Revista Brasileira de Gestão de Negócios · 2007-06-04 · Revista Brasileira de Gestão de...

Revista Brasileira de Gestão de NegóciosR$ 20,00 Volume 9 / Número 23

Janeiro / Abril 2007

Educação Contábil na China: Tendências e PerspectivasPós-Reforma Econômica

Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales /Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira

Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidasnas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná

Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl

A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresasdo Terceiro Setor: uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal

Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins

Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantessob a Perspectiva Sociológica

Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker

Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existentenas Interações de Serviços

Gabriel Sperandio Milan

Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidadedo Estado de São Paulo

Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes /Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva

Integração entre Sistemas: Análise das AbordagensPraticadas pelas Corporações Brasileiras

José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho

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ISSN 1806-4892

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Revista Brasileira de Gestão de Negócios

Revista brasileira de gestão de negócios / Fundação Escola deComércio Álvares Penteado. – Vol. 9, no. 23 (jan./abr. 2007).- São Paulo : FECAP, 2004 -. – v. : il. ; 28 cmQuadrimestralContinuação de: Revista Álvares Penteado, 1998 - 2003.ISSN 1806-4892

1. Administração de Ciência, tecnologia e informação 2. Contabilidade, controladoria e finanças 3. Economia de empresas e gestão pública 4. Ensino e pesquisa em administração e contabilidade 5. Estratégia e comportamento organizacional 6. Gestão de pessoas e do capital intelectual 7. Marketing I. Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado

CDD 657CDD 658

MissãoDisseminar estudos e pesquisas de elevado padrão acadêmico em Administração

e Contabilidade que possam contribuir para a melhoria da gestão em organizações

Publicação Quadrimestral

Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado – FECAP

ISSN 1806-4892

CATALOGAÇÃO NA FONTEElaborada pela Biblioteca Paulo Ernesto Tolle

RBGN São Paulo v. 9 n. 23 p.01 – 106 jan./abr. 2007

Volume 9 – Número 23 – janeiro / fevereiro / março / abril 2007


ExpedientePublicação quadrimestral da FECAP - Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado

Centro Universitário Álvares Penteado – UNIFECAPReitor da FECAP e Pró-Reitor de Pós-Graduação – Sérgio de Gouvêa Franco

Pró-Reitor de Graduação – Edison SimoniPró-Reitor de Extensão e Desenvolvimento- Almir Zampolo

Diretor Geral da Revista: Luiz Guilherme Brom

Editor: Roberto Coda

Conselho EditorialAntônio Barbosa Lemes Júnior - Universidade Federal do Paraná - UFPR

Carlos Alberto M. Callegaro – Universidade Federal do RGS - UFRGSCésar Augusto Tibúrcio Silva – Universidade de Brasília - UnB

Gilda Portugal Gouveia – Universidade de Campinas – UNICAMPGilberto de Andrade Martins – Universidade de São Paulo– FEA/USP

Gustavo Guerra Galindo – Universidad Veracruzana – MéxicoHeitor Takashi Kato – Pontifícia Universidade Católica do Paraná – PUCPR

Jonathan Hermosilla Cortés.- Director Escuela de Comercio Pontificia Universidad Católica de Valparaíso - ChileMartinho Maurício Gomes de Ornelas – Universidade Federal da Paraíba - UFPB

Paulo Schimidt – Universidade Federal RGS – UFRGSPaulo Tromboni Nascimento – Universidade de São Paulo – FEA/USP

Stael Maria Vieira Barquette – Universidade Federal de Juiz de Fora - UFJFSimon L. Dolan – Universidad Ramon Luill – Barcelona – Espanha

PareceristasProfessores da FECAP e Professores e Pesquisadores de outras Instituições

Revisão de Português - Saulo César da Silva - Sandra Helena Teciotti Revisão das Normas ABNT - Giseli Ferreira de Brito

Secretaria Editorial Isabel Pinheiro e Amanda Chirotto

Diretoria de ProduçãoMaisa Sabonaro (Mtb 29.952)

Diagramação Impressão Gráfica Tiragem: 2.000 exemplaresLybra Comunicação e Design Consultgraph Data de Impressão: maio de 2007

Endereço para Correspondência e Contato:E-mail: [email protected] Site: www.fecap.br/rbgn

Av. Liberdade, 532 – São Paulo – SP – CEP 01502- 001 tel.(11) 3272-2334

IndexaçãoOs artigos da RBGN estão indexados pela

ICAP – Indexação Compartilhada de Artigos de Periódicos da Rede Nacional de Bibliotecas Pergamum.

Direitos e Permissão de UtilizaçãoOs textos publicados na revista são de inteira responsabilidade de seus autores.

Permite-se a reprodução desde que citada a fonte e o autor.

ISSN 1806-4892

Pede-se permuta We request exchange On demande l´échange Se solicita canje

Conselho de CuradoresPresidente - Horácio Berlinck Neto

Vice-Presidente - Mário Amato

Presidente HonorárioSílvio Alvares Penteado Neto

Membros Paulo Ernesto Tolle

Esther de Figueiredo FerrazAbram Abe Szajman

Flávio Fava de MoraesShigeaki UekiRuth Cardoso

Superintendência Executiva

Superintende Geral - Marcelo Freitas CamargoSuperintendente Administrativo Financeiro - Roberto Uchôa Alves Lima

Superintendente Institucional - Luiz Guilherme BromSuperintendência Acadêmica - Sérgio de Gouvêa Franco


Diretrizes e Orientações para Publicação

PERFIL TEMÁTICO EOBJETIVOS DA PUBLICAÇÃO:

A Revista Brasileira de Gestão de Negócios, existente desde 1998, tem como missão divulgar estu-dos e pesquisas de elevado padrão acadêmico em Admi-nistração e Contabilidade que possam contribuir para a melhoria da gestão em organizações. Dirigida a um público formado principalmente por docentes, pós-graduados, graduandos e profissionais de empresas ou instituições que fazem uso dos conhecimentos e técni-cas das áreas Contabilidade e Administração, prioriza para publicação os seguintes tipos de trabalhos:

• Artigos que representam um avanço técnico-científico;

• Artigos que retratam e analisam casos ou situ-ações relevantes em organizações;

• Artigos contendo uma revisão completa de um tema ou assunto relevante ou uma revisão parcial, porém útil, tornando-se, assim, uma contribuição efetiva.

MECANISMO DE AVALIAÇÃO DE ARTIGOS:

Podem encaminhar artigos para a RBGN co-laboradores do Brasil e do exterior. Cada artigo sub-metido será avaliado por pareceristas cadastrados como consultores ad hoc da revista, conforme o sistema blind review. Os critérios para a avaliação dos artigos levam em conta relevância do tema, originalidade da contribuição para as áreas de Administração ou Con-tabilidade, clareza do texto, adequação da bibliografia, estruturação e desenvolvimento teórico, metodologia utilizada, conclusões e contribuição oferecida para o conhecimento e a prática da Administração ou da Contabilidade nas organizações.

ÁREAS TEMÁTICAS PARA SUBMISSÃODE ARTIGOS:

1. Administração de Ciência, Tecnologia e Informação

2. Contabilidade, Controladoria e Finanças

3. Economia de Empresas e Gestão Pública

4. Ensino e Pesquisa em Administração e Contabilidade

5. Estratégia e Comportamento Organizacional

6. Gestão de Pessoas e do Capital Intelectual

7. Marketing

ENVIO E REGRAS PARA PUBLICAÇÃOARTIGOS:

• o artigo deve ser inédito, não tendo sido en-viado a outro veículo para publicação;

• ser editado no Word for Windows;• a margem superior deve ser de 03 cm, a infe-

rior de 02 cm,a esquerda de 03 cm e a direita de 02 cm;

• o tamanho do papel deve ser de 29,7 x 21 cm (A4);

• a fonte do texto deve ser Times New Roman com tamanho 12;

• o espaçamento deve ser simples entre caracte-res, palavras e linhas;

• todas as notas de rodapé deverão ser incluídas como notas de final de texto;

• as ilustrações, tabelas e gráficos devem ser com fonte Times New Roman (tamanho 10);

• deve conter na primeira página o título do ar-tigo em negrito e com fonte Times New Ro-man (tamanho 18), um resumo seguido de no mínimo 3 e no máximo 5 palavras-chave, após o abstract e as key-words (mínimo 3 e no má-ximo 5), seguido do início do texto;

• os títulos e subtítulos deverão ser identificados com negritos e corpos de diferentes tamanhos, caminhando do maior para o menor (título e subtítulo), não se admitindo o uso de negrito fora deste contexto;

• as palavras em outros idiomas devem aparecer em itálico;

• as citações com três linhas ou mais devem ser feitas em itálico e recuadas 1,0 cm tanto da esquerda quanto da direita, além da margem normal;

• a identificação do autor ou autores deve ser fei-ta em um arquivo separado, acompanhada de um breve curriculum vitae e título do artigo;

• o artigo poderá ser em inglês ou espanhol se pelo menos um dos autores for estrangeiro;

• as referências bibliográficas devem estar no final do artigo e devem obedecer às normas ABNT (NBR 6023/00).

• ENVIAR PARA : [email protected]

Editorial

Na oportunidade da publicação do primeiro número do nono ano da Revista Brasileira de Negócios cumpre registrar o início da implantação do novo projeto gráfico e formatação deste periódico, voltado para o aper-feiçoamento e a consolidação de sua identidade visual e em consonância com normas e princípios de comunica-ção vigentes em sua instituição patrocinadora – Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado - FECAP.

Neste número 23, ao final, acha-se também incluído o conjunto de informações editoriais relativas aos três números publicados durante o ano de 2006. Uma análise geral dessas informações permite identificar como pontos fortes da RBGN, a participação amplamente majoritária de docentes e pesquisadores de outras renomadas instituições como autores dos trabalhos publicados e o expressivo aumento do número de trabalhos submetidos. Durante o ano de 2006, todas as áreas temáticas da RBGN foram contempladas com a submissão e publicação de artigos. Como aspecto a melhorar surge a necessidade de incrementar a publicação de trabalhos de autores de outros estados brasileiros, uma vez que o interesse maior em relação à RBGN como veículo de divulgação da produção acadêmica brasileira tem sido junto a pesquisadores do Estado de São Paulo.

Dos trabalhos que fazem parte desta edição, três artigos pertencem à área temática Contabilidade, Controladoria e Finanças; três à área de Marketing e um à área de Estratégia e Comportamento Organizacional. Cumpre tam-bém registrar que dois dos artigos publicados são oriundos de trabalhos publicados no ENANPAD de 2006.

Esse novo patamar alcançado pela RBGN vem recompensar os esforços voltados para o constante aperfeiçoamen-to da revista por parte de toda a equipe envolvida nesse projeto acadêmico: professores da FECAP dos cursos de graduação e mestrado, biblioteca, secretaria, gráfica e, em especial do corpo de pareceristas, que tem efetuado importantes sugestões para tornar os trabalhos ainda mais claros e centrados nas áreas temáticas contempladas pela RBGN. A todos o agradecimento pela colaboração e trabalho realizado durante o ano de 2006, esperando contar com a continuidade desta parceria também em 2007.

Roberto CodaEditor

105 Anos de Ensino e Pesquisaem Gestão de Negócios

Em sessão solene, realizada em São Paulo no dia 02 de junho de 1902, nascia a FECAP, com a finalidade de “...ministrar o ensino technico necessario à profissão comercial ou preparar administradores, negociantes...” Um projeto inovador e ousado para a época, cuja implantação envolveu membros ilustres da elite econômica paulista. Antônio de Álvares Leite Penteado, Horácio Berlinck, Senador Lacerda Franco, Dr. Veiga Filho e Raymundo Duprat foram alguns dos principais líderes dessa empreitada. O momento era de efervescência: o número de es-tabelecimentos industriais em São Paulo passava de 165, em 1900, para 4.145, em 1910. À FECAP caberia então o papel pioneiro de prover de quadros especializados o comércio e a indústria, o que fez com grande sucesso desde os primórdios: em 1910, a escola já contava com 450 alunos.

Responsável pela introdução do ensino técnico de gestão de negócios no país, a FECAP também lançou os primei-ros cursos superiores de Contabilidade e Economia do Brasil. Hilário Franco, Aroldo de Azevedo, Américo Os-waldo Campiglia são os pioneiros de um numeroso e ilustre corpo de professores que, ao longo de mais de um século, honrou esta casa de ensino. Instituição de utilidade pública federal desde 1905, sem fins lucrativos, aplica na educação a integralidade dos seus recursos.

Mas se o passado é motivo de orgulho, o presente não é menos luminoso.

Transcorridos 105 anos, a FECAP continua a cumprir de modo exemplar seu objetivo social e dever estatutário. Instituição moderna, hoje conta com seis cursos superiores, todos relacionados à gestão de negócios: Admin-istração, Contabilidade, Economia, Relações Internacionais, Comunicação Social e Secretariado Executivo. O Colégio FECAP oferece cursos técnicos e ensino médio pleno. Além do reconhecido mestrado strictu sensu em Ciências Contábeis, a instituição oferece ainda uma grande variedade de cursos lato sensu e de cursos livres. Cerca de 94% de seus professores são titulados, entre livre-docentes, doutores e mestres. Possui vários centros de pesquisa certificados pelo Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq) e com apoio financeiro da Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo (FAPESP).

Os resultados conseqüentes de mais de um século de seriedade no trato do ensino e da pesquisa refletem-se no amplo reconhecimento público. A FECAP foi o único Centro Universitário do Brasil a obter nota A em todos os seus cursos no último provão realizado pelo MEC (2003). Centro Universitário que também foi considerado o melhor do país em 2006, em pesquisa realizada pelo Guia do Estudante da Editora Abril.

Para além do glorioso passado de 105 anos, a FECAP tem diante de si um futuro não menos brilhante. Sempre intransigente no compromisso com a educação séria e responsável.

Luiz Guilherme BromDiretor Geral da Revista

SumárioSummary

Área Temática: Contabilidade, Controladoria e Finanças

Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica AccountingEducationinChina:TrendsandPerspectivesaftertheEconomicReform Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira ______________01

Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná CostsManagementPracticesbyOrganizationsLocatedatNorthwestandWestParaná Valmor Reckziegel / Marcos Antonio de Souza / Carlos Alberto Diehl ______________14

A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor: uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal AccountantContributionfortheThirdSectorOrganizations Management:aResearchFieldintheFederalDistrict-Brazil Idalberto José das Neves Júnior / Aline Lins ______________28

Área Temática: Marketing

Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica AContributionfortheUnderstandingofMealsConsumption inRestaurantsunderaSociologicalPointofView Nilma Morcef de Paula / Ada de Freitas Maneti Dencker ______________42

Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços EnhancingtheUnderstandingaboutEmotionsinServicesInteractions Gabriel Sperandio Milan ______________51

Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo AccountingMarketingbyAccountingOfficesintheStateofSãoPaulo Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva ______________61

Área Temática: Estratégia e Comportamento Organizacional

Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras InformationSystemsIntegration:AnalyzingBrazilianOrganizationsApproaches José Osvaldo De Sordi / Bernadete de Lourdes Marinho ______________78

RBGN volume 9 / número 23 / 2007

Educação Contábil na China: Tendências e Perspectivas Pós-Reforma Econômica

RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, p.1-13, jan./abr. 20071

RESUMOApós as reformas econômicas ocorridas no fi-nal da década de 70, a Contabilidade na China tem evoluído significativamente, acarretan-do severas alterações no sistema educacional do país. O presente artigo tem como objetivo apresentar a evolução, tendências e perspecti-vas da educação contábil chinesa, considerando aspectos pré e pós-reforma. Para esse propósi-to, desenvolveu-se uma pesquisa exploratória sobre as principais características do sistema educacional chinês por intermédio de revisão da literatura atualizada e especializada, bem como de estudos sobre a reforma econômica nacional e seus principais reflexos na Conta-bilidade. Os aspectos relativos às reformas na educação, mudança curricular e aprimora-


Educação Contábil na China:Tendências e Perspectivas Pós-ReformaEconômica

Jorge Katsumi NiyamaDoutoremContabilidadepelaFaculdadedeEconomia,AdministraçãoeContabilidadedaUniversidadedeSãoPaulo–FEA/USP.CoordenadordoProgramaMultiinstitucionaleInter-RegionaldePós-GraduaçãoemCiênciasContábeisdaUnB/UFPE/UFRN[[email protected]]

Isabel Cristina Henrique SalesGraduaçãoemCiênciasContábeispelaUniversidadedeBrasília-UnB[[email protected]]

Jomar Miranda RodriguesMestrandoemCiênciasContábeispeloProgramaMultiinstitucionaleInter-RegionaldePós-GraduaçãoemCiênciasContábeisdaUnB/UFPE/UFRN[[email protected]]

Pedro Henrique Duarte OliveiraMestrandoemCiênciasContábeispeloProgramaMultiinstitucionaleInter-RegionaldePós-GraduaçãoemCiênciasContábeisdaUnB/UFPE/UFRN[[email protected]]

Endereçodosautores:FundaçãoUniversidadedeBrasíliaCampusUniversitárioDarcyRibeiro,AsaNorte-DF,Cep.:70.910-900

Recebido em 07 de Novembro de 2006 / Aprovado em 30 de Março de 2007

mento da produção científica são apresentados como forma de alcançar os objetivos propos-tos. A melhoria da educação e o desenvolvi-mento das pesquisas contábeis vêm tornando essas mudanças mais compreensíveis para o mundo ocidental.

Palavras-chave:Educação Contábil. China. Reforma Econômica.

ABSTRACTSince the economic reforms in the end of the 70’s, the accounting in China has been presenting a significant development, occasioning severe alterations in the country’s education system. This paper has as prior objective to present the evolution, tendencies and perspectives of the

Jorge Katsumi Niyama / Isabel Cristina Henrique Sales / Jomar Miranda Rodrigues / Pedro Henrique Duarte Oliveira


Chinese accounting education, considering pre and post-reform aspects. For that purpose, it was developed an exploratory research about the main characteristics of the Chinese education system, through a revision of the updated and specialized literature, as well as through studies on the national economic reform and its main reflexes in accounting. The aspects of the reforms in education, the curricular changes and the betterment of scientific production are presented as a way of reaching the proposed objectives. The improvement of education and the development of accounting researches are making the changes more comprehensible for the western world.

Key-words:Accounting Education. China. Economic Reform.

1 INTRODUÇÃOA Contabilidade desempenha um im-

portante papel no gerenciamento empresarial e no desenvolvimento econômico. Assim sendo, a Contabilidade é usualmente considerada como linguagem “dos negócios”, em que os principais agentes econômicos (players) buscam informa-ções (principalmente de natureza econômico-financeira) sobre o desempenho operacional e os riscos envolvidos na realização de investi-mentos (NIYAMA, 2005).

Segundo Yunwei (1997), essas afir-mações não eram plenamente reconhecidas na China até a recente reforma econômica de 1978, que contou com valiosas contribui-ções por parte dos contadores. As marcantes transformações no cenário econômico chinês chamaram a atenção da comunidade interna-cional, e os resultados se refletiram nas mais diversas áreas do conhecimento, inclusive na Contabilidade .

Durante a Revolução Cultural do Gran-de Proletariado (Great Proletariat Cultural Re-volution), ocorrida no período que compreen-de o final dos anos sessenta e meados dos anos setenta, a Contabilidade chinesa experimentou grandes dificuldades. Dela era exigida apenas a simplicidade e a facilidade do entendimento

por parte dos usuários. A educação contábil era fraca, e a maioria dos departamentos de Con-tabilidade das instituições de ensino superior (institutions of higher learning) foi fechado (YUNWEI, 1997).

Logo após o início da campanha de mo-dernização, no final da década de 70, conco-mitante ao período das reformas econômicas, oficiais do governo e administradores percebe-ram que contadores qualificados eram essen-ciais para o alcance de seus objetivos econômi-cos (JIASHU; LIN; FENG, 1997; YUNWEI, 1997). A partir desse momento, a Contabili-dade assume posição de destaque, e a educa-ção contábil experimenta um período de cé-lere desenvolvimento. Em relatório divulgado em 1993, o Fundo Monetário Internacional avaliou a China como a terceira maior econo-mia mundial, atrás apenas dos Estados Unidos e Japão, superando a Alemanha (WINKLE; HUSS; XI-ZHU, 1994).

Como justificativa da pesquisa, é apon-tada a escassa disponibilidade de estudos contá-beis em países que não possuem o inglês como língua pátria. No Brasil, as pesquisas voltadas para a Contabilidade internacional ainda se apresentam “tímidas” comparativamente àque-las desenvolvidas em outros ramos da Conta-bilidade (WEFFORT, 2005). O estudo avança nessa discussão, buscando oferecer uma contri-buição para a redução desse problema ao tratar da Contabilidade na China e os aspectos evolu-tivos do sistema educacional do país.

Quanto ao conteúdo, percebe-se que uma grande parte das pesquisas detém-se na constatação das diferenças nas normas e práticas contábeis entre os países, sem considerar aspec-tos intrínsecos de cada nação como, por exem-plo, o sistema educacional .

Nesse sentido, o objetivo do trabalho é apresentar a evolução, tendências e perspecti-vas da educação contábil chinesa, considerando aspectos pré e pós-reforma econômica. Para tanto, desenvolveu-se uma pesquisa explorató-ria sobre as principais características do sistema educacional chinês por meio de revisão da lite-ratura atualizada e especializada, bem como de



recentes estudos em Contabilidade realizados naquele país. O presente artigo limita-se ao estudo dos aspectos educacionais contábeis na China, sem a intenção de contemplar aspectos tais como: ambiente legal e regulamentar, características atuais da profissão contábil, valores culturais, políticos e tradição histórica, os quais não são escopos dessa pesquisa.O artigo está dividido em sete seções. Após a introdução, são apresentados os aspectos dos sistemas contábil e educacional chineses anteriores à reforma econômica. A terceira seção apresenta as características do antigo sistema educacional chinês e seu período transitório para uma nova estrutura. A quarta seção traz as razões para a mudança no ambiente econômico chinês e sua influência no sistema educacional. A quinta seção descreve a reforma da educação contábil chinesa. A sexta seção apresenta o desenvolvimento das pesquisas em Contabilidade e as tendências e perspectivas para o futuro. Finalmente, a sétima seção apresenta as considerações finais.

2 SISTEMAS CONTÁBIL E EDUCACIONAL CHINESES ANTERIORES À REFORMA

ECONÔMICADurante a Era Maoísta, ocorreu um re-

trocesso forçado na profissionalização da Chi-na. Após esse período, a Contabilidade ressur-giu devido ao crescimento econômico do país. Segundo Xu e Xu (2003), foram três os prin-cipais fatores para a ascensão da Contabilidade: o desenvolvimento da indústria, dos bancos, das finanças e da educação; a presença estran-geira dominante na Xangai semicolonial, que acarretou tanto um modelo quanto uma fonte de competição para os contadores da região; e a promoção e o desenvolvimento da profissão pelo Estado. Desses, o papel do Estado é prova-velmente o mais crucial.

Cabe ressaltar que na China perdurou como profissional contábil o característico guar-da-livros , homens que como pré-requisito de-veriam ser considerados alfabetizados. Utilizavam uma Contabilidade básica com o método das par-

tidas simples. Poucos eram os mais escolarizados que adotavam o método das partidas dobradas. Na área contábil não havia organizações profis-sionais, eram pouquíssimos os cursos de gradu-ação, e o sistema contábil era orientado para a indústria (CHAN; ROTENBERG, 1999).

