Planejamento Tributário · Planejamento Tributário Qualquer planejamento que seja realizado após...
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Planejamento Tributário
Fucape Business School
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
• O que é Planejamento Tributário?
• Qual a sua Importância?
• Quais conhecimentos devo ter?
• Quais Cautelas devo seguir?
• O que o Empresário busca?
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Planejamento Tributário
• Verbete: planejamento - Aurélio Buarque de Holanda
1. Ato ou efeito de planejar.
• 2. Trabalho de preparação para qualquer empreendimento, segundo roteiro e métodos determinados; planificação:
• 3. Bras. Elaboração, por etapas, com bases técnicas (especialmente no campo sócio-econômico), de planos e programas com objetivos definidos; planificação.
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Planejamento Tributário
• Planejamento - De Plácido e Silva
• De planejar, é o mesmo que plano, isto é,
programa de realizações fixado para ser cumprido
dentro de um certo prazo ou período
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Planejamento Tributário
• Planejamento Tributário - Importância no Planejamento Estratégico das Empresas
• No planejamento estratégico
• Diretrizes estratégicas
• Planos de ação.
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Planejamento Tributário
• Dependendo do tributo o aumento da carga tributária (alíquota ou base de cálculo) afeta diretamente:
a) A margem de lucro da empresa - afetando o orçamento e estimativa efetuadas pela empresa
b) Distribuição de lucros/dividendos para acionistas/sócios
c) Preço do produto
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Planejamento Tributário
• Para a determinação dos preços dos produtos e
serviços vendidos, as sociedades sempre
consideram o custo tributário envolvido.
• Assim, o planejamento tributário é sempre uma
boa opção para tornar as empresas mais
competitivas.
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Planejamento Tributário O planejamento tributário é o procedimento adotado pelos contribuintes:
Como forma de economia de tributos, pelo qual são projetados os atos e fatos futuros, conforme os dispositivos legais, obtendo as informações do ônus tributário que incidirão sobre os mesmos.
Planejar é um direito do contribuinte.
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Planejamento Tributário
Objetivos do planejamento fiscal:
Economia Tributária
Economia Administrativa Operacional
Simplificação
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Planejamento Tributário Cautelas:
Todas as ações ou omissões têm que ser lícitas;
Têm que acontecer antes da ocorrência do fato gerador - elisão
fiscal;
Jamais simular.
Risco x Benefício
Sustentação Econômica
Não basta somente a forma jurídica
Conhecer Bem o Negócio ou Operação
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Planejamento Tributário
Qualquer planejamento que seja realizado após a
ocorrência do fato gerador do tributo, será entendido como
modalidade de evasão fiscal, ou seja, uma conduta em que
é verificada a ação ou omissão dolosa do contribuinte, com
vistas a evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo,
conduta esta condenada pelo Fisco.
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Gestão tributária e Competitividade Empresarial
Custo da carga tributária para a empresa
Risco de procedimentos involuntariamente inadequados
Passivos contingentes
Recolhimento indevido de tributos
Fiscalização cada vez mais aparelhada e eficiente
A importância da precisão nas questões fiscais
Auditoria de procedimentos e rotinas fiscais
Planejamento tributário como fator de competitividade
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Elisão fiscal e Evasão Fiscal
A elisão fiscal
Meio lícito de redução da carga tributária
A ação antecede o fato gerador
Mecanismo de planejamento tributário
Evasão fiscal
Redução ilícita da carga tributária
Ação posterior à ocorrência do fato gerador
Forma de “sonegação” de tributos
Ponto de atenção: Crimes Contra a Ordem Tributária
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Planejamento Tributário Premissas
Conhecimento da legislação
Conhecimento das operações da empresa
Conhecimento da carga tributária incidente
Avaliação de alternativas e eventuais riscos
Criatividade
Desmitificação do planejamento tributário
Gestão tributária interna x consultoria externa
Vantagens e riscos
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Planejamento Tributário Planejamento não-contencioso
Exercício de opções de tributação
Revisão do modus operandi
Incentivos fiscais previstos na legislação
Planejamento tributário contencioso
Ações judiciais em matéria tributária
Postura passiva diante de possibilidades de interpretação
da legislação
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Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
Exercício de opção de tributação federal
Análise acerca da melhor possibilidade de
tributação para a empresa, à luz das diversas
opções oferecidas pela legislação (lucro real,
presumido ou SIMPLES)
Formas de remuneração dos acionistas
Análise das alternativas de remuneração aos
sócios/cotistas, com objetivo de redução da carga
tributária (dividendos, juros sobre o capital ou pró-
labore)
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Utilização de incentivos fiscais
Análise da possibilidade de aplicação das diversas
hipóteses de incentivos fiscais (federais, estaduais e
municipais), em face dos negócios da empresa e da
possibilidade de redução dos tributos devidos
Compensação de tributos federais
Análise da possibilidade de absorção de eventuais
créditos tributários acumulados, mediante
compensação com outros tributos devidos
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Financiamento de bens
Avaliação das condições segundo as quais a
empresa financia seus ativos, a fim de analisar se
são as mais apropriadas do ponto de vista tributário
Contratos de longo prazo
Análise da aplicabilidade da possibilidade de
diferimento de tributação em função de contratos de
longo prazo eventualmente existentes na empresa
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Créditos tributários de PIS e de COFINS
Avaliação crítica dos créditos tributários de PIS e de
COFINS apropriados, com o intuito de verificar se o
foram em sua plenitude, de acordo com o que
permite a legislação, e se não há contingências
fiscais decorrentes de eventuais créditos ilegítimos
Créditos tributários de IPI e de ICMS
Idem tópico acima, em se tratando de IPI e de ICMS
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Depreciação acelerada por turnos
Avaliação da aplicabilidade de depreciação
acelerada por turnos de produção e se a empresa
adota corretamente essa sistemática, com vistas a
reduzir o lucro real
Depreciação acelerada incentivada
Avaliação da aplicabilidade de depreciação
acelerada incentivada e se a empresa adota
corretamente essa sistemática, com vistas a reduzir
o lucro real
