Planejamento Tributário e seus Aspectos Controvertidos: Sociedade em Conta de Participação, Propósito

Negocial

MARCELO COLETTO POHLMANN

Abordagem proposta • Descritiva

• Destituída de ideologia

• Sequência 1. Origem do propósito negocial

2. Evolução e perspectivas (Brasil)

3. Planejamento tributário através de SCP

4. Análise das SCP frente ao propósito negocial

5. Conclusão

3

Doutrinas Antielisivas Common Law

Economic Substance Doctrine (ESD)

Step Transaction Sham Transaction

Substance Over Form* Business Purpose

*Background principle (básico)

MODELOS

Real Substância Econômica

(USA)

Step Transaction + Propósito Negocial

(UK)

Substância Legal (antes da GAAR, 1987)

COMPONENTES

I) Propósito Negocial (elemento subjetivo)

II) Substância Econômica (elemento objetivo)

III) Benefícios pretendidos pelo

legislador (regra de exceção)

ESD USA

Existiu um propósito não tributário na transação

ou ela foi somente motivada pela economia

de tributos?

A transação significativamente mudou a posição

econômica do contribuinte em um

sentido não tributário?

Se o resultado é um daqueles

pretendidos pelo legislador, os efeitos

tributários da transação não

podem ser desconsiderados.

Mrs. Gregory

United

Monitor

• Instância Administrativa Mrs. Gregory

• Corte de Apelação Fisco

• Suprema Corte Fisco

“... a intenção de Mrs. Gregory consistia em se utilizar permissivo

legal com objetivo distinto daquele previsto originariamente... No

choque entre realidade e artifício formal, a corte decidiu por aquele

primeiro.” (Hand, 1935)

Precedente: Gregory vs. Helvering

100%

100%

Substance Over Form Business

Purpose Justice Learned Hand

7

Formas ou abordagens de aplicação da ESD pelos tribunais nos EUA

Teste disjuntivo (disjunctive test, affirmative test)

Teste conjuntivo (conjunctive test, two-pronged test,

disaffirming test)

Presunção de passar no

teste!

Presunção de falhar no

teste!

8

Codificação da ESD (Health Care and Education

Reconciliation Act de 2010, Seção 1409):

“

(o) Clarificação da Doutrina da Substância Econômica-

(1) Aplicação da Doutrina- ... transação será tratada como tendo substância econômica somente se--

(A) a transação muda significativamente (sem considerar os efeitos do Imposto de Renda Federal) a posição econômica do contribuinte, e

(B) o contribuinte tem um substancial propósito (sem considerar os efeitos do Imposto de Renda Federal) para entrar em tal transação.”

Propósito Negocial

Substância Econômica Objetiva

Teste conjuntivo Multas:

20% ou 40%

9

Operação com Substância Econômica Objetiva

Lucro antes dos impostos:

$ 470 - $ 400 =

$ 70

Economia fiscal líquida:

$ 136 - $ 80 =

$ 56

RubricasSituação

Incial

Situação

FinalVariação

Receitas 1.000 1.000 0%

(-)Despesas -600 -500 -17%

(-)Despesas com a transação/honorários 0 -30 -

=Resultado antes dos tributos 400 470 18%

(-)Tributos -136 -80 -41%

=Resultado final 264 390 48%

Substancial ???

Sim !

10

Operação sem Substância Econômica Objetiva

RubricasSituação

Incial

Situação

FinalVariação

Receitas 1.000 1.000 0%

(-)Despesas -600 -600 0%

(-)Despesas com a transação/honorários 0 -30 -

=Resultado antes dos tributos 400 370 -8%

(-)Tributos -136 -74 -46%

=Resultado final 264 296 12%

Lucro antes dos impostos:

$ 370 - $ 400 =

- $ 30

Substancial ??? Economia fiscal líquida:

$ 136 - $ 74 =

$ 62 Não!

