Análise do processo de implantação do sistema de custos na Administração Municipal: O caso de Vilhena, Rondônia - Amazônia Ocidental

Willian Cabral Martins Universidade Federal de Rondônia

williancabral96@hotmail.com

Alexandre de Freitas Carneiro Universidade Federal de Rondônia e Universidad Nacional de Misiones

alexandrevha95@gmail.com

Ranniéry Mazzilly Silva de Souza Universidade do Estado do Amazonas e Universidade do Minho

ranniery34@globo.com

Área Temática: I - Setor Público e Não Lucrativo

Resumo

Com a exigência de eficiência, economicidade e transparência na administração pública,

cresceu a necessidade de um sistema de mensuração de custos. No Brasil, há referência legal

desde 1964, mas até hoje o sistema não está disseminado em todos os entes federados,

principalmente nos municípios, alvo desta pesquisa. Diante desta exigência, surgiu a

necessidade de se saber sobre o processo de implantação do sistema de custos no município e

a percepção dos gestores contábeis sobre a utilidade do sistema e da informação por ele

gerada. O método aplicado foi o estudo de caso com as técnicas de entrevista com formulário,

observação e pesquisa documental. Utilizou-se a tabulação de dados por comparação e a

triangulação. No caso estudado, ainda não possui sistema de custos e nem cronograma de

implantação. As dificuldades de implantação estão na falta de recursos humanos disponíveis e

especializados, qualificação e software. A proposição de estudo não foi confirmada.

Palavras-chave: Administração Pública; Amazônia Ocidental; Custos; Municípios.

1 INTRODUÇÃO

No Brasil, desde a edição da Lei nº. 4.320/64 há o ordenamento de que as

organizações públicas manterão contabilidade para mensuração dos custos. Ocorreu que

devido à complexidade desse sistema a sua exigência foi sendo postergada, reiterando prazos,

ano após outro, para que os pequenos municípios se adaptassem. Porém, nos últimos anos,

com o avanço tecnológico e a internacionalização da contabilidade, há uma necessidade maior

pelo cumprimento dessa exigência legal, principalmente com o advento da “administração

pública gerencial” e com a edição da Lei Complementar nº. 101/00 (Lei de Responsabilidade

Fiscal - LRF).

Hoje, com o crescimento dos portais da transparência e de organizações especializadas

em contas públicas, cresceu a necessidade de clareza e objetividade das informações e,

principalmente, evidenciar se a gestão pública é eficiente com os recursos públicos. Além de

facilitar a transparência e medir a eficiência no uso dos recursos, a contabilidade de custos é

um instrumento de geração de informações para a gestão pública, permitindo a avaliação e o

acompanhamento como determinado pela LRF. Esta lei possibilita o controle da execução

orçamentária como determina também a Lei Federal nº. 4.320/64, bem como avaliar o

cumprimento do programa de trabalho em termos monetários, de realização de obras e

prestação de serviços.

Eficiência passou a ser princípio constitucional com a alteração do artigo 37 da

Constituição Federal, pela emenda constitucional nº. 19/98. Outra questão é que a

Constituição exige que as fiscalizações contábeis, financeiras e orçamentárias das contas

públicas sejam analisadas quanto a sua economicidade, consoante ao artigo 70. A

economicidade está ligada a informações de custos que possibilitam um melhor resultado para

a entidade (Souza & Mauss, 2008), sem elas não se sabe quais decisões são mais econômicas

e eficientes. Com o aumento da dificuldade financeira do poder público e o agravamento da

crise política e econômica que está levando os governos a terem déficit nas contas públicas,

acentua-se a necessidade de adequado instrumento que viabilize a análise de custos (Souza &

Mauss, 2008). As informações de custos conjugadas aos benefícios das políticas públicas

devem ser base para a elaboração da proposta orçamentária e, por consequência, permitir

executar o planejamento das despesas e prestação do serviço público (Holanda, Lattman-

Weltman, & Guimarães, 2010).

Neste contexto, e por crescer as exigências na instrumentalização do controle social,

justifica-se no presente estudo saber como está o processo de implantação do sistema de

mensuração de custos no setor público do município de Vilhena, Estado de Rondônia, bem

como a percepção dos gestores contábeis sobre a real utilidade desse sistema na administração

pública direta e indireta. Dessa forma, o objetivo desta pesquisa é analisar o processo de

implantação do sistema de custos, bem como a percepção dos gestores contábeis sobre a real

utilidade desse sistema e da informação na administração pública, direta e indireta, do

município.

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Contabilidade de custos no setor público

Para Martins (2010, p.25), “Custo é o gasto relativo à [sic] bem ou serviço utilizado na

produção de outros bens e serviços”. É por meio da contabilidade de custos que se pode

verificar os valores gastos na produção ou prestação de um serviço e, para isso, “o

conhecimento de custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável; ou se não é

rentável, se é possível reduzi-los (os custos)” (Martins, 2010, p.22). De posse destas

informações é que se possibilita a tomada de decisões, pois o Sistema de Informações de

Custos no Setor Público (SICSP) permite à administração pública avaliar com mais precisão

os recursos alocados e os resultados alcançados e, a partir disso, efetuar e refinar os

investimentos, os projetos e as ações do governo, de forma que a gestão possa obter maior

eficiência e eficácia sem se privar da economicidade (Lovato et al., 2016).

