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Reporte de Prejuzos Fiscais

Tese de Ps-Graduao em Direito Fiscal

Ctia Sofia Cardoso PereiraMaio 2011

Faculdade Direito Universidade do Porto

2010/2011

Reporte de Prejuzos

Fiscais V Ps Graduao em Direito Fiscal

Ctia Sofia Cardoso Pereira


Faculdade de Direito II

A actividade das empresas continuada, ainda que exista a necessidade de,

artificialmente, a cindir, calculando-se os resultados em relao a cada exerccio. Porm,

a lei fiscal no pode ignorar a realidade, que impe a solidariedade entre os vrios

exerccios; no pode exigir imposto relativamente aos anos em que haja lucro e, pura e

simplesmente, ignorar aqueles em que haja prejuzo.

Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC

Almedina, Novembro 2007


Faculdade de Direito III

ABREVIATURAS

C.R.P. Constituio da Republica Portuguesa

IRC Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas

IRS Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares

STA Supremo Tribunal Administrativo

LGT Lei Geral Tributria

RETGS Regime especial de tributao dos grupos de sociedades

LFL Lei das Finanas Locais


Faculdade de Direito IV

NDICE

INTRODUO ................................................................................................................................... V

INCIDNCIA PESSOAL E REAL DO IRC ....................................................................................... VII

A MATRIA COLECTVEL E O LUCRO TRIBUTVEL ................................................................. VII

PREJUZOS FISCAIS REPORTE E LIMITAES .......................................................................... IX

O momento do reporte ................................................................................................................ XIII

As limitaes ao reporte de prejuzos fiscais ..............................................................................XIV

REPORTE DOS PREJUZOS FISCAIS NOS DENOMINADOS GRUPOS DE SOCIEDADES .. XVIII

REPORTE DOS PREJUZOS FISCAIS NA DERRAMA ESTADUAL .............................................XXI

CONCLUSO ............................................................................................................................... XXIII

BIBLIOGRAFIA............................................................................................................................. XXIV


Faculdade de Direito V

INTRODUO

Uma empresa no uma realidade estanque, cuja avaliao dos resultados

contabilsticos se possa, sem mais, autonomizar em perodos anuais compartimentados

entre si. Delimitar a actividade empresarial aos resultados obtidos no decurso de um ano

uma viso minimalista e redutora do prprio ciclo empresarial.

Existir, normalmente, um investimento inicial de aquisio de toda uma panplia

de bens, de criao de uma estrutura material e at pessoal que suportar o incio da

actividade empresarial, e desde a sua criao at sua extino, esta apresentar

apontamentos ora positivos, ora negativos, facto que no pode ser alheio fiscalidade.

O sistema fiscal tem, forosamente, de ter em considerao esta regra da

continuidade da empresa, no o fazer seria ficcionar uma realidade que se traduziria, na

prtica, numa maior carga fiscal para as empresas, o que prejudicaria a produtividade e

competitividade das mesmas, j de si to desgastada.

As empresas so tributadas pelo seu rendimento real, de acordo com o preceito

constitucional previsto no art. 104. n. 2 C.R.P., e em conformidade com a disposio

legal do art. 3. do Cdigo do IRC que fixa a incidncia objectiva do imposto. E o imposto

devido por cada perodo de tributao, sendo que a lei fiscal faz coincidir esse perodo

com o ano civil, art. 8. do Cdigo do IRC, com algumas excepes.

Assim, existir anos em que o exerccio apresentar lucro, e outros onde

apresentar prejuzos. Saber em que circunstncia e at onde os segundos podem influir

no resultado dos primeiros o cerne do presente trabalho. O reporte dos prejuzos fiscais

surge como um escopo para transpor as limitaes impostas pela lei fiscal na quase

autonomizao do ano civil para avaliao do resultado contabilstico que servir de

base, depois de devidamente corrigido, para se apurar o imposto a pagar por parte das

empresas.

O reporte dos prejuzos fiscais foi uma matria que sofreu uma vicissitude

substancial em virtude da alterao decorrente da Lei de Oramento de Estado para

20101, uma vez que reduziu de seis para quatro anos o perodo durante o qual os

prejuzos fiscais apurados podem ser deduzidos aos lucros. Ao que acresce, alterao

1 Artigo 52. n. 1 do Cdigo de IRC com a redaco introduzida pela Lei n. 3B/2010 de 28 de Abril.


Faculdade de Direito VI

essa introduzida pela Lei de Oramento de Estado para 20112, a obrigatoriedade de

certificao legal das contas por um revisor oficial de contas no caso de se deduzirem

prejuzos fiscais em dois perodos de tributao sucedneos e se o pretender faz-lo num

terceiro exerccio, o que se traduzir, num encargo adicional a suportar pelas empresas.

No fundo, esta limitao, surgiu no s de uma necessidade premente do Estado

em criar receita fiscal, por um lado, mas, por outro lado, como obstculo fraude e

evaso fiscal, uma vez que era usual a aquisio de empresas que apresentavam

prejuzos fiscais para que esses viessem diminuir os lucros das adquirentes.

Sucede, porm, que a considerao de um perodo de quatro anos para

imputao dos prejuzos fiscais, acaba por ser demasiado redutor e limitador do prprio

princpio da solidariedade dos sucessivos exerccios.

2 Artigo 52. n. 11 do Cdigo de IRC com a redaco introduzida pela Lei n. 55-A/2010 de 31 de Dezembro.


Faculdade de Direito VII

INCIDNCIA PESSOAL E REAL DO IRC

O IRC um imposto directo sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda

que estes sejam provenientes de actos ilcitos, art. 1. do Cdigo do IRC.

O IRC incide sobre todas as pessoas colectivas de direito pblico ou privado com

sede ou direco efectiva em territrio portugus, denominados residentes, art. 2. n. 2

al. a) do Cdigo do IRC, a obrigao aqui total e pessoal porque o imposto incide sobre

a globalidade dos rendimentos, os obtidos em territrio nacional, e os obtidos em territrio

estrangeiro (world wide income principle). So, ainda, sujeitos passivos de IRC, as

entidades com sede ou direco efectiva em territrio portugus mas sem personalidade

jurdica3, e que apresentam rendimentos que no so tributados em sede de IRS ou em

sede de IRC.