Por volta de 1910 e 1920, surgiram es-colas de administração que seguiam os modelos ocidentais e japoneses. Apareceram os contado-res profissionais formados no exterior com ex-periência em empresas que utilizam o método das partidas dobradas (XU; XU, 2003).

Os serviços oferecidos pelos contadores diversificaram-se com o passar dos anos e inclu-íram aspectos geralmente atribuídos a advoga-dos em outros países. Isso fez com que os conta-dores chineses se sentissem participantes ativos e importantes na reconstrução e fortalecimento da economia nacional.

A fundação da Sociedade Chinesa de Pesquisa em Contabilidade, em 1934, foi um marco importante, representando o reconheci-mento oficial da Contabilidade como um cam-po de conhecimento que requer pesquisas e es-tudos especializados (XU; XU, 2003).

3 O LEGADO DO ANTIGO SISTEMA EDUCACIONAL

Em contraste a muitas universidades oci-dentais, os programas de Contabilidade, econo-mia e finanças nas universidades chinesas eram altamente especializados, geralmente orientados para a indústria. Em 1986, a Comissão Estadual de Educação constatou que havia 80 diferentes tipos de especialidades. Existiam 10 grandes di-visões dentro da Contabilidade: Contabilidade, Contabilidade Financeira, Industrial, Agrícola, Comercial, Material, Gerencial, Bancária, Tu-rística e Petrolífera. Dentro de cada uma dessas divisões havia, ainda, uma série de especialida-des (YUNWEI, 1997).

Diversos fatores contribuíram para essa situação. A partir dos anos cinqüenta, o governo e a economia chinesa passaram a utilizar infor-mações desagregadas para alimentar o sistema de planejamento centralizado. Desde o início da Era Maoísta já prevalecia, de forma marcan-



te, a ideologia soviética que se operacionalizava por meio de um planejamento centralizado de governo. Nesse contexto, o papel da Contabili-dade restringia-se a uma ferramenta de controle administrativo do Estado, servindo fundamen-talmente para examinar metas governamentais. (MELLO, SANTOS e NIYAMA, 2005).

Nesse sistema, a maioria das organizações governamentais e grandes corporações eram obrigadas a executar as políticas e diretrizes im-postas. Havia pouca oportunidade, ou mesmo necessidade, para essas empresas se compro-meterem com uma mentalidade independente, tomarem iniciativas ou serem economicamente responsáveis.

Altamente especializada e vocacional-mente orientada, a educação gerencial e finan-ceira parecia apropriada para preparar profis-sionais que executassem funções limitadas. Tal particular situação prevaleceu na fase inicial desse período, quando a demanda por gestores qualificados aumentou nitidamente.

Outro fator, que marcou o período ini-cial da República Popular da China, foi a de-cisão de seguir o modelo soviético de educação superior. Tal modelo consistia em um grande número de institutos altamente especializados, que visavam uma rápida expansão do número de gestores que preenchessem as necessidades de uma economia planificada. Essa peculiar situ-ação resultou, entre 1951 e 1957, na principal reorganização do sistema educacional chinês.

Existia, a partir desse momento, um pe-queno número de “universidades abrangentes” e um grande número de “institutos especiali-zados”. O Instituto de Finanças e Economia de Xangai (que se transformou posteriormente na Universidade de Finanças e Economia de Xangai ), por exemplo, era formado por departamen-tos de economia e finanças de 21 universidades e institutos da China Oriental, em 1952. A sub-seqüente campanha de modernização reverteu essa decisão.

Um terceiro fator que contribuiu para esse cenário foi o fato de que muitas universi-dades e faculdades eram administradas e finan-ceiramente patrocinadas por linhas de crédito

ministeriais. Os ministérios patrocinadores queriam garantir os graduados em economia e finanças para aquelas empresas sob seu amparo. Esse “departamentalismo” servia para contrair o aprimoramento organizacional e curricular.

4 MUDANÇA PARA UMA ECONOMIA DE MERCADO

Após a morte de Mao Tse-Tung em se-tembro de 1976, Deng Xiaoping (vice - primei-ro ministro a partir de 1973, mas preso pela re-pressão Mao) retornou ao seu posto, passando a colaborar com o primeiro ministro Chou En-lai na elaboração do plano de modernização da economia chinesa (OLIVEIRA, 2004).

As reformas econômicas, iniciadas a partir da década de setenta, trouxeram altera-ções estruturais para a economia nacional. As mudanças observadas nesse período tinham o objetivo de transformar a economia centraliza-da chinesa em uma economia de mercado, in-fluenciada pela lei de oferta e procura (JIASHU; LIN; FENG, 1997). As empresas estatais esta-vam sendo convertidas em modernas empresas voltadas para o mercado.

Em conseqüência, alterações no conhe-cimento e nas práticas contábeis tornaram-se essenciais, o que conduziu a mudanças no sis-tema educacional contábil da China. Os con-tadores demonstraram dificuldade em realizar mudanças naquele cenário, resultando em uma grande demanda de novos graduados em Con-tabilidade.

Segundo Yunwei (1997), os principais fatores da reforma econômica que influencia-ram a Contabilidade foram as mudanças nas funções governamentais, a diversificação dos negócios, o desenvolvimento da Contabilidade e a internacionalização das atividades econômi-cas. (Grifos nossos que serão discutidos no de-correr desta seção).

4.1 Mudanças nas funções governamentaisA reforma econômica alterou o papel esta-

tal chinês de gerenciamento direto para um geren-ciamento indireto das empresas. Como resultado das reformas, as companhias passaram a ter maior



poder e controle das operações e da retenção de lucros (HILMY, 1999; LIN; CHAN, 2000). As-sim, o Estado empregava, principalmente, macro-políticas que estabeleciam diretrizes gerais para o desenvolvimento das organizações. Tal situação permitiu às empresas assumirem uma ampla faixa de responsabilidades.

Logo, um maior grau de liberdade, ain-da que dentro de metas centralizadas, foi dado aos gerentes das empresas estatais. Recompensas e a possibilidade de estabelecer bônus advindos dos resultados excedentes estimularam os ge-rentes a buscar a melhoria da eficiência empre-sarial (MELLO; SANTOS; NIYAMA, 2005). Essa descentralização provocou uma iniciativa ao estabelecimento de padrões contábeis que se adaptavam a cada empresa ou setor econômico.

4.2 Diversificação dos negóciosDurante o período da reforma econô-

mica, o governo chinês enfatizou a melhoria da agricultura coletiva. Isso foi impulsionado pela reforma agrária que estipulou um contrato de responsabilidade com o objetivo de distribuir as terras produtivas. O governo obtinha o direito a 9% da produção por um período de 15 anos, prorrogável por mais 30 anos. Isso beneficiou mais de 900 milhões de pessoas, com mais de 220 milhões de contratos e com menos de 3% de descumprimento (OLIVEIRA, 2004).

O processo de reforma abrangeu outros domínios. O governo transferiu para as empre-sas públicas parte da responsabilidade que deti-nha, iniciando um processo de descentralização da tomada de decisões acarretando uma maior responsabilidade das companhias pelos resulta-dos econômicos obtidos (OLIVEIRA, 2004).

O ambiente empresarial experimentou grandes mudanças durante esse período. Pri-meiro surgiram diferentes estruturas empresa-riais, tais como empresas estatais combinadas com empresas coletivas e privadas. Essas em-presas passaram a coexistir e a competir com as empresas estatais (LIN; CHAN, 2000). As-sim, houve um impacto direto na Contabilida-de que deveria se adaptar às diversas estruturas empresariais.

A criação das bolsas de valores em Xan-gai e em Xenzen (1990 e 1991, respectivamen-te) foram acontecimentos decisivos na história da economia nacional. Nesse momento houve uma clara distinção entre as tipologias das ações a serem negociadas nas bolsas, coexistindo ações de propriedade exclusivamente chinesa e ações voltadas para investidores estrangeiros (CHOI; MEEK, 2005). Foram listadas 323 companhias nos dois mercados de ações ao final de 1995. Em 1998, eram 745, dobrando o capital de ações nesse momento. (TANG; LAU, 2000).

A formação do mercado de capitais criou uma necessidade de informação contábil rele-vante para auxiliar o fluxo de capital para usos mais eficientes. (CHEN; WANG, 2004). Além disso, o desenvolvimento da economia de mer-cado socialista, as privatizações e um grande flu-xo de investimentos estrangeiros demandaram a inovação do sistema contábil chinês em harmo-nia com a prática internacional (LIN; CHAN, 2000).

4.3 Desenvolvimento da contabilidadeO sistema regulamentar contábil chinês

consistia em dois principais componentes: a Lei da Contabilidade (Accounting Law), publicada em 1985, que expunha amplamente as funções da profissão, a organização do trabalho, os di-reitos e obrigações, assim como as responsabi-lidades legais, e mais de quarenta sistemas con-tábeis determinados por diversas autoridades governamentais.

O primeiro desafio para o desenvolvi-mento da Contabilidade foi a sua aplicação em entidades com investimentos estrangeiros. Ini-cialmente, foram criadas regulamentações para joint-ventures e em seguida para empresas com acionistas. Como resultado, foi aprimorado o tratamento diferencial por parte da Contabi-lidade, agora adaptada a diferentes estruturas empresariais.

Em 1992, o Ministério das Finanças promulgou os Padrões Contábeis para Empre-sas (Accounting Standards for Business En-terprises - ASBE) e os Princípios Financeiros Gerais para Empresas (General Financial Prin-



ciples for Enterprises - GFPE). Com o objetivo de suprir tanto as necessidades nacionais quan-to internacionais por informações contábeis, princípios anglo-americanos foram adaptados e acrescentados ao ASBE como substituição ao rígido modelo soviético adotado desde 1949 (CHEN; TRAN, 1995 apud CHAN; ROTEN-BERG, 1999).

O GFPE e o ASBE são similares. O pri-meiro padroniza as práticas financeiras, en-quanto o segundo padroniza a Contabilidade e divulgação financeira das empresas. Ambas formam a base para uma nova estrutura regula-mentar contábil e financeira.

4.4 Internacionalização das atividades econômicas

A reforma econômica conduziu à ex-pansão gradativa das atividades econômicas. Milhares de joint-ventures, com investimentos estrangeiros, estabeleceram-se em território chinês. As empresas locais ampliaram seus ho-rizontes de atuação, passando a emitir títulos de dívida (bonds) no mercado internacional, com o intuito de financiar diversos projetos internos.

O intercâmbio econômico com outros países possibilitou a utilização de práticas e con-venções internacionais de negócios em adição àquelas já aplicadas na China. A internaciona-lização das atividades econômicas proporcionou um acentuado movimento para promoção de uma harmonização com os padrões internacio-nais de Contabilidade. Esse desenvolvimento, segundo Yunwei (1997), pode ser dividido em três estágios distintos: a influência de forças ex-ternas, o impacto das forças internas e a intro-dução das práticas internacionais nos padrões contábeis chineses.

4.4.1 A influência de forças externas

A entrada de investimentos estrangeiros em diversas formas, incluindo joint-ventures e empresas com capital exclusivamente estran-geiro, resultou na principal dificuldade para os investidores que se depararam com um sistema contábil incompatível. A atualização de acor-

do com as tendências internacionais tornou-se uma questão urgente.

Diversas publicações foram destina-das ao estudo das teorias, padrões e práticas da Contabilidade ocidental. Foi desenvol-vido um estudo comparativo pelas Univer-sidades da Califórnia, Los Angeles e Xangai envolvendo os sistemas contábeis chineses e ocidentais. A partir dos resultados (1983), o Ministério das Finanças emitiu um regu-lamento provisório (Tentative Accounting Regulation for Joint-Ventures Using Foreign Capital) para as joint-ventures que possuíam capital estrangeiro. Após um período de dois anos de experiência, o Ministério promulgou o Regulamento Contábil para Joint-ventu-re, o Plano de Contas e os Pronunciamentos Contábeis (Accounting Statements), sendo os dois últimos componentes de um regulamen-to único. Esses regulamentos tornaram-se as primeiras normas contábeis formuladas em conformidade com as práticas contábeis in-ternacionais. Elas resultaram em mudanças que incluíam a adoção de:

a) elementos contábeis patrimoniais (ativo, passivo e patrimônio líquido) em substi-tuição aos conceitos tradicionais de fon-tes e aplicações de recursos (fund sources and applications);

b) a equação contábil ‘ativo = passivos + patrimônio líquido’ em substituição à equação contábil tradicional (fontes de recursos = aplicação de recursos);

c) princípios contábeis tais como com-petência, consistência, custo histórico, confrontação das receitas com custos e despesas;

d) demonstrações contábeis ocidentais, incluindo o balanço patrimonial, a de-monstração do resultado e a demonstra-ção do fluxo de caixa;Apesar da relevância da aplicação dessas

regulamentações no setor de investimentos es-trangeiros, não se deve atribuir a elas uma maior ênfase no desenvolvimento da Contabilidade da China como um todo. Essas normas tornaram-se a base para futuras reformas contábeis.



4.4.2 O impacto das forças internasAo final de 1992, o Ministério das Fi-

nanças emitiu as Regulamentações Contábeis Provisórias para Joint Stock Companies . Esses regulamentos adotavam práticas contábeis in-ternacionais que foram incorporadas às Regula-mentações Contábeis para Empresas com Inves-timentos Estrangeiros (Accounting Regulation for Enterprises with Foreign Investments). Adi-cionalmente, as seguintes convenções foram in-corporadas:

a) práticas contábeis internacionais rela-cionadas ao patrimônio – incluindo a emissão de ações, distribuição de divi-dendos e retenção de lucros;

b) evidenciação de eventos relevantes (ma-teriais);

c) demonstrações financeiras provisórias e consolidadas;

d) contabilidade para empresas em liquida-ção ou em descontinuidade.Com essas regulamentações, os chineses

aproximaram-se das práticas contábeis inter-nacionais. Ademais, assim como nas práticas internacionais, foram requeridas informações complementares das empresas emissoras de ações em bolsas de valores estrangeiras relacio-nadas a: transações externas; provisão para deve-dores duvidosos; contratos de longo prazo; in-vestimentos de longo prazo; impostos diferidos; itens contingentes; e eventos subseqüentes.

4.4.3 Introdução das práticas internacionais nos padrões contábeis chinesesAo emitir os Padrões Contábeis para

Empresas (1992), o Ministério das Finanças assinalou a intenção de estabelecer uma estru-tura conceitual para a Contabilidade chinesa. A norma adotou as quatro premissas contábeis internacionalmente aceitas – entidade, conti-nuidade, periodicidade e denominador comum monetário. Foram estabelecidas exigências qua-litativas para a informação contábil e diretrizes para a mensuração e a evidenciação. Essa foi a primeira tentativa em regulamentar o financial reporting das empresas chinesas por meio de padrões contábeis.

Durante esse período, dois outros pro-jetos intensificaram a adoção de padrões con-tábeis em conformidade com as normas in-ternacionais. No primeiro, a firma Deloitte, Touche & Tomatsu foi apontada como uma consultora contábil para a China. A principal tarefa da companhia era introduzir experiên-cias adquiridas em outros países e avaliar se os exemplos observados eram aplicáveis à re-alidade chinesa. No segundo projeto, foram realizadas diversas conferências internacionais sobre padrões contábeis. Drafts foram ampla-mente divulgados no intuito de que fosse asse-gurada a consistência com os padrões contábeis internacionais.

5 A REFORMA DA EDUCAÇÃO CONTÁBIL CHINESA

Vários foram os obstáculos para a re-forma na educação chinesa, incluindo a falta de recursos humanos e financeiros, o currí-culo inadequado, o baixo status e pobres con-dições de moradia dos professores e a pouca importância dada à educação, já que retornos imediatos estavam disponíveis em outros in-vestimentos. Muitos desses desafios começa-ram a receber tratamento em conseqüência à reforma econômica (CHAN; ROTENBERG, 1999).

A falta de profissionais capacitados difi-cultava o crescimento econômico, o que ressal-tou a necessidade de um novo currículo educa-cional para a capacitação dos contadores. Outra grande deficiência do sistema era a excessiva especialização profissional. Para acompanhar as rápidas mudanças no ambiente prático, foi ne-cessária uma focalização no estudo dos princí-pios gerais.

Os principais temas da reforma na educa-ção contábil procuraram capacitar os estudantes a compreenderem as realidades e complexidades das economias nacionais e internacionais, a es-tarem atualizados sobre as diferentes visões de assuntos importantes, a saberem como adquirir novas informações, a formarem seus próprios julgamentos e a expressarem suas opiniões arti-culadamente e de forma clara.



5.1 Expansão do currículoA Comissão Estadual de Educação (Sta-

te Education Commission) tomou a iniciativa de reverter a alta especialização buscando es-tabelecer um novo currículo para a educação financeira e econômica. Para isso, foi realiza-do em 1987 um seminário tendo como cola-boradores professores universitários nacionais e estrangeiros.

Previamente ao evento, foi desenvolvi-da uma pesquisa que documentava o status dos programas vigentes, assim como uma análise das atuais e futuras necessidades de forças de tra-balho para os ministérios, empresas, institutos de pesquisas e outras organizações. Ao mesmo tempo, os professores estrangeiros observavam os processos educacionais, o que resultou em sugestões preliminares.

A discussão do seminário foi desenvol-vida com base no resultado das pesquisas e nos relatórios dos especialistas. Como conseqüên-cia, foi criado um programa que relacionava o mínimo a ser exigido academicamente, consis-tindo em seis áreas básicas e quatro aplicadas (Contabilidade Elementar, Financeira, Custos e Administração, e Auditoria) (YUNWEI, 1997).

O sistema antigo era formado por qua-tro áreas fundamentais: Princípios Contábeis, Contabilidade Industrial, Administração Fi-nanceira para Empresas Industriais e Análise de Atividades Econômicas. Essas matérias foram mantidas por algumas universidades em decor-rência da falta de materiais e professores capaci-tados para aplicar as mudanças e, ainda, porque os estudantes continuavam a utilizar o conheci-mento antigo em locais que ainda não tinham sofrido as conseqüências da reforma econômica (CHAN; ROTENBERG, 1999).

O novo currículo, hoje adotado pela maioria das universidades, apresenta grande similaridade com os empregados nos Estados Unidos. As disciplinas gerais, por exemplo, in-cluem política econômica, micro e macroeco-nomia, matemática, estatística, Contabilidade e informática. As áreas aplicadas são compostas por Finanças Públicas, Desenvolvimento Eco-nômico, Comércio e Finanças Internacionais.

Os módulos livres dispõem de áreas gerais para a escolha livre do estudante (YUNWEI, 1997).

5.2 Reforma na educação contábilApenas recentemente as universidades

chinesas criaram departamentos de Contabili-dade. Anteriormente, os grandes departamen-tos das universidades e institutos mantinham-se sob jurisdição do Ministério das Finanças. Conseqüentemente, a reforma inicial ocorreu nessas instituições. O Ministério encorajou especificamente a identificação dos objetivos e diretrizes para a educação contábil, o aper-feiçoamento dos professores, das provas e dos métodos de avaliação, a revisão do currículo, a mudança de um sistema baseado em semestres para um baseado em créditos e a ênfase à ética (YUNWEI, 1997).

A Comissão Estadual de Educação se-lecionou dois departamentos-chave de Con-tabilidade, um na Universidade de Finanças e Economia de Xangai (SUFE) e outro na Uni-versidade de Xamen, para guiarem a reforma. Seus objetivos eram: adquirir conhecimentos para desenvolver programas de mestrado, dou-torado e bacharelado que alcançassem os pa-drões internacionais; procurar soluções para os problemas práticos e teóricos que surgissem durante a reforma econômica; contribuir com as tomadas de decisões significativas à nação; recepcionar visitantes estrangeiros e encar-regar-se de projetos de pesquisa de alto nível; participar de diversas atividades acadêmicas de intercâmbio para presenciar resultados de pes-quisas internacionais; e explorar novas idéias de pesquisa contribuindo para o desenvolvimento da Contabilidade (COOPER; TANG; CHOW, 1994 apud CHAN; ROTENBERG, 1999).

Para se graduar em Contabilidade na SUFE, os estudantes devem cumprir 163 cré-ditos (2.739 horas-aula), sendo 55% do curso voltado para disciplinas gerais, cerca de 30% consistindo em cursos aplicados e aproxima-damente 15% reservados a módulos livres. Em adição a esses percentuais existe a monografia de conclusão do curso (YUNWEI, 1997). Essas exigências curriculares apresentam semelhanças



às adotadas no Brasil. Tomando como exemplo uma universidade pública, observa-se que o nú-mero de horas-aula exigido é de 2.790 – in-cluindo a monografia de conclusão do curso –, o que equivale a 186 créditos, sendo 75% em matérias obrigatórias, 12% em optativas e 13% em módulo livre. A diferença entre as cargas horárias é de apenas 51 horas-aula, reafirman-do a proximidade entre os sistemas educacionais contábeis sino-ocidentais.

Os novos materiais desenvolvidos para as aulas chinesas vieram principalmente do uso direto de livros ocidentais, de novos textos e de materiais de treinamento para certificação in-ternacional (YUNWEI, 1997).

Várias universidades organizaram livros baseando-se no novo currículo adotado, que envolvia Contabilidade Fundamental, Finan-ceira, Administrativa, Contabilidade de Custos, Auditoria, Sistemas de Informações Contábeis e Contabilidade Internacional.

6 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA EM CONTABILIDADE

A pesquisa contábil na China difere no-tadamente da pesquisa desenvolvida nos Estados Unidos, principalmente em relação à metodo-logia de pesquisa e à profundidade das análises. Diversos fatores contribuem para esse cenário.

Inicialmente, a estrutura da educação contábil chinesa definia que os professores de-veriam expor o conhecimento de “como fazer”. Conseqüentemente, o treinamento em meto-dologias sofisticadas de pesquisas era defasado.

O desejo chinês de possuir universidades reconhecidas mundialmente modificou essa pers-pectiva. O sistema de classificação das universida-des no país levava em consideração as pesquisas e publicações como forma de incentivo. Para que assumissem posição de destaque, eram estimuladas a publicar artigos em periódicos de referência.

O número de periódicos contábeis tem crescido consideravelmente nas últimas déca-das. Um rápido exame dos artigos publicados nesses periódicos revela que a maioria dos pa-pers é de natureza descritiva. A defasagem dos métodos de pesquisa e a dificuldade de acesso às informações empresariais contribuem para esse cenário (NEEDLES, 1995)

A literatura contábil chinesa raramente inclui pesquisa empírica, uma vez que há pouca familiaridade com a técnica. Outras metodolo-gias de pesquisa também são pouco exploradas pelos pesquisadores chineses, como a estatísti-ca, a econometria, a ciência comportamental e os estudos psicológicos, assim como os estudos relacionados à utilização de informações contá-beis no mercado de capitais.

Segundo Needles (1995), os tipos de metodologias utilizadas em pesquisas contábeis internacionais poderiam ser classificados em: mercado de capitais (capital market), deduti-vo descritivo (deductive descriptive), empíri-co descritivo (empirical descriptive), empírico analítico (empirical statistical), histórica (his-torical), modelagem (modeling) e teórica (the-oretical). A tabela 1 apresenta as metodologias aplicadas em pesquisas contábeis na China.

Métodos de Pesquisa 1966-1977 1978-1992 1993-1998Mercado de Capitais 1

Dedutivo descritivo 1 33 40

Empírico descritivo 3

Empírico analítico 1

Histórico 1 4 6

Modelagem

Teórica 1

Total 2 37 52

Tabela 1 – Métodos utilizados em pesquisas contábeis na China

Fonte: Adaptado de JI (2000).