Através da mensuração, registro e evidenciação dos objetos de custos alcançados por

meio do SICSP, as entidades poderão melhorar a gestão dos seus processos, determinando

modelos de desempenho, permitindo a comparação entre os custos das entidades da mesma

esfera, incentivando o refinamento das atividades comparadas (Lovato et al., 2016). Tanto no

setor público quanto privado a gestão de custos é um elemento-chave no processo de

accountability (Brasil, 2013).

Inicialmente, as regras e princípios geralmente aceitos na contabilidade de custos

tinham a finalidade básica de mensuração monetária de estoques e do resultado, e não para

fornecimento de informações à administração, mas evoluíram nas últimas décadas para um

importante instrumento de controles gerenciais. A evolução se deu após a Revolução

Industrial ocasionada pelo crescimento das indústrias, pelo advento do mercado de capitais e,

consequentemente, ao surgimento da auditoria independente e do advento do imposto de

renda (Martins, 2010).

A evolução da contabilidade de custos possibilitou que sua utilização fosse ampliada

para outros campos de atuação, como na Administração Pública, e foi incluída na legislação

brasileira a partir da Lei nº. 4.320/64, mas com seu uso restrito à área industrial, consoante ao

art. nº. 85. As regulamentações surgem e o tema custos públicos teve sua utilização

disciplinada, como por exemplo, no Decreto-Lei nº. 200/67, que proporcionou mudança de

uso restrito ao industrial e foi direcionada à finalidade de também evidenciar os resultados da

gestão. Registram-se, ainda, as regulações da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e do

Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial a Norma Brasileira de Contabilidade

Técnica (NBCT) 16.11(Blanski, 2015).

A contabilidade voltada para o setor público é considerada um dos ramos mais

complexos da contabilidade, uma vez que ela se subdivide em quatro sistemas: sistema

orçamentário, sistema de custos, sistema de compensação e sistema patrimonial (Santana et

al., 2014). O artigo 12 da NBC T 16.2 descreve os quatro subsistemas de informações do

sistema contábil: Orçamentário, Patrimonial, Custos e de Compensação. O de Custos:

“registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à

sociedade pela entidade pública” (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.437/13). Segundo

o artigo 13 da NBC T 16.2, os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros

subsistemas de informações, de modo a subsidiar a administração pública sobre:

(a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

(b) avaliação dos resultados obtidos na execução das ações do setor público com

relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; (Redação dada pela

Resolução CFC nº. 1.437/13).

(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

(d) avaliação dos riscos e das contingências;

(e) conhecimento da composição e movimentação patrimonial. (Incluída pela

Resolução CFC nº. 1.437/13) (CFC, NBCASP 16.2, 2008).

Conforme ressalta Machado e Holanda (2010), o sistema foi criado para ser utilizado,

principalmente, como apoio à gestão com a finalidade de subsidiá-la no processo de tomada

de decisão. Com toda essa necessidade de informação surgiu a necessidade de um subsistema

de custos integrado à contabilidade governamental (Figura 1), para suprir essa lacuna de

informações que atualmente impossibilita melhor controle e prestação de contas para a

sociedade (Souza & Mauss, 2008).

Figura 1 - Organização dos subsistemas da contabilidade pública.

Fonte: adaptado de Souza e Maus (2008, p. 21).

Uma diferença entre os setores públicos e privados é que não há necessidade de

distinção entre custo e despesa, como há no setor privado, pois essa separação é importante

quando for objetiva a avaliação de estoques que serão vendidos. No setor público, esse foco é

relativizado, já que ele não possui estoques (para revenda), fato este para a grande maioria do

setor público (Machado &Holanda, 2010).

Torna-se imperioso analisar as terminologias de custos no âmbito do setor público,

conforme o quadro1.

Quadro 1 - Terminologias utilizadas em custos na área governamental. Gasto Compra de um produto ou serviço qualquer, que normalmente gera sacrifício financeiro para a

entidade representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Desembolso Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Custo Gasto relativo à [sic] bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Despesa Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Perda Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária (OU indica ideia de exclusão). Custos

diretos É aquele custo que temos como mensurar de maneira objetiva, pois tem identificação com um

produto ou departamento. Custos

indiretos É aquele custo que não tem referência com produtos ou departamentos devendo a apropriação

ser adotada por algum critério de rateio ou direcionadores de custos. Investimento É um gasto ativado em função da vida útil. São todos os bens e direitos adquiridos e

registrados no ativo. São baixados em função de venda, amortização, consumo,

desaparecimento ou perecimento. Custo fixo É o que não leva em consideração as oscilações de produção, tendo, portanto, o seu valor

constante no intervalo relevante de atividade. Custo

variável Tem seu valor determinado e diretamente relacionado com a oscilação na produção e execução

dos serviços.