O IRC aplica-se, tambm, s entidades, com ou sem personalidade jurdica, que

embora no tendo sede ou direco efectiva em territrio portugus, nele obtenham

rendimentos, no sujeitos a IRS, so os denominados no residentes, que por sua vez

podem ser estabelecidos ou no estabelecidos, a obrigao aqui configura-se como

parcial e real, uma vez que apenas incide sobre parte do rendimento, que tributado em

obedincia ao princpio da tributao territorial (source principle). Os no residentes

estabelecidos so tributados pelo rendimento imputado ao estabelecimento estvel. Os

no residentes no estabelecidos so tributados de acordo com os rendimentos das

diversas categorias de IRS.

A MATRIA COLECTVEL E O LUCRO TRIBUTVEL

A matria tributvel de uma sociedade, que exera a ttulo principal4 uma

actividade comercial, industrial ou agrcola, ser aferida pela deduo ao lucro tributvel

3 o exemplo clssico da herana jacente, mas aqui incluem-se, ainda, as pessoas colectivas que sejam declaradas

invlidas, as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial que ainda no tenham sido registadas. 4 um conceito indeterminado que, na ausncia de jurisprudncia que o delimite, apenas ser aferido casuisticamente.


Faculdade de Direito VIII

dos prejuzos e dos benefcios que eventualmente sejam aplicveis. Importa, assim,

precisar como que se determinam estas duas realidades.

sobre o sujeito passivo que impende a obrigao de apurar a sua matria

colectvel, art. 16. n. 1. do Cdigo de IRC, a auto-quantificao do imposto5, que

tambm auto-liquidado pelo contribuinte, tendo em considerao os pagamentos por

conta j realizados, bem como as retenes na fonte j efectuadas.

A declarao liquidao do IRC posteriormente fiscalizada pela Administrao

Fiscal e, eventualmente, corrigida, o que pode originar uma nota de liquidao adicional

de imposto.

Em caso de inexistncia desta declarao de rendimentos, incumbir Direco

Geral de Impostos colmatar esta falta, tendo por base os elementos de que dispuser,

sendo que, nestes casos, a determinao do lucro tributvel se far com recurso a

mtodos de avaliao indirecta, art. 16. n. 4 e art. 57. ambos do Cdigo de IRC, cujos

pressupostos se encontram definidos no art. 90. da LGT.

Para efeitos de tributao das empresas o Cdigo do IRC tem patenteado um

conceito vasto da noo de lucro, o que decorre da adopo pelo mesmo da teoria do

rendimento acrscimo6, a cujo prembulo do Cdigo do IRC alude no seu ponto 5.

Assim, o lucro ser aferido pela diferena entre os valores do patrimnio lquido

no fim e no incio do perodo de tributao7 art.3. n. 2 do Cdigo do IRC, diferencial

esse que ser ajustado em funo de determinadas correces que so legalmente

exigveis.

A definio do conceito de lucro tributvel, art. 17. n. 1 do Cdigo de IRC, faz-

se, assim, com claro recurso contabilidade e demonstrao de resultados que esta

nos apresenta, o ponto de partida o lucro contabilstico, o conjunto de ganhos e

encargos considerados durante determinada anuidade, uma vez que o que se pretende

tributar o incremento de patrimnio no ano de exerccio, em obedincia capacidade

contributiva de cada um que aferida por esse mesmo acrscimo patrimonial. Porm, h

5 Que tem na sua base o Princpio do Declaratrio, segundo o qual se presumem verdadeiras e de boa f as declaraes

prestadas pelos contribuintes no mbito da sua declarao de rendimentos. 6 Tambm designada teoria do acrscimo patrimonial explicitada por Haig-Simons-Schanz, que veio colmatar as

deficincias da teoria da fonte ou do produto, onde se tributava o resultado obtido pela desenvolvimento da actividade produtiva, no considerando a existncia de outros ganhos ou perdas casuais. 7 O lucro apura-se tendo por base a teoria do balano, ou seja, considera-se a diferena existente entre os activos lquidos

no incio e no fim do perodo da tributao.


Faculdade de Direito IX

encargos que esto considerados como tal no lucro contabilstico mas que no so

considerveis, porque a lei fiscal assim o determina, no lucro tributvel. Os rendimentos

aceites para o clculo do lucro tributvel constam do art. 20. do Cdigo de IRC, e os

gastos do art. 23. do Cdigo de IRC.

O lucro tributvel , antes de mais, uma soma do resultado contabilstico e de

outras variaes patrimoniais positivas ou negativas que no estejam reflectidas naquele

resultado, esta soma ser, posteriormente, como que expurgada, pois existem elementos

que foram ali considerados que no tm relevncia ao nvel fiscal8, h gastos que no

so dedutveis do ponto de vista fiscal, e tero que trazidos de volta a esta equao,

voltando-se a som-los, bem como, existem ganhos potenciais que tm que ser

subsumidos nesse valor. Portanto, far-se- uma correco positiva quando existem

custos contabilsticos que no so aceites fiscalmente e quando h proveitos fiscais que

no foram considerados contabilisticamente; far-se- correces negativos quando

existem proveitos na contabilidade que no tm relevncia fiscal e quando existam custos

fiscais que no foram tidos em conta contabilisticamente.

Posto isto, conclui-se que na relao Direito Fiscal e Direito Contabilstico no

existe um modelo de dependncia total, porque o lucro tributvel no coincide com o

lucro contabilstico, nem um modelo de autonomia, onde o lucro tributvel seria apurado

autonomamente e sem considerar lucro contabilstico. Existe, como que, uma

dependncia parcial da fiscalidade relativamente contabilidade.

PREJUZOS FISCAIS REPORTE E LIMITAES

O resultado que se obtm atravs destas operaes ora explicitadas, o lucro

tributvel, no nos d o rendimento real no sentido material da palavra, e isto porque a

actividade empresarial contnua, prolonga-se no tempo em obedincia ao princpio da

continuidade9.

