard

As empresas habituaram-se a medir o desempenho deseus gestores através dos indicadores de avaliação fi-nanceira tradicionais. No entanto, as transformações ocor-ridas no ambiente empresarial nos anos 90, evidencia-ram que tais indicadores seriam insuficientes e incom-pletos.

Além da crescente competitividade, as empresas passa-ram a conviver com a responsabilidade social empresarial,com alterações em sua estrutura de custos e de capital devi-do aos constantes avanços tecnológicos e com a necessida-de de criar condições favoráveis para a produção e gerencia-mento de ativos intangíveis. Estes últimos incluem os talentosindividuais e coletivos de seus funcionários, a capacidade daempresa lançar novos produtos no mercado e o ciclo de vidadeles, a capacidade de alcançar e manter a fidelidade docliente, os sistemas de gestão e os processos produtivos,dentre outros.

O sistema de avaliação de desempenho empresarial ba-seado apenas em indicadores econômicos e financeiros nãomede a eficiência da organização nestes ativos intangíveis. AContabilidade Financeira e de Custos encontram dificulda-des para evidenciá-los, apesar dos diversos estudos nestesentido, especialmente os relacionados com os critérios demensuração, que devem ser confiáveis e aceitos pelas agên-cias reguladoras profissionais e empresariais nacionais e in-ternacionais.

O Balanced Scorecard (BSC) procura ocupar o vácuo criadopela ausência de informações não financeiras nos demonstrati-vos contábeis. Ele revela a visão e a estratégia da empresa nolongo prazo sem desprezar o desempenho de curto prazo tradu-zido pelos indicadores financeiros.

Kaplan e Norton (1997) explicam que o BSC deve evi-denciar a missão e a estratégia em objetivos e medidas

A Contribuição

do Balanced

Scorecard para a

Evidenciação Contábil� Eurídice Mamede

Contadora, mestre em ciências contábeis pela UERJ, professorados cursos de graduação e pós-graduação da UFRJ, autora dolivro Contabilidade Comercial: teoria e prática, da Editora Campus.

PensarContábil


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Mai/Jul - 2004

tangíveis, que formam sua estrutura:

O Balanced Scorecard complementa as medidas finan-ceiras do desempenho passado com as medidas dos ve-tores que impulsionam o desempenho futuro. Os objeti-vos e medidas do scorecard derivam da visão e estratégiada empresa. Os objetivos e medidas focalizam o desem-penho organizacional sob quatro perspectivas: financei-

ra, do cliente, dos processos internos e de aprendizado ecrescimento.

O BSC representa mais um avanço no desenvolvimento deferramentas de avaliação de desempenho e de evidenciaçãoempresarial. Através dele é possível mostrar a visão, a missão, aestratégia e as prioridades da empresa. O quadro abaixo mos-tra a estrutura proposta por Kaplan e Norton (1997).

A perspectiva financeira do BSC deve possuir indica-dores que demonstrem se a estratégia adotada está con-tribuindo para melhorar os índices de rentabilidade e ga-rantir um fluxo de dividendos. Do ponto de vista dos clien-tes os indicadores devem identificar quais variáveis pre-cisam ser estimuladas para permitir sua satisfação e re-tenção.

A perspectiva dos processos internos reconhece que aempresa deve buscar a excelência em processos de inova-ção ou de operação, agregando valores capazes de satisfa-zer clientes e acionistas. Para o aspecto do aprendizado ecrescimento visualiza-se a necessidade de melhorar a per-formance dos recursos humanos, dos sistemas de gestão ede controle e dos processos e rotinas organizacionais. Tra-ta-se de investir no aprendizado para garantir o crescimentono futuro.

A Amanco Argentina, empresa do GrupoNueva com sede naCosta Rica, ao implantar o BSC definiu cinco dimensões estra-tégicas:

1. Econômica;2. Satisfação do cliente;3. Processos e tecnologia;4. Saúde, seguridade e meio ambiente; e5. Recursos humanos e responsabilidade social corporativa.

Os objetivos estratégicos desta empresa são baseados nodesenvolvimento sustentável e procuram assegurar a rentabili-dade do negócio, atuar com responsabilidade social, ser ecoe-ficiente e melhorar sua reputação continuamente.

Percebe-se que o BSC adequa-se a variadas perspectivasempresariais, facilitando a construção dos mapas de estratégiaa partir dos quais serão definidos os objetivos, indicadores, metase iniciativas do modelo a ser implantado.

Estudos desenvolvidos por Soares Júnior e Prochnik (2003)evidenciam que durante as discussões das estratégias são es-colhidos muitos indicadores, que tendem a se concentrar pelocritério da relevância, durante a implantação do projeto. A quan-tidade de indicadores selecionados em 2002 pelas empresasenquanto ainda estavam elaborando seus projetos de BSC,aparecem no quadro a seguir.

Fonte: Kaplan e Norton (1997, p. 10)

Quadro 1: Estrutura do Balanced Scorecard

CLIENTES

Para alcançarmos

nossa visão, comodeveríamos servistos pelos nos-

sos clientes?

Obje

tivos

Indic

adore

s

Meta

s

Inic

iativas

Obje

tivos

Indic

adore

s

Meta

s

Inic

iativas

Obje

tivos

Indic

adore

s

Meta

s

Inic

iativas

Obje

tivos

Indic

adore

s

Meta

s

Inic

iativas

FINANÇAS

Para sermos bemsucedidos finan-ceiramente, como

deveríamos ser vis-tos pelos nossosacionistas?

PROCESSOS INTERNOS

Para satisfazermosnossos acionistas eclientes, em que pro-

cessos de negóciosdevemos alcançar aexcelência?

APRENDIZADO E CRESCIMENTO

Para alcançarmos

nossa visão, comosustentaremos nos-sa capacidade de

mudar e melhorar?

VISÃO E

ESTRATÉGIA


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PensarContábil

Quadro 2: composição dos mapas estratégicos de organizações selecionadas

Organizações Composição dos mapas de estratégia

Banco do Brasil 20 objetivos e 35 indicadores;média: 1,75 indicadores/objetivo

Interchange 20 objetivos e trinta indicadores, dos quais 60% ainda não existem na empresa;média: 1,5indicadores/objetivo;redução de 70% nas iniciativas estratégicas, de 40 para onze, semaparente prejuízo de redução do ritmo de mudança exigido pelo mercado.

Oxiteno 18 objetivos e 26 indicadores;média: 1,44 indicadores/objetivo;cerca de 10% dos indicado-res ainda estão em processo de construção.

Petrobras Tem 54 painéis de desempenho desenvolvidos e 34 painéis em fase final de desenvolvi-mento, referentes às unidades de negócio, unidade corporativa, área financeira e suasunidades, área de serviços e suas unidades.

Senai Desenvolve 14 painéis de desempenho dos departamentos regionais que serão consolida-dos no departamento nacional.

Siemens Nas várias unidades de negócios no Brasil, apresenta uma média de 20 objetivos por unida-de, o que representa 1,8 a dois indicadores, em média, por objetivo; chegando em umaunidade específica, a ter 52 indicadores, ou seja, 2,6 indicadores/objetivo.

Unibanco Cerca de 30 indicadores estratégicos;Cerca de 400 indicadores operacionais.

Fonte: Soares Júnior e Prochnik (2003, p.9)

A pesquisa revelou que deve haver um amadurecimentodas discussões sobre os indicadores mais adequados poisuma vez selecionados, eles deveriam permanecer no sco-recard por pelo menos um ano, antes de serem descarta-dos.

Parece oportuno apresentar um exemplo prático de Balan-ced Scorecard, onde seja possível visualizar a aplicação dasperspectivas definidas por seus criadores. No quadro abaixoaparece o BSC de um banco de varejo, apresentado na pesqui-sa de Vieira Júnior (2001)

Quadro 3: Exemplo de BSC de um banco de varejo

Objetivos (por perspectiva)

Financeira� Melhorar lucros� Ampliar mix de receita� Reduzir estrutura de custos

Clientes� Aumentar o nível de

satisfação dos clientes� Aumentar o nível de satisfação pós-venda

Processos Internos� Compreender os clientes� Criar produtos inovadores� Efetuar a venda cruzada de produtos� Transferir clientes para canais rentáveis� Minimizar problemas operacionais� Atendimento eficiente

Aprendizado e crescimento� Desenvolver habilidades

estratégicas� Fornecer informações

estratégicas� Alinhar metas pessoais

Medidas de resultados

� Retorno sobre o investimento� Aumento da receita� Mudança de custo de

manutenção de depósitos

� Participação no segmento� Retenção de clientes

� Receita gerada pornovos produtos

� Tempo de atendimentode solicitações

� Taxa de erros nos serviços

� Satisfação por funcionário� Receita por funcionário

Vetores de desempenho

Variedades de produtos eserviços geradores de receita

Profundidade do relacionamentoPesquisa de opinião dos clientes

Ciclo de desenvolvimentode produtosHoras passadascom os clientes

Índice de disponibilidadede informações estratégicasAlinhamento de metas pessoaisÍndice de cobertura defunções estratégicas

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Mai/Jul - 2004

Observa-se neste exemplo que na perspectiva financeiraexistem 3 indicadores de resultado para os 3 objetivos apre-sentados, com média de 1,00 indicador/objetivo, menor, por-tanto, que as médias apresentadas na tabela elaborada porSoares Júnior e Prochnik (2003), confirmando a tendênciade redução das quantidades de indicadores até que se al-cance o equilíbrio entre o curto e o longo prazo. As médiasnas demais perspectivas são 1,00 para clientes, 0,50 paraprocessos internos e 0,66 indicadores/objetivo para apren-dizado e crescimento. Na avaliação global existem 10 indi-cadores para 14 objetivos - média: 0,71. Vieira Júnior (2001)afirma que de modo geral 24 medidas de resultado seriamsuficientes, distribuídas pelas quatro perspectivas, com limi-te individual no mínimo de 4 e no máximo de 7 medidas paracada perspectiva.

A evidenciação de informações não financeiras de forma cla-ra, simples e objetiva, propicia aos usuários a oportunidade deobter informações valiosas que analisadas em conjunto com osdemonstrativos contábeis, sugerem que o processo de tomadade decisão poderá ser mais satisfatório.

EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL ALTERNATIVA

A qualidade da evidenciação pode facilitar o entendimentodas demonstrações contábeis, ao apresentá-las segundo crité-rios alternativos, mais compatíveis com as capacidades de per-cepção dos usuários em geral, especialmente dos leigos.

Alguns conceitos econômicos e financeiros utilizados pelaContabilidade já integram o acervo anterior de conhecimen-tos dos usuários, logo os modelos de divulgação das infor-mações contábeis poderiam ser adaptados para melhorar acomunicação entre o elaborador e o receptor destas mensa-gens.

Outra adaptação que parece necessária refere-se à estruturados demonstrativos divulgados. Modelos que apresentassemas informações de forma alternativa, visando maior adequaçãoaos conhecimentos já adquiridos pelos potenciais usuários, con-tribuiriam para aumentar o nível de utilização dos relatórios evi-denciados.

Os relatórios contábeis deveriam apresentar claramente in-formações consideradas relevantes. Alguns demonstrativos al-ternativos ou adicionais poderiam contribuir para uma melhorasubstancial na capacidade de comunicação da Contabilidade,

como é o caso da descrição dos indicadores não financeirossugeridos por Kaplan e Norton (1997):

O Balanced Scorecard complementa as medidas finan-ceiras do desempenho passado com medidas dos veto-res que impulsionam o desempenho futuro. Os objetivose medidas do scorecard derivam da visão e estratégia daempresa.

Atualmente algumas destas informações são direcionadaspara os usuários internos, mas poderiam contribuir para melho-rar o processo externo de evidenciação contábil. Nem sempre oBalanço Patrimonial e a Demonstração de Resultados são osdemonstrativos utilizados para este tipo de informação. Muitasdelas deveriam estar evidenciadas, segundo as normas em vi-gor, em Notas Explicativas ou no Relatório da Administração.