Segundo Ji (2000), um melhor enten-dimento sobre a evolução das metodologias de pesquisa na China seria proporcionado pela divisão em três grandes períodos: pré-reforma (1966-1977), pré-internacionalização (1978 a 1992) e atual (1993-1998).

De 1966 a 1977, havia dois artigos publi-cados, um utilizando o método dedutivo descri-tivo e outro utilizando o método histórico. Nos 37 papers publicados de 1978 a 1992, a metodo-logia aplicada estava restrita aos métodos descri-tivo ou histórico.

A gama de metodologias utilizadas a par-tir de 1992 aumentou consideravelmente. Dos 52 artigos publicados após essa data, a grande maioria ainda adotava a metodologia descri-tiva ou histórica. Entretanto, alguns papers já aplicavam o método empírico ou utilizavam o mercado de capitais como fonte primária para produção. Nesse sentido, começaram a surgir os primeiros trabalhos empíricos chineses que utilizavam o idioma inglês.

Conforme demonstrado na tabela 1, o método mais utilizado nas pesquisas em Conta-bilidade na China era o descritivo. Existem di-versas razões para a utilização dessa metodologia. Primeiro, a pesquisa contábil na China ainda se apresentava em um estágio inicial e a própria Contabilidade não era plenamente entendida pelos estudantes orientais, principalmente a Contabilidade gerencial. Segundo, dados vin-culados à informação contábil na China ainda eram sigilosos, o que dificultava a produção de pesquisas confiáveis. Essa situação está sendo gradualmente contornada com a introdução do sistema acionário, que exige evidenciação de certas informações para o público. Terceiro, a maioria dos pesquisadores contábeis na China ainda estava sob influência da teoria marxista e preferiam o debate ideológico. Os trabalhos de-senvolvidos, mesmo em parceria com estudantes ocidentais, ainda são restritos em decorrência dos antigos métodos de pesquisa. (JI, 2000).

Esforços no sentido de aumentar o rigor metodológico utilizado nas pesquisas em Con-tabilidade incluem mudanças nos cursos de me-todologia de pesquisa dos programas de douto-

rado, dos intercâmbios estudantis e dos cursos de formação de professores.

Um reduzido número de universidades chinesas tem introduzido métodos mais sofisti-cados de pesquisa em seus programas de douto-rado. A Universidade de Xangai, por exemplo, incluiu em seu programa métodos de pesquisa que abrangem as seguintes áreas: Contabilidade empírica, positiva, mercado de capitais, Con-tabilidade Comportamental, Teoria da Agência e Informação Econômica, Estudo de Eventos e Pesquisa Analítica. A adoção de novas metodo-logias parece lenta em virtude de poucas univer-sidades possuírem tais cursos e, ainda, da pre-sente relutância dos pesquisadores em aceitá-las (YUNWEI, 1997).

Outro fator aliado a esse processo são as atividades de intercâmbio entre os estudantes chineses e estrangeiros. Os alunos são expostos a outros sistemas educacionais e a novos assun-tos ainda pouco desenvolvidos na China. Os corpos docentes dos departamentos de Conta-bilidade das universidades chinesas continuam a ser enviados para o exterior, seja como visiting scholars ou para obtenção de títulos (mestrado e doutorado).

Da mesma forma, um grande número de estudantes ocidentais tem visitado a China com o intuito de promover seminários ou lecionar por curtos períodos de tempo. Nesse sentido, novas informações relacionadas às práticas con-tábeis, à educação e à pesquisa são trazidas como forma de promover um aprimoramento do sis-tema contábil chinês. Tais atividades têm exer-cido grande impacto na reforma educacional contábil no país.

A instituição, em 1995, da Associação dos Professores Chineses de Contabilidade (Chinese Accounting Professor’s Association) foi o marco para o desenvolvimento da educação e da pesqui-sa contábil no país. Seu objetivo é promover o intercâmbio entre os educadores das universi-dades chinesas e estrangeiras e, ainda, estimular o desenvolvimento permanente de um elo entre pesquisa, educação e prática contábil.

Vários fatores contribuíram para o su-cesso da Associação, dentre eles o amplo apoio



prestado pelo Ministério das Finanças, pela So-ciedade de Contadores da China e pelo Institu-to Chinês de Contadores Públicos Certificados (Chinese Institute of Certified Public Accoun-tants), além da extensa assistência de acadêmicos contábeis. Mais de 130 professores contadores de aproximadamente 60 universidades estavam presentes em sua primeira reunião anual e cerca de 200, na segunda. Seu Conselho (presiden-te, vice-presidente, secretário geral) é compos-to por representantes de todas as universidades com programas de doutorado em Contabilida-de (YUNWEI, 1997).

A atitude aberta da Associação envolve forte cooperação com instituições acadêmicas de diferentes países. Essa cooperação tencio-na elevar o nível da educação contábil chinesa. Diversos funcionários da Associação Americana de Contabilidade (American Accounting As-sociation) têm participado ativamente em cada reunião anual, assim como vários diretores da Associação Chinesa de Professores Contado-res da América do Norte (Chinese Accounting Professor’s Association of North América).

Fortes orientações para pesquisa são evi-denciadas pela apresentação de modernas me-todologias como a pesquisa empírica, a pesquisa em mercados de capitais e o primeiro doctoral consortium , realizado em 1996.

7 CONSIDERAÇÕES FINAIS Desde o início da Era Maoísta a Contabi-

lidade na China restringia-se a uma ferramenta de controle administrativo do Estado, que servia fundamentalmente para o exame de metas gover-namentais. Os programas educacionais contábeis eram voltados para a indústria e apresentavam 10 grandes divisões, característica do sistema educa-cional altamente especializado.

Mudanças ideológicas têm desempenha-do um importante papel na reforma da educa-ção contábil. Por um longo período, a Conta-bilidade ocidental foi considerada suspeita para os chineses. Uma ciência social a serviço dos in-teresses de algumas classes era inaceitável, por isso, muitos conceitos e ideologias ocidentais foram rejeitados.

Com o início da República Popular da China, houve a adoção do modelo soviético de educação superior, criando um grande número de institutos especializados que visavam o trei-namento célere de gestores para suprir as neces-sidades de uma economia planificada.

A partir da década de 70, as reformas econômicas trouxeram alterações estruturais para a economia nacional. O papel estatal chi-nês de gerenciamento direto foi alterado para um gerenciamento indireto das empresas. A descentralização provocou uma iniciativa ao estabelecimento de padrões contábeis que se adaptavam a cada empresa ou setor econômico. Além disso, o desenvolvimento da economia so-cialista, as privatizações e um grande número de investimentos estrangeiros demandaram a ino-vação do sistema contábil.

A reforma da educação buscou capacitar os profissionais para o novo ambiente de cres-cimento econômico, o que levou à criação de um novo currículo para as universidades equi-parado aos ocidentais. A Comissão Estadual de Educação selecionou dois departamentos-chave nas universidades de Xangai e Xamem para con-duzirem a reforma. Seus objetivos eram princi-palmente buscar ferramentas e conhecimentos internacionais para aplicação no país e auxiliar na resolução de problemas que surgissem du-rante a reforma econômica.

Com isso, os chineses passaram a reco-nhecer a Contabilidade como uma ferramenta gerencial útil para a tomada de decisão e veicu-lação de informações econômicas. Perceberam, também, que a participação no mercado exter-no exigia a adoção de uma “linguagem interna-cional dos negócios”.

O desenvolvimento das pesquisas contá-beis na China tem proporcionado a estudantes e educadores uma oportunidade única no sentido de aprimorar as práticas e aproximá-las dos pa-drões internacionais. Pesquisadores ocidentais têm demonstrado crescente interesse na Con-tabilidade do país e vêm desenvolvendo vários trabalhos em parceria com estudantes chineses.

Novas pesquisas sobre a profissionaliza-ção contábil são desejáveis no sentido de melho-



rar a compreensão da qualificação do profissio-nal chinês. Análises empíricas sobre o aumento da complexidade das transações comerciais, o mercado de capitais, a influência de valores e as tradições culturais na Contabilidade, não tra-tados nessa pesquisa, também oferecem novas oportunidades de estudo.

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NOTAS

i A educação contábil vinha sofrendo mu-danças desde a Revolução Cultural, encer-rada em 1976 (NOBES; PARKER, 2004).

ii Sistema educacional, para fins dessa pesqui-sa, limita-se à educação superior, compreen-dendo ainda programas de mestrado e dou-torado.

iii Tratados como bookkeepers ou menof accountoffice.

iv ShanghaiUniversityforFinanceandEconomics.v Mao Tsé-Tung (1893-1976) foi um político,

revolucionário e governante comunista da República Popular da China. Foi o respon-

sável pela reunificação da China desde que o país foi dominado por estrangeiros, na Guerra do Ópio (1840). Iniciou a chamada Revolução Cultural que culminou com hu-milhantes purgações políticas, prisão e tor-tura de milhões de pessoas, numa destruição massiva de grande parte do milenar legado cultural da China (WIKIPEDIA).

vi Forma de organização comercial que com-bina características de companhia e de sociedade de responsabilidade ilimitada (DOWNES; GOODMAN).

vii Documento que antecede a norma con-tábil. Serve como um mecanismo para o recebimento de sugestões, comentários e críticas prévios à publicação.

viii Em 1992, a China promulgou o primei-ro padrão contábil, o qual indicava que as reformas contábeis estavam iniciando uma nova Era e mostrava o desejo chinês em har-monizar suas regulamentações com aquelas implementadas internacionalmente.

ix Profissional acadêmico que passa por um período no exterior, como pesquisador vi-sitante, estudando os processos educacio-nais.

x Evento que tem como objetivo promover a integração e o intercâmbio de idéias entre os participantes de cursos de doutorado.



RESUMOEsta pesquisa tem como objetivo identificar as práticas de gestão de custos adotadas pelas em-presas, no contexto de sua aceitação como ne-cessárias ao atual ambiente de mercado. O estu-do circunscreve-se às transformações ocorridas no ambiente de negócios nas últimas décadas, bem como às novas e/ou aperfeiçoadas práticas de gestão de custos. Entre tais práticas destaca-se o custeio e a gestão baseada em atividades, o cus-to da qualidade, o custo-alvo, o custeio do ciclo de vida e a análise da cadeia de valor, defendidas por alguns autores como as mais adequadas ao novo ambiente. São examinados os conceitos e justificativas que envolvem tais práticas de gestão de custo, sob um prisma crítico, confrontando


Práticas de Gestão de Custos Adotadaspor Empresas Estabelecidas nasRegiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná

Valmor ReckziegelMestreemCiênciasContábeispelaUNISINOSProfessordaUniãodeEnsinoSuperiordoParaná-UESPAR[[email protected]]Endereço:Av.PresidenteKennedy,2.300,Palotina-PRCep.:85.950-000CaixaPostal:231

Marcos Antonio de SouzaDoutoremControladoriaeContabilidadepelaFaculdadedeEconomia,AdministraçãoeContabilidadedaUniversidadedeSãoPaulo–FEA/USPProfessordoProgramadeMestradoemCiênciasContábeisdaUNISINOS-RS[[email protected]]Endereço:UniversidadedoValedoRiodosSinos-Av.Unisinos,950,CristoRei,SãoLeopoldo-RS,Cep.:93.022-000

Carlos Alberto DiehlDoutoremEngenhariadaProduçãopelaUniversidadeFederaldeSantaCatarina–UFSCProfessordoProgramadeMestradoemCiênciasContábeisdaUNISINOS-RS[[email protected]]Endereço:UniversidadedoValedoRiodosSinos-Av.Unisinos,950,CristoRei,SãoLeopoldo-RS,Cep.:93.022-000

Recebido em 05 de Janeiro de 2007 / Aprovado em 02 de Abril de 2007

as opiniões de diversos pesquisadores. Classifi-cado como de natureza descritiva e exploratória, o estudo está fundamentado em uma pesquisa efetuada em 38 empresas de médio e grande porte, situadas nas regiões Oeste e Noroeste do estado do Paraná, cujos dados foram coletados por meio de entrevistas realizadas no período de setembro a dezembro de 2005. Para análise, utilizou-se da estatística descritiva. Como con-clusão tem-se que as novas e/ou aperfeiçoadas práticas de gestão de custos não têm merecido a devida atenção por parte das empresas pesquisa-das, contrariando o enfatizado pela literatura. Para os entrevistados, isso ocorre, dentre outros fatores, pelo não conhecimento de tais práticas, pela baixa relação custo-benefício para sua im-

Práticas de Gestão de Custos Adotadas por Empresas Estabelecidas nas Regiões Noroeste e Oeste do Estado do Paraná


plantação e pela predominante preferência pelo aprimoramento das práticas convencionais.

Palavras-chave:Gestão de Custos. Mercado. Competitividade. Continuidade.

ABSTRACTThis paper focuses in cost management practices as competitive tools. Due to recent economic transformations, new cost management practices were developed and traditional ones were improved. Among them, activity-based costing, cost of quality, target cost, life-cycle cost and value chain analysis are referred in literature as the most appropriate to current business environment. Some papers about cost management practices are discussed, and concepts and reasons to use them are analyzed. The research was conducted in 38 big and medium companies during 2005, using an exploratory and descriptive study. Companies are located in West and Northwest Paraná, a Brazilian State. The findings were analyzed using descriptive statistics. The results show the companies doesn’t use new cost management practices or improved ones. The main reasons are: they don’t know these practices, the cost/benefit relationship isn’t favourable and the preference for conventional cost management practices.

Key-words:Cost Management. Market. Competitiveness. Continuity.

1 INTRODUÇÃONo contexto da gestão empresarial,

grande parte dos trabalhos publicados em revis-tas especializadas nas últimas décadas tem res-saltado a necessidade dos gestores observarem as ocorrências verificadas nos ambientes interno e externo nos quais as empresas estão inseridas. Tal necessidade é provocada pela busca de es-tratégias competitivas que objetivam assegurar a continuidade dos negócios.

No Brasil, as principais modificações no ambiente operacional externo das empre-

sas referem-se às transformações na economia observados nas décadas de 1980 e 1990, provo-cando uma ruptura de paradigmas em relação à administração dos negócios que até então estava focada nos preços de venda, conseqüência do protecionismo e de uma economia desajustada.

De acordo com Bastos et al. (2004), nas décadas de 1980 e 1990, a gestão da produção era menos importante, pois o ambiente infla-cionário e a falta de concorrência permitiam o repasse da ineficiência interna das empresas para os consumidores, através de sucessivos aumen-tos de preços. É reconhecido que tal processo desestimulava o esforço para a busca de eficiên-cia produtiva e incrementos de produtividade. A partir da década de 1990, vislumbrou-se um novo ambiente para as empresas no cenário na-cional, provocado, principalmente, pelo par-cial controle do processo inflacionário e pela abertura do mercado ao capital estrangeiro. O processo de privatização das empresas públicas e a aquisição de empresas privadas brasileiras por outras estrangeiras são alguns exemplos.

Mais especificamente quanto às mudanças no ambiente interno das empresas, destaca-se o avanço da tecnologia da informação, moderniza-ção dos processos de produção, com a utilização de robôs na linha de montagem, e, principal-mente, no foco de atendimento às necessidades do cliente. Dentre os autores que abordam tais modificações, Souza (2001) resume como prin-cipais as seguintes: (1) a mudança na estratégia de grandes volumes e reduzido mix de produtos para menores volumes e mix mais variado; (2) altera-ções substanciais na estrutura de custos e despe-sas representativos dos recursos consumidos nas atividades empresariais; (3) redução no ciclo de vida dos produtos; (4) menor poder das empre-sas de impor seus preços ao mercado.

Para atuar nesse mercado de modifica-ções constantes, a informação tornou-se fator crítico de sucesso, e as empresas, de maneira mais acentuada, passaram a necessitar de ferra-mentas capazes de orientar suas estratégias com o fim de assegurar sua continuidade.

Diversos autores têm se manifestado so-bre a importância do suporte informacional



para o alcance da eficácia no processo decisório. Guerreiro (1989) e Rocha (1999), por exem-plo, tratam a informação com a mesma relevân-cia que é dada aos outros recursos operacionais utilizados pela empresa para o desenvolvimento de suas atividades e para atingir a excelência em-presarial.

Porter (1986) apresenta duas principais estratégias genéricas que o empresário pode uti-lizar: focar sua atuação na diferenciação de seus produtos ou no baixo custo. Em qualquer uma delas, a eficiência no consumo de recursos é um imperativo.

Nesse contexto, o objetivo deste estudo é pesquisar, à luz da atual literatura, o nível de aderência das empresas à utilização de práticas de gestão de custo defendida por alguns auto-res como adequadas ao ambiente de mercado destacado. A contribuição do estudo está em possibilitar conhecer a realidade das empresas quanto ao objeto de estudo, base para avançar em novos desenvolvimentos sobre essa área de conhecimento.

2 CRÍTICAS A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Em decorrência das transformações no ambiente empresarial, diversos pesquisadores entendem que a contabilidade de custos não acompanhou, nas mesmas proporções, a evo-lução tecnológica verificada no ambiente ope-racional das empresas. Como conseqüência, argumentam eles que a contabilidade de custos não atende de forma precisa e correta os usuá-rios de sua informação, particularmente os ges-tores das organizações.

Dentre os autores que criticam os tradi-cionais informes de custos, merecem destaque Johnson e Kaplan (1996), os quais afirmam que a obsolescência dos sistemas de contabilidade de custos e controle gerencial tornou-se parti-cularmente desfavorável no quadro de compe-tição global que se instalou a partir da década de 1980. Brimson (1996) também se manifesta com o mesmo entendimento, enfatizando que, da mesma forma que ocorrem transformações no mundo dos negócios, também devem ocor-

rer alterações nos sistemas convencionais de contabilidade de custos.

Sistematizando esse entendimento quan-to às deficiências da contabilidade de custos frente à nova realidade e colocando-a num contexto gerencial, Souza (2001) destaca que as críticas à contabilidade gerencial tiveram como contrapartida a configuração de uma nova filo-sofia contábil. Nessa nova filosofia, a gestão de custos passou a ser um instrumento-chave na gestão dos negócios. A partir daí, a contabili-dade de custos posicionou-se como elemento estratégico para a empresa atuar no ambiente turbulento em que está inserida.

Nesse sentido, alguns autores, como os até aqui citados, defensores da utilização das in-formações de custo para auxiliar o empresário a obter vantagem frente à concorrência, passaram a evidenciar a necessidade das empresas passa-rem a adotar uma postura de gestão de custos sob um foco estratégico.

Na visão dos autores, os novos sistemas de apropriação e de gestão de custos passaram a representar um avanço na área de custos. É reconhecido que a modificação da estrutura de custos nas organizações demanda novas ferra-mentas a fim de bem informar os gestores na busca pela vantagem competitiva, seja na lide-rança por custos ou na diferenciação. Porter (1986) destaca que, mesmo na liderança por diferenciação, as empresas não podem ter uma disparidade significativa de custos em relação aos concorrentes, pois isso poderia corroer a vantagem competitiva.

Com o mesmo entendimento, Pom-permayer (2000) destaca que, dentre as vá-rias práticas de gestão que podem ser adotadas, uma das principais é a gestão de custos dada a sua capacidade de fornecer informações de grande utilidade para a tomada de decisões e para o planejamento e controle dos recursos de produção.

Quanto às praticas de mensuração e de gestão de custos que podem ser utilizadas na ge-ração de informações, Lopes e Menezes (2001) apresentam algumas daquelas consideradas de grande importância frente ao novo ambien-



te empresarial. Os autores destacam o custeio baseado em atividades (ABC), a gestão baseada em atividades (ABM) e o sistema de predeter-minação de custo, conhecido como custo-alvo (target cost). Firmino e Rocha (2000) desta-cam, além das práticas citadas, outras conside-radas como geradoras de informações estraté-gicas, que englobam conceitos como a análise do custo no ciclo de vida do produto e da ca-deia de valor.

Outra prática também recomendada é aquela que reconhece que os custos podem ser gerados pela não observância da proteção do meio ambiente, denominados como custos am-bientais. Argumentando em favor da impor-tância destes, Ribeiro e Gratão (2000) aduzem que, dado que os custos ambientais não estão corretamente alocados nos períodos em que são gerados, os resultados não refletem efetivamente o desempenho econômico da empresa, desres-peitando, inclusive, o princípio da competên-cia dos exercícios. Isso pode levar, no futuro, a alocação de custos incorridos em exercício an-terior, gerando uma distorção nos resultados.

Em se tratando de práticas de gestão de custos, Monden (1999) enfatiza a denomina-da como kaizen, um sistema que visa reduzir os custos reais para um patamar inferior ao do cus-to-padrão. Para atingir essa meta de redução de custo são direcionadas diversas ações gerenciais, acompanhadas por um efetivo processo de ava-liação de desempenho.

Dentro da amplitude delimitada neste trabalho, as práticas de gestão de custos obje-to da pesquisa são as seguintes: custeio e gestão baseada em atividades (ABC e ABM); custo da qualidade; custo-alvo; custeio do ciclo de vida dos produtos e análise da cadeia de valor.

No que se refere ao custeio e gestão ba-seados em atividades, o estudo busca identificar a aplicação dessas práticas pelas empresas com o objetivo de diminuir a arbitrariedade da alo-cação dos custos indiretos, bem como a análise das atividades visando a sua maior eficiência e eficácia operacional.

Quanto à prática do custo da qualidade, o estudo enfoca a mensuração dos custos ine-

rentes aos sistemas de qualidade dos processos operacionais adotados pelas empresas.

A prática do custo-alvo é abordada como uma alternativa de preestabelecer o custo dos produtos ainda em sua fase de projeto.

No custeio do ciclo de vida, investiga-se a ação das empresas para mensurar o custo dos produtos para aquém e além da fase de produ-ção, ou seja, desde o seu desenvolvimento até a sua retirada do mercado.

A prática de análise da cadeia de valor é tra-tada como uma forma da empresa explorar as opor-tunidades de redução de custo de forma conjunta com seus fornecedores, clientes e concorrentes.

Tais práticas são consideradas adequadas ao novo contexto ambiental em que as empre-sas estão inseridas, pois respondem às novas ca-racterísticas da competição: menores volumes, mix mais variados, menores ciclos de vida, novas estruturas de custos – principalmente nos gas-tos indiretos -, e menor capacidade de impor preços no mercado. Ao responderem melhor a essas características, elas possibilitam a geração de informações úteis aos gestores, qualificando o processo decisório.

3 ASPECTOS METODOLÓGICOSDado o objetivo do estudo em identifi-

car as práticas de gestão de custos adotadas pelas empresas, frente àquelas práticas consideradas pela literatura como as mais apropriadas para o atual contexto operacional das organizações, sua classificação recai sobre uma pesquisa explo-ratória e descritiva. Exploratória por possibili-tar uma maior familiaridade com o problema, tornando-o mais explícito. E descritiva porque, baseado em um conjunto de observações empí-ricas, descreve como a realidade é, destacando o aspecto do que é usual no ambiente.

A respeito da classificação das pesquisas, Gil (1999) destaca que tais tipos de pesquisas, exploratória e descritiva, estão diretamente re-lacionados aos fenômenos de atuação prática e que elas se aproximam, por proporcionarem uma nova visão do problema.

