V Congresso Brasileiro de Direito TributárioSalvador - BA

Mini-cursoICMS: Regra Matriz do Imposto e seus

Aspectos Atuais e Controversos

REFLEXÃO: ICMS. A construção normativa da sujeição passiva: limites

da responsabilidade do substituto e substituído

Clélio ChiesaMestre e Doutor pela PUC/SP. Professor de graduação e pós-

graduação em Direito Tributário. Consultor e Advogado.

PROPOSTA DE REFLEXÃO

1. Existindo o dever de retenção e não sendo ele cumprido, quem responde pelo pagamento do tributo, o substituto, o substituído ou os dois?

2. Realizada a retenção incorretamente, quem responde pelo descumprimento e pagamento de eventual diferença? Substituto ou substituído? Ou os dois de forma solidária?

3. Quais são os efeitos da retenção? Se o substituto realiza a retenção e não repassa, o imposto pode ser exigido do substituído?

ETAPAS DA APRESENTAÇÃO

1. É constitucional a cobrança do ICMS pela sistemática da substituição para frente?

2. Partindo-se da premissa que é constitucional, o contribuinte tem o direito de fazer o confronto entre a base presumida e a real para o fim de apurar o montante efetivamente devido?

3. Admitindo-se que a tributação seja definitiva, como deve ser fixada a base de cálculo?

4. O que é a substituição tributária?5. A quem compete instituí-la?6. Qual é o instrumento normativo adequado?7. Quais são limites que devem ser respeitados no ato da

instituição das hipóteses de substituição?

Trajetória da substituição

1. Previsão em instrumentos normativos secundários

2. Previsão no Convênio 66/88

Trajetória da substituição – 1 – Convênio 66/88

Art. 25 A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a: I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes; III - depositário, a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;IV - contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.Parágrafo único. Caso o responsável e o contribuinte estejam situados em Estados diversos, a substituição dependerá de acordo entre estes.

Trajetória da substituição 2 – art. 150, 7º, CF

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Trajetória da substituição 3 ADI 1851/AL - excertos

1. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário

2. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final

3. Admitir o contrário [a possibilidade de confronto entre base presumida e base real] valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação.

Trajetória da substituição 4 ADIs nº 2.675-PE e 2.777-SPRetomada da discussão sobre a possibilidade ou não de confronto entre base real e base presumida

Situação atualJulgamento suspenso para colher o voto de desempate do Min.

Carlos Britto

Ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo, contra dispositivos de leis dos referidos Estados que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida

1. O que é a substituição tributária?2. Quem substitui quem?3. A norma da substituição modifica o sujeito passivo da regra-matriz de incidência tributária?4. Na substituição tributária para frente o realizador do provável evento a ser tributado é substituído por outra pessoa, instaurando-se o vínculo obrigacional entre o Fisco e o substituto ou o vínculo obrigacional se instaura entre Fisco e substituído imputando-se o dever de pagamento a um terceiro denominado de substituto?

Próxima etapa:

Art. 121 do CTN

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a

situação que constitua o respectivo fato gerador;II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,

sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Consoante este preceptivo, contribuinte é aquele que realiza o evento submetido à tributação; os demais são todos denominados de responsáveis. Nessa linha de raciocínio, o substituto é contribuinte ou responsável?

Na substituição tributária para frente temos a troca de quem por quem? Se cabe ao legislador construir a sujeição passiva, uma vez determinada, podemos falar em substituição de uma pessoa por outra? Se a resposta for positiva, não há que se falar em substituição, certo? Afinal, qual é a natureza jurídica da substituição tributária, isto é, NJT ou NJST?

Impossibilidade de se cumular substituição tributária com

solidariedade

Nos termos do art. 124 do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigados, sem benefício de ordem, as seguintes pessoas: I - as que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação; e, II- as pessoas expressamente designadas por lei.