8 Apesar da contabilidade servir de base determinao do lucro tributvel, existe uma clara autonomia entre contabilidade

e fiscalidade, e a base tributvel que nos fornecida pela contabilidade ajustada de acordo com as regras fiscais, uma vez que se tratam de realidades distintas. 9 Princpio originado do Direito Contabilstico que traduz a actividade ininterrupta que uma empresa desenvolve no tempo,

de durao ilimitada.


Faculdade de Direito X

Porm, sucede que, em resposta necessidade de tributao destas

colectividades, autonomiza-se a avaliao da sua capacidade contributiva anuidade e

aos resultados a apresentados, o que no deixa de ser restritivo e, no fundo, nos

enquadrar numa realidade que no traduz de todo o ciclo empresarial. Todavia, essa

uma falha que no pode ser colmatada, no existindo um mecanismo que espelhe de

forma real e objectiva o incremento patrimonial que uma empresa apresenta.

E no sentido de minimizar esta falha da periocidade anual do imposto que se

fala no reporte dos prejuzos fiscais, uma vez que o que se pretende tributar so os

resultados reais que uma empresa apresenta, o que alis decorre de norma

constitucional, art. 104. n. 2 C.R.P., e partir, apenas, sem mais, da considerao dos

resultados alcanados numa anuidade seria uma abstraco que nos afastaria da

realidade econmica das empresas.

Por esta razo, criou-se a medida do reporte fiscal, o prejuzo fiscal (saldo

negativo) uma medida negativa, sendo apurado um prejuzo em determinado exerccio,

este ser deduzido aos lucros tributveis apurados em um ou mais dos quatro exerccios

subsequentes, assim, os resultados positivos que eventualmente existirem podem no vir

a ser tributados porque esto mitigados, compensados pelos prejuzos obtidos em

exerccios anteriores. Trata-se, no fundo, de uma medida que tenta aproximar o mais

possvel a tributao do resultado real ao nvel do lucro de uma empresa.

Assim, na prtica, o que sucede que se est a tributar a empresa no

anualmente, mas plurianualmente, respeitado o limite temporal imposto pela lei para o

reporte do prejuzo. Se assim no fosse, acabaria por se tributar empresas que

apresentavam prejuzos, o que deveras nefasto para a produtividade e concorrncia

das empresas. Esta medida assume particular relevncia quando se pensa no

investimento inicial que uma empresa tem que realizar.

No deixa, contudo, de ser profundamente errado limitar as dedues dos

prejuzos fiscais a um determinado ano de exerccios. Repare-se, ao nvel do Direito

Comparado, a considerao do ciclo empresarial levou criao de uma medida

denominada carry back10, e aqui a compensao dos prejuzos fiscais nos lucros

apurados, traduz-se, na prtica, no pagamento, por parte do Estado, do imposto j

cobrado a mais nesses exerccios considerados. Um outro mecanismo o denominado

10

Presente nos pases como os Estados Unidos, Canad, Holanda, Reino Unido.


Faculdade de Direito XI

carry forward11 onde o reporte dos prejuzos realiza-se por um perodo indefinido ou

ento por prazos mais alargados.

O sistema portugus ao nvel do reporte s o admite para exerccios futuros e com

um limite de quatro anos. O limite temporal j foi de cinco anos, houve um aumento para

seis anos e em virtude da Lei de Oramento de Estado para 2010 este limite foi reduzido

para quatro anos, sendo que a Lei de Oramento de Estado de 2011 veio acrescer um

pressuposto a este limite temporal, que foi concretizado com a publicao da Portaria n.

111-A/2011, e que impe como condio, s sociedades comerciais12 que pretendam

deduzir os prejuzos fiscais num terceiro perodo de exerccio consecutivo a

obrigatoriedade da certificao legal das contas por um revisor oficial de contas. Alm

desta certificao, a Portaria exige ainda, que o revisor oficial de contas se pronuncie

sobre a razoabilidade ou no do prejuzo fiscal, o que aparentemente parece comportar

um juzo discricionrio a realizar por um terceiro que pode at ser alheio vida societria,

uma vez que a declarao liquidao de IRC , obrigatoriamente, assinada pelos

gerentes/administradores13 e por um tcnico oficial de contas, assim, um sociedade pode

no ter um revisor oficial de contas, e o que eventualmente for designado, no ter um

conhecimento pleno e aprofundado da realidade contabilstica da empresa, o que poder

prejudicar de forma indelvel o juzo de razoabilidade que se pretende que o mesmo faa

relativamente ao montante de prejuzo apurado14.

Esta nova limitao temporal, bem como esta exigncia acrescida de certificao

de contas pelo revisor oficial de contas so medidas que, por um lado, visam o aumento

da receita fiscal, mas, por outro lado, tambm surgem como entrave fraude e evaso

fiscal. O revisor oficial de contas, veja-se, por exemplo, assumir uma funo de

fiscalizador da legalidade das normas fiscais, ora, essa uma funo que est acometida

Administrao Fiscal exercer e seria com medidas concretas, no mbito da fiscalizao,

a encetar pelos rgos da Administrao Fiscal, que se deveria fazer este combate

fraude e evaso fiscal, e no com recurso a estas medidas que acabaro, na prtica,

por se revelar nefastas para o tecido empresarial, mormente tendo em conta a

actualidade. Alis, o Estado no pode esquecer que estas empresas so, elas prprias,

geradores de riqueza e so sujeitos passivos de vrios impostos, no s ao nvel do IRC,

11

Sistema para a frente, presente nos pases como Holanda, Blgica, Reino Unido, Luxemburgo. 12

Aplica-se s sociedades cujas contas no esto j sujeitas a certificao legal, e ficam dispensadas desta obrigao as micro entidades que nos ltimos dois exerccios tenham deduzido um prejuzo fiscal inferior a 150.000. 13

Consoante se trate, respectivamente, de uma sociedade por quotas ou de uma sociedade annima. 14

A Ordem dos TOCs tem-se pronunciado contra esta medida, uma vez que entende que est implcita mesma uma desconfiana e descrdito das funes que lhe esto acometidas, alm de que implicar maior gastos para as PMEs (pequenas e mdias empresas) que sero obrigadas a suportar mais este encargo adicional.