Sistema de informação contábil

Contabilidade governamental Subsistema

de custos

Subsistema

orçamentário

Subsistema

patrimonial

Subsistema

compensado

Custos da

prestação de

serviços

Os custos de prestação de serviços são compostos dos materiais, da mão de obra direta e dos

custos indiretos, ligados à prestação daquele serviço. São os custos incorridos no processo de

obtenção de bens e serviços, e somente eles. Não se incluem nesse grupo as despesas

financeiras e as de administração. Objeto de

custo Qualquer objeto, como produtos, departamentos, processos ou atividades para o qual os custos

são medidos e atribuídos. Empenho da

despesa Ato de registrar a despesa pública e de enquadrar esse gasto dentro do orçamento,

comprometendo, assim, uma parte do mesmo. Liquidação

da despesa Fase da despesa pública em que se atesta a efetiva entrega da mercadoria ou prestação do

serviço contratado pelo ente público e gera a obrigação de pagamento para o Estado. Pagamento

da despesa Fase da despesa pública onde ocorre o efetivo pagamento de um valor pelo Estado referente a

uma despesa já liquidada. Pode ou não consistir no desembolso do recurso. Fonte: adaptado com base em Martins (2010 p. 25-26; 48-49) e Mauss (2012, p. 41).

Quanto ao método de custeio, o modelo ABC, segundo Slomski (2007, p. 85), é o mais

aplicado nas entidades públicas de administração direta, uma vez que, habitualmente, as

contabilidades desses setores separam o orçamento público por programas, projetos e

atividades, contribuindo para uma melhor utilização do método ABC. É preciso analisar bem

as atividades do método de custeamento ABC para os adotados pelo orçamento, pois as

definições são diferentes; enquanto o orçamento considera atividades toda a ação permanente

do governo, o método de custeio ABC a considera como toda a ação que consome recurso,

independente se é projeto ou atividade (Slomski, 2007).

A expressão new public management (nova administração pública) tem sido

frequentemente utilizada no mundo todo e parece descrever uma tendência global em direção

a certo tipo de reforma administrativa, ajudando na elaboração de uma visão mais econômica

e gerencial da administração governamental (Bacen, 2004). Com isso, as empresas do setor

público têm adotado métodos da administração do setor privado, o que inclui a busca pela

eficiência e pela eficácia nos serviços, sistemas de gerenciamento mais racionais, avaliação de

desempenho com o pagamento de gratificações e de incentivos daí decorrentes, além da

utilização de benchmarking (Bacen, 2004).

Com a evolução da administração pública cada vez mais focada na eficiência e

eficácia em suas atividades, exigiu-se que a contabilidade também evoluísse para uma

parecida com a contabilidade privada, a qual ficasse mais evidente sua eficiência, surgindo,

então, a Nova Contabilidade Pública (NCP), que veio suprir essa lacuna informacional que

havia na contabilidade pública, ao se aproximar em alguns quesitos da contabilidade nas

entidades privadas.

A expressão Nova Contabilidade Pública surgiu com as novas normas e manuais

editados pelos respectivos órgãos competentes. A NBC T 16, editada pelo CFC e publicada

em 21 de novembro de 2008, composta, na época, por 10 normas. Essas normas tornaram-se

obrigatórias a partir de 1º de janeiro de 2010 e, em 2011, foi incluída a 11ª norma, por meio

da Resolução CFC n°. 1.366, sobre o SICSP (Carneiro et al., 2012).

2.2 Aspectos legais do sistema de custos públicos.

As NBCASP foram o marco inicial da convergência às Normas Internacionais de

Contabilidade do Setor Público (International Public Sector Accounting Standard – IPSAS)

editadas pelo International Public Sector Accounting Standard Board – IPSASB e publicadas

pela Federação Internacional de Contadores (IFAC) (Araújo, Carneiro, &Santana, 2015).

A simples exigência legal – constando na legislação desde 1964 (Lei nº. 4.320) – não

caracterizou como incentivo suficiente para implantação e utilização de tais sistemas, de

forma abrangente no país. Foram necessárias iniciativas como: (I) a do Tribunal de Contas da

União (TCU) que emitiu o Acórdão n°. 1.078/2004 recomendando, formalmente, que a LRF

fosse respeitada no tocante à apuração de custos na administração pública federal; (II) a

Portaria Interministerial nº. 945/05 que criou o Comitê Interministerial de Custos; e (III) a

rodada de intensas discussões promovidas em 2009 pelo Ministério da Fazenda, na sede da

Escola de Administração Fazendária (ESAF) (Bitti, Aquino, &Cardoso, 2011).

O quadro 2 demonstra, de forma sucinta, essa evolução legislativa da obrigatoriedade

do uso de informações de custos pelos entes públicos.