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Depreciação de bens usados adquiridos
Avaliação da adequacidade dos critérios adotados
para depreciação de bens usados adquiridos
Revisão de taxas de depreciação de bens
Avaliação das taxas e critérios de depreciação
adotados pela empresa, a fim de verificar se são
adequados
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Descontos financeiros x comerciais
Avaliação da aplicação de descontos financeiros e
descontos comerciais de forma a otimizar a
tributação sobre operações de vendas e
recebimentos
Faturamento antecipado e venda para entrega futura
Avaliação dos critérios adotados na tributação de
operações decorrentes de faturamento antecipado e
venda para entrega futura
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Crédito Presumido de IPI
Avaliação da possibilidade de aplicação do
benefício do Crédito Presumido de IPI, bem como
dos controles a ele inerentes
Baixa de ativos não realizáveis
Análise de possibilidade baixa contábil de ativos que
não possuem perspectiva de realização, com vistas
a produzir despesas dedutíveis e conseqüente
redução do lucro real
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Perda no recebimento de créditos
Avaliação do tratamento tributário dispensado às
perdas computadas no recebimento de créditos, a
fim de otimizar sua dedutibilidade no lucro real
Preços de transferência – opção pelos métodos
Avaliação da aplicação e dos controles decorrentes
da legislação de preços de transferência, bem como
se a empresa opta pelos métodos mais
convenientes
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Preços de transferência – safe harbour
Avaliação da possibilidade de aplicação dos safe
harbour em relação a preços de transferência,
especificamente em função de operações de
exportação
Tributação de variações cambiais
Avaliação da possibilidade de tributação das
variações cambiais segundo os regimes de caixa ou
de competência, em acordo com a conveniência
tributária para a empresa
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Critérios de atualização monetária de tributos devidos e
compensados
Revisão dos critérios utilizados na atualização
monetária de tributos recolhidos em atraso e de
créditos tributários passíveis de compensação pelo
contribuinte
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Cisão de operações
Avaliação da possibilidade de cisão de operações
da empresa, constituindo-se uma outra, a fim de
avaliar a possibilidade de opção pelo SIMPLES ou
lucro presumido
Desmembramento de operações
Avaliação da possibilidade de segregação das
operações de prestação de serviços das operações
de industrialização
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Postergação de faturamento
Avaliação da conveniência de postergação do
faturamento no final de cada trimestre, com
finalidade de tributar a operação apenas no
trimestre seguinte
Adoção de regime de caixa
Avaliação da conveniência de utilização de regime
de caixa para tributação com base no lucro
presumido ou no SIMPLES
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Incorporação, fusão e cisão
Avaliação das possibilidades de reestruturação
econômica de grupos empresariais com vistas a
reduzir a carga tributária global
Faturamento x ressarcimento de despesas
Avaliação dos critérios adotados no repasse de
despesas em função de contratos de prestação de
serviços
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Suspensão e diferimento de IPI e de ICMS
Avaliação da adequada aplicação da legislação, nos
caso em que se permite a suspensão ou o
diferimento de IPI e de ICMS
Locação de bens móveis x prestação de serviços
Avaliação da possibilidade de segregação entre
contratos de locação de bens móveis e contratos de
prestação de serviços
Ações Específicas para Redução de Tributos - Exemplos
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Planejamento Tributário
• Framework de Myron Scholes e Mark Wolfson (1992) revolucionam a área
• Vantagens – Abordagem econômica integrada
– Aplicável a todas as situações
– Aplicável internacionalmente
– Aplicável intertemporalmente
– Em todos os regimes jurídicos
• Críticas – Generalidade
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Planejamento Tributário Eficiente
• Temas centrais da estrutura conceitual Scholes-Wolfson: “all parts, all taxes, all costs”
• O planejamento tributário eficiente deve considerar: - As implicações tributárias para todas as partes envolvidas - Todos os tributos explícitos e implícitos - Todos os custos no processo de planejamento, já que os tributos representam apenas um entre muitos custos dos negócios
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Planejamento tributário. Evolução
• 1ª fase: Liberdade salvo simulação (concepção individual-protetiva)
• Princípios informadores: legalidade estrita, vedação ao uso da analogia (tipicidade fechada), anterioridade ao f.g. (até os anos 90)
• 2ª fase:Liberdade salvo patologias: abuso de direito e fraude à lei
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Planejamento tributário
• Abuso de formas: prestígio a certos direitos, mas não ao ponto de admitir que, no seu exercício concreto, o direito seja utilizado contrariamente ao seu perfil objetivo. Excesso cometido no exercício de direito
• Necessário motivo para a prática de atos
• Pertinência; motivo suficiente para justificá-lo (não seja mero “pretexto”)
• Fraude à lei: conduta consistente em contornar determinada norma imperativa procurando sustentar estar enquadrado em outra norma que lhe seja mais favorável (causa de nulidade do negócio jurídico)
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Abuso de direito e abuso de forma
• “Toda vez que um indivíduo, no exercício de um direito subjetivo, excede os limites impostos pelo direito positivo, quanto à regularidade desse exercício, causando prejuízo a terceiro, haveria o que se convencionou chamar de abuso de direito” (Heleno Torres).
• “utilização, pelo contribuinte, de uma forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma ‘normal’, teria um tratamento mais oneroso” (Luciano Amaro)
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Limites legais e constitucionais ao Planejamento Tributário. Fraude à lei
• fraude à lei é a ilicitude ou nulidade de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de com o fim mediato de se subtraírem ao âmbito de aplicação de norma proibitiva ou preceptiva, atingem resultado equivalente ao vedado por esta norma.
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Planejamento tributário e CC/2002
• Aplicação das causas de nulidade do negócio jurídico ao DT
• Simulação como vício do motivo (causa de nulidade)
• Consequência – inoponibilidade ou ineficácia perante terceiros (Fisco). Plano da eficácia. Não diz respeito à sua validade (art. 109 do CTN)
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Planejamento Tributário
Simulação: Código Civil
“Art. 167 – É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2º Ressaltam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.
DISCORDÂNCIA ENTRE A VONTADE E A DECLARAÇÃO.