Da possibilidade ou não de o legislador instituir a responsabilidade supletiva do substituído pelo cumprimento parcial ou total da obrigação tributária

Art. 128 [CTN]. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Convênio nº 76/94

Cláusula 1ª, parágrafo 3º-“Parágrafo 3º- O estabelecimento varejista que receber os produtos indicados nesta cláusula, por qualquer motivo, sem a retenção prevista no ‘caput’, fica obrigado a efetuar o recolhimento do imposto incidente sobre sua própria operação no prazo estabelecido pelo legislador estadual”

Norma instituidora do tributoX

Norma instituidora da substituição tributária

Limite instransponível que deve ser observado na inserção da norma de substituição tributária:

destinatário constitucional da carga tributária

O legislador pode optar por exigir o tributo de pessoa diversa da que realiza o evento tributado na qualidade de substituta tributária, desde que a pessoa eleita não tenha que desembolsar recursos próprios para pagar dívida tributária de terceiros, pois isso implicaria em desvirtuamento do destinatário constitucional da carga tributária, o que é constitucionalmente vedado.

Substituição – limite constitucional

Da possibilidade ou não da lei instituidora da substituição tributária projetar sua incidência sobre contribuintes estabelecidos em outros Estados

A função dos convênios na normatização da substituição

tributária nas operações interestaduais

A delimitação da competência e o instrumento apto para a instituição da

substituição tributária

O Congresso Nacional pode, por meio de lei complementar, criar hipóteses de

responsabilidade tributária?Ex:

Art. 6º [LC 116] Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. § 1º. Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. § 2º. Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis: I - o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; II - a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Efeitos jurídicos decorrentes da retenção em relação ao

substituído

Hipóteses1. Dever de retenção parcial

2. Dever de retenção integral

Cláusula terceira. A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será:(...)§ 3º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete na composição da base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente será efetuado pelo estabelecimento destinatário.

Convênio nº 132/92

Primeira conclusão: Não existe qualquer relação jurídica entre substituído e o Estado. O substituído não é sujeito passivo da relação jurídica tributária, nem mesmo quando sofre a repercussão jurídica do tributo em virtude do substituto legal tributário exercer o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte.

STJ - Convênio nº 132/92 - REsp 931727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,

Primeira Seção, julgado em 26/08/2009, DJe 14/09/2009

Segunda conclusão: Em todos os casos de substituição legal tributária, mesmo naqueles em que o substituto tem perante o substituído o direito de reembolso do tributo ou de sua retenção na fonte, o único sujeito passivo da relação jurídica tributária (o único cuja prestação jurídica reveste-se de natureza tributária) é o substituto (nunca o substituído).

STJ - Convênio nº 132/92 - REsp 931727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,

Primeira Seção, julgado em 26/08/2009, DJe 14/09/2009 – continuação 1

Terceira conclusão: O substituído não paga 'tributo' ao substituto. A prestação jurídica do substituído que satisfaz o direito (de reembolso ou de retenção na fonte) do substituto, não é de natureza tributária, mas, sim, de natureza privada .

STJ - Convênio nº 132/92 - REsp 931727/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,

Primeira Seção, julgado em 26/08/2009, DJe 14/09/2009 – continuação 2

Consequências jurídicas da não realização da retenção pelo substituto

1. Situação do substituto2. Responsabilidade do substituído

Não realizada a retenção, subsiste o dever do substituto de pagar o tributo? E o substituído, deve recolher o tributo também? Pode o Fisco exigir dos

dois?

RECAPITULANDO

a) a norma instituidora do tributo não se confunde com a norma impositiva do dever de recolher o tributo; b) impossibilidade de se cumular solidariedade com substituição;

c) A substituição tributária nas operações interestaduais. A função dos convênios e a publicidade;d) Competência para a instituição da “norma de substituição”;

e) impropriedades do art. 128 do CTN: “terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação” e “responsabilidade do contribuinte...em caráter supletivo”;f) não realizada a retenção, subsiste o dever do substituto de pagar o tributo? E o substituído, deve recolher o tributo também? Pode o Fisco exigir dos dois?g) Na hipótese de não repasse ou de retenção a menor, o Estado pode exigir o ICMS do substituto, do substituído ou dos dois?

CONCLUSÃO

?

www.chiesa.adv.br

clelio@chiesa.adv.br

F I M