A coleta dos dados deu-se por meio de entrevistas, do tipo padronizada ou estrutura-



da, (LAKATOS; MARCONI, 1991), realizadas durante o período de setembro a dezembro de 2005. Para o seu processamento, desenvol-veu-se um roteiro utilizando-se de perguntas abertas. No processamento e análise dos dados, utilizou-se a estatística descritiva, seguida de análise qualitativa para lhe dar significado.

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS

4.1 Caracterização da amostraA população é composta por empresas de

médio e grande porte, do ramo industrial, esta-belecidas nas regiões Oeste e Noroeste do estado do Paraná. Para a identificação das empresas foi utilizado o Cadastro das Indústrias – Fornece-dores e Serviços 2004, do Sistema da Federação das Indústrias do Estado do Paraná. O porte das empresas foi definido com base no faturamento, segundo os critérios do Banco Nacional de De-senvolvimento Econômico e Social - BNDES.

Foram identificadas 38 indústrias de médio e grande porte, 30 das quais se dispuseram a par-ticipar da pesquisa. Em vista disso, a amostragem é considerada não probabilística e por conveniência.

A escolha de empresas de médio e grande porte deve-se ao fato de que elas estão mais sujei-tas à competição e por isso tendem a utilizar prá-ticas mais avançadas. Também por serem empre-sas de maior porte, possuem um grau maior de complexidade, exigindo sistemas de gestão mais aprimorados, capazes de oferecer informações relevantes. A classificação das empresas por setor de atividade é apresentada na Tabela 1.

Tabela 1 – Setor de Atividade.

Setor de Atividade Empresas %Alimentos 13 43Químico 7 23Metalúrgico 4 13Confecções 2 7Fiação 2 7Moveleiro 2 7

A maior predominância de empresas do setor de alimentos está relacionada à alta con-

centração de agroindústrias na região, mais es-pecificamente cooperativas que processam as matérias-primas fornecidas pelos agricultores cooperados. Das 13 empresas alimentícias, sete (54%) pertencem ao grupo das cooperativas, e seis (46%) são empresas constituídas sob a for-ma de limitada e possuem a mesma característica de agronegócio.

O instrumento de pesquisa foi direcio-nado para os responsáveis pela área de custos da organização. A distribuição dos respondentes, por cargo ocupado, está mostrada na Tabela 2.

Tabela 2 – Cargos Ocupados pelos Entrevistados.

Cargos Quantidade %Analista de custos 9 30Controller 8 27Gerente administrativo 3 10Gerente de custos 2 7Gerente de contabilidade 1 3Consultor de custos 1 3Consultor industrial 1 3Gerente de planejamento e controle da produção

1 3

Gerente de produção 1 3Diretor administrativo 1 3Auditor 1 3Gerente financeiro 1 3Total 30 100

Outra característica da amostra refe-re-se à formação acadêmica dos entrevistados, apresentado na Tabela 3. Tal classificação é im-portante por estar relacionada ao possível co-nhecimento ou desconhecimento de alguns dos entrevistados sobre as práticas pesquisadas.

Tabela 3 – Formação Acadêmica dos Entrevis-tados.

FormaçãoNº de

empresas% sobre o total

de respostasContabilidade 19 60Administração 10 31Economia 1 3Engenharia 1 3Sistemas de informação 1 3Total 32* 100* dois respondentes possuem dois títulos de nível superior



Com relação à formação dos entrevis-tados, muito embora haja a ocorrência de dois casos em que o responsável pela gestão dos cus-tos não possui formação acadêmica específica na área, os demais (93%) possuem profissionais com formação mais diretamente relacionada à função (administração, contabilidade, econo-mia, engenharia e sistemas de informação).

Banco de dados utilizado para gerar in-formações relacionadas aos custos

Dificuldades conceituais podem impedir os gestores de implantarem um adequado siste-ma de gestão de custos. Tratando desse aspecto, Pompermayer (1999) destaca que, de fato, a fal-ta de entendimento e domínio pelos gestores da empresa de uma visão de custos sob a ótica de um sistema de informações gerenciais tem se re-velado uma restrição à adoção do uso gerencial das informações de custos.

Tais questionamentos conduziram à iden-tificação da estrutura de sistemas sob a qual são geradas as informações de custo para a tomada de decisões gerenciais. As respostas obtidas nas en-trevistas estão demonstradas na Tabela 5:

Tabela 5 – Estrutura do Sistema de Informa-ções de Custos.

Estrutura Nº empresas %

Planilhas eletrônicas 16 53

Sistema próprio da empresa 8 27Sistema integrado de gestão 4 13Planilhas eletrônicas, migrando para novo sistema

2 7

total 30 100

Como pode ser observado na Tabela 5, a pesquisa corrobora o entendimento de Pom-permayer (2000) com relação às dificuldades conceituais no tratamento da informação de custo. Constata-se que 53% dos entrevistados relatam que apenas utilizam planilhas eletrôni-cas, de alcance limitado enquanto sistema.

Se a soma contemplar as empresas que es-tão migrando para um novo sistema, mas ainda utilizando as planilhas eletrônicas, o índice chega a 60%, evidenciando que a preocupação com sis-

temas mais dinâmicos e estruturados para gerar as informações de custo ainda não é prioridade na maioria das empresas pesquisadas.

4.2 As práticas de gestão de custos pesquisadas

Nessa parte do trabalho, é apresentado o resultado da pesquisa efetuada quanto ao uso das práticas de gestão de custo. Algumas ques-tões não foram exploradas na profundidade desejada com os entrevistados, por questão de confidencialidade alegada por eles. Destaca-se que algumas respostas obtidas foram objetivas e de baixa argumentação. Entretanto, tais ocor-rências não foram expressivas e não chegaram a comprometer os resultados da pesquisa.

4.2.1 Método de custeio utilizadoÉ prática comum no Brasil a utilização

do método de custeio por absorção na apropria-ção dos custos aos produtos. Isso é reconhecido como uma decorrência das exigências fiscais de utilização de tal método, por ele estar em con-formidade com o princípio contábil da compe-tência, o qual determina que o reconhecimento de receitas e despesas deve ser no período da sua ocorrência e na proporção e correspondência entre eles (CFC, 2003). Padoveze (2000) cor-robora tal entendimento e destaca que a mais óbvia vantagem ou utilidade do custeamento por absorção é o fato de ele estar de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos e com a legislação tributária.

Na pesquisa de Ono e Robles Jr. (2004), os resultados apontam que a principal justifi-cativa dos entrevistados para utilização do cus-teio por absorção na apropriação dos custos aos produtos e avaliação dos estoques visa, princi-palmente, a atender as exigências societárias e fiscais, concordando com Padoveze.

O uso do método de custeio por absorção possui muitas limitações quanto à sua capacidade informativa para o controle gerencial e tomada de decisões, pois utiliza critérios de rateio muitas vezes arbitrários e que podem ter pouca relação com o fato gerador. Além disso, o custeio por absorção, por não ter precisamente fins geren-



ciais realiza algumas simplificações que, em nível macro, anulam-se, mas que, em nível analítico e por produto, podem conduzir à significativa margem de erro. Por outro lado, o método de custeio baseado em atividades tem sido o mais recomendado para tais finalidades, pois busca identificar a relação de causa e efeito e reconhece a complexidade das modernas estruturas de cus-tos das empresas (BRIMSON, 1996).

De posse de tais afirmativas e com o obje-tivo de identificar se há, por parte das empresas pesquisadas, maior adesão ao uso do ABC con-forme enfatizado pela literatura, formulou-se a seguinte pergunta: “Qual método de custeio é utilizado na empresa, para fins gerenciais, na mensuração do custo dos produtos?” As respos-tas estão apresentada na Tabela 6:

Tabela 6 – Método de Custeio Utilizado.

Método de custeio utilizado Nº de empresas %Absorção 22 73Conjugação de absorção e variável

4 13

Variável 2 7Conjugação de absorção,abc e variável

2 7

ABC 0 0Total 30 100

Verifica-se que as respostas apontam uma expressiva preferência pela adoção do método de custeio por absorção (73%). Somando-se as empresas que o utilizam em conjugação com outros métodos, a participação chega a 93%.

Outro aspecto relevante identificado na pesquisa é a inexpressiva adoção do custeio baseado em atividades, indicado por apenas duas empresas

que o utilizam em conjunto com outras práticas; isoladamente, não foi identificado sua adoção.

Por outro lado, o ABC é um sistema de custeio mais apropriado quando a empresa pos-sui um grau de diversidade elevado na sua linha de produtos e uma parcela significativa de custos indiretos. Em vista disso, ele pode ser mais re-comendado para empresas de serviços, as quais, freqüentemente, possuem essas características. Isso poderia justificar, pelo menos em parte, a não utilização do sistema pelas empresas parti-cipantes da amostra.

4.2.2 Custeio e gestão baseados em atividades (ABC e ABM)Diversos pesquisadores enfatizam a im-

propriedade das informações derivadas do mé-todo de custeio por absorção frente à realidade empresarial. Para eles, as organizações devem adotar o custeio baseado em atividades - ABC, visto que diminui as distorções provocadas na apropriação dos custos indiretos aos produtos. Outro argumento favorável a utilização do ABC é a identificação das atividades que agregam va-lor aos produtos, possibilitando a sua gestão e eliminando ou reduzindo as que não agregam; essa é uma das premissas que fundamenta a ges-tão baseada em atividades - ABM (NAKAGA-WA, 2000).

Em face de tais argumentações, pesqui-sou-se mais especificamente a utilização do cus-teio e gestão baseados em atividades, bem como as opiniões dos entrevistados quanto à sua im-plantação, através do seguinte questionamen-to: “Caso utilize o custeio e a gestão baseados em atividades (ABC/ABM), quais as vantagens identificadas pela sua utilização?” (Tabela 8).

Tabela 8 – Posicionamento das Empresas sobre a Utilização do ABC.

Comentário sobre implantação do ABC Nº empresas %Avaliou e descartou 10 33Planos futuros para adotar 5 17Não tem planos de adotar 5 17Desconhece a prática 5 17Em fase de estruturação do sistema de custos e no momento não tem planos de adotar 3 10Adotou para os custos de produção 2 6Total 30 100



Dentre os argumentos daqueles que ma-nifestaram ter avaliado e descartado a adoção do ABC (33%), os principais que merecem desta-que foram: (1) a implantação de plano piloto que fracassou em função das dificuldades para apontamentos das atividades; (2) alguns testes realizados identificaram que as pequenas va-riações não compensariam o investimento; (3) diante da complexidade de implantação optou-se por não adotá-lo.

A respeito da complexidade do ABC, Cokins (1996) afirma que há equívoco em se pensar que ele precisa ser demasiadamente de-talhado. Ou seja, cada empresa pode definir o nível de complexidade conforme suas neces-sidades. Nesse sentido, Cooper e Slagmulder (1999) afirmam que o sistema de custeio, em nível estratégico, deve ter menor complexidade que em nível operacional.

Nas empresas nas quais se optou por adotar o método ABC (duas empresas), os entrevistados comentaram que as vantagens na sua implantação são: (1) maior exati-dão no cálculo dos custos dos produtos; (2) maior qualidade na informação; (3) elimi-nação das atividades que não agregam valor aos produtos.

Com relação ao ABM, em uma das em-presas que não o utiliza, mas tem planos de fazê-lo, foi destacado que a principal vantagem que se espera com a futura adoção é direcionar ações para maior eficiência na execução das ati-vidades.

Visando identificar de forma mais obje-tiva o porquê da não adoção do ABC e ABM, formulou-se a seguinte questão: “Caso não uti-lize o custeio e gestão baseados em atividades (ABC/ABM), identifique o porquê da não uti-lização”. Os principais comentários contrários a utilização do ABC estão destacados no Quadro 1 a seguir.

Quadro 1 – Comentários Contrários a Adoção do ABC.

a - baixa relação custo x beneficio na adoção do sistema

b - o sistema atual é determinado na matriz e, portanto, não há opção de mudança

c - o atual sistema atende as necessidades

d - a quantidade de atividades inviabiliza sua implantação no nível mais detalhado

e - o sistema utilizado é o modelo de gestão do fundador, que não aceitaria a mudança que o ABC exige

f - exige mudanças profundas no sistema de informações da empresa

g - o ABC necessita de uma grande quantidade de apontamentos e o resultado é equivalente ao absorção

Dentre os comentários, a “baixa rela-ção custo x benefício” e o “sistema atual atende as necessidades” foram os mais citados. Para um dos entrevistados, a opção pelo ABC não traria mudanças significativas nos custos das empresas, dado que elas possuem custo indireto varian-do entre 10% e 15% em relação ao custo total. Tal fato, para eles, inviabiliza os investimentos necessários para um possível melhoramento na alocação dos custos aos produtos. Vários autores (COGAN, 1999; COKINS, 1996) afirmam que uma parcela elevada de custos indiretos seria uma justificativa para a adoção do ABC. Ora, se exis-te baixa participação dos custos indiretos, a não adoção do ABC pode ser uma escolha lógica.

Quadro 2 – Razões do Pouco Interesse na Ado-ção do ABM.

a - baixa adoção do custeio baseado em atividades

b - o sistema atual é determinado na matriz e, portanto, não há opção de mudança

c - preferência pelos sistemas tradicionais na tomada de decisões, como a adoção conjunta de métodos, ou busca na melhoria dos métodos usados

d - desconhecem a ferramenta

e - não consideram a ferramenta como necessária para obter competitividade



Em se tratando da gestão baseada em ati-vidades (ABM), os principais argumentos que justificam a opção pela não adoção da prática estão apresentados no Quadro 2. Verifica-se que o último argumento é contrário ao enfa-tizado na literatura. Mesmo nas duas empresas que adotam o ABC não houve o reconhecimen-to do uso do ABM. Em uma delas, entretanto, o entrevistado reconheceu já ter realizado redu-ções no custo através de melhorias de processo, o que, segundo Cokins (1996), constitui a es-sência do ABM.

4.2.3 Custo-alvo (target cost)Nakagawa (2000) comenta que atu-

almente as empresas competem com base em qualidade, flexibilidade e preços competiti-vos, com o propósito de atender as necessi-dades dos clientes. Isso é uma decorrência do reconhecimento de que é o mercado que de-termina os parâmetros e as condições de ne-gociação. Com base nesses conceitos, alguns autores têm defendido a adoção da prática do custo-alvo, pois essa técnica considera as pressões exercidas pelo mercado na determi-nação dos preços dos produtos e induz a re-

dução de custos ainda na fase de projeto do produto.

Reconhecendo a importância da ado-ção da prática do custo-alvo e com o objetivo de obter a opinião dos entrevistados sobre sua uti-lização nas empresas, foi formulada a seguinte questão: “Como é calculado o preço de venda dos produtos na empresa? Considera os custos? Quais custos?”

O objetivo do questionamento foi iden-tificar se as empresas consideravam o preço pra-ticado pela concorrência na formação do preço de venda de seus produtos. Identificou-se que apenas seis empresas (20% da amostra) não o consideravam. Os demais entrevistados reco-nheceram que é o mercado quem atualmente determina os preços.

Visando complementar as informa-ções relacionadas às estratégias adotadas para competir com níveis de preços semelhantes aos da concorrência, foi apresentada a se-guinte questão: “Que ações são tomadas, caso o preço de venda dos produtos da em-presa esteja acima dos praticados pela con-corrência?” As respostas estão apresentadas na Tabela 9.

Tabela 9 – Ações para Adequação aos Preços da Concorrência.

Ações tomadas nas empresas Nº de empresas %

Reduções de custo: substituição de componentes dos produtos 10 34

Reduções de custo: outras estratégias 9 30

Reduções na margem de lucro 7 23

Não há o que fazer com os custos 3 10

Possui custo bem apurado e sua marca é líder no mercado 1 3

Total 30 100

Excluindo o entrevistado que comen-tou não ter pressão da concorrência, sete empresas acabam por sacrificar a margem de lucro para competir nos mesmos níveis de preços praticados pela concorrência. Ou-tras 19 empresas (63%) informaram efetuar a substituição de componentes dos produtos e outras práticas de redução de custos quando o

preço estabelecido for superior ao praticado no mercado.

Durante as entrevistas, foram efetua-dos pelo entrevistador alguns esclarecimentos e comentários a respeito do custo-alvo, com a finalidade de inferir mais objetivamente se o custo-alvo era utilizado. Os principais pontos identificados são demonstrados na Tabela 10.



Os dados da Tabela 10 evidenciam que na maioria das empresas se desconhece e não se utiliza a prática pesquisada. Por outro lado, aproximadamente ¼ das empresas pesquisadas utiliza o custo-alvo mesmo sem o saber.

Embora um número significativo de entrevistados considere o preço praticado pela concorrência na formulação de seu preço de venda e efetue alguns trabalhos de redução de custo, foi por eles esclarecido que normalmente essas ações são efetuadas durante a fase de pro-dução e não na fase de projeto do produto. É nesses casos que foi identificado o maior núme-ro de entrevistados que desconhecem o custo-alvo (57%) de acordo com a Tabela 10.

Para Monden (1999), a busca sistemáti-ca por redução de custos pode ocorrer em duas fases. A primeira, durante a etapa de projeto ou pré-produção, quando então é chamada de cus-to-alvo, e a segunda, durante a etapa de produ-ção, quando então é chamada de custo-kaizen. De acordo com as respostas obtidas, as empresas que desconhecem e não utilizam o custo-alvo parecem estar usando técnicas de custo-kaizen, mesmo que sem conhecê-lo (oito empresas, equivalente a 26%).

Finalmente, quanto aos representantes das duas empresas que comentaram ter planos futuros de uso (7%), ambos relataram estar reestruturan-do o atual sistema de custos para, na seqüência, implementá-lo. Ao comentar sobre a validade do

custo-alvo na gestão de custos, os dois entrevista-dos reconheceram que, no atual mercado compe-titivo, a adoção da prática é fundamental.

4.2.4 Custo da qualidadeCom o mercado mais competitivo, os

consumidores passaram a exigir mais das em-presas com relação à qualidade dos produtos, forçando-as a investir em programas de certi-ficação de qualidade. De acordo com Robles Jr. (1996), dois pontos são fundamentais na indu-ção das empresas em investir em programas de qualidade:

a) o mundo global exige que as empresas estejam comprometidas com o contínuo aperfeiçoamento de seus produtos, pro-cessos e aptidões profissionais de seus colaboradores;

b) na atualidade, um dos problemas que merece atenção é a eliminação de des-perdícios; está mais claro o conceito de recurso escasso e a indisposição dos clientes em pagar por tais desperdícios.Nesse contexto, procurou-se identifi-

car se nas empresas que possuem certificação de programas de qualidade (12 empresas) ocor-re a segregação dos custos da qualidade daque-les normais de produção. Usou-se a seguinte questão: “Na empresa há registro dos custos da qualidade? Se sim, quais são eles?” As respostas estão apresentadas na Tabela 11.

Tabela 10 – Utilização do Custo-Alvo.

Pontos identificados Nº Empresas %

Desconhece e não utiliza a prática do custo-alvo 17 57

Desconhece, mas utiliza parcialmente a prática 8 26

Conhece e tem planos de implementar 2 7

30 100

Tabela 11 – Tratamento Dado aos Custos da Qualidade.

Elementos Empresas Empresas Certificadas %

Todos juntos (sem identificação) 10 12 83

Segregado (sem classificação nas quatro categorias) 1 12 8

Segregado adotando a classificação nas quatro categorias 1 12 8



Verifica-se que em apenas duas empresas das certificadas (17%) os custos da qualidade são segregados dos custos normais de produção. Em uma delas (8%), porém, não há a classificação desses custos por categoria. Na outra empresa (8%), conforme Tabela 11, o entrevistado co-mentou segregar os custos da qualidade daqueles normais de produção, efetuando a classificação nas categorias de controle e falha no controle. Durante a entrevista, ele destacou que o uso da classificação está na fase inicial e há muito a ser melhorado.

Nas empresas que não possuem certifi-cação, não foi verificado nenhuma evidência da adoção dos princípios do custo da qualidade. Comprova-se, portanto, que há pouco uso do conceito de custos de qualidade nas empresas pesquisadas. Afirmações dos entrevistados sina-lizam que a relação custo-benefício não com-pensaria a informação adicional obtida.

4.2.5 Custeio do ciclo de vida dos produtosUma das conseqüências do aumento

da competitividade tem sido a redução do

ciclo de vida dos produtos – tempo entre lançamento e retirada do mercado. O me-nor tempo de vida dos produtos impõe que a margem de erro no seu lançamento seja menor, pois o tempo de recuperar custos e investimentos se reduziu. Uma das alterna-tivas que permite melhorar o gerenciamento desses custos é o monitoramento dos custos de ciclo de vida.

A discussão sobre o assunto durante a entrevista foi iniciada com o seguinte ques-tionamento: “O meio acadêmico defende que há alguns custos que são gerados durante a fase de projeto do produto; outros, duran-te a fase de produção dos produtos; alguns, para manter o produto no mercado; e ain-da alguns custos, para retirar os produtos do mercado; e que devem ser controlados pela empresa. Quais desses custos são controla-dos na empresa?” No momento de comen-tar a questão, era destacado ao entrevistado que se tratava do custeio do ciclo de vida dos produtos, apresentando seus princípios e fi-nalidades (Tabela 12).

Tabela 12 – Custos Controlados pelas Empresas.

Elementos Empresas %

Custos de projeto dos produtos (fase pioneira) 17 57

Custos de fabricação (fase da produção) 30 100

Custos de manutenção do produto no mercado (fase de estabilização) 2 7

Custos de substituição do produto (fase declínio) 0 0

Segundo os dados da Tabela 12, as em-presas preferencialmente mantém o tradicional controle dos custos internos de produção, não analisando os custos que podem ser gerados após a venda dos produtos. Em dois casos (7%), os en-trevistados comentaram que consideram os cus-tos para manter o produto no mercado, porém, não apropriam tais valores ao custo do produto. Nesses casos, apesar de considerá-los em análises gerenciais, o seu valor é computado como despe-sa de vendas na formação do resultado final.

Em complemento ao estudo do custeio do ciclo de vida, foi perguntado aos entrevistados

sobre os motivos pelos quais não se dá atenção aos custos incorridos aquém e além da produção interna. Formulou-se a seguinte questão: “Caso na empresa não seja efetuado um planejamento e controle dos custos nas fases de planejamento, manutenção e retirada do produto do mercado, indique as possíveis justificativas”.

Dentre as principais justificativas apre-sentadas para a não adoção da prática do custeio do ciclo de vida, destacam-se, entre outras: (1) o desconhecimento de seus conceitos; (2) pro-dutos com longos ciclos de vida, o que não obri-ga a mensurar seus custos durante o ciclo; (3)



empresa líder no mercado. O que se apresentou com maior incidência foi o desconhecimento.

4.2.6 Análise da cadeia de valorConsiderando que o ambiente opera-

cional das empresas é caracterizado por forte concorrência, em que a disputa por mercados e por níveis de preços mais baixos é fator de so-brevivência, há uma constante necessidade de buscar-se reduções nos custos de modo a não sacrificar o lucro.

Dentre as práticas que podem ser adotadas para diminuir custos, destaca-se a que reconhece as limitações da empresa em atuar isoladamente.

Isso amplia os horizontes para oportunidades de reduções de custo que podem ser criadas na atu-ação conjunta com outras empresas pertencentes a uma mesma cadeia de valor.