Existe um conjunto de normas legais que regulam a evi-denciação contábil no Brasil. As agências que regulam amatéria, no entanto, não inibem a divulgação de informaçõesvoluntárias e muitas vezes até estimulam esta prática. Paraos usuários externos a divulgação complementar de informa-ções simples, objetivas e diferenciadas, relacionadas com asituação financeira, patrimonial e organizacional seria muitoapreciada.

A DEMONSTRAÇÃO DO PATRIMÔNIO

Um dos relatórios financeiros mais conhecidos é o BalançoPatrimonial, onde Ativo e Passivo procuram evidenciar a posi-ção patrimonial da entidade em determinado momento de suaexistência, de forma estática e com as limitações inerentes aosmétodos de mensuração impostos à Contabilidade Financeirapelos Princípios Contábeis.

O patrimônio da entidade econômica sofre restrições de seuscredores e sua manutenção depende de fluxo de renda contí-nuo e permanente, gerado pelas atividades empresariais. A au-sência de um fluxo contínuo de renda, normalmente provenien-te do trabalho ou de sua combinação com o capital, provocaria anecessidade de alienar bens para fazer frente às exigênciasdos credores. No cenário atual, a perda do emprego vem provo-cando este tipo de atitude. Sem o fluxo de renda, a sobrevivên-cia deve ser garantida através do sacrifício dos bens e direitosexistentes.

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Uma proposta de apresentação vertical do Balanço Patrimo-nial com terminologia descritiva, deriva do conceito de que aempresa sacrifica, continuamente, seus Ativos, para liquidar seus

Passivos, restando aos sócios ou à entidade, o conjunto dosAtivos, líquidos de qualquer restrição imposta por terceiros, con-forme abaixo.

Quadro 4: Demonstração do Patrimônio

(+) Dinheiro e ítens que se converterão em dinheiro no próximo anoDinheiro em caixa e bancosAplicações em Instituições FinanceirasContas a receber de clientesEstoques

(-) Obrigações que vencem até o final do próximo anoFornecedores a pagarEmpréstimos e financiamentos a pagarTítulos de dívidas em poder de terceiros a serem resgatadosImposto de renda e contribuições a pagarContas a pagarProvável valor de férias e 13º salário a pagar

(=) saldo dos recursos após pagamento das obrigações de curto prazo (capital de giro)

(+) Ítens que se converterão em dinheiro após o final do próximo anoContas a receber de empresas que controlamosOutros valores a receber de terceiros

(-) Obrigações que vencem após o final do próximo anoEmpréstimos e financiamentos a pagarTributos parcelados à pagar

(=) saldo dos recursos após pagamento das obrigações de longo prazo

(+) Ítens adquiridos para permanecer na empresaBens e direitos não destinados à manutenção das atividadesBens necessários ao desenvolvimento das atividades da empresaGastos classificáveis como despesa em vários anos seguintes

(=) Ativo pertencente à empresa, líquido das obrigações (patrimônio líquido)

Distribuição do Patrimônio ou Ativo Líquido:Participação dos sócios majoritários Participação dos sócios minoritários

Fonte: (elaborado pela autora)

O modelo se adapta a outras discriminações que sejam ne-cessárias para o pronto entendimento da situação patrimonialda empresa. Informações adicionais podem ser requeridas, taiscomo contas a receber e a pagar, vencidas ou por vencer e adivisão do Patrimônio Líquido entre capital, reservas de capital,reservas de lucros e de reavaliação.

A DEMONSTRAÇÃO DE LUCROSOU PREJUÍZOS DO ANO

Um outro relatório que é evidenciado obrigatoriamente é aDemonstração de Resultados, mais facilmente entendida que osdemais demonstrativos. Ela possui vantagens comparativas, es-pecialmente devido a sua estrutura e linguagem. A supremacia eo maior desenvolvimento desta demonstração ocorreu porque as

informações nela contidas despertam grande interesse nos usu-ários da Contabilidade. Usuários internos e externos, quaisquerque sejam seus objetivos específicos, desejam conhecer o resul-tado do período, informação considerada por muitos estudiososcomo a mais importante no conjunto das demonstrações.

Utilizando-se principalmente das informações obtidas naDemonstração de Resultados são elaboradas as avaliações dedesempenho dos gestores e da empresa diante de suas concor-rentes. Os segmentos de usuários que a utilizam vem se ampli-ando rapidamente mas as alterações das normas em vigor queorientam sua elaboração têm sido lentas. A utilização desta de-monstração por sindicatos que representam os empregados epor pequenos fornecedores ou parceiros, requer que sua evolu-ção continue e reflita as transformações ocorridas na comunida-de globalizada.

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Ao considerar estes requisitos como importantes ou funda-mentais e associando-os com a terminologia descritiva mais

adequada à comunicação com os usuários externos, é possívelapresentar uma demonstração alternativa:

Quadro 5: Demonstração do Lucro/Prejuízo do Ano

Demonstração do Lucro/Prejuízo do Ano

Receita bruta das atividadesProduto ou região ou ramo de negócio AProduto ou região ou ramo de negócio B

(-) Impostos e contribuições incidentes sobre vendas

= Receita das atividade líquidas de impostos e contribuições

(-) Custos que variam junto com o volume de vendasCustos variáveis por produto, região ou seguimento de negócio

(-) Custos que não variam junto com o volume de vendasCustos fixos por produto, região ou seguimento de negócios

= Lucro bruto das atividades, líquido dos custos

(-) despesas necessárias às vendas

(-) despesas necessárias à administração

(+/-) outras receitas/despesas relacionadas com as atividades

= Lucro antes dos encargos financeiros

(+) receitas financeiras relacionadas com as atividades

(-) despesas financeiras necessárias à obtenção de recursos financeiros:despesas financeiras do capital de girodespesas financeiras do imobilizadodespesas financeiras com mútuodespesas financeiras com debêntures

= Lucro das atividades

(+) receitas extraordinárias não relacionadas com as atividades

(-) despesas extraordinárias não relacionadas com as atividades

= Lucro antes do imposto de renda e contribuição social

(-) provável valor do imposto de renda e contribuição social

= Lucro antes das participações

(-) participação dos empregados no lucro

(-) participação dos administradores no lucro

= Lucro antes da participação dos sócios

(-) lucros distribuídos aos sócios

= Lucro reinvestido nas atividades da empresa

Lucro por ação

Fonte: (elaborado pela autora)

Outra informação requerida por usuários da Contabilidaderelaciona-se com a distribuição da riqueza que a empresa ge-rou em suas operações. A Demonstração de Valor Adicionadoprocura demonstrar o aspecto social da empresa, ou seja, quan-to do valor adicionado, criado pelos fatores de produção, retor-nou para a sociedade sob a forma de salários, impostos, divi-dendos, etc. Complementa a Demonstração de Resultados tra-

dicional, cujo objetivo é evidenciar a parcela do valor adiciona-do que se destina ao proprietário.

A evidenciação destes relevantes aspectos sociais de res-ponsabilidade da empresa oferece a oportunidade para avaliaros efeitos de suas operações sobre a comunidade onde estáinserida. A divulgação destes dados pode aumentar o respeito ea fidelidade dos consumidores e contribuir para o sucesso do


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empreendimento. Combinada com a Demonstração de Lucros/Prejuízos do Ano e com a Demonstração do Patrimônio talvezpassem a compor um dos mais importantes elementos do mo-delo decisório do usuário externo, comprovando que a Contabi-lidade pode alcançar brilhantemente seus objetivos sociais.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Os estudos desenvolvidos por Kaplan e Norton (1997) de-

monstraram que os usuários da Contabilidade necessitam obterinformações da empresa relacionadas com as tendências e ex-pectativas futuras.

Para se determinar o que deve ser evidenciado deve-se re-conhecer a missão da empresa e suas estratégias, estas últimasmutantes de acordo com fase do ciclo de vida que a empresaestiver enquadrada. As estratégias empresariais mudam quan-do há transição da fase do crescimento para a de sustentação edepois para a de colheita.

Quadro 6 : Ciclo de vida das empresas e suas características

Têm potencial de crescimentoCrescimento Podem operar com fluxo de caixa negativo

Possuem taxa de retorno do capital investido muito baixaAlmejam crescimento das vendas e aumento das receitas.

Fases do Atraem investimentosSustentação Devem alcançar excelente retorno sobre capital

ciclo de vida Almejam Lucratividade crescente

Recuperam investimentos realizados nas fases anterioresEvitam investimentos significativos

Colheita Aspiram apenas manter a capacidade instaladaMantêm o fluxo de caixa positivoDiminuem a necessidade de capital de giro

Fonte: elaborado pela autora (adaptado de Kaplan e Norton)

Como se pode observar, estudos estão sendo realizados como objetivo de melhorar o processo de evidenciação contábil.

O desenvolvimento do Balanced Scorecard, cuja evidencia-ção inicialmente atenderia ao público interno da empresa, assu-miu importância no cenário atual e têm sido requerido por usuá-rios externos também.

Muito ainda precisa ser feito para garantir a evolução contí-nua da comunicação da Contabilidade com seus usuários, masos modelos alternativos apresentados, aos quais podem ser in-

corporados indicadores não financeiros, permitiriam que as in-formações relevantes necessárias para a tomada de decisãodos usuários externos a eles chegassem com mais clareza eobjetividade.

A qualidade e simplicidade das informações estimulariam aospotenciais usuários a fazerem uso da Contabilidade e o aumen-to e diversificação das categorias de usuários acelerariam odesejável processo de desenvolvimento das Ciências Contá-beis.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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____________. Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5.ed.. São Paulo: Atlas, 1997.

KAPLAN, Robert S. NORTON, David P. A estratégia em ação: balanced scorecard. Tradução Luiz Euclydes T. F. Filho. Rio deJaneiro: Campus, 1997.

MONOBE, Massanori. Contribuição a mensuração e contabilização do goodwill não adquirido. Tese (Doutoramento emControladoria e Contabilidade) - Faculdade de Economia e Administração, Universidade do Estado de São Paulo, 1986.

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SOUTO MAIOR, Verônica Cunha de. A avaliação da atual evidenciação de informações obrigatórias, a partir da percepçãodos analistas de investimentos. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) - Faculdade de Administração e Finanças,Universidade do Estado do Rio de Janeiro, 1994.

VIEIRA JUNIOR, Airton C. Balanced Scorecard. Trabalho divulgado nos anais do Núcleo de Computação Eletrônica doInstituto de Matemática, Universidade Federal do Rio de Janeiro, 2001.


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O Curso de Graduação em Ciências Contábeis formou noano de 2002, conforme mais de 13 mil alunos em 450 cursos(conforme estimativas do INEP1). Estes profissionais sofreram esofrerão diferentes formas de avaliação de seus conhecimentosatravés, principalmente, dos processos: Exame Nacional deCursos–Provão do MEC2 , o Exame de Suficiência do ConselhoFederal de Contabilidade3e dos implementados pelo mercadopara reconhecer domínio de diversas competências.

Aos aprovados caberá integrar uma das categorias profissio-nais mais importantes para a sociedade. São profissionais mui-to especiais, os quais terão a missão de: estudar o patrimônio deentidades, bem como a distribuição da riqueza por ela gerada.Conforme Marion e Santos4, podem também vir a ser: “ (...) agen-tes que combatem ou contribuem decisivamente no processode evitar a corrupção: auditores, investigadores de fraudes con-tábeis, peritos contábeis e outros”.

Faz-se necessário portanto, um olhar muito atento sobre aformação dos contadores. Pitela e Camargo5 nos alertaram parao fato de que: “No ensino da contabilidade freqüentemente nosdeparamos com uma barreira que dificulta sobremaneira o apren-dizado dos alunos, que é a compreensão do processo contábil eseus objetivos”. Esta afirmação nos alerta para o fato de que osalunos de Ciências Contábeis sentem dificuldades de aprendi-zagem. Porém, para que o professor de disciplinas do Curso deCiências Contábeis possa interferir nestas dificuldades é preci-so que ele as perceba.