Faculdade de Direito XII

mas tambm ao nvel do IRS e do IVA, o que acaba por financiar, em certa medida, a

mquina estadual.

O limite mximo dos quatro anos para reporte dos prejuzos fiscais levanta a

questo de saber qual a aplicao temporal deste novo prazo. No foi criado nenhum

regime transitrio, o legislador no esclareceu, porque no existe nenhuma norma

especfica que estipule se a limitao se aplica aos prejuzos fiscais entretanto apurados,

mesmo que em data anterior entrada em vigor da nova regra ou, pelo contrrio, se

apenas se aplica aos prejuzos fiscais que sejam apurados nos exerccios posteriores a 1

de Janeiro de 2010.

No fundo o problema no se coloca em relao aos prejuzos fiscais que se

vierem eventualmente a apurar a partir de 1 de Janeiro de 2010, porque estes obedecem

nova regra fiscal, uma vez que ocorrem j na pendncia da mesma. A controvrsia

relativa aos prejuzos fiscais apurados entre 2004 e 2009, cujo prazo de reporte, quando

estes foram apurados, era de seis anos.

Uma das teorias mais conservadoras defende que a aplicao desta limitao

afectaria, inclusive, os prejuzos fiscais que fossem apurados em exerccios anteriores a

2010, o que significaria que, por exemplo, um prejuzo fiscal apurado em 2004 j no

poderia ser reportado, uma vez que o prazo dos quatro anos para o seu reporte j se

encontrava expirado.

Uma outra teoria avanada a que faz recurso regra supletiva geral para a

alterao dos prazos, art. 297. n. 1 C.C., onde se faz a apologia da aplicao do novo

limite temporal aos prazos de reporte em curso data de entrada em vigor da lei, pelo

que segundo esta teoria os prejuzos reportveis que seriam afectados seriam os

apurados no ano de 2009.

Mais do que analisar uma destas teorias, importa chamar aqui colao, para

dirimir a presente celeuma, o normativo constitucional consagrado no art. 103. n. 3 da

C.R.P. que consagra o princpio da no retroactividade da lei, que deriva do prprio

princpio da segurana jurdica que exige a tutela da confiana e legtimas expectativas

dos contribuintes. O princpio da no retroactividade das normas fiscais encontra-se

plasmado no art. 12. da LGT, segundo o qual no pode existir retroactividade ao nvel

da incidncia e das taxas, as novas regras fiscais aplicam-se para o futuro.


Faculdade de Direito XIII

Face ao exposto e, considerando a ausncia da estipulao de um regime

transitrio, perfeitamente defensvel que, em obedincia ao princpio da no

retroactividade da lei fiscal e, em respeito segurana jurdica e confiana gerada nos

contribuintes, esta limitao temporal aplicar-se- apenas a partir da data da sua entrada

em vigor, afectando apenas os prejuzos fiscais que se apurarem a partir de 2010,

ressalvados ficam, assim, os prejuzos fiscais entretanto apurados e cujo reporte

continuar a ser admitido dentro de um prazo de seis anos, uma vez que o facto gerador

ocorreu sob a vigncia da lei antiga. Alis, neste sentido, existe j uma informao

vinculativa da Direco Geral de Impostos15 onde se determina que os prejuzos fiscais

apurados em exerccios anteriores a 2010, embora produzam efeitos j na vigncia da lei

nova, o facto determinante ocorreu na vigncia da lei antiga, pelo que continua a existir a

possibilidade de deduo aos lucros tributveis at ao sexto exerccio posterior.

O momento do reporte

O momento do reporte uma questo pertinente que se prende com saber qual o

momento a partir do qual, apurados que estejam os prejuzos fiscais, estes podem ser

deduzidos. Tm, obrigatoriamente, que ser deduzidos desde que a empresa apresente

lucro tributvel ou, o seu reporte pode ser deferido para um momento que a empresa

entenda como o mais adequado, de acordo com o seu planeamento fiscal e econmica,

como se o contribuinte tivesse um poder discricionrio de deciso.

Apesar de se colocar esta questo, aqui a resposta unnime, tanto ao nvel da

Doutrina16, da Jurisprudncia17 e at da prpria Administrao Fiscal18, no sentido de que

a deduo dos prejuzos fiscais tem que ser obrigatoriamente realizada quando seja

apurado lucro tributvel num exerccio, obedecendo ordem cronologia de antiguidade e

dentro do limite temporal legalmente permitido.

Este entendimento vai alis de encontro ordem de determinao da matria

colectvel definida no art. 15. do Cdigo de IRC, que no aleatria, traduz, apenas, a

frmula de que a matria colectvel corresponde ao lucro, deduzidos os prejuzos fiscais

15

Prestada a 12 de Agosto de 2010 relativa ao processo 1658/2010 com despacho do SEAF n 735/2010-XVIII 16

Rogrio Fernandes Ferreira, Tributao do Lucro Real 17

Ver neste sentido acrdo do STA de 30 de Junho de 2010 n. convencional JSTA00066506 18

Informao vinculativa prestada pela DGI no mbito do processo 962/2008, em consonncia alis com o entendimento j emanado em Despacho do Subdirector Geral de 09 de Agosto de 2008.


Faculdade de Direito XIV

e de seguida os benefcios fiscais que eventualmente existam19. Portanto, no est

disponibilidade do sujeito passivo optar ou no pela deduo dos prejuzos fiscais, a

partir do momento em que apresente lucro o reporte torna-se obrigatrio.

As limitaes ao reporte de prejuzos fiscais

A possibilidade de reporte dos prejuzos fiscais encontra-se vedada em

determinadas circunstncias que se encontram elencadas no art. 52. do Cdigo de IRC.

A limitao de deduo dos prejuzos fiscais uma matria que se insere num conjunto

de normas de anti-abuso.

Uma das restries contende com os casos em que o lucro tributvel

determinado com base em mtodos indirectos, nestas situaes os prejuzos fiscais no

sero passveis de deduo, ainda que se encontrem dentro do limite temporal para o

efeito, no entanto, no fica precludida a possibilidade dessa deduo em exerccios

posteriores, desde que dentro do limite temporal dos quatro anos, n. 2 do art. 52. do

Cdigo de IRC. Esta restrio tem uma finalidade de incentivo ao contribuinte para que

este elabore a sua contabilidade de acordo com as regras contabilsticas, o que se

traduzir na confiana, por parte da Administrao Fiscal, dos resultados apresentados e

na possibilidade de reporte dos prejuzos fiscais.