Com base nesses entendimentos, procu-rou-se identificar se as empresas estão explo-rando tais oportunidades e se adotam a forma defendida pela literatura pertinente. Nesse sen-tido, apresentou-se o seguinte questionamento: “Na empresa se explora oportunidades de redu-ção de custo utilizando ligações com fornecedo-res, clientes, ligações de processo, unidades da empresa e concorrentes?” As respostas obtidas estão apresentadas na Tabela 13:

Tabela 13 – Ligações Efetuadas pelas Empresas Para Redução de Custo.

Empresas %

Exploram as oportunidades com fornecedores, clientes e concorrentes 19 63

Não exploram as oportunidades 11 37

Total 30 100

O resultado apresentado ratifica a par-ticipação dos principais agentes atuantes das li-gações que é destacado na literatura. Nota-se, entretanto, que parcela significativa da amostra (37%) está fora dessa estatística. Visando melhor entender os objetivos das ligações identificadas, pediu-se aos entrevistados que exemplificassem as ligações entre os componentes da cadeia pro-dutiva e qual o propósito dos acordos. Os resul-tados estão apresentados na Tabela 14.

Tabela 14 – Uso da Analise da Cadeia de Valor.


Ligações com fornecedores 19 63

Ligações com clientes 1 3

Ligações de processo interno 3 10

Ligações com unidades empresariais 11 37

Ligações com concorrentes 10 33

Não exploram as oportunidades 11 37

Os dados da Tabela 14 atestam que 19 empresas (63% da amostra) adotam ligações

com fornecedores, juntamente com outras liga-ções, visando reduzir custos.

Quanto às onze empresas em que não se exploram as oportunidades, equivalentes a 37% da amostra, perguntou-se aos entre-vistados os motivos da não adoção da prática. Os principais comentários obtidos foram: (1) indústria recente onde as oportunidades ain-da não forma exploradas; (2) mercado for-necedor monopolizado; (3) política da em-presa de não efetuar ligações; (4) desconhecia seus conceitos e administra somente os custos internos.

4.2.7 Outras práticas de gestão de custos identificadasObjetivando verificar qual prática é

preferida pelas empresas para a gestão dos cus-tos gerados pelo processo produtivo, durante a entrevista buscou-se identificar manifestação espontânea sobre que outras práticas de ges-tão de custo usualmente as empresas utilizam (Tabela 15).



Como pode ser observado, na maior parte das empresas pesquisadas se utiliza o custo-padrão e planos orçamentários para controlar os custos e resultados. Somando-se as empresas que os utili-zam, tanto de forma individual como conjunta, a representatividade chega a 47% da amostra (14 em-presas). Portanto, os resultados apontam para a ex-pressiva adoção de técnicas tradicionais de controle, com as quais os entrevistados dizem estar satisfeitos.

5 CONCLUSÃOConsiderando-se que uma das formas

de evolução do conhecimento científico sobre determinado tema é a investigação da utiliza-ção prática e a aplicabilidade de seus desenvol-vimentos teóricos, entende-se que este estudo atingiu os propósitos a que se dispôs.

Essa afirmação está baseada no fato de que se investigou, no âmbito das empresas com-ponentes da amostra, quais práticas de gestão de custos estão sendo adotadas comparativamente ao exposto na literatura.

Nesse sentido, o presente estudo, ao tratar de algumas das novas e/ou aperfeiçoadas práticas de gestão de custos, defendida por alguns auto-res como fundamentais ante as transformações ocorridas no ambiente interno e externo no qual as organizações estão atuando, procurou dar sua contribuição a essa área do conhecimento.

O resultado da pesquisa retrata a predo-minante preferência pelos métodos tradicionais de controle e gestão de custos, em contrapartida à baixa adoção de práticas contemporâneas pes-quisadas. A adoção da análise da cadeia de va-

lor é uma exceção, explicado pelo alto número de empresas com capital originário de natureza cooperativista, cuja missão é a cooperação entre indivíduos para o desenvolvimento local.

Diante de tais considerações, a pesquisa consubstancia-se na constatação de que não há aderência, nas empresas pesquisadas, às práticas de gestão de custos mais recentemente desenvolvidas e com grande destaque na literatura da área.

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Tabela 15 – Outras Práticas de Gestão de Custo Identificadas.


Custo-padrão e orçamento 8 27

Compara alguns indicadores econômicos de desempenho 8 27

Margem de contribuição e ponto de equilíbrio 6 20

Conjugado ABC/margem de contribuição/ponto de equilíbrio 2 7

Custo padrão e orçamento/margem de contribuição e ponto de equilíbrio 2 7

Somente orçamento 3 10

Somente custo-padrão 1 3

Total 30 100



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RESUMOEm todo o mundo, organizações do Terceiro Setor surgem e ganham importância no côm-puto das economias, seja para suprir lacunas da ação governamental ou para concretizar objetivos de solidariedade que não encontram espaço de realização em outros lugares. A ne-cessidade de informações para a gestão mais profissional dessas empresas fez surgir um novo campo de trabalho para o profissional de contabilidade. O objetivo principal deste ar-tigo é discutir as percepções das empresas do Terceiro Setor em relação aos serviços profis-sionais contábeis e a confrontação desses com a opinião dos contabilistas, por meio de uma pesquisa de campo realizada no Distrito Fede-ral. Os resultados evidenciaram o baixo grau de atendimento das necessidades de informa-ções das empresas do Terceiro Setor pelos ser-viços contábeis oferecidos, o desconhecimen-to por parte dos profissionais de contabilidade do que é este setor, em especial, das empresas que o integram, e a existência de um campo de trabalho a ser explorado pelo profissional da contabilidade.


A Contribuição do Contador para a Gestão dasEmpresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisade Campo no Distrito Federal

Idalberto José das Neves JúniorMestreemGestãodoConhecimentoeTecnologiadaInformaçãopelaUniversidadeCatólicadeBrasília-UCB[[email protected]]

Aline LinsGraduadaemCiênciasContábeispelaUniversidadeCatólicadeBrasília–UCB[[email protected]]Endereçodosautores:UniversidadeCatólicadeBrasília-Q.S.07,lote01,EPCT,ÁguasClaras,Taguatinga-DFCep.:71.966-700

Recebido em 10 de outubro de 2006 / Aprovado em 12 de fevereiro de 2007

Palavras-chave:Gestão das Empresas do Terceiro Setor. Con-tabilidade para o Terceiro Setor. Informações para o Terceiro Setor.

ABSTRACTIn the whole world, Third Sector organizations appear and gain importance in the range of the economies, either to supply gaps of the governmental action or to materialize solidarity objectives that do not find space of accomplishment in other places. The necessity of information for a most professional management of these companies made to appear a new field of work for the accounting professional. The main objective of this article is to argue the perceptions of the Third Sector companies in relation to the countable professional services and the confrontation of these with the opinion of the accountants, by a field research carried through in Distrito Federal. The research results had evidenced the low degree of attendance of the necessities of information of the Third Sector companies for the offered countable services, the unfamiliarity on the part of the professionals of

A Contribuição do Contador para a Gestão das Empresas do Terceiro Setor – Uma Pesquisa de Campo no Distrito Federal


accounting of what it is this sector, in special, of companies who integrates it, and the existence of a work field to be explored by the professional of the accounting.

Key-words:Management of Third Sector Companies. Third Sector Accounting. Information for the Third Sector.

1 INTRODUÇÃOSegundo a Promotoria de Justiça de

Fundações e Entidades de Interesse Social, até recentemente, conheciam-se apenas dois seto-res da organização social: o público e o privado. Ambos mostraram-se, com o passar do tempo, insuficientes para suprirem carências sócio-po-líticas do Estado e da própria sociedade. Desen-volveu-se, então, a formação de organizações privadas com o objetivo público, que não se in-seria em qualquer um dos dois setores, denomi-nadas de Terceiro Setor. (BRASIL, 2005).

Ampliada a importância desse novo se-tor, foram aumentadas as verbas alocadas para ele seja por instituições de financiamento cus-teadas por empresas ou pessoas, seja pelo apoio dos governos, ou pela geração de receita atrelada à própria atuação desse setor. Dessa forma, de-senvolveu-se também a necessidade de profis-sionalismo na gestão e operação das atividades dessas instituições. (RIFKIN, 1995, p.263).

A necessidade de informações para a ges-tão mais profissional dessas empresas fez surgir um novo campo de trabalho para o profissio-nal de contabilidade. Por esse motivo, torna-se relevante um estudo que demonstre a partici-pação do contabilista na gestão dessas empresas, evidenciando-se os serviços prestados por esse profissional frente às necessidades das empresas do Terceiro Setor.

Para estudo do tema, foi levantado o se-guinte problema de pesquisa: as necessidades de informações do Terceiro Setor estão sendo atendidas pelos serviços prestados pelos profis-sionais de contabilidade?

Portanto, objetivo desta pesquisa é dis-cutir as percepções das empresas do Terceiro

Setor em relação aos serviços profissionais con-tábeis e à confrontação desses com a opinião dos contabilistas.

Para responder a pergunta de pesquisa, foram enumerados alguns objetivos específicos a serem seguidos neste trabalho: a descrição das funções, objetivos, normas e técnicas da con-tabilidade, a conceituação do Terceiro Setor, a evidenciação da importância das demonstra-ções contábeis para essas empresas e, por fim, a elaboração de uma pesquisa de campo para a confrontação das necessidades das empresas do Terceiro Setor em relação às informações úteis para a sua gestão e o conhecimento destas neces-sidades pelo profissional de contabilidade.

Quanto à classificação da pesquisa, do ponto de vista de sua natureza, será uma pesqui-sa básica, em relação à abordagem do problema, considerar-se-á como qualitativa. Do ponto de vista de seus objetivos, como uma pesquisa ex-ploratória, descritiva e com coleta de dados por meio de pesquisa de campo. (SILVA; MENE-ZES, 2001).

Duas suposições foram levantadas neste artigo: a primeira está relacionada às necessi-dades das empresas do Terceiro Setor que não estão sendo atendidas com a prestação dos ser-viços profissionais contábeis, e a outra revela o desconhecimento que a maioria dos contabilis-tas entrevistados tem a respeito da real função e objetivos das empresas do Terceiro Setor.

Essas suposições foram elaboradas diante da premissa de que os contadores têm dificulda-de para interpretar a demanda de informações para o Terceiro Setor e constatar que os cur-sos de graduação em Ciências Contábeis pouco abordam o tema: Contabilidade para o Terceiro Setor.

2 A CONTABILIDADEA função da contabilidade é controlar

os fenômenos ocorridos no patrimônio de uma entidade, por meio do registro, da classificação, da demonstração expositiva, da análise e inter-pretação dos fatos neles ocorridos, objetivando fornecer informações e orientações necessárias à tomada de decisões sobre sua composição e va-



riações, bem como sobre o resultado econômi-co decorrente da gestão da riqueza patrimonial. (FRANCO, 1999, p. 22)

Ainda segundo Franco (1999), a contabi-lidade é um dos principais sistemas de controle e informação das empresas. Com a análise do ba-lanço patrimonial e da demonstração do resulta-do do exercício, é possível verificar a situação da empresa sob os mais diversos enfoques tais como: análises de estrutura, de evolução, de solvência, de garantia de capitais próprios e de terceiros.

Para Iudícibus (1997), o conhecimento que a Contabilidade proporciona a respeito do seu objeto está em constante desenvolvimento, como, aliás, ocorrem nas demais ciências em relação aos seus respectivos objetos. Por essa ra-zão, deve-se aceitar como natural o fato da exis-tência de possíveis componentes do patrimônio cuja apreensão ou avaliação se apresenta difícil ou inviáveis em determinado momento.

Quanto aos eventos da contabilidade, podemos classificá-los em dois tipos: o inter-no e o externo, ou seja, os internos são os acio-nistas, gestores e colaboradores, os externos são os clientes, instituições financeiras, governos e etc. A esse respeito, Sá e Sá (1995, p.228) afir-mam que

Os usuários tanto podem ser in-ternos quanto externos e, mais ainda com interesses diversificados; razão pela quais as informações geradas pela En-tidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliação da sua situação patrimonial e das muta-ções sofridas pelo seu patrimônio, per-mitindo a realização de inferência sobre o seu futuro.

Neves e Viceconti (2001, p.203) con-ceituam como usuário “toda pessoa física ou jurídica que tenha interesse na avaliação da si-tuação e do progresso de determinada entida-de, seja tal entidade empresa, ente de finalidade não lucrativa, ou mesmo patrimônio familiar”.

A contabilidade apresenta as seguin-tes técnicas essenciais para o cumprimento de

seus objetivos: (ASSAF NETO, 2002, p. 48; JUND, 2001, p.25; NEVES; VICENCONTI, 2001, p.57, 70).

a) A escrituração: é a técnica utilizada para registro dos fatos administrativos (con-tábeis) ocorridos na entidade;

b) As demonstrações contábeis represen-tam peças em forma técnica que evi-dencia fatos patrimoniais ocorridos em determinada gestão administrativa. As demonstrações enumeradas na Lei das Sociedades Anônimas (S/A) são: balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração de lucros e prejuízos acumulados, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração de origens e aplicações de recursos e notas explicativas às demons-trações;

c) A Contabilidade para mensurar a ade-quação e confiabilidade dos registros e das demonstrações contábeis, utiliza-se também de uma técnica que lhe é pró-pria, chamada: auditoria e que se con-siste no exame de documentos, livros e registros, inspeções, obtenção de infor-mações e confirmações internas e exter-nas, obedecendo a normas apropriadas de procedimento, objetivando verificar se as demonstrações contábeis represen-tam adequadamente a situação demons-trada, de acordo com princípios fun-damentais e normas de contabilidade, aplicados de maneira uniforme.

d) A análise de balanços visa relatar, com base nas informações contábeis forne-cidas pelas empresas, a posição econo-nômico-financeira atual, as causas que determinaram a evolução apresentada e as tendências futuras.

3 TERCEIRO SETOR Na década de noventa, do século XX, o

Terceiro Setor surgiu como portador de uma nova e grande promessa: a renovação do espaço público, o resgate da solidariedade e da cida-dania, a humanização do capitalismo e, se pos-



sível, a superação da pobreza. Uma perspecti-va que se concretizou com a realização de atos simples como: o voluntariado e a filantropia, revestidos de uma roupagem mais empresarial. Promete, implicitamente, um mundo onde são deixados para trás os antagonismos e conflitos entre classes e, se quisermos acreditar, promete muito mais. (FISCHER, 2002).

Ainda segundo Fischer (2002), as orga-nizações que compõem o Terceiro Setor eviden-temente não são novas. Têm-se no Brasil, como representantes mais recentes, as Organizações Não-Governamentais resultantes dos novos mo-vimentos sociais que emergem a partir dos anos setenta. Nova é a forma de interpretá-las como componentes de um “setor” que pleiteia igualdade em relação ao Primeiro Setor, que é representa-do pelo Estado e ao Segundo Setor, que é repre-sentado pelo setor Privado. Um fato interessante e normalmente despercebido é que, no Brasil, o Terceiro Setor busca seu lugar ao sol ao mesmo tempo em que é proposta a parceria intersetorial que obscurece os limites entre os três setores.

Já Salvatore (1998) afirma que as organi-zações sem fins lucrativos existem desde o Bra-sil colônia, inicialmente na figura de entidades ligadas à Igreja Católica, portanto, não se trata de algo novo, mas que vem crescendo a cada dia, ganhando mais visibilidade, tanto na sociedade, quanto na mídia e chamando a atenção do pró-prio Estado, com características de gerar ser-viços de caráter coletivo com fins sociais, lutar em defesa dos direitos dos cidadãos, buscando a melhoria da qualidade de vida das pessoas.

Rifkin (1995) defende que em todo o mundo, organizações do Terceiro Setor sur-gem e ganham importância no cômputo das economias, seja para suprir lacunas da ação go-vernamental, seja para concretizar objetivos de solidariedade que não encontram espaço de re-alização em outros lugares.

Ampliada a importância do Terceiro Se-tor, aumentaram-se as verbas alocadas para ele, seja por instituições de financiamento custeadas por empresas ou pessoas, seja pelo apoio dos governos, ou pela geração de receita atrelada à própria atuação deste setor. Dessa forma, de-

senvolveu-se também a necessidade de profis-sionalismo na gestão e operação das atividades destas instituições. Rifkin (1995, p.263), no seu livro “O Fim dos Empregos”, afirma:

O Terceiro Setor também conhecido como setor independente ou voluntá-rio, é o domínio no qual padrões de referência dão lugar a relações comu-nitárias, em que doar do próprio tem-po a outros toma o lugar de relações de mercado impostas artificialmente, baseadas em vender-se a si mesmo ou seus serviços a outros.

4 IMPORTâNCIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS PARA AS EMPRESAS DO

TERCEIRO SETORA contabilidade é uma ciência que tem

por finalidade gerar informações fidedignas, no momento oportuno, aos diversos usuários para tomada de decisões. (MARTINS, 1990).

Para França (2003, p. 60), geralmente gestores das organizações sem fins lucrativos não apresentam as habilidades necessárias para in-terpretar informações contábeis. Ainda segun-do esse autor, as demonstrações contábeis para as Entidades de Interesse Social devem:

- Fornecer informações de forma regular e tempestiva;

- Possibilitar o acesso do usuário as infor-mações objetivadas;

- Apresentar ao usuário uma apreciação das transações realizadas durante o exer-cício social das Entidades de Interesse Social, bem como uma posição contábil ao final do ano. O Conselho Nacional de Assistência

Social determina que “as demonstrações con-tábeis das entidades que planejam a concessão ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social deve observar estritamente as resoluções expedidas pelo Con-selho Federal de Contabilidade, especialmente os Princípios Fundamentais de Contabilidade



(PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), sendo vedada à aplicação de qualquer outro entendimento que não esteja em confor-midade com as citadas normas, sob pena de in-deferimento do pedido”. (BRASIL, 2006)

As entidades, para manutenção de seu trabalho como agentes de transformação social, precisam aprender a gerir os recursos disponí-veis para obter os resultados pretendidos, cuja finalidade principal é o ser humano transfor-mado. Para Olak (1996, p. 100), “quando se fala, entretanto, em prestação de contas à co-munidade, o rol de informações é muito maior e inclui, também, as próprias demonstrações contábeis e respectivas notas explicativas”. Ain-da segundo o mesmo autor:

[...] temos aqui, de um lado, os asso-ciados, sócios, membros, contribuin-tes, colaboradores, doadores e subven-tores, responsáveis pelo fornecimento dos recursos e que, portanto, delegam poderes para gestão de tais recursos, e de outro, a administração a quem tais poderes são delegados. A este relacio-namento de autoridades e responsabi-lidade denominamos de “accountabi-lity”, ou seja, prestação de contas.

Para Brinckerhoff (apud FRANÇA, 2003, p. 95), os recursos financeiros são como:

[...] o sangue e a água para uma or-ganização. Logo, como essas organiza-ções, normalmente, dependem de di-nheiro alheio, isto é, da boa vontade e compreensão dos doadores, tendo em vista as suas políticas de apoio finan-ceiro a projetos sociais, os administra-dores precisam acompanhar a passos curtos as entradas e saídas de recursos financeiros na entidade.

Quanto à divulgação das demonstrações contábeis, as Normas Brasileiras de Contabili-dade – Técnicas (NBC-T-6) orientam que as organizações a façam utilizando-se de jornais,

remessas aos interessados (conselho fiscal, for-necedores, órgãos fiscalizadores e reguladores, associações de classe, dentre outros) e de notas explicativas (textos claros, simples e objetivos). Hendriksen e Breda (1999, p. 515) observam que, “a quantidade de informação a ser divulga-da depende, em parte, da sofisticação do leitor que a recebe”.

Segundo Olak (1996), as demonstrações contábeis devem conter um conjunto mínimo de informações que possibilite o conhecimento e análise da entidade. As informações que são elaboradas para a prestação de contas ao Gover-no necessariamente não são as mesmas informa-ções que a diretoria ou os associados necessitam e vice-versa. A expansão e fortalecimento do Terceiro Setor é responsabilidade, em primeiro lugar, da própria sociedade que deverá instituir mecanismos de transparência e responsabiliza-ção capazes de ensejar a construção de sua auto-regulação.

5 PESQUISA DE CAMPO

5.1 Descrição da pesquisaA pesquisa realizada neste artigo tem

como objetivo identificar o nível de satisfação que as empresas do Terceiro Setor, situadas no Distrito Federal, têm em relação aos servi-ços contábeis oferecidos pelos profissionais que atuam no mesmo território.

A pesquisa de campo está caracteriza-da pela elaboração e aplicação de dois questio-nários, com perguntas objetivas fechadas e de múltiplas escolhas em sua maioria. Foi aplica-do aos profissionais contábeis e as empresas do Terceiro Setor no mês de março de 2006.

5.2 Características do questionário e da amostra

Visando responder ao problema levan-tado neste trabalho, foi realizada pesquisa de campo com profissionais contábeis que atu-am no Distrito Federal e entidades do Tercei-ro Setor na mesma região, através da aplicação de dois questionários, compostos de perguntas objetivas na sua maioria e dispostos nos seguin-



tes blocos: 1. Dados dos entrevistados, 2. Prin-cipais informações que as empresas do Terceiro Setor necessitam para a sua gestão; e 3. Como os contabilistas enxergam estas empresas e quais as informações que estes entendem que poderiam ajudá-las em sua gestão.

A amostra utilizada nesta pesquisa englo-bou 40 profissionais de contabilidade, situados nas cidades de Taguatinga e Plano Piloto, e 274 Entidades de Interesse Social, chamadas de Ter-ceiro Setor, cadastradas no Ministério da Justiça como OSCIP – Organização da Sociedade Civil de Interesse Público.

Das 274 OSCIP, todas tinham endere-ços completos, mas apenas 99 apresentavam os

números de telefone, sendo que 42 números de telefone listados não existiam ou estavam incorretos. Das restantes (57 OSCIP) conta-tadas por telefone, apenas 12 responderam o questionário encaminhado por e-mail e/ou fax. Outras 62 OSCIP foram visitadas em seus endereços, (Setores Comercial, Bancário, de Rádio e TV, Sul e Norte e Taguatinga), mas apenas 18 responderam o questionário e 42 não foram localizadas pelo endereço do cadas-tro. O total de questionários respondidos foi 30, o que representa 19% de 161 OSCIP con-tatadas. Das 274 OSCIP no Distrito Federal 58,8% (161 OSCIP) foram contatadas, con-forme esquema abaixo:

É importante ressaltar a limitação des-te estudo quanto à generalização de seus re-sultados, uma vez que o trabalho foi realizado no Distrito Federal e a amostra precisa ser am-pliada. Contudo, este estudo proporciona uma discussão sobre um tema pouco explorado e de grande relevância para a área contábil.

5.3 Procedimentos adotadosPara o desenvolvimento deste trabalho

foram adotados os seguintes procedimentos:• Captura da relação das 274 empresas do

Terceiro Setor cadastradas no sítio do Ministério da Justiça como OSCIP, com endereço e telefone, para em seguida,

entrar em contato com as mesmas para saber se estas empresas utilizam serviços de profissionais de contabilidade;

• Elaboração e aplicação de um questio-nário nas empresas do Terceiro Setor que possuem contabilidade, com vis-tas a identificar as suas necessidades de informações para gestão e se os serviços contábeis oferecidos atendem a estas ne-cessidades;

• Elaboração e aplicação de um questio-nário aos profissionais de contabilida-de, não necessariamente os que prestam serviços às empresas mencionadas no tó-pico anterior, com vistas a saber qual o

Figura 1: Esquema da caracterização da amostra do Terceiro SetorFonte: Elaboração própria



seu conhecimento sobre estas empresas e suas necessidades de informações e se estas poderiam ser supridas pelos profis-sionais contábeis;

• Tabulação das respostas obtidas nos dois questionários e a análise do grau de coe-rência entre as necessidades das empre-sas e os serviços contábeis oferecidos;

• Coleta das informações realizada pela autora deste artigo. As principais fer-ramentas utilizadas para o desenvolvi-mento deste estudo foram os softwares Microsoft Word e Excel, e Statistical Pa-ckage for the Social Sciences – (SPSS).