Quadro 2 - Marco Regulatório sobre Custos nos Serviços Públicos

Lei n.º

4.320/64

Art. 85 - Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a

determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise

e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

Art. 99 - Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou

autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e

resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeiro comum. Decreto-Lei

n.º 200/67 Art. 79 - A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços, de forma a evidenciar os

resultados da gestão. Decreto

Presidencial

n.º 3.872/86

Art. 137 - A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e atividades, de forma a

evidenciar os resultados da gestão.

Lei n.º

101/00

Art. 50 - Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das

contas públicas observará as seguintes: (Para efeito desta pesquisa nos interessa o parágrafo 3º)

Parag. 3.º A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.

Lei n.º

10.180/01

Art. 15 - O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos

relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:

V - os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal. Acórdão n.º

1078/04 –

TCU

Determina que sejam tomadas providências para que a administração pública federal possa

dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a

avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira.

Decreto n.º

6.976/09

O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade, utilizando as técnicas contábeis,

registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e

patrimonial da União e evidenciar:

VI – os custos dos programas e das unidades da administração pública federal. Resolução

CFC n.º

1.366/11

Aprova a NBC T 16.11 - Sistema de Informação de Custos do Setor Público.

Fonte: adaptado de Blanski, 2015, p. 58.

Com a publicação da Portaria n°. 828/11, a qual foi revogada pela portaria nº. 634/13,

todos os entes Federativos, inclusive os municípios, deveriam adotar, de forma gradual, os

Procedimentos Contábeis Patrimoniais, a partir de 2012 e, integralmente, no final de 2014

(CARNEIRO et al, 2013). A partir das Portarias nº. 828 e 406/11 e 231/12, o Tribunal de Contas

do Estado de Rondônia editou a Instrução Normativa nº. 30/TCE/RO-2012 e definiu em seu art.

1º, inciso II.

Art. 1º Determinar aos Poderes e Órgãos da Administração Pública Direta e Indireta

do Estado e dos Municípios do Estado de Rondônia a adoção obrigatória:

II – dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais e Específicos do Manual de

Contabilidade Aplicado ao Setor Público – MCASP, gradualmente, a partir do

exercício de 2012 e, integralmente, até o final do exercício de 2014.

Com a edição da Portaria STN nº. 634, de 19 de novembro de 2013, em seu art. 3º, § 1º e

art. 5º deixam bem claro que:

§ 1º - O MCASP, cuja edição deve ser aprovada em ato normativo específico, é de

observância obrigatória pelos entes da Federação.

Art. 5º As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público – DCASP,

estabelecidas no MCASP de acordo com as NBC TSP, devem ser observadas

obrigatoriamente pelos entes da Federação, de modo a permitir a evidenciação e a

consolidação das contas públicas em âmbito nacional, em consonância com os

procedimentos do PCASP.

O processo de implantação do sistema de custos deve ocorrer da forma preconizada no

item 21 da NBC T 16.11.

O processo de implantação do SICSP deve ser sistemático e gradual e levar em

consideração os objetivos organizacionais pretendidos, os processos decisórios que

usarão as informações de custos segmentados por seus diferentes grupos de usuários,

bem como os critérios de transparência e controle social.

2.3 Reflexões teóricas

Na literatura estrangeira verifica-se o uso de teorias, como a Teoria da Contingência e

a Teoria Institucional, aplicadas cada vez mais de forma conjunta (complementaridade teórica

na construção de hipóteses) (Bitti, Aquino, & Cardoso, 2011).

A Teoria Contingencial busca elucidar as mudanças institucionais em resposta a

fatores externos, que não são controláveis por parte da instituição, ou seja, as contingências.

Com efeito, mantendo o paralelo estabelecido com a administração pública, pode-se destacar

uma evidente relação desta teoria com as necessidades da sociedade, necessidades essas que

abrangem a atividade administrativa. Consequentemente, os sistemas internos são

constantemente revisados para que continuem atendendo à sociedade de forma satisfatória, ao

menos no que se refere ao plano teórico (Moraes et al., 2016).

Esse contingenciamento não está ligado apenas a aspectos técnicos internos, mas

também à incerteza ambiental externa. Isto é, se a organização atua em ambientes

caracterizados por forte competição, espera-se que o perfil dos controles gerenciais aplicados

seja relativamente mais rígido. O paradigma atual da gestão pública estabelece um quadro de

necessária autossustentabilidade e competição por recursos (caracterizados pela dotação

orçamentária) por parte de órgãos públicos. Este paradigma sujeita a entidade pública a

pressões semelhantes às observadas no setor privado (Brown & Sproghe, 1987apud Bitti,

Aquino, & Cardoso, 2011). Por exemplo, ao analisar a forma como o gerenciamento de custos

ocorre em agências federais norte-americanas, Geiger e Ittner (1996apud Bitti; Aquino e

Cardoso, 2011) observam que, quanto maior a incerteza em relação ao fluxo de recursos para

sua manutenção (incluindo o orçamento repassado pela agência central), mais intensa é a

utilização de sistemas de custos por parte desses órgãos.