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Limites legais e constitucionais ao Planejamento Tributário. Simulação
• São negócios simulados aqueles que se caracterizam pela mentira e falsidade. A discrepância não ocorre apenas na relação entre a causa típica e a estrutura utilizada, mas na divergência entre a vontade real e a declarada
• Pode ser relativa ou absoluta
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Limites legais e constitucionais ao Planejamento Tributário. Negócio jurídico indireto
• A característica essencial do negócio indireto se encontra na utilização de um negócio típico para realizar um fim distinto do que corresponde à sua causa-função objetiva: daí a referência ao seu caráter indireto, anômalo, oblíquo.
• Necessidade da presença de propósito negocial
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Planejamento Tributário
- Negócio Jurídico Indireto
– Quando as partes recorrem a negócio jurídico, cuja forma e disciplina se sujeitam, com o objetivo de alcançar consciente e consensualmente, finalidades diversas das que lhe são típicas.
• O negócio é seriamente querido pelas partes;
• As partes visam alcançar um fim diverso do fim típico do negócio adotado
• A forma e a disciplina jurídica continuam a ser aquelas do negócio adotado.
-Liberdade Contratual
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3ª Fase
• Liberdade com capacidade contributiva
• Moralidade, solidariedade e concorrência leal (STF)
• Capacidade Contributiva (diretriz positiva)
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Críticas
• Legalidade estrita
• Vedação ao recurso da analogia
• Não existe dever cívico em pagar tributos pela maior carga tributária possível
• Obrigação “ex lege”
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Planejamento tributário como direito do contribuinte
• Liberdade de contratar
• Ausência de lacunas na legislação tributária (princípio da estrita legalidade e da tipicidade da tributação)
• Direito constitucional à livre iniciativa
• Incompatibilidade da interpretação analógica com o princípio da tipicidade na tributação (§ 1º do art. 118 do CTN)
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Operações sujeitas a cautelas especiais
• Operações em prazo ínfimo ou em sequência
• Operações invertidas (incorporação às avessas)
• Negócios entre partes relacionadas (TP, thin capitalization)
• Uso de sociedades; deslocamento da base tributável e neutralização de efeitos fiscais indesejáveis
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Planejamento Tributário
Artigo 116, parágrafo único do CTN - Lei Anti-elisão
“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei.”
Tentativa com a MP 66/02.
Projeto de Lei 536/2007
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Planejamento Tributário
• França:
• 1) norma geral antielisão que veda o abuso de direito por parte do contribuinte;
• 2) Jurisprudência atinge o ato de gestão normal
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Planejamento Tributário
• Espanha:
• Não há jurisprudência conciliando os dispositivos legais conflitantes:
• coibe o abuso do direito do contribuinte
• X
• veda interpretação extensiva e analógica
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Planejamento Tributário • Estados Unidos:
• Não há norma geral antielisão
• Jurisprudência: operação pode ser desconsiderada para efeitos fiscais quando não tiver objetivo empresarial ou tiver sido praticada para evitar incidência do tributo
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Planejamento Tributário
• Canadá:
• norma geral antielisão aplicável quando a operação é praticada essencialmente (mas não exclusivamente) para obter um benefício fiscal
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• RAO (Reichsabgabenordnung):
• Na interpretação das leis fiscais, deve-se ter em conta a sua finalidade, o seu significado econômico e a evolução das circunstâncias.
• A obrigação do imposto não pode ser evitada ou diminuída mediante o abuso das formas e das possibilidades de adaptação do direito civil
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• Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
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• Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus
institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
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• “A INCLUSÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 FAZ-SE NECESSÁRIA PARA ESTABELECER, NO ÂMBITO DA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA , NORMA QUE PERMITA À AUTORIDADE TRIBUTÁRIA DESCONSIDERAR ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS PRATICADOS COM A FINALIDADE DE ELISÃO, CONSTITUINDO-SE , DESSA FORMA, UM INSTRUMENTO EFICAZ PARA O COMBATE AOS PROCEDIMENTOS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PRATICADOS COM ABUSO DE FORMA OU DE DIREITO.”
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• Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.
• Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
• Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
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• § 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:
• I - falta de propósito negocial; ou • II - abuso de forma. • § 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a
opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.
• § 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.
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Discussões sobre a regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN
• Declaração a ser entregue pelo sujeito passivo no prazo de 180 dias, para fins de verificação se o Planejamento Tributário é aceitável ou inaceitável
• Se inaceitável (AFTN) – Comitê (órgão colegiado)
• Direito ao recolhimento do tributo sem multa punitiva
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Planejamento Tributário
Desconsideração da PJ
- A autonomia patrimonial da PJ pode dar ensejo à realização de fraudes
(EUA/Inglaterra e a Alemanha)
- Possibilidade do Poder Jurídico ignorar a autonomia patrimonial da PJ, quando houver fraude
- Responsabilidade – direta, pessoal e ilimitada do sócio.
-Eficácia Episódica – não atinge a validade do ato constitutivo.
- Não significa anulação ou dissolução da sociedade
Brasil - Código Civil, Lei Antitruste, Lei Ambiental, Código Consumidor
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
1) Evolução do tema no CARF
Nova visão
adoção do princípio da tipicidade e da
estrita legalidade - teoria de Alberto Xavier e
Antonio Roberto Sampaio Dória;
o cumprimento dos requisitos legais e
formais previstos para o negócio jurídico era
suficiente para caracterizar a licitude da
operação, ainda que posta a efeito de forma
indireta;
negócio jurídico indireto era sinônimo de
planejamento tributário;
busca pelo propósito negocial: sob a ótica
de vista tributário, a validade do negócio
jurídico vincula-se à licitude do negócio no
geral, e não à cada etapa individualmente
considerada;
a economia de tributo justifica um
planejamento, contanto que respeitada a
finalidade dos institutos do direito privado;
a subsunção do fato à norma: verificação do
cumprimento dos requisitos formais e
materiais para a caracterização do negócio
declarado; e
negócio jurídico indireto continua sendo
sinônimo de planejamento tributário, desde
que as partes se submetam aos efeitos de
cada um dos negócios praticados = substância
econômica do negócio.
SUBSUNÇÃO À LEI = LICITUDE DO ATO
Antiga visão
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Julgamentos relevantes envolvendo o planejamento tributário
“Operação Ágio” ou “Casa e Separa”
“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente demonstrado nos autos
que os atos negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal,
com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato
gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do
suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real
operação.
SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento
do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a
forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do
fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a
vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa
vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se
encontra escondida uma operação em que o fato revelado não guarda
correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.”
Caso 1 - Acórdão nº 101-94.771 (11/11/2004)
Obs.: No mesmo sentido, são os acórdãos nº. 104-21.610, de 25/05/2006, e nº. 104-21.675, de 22/06/2006.
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Aspectos relevantes do julgamento:
fator tempo: operação realizada em questão de horas;
simulação;
falta de propósito negocial;
distorção da finalidade dos institutos de direito privado para elidir o fato
gerador; e
manutenção da multa qualificada de 150%.
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OPERAÇÃO ÁGIO – SUBSCRIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM ÁGIO E SUBSEQÜENTE
CISÃO – VERDADEIRA ALIENÇÃO DE PARTICIPAÇÃO – Se os atos formalmente praticados,
analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de
uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos
utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio
escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o
verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrição de participação com ágio, seguida de imediata
cisão e entrega dos valores monetários referentes ao ágio, traduz verdadeira alienação de
participação societária.
PENALIDADE QUALIFICADA – INOCORRÊNCIA DE VERDADEIRO INTUITO DE FRAUDE –
ERRO DE PROIBIÇÃO – ARTIGO 112 DO CTN – SIMULAÇÃO RELATIVA - FRAUDE À LEI –
Independentemente da patologia presente no negócio jurídico analisado em um planejamento
tributário, se simulação relativa ou fraude à lei, a existência de conflitantes e respeitáveis
correntes doutrinárias, bem como de precedentes jurisprudências contrários à nova
interpretação dos fatos pelo seu verdadeiro conteúdo, e não pelo aspecto meramente formal,
implica em escusável desconhecimento da ilicitude do conjunto de atos praticados, ocorrendo
na espécie o erro de proibição. Pelo mesmo motivo, bem como por ter o contribuinte registrado
todos os atos formais em sua escrituração, cumprindo todas as obrigações acessórias cabíveis,
inclusive a entrega de declarações quando da cisão, e assim permitindo ao fisco plena
possibilidade de fiscalização e qualificação dos fatos, aplicáveis as determinações do artigo 112
do CTN. Fraude à lei não se confunde com fraude criminal. “
Caso 2 - Acórdão nº 101-95.537 (24/05/2006)
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
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“DESCONSIDERAÇÃO DO ATO JURÍDICO. Não basta a simples suspeita de
fraude, conluio ou simulação para que o negócio jurídico realizado seja
desconsiderado pela autoridade administrativa, mister se faz provar que o ato
negocial praticado deu-se em direção contrária à norma legal, com o intuito doloso
de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador (...).
SIMULAÇÃO. Configura-se como simulação o comportamento do contribuinte em
que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a
qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador
efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida
pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade.
NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. Configura-se negócio jurídico indireto quando um
contribuinte se utiliza de um determinado negócio, típico ou atípico, para obtenção
de uma finalidade diversa daquela que constitui a sua própria causa (...).”
Caso 3 - Acórdão nº nº 101-94.340 (09/09/2003)
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Debêntures Participativas
Caso 1 - Acórdão nº 103-21.543 (27/03/2004)
“DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas
decorrentes das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras,
à efetiva captação de novos recursos financeiros inerentes à emissão desses
títulos.”
Aspectos Relevantes do
Julgamento: não houve ingresso de recursos novos na
empresa, do que se concluiu pela desnecessidade
da emissão das debêntures e, por conseguinte, das
respectivas despesas.
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
3.3) Incorporação às Avessas
Caso 1 - Acórdão nº 107-07.596 (16/04/2004)
Mantido pela CSRF – Ac. nº 01-05.413 (30/03/2006)
“INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA.
A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento,
realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum,
não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a
par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por
escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.”
Aspectos Relevantes do
Julgamento:
legalidade da operação;
dotada de propósito negocial: reorganização
estrutural; e
submissão aos efeitos do negócio;
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Caso 2 - Acórdão CRSF/01-02.107 (02/12/1996)
“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA –
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados.
Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a
declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para
produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está
jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira
repercussão econômica dos fatos subjacentes .”
Aspectos Relevantes do
Julgamento: incorporadora de direito foi a incorporada de fato;
manutenção do objeto, razão social, sócios, local
de atividade da incorporada e extinção daquelas da
incorporadora; e
realização de várias operações da espécie com
artificialismo.
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Caso 3 - Acórdão nº 103-21.047 (16/10/2002)
“INCORPORAÇÃO ATÍPICA - NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO - SIMULAÇÃO
RELATIVA - A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora
atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na
medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica
não revelada. Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da
anterioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma
lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa, configurada em face
dos dados e fatos que instruíram o processo.
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE - A evidência da intenção dolosa, exigida na lei
para agravamento da penalidade aplicada, há que aflorar na instrução processual,
devendo ser inconteste e demonstrada de forma cabal. O atendimento a todas as
solicitações do Fisco e observância da legislação societária, com a divulgação e
registro nos órgãos públicos competentes, inclusive com o cumprimento das
formalidades devidas junto à Receita Federal, ensejam a intenção de obter
economia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas não evidenciam má-
fé, inerente à prática de atos fraudulentos.”
67
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Aspectos relevantes do julgamento:
incorporadora de direito foi a incorporada de fato;
incorporadora assumiu denominação da incorporada; e
porque a operação foi informada ao fisco, registrada nos órgãos competentes
e efetuada de acordo com as formalidades exigidas, não restou caracterizado o
“evidente intuito de fraude”, tendo sido excluída a multa qualificada de 150%.
68
A amortização do ágio (e deságio) nas reorganizações societárias. Norma indutora
Previsto nos investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial (investimentos relevantes (participação societária) e influentes (administração) - Art. 384 do RIR/99 e § único do art. 247 da LSA). Controladas e coligadas
69
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
A amortização do ágio (e deságio) nas reorganizações societárias.
No ato da aquisição, registra-se o investimento desdobrando-o em:
(i) valor do patrimônio líquido da coligada ou controlada na época da aquisição
(ii) ágio ou deságio (diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do PL).
i + ii = custo de aquisição do investimento
70
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Ágio e deságio na aquisição de investimento
• O ágio ou deságio ocorre quando há uma diferença entre o valor pago e a participação no patrimônio líquido da empresa que esta sendo adquirida.