Os questionários utilizados para a rea-lização da pesquisa de campo estão localizados nos apêndices A (questões para as empresas) e B (questões para os contadores).

6 ANÁLISE DOS RESULTADOS

6.1 Questionário aplicado às empresas do terceiro setor

O questionário aplicado às empresas do Terceiro Setor foi dividido em três blocos de perguntas. A primeira parte teve como objetivo classificar as empresas pela atividade desenvol-vida. Uma informação relevante é que mais de dois terços dessas empresas foram constituídas em menos de 10 anos, o que revela o crescimen-

to deste setor e oportunidade de trabalho para os contabilistas. Este dado é sintetizado no grá-fico a seguir.

Ainda sobre o primeiro bloco de per-

guntas podemos observar que 46,7% das empre-sas pesquisadas recebem doações e/ou consigna-ções e 73,3% desenvolvem trabalhos de interesse social. Apenas duas empresas responderam que não mantinham contabilidade, uma por falta de recursos e outra por falta de projetos em desen-volvimento.

Os resultados dessa síntese foram estru-turados nas tabelas a seguir. A tabela 2 descreve as principais fontes de recursos das OSCIP, en-quanto que a tabela 3 demonstra se as mesmas possuem escrituração contábil.

Freqüência Porcentagem Percentual válido Percentual acumulado

Doações 8 26,7 26,7 26,7

Consignações 6 20 20 46,7

Mantenedora 3 10 10 56,7

Capital Próprio e Governo 3 10 10 66,7

Projetos e Convênios 3 10 10 76,7

Serviços Prestados 2 6,7 6,7 83,3

Vendas 2 6,7 6,7 90

Patrocínio e Vendas 1 3,3 3,3 93,3

Parcerias 1 3,3 3,3 96,7

Doações e Consignações 1 3,3 3,3 100

Total 30 100 100

Tabela 2: Principal fonte de recursos da empresa

Fonte: Elaboração Própria



No segundo bloco de perguntas, ques-tionamos quais os indicadores de desempenho são utilizados pelas empresas. 83,3% das em-presas responderam essa questão. A síntese das respostas a esta questão é descrita a seguir:

• Avaliação pelo total dos projetos.• Avaliação junto às filiais.• Existência de associações contínuas, pla-

nos oferecidos e qualidade de vida.• Folhetos, cartazes e reuniões.• Eficiência, respeito do cronograma e

qualidade do serviço.• Cumprimento dos objetivos e metas.• Sucesso das pesquisas e satisfação dos pa-

trocinadores.• Metas alcançadas e mudança de cultura

local.

• Campanhas e congressos.• Objetivos alcançados, lucro líquido do

projeto e custos fixos agregado ao pro-jeto.

• Ficha de avaliação.• Sociedade, renovação de contratos, en-

tre outros.

Quando foi questionado, quais dos ser-viços prestados pelo contabilista mais lembram a Contabilidade, verificou-se que “abertura/fe-chamento de empresas e pagamento de impos-tos” são os temas que as empresas mais associam à contabilidade. “Relatórios de análise de de-sempenho e elaboração de projetos de investi-mento” são temas pouco associados ao trabalho dos Contabilistas conforme tabela abaixo:


Sim 28 93,3 93,3 93,3

Não 1 3,3 3,3 96,7

Faltam recursos financeiros 1 3,3 3,3 100

Total 30 100 100

Tabela 3: Existência de escrituração contábil nas empresas



Abertura/fechamento de empresa e imposto de renda

16 53,3 55,2 55,2

Pagamento de impostos 4 13,3 13,8 69

Relatórios de desempenho e fluxo de caixa

4 13,3 13,8 82,8

Abertura e fechamento de empresa 1 3,3 3,4 86,2

Imposto de renda 1 3,3 3,4 89,7

Relatórios de análise do desempenho 1 3,3 3,4 93,1

Análise do fluxo de caixa das empresas 1 3,3 3,4 96,6

Elaborados na própria empresa 1 3,3 3,4 100

Total 29 96,7 100

Dados não informados 1 3,3

Total 30 100 100


Tabela 4: Serviços prestados pelo contabilista que as empresas mais lembram



No terceiro bloco de perguntas, ques-tionamos a qualidade dos serviços contábeis oferecidos, e metade dos entrevistados respon-deu que desenvolve relatórios paralelos para auxiliar na tomada de decisão. Perguntamos o que as empresas esperam da contabilidade, 80% responderam essa questão. As respostas dos en-trevistados demonstram que os mesmos esperam da contabilidade “mais conhecimento”. Um dos entrevistados relatou que está com a contabilida-de atrasada quatro anos e já mudou de escritório contábil três vezes - alega que o problema é falta de conhecimento adequado pelos profissionais contábeis para atualização do trabalho.

6.2 Questionário aplicado aos profissionais contábeis

Para os profissionais contábeis aplicamos 40 questionários e as questões foram divididas em três blocos.

No primeiro bloco de perguntas soli-citamos os dados pessoais tais como: formação

profissional, sexo, idade, tempo de profissão, e podemos afirmar que, nessa pesquisa, 55% dos entrevistados são Técnicos em Contabilidade e 45% graduados em Ciências Contábeis. É im-portante destacar que três respondentes têm, além da graduação em Ciências Contábeis, ou-tro curso superior. 30% são do sexo feminino, 52,5% têm idade entre 31 e 45 anos e 22% com idade menor que 30 anos.

No segundo bloco, as perguntas foram relacionadas ao conhecimento dos profissio-nais sobre o Terceiro Setor. A primeira per-gunta, fechada, pedia para eles escolherem a opção do que seria o Terceiro Setor e, mesmo tendo opções para escolher, 10% dos entrevis-tados não responderam. Dos que responderam 2,5% afirmaram de forma incorreta que em-presas do Terceiro Setor estão ligadas ao Go-verno Federal.

Os resultados dessa questão estão descri-tos na tabela abaixo:


Empresas de caráter social e sem fins lucrativos

19 47,5 52,8 52,8

Empresas não governamentais 9 22,5 25 77,8

Empresas não governamental, de caráter social e sem fins lucrativos.

5 12,5 13,9 91,7

Governo 1 2,5 2,8 94,4

Empresas de caráter social, sem fins lucrativos e Governo Federal.

1 2,5 2,8 97,2

Nenhuma 1 2,5 2,8 100

Total 36 90 100

Dados não informados 4 10

Total 40 100


Tabela 5: Sabe o que significa uma empresa do Terceiro Setor

Outro aspecto que causou preocupação, relacionado ao desenvolvimento dos trabalhos realizados pelos contabilistas, está no percen-tual de respostas em branco que representaram entre 33% e 40%, respectivamente, quando foi

solicitado para listarem empresas do Terceiro Setor e como os serviços de contabilidade po-dem auxiliar essas empresas.

Quanto às respostas da questão “como os serviços dos contabilistas podem ajudar a aber-



tura de uma ONG”, 60% dos entrevistados efe-tuaram os comentários, representados por tó-picos, a seguir:

• Auxiliar nas obrigações contábeis e tri-butaria da organização.

• Orientação de funcionamento e conti-nuidade de serviços na vida cotidiana da entidade.

• Junto a órgãos federais.• Contrato social, registro no cartório de pes-

soa jurídica inscrições no cadastro nacional de pessoa jurídica (CNPJ), ministério da fazenda e governo do Distrito Federal.

• Elaborando estatuto, atas e registro no cartório.

• Orientando em todos os procedimentos desde a criação do estatuto.

• Consultoria na criação dos estatutos e acompanhamento técnico entre outros.

Para finalizarmos este segundo bloco do questionário perguntamos se tais empresas do Terceiro Setor precisariam de escrituração con-tábil. Apenas 2,5% dos entrevistados deixaram de responder e 17,5% responderam que não é preciso, conforme gráfico abaixo.

No terceiro bloco, as perguntas foram direcionadas aos contadores que prestam servi-ços às empresas do Terceiro Setor, o que cor-

respondeu a 35% dos entrevistados. A maioria respondeu que o balanço patrimonial, demons-trativo do resultado do exercício, fluxo de caixa, relatórios de indicadores, análise de fontes de recursos são de extrema importância para a ges-tão dos negócios das empresas do Terceiro Setor. Quanto à criação de centros de custos e planos de contas, eles se dividiram entre documentos personalizados, criados com as características da empresas, ou padronizados, uniformizado para todas as empresas.

A última pergunta foi sobre o auxílio do contabilista às empresas do Terceiro Se-tor, 42,5% dos entrevistados responderam essa questão e poucos entraram na linha de racio-cínio da contabilidade gerencial. A síntese das respostas é:

• Prestando informações de consultoria com base nos seus demonstrativos con-tábeis.

• Orientação do principio ao fim, na abertura no cotidiano e no futuro.

• Conhecimento na área do Terceiro Se-tor.

• Escrituração do caixa, folha de paga-mento, balancete mensal e balanço so-cial Anual.

• Seguindo os princípios contábeis e as normas brasileiras de contabilidade.

• Informações Contábeis, plano gerencial aos administradores.

• Junto ao Instituto Nacional de Seguri-dade Social, Governo do Distrito Fede-ral, Ministério da Justiça e outros.

• Muito, pois as informações contábeis tributárias são fundamentais nas toma-das de decisões.

• Acredito tratar-se de necessidade cons-tante de auxilio contábil.

• Realizando a contabilidade entre outros.

6.3 Discussão das suposições com os resultados da pesquisa

Relacionando os resultados da pesquisa com as suposições levantadas neste artigo, ve-rifica-se a clara evidência de suas confirmações parciais como segue:



Suposição 1: As necessidades das empre-sas do Terceiro Setor não estão sendo atendi-das com a prestação dos serviços profissionais contábeis. 40% das empresas que responderam à pesquisa afirmaram que não estão satisfeitas com os serviços prestados pelos contabilistas, ora por incapacidade técnica, ora por conheci-mento inadequado. Outras empresas preferem desenvolver seus próprios relatórios sem o auxí-lio do profissional contábil.

Suposição 2: A maioria dos contabilistas en-trevistados desconhece a real função e objetivos das empresas do Terceiro Setor, pois 94,4% dos pro-fissionais contábeis entrevistados associam o con-ceito das empresas de Terceiro Setor às “Empresas de caráter social e sem fins lucrativos” e “Empresas não governamentais”. Outros 2,5% dos entrevista-dos responderam que empresas do Terceiro Setor estariam ligadas diretamente ao governo, o que não está correto. Quando pedimos para listarem exem-plo de empresas do Terceiro Setor, 32,5% não res-ponderam à questão, e dos que responderam, pou-cos lembraram mais de dois exemplos.

Outro aspecto a corroborar com essa analise é citado por França (2003) quando relata que as demonstrações contábeis para as Entidades de Interesse Social devem fornecer informações de forma regular e tempestiva, possibilitar o acesso do usuário as informações objetivadas, e com esta pesquisa de campo po-demos observar que tais entidades não estão re-cebendo o devido apoio contábil, pois além de terem que elaborarem seus próprios relatórios ainda se deparam com a falta de conhecimento da legislação por parte dos contabilistas.

Também deve ser citado que mesmo que os profissionais contábeis sigam a determina-ção do Conselho Nacional de Assistência Social que determina que “as demonstrações contá-beis das entidades devem observar estritamente as resoluções expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, especialmente os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), tais Entidades alegam que os contabilistas não apresentam a prestação de contas e/ou planeja-mento orçamentário de maneira satisfatória”.

7 CONSIDERAÇÕES FINAISCom base nas fundamentações expostas e

os resultados obtidos na pesquisa, conclui-se o trabalho respondendo à indagação formulada no início: as necessidades de informações do Ter-ceiro Setor estão sendo atendidas pelos serviços prestados pelos profissionais de contabilidade?

A contribuição dos profissionais con-tábeis ainda está deixando a desejar no quesito serviços prestados as empresas do Terceiro Se-tor, embora a maioria dos profissionais contá-beis tenha consciência que é por falta de conhe-cimento e/ou interesse.

Os Contabilistas devem procurar outras formas de atuar para atender as necessidades das empresas do Terceiro Setor, em especial no for-necimento de subsídios para a tomada de decisão.

Os Profissionais contábeis não estão pre-parados para fornecer subsídios para a tomada de decisão nas empresas do Terceiro Setor. Os Contabilistas afirmam que as empresas do Ter-ceiro Setor não precisam de Contabilidade.

O segmento de Empresas do Terceiro Setor é ampliado a cada ano. Em decorrência disso, este segmento de mercado abre oportuni-dades para que os profissionais especialistas as-sumam seus postos de forma eficiente e eficaz.

As empresas do Terceiro Setor associam a contabilidade à parte fiscal, contudo esperam que a contabilidade forneça mais conhecimento.

Como limitação da pesquisa, há de ser con-siderado que os resultados deste estudo são válidos para o Distrito Federal, propiciando o levanta-mento de novas suposições que possam ser confir-madas em estudos posteriores em uma abrangên-cia e com uma amostra mais significativa.

Ressaltamos ainda a contribuição desta pesquisa na proposição de gerar insumos para o desenvolvimento de atividades relacionadas à formação dos profissionais contábeis e atuação dos mesmos nas empresas do Terceiro Setor. Outra contribuição está relacionada à quanti-dade de empresas que não foram localizadas nos endereços obtidos, o que permite inferir se re-almente essas empresas existem, ou há proble-mas com a atualização dos dados no cadastro do Ministério da Justiça.



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APêNDICE A - Questionário aplicado às empresas

01 – Área de atuação:( ) Fundações( ) Associações( )

02 – Tempo de existência:( ) menos de 10 anos( ) entre 11 e 20( ) mais de 21 anos

03 – Quantidade de empregados:( ) menos de 5( ) entre 6 e 15 ( ) mais de 16

04 – Principal fonte de recursos da empresa:( ) doações( ) consignações ( )

05 – Principais aplicações dos recursos arreca-dados:( ) projetos de interesse social( ) projetos de melhoria da classe( )

06- Avalia o desempenho da empresa através de indicadores dos projetos desenvolvidos?( ) sim ( ) não

07- Se sim, cite 03 indicadores utilizados:

08- Se não, como avalia o desempenho?

09- A sua empresa tem escrituração contábil?( ) sim( ) não, por quê?

10 – Quais dos serviços prestados pelo contabi-lista mais te lembra a Contabilidade:( ) Pagamentos de impostos( ) Abertura e fechamento de empresa( ) Imposto de Renda( ) Relatórios de análise do desempenho ( ) Análise do fluxo de caixa das empresas( ) Elaboração de projetos de investimento 11- Cite 3 necessidades de informações que as empresas do Terceiro Setor necessitariam para gerir os seus negócios (no âmbito financeiro):

12- O contador poderia disponibilizá-las?( ) Sim ( ) Não

12.1- Se não, por quê?( ) Incapacidade técnica ( ) Não foi possível observar nele este conhecimento( ) Existem outros profissionais mais adequados. Quais:( )

13- Sobre os fundos de Reservas( ) São Sugeridas( ) Estatutárias

14- Sobre a criação do plano de contas:( ) Padronizada( ) Personalizada

15- O que esta ONG espera de seu Contabilista?



Dados do Entrevistado

01 – Formação profissional:( ) Técnico em Contabilidade( ) Ciências Contábeis( ) Outros

02 – Sexo:( ) Masculino( ) Feminino

03 – Idade:( ) Menor que 30 anos( ) entre 31 e 45 anos( ) Acima de 46 anos

04 – Tempo de exercício da profissão:( ) Menos que 5 anos( ) entre 6 e 15 anos( ) mais de 16 anos

05 – Quantidade de empresas que presta seus serviços de contabilidade: (Colocar porcenta-gem). ( ) Comercial( ) Serviços( ) ONG’s

Sobre o Terceiro Setor

06- Sabe o que significa uma empresa do Ter-ceiro Setor:( ) Referem-se ao setor terciário da economia – Industrial( ) Empresas Não Governamentais( ) Empresas de caráter social e sem fins lucrativos( ) Empresas voltadas para atender o Governo Federal( )

07- Cite 3 empresas de Terceiro Setor que você conheça:

08- Como os serviços dos contabilistas podem ajudar a abertura de uma ONG?

09- Estas empresas necessitam de escrituração contábil?( ) Sim( ) Não

Apenas se prestar serviços a ONG’s

10- Quais relatórios poderiam ser fornecidos para ajudá-las na gestão dos seus negócios?( ) BP, DRE e Fluxo de Caixa.( ) Análise de indicadores: liquidez, endividamento e rentabilidade.( ) Relatório de indicadores sociais.( ) Análise das fontes de recursos e sua aplicação.( )

11- Sobre a criação do plano de contas:( ) Padronizada( ) Personalizada

12- Sobre a criação dos Centros de Custos:( ) Padronizada( ) Personalizada

13- O quanto o profissional da área contábil pode auxiliar as empresas do Terceiro Setor?

APêNDICE B - Questionário aplicado aos contabilistas



RESUMOAs refeições realizadas em restaurantes assumem crescente importância em função das mudanças ocorridas no estilo de vida das pessoas. Essa pes-quisa compara resultados encontrados por inves-tigação realizada com um grupo de estudantes de graduação no Reino Unido com outra realizada com estudantes de pós-graduação no Brasil, am-bas referentes à identificação dos aspectos mais marcantes de uma refeição inesquecível. Aplican-do metodologia qualitativa, pretende ser um pri-meiro passo na definição de categorias que possam ser usadas em estudos mais amplos direcionados à gestão de restaurantes, considerando, de forma preliminar, as dimensões estudadas por Lashley, Morrinson e Randall (2004), a saber: ocasião, companhia, atmosfera, comida, serviço e ambien-te, acrescidas das dimensões tempo e fato de desta-que no evento. O estudo revelou a importância da atmosfera e do ambiente na construção simbólica da avaliação do consumo em restaurantes que, em alguns casos, podem superar a importância atri-buída ao próprio alimento.


Contribuição para a Interpretação do Consumoem Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica

Nilma Morcef de PaulaDoutoremAdministraçãodeEmpresaspelaEscoladeAdministraçãodeEmpresasdeSãoPaulodaFundaçãoGetúlioVargas-EAESP/FGV.ProfessoradocursodeMestradoemHospitalidadedaUniversidadeAnhembiMorumbi[[email protected]]

Ada de Freitas Maneti DenckerDoutoremCiênciasdaComunicaçãopelaEscoladeComunicaçãoeArtesdaUniversidadedeSãoPaulo-ECA/USPProfessoradocursodeMestradoemHospitalidadedaUniversidadeAnhembiMorumbi[[email protected]]

Endereçodosautores:UniversidadeAnhembiMorumbiRua:CasadoAtor,294,7ºandar,VilaOlímpia,SãoPaulo-SPCep.:04546-000

Recebido em 04 de Janeiro de 2007 / Aprovado em 12 de Março de 2007

Palavras-chave:Comportamento do consumidor. Restaurante. Sociologia da alimentação.

ABSTRACTMeals consumed in restaurants assume an increasingly important role due to lifestyle changes. This research compares the results from a study carried out with a group of under-graduate students from a university in The United Kingdom with results from another study with post-graduate students in Brazil, both of which refer to the identification of the most marking aspects of an unforgettable meal.The application of qualitative methodology intends to be the first step towards defining the categories that may be used in wider-ranging studies, directed towards restaurant management, considering, in a preliminary way, the criteria studied by Lashley, Morrinson and Randall (2004): occasion, company, atmosphere, food, service and environment, added to the factors of time and the outstanding fact of the event. The study

Contribuição para a Interpretação do Consumo em Restaurantes sob a Perspectiva Sociológica


revealed the importance of atmosphere and environment in the symbolic construction of an evaluation in eating habits in restaurants where, in some cases, may surpass the importance attributed to the food.

Key-words:Consumer behavior. Restaurant. Sociology of food.

1 INTRODUÇÃOO termo restaurante, tradicionalmente

conhecido como local onde são servidas refei-ções mediante solicitação e pagamento, teve sua origem na França, no século XVIII, a partir de uma denominação dada não a um local, mas sim a um caldo de carne concentrado denominado restaurant, que tinha por finalidade restau-rar as forças de pessoas doentes ou debilitadas. (SPANG, 2003).

Hoje, mais do que um local provedor de alimentação, constitui-se em um espaço social onde são representados os estilos de vida con-temporânea acompanhados de inúmeros signifi-cados sociais, culturais e simbólicos (FINKELS-TEIN, 2005). É também considerado um lugar antropológico, pois reforça a ligação positiva do indivíduo a um lugar, provido de identidade e memória (BAPTISTA, 2002).

Há, na mídia, um interesse crescente em abordar assuntos que tratem das questões relacionadas à alimentação, gastronomia e res-taurantes. As abordagens transitam pelos seus aspectos qualitativos (apresentação, qualidade nutricional, modismos, novos chefes, inovações e outros) e quantitativos, como por exemplo: crescimento do setor do mercado de refeições fora do lar, crescimento do consumo, contri-buição do setor para a economia do país e gera-ção de empregos.

São inúmeras as publicações comerciais, científicas e de entretenimento que focam dire-ta ou indiretamente o assunto, assim como são apresentadas as inúmeras possibilidades de in-serção do tema nas mais variadas áreas: entrete-nimento, cinema, turismo, eventos, economia, gestão de pessoas, benefícios e outros.

Toda essa demanda gera a necessidade de se entender o comportamento do consumidor em restaurantes, não apenas sob os conceitos da estratégia de marketing que considera o maior ou menor envolvimento do consumidor na de-cisão de compra do produto ou serviço, mas a partir de uma contextualização sociocultural, ou seja, identificar não o fator desencadeante do processo de compra - que pode ser ter sido acertado ou não -, mas sim identificar, a par-tir da experiência vivida, os fatores que podem ter contribuído, inesperadamente, sob a ótica do consumidor, para a construção de uma ex-periência inesquecível, que é a proposta deste trabalho.

2 ABORDAGEM SOCIOLÓGICA NA GESTÃO DE RESTAURANTES

O método qualitativo de pesquisa pode desempenhar um importante papel para o de-senvolvimento do conhecimento e da prática de gestão de restaurantes. Sua aplicação possibilita ir além da investigação do que se consome, en-trando no campo dos significados para compre-ender o que leva ao consumo, ou seja, “como o consumo se conecta a outras esferas da vida social” (BARBOSA, 2003, p. 43).

É verdade que o uso de técnicas qualita-tivas de pesquisa suscita o debate no que se refere à possível dicotomia entre a pesquisa qualitativa e pesquisa quantitativa, comumente referencia-das no meio acadêmico devido ao rigor meto-dológico que as caracteriza. Não se pode deixar de ressaltar, entretanto, que a qualificação é um procedimento que antecede a quantificação na medida em que define, de forma clara, o objeto e quais as categorias, ou elementos significantes, que serão submetidos ao processo de quantifi-cação, caso o mesmo se faça necessário.