A Teoria Institucional, além de tratar dos acontecimentos internos que alteram a

conduta institucional, procura respaldar a legitimação dos processos organizacionais, entre

eles o de produção de informações, pois estes estão em evolução constante e sujeitos a

alterações provocadas pelos gestores. Diante disto, pode-se traçar um correlato com a

realidade da administração pública e estabelecer o funcionamento desta teoria com o princípio

da legalidade: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em

virtude da lei”, conforme lapidado no art. 5°, inciso II, da Constituição Federal de 1988. Este

excerto, por sua vez, deve ser analisado sob duas perspectivas: a do particular e a do agente

público. Enquanto aquele pode fazer tudo o que não é proibido por lei, este tem sua atuação

estritamente atrelada aos ditames legais, excetuando-se os casos de discricionariedade

(Moraes et al., 2016).

Na perspectiva da Teoria Institucional, as organizações conseguem a legitimação ao

atenderem a expectativas externas. Qualquer ente público conquista a legitimidade por aceitar

as expectativas externas de práticas adotáveis, mesmo que internamente tais técnicas sejam

modificadas ou ignoradas para fins gerenciais. Uma organização, assim, poderá adotar

formalmente elementos destes modelos organizacionais padrão para demonstrar coerência

quanto ao controle de suas operações, mesmo que tais práticas não contribuam com a

eficiência a locativa de seus recursos (Gupta, Dirsmith, &Fogarty, 1994 apud Bitti, Aquino, &

Cardoso, 2011).

Sob a ótica da teoria institucional dificilmente o sistema se tornará uma instituição

sem o desenvolvimento de mecanismos de incentivos formais e informais. Os gestores do SIC

(Sistema de Informações de Custos) entendem que é necessária uma mudança

comportamental para que o sistema seja absorvido, plenamente, pela gestão pública nacional.

A maioria dos administradores públicos, hoje, demanda uma visão clara dos benefícios que

um sistema de custos no setor público trará. A expectativa deles é que, se os órgãos de

controle e a sociedade civil organizada passarem a averiguar as informações disponibilizadas

pelo sistema para cobrar ações eficientes dos gestores, acontecerá a mudança comportamental

esperada (Borges, Mario, & Carneiro, 2013).

2.4 Estudos anteriores para suporte de análises

Carneiro et al. (2013) tiveram por objetivo buscar os fatores que determinavam as

dificuldades para a implantação do sistema de custos no município de Vilhena-RO e, no

trabalho, apontaram que a falta de conhecimento do gestor quanto ao uso desta ferramenta,

falta de interesse para este tipo de controle, a carência de pessoal especializado, ausência de

estudos internos, bem como o escasso planejamento foram as principais dificuldades para a

implantação do sistema de custos, porém, não determinantes, pois na época ainda estava no

prazo para a adequação e implantação do sistema de custos públicos.

A pesquisa de Araújo, Carneiro e Santana (2015) tencionou saber o nível de

entendimento e implantação do sistema de custos na gestão pública dos municípios de

Rondônia. Os autores constataram que a adoção do sistema de custos foi considerada

importante e havia divulgação interna sobre o controle de custos, porém não havia adoção do

sistema de custos na contabilidade, tampouco disponibilidade orçamentária e financeira para a

sua implantação. Também foi constatado que não havia sido implantado o sistema de custos

públicos nos municípios rondonienses até o fim da pesquisa, datada de 2014, e que ainda

havia pouca preocupação com a implantação.

Maldonado et al. (2015) objetivaram, no município de Tangará da Serra-MT, buscar a

identificação de como está sendo adotada a implantação do Sistema de Custos Aplicados ao

Setor Público na prefeitura local. Concluíram que a implantação está em fase embrionária,

ainda passando por um processo de adaptação, de acordo com o cronograma publicado, a

partir do decreto nº. 168/2012.

Outro estudo realizado na região central portuguesa, por Jesus, Laureano e Pedrosa

(2014), revelou que a maioria dos municípios adota sistemas de contabilidade de custos.

Diferente da realidade da região norte brasileira, pois muitos municípios ainda não

implantaram, e nenhum referente ao Estado de Rondônia, até a conclusão deste estudo.

3 METODOLOGIA DA PESQUISA

Esta pesquisa tem abordagem qualitativa e o modelo de raciocínio indutivo. O método

é um estudo de caso que, segundo Gil (2008), é caracterizado pelo estudo profundo de um ou

poucos objetos, com isso nos proporciona um conhecimento mais amplo e minucioso do

assunto estudado. Caracterizou-se como estudo de caso simples, pois o objeto de estudo foi

uma organização. Esta é representada pelo município de Vilhena, que fica no cone sul do

Estado de Rondônia, região norte brasileira, Amazônia Ocidental.