Esta pesquisa destina-se a contribuir neste processo de per-

cepção. Foi realizada através de um questionário distribuídoentre os participantes do III Encontro Nacional de Professoresde Contabilidade, realizado ente 16 e 18 de julho de 2002, naFECAP, em São Paulo.

O evento teve a participação de 310 inscritos, tendo sido pre-enchido por 69 professores, constituindo um índice de respostade 22,26%. Estes professores trabalhavam nos seguintes esta-dos: Bahia, Ceará, Minas Gerais, Paraíba, Pernambuco, Para-ná, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, São Paulo, Santa Catari-na e Tocantins .Cada professor deveria se manifestar em rela-ção a cada disciplina que ministra, o que permitiu que determi-nado professor respondesse por mais de uma disciplina e esti-vesse presente em mais de um grupo.

Alguns professores responderam um só questionário paravárias disciplinas , nestes casos foi assumido que cada respostaapontada em um questionário pertencia a cada disciplina apon-tada neste questionário, ou seja, foi repetido o mesmo conjuntode respostas para cada disciplina constante do questionário.

Calculando-se o erro aceitável através da fórmula6:E=1/[(Y)1/2]Onde Y é a população estimada e E o erro estimado, obtemos

um erro aceitável de, aproximadamente 5,68%.

1 INEP apud Kraemer, M. B. P. Avaliação dos cursos de Ciências Contábeis pelo provão. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Paraná, Curitiba, ano XXVII, n.132, jan./abr. 2002. Disponível

em <http://www.crcpr.org.br/contabil.htm>. Acesso em: 10 jul.2002.

2 BRASIL Ministério da Educação e Cultura. Portaria n. 3018 de 21 dez. 2001. Objetivos do Exame Nacional de Cursos para o Curso de Ciências Contábeis. Disponível em http://www.inep.gov.br/enc/diretrizes/

2002/Contabeis.htm. Acesso em: 10.jul.2002.3 Brasil. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução n. 853/99 de 29 de out. 1999. Institui o Exame de Suficiência com requisito para obtenção de registro profissional em CRC. Disponível em < http://

www.cfc.org.br/Exame/resolucoes.asp>. Acesso em: 10 jul. 2002.4 MARION, J. C.; SANTOS, M. C. Ensino da Contabilidade face a nova realidade de mercado. In:II FÓRUM NACIONAL DE PROFESSORES DE CONTABILIDADE. Rio de Janeiro: CRC-RJ ,2001. 1 CD-

ROM.

5 PITELA, A. C.; CAMARGO, S. C. O ensino do processo contábil nas disciplinas introdutórias do curso de Ciências Contábeis: uma sugestão de técnica baseada no uso de planilhas eletrônicas. Revista do

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Paraná, Curitiba, ano 26, n. 130, 2º quadrimestre de 2001. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/frame.asp?link=http://www.crcpr.org.br> . Acesso em

04.jul.2002.

6 LEVIN apud SILVA, D. N. Modelos matemáticos aplicados à contabilidade: uma proposta de ensino para as disciplinas de cálculo. Monografia (Mestrado em Ciências Contábeis) – Faculdade de Administração

e Finanças, Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro.

� Patrícia Boavista

� Mestre em Ciências Contábeis pela UERJ, Professsora univer-sitária da UNESA e UVA.

Como os professores de

terceiro grau em Ciências

Contábeis percebem as

dificuldades de seus alunos?

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Calculando o tamanho mínimo da amostra para este erro atra-vés da fórmula7:n = (σ2.p.q.N)/[E2.(N-1)+ σ2.p.q)n = Tamanho mínimo da amostra.E = Erro admissível da amostra.p = proporção da característica pesquisada no universo, calcu-

lado em percentagem.Estimou-se 95% dos inscritos eram professores de graduação.q = (100 – p) porcentagem não pertencente à população deseja-

da.Encontramos uma mínima de 48 questionários, calculando oerro para uma amostra de 69 temos, aproximadamente 4,54%.

Quantos alunos com dificuldades?Na opinião destes professores, a porcentagem dos alu-

nos que apresenta dificuldades de aprendizado é de apro-ximadamente 37%, o que corresponderia a aproximada-mente 1678 alunos conforme a quantidade média de alu-nos por turma relatado pelos professores. Esta porcenta-gem se aproxima bastante dos lendários 40%, muito difun-dido entre os professores como sendo uma porcentagemrazoável de alunos com graus abaixo da média.A fim deentender um pouco mais sobre o pensar destes professo-res sobre esta porcentagem, dividimos as disciplinas emtrês grupos a saber:

7 RICHARDSON apud SILVA, D. N. Modelos matemáticos aplicados à contabilidade:uma proposta de ensino para as disciplinas decálculo. Monografia (Mestrado em Ciências Contábeis) – Faculdade de Administração e Finanças, Universidade do Estado doRio de Janeiro, Rio de Janeiro.

Quadro 1 - Relação de disciplinas por grupo e número de respostas

Títulos das disciplinas incluídas Número de Número deturmas professores

Grupo Contabilidade Financeira Contabilidade Introdutória, Básica, Geral, Geral I,Geral II, Contabilidade I e II, Intermediária, Teoriada Contabilidade, Contabilidade Avançada, Con-tabilidade Comercial, ContabilidadeFinanceira I e II, Teoria da Contabilidade 37 31

Grupo Contabilidade Gerencial Administração Financeira e Orçamentária, Admi-nistração Financeira, Análise das DemonstraçõesContábeis, Análise de Balanços, Análise de Cus-tos, Análise de Investimentos, Auditoria, Auditoria I,Auditoria II, Contabilidade de Custos, Contabilida-de Empresarial, Contabilidade Gerencial, Contro-ladoria, Custos, Industrial I, Matemática Financei-ra, Mercado deCapitais, Metodologia Básica de Custos, Orçamento. 43 31

Grupo de Disciplinas Especiais Aplicada Rural, Contabilidade das Entidades semFins Lucrativos, Contabilidade das Instituições Fi-nanceiras, Contabilidade Fiscal, Contabilidade Fis-cal I,Contabilidade Fiscal I I, Contabilidade Gover-namental, Contabilidade Internacional, Contabili-dade Pública , Contabilidade Rural, ContabilidadeTributária, Estágio, Estágio Supervisionado, ÉticaGeral e Profissional, Ética Profissional,Perícia Contábil 29 20

Obteve-se então a média da porcentagem de alunoscom dificuldade, ponderada pelo número de alunos decada grupo, dados informados pelos professores . Calcu-

lou-se também a quantos alunos esta média correspon-deria. Os dados encontrados se encontram dispostos noquadro a seguir:


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Quadro 2 – Porcentagem de alunos com dificuldade porgrupo de disciplinas

Referência % de alunos Número decom dificuldade alunos

Contabilidade Financeira 37% 631Contabilidade Gerencial 41% 693Disciplinas Especiais 31% 353Todos 37% 1678

Julgou-se interessante elaborar polígonos de freqüência paraverificar como estes dados se distribuíam. Podemos observar,através da figura a seguir, que as respostas de contabilidadefinanceira não ficaram concentradas em torno de 40%.

Comparado, as curvas do grupo de Contabilidade Financeiracom a do grupo de contabilidade gerencial, podemos verificar,que de um modo geral, os professores sinalizam para mais alu-nos com dificuldade em contabilidade gerencial.

O grupo de disciplinas específicas parece se comportar deforma um pouco mais correlacionada com o grupo das discipli-nas de Contabilidade Financeira do que com os da Contabilida-de Gerencial conforme podemos verificar na figura a seguir.

Figura 1 - Comparação entre a opinião dos professoressobre a porcentagem de alunos com dificuldades nos gruposFinanceiro, Gerencial e Especiais

As dificuldades de aprendizagem têm diversas origens, po-rém uma delas foi bastante evidenciada durante o encontro deprofessores: as insuficiências dos alunos, também conhecidacom falta de base. A fim de conhecer um pouco mais sobre comoos professores percebem estas insuficiências, indagamos so-bre os tipos de insuficiência que são verificados .

As insuficiências percebidas pelosprofessores em seus alunos

Diferentes insuficiências se manifestaram em diferentes dis-ciplinas. Optamos por trabalhar estas insuficiências através dostrês grupos de disciplinas anteriormente descritos.

As dificuldades ligadas à linguagem englobaram, principal-mente, insuficiências ligadas a: construção e compreensão deconceitos, interpretação de textos, compreensão de vocabuláriocontábil e produção de textos técnicos.

A insuficiência mais citada nos três grupos foi à construção ecompreensão de conceitos (65%no grupo financeiro, 56% nogrupo gerencial, 59% no grupo das especiais), esta falta de ha-

bilidade pode dificultar a diferenciação entre o uso popular e ouso técnico de determinados termos, comprometendo a apropri-ação de terminologia técnica. Pode também impossibilitar o pro-jeto e uso do plano de contas, uma vez que , se o profissionalnão conceitua, fica difícil identificar os fatos que alteram deter-minada conta.

A insuficiência na interpretação de textos foi apontada por46% dos professores do grupo de Contabilidade Financeira,53% do grupo de Contabilidade Gerencial, e 34% do grupo deDisciplinas Especiais. Esta insuficiência pode comprometer aidentificação de sujeitos, de ações, de predicados e conse-qüentemente de verdades e falsidades, ou seja , a capacidadecrítica

A insuficiência na compreensão de vocabulário contábil, cita-da em 35% dos questionários do grupo de Contabilidade Finan-ceira, 49% dos do grupo de Contabilidade Gerencial e 41% dogrupo de Disciplinas Especiais dificulta a leitura e interpretaçãode textos técnicos, podendo comprometer o aprendizado denovos cenários,técnicas e alternativas.

A insuficiência na produção de textos técnicos foi referencia-da em 35% das respostas do grupo de Contabilidade Financei-ra, 21% dos do grupo de Contabilidade Gerencial e 31% dogrupo de Disciplinas Especiais. Pode significar dificuldade deexpressão pelo aluno. “Detectamos que a ausência de leiturafaz com que os alunos em geral não saibam escrever” nos contaa respondente número 56 de Santo André- S.P.. A falta de leiturae de produção escrita é também comentada pela respondentenúmero 2, de Maringá- PR.

O respondente número 1, do Rio de Janeiro menciona a:“dificuldade de organizar pensamentos e expressar-se”.Esta di-ficuldade de expressão pode se estender a sua realidade profis-sional ; ou ainda pode estar sinalizando uma deficiência na com-preensão de cenários profissionais, o que pode comprometer ouso da criatividade e a adaptação.

O fato da insuficiência na produção de textos técnicos ter sidoapontada, na maioria das vezes, por menos professores do queas demais insuficiências ligadas a linguagem, pode sinalizarque os alunos estão sendo convidados mais a interpretar doque a construir textos técnicos.

Também a respeito de interpretação, o respondente número62, de Petrópolis-Rio de Janeiro, evidencia a dificuldade dosalunos em interpretar a legislação, principalmente do ICMS, IR etrabalhista.

Outro grupo bastante citado foi o das disciplinas lógico-mate-máticas, neles destacam-se as insuficiências ligadas a: raciocí-nio com variáveis; razão, proporção e porcentagem; construçãoe interpretação de gráficos, tabelas e árvores de decisão.

O raciocínio com variáveis foi a insuficiência do tipo lógi-co-matemática mais citado em todos os três grupos: 38%dasrespostas do grupo de Contabilidade Financeira, 51% dosdo grupo de Contabilidade Gerencial e 28% do grupo deDisciplinas Especiais. Esta insuficiência pode causar a difi-culdade de percepção e adaptação a mudanças, uma vezque , como o próprio nome diz, variáveis são elementos quemodificam o seu valor, mas podem ser empregados dentrode uma mesma formulação matemática que representa umgrupo de cenários.

Insuficiências ligadas à razão, proporção e porcentagem fo-ram reconhecidas em 19% dos questionários do grupo de Con-

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tabilidade Financeira e 21% dos do grupo de ContabilidadeGerencial, insuficiências nesta parte da matemática podem di-ficultar a aprendizagem, entre outros, de amortizações e diferi-mentos.