A combinação de diferentes métodos é reconhecida como elemento contributivo para a compreensão das inúmeras variáveis que afetam o ambiente organizacional, enquanto espaço onde se desenvolvem as relações sociais (DEMO, 1996; TEIXEIRA; PACHECO, 2005; VIEIRA, 2004). Há autores que defendem a utilização de elementos subjetivos, como a lógica e a ar-



gumentação, para maior compreensão do fe-nômeno de “consumo e do comportamento do consumidor em um mundo cada dia mais com-plexo e inter-relacionado” (BARBOSA, 2003, p.39-40). Outros reconhecem a necessidade da conscientização simultânea dos elementos sub-jetivos e objetivos. “Só assim teremos compe-tências e habilidades interpretativas dos fenô-menos sociais, compreendendo o sentido que as pessoas dão aos seus gestos, às suas ações e aos seus sentimentos” (TEIXEIRA; PACHECO, 2005, p. 66).

Na linha dos estudos desenvolvidos por Lashley, Morrinson e Randall (2005)1 , essa investigação pretende estudar os fatores que tornam a refeição, realizada em um ambiente comercial, uma ocasião especial e inesquecí-vel. Procura identificar aspectos relacionados com as emoções e as dinâmicas sociais ineren-tes, tendo como objeto de estudo um grupo de alunos de um programa de mestrado de uma instituição superior privada da cidade de São Paulo.

A compreensão das outras dimensões, nesse caso socioantropológicas, que afetam o comportamento do consumidor, poderá revelar aspectos a serem trabalhados estrategicamente pelos gestores de restaurantes comerciais.

Como este estudo se refere à comensa-lidade, um dos elementos constitutivos da hos-pitalidade, entende-se que o grupo escolhido como objeto da presente investigação, em de-corrência dos estudos que desenvolvem a ques-tão da hospitalidade, provavelmente possui uma percepção mais aguçada capaz de descrever, de forma detalhada, as questões que permeiam a pesquisa.

No estudo que inspirou esta pesquisa, os autores, tomando a idéia de uma refeição ines-quecível, analisaram as seguintes dimensões: natureza do evento em que a refeição está inse-rida, companhias com quem compartilharam a refeição, características que contribuíram para a atmosfera, alimento consumido, ambiente em geral e atendimento, relacionando-as com as emoções envolvidas e efetuando uma análise semiótica.

Embora aqui não se tenha por objetivo a análise semiótica, a idéia é, em um primeiro momento, tentar reproduzir a metodologia do estudo citado, preservando elementos básicos da técnica adotada para coleta de dados, mas adaptando a sua análise e discussão ao univer-so de formação das pesquisadoras, com maior afinidade com as áreas de sociologia e admi-nistração. Tomando como exemplo a pesqui-sa realizada por Lashley, Morrinson e Randall (2005) junto a um grupo de alunos de gra-duação em hotelaria, este também pretende ser um estudo piloto, de caráter exploratório, para definição de categorias, porém, realizado com 11 estudantes de um curso de pós-gradu-ação em hospitalidade, na cidade de São Paulo - Brasil, que recebe alunos oriundos princi-palmente da região Sudeste do país. A maioria desses alunos atua como docente em cursos de nível superior das áreas de turismo, hotelaria e nutrição, concentrando-se na faixa etária entre 25 e 59 anos. Dessa formação, podem decorrer interferências que comprometam a representatividade em relação ao conjunto da população, mas, por outro lado, é possível que os resultados possam ser mais contributivos em termos de descrição detalhada de situações e identificação de variáveis.

3 METODOLOGIAMetodologicamente, o estudo se iniciou

pela adoção preliminar das dimensões estudadas por Lashley, Morrinson e Randall (2005): oca-sião, companhia, atmosfera, comida, serviço e ambiente, acrescido das dimensões de interesse específico dos pesquisadores: tempo ocorrido entre o evento e a aplicação da pesquisa e fato de destaque no evento. .

Com base nos resultados apresentados por esses pesquisadores, foi formulado um ins-trumento de coleta de dados procurando re-construir os procedimentos e verificar a pos-sibilidade de utilização por meio de um teste reduzido, realizado com um grupo de 11 alunos. Foi solicitada a cada membro do grupo uma re-dação de até 500 palavras, sobre uma refeição inesquecível, devendo o texto estar estruturado



de modo a compor uma descrição orientada pe-las seguintes questões:

a) qual era a ocasião (casamento, aniversá-rio, etc).

b) você estava sozinho ou havia alguém com você? Quem?

c) qual era a atmosfera do local? Formal, informal, descontraída, enfim, quais as características que contribuíram para que você se sentisse bem recebido.

d) quais comidas e bebidas foram servi-das?

e) qual o tipo de restaurante e de serviço? (atendimento)

f) qual o ambiente em geral? (Cenário)g) faz quanto tempo que você participou da

experiência?h) qual o aspecto mais importante/marcan-

te desse evento?A variável ocasião permite a identifica-

ção tanto do tipo de evento quanto da identi-ficação/exclusão em relação a determinados grupos de indivíduos, uma vez que determina o tipo de participante de uma festa de família, entre amigos, celebrações etc. O ato de comer não se restringe à questão do alimentar em si, mas representa importantes funções simbólicas e sociais, já que a comensalidade permeia todas as relações sociais e possui dimensões culturais (DANIEL; CRAVO, 1989). Assim, o motivo (trabalho, lazer etc) que levou o indivíduo a es-colher um determinado estabelecimento é um elemento significativo na definição do local.

A variável companhia permite identi-ficar, além da natureza do encontro, tipos de comportamentos referentes ao hábito da refei-ção: só, acompanhado de pequenos ou grandes grupos etc. Entende-se que a composição do grupo reforça a importância da refeição como um espaço social de desenvolvimento da socia-bilidade.

A variável atmosfera deriva tanto do lu-gar em si quanto do tipo de comportamento que se tende a desenvolver em determinados ambientes. Segundo Walker (1999, p. 201), a atmosfera criada pelo restaurante afeta o modo como o cliente reage de imediato ao entrar no

restaurante ou na sua escolha. Esse pode ser um processo consciente ou subconsciente causador de impacto sensorial no cliente: consciente (é barulhento? as mesas são muito próximas umas das outras?) e de modo subconsciente (clima, iluminação, móveis, música ambiente).

A variável comida pretende identificar tanto o tipo de culinária (local, regional, inter-nacional) quanto o nível de sofisticação, simpli-cidade ou requinte das preparações, podendo expressar, ainda, questões referentes aos senti-mentos, tais como: comida caseira, exótica etc.

A variável ambiente procurou identifi-car espaços comerciais que refletissem caracte-rísticas próprias ou não do ambiente doméstico na busca de uma distinção entre a percepção da hospitalidade doméstica em relação à hospita-lidade comercial. “A indústria de serviços de alimentação entende por ambiente o impacto emocional ou estético do estabelecimento nos seus clientes, a partir de inúmeros elementos: móveis, luz, som, decoração, temas, aparên-cia e atitude dos funcionários” 2. (DITTMER, 2002, p. 119)

A variável atendimento procurou identi-ficar quais as representações sociais importantes que são percebidas em refeições realizadas em um ambiente comercial como, por exemplo, distri-buição de funções por gênero que tende a ser di-ferente em relação à ambientação doméstica.

A essas variáveis do estudo, que inspirou a pesquisa e trabalhou sob uma moldura analí-tica composta por seis dimensões, agregou-se a indagação do tempo da experiência, uma vez que o distanciamento pode levar a uma visão idea-lizada de determinadas situações, sendo ainda solicitada a indicação dos elementos percebidos como mais importantes ou marcantes do evento recordado na narrativa, visando identificar na experiência realizada como um todo qual o de-talhe que chamou a atenção ou qual o detalhe que contribuiu para essa percepção. Com esse procedimento, foram incorporadas duas novas dimensões: tempo e elemento marcante, totali-zando 8 dimensões.

A pesquisa realizada com o grupo de 11 alunos teve por objetivo principal verificar



a possibilidade de aplicação dessas variáveis ao contexto vivido pelos alunos do curso de pós-graduação, uma vez que tanto os indivíduos quanto o ambiente em que foi realizado o estu-do são totalmente distintos do grupo analisado pela pesquisa original elaborado por Lashley , Morrinson e Randall (2005).

4 DESCRIÇÃO DOS RESULTADOSEm relação à composição do grupo, a

idade dos respondentes era de 25 a 59 anos, sendo 5 homens e 6 mulheres. Essa diferença de gênero não foi considerada na pesquisa, op-tando-se por efetuar a transcrição dos aspectos relevantes fundamentais, categoria por catego-ria de análise, independentemente de separação por faixa etária ou sexo, embora, nas observações interpretativas, sejam feitas referências pontuais às características dos entrevistados.

Com relação à ocasião identificada para a refeição, é importante ressaltar o papel mediador que a ritualidade do ato de comer exerce sobre as relações entre os indivíduos. Assim, nos encontros por motivo de trabalho percebe-se a ação media-dora da refeição nos conflitos latentes entre os di-ferentes status e papéis dos indivíduos que, ao se reunirem em torno da mesa comum, criam uma atmosfera que permite diluir as tensões e propiciar reconhecimento que, muitas vezes, não acontece no próprio ambiente de trabalho. Rompem-se relações de poder, ainda que momentaneamente, permitindo que se estabeleçam outras formas de comunicação e de interação entre as pessoas. A re-feição propicia a recompensa e o reconhecimento entre os indivíduos nutrindo, literalmente, o cor-po e a alma e criando uma harmonia que permite equilibrar as relações sociais.

Nos encontros românticos observa-se a realização do ritual da sedução no qual os sabo-res, gostos, cores e odores mesclam-se com am-bientes propícios ao estabelecimento dos laços entre os parceiros.

A comunhão com os amigos reforça os laços básicos de sociabilidade permitindo a for-mação de redes de interação estruturadas a par-tir da partilha do alimento, da companhia, do ambiente, estabelecendo vivências e lembranças

comuns que, partilhadas, constituem a memó-ria social do grupo e a base da solidariedade en-tre seus membros. A refeição é uma forma de celebração da amizade.

Para exemplificar o procedimento me-todológico utilizado, segue abaixo o quadro analítico elaborado sobre a variável ocasião:

Quadro 1 – Refeições de ocasiões mais festivas

Ocasião f Simbolismo associado

trabalho 4Reconhecimento/mediação/ união dos contrários

romântico 4 Ritual de sedução

aniversário 2 Rito de passagem/celebração

encontro com amigos

1 Sociabilidade básica

Total 11

A média de idade dos participantes (39 anos) pode explicar o porquê da ocasião “tra-balho” ter sido o evento predominante ao lado da ocasião romântica. Supõe-se que essa faixa etária concentre pessoas já estabelecidas profis-sionalmente, mas não “estáveis”, uma vez que a dinâmica dos contratos de trabalho e da própria situação de mercado não garanta, como aconte-cia anteriormente, a estabilidade no emprego.

Esse resultado difere daquele encontra-do na pesquisa - referência, em que os entre-vistados apresentavam-se na faixa etária de 17 a 25 anos e referenciaram as categorias trabalho e encontro romântico nos dois últimos lugares. Entende-se que, na idade média de 21 anos, os objetivos estejam direcionados aos aspectos so-ciais, de ritos de passagem e de fortalecimento dos laços com a família (reaproximação) e com os amigos (consolidação).

No evento trabalho, as refeições e am-bientes foram descritos com características pró-ximas do ambiente doméstico, de conforto, favorecendo a aproximação entre eles: simples, alegres e simpáticos. Já nos encontros român-ticos, as refeições foram descritas como sendo diferentes da usual, ou seja, o fator surpresa, novo e fora da rotina, contribuiu para que ela se tornasse inesquecível.



Um resumo geral de todas as respostas obtidas encontra-se no Quadro 2, no final do texto.

4.1 CompanhiaCom relação ao número de participantes,

a exemplo do que ocorreu na pesquisa-referên-cia, nenhum entrevistado relatou uma refeição em que estivesse sozinho. Do total de 6 eventos em que estiveram presentes apenas 2 partici-pantes, em 5 deles, foram descritas situações de encontros amorosos, dado que também difere daquele encontrado na pesquisa–referência. Pode-se inferir que os jovens encontram nos grupos uma forma de “zona de conforto” que permite que sejam mais autênticos, satisfazendo uma necessidade emocional. Já nesta pesquisa, os entrevistados, com faixa etária variando entre 25 e 59 anos, parecem valorizar as ocasiões em que são atendidas suas necessidades de auto-es-tima e status.

Com relação ao perfil dos participantes citados na variável companhia, pode-se perce-ber que os laços familiares e afetivos são impor-tantes como elementos norteadores das relações interpessoais.

Outro indício é o de que o estilo de vida contemporâneo leva as pessoas a realizarem suas refeições fora de casa, compartilhando o momen-to com pessoas do seu núcleo de trabalho ou mes-mo sozinhas. Dessa forma, quando do encontro com familiares, a refeição passa a ter um signifi-cado maior “Conforme sugeriu Giddens (1990) apud Lashley , Morrinson e Randall (2005), ela se torna valorizada como objeto, usada como meio de reinserção e de vínculo com um mundo social cada vez mais fragmentado e frágil”

4.2 AtmosferaPara esse item considerou-se a descrição

feita pelos respondentes sobre as características do ambiente. Poucas mesas, decoração clean e velas acesas normalmente vinham acompanha-das do termo informal. A atmosfera classificada por formal caracterizou-se por rituais específi-cos, quer seja no serviço, na decoração ou no cardápio.

4.3 ComidaTodas as refeições relatadas apresenta-

ram-se, de alguma forma, estruturada. Dentre os 11 respondentes, 9 citaram também a bebida que acompanhava a refeição.

A bebida mais citada foi o vinho, refor-çando a idéia generalizada de que essa é uma bebida para comemorações. Também foram citadas as bebidas que harmonizavam com os pratos servidos, como saquê (2), refrigerante (1) e água (1). O único participante que relatou ter experimentado uma refeição inesquecível cuja culinária era brasileira parece remetê-la à hospitalidade doméstica, uma vez que afir-ma como fato marcante do evento o desejo, naquele momento, de que a família estivesse presente, compartilhando o evento. Nenhum fez menção ao custo da refeição, mas fizeram questão de ressaltar detalhes que tornavam a composição do cardápio sofisticada, o que cor-robora a tese apresentada por Bourdieu (1984) de que é mais importante a exibição do capital cultural do que do econômico para demons-tração de bom gosto.

As cozinhas italianas, francesas e ja-ponesas foram as mais citadas. A primeira, italiana, predominou nos eventos familiares, sociais e amorosos remetendo ao imaginário da sociedade italiana, onde há informalidade e grupos de pessoas (felizes) à mesa. A cozinha francesa relatada foi experimentada no país de origem e apreciada por seu caráter formal, acompanhado de atendimento acolhedor, es-pontâneo e “surpreendente”. Cabe ressaltar que é uma cozinha que desperta o imaginário da ascensão social de quem a consome e que, talvez por esse motivo, o espaço social em que é desenvolvida tenha um peso maior na sua avaliação.

A predominância da cozinha estrangeira nos eventos considerados inesquecíveis ratifica o crescente interesse das pessoas pela descoberta de novos sabores, produtos e serviços influen-ciados, provavelmente, pela globalização das in-formações, maior oferta de serviços, pela per-suasão da mídia e pela idéia de que tudo o que é de fora é melhor.



4.4 AmbienteForam ressaltados aspectos do ambien-

te que contribuíram para a experiência de uma refeição inesquecível, reforçando a idéia de te-atralização que ocorre no espaço social alimen-tar. O primeiro aspecto diz respeito à decoração e aos adornos do espaço (velas, flores, móveis), que criam um clima para que os atores (clientes) pudessem desempenhar seus papéis.

Nota-se que os participantes que res-saltaram a decoração estavam reunidos sob um contexto social familiar, amoroso ou amigável.

O segundo aspecto diz respeito à auten-ticidade, que está relacionada à simplicidade e à rusticidade, denotando uma relação pessoal para o termo, ou seja, se o ambiente é autêntico, “parece-se comigo, não preciso representar, sinto-me em casa”. Talvez essa seja uma característica importan-te no estudo do comportamento do consumidor brasileiro: o de transição de um hábito alimentar já consolidado para um outro decorrente do acesso aos rituais impostos por outras culinárias, muitas vezes exóticas e inibidoras por seu caráter de so-fisticação, como no caso dos vinhos, da culinária japonesa e da asiática, dentre inúmeras outras.

4.5 AtendimentoAs respostas referentes ao atendimento

permitem ressaltar a importância da administra-ção dos recursos humanos para o sucesso do res-taurante, uma vez que parece indicar que existe alguma coisa que transcende o treinamento rece-bido pelos funcionários e vai além do controlável. Percebe-se que a ênfase maior foi dada às formas de atendimento que superaram as expectativas do cliente (5 menções) às quais qual podemos agre-gar a menção ao fato de o atendimento ter sido feito pessoalmente pelo proprietário. Isso in-dica que o diferencial na qualidade da prestação de serviços pode ser a hospitalidade implícita no fato de o serviço prestado estar além do espera-do, ultrapassando o valor econômico da refeição e agregando um valor simbólico.

4.6 Tempo ocorridoA experiência, quando significativa, pa-

rece não ter relação com o distanciamento no

tempo vivenciado. Essa informação pode ser útil aos administradores no sentido de chamar a atenção para o fato de que, havendo a possibi-lidade da experiência ser positiva ou negativa, a retenção de sua avaliação permanece por muito tempo na mente do experimentador, logo, in-terferindo na fidelização ou não do cliente.

4.7 Fato marcante do evento Com relação ao questionamento do que

marcou mais, percebe-se que há uma diversida-de de fatores mencionados nos quais se notam que existe pouca ênfase no alimento e em seu sabor. Isso indica que, aparentemente, a comi-da, o alimento em si, não parece constituir um elemento fundamental da experiência vivida. Fatores como a gentileza do anfitrião, a paisa-gem, a saudade da família ou mesmo a sensação de sentir-se em casa parecem ter mais impor-tância na definição de uma situação inesquecível do que o alimento em si.

5 CONSIDERAÇÕES FINAISO estudo sugere que os ambientes co-

merciais devam considerar como atributo de qualidade a geração de um ambiente que possi-bilite as trocas afetivas que marcam a sociedade contemporânea por meio da incorporação de elementos próprios da hospitalidade doméstica, como o bem receber. A replicação da pesquisa, dentro das limitações decorrentes do pequeno número de relatos, permitiu perceber que exis-tem pontos comuns referentes ao comporta-mento dos consumidores de restaurantes tanto no Brasil quanto no Reino Unido, sendo forte-mente influenciado pelas condições da atmos-fera e do ambiente. Não menos importantes são as relações afetivas e as representações sociais associadas ao ato de comer na definição da im-portância do evento e de sua lembrança, uma vez que a identificação dos elementos marcantes e memoráveis de refeições experimentadas em diferentes ocasiões e tempos aponta para a pos-sibilidade de esses elementos constituírem-se em elementos explicativos das escolhas incons-cientes, por associação, do consumidor em res-taurantes.



REFERêNCIAS

BARBOSA, L. Marketing etnográfico. RAE Executivo, São Paulo, v. 2, n. 2, p. 39-43, maio/jul. 2003.

BAPTISTA, I. Lugares de hospitalidade. In: DIAS, C. M. M. (org.) Hospitalidade: refle-xões e perspectivas. Barueri: São Paulo, 2002.

BOURDIEU, P. Distinction: a social critique of the judgment of taste. London: Routledge and Kegan Paul, 1984.

DANIEL, J. M. P.; CRAVO, V. Z. O valor social e cultural da alimentação. Boletim de Antro-pologia, Curitiba, v. 2, n. 4, p.70-83, 1989.

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DITTMER, P. R. Dimensions of the hospitality industry. 3rd ed. USA: John Wiley & Sons, 2002.

FINKELSTEIN, J. Cozinha chic: o impacto da moda na alimentação. In: SLOAN, D. (Org.) Gas-tronomia, restaurante e comportamento do con-sumidor. Barueri, São Paulo: Manole, 2005.

LASHLEY, C.; MORRISON, A.; RANDALL, S. Minha refeição inesquecível! A hospitalidade como experiência emocional. In: SLOAN, D. (Org.) Gastronomia, restaurante e compor-tamento do consumidor. Barueri; São Paulo: Manole, 2005.

SPANG, R. L. A invenção do restaurante. Rio de Janeiro: Record, 2003.

TEIXEIRA, R. F.; PACHECO, M. E. C. Pes-quisa social e a valorização da abordagem quali-tativa no curso de administração: a quebra dos paradigmas científicos. Caderno de Pesqui-sas em Administração, São Paulo, v. 12, n. 1, p. 55-68, jan./mar. 2005.

VIEIRA, M. M. F. Por uma boa pesquisa (qua-litativa) em administração. In: VIEIRA, M. M. F.; ZOUAIN, D. M. (org.) Pesquisa qualitati-va em administração. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2004. p. 13-28.

WALKER, J. R. Introduction to hospitality. 2nd ed. New Jersey: Prentice Hall, 1999.

NOTAS

1 Os resultados da pesquisa se encontram pu-blicados em: SLOAN, Donald (org.). Gas-tronomia, restaurantes e comportamento do consumidor. Barueri, São Paulo: Manole, 2005.p.191-214.

2 Tradução livre das autoras



I/S OCASIÃO COMPANHIA ATMOSFERA COMIDA AMBIENTE ATENDIMENTO TEMPO MARCANTE

1M 48 Reunião profissional

Consultor e dono de restaurante

Agradável, informal descontraída.

Massas e vinho

Inspiração doméstica do interior da França

Sem menção NR Sabor e leveza dos pratos

2M 38 Encerramento de trabalho

Grupo de turistas

Simples, genuína descontraída natural.

Arroz, feijão peixe, água, refrigerante.

Rústico remetendo ao doméstico

Sem menção NR Desejava estar com a família

3M 28 Encontro a dois Namorada

Descontraído aconchegante, música envolvente.Luz de vela

Pratos quentes preparados pelos clientes.

Exótico, asiático Atendente fritava garçom limpava 4 ANOS

Modo de preparar a comida, decoração

4F 59 Comemoração de aniversário. Filho Simples,

autêntico, limpo.Sushi e sashimi, saque importado.

Grande, limpo, grande balcão.

Atencioso, participativo, risonho, bem humorado, competente, simpático.

1 anoComida, estar sozinha com o filho.

5M 58 Jantar de confraternização

Dono do restaurante e alunos

Formal mas descontraída Banquete chinês Diferente do

usual. Inusitado

Diferenciado/especial por ser o mais velho

NRGentileza do anfitrião, oportunidade.

6F 53Jantar a dois em viagem de negócios.Paris

Marido-o casal se separou do grupo e jantou só.

Formal/ Sofisticado,

Pato com laranja, purê de maçã e champanhe.

Discreto, suave, elegante.Estilo Francês

Acolhedores foram aceitos sem ter reserva.

18 anos

Atmosfera do local e paisagem avistada pela janela.

7F 33

Fam – Tour - jantar de boas vindas para jornalistas.1996

Colegas da imprensa e diretoria do hotel

Formal/ estilizado, descontraído, música ao vivo, ao ar-livre, frente ao mar, beira piscina, iluminação tropical,

Saladas, frutos do mar, lagostas gigantes, esculturas carameladas com sorvetes tropicais. Coquetel de frutas no abacaxi., coquetel alcoólico no coco e champanhe.