Pode suceder, contudo, que atravs do recurso aos mtodos indirectos no se

determine um lucro mas sim um prejuzo, e a questo, agora bem diversa da anterior e

sem previso legal, a de saber se o prejuzo fiscal que foi apurado com base em

mtodos indirectos, pode vir a ser reportado num exerccio em que o sujeito passivo

apresente lucro e este tenha sido determinado de acordo com a sua contabilidade em

obedincia ao princpio do declaratrio. Ter, quase forosamente, que se concluir por

uma resposta afirmativa20, ao que acresce que a avaliao por mtodos indirectos

realizada pela Administrao Fiscal, certamente no ter a mesma fiabilidade, aqui

entendida no sentido de certeza de que aquele valor traduz a realidade econmica da

empresa, porque o valor atribudo ser, antes, presumido ou aproximado, que a

declarao do contribuinte prestada com base na sua contabilidade, mas a diferena aqui

ir situar-se no grau do prejuzo fiscal, o valor alcanado ser apenas o prximo da

realidade e no o efectivamente verificado. Ora, no permitir a deduo do prejuzo fiscal

19

Os benefcios fiscais mesmo que existam em nada alteram esta operao sequencial que obedece a um lgica pr-definida na prpria lei fiscal e que tem que ser respeitada. 20

Ver neste sentido acrdo do STA de 25 de Janeiro de 2006, n convencional JSTA00062760.


Faculdade de Direito XV

assim apurado, traduziria, at, uma desconfiana nos resultados alcanados pela

Administrao Fiscal.

Tambm h limitao de deduo dos prejuzos fiscais quando o sujeito passivo

beneficia de uma iseno parcial ou reduo de taxa de IRC e, apurando-se prejuzos

fiscais nessas actividades que usufruam desse benefcio, esses prejuzos no podem ser

deduzidos nos lucros tributveis das restantes, art. 52. n. 5 Cdigo de IRC. Uma vez

que o sujeito passivo pode exercer, simultaneamente, exploraes de natureza diversa,

necessrio que a contabilidade reflicta o resultado que se imputa a cada um dos regimes

de tributao, e isto porque os prejuzos fiscais de um no sero considerados noutra

actividade que no aquela onde se verificaram, a tributao , nestes casos, autnoma

de cada actividade.

Neste sentido tem-se pronunciado a Administrao Fiscal21, que alis, estende o

seu entendimento, ao determinar que cessando a iseno parcial ou a reduo da taxa

de IRC, se existir um valor remanescente de prejuzo fiscal, apurado no mbito de uma

actividade isenta ou com reduo de IRC, que no foi possvel, at data, reportar aos

lucros dessa actividade, permanece vlida a possibilidade de reporte deste prejuzo

fiscal, desde que dentro do limite temporal admitido por lei, nos lucros tributveis dessa

empresa.

Na eventualidade de ocorrerem correces ao montante de prejuzos fiscais

declarados pelo sujeito passivo, as dedues sero, em obedincia ao princpio da justia

tributria, corrigidas em funo dessas alteraes. Contudo, se j tiverem decorrido mais

de seis anos relativamente quele a que o lucro respeite, a correco no implicar nem

anulao nem liquidao adicional de imposto.

No elenco das limitaes temos, ainda, os prejuzos fiscais que sejam apurados

pelas sociedades que adoptem o regime da transparncia fiscal22 de acordo com a

definio do art. 6. do Cdigo de IRC, s so dedutveis por estas mesmas sociedades,

art. 52. n. 6 do Cdigo de IRC, no se admitindo a sua comunicabilidade para outras

sociedades.

21

Informao vinculativa proferida no mbito do processo 1664/06 com despacho do Subdirector-Geral do IR de 21 de Novembro de 2006. 22

Como o exemplo das sociedades civis no constitudas sob a forma comercial, as sociedades profissionais.


Faculdade de Direito XVI

A faculdade de reporte dos prejuzos fiscais encontra-se, ainda, vedada quando

data do termo do perodo de tributao a que respeita a deduo do prejuzo fiscal, se

tenha modificado o objecto social da entidade em causa, ou exista uma alterao

significativa da actividade at ento exercida, ou que tenha ocorrido uma alterao da

titularidade de pelo menos 50% do capital social23 ou da maioria dos direitos de votos n.

8 do art. 52. do Cdigo de IRC.

Face existncia de sociedades que apresentavam prejuzos era frequente a

criao de outra empresa, com outro objecto social, com o intuito apenas de incorporar

aqueles prejuzos no seu lucro, na tentativa de recuperar esses mesmos prejuzos, da a

razo de ser desta limitao. Assim, sempre que a sociedade altera de forma significativa

a natureza da sua actividade, os prejuzos fiscais de antes no podem ser deduzidos aos

lucros de agora. evidente que aqui se podem colocar outro tipo de considerao,

nomeadamente a eventual existncia de uma sociedade que aproveita toda a sua

logstica fsica e pessoal para, em vez de encerrar ou apresentar-se insolvncia,

constituir outra empresa, com um objecto social diferente, porque sabe que aquele uma

rea de mercado em expanso, sem que exista o interesse real de aproveitamento dos

prejuzos fiscais, bvio que se exigiria da parte da Administrao Fiscal uma avaliao

casustica da validade do interesse subjacente a esta alterao.

Atente-se num outro exemplo, A e B constituram uma sociedade para abrir um

restaurante, detendo cada um 50% do capital do mesmo, no primeiro ano no apresentou

lucro (atendendo necessidade de investimento inicial para aquisio de bens), no

segundo ano j apresenta um resultado positivo. Porm, o A falece assim que acaba o

primeiro ano fiscal. Ora, no segundo ano, como se alterou a titularidade da sociedade, os

prejuzos fiscais apurados no primeiro exerccio no podem, aparentemente, ser

considerados, e isto porque h limitaes de reporte quando o lucro seja realizado com

uma maioria de capital ou de votos diferentes, assim, os prejuzos fiscais como que

caducam com a morte do titular A.