As insuficiências em relação à construção de árvores dedecisão forma apontadas apenas pelo grupo de ContabilidadeFinanceira (16%). Já as de interpretação e construção de grá-ficos foram sentidas pelo grupo de contabilidade gerencial(23%) e pelo grupo das especiais (10%). As insuficiências re-lacionadas com a construção de tabelas foram apontadas ape-nas pelo grupo de Contabilidade Gerencial. Estes recursossão precisos na transformação do conhecimento e representa-ção da realidade, são bastante utilizados para a compreensãode novos saberes.

Nossa e Fonseca8nos lembram: “As disciplinas de matemáti-ca e estatística (métodos quantitativos) são ferramentas a seremusadas em contabilidade de custos, contabilidade gerencial, fi-nanças, auditoria etc.”

Outro tipo de insuficiência bastante citado está ligado atécnicas de estudo. Foi marcada em 49% das respostas dogrupo de Contabilidade Financeira, 49% dos do grupo deContabilidade Gerencial e 38% do grupo de Disciplinas Es-peciais. A respondente número 54, de Niterói-RJ e a de nú-mero 31 de Itajubá-MG reclamam da falta de hábito de estudoe de tempo de dedicação ao mesmo. A respondente número10 de Caraguatatuba-SP nos lembra que diversos alunosestão retornando, depois de ficarem muito tempo afastadosda escola.

O estudo realizado sem o uso de técnicas corretas podeser menos eficiente, demandar mais tempo, produzir menosresultado. O aluno de contabilidade normalmente trabalha eestuda, lhe sobrando pouco tempo para estudo extraclasse, oque torna ainda mais difícil a situação do aluno que não sabeestudar.

“Alunos passivos têm mais dificuldade de aprender. Con-vém(...), que a cada (...) ou conjunto de estímulos o alunoresponda, dizendo, escrevendo, elaborando ou indicandoalguma coisa. É necessário que os alunos se exercitem nosentido de reagir ao que é apresentado”, conforme afirmaGil9.

Também muito relevante, é a insuficiência na integração doaluno ao terceiro grau. Foi referenciada em 35% das respostasdo grupo de Contabilidade Financeira, 37% dos do grupo deContabilidade Gerencial e 34% do grupo de Disciplinas Especi-ais. Esta insuficiência pode causar um sentimento de solidão eabandono, por não ter sido este aluno preparado para ter a

autonomia que dele é exigida (elaboração de notas de aulasnão ditadas nem copiadas, leitura autônoma de textos técnicos,pesquisa não orientada em relação a páginas etc...).

Dificuldades na compreensão do contexto sócio-cultural tam-bém foram apontadas por 35% dos professores do grupo deContabilidade Financeira, 33% do grupo de Contabilidade Ge-rencial, e 34% do grupo de Disciplinas Especiais. Vasconcelos10

afirma que a partir da inquietação promovida pela visualizaçãode problemas diversos em seu ambiente social é que o aluno émotivado a reflexão.

O aluno que não compreende o contexto sócio-cultural nor-malmente não identifica as fontes de poder, bem como não per-cebe como o poder é transferido entre os indivíduos, o que podedificultar sua ascensão profissional.

Também pode dificultar a ascensão profissional do aluno àimaturidade de seu projeto profissional. Esta insuficiência é re-conhecido por 43% dos professores do grupo de ContabilidadeFinanceira, 37% do grupo de Contabilidade Gerencial, e 52%do grupo de Disciplinas Especiais.

O respondente número 9 de Criciúma-SC coloca: “alto graude incerteza em função da fase de maturidade- 17/18 anos-‘ainda está tateando’ para saber o que quer ‘ser’ “. Complemen-tado esta idéia a respondente número 54 de Niterói - RJ noslembra que às vezes os alunos tem dificuldade de reconhecersuas próprias habilidades e competências. Estes fatos podemdificultar a percepção do aluno em relação às etapas que teráque cumprir para atingir a qualificação necessária a posiçãoque deseja alcançar.

Marion11 exclarece sobre o projeto profissional:

Sonhar é estabelecer uma visão de onde queremos chegar. (...) É o contrário

de esperar as coisas acontecerem por elas mesmas.

Ter uma visão não é tudo. É preciso desenvolver seu potencial. Não basta

apenas ter um diploma. É preciso conhecer informática, falar outra língua, ser

criativo, saber trabalhar em equipe, ter equilíbrio emocional, aprender a liderar,

motivar, navegar pela Internet, boa comunicação, estar pensando em pós-gra-

duação, ler muito e sempre etc.

Muitos dos alunos de Ciências Contábeis são profissio-nais, e as necessidades profissionais podem e devem moti-var o desenvolvimento de atitudes de pesquisa em sua es-pecialidade de atuação, conforme Vasconcelos12 . Assim,esta insuficiência na maturidade do projeto profissional podecomprometer também a identificação da utilidade de algunsconhecimentos diminuindo a motivação à aprendizagem.

Conciliar o trabalho e estudo também se constitui em

8 NOSSA, Silvania Neris , FONSECA, Carlos Roberto da Gama, TEIXEIRA, Aridelmo José Campanharo. Formação do Profissionalde Ciências Contábeis: Multidisciplinar ou Interdisciplinar?. In: XVI Convenção dos Contabilistas, 2002. Vitória (ES).

Disponível em: <http://www.fucape.br/ENANPAD/2002%20-%20interdisciplinaridade.pdf>. Acesso em 26.jan.2003.p.119 GIL, A. C. Metodologia do ensino superior. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1997.p.60-61.10 VASCONCELOS, Y.L. A atitude científica como necessidade profissional e o emprego das práticas de campo no ambiente

acadêmico. - Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo, São Paulo, ano VI, n.19, mar. 2002. p.2411 MARION, J.C. O vendedor de sonhos. – Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da Faculdade de Adminis-

tração e Finanças da Universidade do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro,v.4, n.2, 1999.p.1512 VASCONCELOS, Y.L. A atitude científica como necessidade profissional e o emprego das práticas de campo no ambiente

acadêmico. - Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo, São Paulo, ano VI, n.19, mar. 2002. p.21


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uma tarefa árdua. Um professor de São Paulo nos relata:“devido ao fato do curso ser noturno, além do cansaço diá-rio, grande parte das empresas não respeitam o horário doexpediente normal de trabalho, forçando o aluno a perderinúmeras aulas”. A falta de tempo também é apontada comofator que reduz o interesse pelo respondente número 28 deSalvador-BA.

As situações anteriormente descritas evidenciam uma sériede fatores que contribuem para que se perpetuem dificuldadesna aprendizagem de técnicas contábeis. Sobre isto nos falou orespondente número 55 de Salvador- BA .O respondente núme-ro 65 de Maringá- PR nos relata:

“Há ainda uma séria dificuldade na base técnica ( especifica-mente em contabilidade), uma vez que os alunos não vem paraa disciplina13 com conhecimentos suficientes das técnicas con-tábeis básicas (escrituração e elaboração de demonstrações).

Outra deficiência está na falta de conhecimento de documen-tos e processos empresariais, principalmente os de controlesinternos.”

As figuras a seguir ilustram as insuficiências mais citadasseparadas por grupo de disciplinas.

Figura 2 - Principais insuficiências dos alunos do grupo decontabilidade financeira

Figura 3 - Principais insuficiências dos alunos do grupo deContabilidade Gerencial

Figura 4 - Principais insuficiências dos alunos do grupo deDisciplinas Especiais

13 Perícia Contábil e Auditoria.

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Considerações finais

Muitos alunos do curso superior em Ciências Contábeis,distribuídos em faculdades pública e particulares de diversoslugares do país, possuem insuficiências que atrapalham oprocesso de aprendizagem. Esta quantidade de alunos é su-ficiente para motivar pesquisas sobre o assunto. As insufici-ências percebidas nesta pesquisa comprometem a compre-ensão, a organização do raciocínio e a expressão destes alu-nos.

Os professores podem e devem trabalhar estas insuficiênci-as Porém é preciso cuidados especiais para nelas intervir a fimde preservar a espontaneidade na produção e expressão deidéias pelos alunos. Molina14 nos fala sobre a responsabilidadedo professor em criar um “clima favorável”, onde o erro é vistocomo parte da formação, do crescimento e da solidificação doaprendizado. Vasconcelos e Moraes15 destacam a importânciada aceitação, da naturalidade da lida , da compreensão dosmedos e expectativas dos alunos, para que a relação professoraluno se dê com qualidade.

A definição dos conteúdos também merece atenção, em rela-ção a extensão e variedade. Conforme Gil16 este processo deveconsiderar, entre outros, os seguintes aspectos: conhecimentosanteriores, motivação para estudar a matéria, aspirações profis-sionais, hábitos de estudo, faixa etária .

Outro cuidado importante está em aceitar que para que seaprenda é necessário, ainda conforme Gil17, que se queira apren-der. A motivação tem origem nas necessidades, assim, as ne-cessidades de obtenção de conhecimento dirigem boa parte daatenção e energia dos alunos.

Acreditamos que muitas preciosas pistas de como conduzir otrabalho de minimizar (e talvez até extinguir) as insuficiênciasdestes alunos podem ser encontradas no aprofundamento depesquisas sobre a representação social de professores e alu-nos a respeito do processo de ensino-aprendizagem; bem comoda metodologia de ensino , em suas soluções cotidianas. Enten-dendo-se representação social18 como a crença coletiva racio-nal (ideologias, saberes populares, senso comum).

14 MOLINA, F. S. Metodologia de ensino da contabilidade geral – algumas considerações. Revista Brasileira de Contabilidade-Revista do Conselho Federal de Contabilidade , Brasília, , ano XXX, n. 129, mai./jun. de 2001. p.94.

15 VASCONCELOS, Y. L.; MORAES, J.J. Estratégias de ensino para as disciplinas do curso de Ciências Contábeis: um estudoexploratório. In: II FÓRUM NACIONAL DE PROFESSORES DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS, 2001, Rio de Janeiro. 1CD

16 GIL, A. C. Metodologia do ensino superior. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1997. p.55.17 GIL, A. C. Metodologia do ensino superior. 3 ed. São Paulo: Atlas, 1997.p.6018 MOSCOVICHI, S. Prefácio. In: GUARESCHI, Pedrinho A.;JOVCHELOVITCHI(orgs). Textos em representações sociais.

Petrópolis: Vozes,1995. p.1119 ROMANOWSKY, L. R. E , BEUREN, I. M. Um estudo dos procedimentos metodológicos de ensino utilizados nos cursos de

Ciências Contábeis.Revista Brasileira de Contabilidade -Revista do Conselho Federal de Contabilidade , Brasília, , ano XXXI, n. 137, set./out. de

2002. p.9620 ALVES, Nilda. Cozinha e escola – algumas aproximações possíveis. In:CURSO CERTEAU E AS ARTES DE FAZER –

PENSANDO O COTIDIANO ESCOLAR. XXI Reunião Anual da ANPEd. Caxambu, de 20 a 24 de setembro de 1998. p 7.

O estudo representação social pode responder questões so-bre: como os alunos e professores percebem suas dificuldadesno processo de ensino-aprendizagem, como os alunos e pro-fessores acreditam que possa se dar melhorias neste processo,com os alunos e professores se sentem durante este processo,etc.

Quanto aos pontos norteadores da metodologia de ensino,Romanowsky e Beuren19 sugerem: os saberes dos alunos comoponto de partida para a construção dos conhecimentos; umaaula que coloque em ação o professor, o aluno e conhecimentotendo a prática como referência ; .ter a prática social como pontode partida e chegada do processo de aula; trabalho em parceriade professores e alunos, superando a situação de dependênciapara a autonomia; pesquisa como possibilidade de melhoria daaprendizagem dos alunos. O estudo do cotidiano pode ajudar adesenvolver soluções para o exercício da aula baseada nestesnorteadores.