Segundo Yin (2015) e Cooper e Schindler (2016), o estudo de caso é adequado às

questões do tipo “como”; “o que” ou “por que”. A proposição é de que a Administração

Pública local está se preparando para as exigências da Nova Contabilidade Pública quanto ao

SICSP. Estudos de caso são adequados aos processos de mudança (Gil, 2008). Ainda sobre o

estudo de caso, quantos aos resultados, é imprescindível esclarecer que a sua generalização é

analítica, teórica, e não estatística, de frequências (Alves-Mazzotti, 2006; Gil, 2008; Martins,

2008; Yin, 2015).

Para obterem-se os dados realizou-se uma pesquisa organizada por meio de

entrevistas, com o uso de formulário estruturado, composto por questões objetivas e questões

com possibilidade de complementação aberta, tendo a finalidade de se obter uma análise

maior da percepção dos entrevistados sobre o objeto de estudo. O formulário foi uma

adaptação de outros instrumentos aplicados por Carneiro et al. (2013) e Maldonado et

al.(2015).

Os respondentes foram os contadores gestores responsáveis pela contabilidade de seu

setor, ou seja, que assinam: Contadores gestores da administração direta; Contadores gestores

da administração indireta: SAAE (Serviço Autônomo de Água e Esgoto), FMS (Fundo

Municipal de Saúde), IPMV (Instituto de Previdência Municipal de Vilhena); Contadores

gestores do Poder Legislativo. Foram seis os chefes de contadoria.

Além disso, nos locais de trabalho dos entrevistados aplicou-se a técnica de

observação e de análise documental para a obtenção de outros dados informais que

complementaram a análise final da pesquisa. Na observação, que visa a coleta de dados

primários (Michel, 2009), utilizou-se um roteiro próprio. Desta forma, a pesquisa foi não

participante e sistemática, com anotações em campo (Richardson, 2010). Já a pesquisa

documental, de acordo com Silva (2003), são fontes de informação que ainda não receberam

organização e tratamento analítico. Para Yin (2015) o uso dos documentos é para corroborar

as evidências obtidas por outras fontes de coleta de dados. Os documentos analisados constam

da seção 4.1 e 2 em diante.

Denota-se, portanto, o uso de múltiplas fontes de evidência no método ou variadas

técnicas de coleta de dados para a devida triangulação (Verschuren, 2003; Alves-Mazzotti,

2006; Martins, 2008; Creswell, 2010; Yin, 2015). A triangulação de métodos, entre várias, é a

mais utilizada nos estudos de caso (Gil, 2008).

4 RESULTADOS E DISCUSSÃO

4.1 Dados das entrevistas

Nesta seção serão transcritas as questões seguidas dos resultados e análises.

Na questão 1 foi perguntado aos respondentes se a instituição adotava algum tipo de

controle de custos. O objetivo deste questionamento foi saber se a administração municipal já

possui algum controle de custo, mesmo que embrionário.

Tabela 1 – Adoção do sistema de custos. SIM NÃO TOTAL DE RESPONDENTES

0 6 6 0% 100% 100%

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Houve unanimidade na resposta de que ainda não havia controle de custo implantado.

Isto evidencia que pouca coisa mudou desde a pesquisa de Carneiro et al (2013). Tal fato foi

confirmado por meio da observação no portal da transparência municipal, em especial as

demonstrações contábeis, além da verificação do PPA (Plano Plurianual), da LDO (Lei de

Diretrizes Orçamentárias) e da LOA (Lei Orçamentária Anual).

Questão 2 - conhecem as normativas de custos do setor público?

Tabela 2 – Conhecimentos sobre as normativas de custos. SIM NÃO TOTAL DE RESPONDENTES

3 3 6 50% 50% 100%

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Metade afirmou que já conhece as normativas, mas um dos respondentes afirmou que

havia visto as normativas, porém como ainda não está implantado o sistema de custos na

administração, não houve por parte dele o aprofundamento necessário para afirmar que

conhece as normativas de custos aplicadas ao setor público, mesmo já tendo visto as

normativas superficialmente. Este resultado difere do encontrado na pesquisa de Maldonado

et al. (2015) no estado vizinho, durante a qual encontrou apenas um servidor que afirmou

possuir conhecimentos sobre as normativas de custos. No entanto, nesta presente pesquisa

houve um número maior de respondentes, entre gestores e um contador da prefeitura, e, o

presente estudo foi efetuado em sua maioria com os responsáveis pelo setor de contabilidade

(contador chefe) da administração direta e indireta.

Questão 3 - há capacitação dos servidores em termos de sistema de custos?

Tabela 3 – Capacitação de servidores em termos de sistemas de custos. SIM NÃO TOTAL DE RESPONDENTES

3 3 6

50% 50% 100%

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Percebeu-se que os mesmos respondentes que disseram ter conhecimento sobre o

sistema de custos afirmaram que há capacitação dos servidores. Com isso, analisa-se que

ainda que não esteja implantado o sistema de custos, alguns servidores estão sendo

capacitados. Um respondente afirmou que mesmo sem capacitação para o SICSP, possui

conhecimentos sobre o tema, inclusive sobre os métodos de rateio adotados por órgão do

governo federal.