Se a primeira situao aceitvel face existncia de um autntico mercado de

compra e venda de empresas que apresentam prejuzos fiscais para que os mesmos

sejam imputados aos lucros e desta forma minimizar ou at anular o imposto a suportar24,

23

Em informao vinculativa prestada no mbito do processo 104/2006 com despacho do SEAF de 04 de Janeiro de 2008, a Administrao Fiscal admite que esta restrio no afectar as situaes em que os novos titulares do capital j anteriormente detinham, ainda que indirectamente, a maioria do capital, e esta alterao deriva to s de uma operao de reestruturao da empresa. 24

Ver neste sentido acrdo do TCAS de 26 de Outubro de 2010, proferido no mbito do processo 03847/10, onde se verifica uma situao evidente de alterao do objecto social com o intuito de se furtarem ao pagamento do imposto devido.


Faculdade de Direito XVII

j o segundo exemplo supra o reflexo de como uma medida que se objectiva para o

combate evaso e fraude fiscal, tem um efeito severamente nocivo para a vida

empresarial. Fazer, no entanto, aqui uma ressalva, uma vez que o Cdigo de IRS prev

no seu art. 37. a continuidade do reporte em caso de falecimento do empresrio,

determinando que nos casos de sucesso por morte, e s nestes (deixando de fora

muitas outras situaes), os prejuzos fiscais possam ser apurados pelo sujeito passivo

que lhe sucedeu.

Porm, a lei previu um mecanismo evasivo no n. 9 do art. 52. do Cdigo de

IRC, ao consentir ao Ministro das Finanas a faculdade de, mediante requerimento a

apresentar na Direco Geral de Impostos, onde se fundamente devidamente o interesse

econmico que subjaz medida, que esta limitao no se aplique. Contudo, uma

condio para a apresentao deste requerimento que o mesmo tem que anteceder a

ocorrncia das alteraes, ou seja, antes da alterao do objecto social, da natureza da

actividade substancialmente desenvolvida ou da modificao da titularidade de pelo

menos 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto. Esta autorizao ter que

ser expressamente concedida25, no existindo na lei um prazo estabelecido para o efeito,

o que se pode traduzir numa indefinio para o prprio contribuinte.

Em informao vinculativa26 veio a Administrao Fiscal pronunciar-se sobre a

data de entrada do requerimento, esclarecendo que os requerimentos que forem

apresentados no mesmo dia em que se verificou uma das ocorrncias supre referidas,

consideram-se tempestivos, em consonncia com o princpio da proporcionalidade.

A Lei Oramento de Estado de 201127 estendeu o perodo para a apresentao

deste requerimento, n. 12 do art. 52. do Cdigo de IRC, ao determinar que se os

prejuzos fiscais respeitarem ao perodo imediatamente anterior ao da ocorrncia de

algumas das alteraes elencadas no n. 8 do mesmo artigo, mas antes de terminar o

prazo para entrega da declarao de rendimentos, o requerimento pode ainda ser

apresentado no prazo de quinze dias aps o trmino do prazo da respectiva declarao.

Nos casos em que estas alteraes sejam consequncia de uma fuso, ciso ou

entrada de activos, o requerimento pode ser apresentado at ao fim do ms seguinte ao

25

At publicao do Decreto-Lei 50/2005 de 30 de Agosto, previa-se, no art. 69. do Cdigo de IRC, que este requerimento considerava-se tacitamente deferido se a deciso no fosse proferida no prazo de seis meses a contar da data de entrada do requerimento. 26

Prestada no mbito do processo n 2980/2007 com despacho do SEAF n 68/2009 de 14 de Janeiro de 2009. 27

Lei n. 55-A/2010 de 31 de Dezembro que adita o n. 12 ao art. 52. do Cdigo de IRC.


Faculdade de Direito XVIII

do pedido de registo da operao na conservatria de registo comercial competente, n.

10 do art. 52.28.

Portanto, a lei permite que os prejuzos fiscais das sociedades fundidas possam

ser deduzidos dos lucros tributveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante,

respeitadas que sejam as regras gerais definidas no art. 52. do Cdigo de IRC e dentro

do limite temporal legalmente permitido para o seu reporte (actualmente quatro anos,

como j referido), desde que exista autorizao para esse efeito dada pelo Ministro das

Finanas, a requerimento do interessado, art. 75. do Cdigo de IRC. Aqui o deferimento

da autorizao est condicionado observncia de determinados pressupostos, a saber,

que existam razes econmicas vlidas que justifiquem a operao em causa,

nomeadamente, por se tratar de uma reestruturao das actividades intervenientes, ou

uma estratgia de redimensionamento de desenvolvimento empresarial29. Portanto, esta

excepo para o afastamento da intransmissibilidade dos prejuzos fiscais como regra,

tem que ser devidamente fundamentada por razes economicamente vlidas e reais.

Mais, o despacho que vier a conceder esta autorizao pode, alis, fixar um plano

especfico para a deduo dos prejuzos fiscais, determinar quanto se pode deduzir,

durante que perodo e os limites que no podero ser ultrapassados por cada perodo de

tributao30.

REPORTE DOS PREJUZOS FISCAIS NOS DENOMINADOS GRUPOS DE

SOCIEDADES

A existncia de estruturas empresariais cada vez mais complexas, fala-se,

nomeadamente, da aquisio por parte de uma sociedade de participaes noutras

empresas, exige um tratamento fiscal autonomizado que tenha em considerao a

diversidade da realidade empresarial.

28

Redaco que lhe dada pela Lei de Oramento de Estado de 2011. 29

Trata-se, no fundo, de um benefcio fiscal que para ser atribudo tem primeiramente que ser reconhecido, ver neste sentido o Acrdo do STA de 12 de Julho de 2006, processo n. 1003/05. 30

Ver neste sentido informao vinculativa prestada pela Administrao Fiscal no mbito do processo n. 534/2002 com despacho concordante do SEAF de 14 de Maro de 2002.


Faculdade de Direito XIX

Este paralelismo tambm tem que se fazer ao nvel dos prejuzos fiscais, saber

como se faz o reporte deste e que limitaes existem quando estamos na presena de

um grupo de sociedades.