• ≠ entre valor de aquisição e valor de PL
• Ágio e deságio – integram o custo de aquisição do investimento
• Desdobramento – mera técnica contábil de registro em subcontas distintas . Aplicação do MEP
71
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Aquisição de participação societária. Formas.
• Essa aquisição de participação societária (ações ou quotas) pode ser por compra, de permuta, de recebimento me dação de pagamento, doação, integralização de capital, sucessão por incorporação, fusão e cisão.
72
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Investidora “A” adquiriu 60 % do capital da
Investida “B”.
Caso 1:
O investimento foi adquirido por
290.
Investida B
Patrimônio líquido 400
Investidora A
Investimentos (400 x 60%) 240
Ágio 50
290
Caso 2:
O investimento foi adquirido por
200.
Investida B
Patrimônio líquido 400
Investidora A
Investimentos (400 x 60%) 240
Deságio (40)
200
73
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Ágio e deságio na aquisição de investimento.
Fundamentação econômica do ágio/deságio.
Art. 385 RIR :
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior (ágio) ou inferior (deságio) ao custo registrado na sua
contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará
como comprovante da escrituração
74
Ágio e deságio na aquisição de
investimento - amortização (fiscal)
A amortização do ágio e do deságio será dedutível/tributável
na determinação do lucro real somente no período-base da
alienação ou baixa do investimento;
A amortização contábil do ágio/deságio não afeta o lucro real
e base de cálculo da CSSL. O contribuinte que amortizar o
ágio ou deságio sem que o investimento tenha sido alienado
ou baixado, deverá controlá-lo no livro de apuração do lucro
real.
Regra – neutralidade do ágio ou deságio, salvo se ocorrer
alienação ou liquidação do investimento
75
Tratamento tributário do ágio e deságio
nos casos de incorporação, fusão ou cisão
( Art. 386 do RIR)
Possibilidade de antecipar a dedutibilidade
do ágio
Incorporação da
investida na
investidora ou
vice-versa
76
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Tratamento tributário do ágio e deságio nos
casos de incorporação, fusão ou cisão (Art. 386
do RIR)
Ágio/deságio fundamentado em valor de
mercado de bens do ativo da coligada
ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade
1. Registrado em
contrapartida à conta
que registre o bem
ou direito que lhe
deu causa;
2. integrará o custo
do bem ou
direito para efeito
de apuração de
ganho ou perda de
capital e de
depreciação,
amortização ou
exaustão 77
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Incorporação de ações art. 252 da LSA´s
• O que é – incorporação de todas as ações de uma companhia ao patrimônio de outra, sendo que a primeira se tornará subsidiária integral da segunda.
• Processo – deliberação da assembléia geral das duas companhias mediante protocolo e justificação.
• Dissidência- Sim, tanto na incorporadora como na incorporada
• Aprovação –no caso da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas, pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a voto
78
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente
à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao
patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor
dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa
jurídica.
§ 1o O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração
do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:
I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita,
proporcionalmente ao montante realizado;
II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa
jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor
dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa
jurídica, ou baixa a qualquer título.
§ 2o Não será considerada realização a eventual transferência da participação
societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão,
cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1o.
Lei n. 10.637/2002
79
Ágio na subscrição de ações
• É possível, também, na subscrição de capital com ágio, que a sociedade, desde que seja por ações, não ofereça à tributação (do IRPJ e CSLL) a diferença entre o valor nominal e o valor efetivamente pago pelo investidor, ficando esse valor registrado como reserva de ágio dentro do PL da sociedade (art. 442 do RIR/99, art. 183 da
LSAs e 1º CC do MF, acórdão n. 105.14112).
80
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Ágio na subscrição de ações
• Por sua vez, o acionista pode utilizar a reserva nas hipóteses previstas no art. 200 da LSA´s: (absorção de prejuízos acumulados, resgate, reembolso ou compra de ações, resgate de partes beneficiárias, incorporação ao capital social etc.)
81
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Jurisprudência do 1º CC do MF, 3ª Câmara, acórdão 103-
23290, data da Sessão: 05/12/2007
• AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA CONTROLADORA POR SUA CONTROLADA. ANO-CALENDÁRIO 2002. É permitida a amortização de ágio nas situações em que uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra, em conseqüência de incorporação, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o disposto no artigo 385 do RIR/99, inclusive no caso de incorporação da controladora por sua controlada. Tratando-se de fundamento econômico lastreado em previsão de resultados nos exercícios futuros, a amortização se dá nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. (Cont.)
82
Cont.
• INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE "EMPRESA VEÍCULO". Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera "empresa veículo" para transferência do ágio à incorporadora.
83
1ª Câmara do 1º CC do MF, 28/05/2008, acórdão 101-96724, Rel . Sandra Maria Faroni
• ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO. No campo do direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação.
84
Cont. • INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada.
85
Incorporação às avessas e a jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF
• Conceito. Consiste na incorporação de uma controladora lucrativa por sua controlada deficitária, após a qual a incorporadora deficitária troca sua razão social por aquela da incorporada lucrativa, muda a sua sede para o antigo endereço da incorporadora lucrativa e troca seu quadro de diretores por aquele da incorporada lucrativa
86
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Incorporação às avessas e a jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF
• Previsão legal. Art. 264, § 4º, da Lei n.º 6.404/76, na redação dada pela Lei n.º 10.303/2001.
• Vedação legal à compensação imediata de prejuízos fiscais, na hipótese de, cumulativamente ocorrer modificação de controle societário e do ramo de atividade – art. 513 do RIR/99.
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Incorporação às avessas e a jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF
• É necessário que tanto a sociedade controladora lucrativa como sua controlada detentora de prejuízos tenham existência real e funcionamento efetivo
• Meros CNPJ´s com prejuízos fiscais acumulados, PJ´s inativas detentoras exclusivamente de prejuízos fiscais acumulados, são consideradas pelo CC como pessoas interpostas (ato simulado)
88
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Incorporação às avessas e a jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF
• Não interessa se as incorporações são sucessivas, ano após ano.