A respeito do ao estudo do cotidiano se faz necessário umprocesso de conscientização da importância de suas ações, umavez que pouco encontram-se narrativas a respeito das práticasque são realizadas no dia a dia, Alves20 adverte:

Uma das maiores dificuldades de se trabalhar com o co-tidiano, muitas vezes, é tentar convencer aquelas que o fa-zem de que fazem coisas importantes. É quase impossívelque as professoras entendam que o que criam é algo quepode interessar a outras, e que, por isto, devem registrá-lo.Muito pouco percebem que as conversas de todo dia (...)revelam aspectos importantes sobre os processos pedagó-gicos, didáticos ou curriculares, que de nenhuma outra for-ma podem ser entendidos, analisados e organizados, e por-que interessam tanto aos que a ouviram. As professorasacham, sempre, que aqui lo que fazem não temimportância...”pois todo mundo faz”.

Afinal, é neste cotidiano que o professor interage, percebe erepensa sua relação com seus alunos. É neste cotidiano que setem à oportunidade de contribuir para a formação de importan-tes cidadãos , construindo o conhecimento, realizando a res-ponsabilidade social.


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Referências bibliográficas:

ALVES, Nilda. Cozinha e escola – algumas aproximações possíveis. In:CURSO CERTEAU E AS ARTES DE FAZER –PENSANDO O COTIDIANO ESCOLAR. XXI Reunião Anual da ANPEd. Caxambu, de 20 a 24 de setembro de 1998

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VASCONCELOS, Y.L. A atitude científica como necessidade profissional e o emprego das práticas de campo no ambienteacadêmico. - Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo, São Paulo, ano VI, n.19, mar. 2002

(Footnotes)

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� Sandro Rodrigues da Silva

� Contador e Mestre em Economia pelo PPGE/UFRGSe-mail: [email protected]

rio que a informação contábil dê ênfase aos fatores críticos desucesso, incorporando às informações financeiras tradicionais,informações de caráter não financeiro”.

Esses fatores críticos de sucesso (FCS) estão relacionadoscom o processo de tomada de decisão, levando-se em conta asdecisões estratégicas, decisões táticas e as decisões de níveloperacional. Os fatores críticos de sucesso são itens imprescin-díveis de qualquer sistema de informação, portanto, devem sermapeados pelo controller.

Nesse contexto, a contabilidade deve fornecer informaçõesúteis e oportunas para o processo decisório, através da utiliza-ção de instrumentos com condições de captar os dados, parasuprir a necessidade de informações tanto dos usuários inter-nos como dos externos.

Sem dúvida, conforme observa Beuren (2000, p. 36), “o mo-delo de gestão é uma representação teórica do processo deadministrar uma organização, a fim de garantir a consecução damissão para a qual foi concebida”.

Beuren (2000, p. 17), afirma ainda que “a concepção de ummodelo tem por finalidade facilitar o entendimento e a manipula-ção das relações que ocorrem entre as diversas variáveis queintegram um sistema ou processo, abstraídas de uma realida-de”.

Um modelo nada mais é do que uma representação de umarealidade da empresa num todo ou em divisões. A gestão é umprocesso que demonstra e operacionaliza as atividades de pla-nejamento, execução, controle e mensuração, seguindo um es-tilo próprio.

Toda empresa possui um estilo próprio de gestão, que repre-senta e constitui o modo de administrá-la. Ao fazê-lo, o adminis-trador está envolvido numa série de decisões que envolvemvariáveis internas e externas. A informação passa a ser para aempresa um ativo de grande valor para a definição das estraté-gias.

SISTEMAS DE INFORMAÇÕES (SI)

INTRODUÇÃO

Nas últimas décadas, tem se notado um desenvolvimentoconsiderável das atividades econômicas tanto em nível nacio-nal bem como internacional. A competitividade crescente fezcom que as organizações passassem a fixar como metas a ma-ximização dos resultados e a redução dos custos, de forma adesenvolver e organizar melhor seus sistemas de controles, deprodução, de contabilidade, de recursos humanos, de vendas,de comunicação e marketing.

Dentro desse contexto, alguns aspectos devem merecer aten-ção, entre eles a qualidade, o valor e a quantidade de informa-ção bem como ser analisada a relação custo x benefício. O ex-cesso de informações dentro do processo decisório pode sertão prejudicial quanto à falta de informação.

A informação para nada serve numa organização se não existiralguém que a use, tornando completamente inútil efetuar gastosse a informação não é utilizada pelo gestor.

1- CONCEITOS DE INFORMAÇÃO

Borenstein (2002, p. 213), destaca que “estamos vivendo nachamada sociedade da informação, na qual deter a informaçãoé possuir poder”. Contudo Borenstein salienta que “a gestão dainformação é um processo complexo, compreendendo várias esucessivas atividades que, necessariamente, devem ser orien-tadas e conduzidas pela definição clara e objetiva de metas eobjetivos “.

Se no modelo de gestão da organização as pessoas nãoestiverem alinhadas em torno das estratégias definidas pela altaadministração, a gestão da informação será falha e problemáti-ca.

Segundo Beuren (2000, p. 17), “uma consideração essencialpara a compreensão do gerenciamento da informação consisteno entendimento dos modelos de decisão, mensuração e infor-mação, bem como na análise do modo que impactam-se entre sie são impactados”.

Ott (2001, p. 14) ao abordar os modelos e procedimentosutilizados pela contabilidade, destaca que “[...] faz-se necessá-


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Para entendermos melhor o que significa informação, temosantes que fazer uma distinção de dado, haja vista que os concei-tos são opostos. Constantemente, a palavra ‘dado’ é confundidacom a palavra ‘informação’. Dado é a matéria prima que seráutilizada num sistema de informações e que por si só, não apre-senta nenhum valor, apesar de sua riqueza. A tomada de deci-são com base num rol de dados brutos é limitada, e dificilmentegerará alguma ação.

O objetivo de uma organização é tomar a melhor decisãopelo menor custo e maior retorno. Chiavenato (1987, p. 149),observa que “decisão é optar ou selecionar uma, dentre váriasalternativas de cursos de ação, aquela que pareça mais ade-quada”.

Tomar uma decisão é um ato complexo, pois vai depender donível cultural. A falta de cultura pode tornar extremamente fácil oproblema a ser resolvido.

Nesse sentido, Beuren (2000, p. 13), argumenta que “os ges-tores precisam conhecer profundamente a organização que estásob sua responsabilidade, bem como o ambiente competitivoonde ela opera, a fim de avaliar o impacto da turbulência ambi-ental e desenvolver o cenário para uma solução eficaz”.

Segundo Ferrer e Gamboa (2001, p. 2), “todos os membrosde uma organização, independente do nível em que se encon-tram, tomam decisões de impacto no curto prazo e no longoprazo que repercutem no desempenho da mesma, requerendoinformação precisa e oportuna sobre a organização, como basepara a tomada de decisões”.

Para a contabilidade, essa tarefa representa não apenas aconsolidação das informações para os tomadores de decisão,mas o poder de influir positivamente no curso da empresa, paraque as melhores decisões sejam tomadas.

Laudon e Laudon (1999, p. 10), definem informação “comoum conjunto de dados aos quais os seres humanos deram for-mas para torná-los significativos e úteis”.

Ainda segundo Laudon e Laudon, “conhecimento é o conjun-to de ferramentas conceituais e categorias usadas pelos sereshumanos para criar, colecionar, armazenar e compartilhar a in-formação”.

Desta maneira, informação e conhecimento também são coi-sas distintas, sendo que este representa a capacidade que oindivíduo tem de aplicar as informações para a tomada de deci-são, de forma que agregue valor para a organização.

Conforme Davis (apud NAKAGAWA, 1993, p. 60), “a informa-ção é o dado que foi processado de uma forma compreensívelpara o seu recipiente e que apresenta um valor real ou percebi-do para suas decisões ou prospectivas”. Significa dizer que ainformação deve ser apresentada de forma e conteúdo ao usu-ário para que seja permitido a ocorrência do processo de comu-nicação.

Para Graeml (2000, p. 33) “a informação é um ativo e exigemanutenção, assim como qualquer outro ativo de capital”. Se-gundo o autor, a informação difere do capital, em razão de quan-to mais utilizada menor será seu custo e maior será a lucrativida-de por ela proporcionada.

A informação é o produto final após o processamento dosdados brutos e deve ser apresentada ao usuário final com con-teúdo e forma adequada. Constitui-se como sendo a matériaprima para a tomada de decisão, habilitando os gestores a to-marem decisões que atendam aos objetivos da organização, de

maneira mais precisa, objetivando obter uma vantagem compe-titiva superior.

2 - SISTEMA DE INFORMAÇÕES

O desenvolvimento do processo de gestão nas organizações,com objetivos claros e concisos, necessita de um bom sistemade informações, contudo, não existe uma política de informaçãomelhor ou pior, existirá aquela que vai ser adaptada ao modelode gestão.

Segundo Mosimann e Fisch (1999, p. 54), “um sistema deinformações pode ser conceituado como uma rede de informa-ções cujos fluxos alimentam o processo de tomada de decisões,não apenas da empresa como um todo, mas também de cadaárea de responsabilidade”.

Nakagawa (1993, p. 15), afirma que “a adequação do siste-ma de informações ao processo de planejamento e controlerequer o preenchimento de três requisitos fundamentais:

a) forma: diz respeito ao conteúdo, isto é, utilidade e confi-abilidade das informações;

b) idade: diz respeito ao intervalo entre a data do fato relata-do e a data da informação, ou seja, no momento da tomada dedecisões as informações requeridas deveriam estar disponíveis(oportunidade);

c) freqüência: diz respeito à periodicidade da informação”.

Para Oliveira (2000, p. 137), “um sistema é uma rede de com-ponentes interdependentes que trabalham em conjunto paratentar realizar o objetivo do sistema. Um sistema deve ter umobjetivo. Sem um objetivo não existe um sistema”.

Um sistema de informações é um conjunto de atividades de-senvolvidas com objetivo de atingir os objetivos da empresa,sejam estes objetivos econômicos ou não.

Gil (1995, p. 13), afirma que para a consecução, materializa-ção, caracterização e operacionalização de sistemas de infor-mações, deve-se utilizar os conceitos de:

� recursos humanos: profissionais que constroem, atuam eutilizam sistemas de informações;

� recursos materiais: equipamentos, insumos, instalações quesustentam e permitem a viabilização de sistemas;

� recursos tecnológicos: atividades [...] que dinamizam o pro-cesso sistêmico [...];

� recursos financeiros: qualificação dos outros três recursossegundo o denominador comum de moeda.

Beuren (2000, p. 30), destaca que “se a contabilidade temcomo uma de suas principais funções suprir de informaçõesúteis os gestores, cabe a ela gerar informações que dêem odevido suporte ao processo de tomada de decisões em todosos seus estágios: no reconhecimento do problema, na identi-ficação das alternativas possíveis e na escolha da melhordelas”.

O objetivo de um sistema de informação é implementar umsistema que melhore o processo de gestão da informação. Auto-matizar a ineficiência de uma organização é fazer com que acoisa errada aconteça de forma mais rápida, contribuindo destaforma com o desperdício.

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Figura 1 – Funções de um sistema de informação

As informações dentro da empresa devem ser forneci-das no momento adequado e na medida exata, de formaque auxilie no processo de tomada de decisão. Corrobo-rando a assertiva acima, Mosimann e Fisch (1999, p. 54),afirmam que “o conjunto de recursos humanos, físicos etecnológicos que o compõe, transforma os dados captura-dos em informações, com a observância dos limites impos-tos pelos usuários quanto ao tipo de informação necessá-ria a suas decisões, condicionando, portanto, a relação dosdados de entrada”.

3 - CLASSIFICAÇÃO DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES

Toda organização dispõe de algum tipo de sistema de infor-mação, mesmo que este sistema não seja reconhecido ou con-ceituado de tal maneira.

Segundo Laudon e Laudon (1998, p. 27), “os sistemas po-dem ser classificados de acordo com o tipo de problema organi-zacional que eles resolvem”.