Quando existe um grupo de sociedades art. 69. Cdigo de IRC, o que sucede

quando uma sociedade, a dominante (ou sociedade me), detm, directa ou

indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedade, as dominadas

(ou sociedades filhas), e na condio de que essa participao lhe confira mais de 50%

dos direitos de voto, esta sociedade dominante tem a faculdade de optar pelo regime

especial de determinao da matria colectvel, o que traduz a existncia de um regime

especial de tributao dos grupos de sociedades (RETGS) que, no fundo, espelha o

princpio da capacidade contributiva31 do grupo em si, como derivao do prprio

princpio da igualdade, uma vez que deve ser este a medir o imposto a suportar por

aquele grupo societrio.

De acordo com este regime especial, o lucro tributvel do grupo, compete

sociedade dominante apurar, com base na soma algbrica dos lucros tributveis e dos

prejuzos fiscais apurados nas declaraes peridicas individuais de cada uma das

sociedades32 que integram o grupo, corrigida da parte dos lucros distribudos entre as

sociedades do grupo que se encontrem includas nas bases tributveis individuais, art.

70. do cdigo de IRC.

No entanto, as sociedades que esto organizadas em grupo, para optar por este

regime especial de tributao, tm que obedecer a determinados pressupostos

cumulativos que se encontram elencados no art. 69. do Cdigo de IRC.

Assim, face existncia de um grupo de sociedades sujeitas ao regime especial

de tributao do grupo de sociedades, os prejuzos fiscais apurados no mbito desse

grupo obedecem tambm a um regime especfico de deduo desses mesmos prejuzos,

regime esse que se encontra consagrado no art. 71. do Cdigo de IRC.

H, desde logo, que ter em considerao trs momentos distintos: os prejuzos

fiscais apurados antes da sociedade integrar o regime especial de tributao; os

prejuzos fiscais apurados durante a vigncia do regime especial; e os prejuzos fiscais

31

Princpio plasmado no art. 4. n. 1 da LGT que determina que atravs do rendimento declarado pelo sujeito passivo,

de utilizao deste e do seu patrimnio que se ir aferir a capacidade contributiva do mesmo. 32

Cada uma das sociedades que integram o grupo tem a obrigao de enviar a declarao peridica de rendimentos como se no existisse regime especial de tributao, sendo que a sociedade dominante tem a obrigao acrescida de apresentar a declarao peridica de rendimentos do grupo.


Faculdade de Direito XX

verificados quando uma sociedade sai do grupo ou quando cessa o regime especial de

tributao33.

Assim, os prejuzos fiscais que sejam apurados em perodos anteriores ao do

incio da aplicao do regime especial, s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do

grupo at ao limite do lucro tributvel da sociedade a que se reportem. Assim, s existir

possibilidade de deduo dos prejuzos caso a sociedade que passa a integrar o grupo

venha a apurar um resultado positivo34 aps a integrao, se no apurar uma variao

patrimonial positiva dentro dos quatro anos de possibilidade de reporte, esses prejuzos

no podero mais ser reportveis.

Os prejuzos fiscais do grupo, verificados em cada exerccio de tributao, j na

vigncia do regime especial, s podem ser deduzidos aos lucros tributveis desse grupo,

ou seja, so directamente reportveis ao lucro do grupo.

Cessada a aplicao do regime especial para uma das sociedades do grupo, os

prejuzos fiscais apurados durante o perodo de tributao em que o regime especial

esteve em vigor no so passveis de deduo nos lucros tributveis, sem prejuzo,

todavia, da manuteno da sua deduo, de acordo com as regras gerais do art. 52. do

Cdigo de IRC, desde que estes prejuzos, a que se refere a al. a) do n. 1 do art. 71.

do Cdigo de IRC (prejuzos apurados antes da aplicao do regime especial), no

tenham sido, ainda, deduzidos ao lucro tributvel do grupo. Ao sair a sociedade como

que esta reassume os direitos subjacentes sua qualidade de contribuinte, readquirindo

o direito de reporte definido nos termos gerais, o que acaba por se revelar um meio eficaz

de combate integrao de sociedades no grupo com o mero intuito de reportar

prejuzos.

Saindo uma sociedade do grupo, sujeita ao regime especial, o direito deduo

da quota-parte dos prejuzos fiscais daquelas sociedades extingue-se.

No mbito do reporte do prejuzos fiscais quanto s sociedades de grupo tambm

se obedece regra da deduo dos prejuzos fiscais por ordem cronolgica de

antiguidade.

33

Ver sobre esta matria informao vinculativa da Administrao Fiscal proferida no mbito do processo n. 3889/2003 com despacho do Subdirector Geral de 31 de Maro de 2006. 34

Resultado que se venha a apurar na sua declarao de rendimentos individual.


Faculdade de Direito XXI

Se na pendncia da aplicao deste regime especial de tributao existir fuses

entre as sociedades do grupo ou uma sociedade incorporar uma ou mais sociedades no

pertencentes ao grupo, os prejuzos fiscais das sociedades fundidas apuradas nos

exerccios anteriores ao incio do regime especial de tributao s so passveis de

deduo no lucro tributvel do grupo at ao limite do lucro tributvel da nova sociedade

ou da sociedade incorporante, mediante autorizao, definida no art. 75. do Cdigo de

IRC, a conceder pelo Ministro das Finanas.

Acresce aqui a ressalva do n. 6 do art. 75. do Cdigo de IRC ao permitir que

durante a aplicao do regime especial de tributao ou logo aps o seu termo, e face a

uma fuso que envolva todas as sociedades pertencentes ao grupo, uma das sociedades

do grupo incorpore as restantes ou constitua at uma nova sociedade, pode o Ministro

das Finanas, a requerimento apresentado pela sociedade dominante no prazo de

noventa dias aps o pedido do registo de fuso na conservatria do registo comercial

competente, autorizar que os prejuzos fiscais do grupo ainda no deduzidos o possam

ser no lucro tributvel da sociedade incorporante ou da nova sociedade, resultado da

fuso, nos termos consagrados no art. 75. do Cdigo de IRC.