• Interessa saber se as empresas envolvidas são ativas, se estão em plena atividade (Acórdão n.º 107-07.596, de 14.4.2004)
• Trocar sua razão social pela da incorporada lucrativa, mudar a sua sede para o antigo endereço da incorporadora lucrativa e trocar administradores por aqueles da incorporada lucrativa não constitui simulação (CSRF n.º 01-01.857 e 01-01.874).
89
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Incorporação às avessas e a jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF
• Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
• “A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações”
• Rege-se pelo princípio da sucessão (Alberto Xavier). Art. 132 do CTN
• É sucessão a título universal
90
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Incorporação às avessas e a jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF
• Eventual autuação fiscal, em face da ausência de um dos elementos legitimadores da operação de incorporação, não se sujeita à multa agravada de 150%, exigível nos casos de fraude (penal)
• É ilícito civil
• Fraude à lei. O agente se abriga na literalidade do texto da lei para burlar ou produzir efeitos contrários ao seu espírito
91
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo / 8a. Turma / DECISÃO 8.717 em 27.01.2006
• INCORPORAÇÃO. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. DESCARACTERIZAÇÃO. O que caracteriza legalmente a incorporação é a extinção da incorporada. Se a "incorporadora" perde sua identidade no evento, pois adota a mesma denominação, o mesmo endereço, a mesma atividade e funciona com o mesmo pessoal da suposta "incorporada", ela é que foi extinta (Lei 06.404/76, art. 227). Comprovado, com base nos elementos constantes dos autos, que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos
fatos subjacentes.
92
1º Conselho de Contribuintes/1a. Câmara/ACÓRDÃO 101-96.142 em 23.05.2007
• GLOSA DE COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS NA SUCESSÃO - INCORPORAÇÃO - Restando comprovado que a empresa dita incorporada foi quem realmente sobreviveu, tendo sido, ato contínuo, alterados o nome, o endereço e o objeto social para os da dita incorporada, conclui-se pela adoção de forma jurídica sem correspondência fática, compensando-se prejuízos sofridos por uma empresa com resultados positivos de outra, contornando-se, com forma vazia de conteúdo, a prescrição proibitiva da legislação.
93
1º Conselho de Contribuintes/ 5a. Câmara/ACÓRDÃO 105-16.677 em 16.10.2007 (publicado em 11.04.2008)
• IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ - EXERCÍCIO: 2005 INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS - ATO SIMULADO - AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO - DECISÃO DEFINITIVA NA ESFERA ADMINISTRATIVA - Se a autoridade de primeiro grau, analisando os elementos fáticos reunidos nos autos no curso do procedimento fiscalizatório, decide de forma definitiva pela legalidade da reorganização societária empreendida, não há como subsistir o lançamento tributário que teve como suporte a prática de ato simulado. Por maioria de votos, DAR provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Marcos Rodrigues de Mello, Waldir Veiga Rocha e José Clóvis Alves.
94
Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF/Primeira Turma/ACÓRDÃO CSRF/01-05.413 em 20.03.2006. DOU em:
16.07.2007
• IRPJ - Ex: 1998 . IRPJ - INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS - GLOSA DE PREJUÍZOS IMPROCEDÊNCIA - A denominada "incorporação às avessas", não proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas.
95
Incorporação às avessas e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
• Decisões contrárias ao contribuinte, mas relativas apenas à compensação de prejuízos fiscais no mesmo período (carry-back) e não em períodos posteriores à incorporação (carry-forward)
• Resp´s n.º´s 54.348-7/RJ, 382.585/RS e 307.389/RS.
96
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
3.4) Lucro Real x Lucro Presumido
Caso 1 - Acórdão nº 101-95.208 (19/10/2005)
“IRPJ – CSL – CONSTITUIÇÃO DE EMPRESA COM ARTIFICIALISMO –
DESCONSIDERAÇÃO DOS SERVIÇOS PRETENSAMENTE PRESTADOS –
MULTA QUALIFICADA – NECESSIDADE DA RECONSTITUIÇÃO DE EFEITOS
VERDADEIROS – Comprovada a impossibilidade fática da prestação de serviços
por empresa pertencente aos mesmos sócios, dada a inexistente estrutura
operacional, resta caracterizado o artificialismo das operações, cujo objetivo foi
reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela
de seu resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços. Assim
sendo, devem ser desconsideradas as despesas correspondentes. Todavia, se ao
engendrar as operações artificiais, a empresa que pretensamente prestou os
serviços sofreu tributação, ainda que de tributos diversos, há de se recompor a
verdade material, compensando-se todos os tributos já recolhidos.”
97
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Aspectos relevantes do julgamento:
mesma sede, mesmos sócios, mesmo objeto social;
falta de substrato econômico: estrutura reduzida da contratada: um único
funcionário;
preço do serviço contratado: em média, 80% do resultado das operações;
falta de propósito negocial: única finalidade era a diminuição da carga
tributária;
artificialismo da operação: não basta ser formalmente verdadeiro, levando tais
operações ao conhecimento do Fisco; e
multa qualificada de 150%.
98
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
“Lucro Presumido – Simulação – Para que, no caso em apreço, ficasse
perfeitamente caracterizada a simulação apontada, não deveria a
acusação restringir-se à tese de que a nova empresa, constituída em
local vizinho à original e com igual composição societária, visava burlar
limite de receita bruta; cumpriria aprofundar o exame contábil-fiscal em
ambas as empresas, a fim de certificar-se se, de fato, existia uma única
prestadora de serviços.”
Caso 2 - Acórdão nº 103-11.389 (15/07/1991)
Caso 3 - Acórdão nº 103-15.107 (04/07/1994)
“Não cabe a desconsideração da personalidade jurídica quando a
sociedade está regularmente constituída, com patrimônio próprio, distinto
daquele dos seus sócios e efetivamente em atividade no universo
jurídico-econômico. Sendo pessoas jurídicas distintas, prevalece a opção
pela apuração do IR com base no lucro presumido, nos limites e
condições da legislação de regência.”
99
Abuso de direito. Caso “Ratinho” (Acórdão 104-19111. 4ª Câmara do 1º CC do MF)
• RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS - APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE RÁDIO E TELEVISÃO - SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da condição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (art. 3, § 4, da Lei n 7.713, de 1988).