Tudo isso ocorre através de três atividades básicas: entra-da de dados, processamento e saída, através de relatóriospara as pessoas que utilização para algum fim. Desta manei-ra, os dados são alimentados no sistema, passando pela fasedo processamento e a apresentação dos resultados, retor-nando ao processo inicial na forma de realimentação ou fee-dback.

Os principais tipos de sistema de informação, de acordo como nível organizacional, são os seguintes:

a) sistema de apoio ao executivo (SAE)Para Laudon e Laudon (1998, p. 47), o sistema de apoio ao

executivo (executive support systems – ESS) é um “sistema deinformação ao nível estratégico que uma organização projetoupara enviar decisões não estruturadas por gráficos e comunica-ções”.

Furlan et al. (1994, p. 7), destacam que “os executive infor-mation systems são sistemas computacionais destinados a sa-tisfazer necessidades de informação dos executivos, visandoeliminar a necessidade de intermediários entre estes e a tec-nologia”.

Estes sistemas caracterizam-se por serem de gestão estraté-gica, integrando a alta administração aos demais níveis da em-

presa, e são responsáveis por exemplo, pelo desenvolvimentode novos produtos, atuação da empresa em novos mercados,etc..

b) sistema de informações gerenciais (SIG)Keen (1996, p. 259), afirma que “sistemas de informações

gerenciais (MIS ou management information systems) é umtermo guarda-chuva usado para descrever a corrente princi-pal de utilização da informática nas décadas de 1970 e1980”.

Laudon e Laudon (1998, p. 43), destacam que os sistemas deinformações gerenciais “servem o nível gerencial da administra-ção com relatórios, desempenho da organização e acesso aosdados históricos”.

Estes sistemas geram relatórios de controle, utilizam dadospassados e atuais e destinam-se aos usuários internos.

c) sistema de apoio à decisão (SAD)Para Keen (1996, p. 249), “os sistemas de apoio à deci-

são (DSS ou decision support system) são sistemas deinformações ou modelos analíticos projetados para aju-dar a gerentes e profissionais a tomar decisões mais efi-cazes”.

São sistemas cujo objetivo é auxiliar os gestores, através dautilização de ferramentas de análise. Nesses sistemas, ocorrembaixo volume de dados e o processamento das informaçõesocorre de forma interativa, de forma rápida e flexível.

Segundo Laudon e Laudon (1998, p. 46), são “sistemas deinformação ao nível gerencial da administração da organizaçãoque combina dados e sofisticados modelos analíticos para darsuporte às decisões estruturadas e semi-estruturadas”.

d) sistema de apoio ao trabalhador do conhecimento (SATC)Laudon e Laudon (1998, p. 42), destacam que o sistema de

apoio ao trabalhador do conhecimento (knowledge work syste-ms - KWS), “são sistemas de informação que ajuda os trabalha-dores na criação e integração de conhecimento novo na organi-zação”.

Esses sistemas atendem as tarefas especializadas de umaorganização, como por exemplo, as áreas de computação eengenharia.

e) sistema de automação de escritórios (SAE)Segundo Laudon e Laudon (1998, p. 42), sistema de automa-

ção de escritório (office automation systems - OAS) “são siste-mas de computador, tal como processadores de texto e sistemade correio eletrônico, que visam aumentar a produtividade dostrabalhadores no escritório”.

Estes sistemas são integrados, tendo como objetivos a redu-ção de papel e formulários, proporcionando agilidade da infor-mação dentro do escritório.

f) sistema de processamento de transações (SPT)Laudon e Laudon (1998, p. 40), assinalam que o sistema de

processamento de transações (transaction processing systems– TPS) é um “sistema computadorizado que executa e registraas transações rotineiras diárias, necessárias para administrar onegócio; estes sistemas servem o nível operacional da organi-zação”.


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No quadro abaixo, apresenta-se as principais características dos sistemas de processamento de informações:

Quadro 1 – Características dos sistemas de processamento de informações

Tipo deSistema

SAE

SAD

SIG

SATC

SAE

SPT

Entrada deinformações

Dados agregados,externos, internos

Baixo volume de dados oubanco de dados volumosospara análise de dados;modelos analíticos.

Dados de transaçãoresumidos; volume de dadosaltos; modelos simples.

Projetos especificados;bases de conhecimento

Documentos; prazos.

Transações; eventos.

Processamento

Gráficos; simulações;interatividade.

Interativo;simulações, análises.

Relatórios rotineiros;relatórios simples, nívelde análise baixa.

Modelos:simulações.

Gerenciamento dedocumentos; programa-ção; documentação.

Ordenação; listagem;atualização.

Saída deinformações

Projeções; respostaspara questões.

Relatórios especiais; análisede decisão; respostaspara questões.

Resumo e relatóriosde exceção.

Modelos; gráficos.

Documentos;programações;correio.

Relatórios detalhados;resumos; listas.

Usuários

Gerentesseniores.

Profissionais;gerentesde linha.

Gerentes denível médio.

Pessoaltécnico

Trabalhadoresadministrativos

Pessoal de opera-ções; supervisores.

Fonte: Laudon e Laudon (1998, p. 40)

Sintetizando, numa abordagem mais direta, um sistema deinformações deve ser formado basicamente pelos seguintescomponentes:

a) Pessoas:As pessoas devem ter conhecimento suficiente dentro de sua

especialidade, além de uma visão generalista sobre os negóci-os da entidade, para poder decidir a partir da informação dispo-nível. Esse conhecimento é fruto de estudos, persistência, in-vestimentos. Nesse sentido, as organizações precisam valori-zar esse ativo intangível, que possui valor e é estratégico namaneira que consegue agregar valor.

b) TecnologiaConforme Rezende e Abreu (2000, p. 76), conceituam tecno-

logia da informação “[...] como recursos tecnológicos e computa-cionais para geração e uso da informação”.

Ainda segundo os mesmos autores, a tecnologia da informa-ção está fundamentada nos seguintes componentes:

- hardware e seus dispositivos e periféricos;- software e seus recursos;- sistemas de telecomunicações;- gestão de dados e informações.

A tecnologia existe para melhorar a eficiência das atividadeshumanas, através da utilização do conhecimento para aplica-ção nos processos de produção. Portanto, o componente funda-mental num sistema de informação é o ser humano, sem o qualnão teria nenhuma utilidade.

Contudo, na implementação de um sistema de informação,os riscos da tecnologia da informação são muito grandes – astecnologias são dinâmicas, mudam rapidamente, tornando-seobsoletas rapidamente. Isso é um grande desafio, pois riscos eincertezas sempre haverá no processo de desenvolvimento.

A utilização da tecnologia da informação permite a descen-tralização das informações numa organização, de forma queseja usada como arma estratégica da competitividade.

c) OrganizaçõesAs organizações integram esse elo, na maneira em que con-

seguem obter o máximo de informação de seus sistemas, ematendimento aos objetivos para que foi criada.

Conforme Ercole (2001, p. 1), “qualquer organização que nãotenha claramente definida sua estratégia para alcançar o objeti-vo ou a missão para que foi criada, terá sem dúvida dificuldadesdevido a crescente competitividade em todos os âmbitos, tantono plano local como internacional”.

A contabilidade ocupando um papel relevante nesse cenáriodeve assumir para si o papel de gestora da informação, plane-jando, executando e controlando as atividades operacionais quelhes são concernentes, integrando o ambiente, através de açõesque satisfaçam a missão implícita da empresa.

4 - A IMPORTÂNCIA DA INFORMAÇÃO NO PROCESSO DECISÓRIO

Numa empresa encontramos uma série de variáveis econô-micas, sociais, tecnológicas e ambientais. Essas variáveis sem-

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pre estão presentes no ambiente do processo gerencial.Bio (1985, p. 45), destaca que “a essência do planejamento e

do controle é a tomada de decisão. Esta, por sua vez, dependede informações oportunas de conteúdo adequado e confiável.Isso pressupõe certo grau de consciência por parte dos executi-vos sobre os processos decisórios em que estão envolvidos, e odesenvolvimento de um sistema de informação sintonizado comas necessidades desses processos decisórios”.

Um dos modelos mais usados sobre o processo gerencial é odesenvolvido por Anthony (apud CUSTÓDIO, 1983, p. 6), noqual divide as atividades gerenciais em três grandes categorias:

- planejamento estratégico- controle gerencial- controle operacional

O planejamento estratégico trata da fixação de políticas emetas para a organização. Nesse estágio existe um alto grau deincerteza, leva-se em conta a experiência e a intuição “heurísti-ca1” do decisor. Aqui, as decisões não são estruturadas.

O controle gerencial faz a análise e avaliação de desempe-nho de ações administrativas. Aqui, o controle e as decisões sãosemi-estruturadas. As decisões nesse estágio referem-se a de-terminados setores e não à empresa como um todo.

O controle operacional refere-se as operações do dia a diada organização. As decisões são estruturadas e ocorre baixonível de incerteza. As fontes de informações são internas e es-tão voltadas para o uso eficiente dos recursos.

Na visão de Cassaro (1999, p. 40), o gerente responsávelpela tomada de decisões “deve decidir, mesmo com a possibili-dade de errar”. Ou seja, quanto maior for a quantidade de infor-mação, maior será a probabilidade do gestor tomar a decisãomais apropriada dentro do ciclo de controle, decisão e execu-ção.

Conforme Bio (1985, p. 120), os gerentes das organizaçõesprecisam de diferentes tipos de informação. “desde que o inte-resse da alta administração repouse primariamente no planeja-mento global e no acompanhamento de sua execução, a infor-mação oferecida deve possibilitar-lhe a verificação da eficiênciae dos resultados da operações da empresa no seu todo e plane-jar para o futuro”.

Bio (1985, p. 120), faz uma distinção entre informações ope-racionais e gerenciais. Segundo o autor, uma informação opera-cional tem por finalidade permitir que determinadas operaçõescontinuem acontecendo dentro do ciclo operacional da empre-sa, sendo que as de natureza gerencial visam alimentar o pro-cesso da tomada de decisão.

Simon (apud CUSTÓDIO, 1983, p. 7), apresenta uma classifi-cação das decisões que permite uma melhor visualização doprocesso decisório, bem como a natureza das decisões toma-das na empresa. Conforme Simon, as decisões são classifica-das em dois grupos básicos:

- decisões programadas- decisões não programadas

As decisões programadas são as decisões rotineiras e repe-tidas que acontecem numa organização. As decisões não pro-gramadas são aquelas que não são estruturadas e se caracteri-zam pelas estratégias.

A boa informação na empresa é a ferramenta do desenvolvi-mento e a matéria prima para as melhores decisões.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Iniciou-se este artigo apresentando a importância que a infor-mação assume dentro da arquitetura organizacional da empre-sa, visando à tomada de decisão. Tendo em vista este objetivo,dissertou-se sobre os conceitos de informação e os sistemas deinformação.

Em seguida, abordou-se sobre a classificação dessessistemas, discutindo os principais tipos e a sua relevânciapara as organizações, discutindo-se que um sistema deveser formado basicamente por pessoas, tecnologia e orga-nizações.

E por fim, abordou-se sobre a importância que os sistemas deinformação assumem dentro da gestão das empresas.

Diante da exposição, constatou-se que a informação produ-zida no ambiente interno e externo, processado em tempo hábilé fundamental para o processo decisório, onde as decisões de-vem ser tomadas num ambiente cada vez mais complexo e numespaço de tempo cada vez mais curto.

1 Heurística - método analítico usado na resolução de problemas. XIMENES, Sérgio. Minidicionário Ediouro da Língua Portuguesa. São Paulo: Ediouro, 2001.


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Planejamento é a forma de programar e administrar o futuro,pensando nas conseqüências e adaptações à realidade e aosfatos físicos, orçamentários, financeiros e históricos que interve-nham no decorrer de uma ação e que podem influenciar osresultados esperados. Tal procedimento parte de premissas pré-definidas ou estimadas, as quais serão administradas mediantecontroles adequados, capazes de formalizar registros, promo-vendo segurança, dar garantias, eficácia, eficiência, quantifica-ção, qualificação, avaliação e, conseqüentemente, uma tomadade decisão mais acertada.