O resultado desta questão variou um pouco dos resultados encontrados no estudo de

Carneiro et al.(2013), no qual de um universo de 17 respondentes, 10 afirmaram que a

administração municipal possui pessoal capacitado para a temática de custos. Tal divergência

pode ser justificada pelo fato de que, na presente pesquisa, houve um número menor de

respondentes porque consultou-se apenas os gerentes da contabilidade da administração

municipal. Porém, bem diferente dos valores encontrados por Maldonado et al. (2015), em

que de um universo de 12 respondentes, apenas dois afirmaram possuir pessoal capacitado

para a temática de custos.

Questão 4 – há profissional com especialização em custos?

Tabela 4 – Especialização de servidores em custos. SIM NÃO TOTAL DE RESPONDENTES

1 5 6

20% 80% 100% Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Neste quesito, apenas um informou que é especialista em custos, que já participou de

vários cursos do Tribunal de Contas e que foi instrutor de custos. Conforme a questão

anterior, há mais servidores que obtiveram capacitação, mas não considerados especialistas.

Questão 5 – A instituição tem algum cronograma de implantação de sistemas de

custos?

Tabela 5 – Cronograma de implantação de custos. SIM NÃO TOTAL DE RESPONDENTES

0 6 6

0% 100% 100%

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Diante das respostas vê-se que ainda não há nenhuma movimentação para a

implantação dos sistemas de custo, pois apesar de exigido legalmente não há uma cobrança

por parte dos órgãos fiscalizadores. Enquanto na presente pesquisa a resposta foi unânime, na

pesquisa realizada por Maldonado et al. (2015), de 12 respondentes, 3 afirmaram já terem um

cronograma de implantação do SICSP, o que evidenciou alguma movimentação no sentido da

implantação do SICSP.

Questão 6 – é possível implantar hoje um sistema de controle de custos na instituição?

Tabela 6 – Possibilidade de implantação do sistema de custos hoje. SIM NÃO TOTAL DE RESPONDENTES

5 1 6 83,33% 16,67% 100%

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Ao contrário das respostas anteriores que apontaram para uma dificuldade de

implantação do SICSP, quando perguntados sobre a possibilidade de implantação imediata,

vê-se que 83,33% afirmaram ser possível. Resultados semelhantes aos encontrados por

Maldonado et al. (2015) que obtiveram nove respostas positivas e três negativas.

Questão 7 – Você conhece algum dos seguintes modelos? Para essa pergunta foram

apresentados aos respondentes três modelos: modelo aplicado no governo de São Paulo, que

foi apresentado por Nelson Machado; modelo conceitual aplicado no governo federal,

apresentado por Nelson Machado e Vitor Branco Holanda e, por fim, o modelo aplicado no

governo federal, apresentado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN).

Tabela 7 – Modelos já aplicados. MODELOS RESPONDENTES Modelo aplicado no governo de São Paulo, apresentado por Nelson Machado. 0 Modelo conceitual aplicado no Governo Federal, apresentado por Nelson Machado e

Vitor Branco Holanda.

0 Modelo aplicado no Governo Federal, apresentado pela Secretaria do Tesouro

Nacional. 4

Nenhum 2 Total 6

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Nesta questão procurou-se saber o conhecimento dos respondentes sobre alguns dos

modelos conceituais e foi verificado que os respondentes ou possuem conhecimento sobre o

modelo da STN ou não possuem nenhum conhecimento sobre os modelos apresentados.

Resultado, este, em consonância com os resultados encontrados por Maldonado et al. (2015).

Questão 8 – O sistema contábil da instituição possibilita conhecer as informações de

custos?

Tabela 8 – Informações de custos. SIM NÃO TOTAL DE RESPONDENTES

5 1 6 83,33% 16,67% 100%

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Observou-se uma aparente contradição entre o fato de não ter o sistema de custos e,

ainda assim, o sistema possibilitar a obtenção dessa informação. Na entrevista, notou-se que a

informação de custo pode, sim, ser obtida, porém não tão clara como seria em um sistema de

custos propriamente dito e, além disso, somente para alguns setores, tais como: pessoal,

almoxarifado e patrimônio. Inclusive, um dos respondentes informou que para o setor onde

trabalha, já fora realizada a avaliação dos móveis para cálculo da depreciação.

Questão 9 - para você, qual a principal dificuldade na implantação do sistema de

custos?

Tabela 9 – Dificuldades na implantação. OPÇÕES RESPOSTAS

Pessoal disponível 2

Qualificação Pessoal 2

Hardware 3

Software 3 Financeiros 0

Nenhum 1

Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Para esta questão foi permitida aos respondentes a marcação de mais de um item com

a finalidade de permitir uma melhor avaliação dos principais entraves para a implantação do

SICSP. Apenas dois responderam “pessoal disponível”; nenhum marcou a opção “financeira”

e, como principais fatores, foram apontados os hardwares e softwares, pois alguns alegaram

que não estão adequados ao sistema, mesmo acreditando que a empresa fornecedora de

software já tenha o software adequado, porém ainda não adquirido pela instituição.