11

IRS (USA), Notice 2014-58 (9 de Outubro)

Abordagem de Agregação (Aggregation Approach)

Abordagem de Desagregação (Disaggregation Approach)

Step 1

Step 2

Step 4

Step 3

Step 1

Step 2

Step 3*

Step 4*

* Steps 3 and 4: Tax-motivated

steps that are not necessary to

achieve a non-tax objective.

Transação “X” Transação “X”-1

Transação “X”-2

Definição de “Transação” para fins de aplicação da ESD

12

2001

|

2002

|

2007

|

2011

|

2015

|

Rejeição, pela Câmara dos Deputados, dos arts. 13 a 19 da MP

66/02, que regulamentava a

Norma Geral Antielisiva e

introduzia o requisito do Propósito

Negocial e do Abuso de Forma.

LC 104/01 acresce o

parágrafo único no art. 116 do

CTN, introduzindo a Norma Geral Antielisiva.

Elisão combatida com normas específicas

antielisivas. Maior liberdade ao

planejamento tributário (“o que

não vedado, é permitido”).

Foco da RFB em critérios mais amplos para

desconsideração dos efeitos

tributários das transações. A “ausência de

motivos extratributários” é

visto como indicativo de simulação.

CARF passa paulatinamente a

referir o propósito

negocial em suas decisões

A substância econômica

também passa a ser

referida pelo CARF.

CARF acumula 51

decisões referindo o propósito negocial e 23 a

substância econômica.

Décadas 80/90

|

13

0 0 0 0 0 0

13

0

4 4

2

0

2

4

6

8

10

12

14

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Referências à Substância Econômica nas ementas de decisões do CARF

Referente crédito de PIS/COFINS

15

TRF4

TRFs 1,2,3 e 5 STJ

STF

Propósito Negocial = 17

Propósito Negocial = zero

Propósito Negocial = 4 (zero)

Substância Econômica = zero

Substância Econômica = zero

Substância Econômica = zero

ICMS. Legitimidade do estabelecimento formalmente apontado

como importador, seja ela econômica, de propósito negocial ou jurídica.

16

PRÓS CONTRAS

Princípios da Dignidade da Pessoa Humana, Preponderância do Interesse Coletivo no Direito

Tributário, Função Social da Propriedade, Isonomia,

Capacidade Contributiva, Justiça, Solidariedade Social...

Princípio da Livre Iniciativa, Proteção à Propriedade, Livre

Concorrência, Tipicidade Cerrada, Legalidade, Vedação ao Emprego da Analogia, Segurança

Jurídica, Separação dos Poderes...

• A m b a s a s p o s i ç õ e s s ã o d e fe n s áv e i s ! • É u m a q u e s tã o d e i d e o l o g i a ?

x

Corrente Substancialista Corrente Formalista

17

• O que esperar do futuro?

Cenários:

Abandono do critério pelo

Fisco

Permanência do status quo, sem

positivação

Positivação do instituto

1

3

2

18

Abandono do critério pelo

Fisco

Permanência do status quo, sem

positivação

Positivação do

instituto

1

3

2

Por inciativa da RFB (e das Receitas Estaduais e Municipais).

Por reiteradas decisões do CARF. Súmula. Inconstitucionalidade declarada pelo STF (Hipótese 3).

Matéria fática: importância dos TRFs e TJs. Desenvolvimento lento e gradual da jurisprudência. Difícil ser analisada STJ/STF. Tendência de ampliação tanto no âmbito administrativo

como no judicial. Análise da substância objetiva.

Matéria fática e de direito. Provável análise STJ/STF. Dependerá da especialmente da constitucionalidade. Ponderação de elementos jurídicos, políticos e

ideológicos.

Problema: quando há substância econômica geral no negócio, mas falta em uma etapa da operação?