Mas como planejar? Qual a ferramenta inicial do planeja-mento? Não se pode falar em planejamento sem controle. Estacorrelação proporciona o acompanhamento da realização defatos, que, agrupados, demonstram vantagens e desvantagenspara qualquer ente ou administração, permitindo adaptações eajustes a fim de se obter resultados satisfatórios.

O planejamentocomo base dacontabilidade para a gestão pública

gência rotineira e constante de controles, relatórios e planeja-mento, por se tratar de administração dos direitos, deveres eobrigações dos bens de domínio público. O administrador públi-co recebe a confiança de administrar, mediante o voto popular, ese subordina às penalidades da má administração, as quais sãoprevistas em diversos instrumentos legais.

Em vistas do exposto, pode-se verificar que na administraçãopública, planejar passa por criar métodos rotineiros e específicosa fim de proporcionar ações que possam dar condições de seatingir determinados objetivos. Não deve ser visto como “paco-tes” de procedimentos padrões. Cada entidade tem sua particula-ridade e cada uma terá seus procedimentos individualizados.

Sendo assim, é o planejamento um dos instrumentos admi-nistrativos que mais se destacaram e se consolidaram comodiferencial da administração informal, para aquelas dos últimosanos, ou seja, pautada no profissionalismo e na coerência legal.Seu uso persistente e sistemático contribui para desenvolvê-loe aperfeiçoá-lo ainda mais.

As administrações de órgãos públicos, que até bem poucotempo atrás eram efetivadas a toque de caixa, sem critérios oumensuração de impacto sócio-econômico, passaram a ficar, na

� Cleber Batista de Sousa

�� Daniel Gerhard Batista

�� Nilton de Aquino Andrade

� Contador, Mestrando em Contabilidade pela Fundação Viscondede Cairu, Pós-graduado em Consultoria Contábil pelo Cento Univer-sitário Newton Paiva em Belo Horizonte - MG, Professor do CentroUniversitário Newton Paiva e da Faculdades Integradas de Caratinga– FIC.

�� Contador, Mestrando em Contabilidade pela Fundação Viscon-de de Cairu, Pós-graduado em Administração Pública Municipal pelaFaculdade de Pedro Leopoldo – MG, Professor e Coordenador daFaculdade de Ciências Gerências de Manhuaçu – FACIG e CentroEducacional de Manhuaçu – CEM.

�� Contador, Mestrando em Contabilidade pela Fundação Vis-conde de Cairu, Pós-graduado em Administração Pública pela Fa-culdade de Estudos Administrativos - FEAD e em Direito Públicopela Universidade Gama Filho – RJ, Diretor de Ensino da Academiade Gestão Fiscal junto ao Grupo SIM. Professor da Pontifícia Uni-versidade Católica de Minas Gerais – (PUC) Belo Horizonte

Destaca-se aqui a realidade de como o planejamento estáligado intimamente ao controle. Não há sentido em estabelecerplanos sem estabelecer formas de controlar a sua execução e,nos casos de desvios, executar ações de alinhamento ao obje-tivo e estabelecer os ajustes que a realidade for impondo aolongo do tempo. Assim, planejar deve ser uma constante e estatarefa deve estar adequada à realidade e às necessidades daadministração governamental.

Tratando-se de administração pública, incluindo os órgãosdas esferas federal, estadual e municipal, percebe-se uma exi-

GESTÃO PÚBLICA

Peças legais de planejamento e Contabilidade

Controle interno na administração pública

Atendimento às normas legais

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Quadro I – Ambiente da Administração Pública.


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atualidade, mais atentos às falhas e desvios administrativos,além de estarem sujeitas a legislações mais rígidas que deter-minam o uso sistemático de controles para melhorar a adminis-tração.

Esta notoriedade pode ser percebida pelo destaque no pla-nejamento que chamou atenção de diversos setores da indús-tria, comércio, prestação de serviços e terceiro setor, onde cadaum se adaptou a fim de utilizar os benefícios e controles estimu-lados pelo mesmo, o qual deve ser elaborado de forma respon-sável e coerente. Inicialmente, deve ser usado como diretriz eno decorrer do trabalho deve ser visto como instrumento de vigí-lia e de controle na canalização de esforços em busca de umobjetivo.

Destacam-se as características mais relevantes do planeja-mento:� antecedência, onde o planejamento deve anteceder aos

atos e fatos previstos em seu plano de ação;� diagnóstico de situação que deve dar um feed back dos

atos e fatos planejados;� identificação de necessidade que deve apontar os pontos

que necessitam de mensuração e controle;� definição de programas e objetivos que os explicitará e ca-

nalizará esforços para cumpri-los;� quantificação de metas e custos onde traçará os objetivos e

os custos dos mesmos;� avaliação de resultados que deve proporcionar uma checa-

gem para avaliar resultados; e� integração de todos os sistemas, influenciando a minimiza-

ção de esforços e recursos e a maximização de resultados.

A gestão peranteexigências legais

No caso das administrações públicas houve uma nova preo-cupação nesta tarefa após o advento da Lei de Responsabilida-de Fiscal, Lei Complementar nº 101/00, considerando que no-vas responsabilidades foram impostas aos gestores públicos.

Infere-se que gestão e administração são termos aplicadoscomo sinônimos; entretanto, tem-se observado que todo gestoré administrador, mas nem todo administrador é gestor. Enquan-to o conceito de administração para Holanda (1999) é “conjuntode princípios, normas e funções que têm por fim ordenar a estru-tura e funcionamento de uma organização” o conceito de gestãoé mais amplo, pois além de envolver a administração está dire-tamente ligado aos projetos da entidade, bem como relevar asituação mercadológica de se preocupar com seus funcionári-os, fornecedores, governo e população. Assim, a efetiva gestãoproporciona o atingimento de resultados com grandes reper-cussões junto ao status quo da entidade e de todos seus envol-vidos.

Os administradores públicos estão sob evidência na atuali-dade, já que, além de serem mandatários do povo que os elege-ram, estão sob regime de leis e normatizações que os obrigam aser veementes planejadores de seus atos.

A própria legislação pública fornece instrumentos capazesde dar subsídios para a gerência, ou seja, a Lei OrçamentáriaAnual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias, o Plano Plurianual,definidos no artigo 165 da Constituição Federal (CF); o PlanoDiretor em cidades com mais de vinte mil habitantes, exaltado

no artigo 182, §1º, da CF/88; e ainda o Estatuto da Cidade, con-forme Lei no 10.257/01; todos apresentados como instrumentosgovernamentais, que, ao mesmo tempo em que denotam e in-duzem a um planejamento real das condições das entidadespúblicas e de seus representantes, atendem às referidas exi-gências legais, dando todas as informações precisas e neces-sárias para a tomada de decisão.

Os três primeiros instrumentos mencionados, ou seja, a LOA,a LDO e PPA, devem se relacionar entre si de forma harmônicae eficaz. Esta harmonia deve exaltar a coerência, a sistematiza-ção e a identidade de vontades presentes nas referidas normaslegais e sua eficácia deve retratar os esforços para o atingimen-to de seus objetivos.

PlanoPlurianual

O plano plurianual (PPA) deve demonstrar todas as ações deforma coordenada. Nele deve conter a delimitação e a enuncia-ção das diretrizes genéricas e abrangentes, com os respectivosobjetivos, programas, ações e metas; inclusive com valores fi-nanceiros, possibilitando a cobertura das ações governamen-tais que se queira executar. Conforme a CF, o plano plurianual éum instrumento que objetiva estabelecer, de forma regionaliza-da, as diretrizes, os objetivos e as metas para as despesas decapital, ou seja, os investimentos, e para as relativas aos progra-mas de duração continuada, aquelas que ocorrem constante-mente e são necessários à manutenção das ações que nãopodem ser interrompidas.

Deve-se lembrar que quando da elaboração do PPA é impor-tante o levantamento da situação atual do ente público, seusprojetos em andamentos, terminados ou não, inclusive das suasfontes de financiamento.

Lei de DiretrizesOrçamentárias

A lei de diretrizes orçamentárias (LDO) deve estabelecer asprioridades das metas físicas presentes no plano plurianual, in-cluindo as metas fiscais, entre elas o resultado primário e nomi-nal com vistas ao equilíbrio das contas públicas, e ainda relaci-onar os possíveis riscos fiscais. Esta lei tem também o objetivode orientar a elaboração da lei orçamentária anual e dispor so-bre alterações na legislação tributária local, além de definir apolítica da aplicação das agências financeiras oficiais de fo-mento, critérios e formas de limitação de empenho, direcionarformas de limites de gastos com pessoal, dívidas, uso da reser-va de contingência, avaliação dos passivos contingentes e ou-tros riscos capazes de afetar tal equilíbrio.

Infelizmente, os anexos de metas e riscos fiscais são obriga-tórios apenas para municípios com população acima de 50.000habitantes, com penalidades previstas em lei. Acredita-se queem breve a obrigatoriedade atingirá a totalidade, tendo em vistaque todos são obrigados a apresentar o relatório de gestão fis-cal, demonstrativo que só será útil se estiver amparado por esta-belecimento de metas; caso contrário, não surtirá nenhum efeitogerencial.

Segundo Andrade (2002) “a definição das prioridades de-monstram um real planejamento, dando segurança ao Poder

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Legislativo e à comunidade que participou do processo decisó-rio...”. Das ações do governo são estabelecidas prioridades quedevem ser executadas, podendo existir, além dessas, outrasnecessidades administrativas e mesmo investimentos necessá-rios embutidos no planejamento.

Os riscos fiscais são a avaliação do que é incerto ou eventual,devendo, para isso, basear-se em ocorrências anteriores e ex-periências, tais como calamidades públicas, demandas judici-ais etc.

Lei Orçamentária Anual –Orçamento Público

A lei orçamentária (LOA) deve conter a representação mo-netária de parte do plano e explicitar a previsão de receitas e afixação de despesas necessárias à execução orçamentária, deforma a evidenciar a política econômico-financeira e o progra-ma de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unida-de, universalidade e anualidade.

É um instrumento que deve conter o orçamento fiscal, assimcomo orçamento de investimento das empresas em que o PoderPúblico, direta ou indiretamente, possua a maioria do capitalsocial com direito a voto e o orçamento da seguridade social,incluindo todas as entidades e órgãos a ela vinculados; e suaaplicação é obrigatória para os poderes da União, dos estadose municípios, e de seus respectivos fundos, órgãos e entidadesda administração pública direta e indireta.

O Orçamento público ou orçamento-programa evidencia apolítica econômico-financeira e o programa de trabalho da ad-ministração, discriminando as receitas e despesas segundo suanatureza e materializa o planejamento com a definição de ações,tanto as de rotina, quanto àquelas que se referem à execuçãode seus projetos (ações com início, meio e fim), respaldadospela origem e o montante dos recursos a serem obtidos (recei-tas), onde a alocação desses visa à consecução de objetivos emetas.

A classificação orçamentária da despesa dá aos programasestabelecidos no plano plurianual um novo papel no planeja-mento, qual seja retratar os objetivos do governo, que devemser criados por cada ente federado segundo seu próprio plano,os quais serão os instrumentos de organização da ação gover-namental. Estas ações dividem-se em projetos, atividades eoperações especiais, que, por sua vez, trazem do plano pluria-nual os indicadores e as respectivas metas.

A utilização da contabilidadeno processo de planejamento

A Contabilidade pública tem suas características próprias e oorçamento público a compõe com o registro da previsão dasreceitas e fixação das despesas, expressando as políticas de-senvolvidas pela entidade pública, os interesses que nele pre-dominam e os setores beneficiados.

No Brasil o orçamento é definido para o exercício financeiroque coincide com o ano civil.

O contador tem um grande papel na elaboração do orçamen-to, pois apesar de existirem outros responsáveis pelo planeja-mento nas instituições públicas, cabe a ele a adequação detextos e anexos ao idioma contábil, à luz dos princípios, normas

e determinações legais, assim como a verificação de limites cons-titucionais, tais como os de saúde, educação, dívidas, pessoal,repasses ao Poder Legislativo etc, que interferem diretamentena vontade política, mas que foram conquistas da sociedade. Aomissão do profissional da contabilidade poderá comprometero sucesso da administração e expô-la a riscos de estagnaçãofinanceira, autuações dos órgãos fiscalizadores e penalidadeslegais, principalmente as mencionadas pela Lei de Responsa-bilidade Fiscal.