As próximas questões lidam com a percepção pessoal do sistema de custos; logo, serão

tratadas conjuntamente em uma única tabela.

Tabela 10 – Percepção da utilidade do sistema de custos pelos respondentes. Perguntas Sim Não A informação de custos favorece o controle e avaliação da eficiência e eficácia orçamentária? 6 0 A informação de custos facilita a transparência e prestação de contas? 6 0 O sistema de custos pode ajudar na decisão de novas aquisições (material, serviços de

terceiros), na compra ou produção de um produto, construir ou alugar, fornecer ou terceirizar

um serviço?

6 0

É importante ter o conhecimento de custos para decidir sobre a continuidade ou paralisação de

um serviço ou produto? 6 0

É importante a utilização da informação de custos na tomada de decisão? 6 0 Fonte: dados da pesquisa, 2017.

Verifica-se que todos os respondentes estão sintonizados com a importância da

utilização do sistema de custos e acreditam que, com um sistema de custos adequado, seria

possível aumentar a eficiência e a eficácia orçamentária. Resultado, este, em concordância

com os de Carneiro et al. (2013).

4.2 Dados da observação e pesquisa documental

Após análises dos documentos tais como o PPA (Plano Plurianual), a LDO (Lei de

Diretrizes Orçamentárias) e a LOA (Lei Orçamentária Anual), verificou-se que não consta

nenhuma referência ou citação do sistema de custos, nem nas publicações dos balanços

obrigatórios disponíveis no portal da transparência do município e nos relatórios de prestações

de contas. Percebeu-se que não há nenhuma publicação específica de custos de forma geral,

como no Diário Oficial. Também, após presença em uma audiência pública obrigatória, não

houve nenhuma citação sobre algum movimento ou referência a sistema de custos. No sistema

contábil informatizado também não há o módulo de custos, nem relatórios de sistema de

custos no órgão de controle interno.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Esta pesquisa teve como objetivo analisar o processo de implantação do sistema de

custos bem como a percepção dos gestores contábeis sobre a utilidade desse sistema na

administração pública direta e indireta do município estudado. Procurou-se responder como

está o processo de implantação do sistema de custos. Percebeu-se que não há sistema de

custos na administração pública municipal e também não há movimento no sentido de que sua

implantação ocorra a curto prazo. Porém, os respondentes afirmaram que seria possível a

implantação imediata do SICSP.

Quanto à percepção dos gestores, verificou-se que, por unanimidade, consideraram o

sistema importante, bem como as informações por ele geradas e que ajudariam na tomada de

decisão, facilitando também a transparência das contas públicas que está mais exigida

atualmente. Nas entrevistas, mesmo aqueles que afirmaram não conhecer o sistema de custos,

percebeu-se conhecimentos sobre o assunto e, principalmente, quanto a sua utilidade na

gestão, ou seja, já se tem alguma noção sobre as principais informações que serão utilizadas

no processo decisório.

Percebeu-se que desde a pesquisa de Carneiro et al. (2013), pouca coisa mudou,

mesmo com a Portaria nº. 634/13 que expressa a exigência da implantação SICSP a todos os

entes da federação. Não se constatou a utilização do sistema de custos e tampouco algum

movimento neste sentido, tais como um cronograma de implantação. Concluiu-se que as

dificuldades de implantação estão na falta de recursos humanos disponível e especializado,

qualificação e software. A proposição de estudo de que a Administração Pública local está se

preparando para as exigências da Nova Contabilidade Pública quanto ao SICSP não pôde ser

confirmada. Esta conclusão não se assemelha à de Maldonado et al. (2015), pois concluíram

que a implantação do SICSP está em fase embrionária, em processo de adaptação, de acordo

com o cronograma interno.

A limitação do estudo consiste no fato de este ser um estudo de caso simples que não

se pode generalizar, no entanto, devido a nenhum município do estado ter desenvolvido um

sistema de custos, entende-se que as dificuldades nos municípios de mesmo porte, ou mesmo

menores, são as mesmas encontradas no presente caso. A crítica é de ordem prática pela não

observância das normas contábeis atuais que, por consequência, não facilita a

instrumentalização do controle social por elas preconizada.

Como sugestão de nova pesquisa indica-se fazer uma nova análise após a

administração pública municipal implantar o sistema de custos, observando a opinião dos

gestores sobre o SICSP e sua utilização efetiva no processo de transparência e no processo

decisório, analisando-se as principais dificuldades e características do sistema implantado.

Outra pesquisa seria investigar o que difere os municípios de Rondônia que não possuem

contabilidade de custos, dos municípios da região central de Portugal, onde a maioria possui,

conforme a pesquisa de Jesus, Laureano e Pedrosa (2014).

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