A vantagem da opo pelo regime especial de tributao dos grupos de sociedade

reflecte-se, para a presente temtica, no aproveitamento integral dos prejuzos fiscais das

sociedades pertencentes ao grupo.

REPORTE DOS PREJUZOS FISCAIS NA DERRAMA ESTADUAL

Face alterao da base de incidncia da derrama, que passou da colecta de

IRC para o lucro tributvel em IRC, questiona-se se o reporte dos prejuzos fiscais tem

tambm aqui que ser considerado.

A derrama estadual, art. 87.-A do Cdigo de IRC, incide sobre o lucro tributvel

de um empresa que seja superior a 2000 000, sujeito e no isento de IRC, desde que

essa empresa exera a ttulo principal actividade de natureza comercial, industrial ou

agrcola.


Faculdade de Direito XXII

O entendimento da Administrao Fiscal35 a de que a base de incidncia da

derrama coincide com a base de incidncia do IRC, mas a sua matria colectvel no,

assim a matria colectvel da derrama o lucro tributvel apurado no exerccio de

tributao, no se admitindo, porm, a deduo dos prejuzos fiscais.

A derrama est numa relao de dependncia relativamente ao IRC, uma vez que

a Lei das Finanas Locais36 nos remete directamente para l, ou seja, em tudo que o

regime da Derrama seja omisso, recorre-se ao que se encontra determinado para o IRC.

Apesar de se segmentar a vida das empresas tendo em considerao os

resultados apurados numa anuidade, como alis j foi aqui exponencialmente abordado,

facto que essa compartimentao fere a anlise da capacidade contributiva, e a

pretenso de tributar o lucro real das empresas. O mecanismo de reporte dos prejuzos

fiscais surge para colmatar a limitao da avaliao dos resultados apurados num ano de

exerccio.

Ora, no aceitar o reporte dos prejuzos fiscais na matria da derrama seria

tributar unicamente as variaes positivas, o que traduz um ponto de vista redutor da

realidade das empresas, alm de que afronta os princpios subjacentes tributao das

empresas, nomeadamente a pretenso, constitucionalmente consagrada, da tributao

da empresa pelo seu lucro real37.

Pelo que fica exposto, perfeitamente desconforme que os prejuzos fiscais no

sejam reportveis para efeitos de clculo da derrama a suportar pelo sujeito passivo, uma

vez que se pode, alis, chegar ao limite, se o seu reporte no for aceite, de se pagar

derrama mesmo perante a ausncia de colecta.

35

Ofcio circular n 2013/2008 de 14 de Abril. 36

Ver artigo 14. da LFL - Lei 2/2007 de 15 de Janeiro. 37

Ver neste sentido Revista Fiscalidade n 38, Abril/Junho 2009, A relevncia dos prejuzos fiscais na matria colectvel da derrama, Manuel Anselmo Torres.


Faculdade de Direito XXIII

CONCLUSO

Existe uma necessidade premente de respeitar a liberdade de gesto fiscal das

empresas, dot-las de uma forte capacidade competitiva, interna e internacionalmente,

premiar o investimento empresarial, o que obrigatoriamente ter que passar por uma

ponderao fiscal mais assertiva nestas matrias. Competir s empresas fixarem a sua

planificao econmica e fiscal (tax planning) sem que essas decises se encontrem

influenciadas pelas necessidades financeiras do Estado, para que a equilibrada

concorrncia entre empresas resulte cabalmente assegurada. Esta , no fundo, a

concretizao do princpio da neutralidade fiscal por parte do Estado que, no deve,

atravs da fiscalidade, introduzir distores no mercado econmico.

Obviamente que presidem aqui preocupaes srias de combate fraude e

evaso fiscal, mas este um empenho que tem que ser reforado pela Administrao

Fiscal, atravs de uma estrutura fiscalizadora mais eficaz e diligente. Repare-se que j

recai sobre as empresas, inmeras tarefas administrativas de gesto, declarao e

liquidao de diversos impostos, o que lhes impe a existncia de recursos humanos e

materiais afectos a essas incumbncias, que so custos adicionais que as mesmas tm

que suportar. A relao Administrao Fiscal contribuinte cada vez mais definida como

uma relao de cooperao, e j no de subordinao.

preciso repensar e planear a matria do reporte dos prejuzos fiscais,

nomeadamente o limite temporal dos quatro anos, que se manifesta como um perodo

demasiado redutor face realidade empresarial que se v segmentada por obrigaes

decorrentes da necessidade de tributao. Os mecanismos de reporte dos prejuzos

fiscais, como forma de transpor as limitaes da autonomizao em perodos anuais da

tributao do lucro real das empresas tm que ser ponderados, para que o que se venha

a tributar seja de facto o incremento real que a empresa apresenta, e no apenas uma

mera variao patrimonial positiva, que pode at ser meramente sazonal.

Nomeadamente, tem que se exigir uma maior acuidade no que respeita s prprias

limitaes que esto consagradas ao reporte dos prejuzos fiscais, para que possa

efectivamente existir um reporte em situaes que merecem essa tutela e no se

encontram consagradas, ou ento esto estipuladas mas para as quais existem

criteriosos pressupostos para o reporte que tornam o processo demasiado moroso.


Faculdade de Direito XXIV

BIBLIOGRAFIA

Manuel Henrique de Freitas Pereira, A periodizao do lucro tributvel, Cadernos de

Cincia e Tcnica Fiscais

Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal

Glria Teixeira, Manual de Direito Fiscal

Glria Teixeira, A tributao do Rendimento, Perspectiva Nacional e Internacional

Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade

Jurisprudncia Anotada de Supremo Tribunal Administrativo

Rogrio Fernandes Ferreira, Tributao do Lucro Real

Gonalo Nuno Cabral de Almeida Avels Nunes, Tributao dos Grupos de Sociedade

pelo Lucro Consolidado em sede de IRC

Revista Fiscalidade n 72/Maro 2006, Aspectos Relacionados com a Dedutibilidade dos

Prejuzos Fiscais Reportveis

Catia Pereira.pdfReporte de Prejuizos Fiscais.pdf

ReportePrejuizosFiscais.pdf

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