Na administração pública só é permitida a realização de des-pesas que estejam previamente autorizadas, portanto, o orça-mento-programa é a evolução do controle preventivo e sistema-tiza a apropriação e controle de recursos públicos. O primeiropasso é a previsão da receita e o segundo é a fixação da despe-sa. Uma das formas de fixação das despesas que vem emergin-do nos tempos atuais e com grande repercussão popular, é ochamado “Orçamento Participativo”, em que há uma discussãoexterna, junto à população, através de reuniões de setores, paraque haja participação e fiscalização da sociedade, um pode-roso e eficaz instrumento no controle, combate à corrupção eao clientelismo.

O orçamento participativo pela sua essência consegue dimi-nuir a distância entre o planejamento orçamentário das despe-sas de capital (investimentos e obras) e a necessidade da popu-lação. Esta última tem direitos e condições de reivindicar aquiloque, por escolha própria e popular, definiu-se que seria de maisimportante e prioritário para o município e seus habitantes.

Observa-se que os referidos instrumentos fornecem um ema-ranhado de relatórios financeiros e contábeis com grande volu-me de informações, usadas para monitorar programas e açõese fornecer uma base para o planejamento de programas e orça-mentos. Estes instrumentos são capazes de produzir melhoriano processo decisório e, conseqüentemente, melhoria na vidada sociedade como um todo.

A existência desses instrumentos de controle e planejamen-to, pautado na contabilidade das entidades públicas, pode etem condições de dar subsídios para uma gestão eficiente eeficaz, daí torna-se imprescindível a presença de um contadorcom capacidade, conhecimento e qualificação técnica para in-terpretar os dados e transformá-los em informação útil e inteligí-vel aos diversos usuários.

Em se tratando de previsões orçamentárias, torna-se difícilacertar qual é a real necessidade das entidades governamen-tais, tendo em vista a dificuldade de identificar e avaliar os gas-tos públicos. Como define Piscitelli (2002) “... o orçamento podeser utilizado como um instrumento para prever e programar; acontabilidade, um sistema para acompanhar, verificar, analisar;e o controle, uma função para avaliar e replanejar”.

Os instrumentos de planejamento possibilitam avaliar o de-sempenho das administrações públicas e levam a resultadoseficientes e eficazes. São ferramentas disponíveis para acessoao público, inclusive pela Internet, com todos demonstrativos,fomentando a necessidade e a obrigatoriedade da prestação decontas irrestrita ao contribuinte, além de proporcionar a legitimi-dade dos atos e fatos praticados e demonstrados.

Neste contexto, o controle da despesa pública deve, efetiva-mente, ser enfocado sob dois pontos de vista, quais sejam: sualegalidade, executando somente aquilo que foi autorizado noorçamento que, diga-se de passagem, é elaborado pelo Poder


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Executivo e autorizado pelo Poder Legislativo, e sua efetivida-de, representada pela economia de tempo, recursos e pessoal,sua eficiência no caminho a se atingir um objetivo e sua eficáciano objetivo alcançado.

Enfim, o Planejamento serve de base ao processo que pro-porciona a capacidade de fornecer, ao administrador, meios dedesempenhar sua missão de gestor/ordenador do PatrimônioPúblico. Deve-se ressaltar ainda que o Estado, em seu sentidomais amplo, existe, primordialmente, para gerir os bens públi-cos e atender às necessidades da população.

Os objetivos bases do Estado podem ser resumidos em doispontos fundamentais:a) manutenção da ordem política, segurança e melhoria da qua-

lidade de vida dos cidadãos; eb) promoção do bem estar da coletividade e a implementação

de atividades econômicas e sociais.Com a melhoria do nível informativo do setor público, o pro-

cesso de planejamento, muito mais que o orçamento anual, atin-giria a elaboração das demonstrações contábeis projetadas, nasquais se estimaria a influência e o impacto da previsão orça-mentária sobre os ativos e passivos públicos, mensurando asituação financeira responsável da entidade pública.

Os Ministérios de Orçamento e Gestão e o da Fazenda, pormeio das respectivas Secretaria de Orçamento e Finanças (SOF)e da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), emitem constante-mente Portarias com o objetivo de adequar os planos contábeisà realidade econômica do país, assim como disseminar a cultu-ra nacional de padronização contábil e universalização da lin-guagem no meio público.

Níveis do Processode Planejamento

Pode-se considerar o planejamento como uma forma dese direcionar energia, em busca de se atingir uma meta ou obje-tivo. Porém, pode-se definir ainda, o nível de detalhamento deplanejamento que se quer fazer. Sob a luz da Constituição Fe-deral de 1988, da Lei nº 4.320/64 e da Lei Complementar nº 101/00 (LRF), combinadas com as Portarias do Ministério do Orça-mento e Gestão, verifica-se que estas ditam normas relativas aoorçamento público, realçando as exigências de controle e pla-nejamento, inclusive quanto à forma de programação estabele-cida através de diretrizes, programas, objetivos, ações, metas eprioridades da administração.

Deve-se observar, para atender ao citado artigo da Constitui-ção Federal, que:� o plano plurianual divide-se em diretrizes, objetivos, pro-

gramas, ações e respectivas metas físicas;� a lei de diretrizes orçamentárias exalta a prioridade das

ações e estipula metas e riscos fiscais; e� a lei orçamentária anual transparece o próprio orçamento,

apresentando a receita e a despesa em seu menor nível dedetalhamento, para que possa ser cumprido o planejamen-to.

Trilhando no caminho dos enlaces das peças de planeja-mento público deve-se estabelecer valores e ações dentro darealidade de cada entidade pública, atendendo suas realidadese necessidades distintas.

Algumas constatações podem ser observadas nos Municípi-os em relação aos Estados e à União. Cita-se a dificuldade deencontrar recursos humanos especializados, disponibilidade fi-nanceira compatível e infra-estrutura física. O que pode ser umasolução é a elaboração de planos de execução de trabalho,com a utilização de metodologia adequada a estas realidades einstrumentos eficazes de controle, a fim de levar à obtenção devantagens e segurança nas decisões.

Sugere-se:� seleção de pessoal adequado à atividade;� capacitação e formação de habilidades para a execução da

função;� existência de condições físicas adequadas (espaço, maqui-

nário, inclusive software, hardware, acesso à Internet, den-tre outros);

� administração da receita em relação a despesas, ou seja,gastar no máximo aquilo que se arrecada, diminuindo aobtenção de empréstimos ou financiamentos; e

� busca de novos recursos financeiros próprios, incluindo-sea correta administração tributária (cobrança e fiscalização).

Para que se possa colher frutos positivos numa boa adminis-tração, pode-se resumir que para se elaborar um orçamentopara cada exercício, compatível com o plano plurianual e comformalidades e diretrizes previstas em lei de diretrizes orçamen-tárias, deve-se seguir o plano de governo.

Deverão ser incluídos nesta metodologia, além dos instru-mentos de planejamento, os novos instrumentos de realizaçãoorçamentária, trazidos pela LC 101/00, tais como a programa-ção financeira e o cronograma de execução mensal de desem-bolso, além do fluxo de caixa previsto, a revisão orçamentária,entre outros.

Deverá, ainda, haver uma atenção especial da realidade daadministração pública, a curto, médio e longo prazo, levando-seem consideração o restrito período de gestão, dado aos gesto-res eleitos democraticamente. As iniciativas de uma administra-ção deverão sempre ter continuidade em outra, evitando parali-sações das decisões que prejudicariam o erário. Tal determina-ção está definida pela CF, artigo 167, §1, poderá estar presentena LDO e deve ser atendida em respeito à população que é obeneficiário da administração pública.

Princípios Orçamentários

Concomitantes ao surgimento do orçamento, surgiram seusprincípios básicos, os quais são encarados de forma muitas ve-zes divergentes pelos diversos autores que já estudaram a ma-téria. Contudo, entende-se que esses princípios não têm caráterabsoluto ou dogmático, antes constituem categorias históricase, como tais, estão sujeitos a transformações e a modificaçõesem seu conceito e significação.

Os princípios tradicionais sempre apresentaram relevânciaconceitual, mas seus significados originais, rígidos e simples,condizentes com a pouca complexidade das finanças públicasdo Estado, em tempos mais remotos, em contraposição as com-plexas exigências do Estado mais desenvolvido e da atualida-de.

É importante observar que, no Estado Soberano, é indispen-sável a promoção do bem comum, e sendo soberano o Estado,

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pode estabelecer norma jurídica, submetendo-se a tais normas,criando direitos e obrigações tanto para os cidadãos como parasi próprio.

Defende-se, pois, o planejamento público, tanto no orçamen-to das receitas e das despesas, como das metas físicas pluria-nuais, com o objetivo de proporcionar o relacionamento harmô-nico necessário entre elas, para viabilizar o programa de traba-lho do governo.

O comprometimento dos recursos enumerados no planeja-mento deve ser norteado, sendo respeitados os princípios doprocesso de planejamento, conforme se segue:� unidade que exalta a integração e coordenação de planos;� universalidade que busca o envolvimento de todas as fases

do processo, setores e níveis da administração;� anualidade onde para cada exercício financeiro deverá ha-

ver um orçamento correspondente;� legalidade dos três instrumentos básicos de planejamento

(PPA, LDO e LOA), traduzidos em lei e relacionados harmo-niosamente;

� publicidade que são colocados em locais públicos ou publi-cados em periódicos escritos e por meio da Internet;

� racionalidade que demonstra compatibilidade das alterna-tivas com os recursos disponíveis;

� previsão onde as ações devem ser previstas de acordo comos objetivos, recursos e possibilidade de controle. Num sen-tido mais amplo, é prever a direção e a extensão, partindodo conhecimento do presente, do passado, e com base emcertas hipóteses sobre o futuro, admitindo-se a probabilida-de e excluindo-se a certeza absoluta;

� continuidade para induzir a constância em busca de racio-nalização;

� aderência para destacar o comprometimento dos órgãos,com os objetivos da administração;

� equilíbrio onde a aplicação dos recursos deve estar respal-dada pela origem dos mesmos, ou seja, equivalência entrereceitas e despesas;

� clareza que denota uma tradução em linguagem técnica,mas de forma coerente e esclarecedora; e

� especificação capaz de identificar as previsões e fixaçõesconforme classificações orçamentárias.

Atendidos os princípios orçamentários, a entidade públicaestará adequada à norma legal a que está sujeita, além de estarcaminhando na direção do planejamento responsável, controleeficaz e respeito ao contribuinte.

Considerações finais

Uma administração pública coerente, responsável e transpa-rente deve priorizar o planejamento, como um esboço dos obje-tivos da administração e como meio para alimentar a execuçãoe permitir o controle do que se busca.

Uma contabilidade correta, eficiente e eficaz dará subsídiosaos gestores para buscar diversas parcerias ou convênios queimpulsionem o desenvolvimento municipal, estadual e do país.Vislumbra-se, nesse caso, toda a influência e importância dacontabilidade.

A ênfase no planejamento como base da contabilidade paraa gestão pública pode ser percebida nos diversos âmbitos dogoverno, nas entidades e até nos partidos políticos. Todos que-rem um desenvolvimento social sustentado, com critério ponde-rado, dentro da realidade de cada um, sem esquecer da popula-ção que é o cliente principal dos governos.

O resultado do bom planejamento surtirá efeito no lucro soci-al, representado pela ampliação da capacidade dos governosestenderem a todas as camadas sociais os benefícios almeja-dos.

O planejamento da gestão pública coloca o administrador nocaminho gerencial e na direção definida pelas leis em cumpri-mento da responsabilidade social depositada sobre as entida-des públicas, quando a boa contabilidade comprovará todassuas previsões e realizações.

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Referências Bibliográficas

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