100
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Caso Ratinho. Cont.
• ... Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.
101
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Abuso de direito e simulação. Caso “Felipão”. 1º CC do MF. Acórdão 106-14.244 (20/10/2004)
• IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS - São rendimentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações, honorários, entre outras denominações.
102
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Abuso de direito e simulação. Caso Felipão. 1º CC do MF. Acórdão 106-14.244 (20/10/2004). Cont.
• IRPF - LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA - Quando os rendimentos da pessoa física sujeitarem-se tão-somente ao regime de tributação na declaração de ajuste anual e independentemente de exame prévio da autoridade administrativa, por caracterizar-se lançamento por homologação, o prazo decadencial tem início em 31 de dezembro do ano-calendário, tendo o Fisco cinco anos, a partir dessa data, para realizar o lançamento de ofício. SIMULAÇÃO - Não se caracteriza simulação para fins tributários quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol.
103
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Abuso de direito e simulação. Caso Felipão. 1º CC do MF. Acórdão 106-14.244 (20/10/2004). Cont.
• MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO - Para que a multa de ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é necessário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio, capitulado na forma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, respectivamente. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS - Devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício. Recurso provido parcialmente
104
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Cost Sharing Agreement - Contrato de rateio de custos ou despesas
• Conceito de custos e despesas
• Despesas operacionais (art. 299 do RIR/99)
• Despesas de venda (gastos com promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa)
• Despesas administrativas
• Contrato de rateio de despesas
• Utilização de uma única sociedade pertencente ao grupo econômico para realizar a gestão do caixa das demais empresas do grupo
105
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Cost Sharing Agreement - Contrato de rateio de custos ou despesas
• Utilização da estrutura administrativa da empresa operacional para realizar também a administração (informática, contabilidade, jurídico etc.) da empresa holding ou mesmo de outras empresas do grupo
• Compartilhamento do mesmo espaço físico e de estruturas afins (segurança, manutenção, limpeza etc.)
106
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Cost Sharing Agreement - Contrato de rateio de custos ou despesas
• Distinção entre entradas e receitas
• Dedutibilidade na apuração do lucro real (art. 299 do RIR/99)
• Solução de Consulta SRF n.º 140/00/8ª Região Fiscal
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Solução de Consulta SRF n.º 140/00/8ª
Região Fiscal Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ. Ementa:
RATEIO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS Despesas administrativas que forem contabilizadas em uma única empresa do grupo, para posteriormente serem rateadas, de acordo com o efeito gasto de cada empresa são dedutíveis, uma vez efetivamente comprovadas e mediante demonstração do critério de rateio. Há também a possibilidade de escrituração de despesas em período-base inexato, desde que haja postergação do pagamento do imposto ou redução indevida do lucro real. 108
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Despesas dedutíveis (Jurisprudência do CC)
• São dedutíveis as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora
• DESPESAS DE SERVIÇOS PRESTADOS - DEDUTIBILIDADE - São dedutíveis na apuração do lucro real os serviços contratados, desde que comprovada a efetividade da prestação.
109
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Cost Sharing Agreement - Contrato de rateio de custos ou despesas
• Ressarcimento e reembolso de custos e despesas
• Tratamento tributário dos valores recebidos a título de rateio de custos ou despesas
• Posição da SRF e do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda – 1ª Câmara do Primeiro CC do MF, acórdão n.º 101-92565, recurso 116.927, j. 24.2.99.
• ISS. Inexistência de prestação de serviços
110
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Jurisprudência do 1º CC do MF (7a. Câmara/ACÓRDÃO 107-09.419 em 25.06.2008
• IRPJ - RATEIO DE CUSTOS - DESPESAS COMUNS A EMPRESAS DE UM MESMO GRUPO ECONÔMICO - As despesas comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na contabilidade da empresa controladora, podem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base no "Convênio de Rateio de Custos Comuns". Se a fiscalização não questiona o critério de rateio, é indevida a glosa motivada tão somente pela "não apresentação de documentos usuais". Não cabe, na fase de julgamento a inovação dos critérios do lançamento.
111
Jurisprudência do 1º CC do MF (7a. Câmara, ACÓRDÃO 107-08.710 em 17.08.2006
• PIS/COFINS - RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE DESPESAS - NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS - INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEITA - O pressuposto de incidência do PIS e da COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial esta, tão somente, recebendo de terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes estipulado.
112
Jurisprudência do 1º CC do MF (1ª Câmara, ACÓRDÃO 101-96.525 em 23.01.2008 )
• IRPJ - RATEIO DE CUSTOS - DESPESAS COMUNS A EMPRESAS DE UM MESMO GRUPO ECONÔMICO - As despesas comuns a diversas empresas de um mesmo grupo econômico, lançadas na contabilidade da empresa controladora, podem ser rateadas para efeito de apropriação aos resultados de cada uma delas, com base no "Convênio de Rateio de Custos Comuns", desde que fique justificado e comprovado o critério de rateio
113
Jurisprudência do 1º CC do MF. 3a. Câmara/ACÓRDÃO 103-22.934 em 28.03.2007
• RATEIO DE CUSTOS. CARACTERIZAÇÃO DA INFRAÇÃO - A indicação da infração pelo fisco deve vir acompanhada dos seus elementos caracterizadores. Não prospera o lançamento que rejeitou rateio de custos e despesas sem o necessário exame dos critérios adotados pelo sujeito passivo.
114
Jurisprudência do 2º Conselho de Contribuintes / 3a. Câmara /ACÓRDÃO 203-10.152 em 18.05.2005
• RECUPERAÇÃO DE CUSTOS. PROPAGANDA. REPOSIÇÃO E PROMOÇÃO DE PRODUTOS. RATEIO DE DESPESAS. CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. TRIBUTAÇÃO. O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a proporcionalidade dos valores pagos pelas empresas envolvidas
115
Caso Natura - Despesas com remuneração de debêntures
• 1º Conselho de Contribuintes/ 1a. Câmara/ ACÓRDÃO 101-
94.986 em 19.05.2005 IRPJ E OUTRO - Ex(s): 2000 • DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES.
Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas "no papel" e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se indedutíveis as despesas contabilizadas. DECORRÊNCIA. A decisão relativa ao lançamento principal (IRPJ) aplica-se, por decorrência, à exigência de CSLL. Por maioria de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso, para deduzir do IRPJ o IRPF sobre o valor da remuneração das debêntures. Vencidos os Conselheiros Mário Junqueira Franco Júnior e Manoel Antonio Gadelha Dias que deram provimento integral. O Conselheiro Mário Junqueira apresentará declaração de voto.
116
Conceito de Debêntures (Fran Martins)
• Valores mobiliários representativos de um empréstimo público lançado pela sociedade, tendo a natureza de títulos de renda, com juros fixos ou variáveis, considerando-se a sociedade sempre devedora dos debenturistas pelas importâncias por eles conferidas à companhia, ao subscreverem ou adquirirem tais títulos (Comentários à lei das sociedades anônimas, 3. ed., Rio de Janeiro:
• 1989, p. 322).
• Art. 52 e ss. da LSAs (Lei 6.404/76)
117
Caso Natura – Indedutibilidade das despesas com remuneração de debêntures
• “(...) O art. 462 do RIR/99 prevê que podem ser deduzidas do lucro líquido do período as participações nos lucros da pessoa jurídica asseguradas às debêntures de sua emissão. Contudo, essa redução há de respeitar a regra geral de dedutibilidade, conforme estatui o art. 229, do RIR/99, ou seja, as despesas devem ser necessárias, usuais ou normais e comprovadas;
• 5.6.- a emissão das debêntures da empresa fiscalizada, além de infringir a legislação e o espírito concernente às debêntures, se reveste de características que comprovam sua anormalidade e desnecessidade, de modo que tornam as correspondentes despesas indedutíveis;
• 5.7.- não houve captação de recursos externos – motivo fulcral – para justificar qualquer emissão de debêntures. O que houve foi simples transferência de contas, conforme afirma o contribuinte;
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Caso Natura – Indedutibilidade das despesas com remuneração de debêntures
• 5.8.- os únicos adquirentes das debêntures, mediante transferência de créditos existentes em suas contas correntes mantidas junto à empresa, são os Srs. Anísio Pinoti, Antônio Luiz da Cunha Seabra, Guilherme Peirão Leal, Pedro Luiz Barreiros Passos e Ronuel Macedo de Matos, todos sócios da empresa;
• 5.9.- os referidos saldos em suas contas correntes são oriundos de lucros não distribuídos de exercícios anteriores. Valores equivalentes a esses créditos são repassados aos mesmos sócios adquirentes das debêntures por ocasião da distribuição de lucros que essas mesmas debêntures fizeram jus, conforme se vê no demonstrativo do item 2 (fl. 135);
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Caso Natura – Indedutibilidade das despesas com remuneração de debêntures
• “No caso, não houve ingresso de novos recursos financeiros na empresa, apenas foi alterado o título da sua obrigação frente aos acionistas (o que era crédito de acionista, dividendos a pagar, foi transformado em crédito de debenturista). Por outro lado, carece de lógica a alegação da empresa de necessidade de, sem descapitalização imediata da companhia, formalizar sob a forma de título mercantil as exigibilidades dos acionistas pela distribuição de dividendos, registrados em contas de passivo exigível representativa destes créditos. Caso se tratasse de sociedade aberta, poder-se-ia ponderar que o acionista estaria a exigir o pagamento dos dividendos, e a empresa, ou por não ter disponibilidade financeira, ou para não desfalcar seu capital de giro, necessitaria captar os recursos. Nesse caso, justificar-se-ia acorrer ao mercado, com a emissão de debêntures. Mas em se tratando de companhia fechada, com apenas cinco acionistas, e que não exigiram o pagamento dos dividendos (que, afinal, permaneceram na empresa sob a forma de subscrição das debêntures), a alegação não se sustenta. (...)” (Rel. Sandra Maria Faroni)
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Caso Natura – Indedutibilidade das despesas com remuneração de debêntures
• “É transparente que a emissão de debêntures, comprometendo até • 70% dos seus lucros e sem que efetivamente ocorresse a entrada de novos
recursos financeiros, só se deu porque direcionada exclusivamente aos seus cinco acionistas (ato de liberalidade).
• Endosso a decisão de primeira instância, cujas razões de decidir • subscrevo, e considero não demonstrada a necessidade das despesas
deduzidas. • Não pode ser oponível ao Fisco uma operação que obj etivou
exclusivamente reduzir a carga tributária. Mediante operações formalizadas apenas “em papel”, a empresa transformou artificialmente lucros distribuídos em despesa dedutível. A empresa,
• sem incorrer de fato em nenhuma despesa (visto que a participação nos lucros é inerente à condição de acionista), formalizou uma operação que lhe permitiria reduzir
• o lucro tributável em até 70%.(...)” (Sandra Faroni)
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Caso VGL (Vasco da Gama). Dedutibilidade de debêntures participativas. 1º CC/ 7a. Câmara/ ACÓRDÃO 107-08.029 em
13.04.2005
• IRPJ/CSLL - PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES - DEDUTIBILIDADE - ANOS-CALENDÁRIO DE 1998 E 1999 - Não estando provado nos autos que o negócio jurídico foi simulado ou engendrado com fraude à lei e, principalmente, não restando claro que os recursos ingressados na sociedade pertenciam aos sócios, as participações de debêntures, regularmente registradas e emitidas, reduzem o lucro líquido do exercício, por expressa previsão legal. Sendo capital financeiro, a remuneração das debêntures participativas não gozam do status de lucro distribuídos a que se refere o art. 10 da Lei n.º 9.249/95.
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Discussão Judicial x Administrativa
Judicial
Vantagens:
• Depósito Judicial
• Liminar/Tutela Antecipada
• Suspensão da Exigibilidade do Tributo
• Não haveria Multa de Ofício
Desvantagem:
• Sucumbência
• Dificuldade assunto técnico
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Administrativo x Judicial
Vantagens:
• Oportunidade assunto técnico
• Decadência – Sem lavratura auto de infração
• Julgamento Orgão Colegiado
• Resta ainda o caminho Judicial
Desvantagem:
• Multa de Ofício
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