Desconsideração = 15 Outros fundamentos = 10

Desconsideração = 1 Outros fundamentos = 20

SCP

Total = 46

SCP: VANTAGEM FISCAL

Exemplo ilustrativo: • Situação inicial: Empresa explora negócio mediante a contratação de

prestadores de serviço sem vínculo empregatício para execução da atividade-fim.

• Situação proposta: Empresa constitui SCP com prestadores de serviço anteriormente remunerados com honorários.

• Informações adicionais:

a) Remuneração anual dos prestadores: R$ 10 milhões.

b) Despesa adicional de administração da SCP: 5%.

c) Tributos envolvidos no plano: CPP, ISSQN, PIS/COFINS, CSLL, IRPJ, IRPF.

d) Tributação marginal na Pessoa Física: 27,5%.

Apenas para pequenos e médios negócios Lucro

Presumido!

PJ + PF

SCP: Principais Questionamentos 1) SCP com sócio participante tomando parte das relações

do sócio ostensivo com terceiros continua sendo uma SCP?

Direito Civil

Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. Art. 993........................................................................................................................................ Parágrafo único. ... o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier.

Art. 325 - Quando duas ou mais pessoas, sendo ao menos uma comerciante, se reúnem, sem firma social, para lucro comum, em uma ou mais operações de comércio determinadas, trabalhando um, alguns ou todos, em seu nome individual para o fim social

CCo 1850

CC 2002

SCP: Principais Questionamentos 2) Caso afirmativo, a SCP pode ser desconsiderada e

requalificada?

Direito Tributário

Direito Penal

Direito Trabalhista

SCP. Fraude trabalhista. Reconhecimento de vínculo

de emprego. Súmula 331 TST.

SCP. Crimes Contra O Sistema Financeiro Nacional.

Instituição Financeira Não Autorizada. Consórcio.

I-Existe potencial lesão a interesse de

terceiros?

II-Quem seriam os supostos

prejudicados?

Arrecadação. Previdência.

SCP: Principais Questionamentos 3) Sendo a SCP desconsiderada, a tributação deve recair sobre qual

modelo requalificado de negócio?

• Regimes de tributação: Second best x modelo básico (default).

• “Céu x Inferno” ou “Céu x Purgatório”.

• Compensação de tributos.

4) A SCP de serviços resistiria aos testes da ESD?

• Propósito negocial: questão circunstancial, idiossincrática.

• Precedentes indicam maior probabilidade de falhar no teste.

• Difícil satisfazer teste objetivo.

RubricasSituação

Incial

Situação

FinalVariação

Receitas 10.000.000 10.000.000

(-)Despesas com a transação 0 -500.000

=Resultado antes dos tributos 10.000.000 9.500.000 -5%

(-)Tributos -4.480.938 -1.929.000 -57%

=Resultado final 5.519.063 7.571.000 37%

Variação no lucro antes

dos tributos:

($ 500.000)

Economia fiscal líquida:

$ 2.551.938

Substancial ???

Não!

SCP: CONCLUSÃO • GAAR/ESD:

1) GAAR: mais países, maior rigor.

2) União Europeia: recomenda, no mínimo, GAA(b)R aos Estados Membros.

3) ESD: Consolidada nos USA. Teste Rigoroso. Checklist IRS/USA contém 18 itens.

4) ESD/Brasil: Popularidade crescente. Futuro depende do cenário que prevalecer. Retomar a discussão?

• SCP: 1) Fisco: SCP é uma alternativa para pequenos/médios contribuintes, mas o impacto

econômico na arrecadação decorrente do efeito multiplicador pode ser relevante!

2) Judiciário: amplitude de aplicação dos métodos de interpretação, “para o bem e para o mal”. Análise caso a caso. Há decisões judiciais em ambos os sentidos. Predominam decisões contrárias ao contribuinte. Matéria fática.

3) Passado: o desafio é demonstrar a existência de substância econômica na estruturação da sociedade.

4) Futuro: Risco elevado. Avaliar outras alternativas?

Muito obrigado pela atenção!