Ambiente de confraternização. Amigável, com manifestações dos anfitriões, remetendo à natureza.

A francesa com garçons de camisa florida, sorridentes e atenciosos.Espontaneidade.

9 anos

A sobremesa esculpida e iluminada + uma seleção de minipastisseries e chocolates esculpidos com a paisagem da ilha.

8M 36 Jantar com amigos.

6 amigos e + um que à tempo não viam.

Descontraído, decoração moderna. Com artesanato de artistas locais, permitiu exagero na bebida e mais liberdade.

Pizzas de diversos sabores e sangrias

Ambiente acolhedor sentiu-se à vontade. Relembrar velhos tempos.

“À la carte”, atencioso e cortês. Bom atendimento.

-1 ano

Reencontrar amigos que não via em um lugar em que se sente a vontade.

9F 27 Almoço de fim de semana.

Namorado apaixonado

Local rústico, decoração simples, alto da montanha com vista maravilhosa para o mar, na Itália.

Vinho e água spaghetti alle von gole e peixe ao forno com limão. Café curto, forte, cremoso e Limoncello.

Familiar, com famílias e casais, com decoração simples.

O dono do restaurante estava sempre na cozinha e levando alguns pratos para a mesa.

5 anos

Vista do mar, tranqüilidade do local a companhia e o aroma e sabor inesquecível e a forma de servir o peixe (embrulhado e inteiro). Nunca mais comeu igual.

10F 25

Jantar de aniversário de 20 anos, em uma reservada de um bistrô da amiga da mãe.

Família e amigos. E namorado.

Ambiente decorado com velas, arranjos em verde, objetos rústicos, simples e bem feito.

Massas e molhos “brusquetas” com torras de patês. Vinho e água.

Descontraído e aconchegante.

Com qualidade, Cuidado da proprietária e dos funcionários em ser hospitaleiro e carinhoso para o momento.

5 anos

A ocasião em si, o fato de apesar de estar em um restaurante e se sentir em casa,

11F 25

Jantar surpresa para comemorar aniversário de 3 anos de namoro

O namorado

Descontraído, tatame, sem sapato, almofadas, chinelos, a sala era VIP.

Barcas com comidas japonesas, entradas e bebida caipirinha de saquê com frutas. Banana flambada com sorvete de creme e calda de frutas.

Japonês, agradável, ar condicionado, decoração típica. Quadros, flores, jardim de inverno, cascatas.

Garçonetes com trajes típicos japoneses. Profissionalismo no atendimento.

- 1 ano Tudo foi marcante.

1 Os resultados da pesquisa se encontram publicados em : SLOAN, Donald (org.). Gastronomia, restaurantes e comportamento do consumidor. Barueri, São Paulo: Manole, 2005.p.191-214.

QUADRO 2: Síntese dos resultados obtidos com a pesquisa junto aos alunos de pós-graduação

Ampliando o Entendimento sobre a Emoção Existente nas Interações de Serviços


RESUMOEste artigo propõe uma discussão reflexiva por meio de uma abordagem teórica a respeito da emoção no contexto dos serviços. Primeiramente, discute-se a emoção e seu papel na interação exis-tente entre o cliente e o pessoal de linha-de-frente do provedor de serviços. Na seqüência, aborda-se o empowerment e a competência do pessoal de linha-de-frente na maximização dos efeitos provenien-tes da emoção e, a partir disso, são inseridas na discussão a afeição, a confiança e o compromisso desenvolvidos entre as partes. Finalmente, como resultado, propõe-se que as empresas de serviço desenvolvam relacionamentos de longo prazo, en-tendendo o valor do cliente ao longo do tempo. Portanto, o objetivo central do artigo é a propo-sição de uma estrutura teórica que aborde a emo-ção presente no contexto da prestação de serviços e, como conseqüência, a identificação de algumas proposições que possam contribuir para um me-lhor entendimento sobre o tema, tanto no meio acadêmico quanto no meio empresarial.

Palavras-chave:Comportamento do consumidor. Emoção. Intera-ções em serviços. Relacionamentos. Serviços.

ABSTRACTThis article proposes a reflective discussion by means of a theoretical approach about emotion


Ampliando o Entendimento sobre a EmoçãoExistente nas Interações de Serviços

Gabriel Sperandio MilanMestreedoutorandoemEngenhariadaProduçãopelaUniversidadeFederaldoRioGrandedoSul–UFRGSProfessordosProgramasdeGraduaçãoedePós-GraduaçãoemAdministraçãodaUniversidadeCaxiasdoSul-UCS[[email protected]]Endereço:UniversidadedeCaxiasdoSul-Rua:FranciscoGetúlioVargas,1.130,CaxiasdoSul-RSCep.:95.070-560

Recebido em 11 de Junho de 2005 / Aprovado em 05 de Fevereiro de 2007

in the context of services. Firstly, emotion is discussed and the role it plays in the interaction existing between customer and front-line personnel of the service provider. Subsequently it treats empowerment and competence of the front-line personnel in maximizing the effects originated from emotion, and, from that, liking, trust and commitment developed between the parties are also discussed. Finally, it is proposed that services rendering companies develop long-term relationships, and in doing so understand in time the value of the customer. Therefore the central objective of the article is to propose a framework that treats the emotion existing in the context of service, and, as a consequence, to identify a few propositions that may contribute for a better understanding of the subject, both in the academic and the entrepreneurial environment.

Key-words:Consumer behavior. Emotion. Services inte-raction. Relationship. Services.

1 INTRODUÇÃOCom a consolidação do setor de serviços

na economia mundial, tornam-se prementes estudos que abordem e ampliem o entendimen-to a respeito da relação entre o cliente e o pres-tador de serviços. Neste sentido, Heskett et alii



(1994) apregoam um novo paradigma de servi-ços o qual se baseia no investimento nas pessoas, principalmente pelo fato deste direcionamento estar diretamente relacionado a uma performance superior em serviços, à satisfação do cliente e ao impacto positivo sobre o crescimento e lucrati-vidade das empresas.

Para os consumidores, é mais difícil ava-liar a qualidade de serviços do que de produtos, uma vez que os serviços apresentam uma nature-za diferenciadora (GRÖNROOS, 1998), expli-cada por suas características. Os serviços dife-rem dos produtos graças a quatro características básicas: intangibilidade (os serviços não podem ser tocados), perecibilidade (os serviços não po-dem ser estocados), simultaneidade (os serviços são produzidos e consumidos ao mesmo tempo) e heterogeneidade (potencial de alta variação no desempenho dos serviços) (BERRY, 1980; ZEI-THAML; BERRY; PARASURAMAN, 1996).

Tendo em vista a característica da simul-tameidade dos serviços, o cliente, ao interagir com o provedor de serviços, reage mental e fisi-camente, avaliando a qualidade dos serviços. É nesse contexto que os colaboradores de contato direto com os clientes assumem papel de suma importância, uma vez que lhes é exigido altos

níveis de trabalho emocional (HOCHSCHILD, 1983). Como as emoções são um conjunto de reações que podem ser publicamente observá-veis (DAMÁSIO, 2000), significa que, na prá-tica, o estado emocional dos clientes pode gerar pistas a respeito de seus comportamentos. Para Damásio (2000, p.72),

“Somos tão incapazes de impedir uma emoção quanto de impedir um espirro. Pode-mos tentar impedir a expressão de uma emoção, e podemos ser bem-sucedidos em parte, porém não inteiramente”.

A emoção, embora timidamente, vem sendo abordada no contexto dos serviços (PRI-CE; ARNOULD; DEIBLER, 1995; MATTILA; WIRTZ, 2000; SMITH; BOLTON, 2002). Observa-se, portanto, que o objetivo central deste artigo é propor uma estrutura teórica que aborde a emoção presente no contexto dos serviços (vide Figura 1), e a partir dessa estru-tura, identificar proposições que possam con-tribuir para um melhor entendimento sobre o tema, sensibilizando tanto o meio acadêmico no desenvolvimento de pesquisas empíricas atinentes às proposições levantadas, quanto o meio empresarial a uma prática de serviços mais efetiva.

Figura 1 - Estrutura teórica para discussão



2 O PAPEL DA EMOÇÃO NA INTERAÇÃO CLIENTE-PRESTADOR DE SERVIÇOS

Bagozzi, Gopinath e Nyer (1999) de-finem a emoção como um estado mental de prontidão que surge a partir de avaliações cog-nitivas provenientes de um evento ou do pró-prio pensamento da pessoa. Enquanto as cog-nições são estados mentais que normalmente não são sentidos pelo corpo, as emoções podem ser vivenciadas em diferentes níveis de alerta ou excitação corporal, como por exemplo, nervo-sismo, transpiração e até mesmo aumento nos batimentos cardíacos de uma pessoa que está prestes a se submeter a uma cirurgia (PETER; OLSON, 1994).

Damásio (1996, p. 168) postula que “a emoção é a combinação de um processo avalia-tório mental” no qual emergem respostas, em sua maioria, dirigidas ao corpo propriamente dito, resultando em um estado emocional cor-poral, produzindo alterações mentais adicio-nais. Portanto, o corpo é o teatro das emoções

(DAMÁSIO, 1996, 2000). As emoções são padrões complexos de reação e apresentam uma natureza estereotipada que inclui emoções pri-márias ou universais inatas como: alegria, tris-teza, medo, raiva, surpresa e repugnância; emo-ções secundárias ou sociais identificadas como: embaraço, ciúme, culpa e orgulho) e emoções de fundo: sensação de bem-estar ou mal-estar, culpa e tensão. Elas fazem parte dos mecanismos biorreguladores dos seres humanos, visando a sua sobrevivência (DAMÁSIO, 1996, 2000). Para Oliver (1997), emoções incluem estados de excitação e diversas formas de afeto, às quais pode se dar interpretações singulares.

Consoante a isso, as emoções não po-dem ser entendidas como um “luxo dispensá-vel”, uma vez que seu propósito biológico está relacionado às adaptações que compreendem o mecanismo pelo qual as pessoas regulam a sua sobrevivência, estando intimamente interligadas aos sentimentos e à razão superior (DAMÁSIO, 2000), conforme demonstrado na Figura 2.

Figura 2 - Níveis de regulação da vidaFonte: Adaptada de Damásio (2000, p.79).



Por sua vez, os sentimentos são padrões sensoriais que podem indicar, por exemplo, dor ou prazer, fazendo com que as emoções se transformem em imagens (DAMÁSIO, 1996), que são padrões mentais que se caracterizam por uma estrutura construída a partir dos sinais provenientes das modalidades sensoriais: visual, auditiva, olfativa, gustatória e sômato-sensitiva. Para Damásio,

Asemoçõessãoúteisemsimesmas,masoprocessodosentimentocomeçaaalertaroorganismoparaoproblemaqueaemoçãocomeçouaresolver.Osimplesprocessodesentircomeçadaraoorganis-moo incentivoparaprestaratençãoaosresultadosdaemoção.(2000,p.360)

Dessa forma, as empresas de serviço de-vem entender que os clientes, antes de serem consumidores, são pessoas (SCHNEIDER; BOWEN, 1999) sujeitas às suas humanidades e que a emoção poderá influenciar no comporta-mento do consumidor nas interações de servi-ços e na formação dos julgamentos de satisfação dos clientes (SMITH; BOLTON, 2002). Além disso, cada cliente, cada colaborador e cada ex-periência de serviço são diferentes, fazendo com que a dinâmica humana inerente a essa relação seja poderosa, uma vez que a linguagem corpo-ral pode comunicar tanto quanto ou mais do que as palavras (BERRY, 2001).

Portanto, como as emoções do consu-midor podem influenciar em seu processo de tomada de decisões e no consumo em si (BER-RY, 2000; PETER; OLSON, 1994; RUTH; BRUNEL; OTNES, 2002), é fundamental que no ambiente de serviços, principalmente pela característica da simultaneidade, onde há forte dependência na interação consumidor-presta-dor de serviços, em menor escala para serviços altamente automatizados, a emoção inerente a esta interação torna-se um elemento-chave para a qualidade percebida do serviço por parte do consumidor.

Ao entender o aspecto emocional intrín-seco à interação existente no contexto dos servi-ços, pretende-se que as empresas modifiquem o

seu foco, indo de meros encontros de serviços, que se caracterizam por uma interação única e isolada entre um cliente em particular e o prove-dor de serviços, sem que ambas as partes tenham a expectativa de voltar a interagir no futuro, para a prática de relacionamentos de serviços, nos quais cliente e provedor projetem interações futuras, desenvolvendo ao longo do tempo uma histó-ria de interações compartilhadas, fomentando a continuidade de interações e um envolvimento emocional real entre as partes (GUTEK, 2000). Nesta direção, sugere-se que:

P1: A emoção presente na interação vi-venciada entre o cliente e o pessoal de linha-de-frente do prestador de serviços pode ser: (a) entendida como uma variável-chave para a qua-lidade da interação e (b) terá impacto significa-tivo tanto na qualidade percebida dos serviços, quanto na possibilidade de continuidade do re-lacionamento entre ambas as partes.

3 RELAÇÃO ENTRE EMPOwERMENT E COMPETêNCIA DO PESSOAL DE LINHA-DE-FRENTE

Para maximizar o potencial intrínseco à emoção presente nas interações de serviços, as empresas devem prestar atenção no compor-tamento do pessoal de linha-de-frente, o que pode afetar consideravelmente a percepção dos clientes em relação à qualidade do serviço (CHEBAT; KOLLIAS, 2000). Bitner, Booms e Mohr (1994) afirmam que grande parte dos clientes satisfeitos com o serviço atribuem tal resultado à competência do pessoal de linha-de-frente para ajustar o sistema de entrega do serviço às suas necessidades. Então, a performan-ce do provedor de serviços envolve responder às expectativas do cliente, lidar com solicitações especiais e agir sob circunstâncias adversas (BI-TNER; BOOMS; TETREAULT, 1990).

No ambiente de serviços onde há o efeti-vo gerenciamento de relacionamentos, ao invés de simples transações, o empowerment é recomen-dado pelo fato de exigir maior adaptabilidade do pessoal de contato direto com os clientes (BO-WEN; LAWLER, 1992), e se refere à situação na



qual é delegada autonomia ao funcionário em relação à tomada de decisões sobre as atividades pertinentes ao trabalho (CONGER; KANUN-GO, 1988), observando que sua essência se con-siste em conceder ao pessoal de linha-de-frente a possibilidade de adaptar ou inventar um novo roteiro para o serviço (CHEBAT; KOLLIAS, 2000). Para tanto, é proposto que:

P2a: Para que se maximize o efeito das emoções nas interações de serviço, quando estas forem positivas, ou se minimize, quando forem negativas, os responsáveis pela gestão da empresa que adotarem a prática do empowerment, permi-tindo ao pessoal de linha-de-frente flexibilizar o processo de co-produção do serviço, poderão obter serviços com performance mais elevada.

Entretanto, nada adiantará se, mesmo delegando autonomia para as pessoas que inte-ragem com os clientes, tais pessoas não tiverem a capacitação mínima exigida para flexibilizar suas decisões de forma responsável. Esse domí-nio mínimo de conhecimentos necessários, que proporcionará o esteio para a autonomia na to-mada de decisões, é entendido por competên-cia, proporcionando ao pessoal de linha-de-frente a habilidade para responder às atitudes e comportamentos dos clientes inseridos num contexto onde a emoção se faz presente.

Segundo Zarifian (2001), a competência está relacionada ao indivíduo e não à qualificação intrínseca a uma função, se manifestando e sen-do avaliada no momento de sua utilização pro-fissional, na relação prática do indivíduo com a maneira pela qual ele enfrenta determinada si-tuação. Assim, a competência pode ser definida como: “o tomar de iniciativa e o assumir respon-sabilidade do indivíduo” perante a diversidade de situações com as quais se depara (ZARIFIAN, 2001, p. 68). Para Thomas e Velthouse (1990) e Spreitzer (1995), no entanto, a competência é uma dimensão cognitiva que também reflete a orientação de um indivíduo a desempenhar seu trabalho e, dessa forma, a competência pode ser entendida como uma crença do indivíduo sobre sua capacidade de desempenhar atividades habil-mente (GIST, 1987).

Para que a competência efetivamente su-porte o empowerment, três elementos subjacentes merecem destaque: o conhecimento, que é ne-cessário para identificar oportunidades e criar valor, e habilidades e capacidades, que devem ser empregadas para a solução criativa e ino-vadora de problemas (WEITZ; BRADFORD, 1999). Para tanto, segue a proposição:

P2b: Para que o provedor de serviços delegue poder (empowerment) ao pessoal de linha-de-frente, os colaboradores deverão possuir competência proporcional à autonomia e res-ponsabilidade concedidas.

4 AFEIÇÃONormalmente, há um relacionamento

positivo entre a afeição desenvolvida por uma pessoa e a medida na qual esta pessoa confia na outra parte, emergindo um processo de inten-cionalidade, uma vez que o comprador atribui motivos favoráveis em relação ao fornecedor pelo qual apresenta afeição (ROTTER, 1980). Utilizando tal processo de intencionalidade, a parte que confia interpreta o comportamento do parceiro de troca na tentativa de determinar suas intenções (LINDSKOLD, 1978).

Consoante a isso, Nicholson, Compeau e Sethi (2001) tratam a afeição como a ligação afetiva global que o cliente deposita no fornece-dor, e mais especificamente, uma conexão emo-cional que uma pessoa sente pela outra e que pode ser vista como querer bem ou “gostar de”, um sentimento que transcende a mera aceitação de que, por exemplo, o prestador de seviços de-tenha altos níveis de competência técnica.

A afeição serve como base para a con-fiança mútua entre as partes e pode criar uma ligação pessoal, reforçando os elos econômicos ao longo do tempo (NICHOLSON; COMPE-AU; SETHI, 2001), fomentando a repetição de compras, retenção e lealdade do cliente. Neste sentido, a afeição pode ser entendida como um poderoso fator de motivação humana relaciona-do ao desenvolvimento e manutenção de rela-cionamentos (ALTMAN; TAYLOR, 1973 apud NICHOLSON; COMPEAU; SETHI, 2001),



transformando-se na força direcionadora do relacionamento e da consolidação da confiança entre as partes, uma vez que níveis elevados de afeição podem levar a níveis igualmente eleva-dos de confiança (NICHOLSON; COMPEAU; SETHI, 2001). Isto posto, emerge a seguinte proposição:

P3: A afeição desenvolvida entre os en-volvidos nas interações de serviços pode estimular a confiança no colaborador e, por conseqüência, no provedor de serviços, por parte do cliente.

5 CONFIANÇAConfiar é aceitar os riscos associados ao

tipo e à profundidade de interdependência en-tre as partes engajadas em um relacionamento, e a confiança é parcialmente o resultado da ca-pacidade de alguém avaliar a confiabilidade de um parceiro potencial (SHEPPARD; SHER-MAN, 1998). Nesta direção, Rotter (1967) de-fine confiança como uma expectativa mantida por um indivíduo ou um grupo de pessoas de que a palavra ou a promessa da outra parte pode ser confiada.

Considerando o envolvimento emocio-nal que pode existir entre as partes, confiar no prestador de serviços e em seu pessoal torna-se fundamental, ainda mais em serviços nos quais o risco relativo ao seu desempenho final é alto. Para Rousseau et alii (1998), a confiança aju-da a reduzir a incerteza e o risco específicos da transação, e pode ser identificada, também, em termos da percepção de um cliente em relação à confiabilidade, honestidade, integridade e pa-drões éticos elevados representativos de um ser-viço (COULTER; COULTER, 2002).

Portanto, a confiança é uma das variáveis mais indicadas para que se fundamente qualquer interação ou processo de troca (GUNDLACH; MURPHY, 1993). Cabe destacar a noção de confiança como uma crença, um sentimento ou uma expectativa sobre o parceiro de troca, refle-tida em dois componentes distintos: credibili-dade e benevolência, sendo que a credibilidade está relacionada à intenção e habilidade quanto à manutenção das promessas, e a benevolência

aos motivos e intenções do parceiro (GANE-SAN, 1994; MCALLISTER, 1995).

Outro aspecto significativo é que há for-te inter-relação entre a confiança e o compro-misso, uma vez que os riscos do comportamento oportunista em relacionamentos continuados ou de longo prazo podem ser minimizados ou removidos se existir confiança mútua. Tanto o compromisso quanto a confiança são impor-tantes para se alcançar a cooperação, contudo, o efeito da confiança é mais forte (MORGAN; HUNT, 1994). Assim, propõe-se que:

P4: Ao desenvolver a afeição no contex-to emocional dos serviços, o provedor de ser-viços, por meio do pessoal de linha-de-frente, tenderá a construir e fomentar a confiança por parte do cliente.

6 COMPROMISSOA confiança e o compromisso estão forte-

mente inter-relacionados, uma vez que os riscos do comportamento oportunista em relaciona-mentos de longo prazo podem ser minimizados ou removidos se existir confiança entre as par-tes (GANESAN, 1994). Para Morgan e Hunt (1994), a manutenção de um relacionamento continuado é diretamente influenciada pela con-fiança, e através desta, influencia indiretamente o compromisso. Por isso, ambas as variáveis são importantes para se alcançar a cooperação entre as partes (MORGAN; HUNT, 1994), principal-mente quando o nível de participação do cliente no processo de produção e consumo do serviço for alto, potencializando a afeição existente.

Compromisso envolve o interesse ou a intenção em manter um relacionamento com vi-são de longo prazo (MOORMAN; ZALTMAN; DESHPANDÉ, 1992), tendo a longevidade e a consistência como dois elementos fundamentais para o seu sucesso (DWYER; SCHURR; OH, 1987). De forma geral, o compromisso pode ser entendido como uma promessa implícita ou explícita de continuidade relacional (OLIVER, 1999). Sendo assim, o compromisso pode ser definido como uma crença de um parceiro de troca de que um relacionamento continuado



com a outra parte é tão importante quanto a garantia máxima de esforços na manutenção de tal relacionamento (MORGAN; HUNT, 1994), uma vez que o compromisso representa o mais alto estágio de elos relacionais entre as partes (DWYER; SCHURR; OH, 1987).

Embora diversas pesquisas abordem os antecedentes do compromisso, estudos mais detalhados poderiam ser conduzidos a respei-to da relação entre o compromisso, a confiança e outras variáveis. Wetzels, de Ruyter e van Bi-gerlen (1998), em pesquisa voltada ao setor de serviços, identificam a qualidade do serviço, a satisfação, a confiança e a dependência como antecedentes do compromisso, possibilitando a oportunidade de inserir neste rol de variáveis o aspecto emocional e a afeição. Sendo assim, são identificadas as proposições que seguem:

P5a: A confiança existente entre o clien-te e o pessoal de linha-de-frente no contexto de serviços pode estimular e fortalecer o com-promisso entre as partes sob uma perspectiva de longo prazo.

P5b: Com o estímulo e o fortalecimen-to do compromisso, há uma forte tendência da afeição entre o cliente e o pessoal de linha-de-frente ser ampliada.

7 RELACIONAMENTOS DE LONGO PRAzO E O VALOR DO CLIENTE AO LONGO DO TEMPO

De acordo com a estrutura conceitual proposta por Storbacka, Strandvik e Grönroos (1994), a qualidade do serviço leva à satisfação do cliente, que poderá propiciar o fortaleci-mento do relacionamento, à longevidade do relacionamento, que por sua vez, poderá, mas não necessariamente, levar à sua lucrativida-de. Reichheld (1993) ressalta que nem sempre a satisfação resulta na retenção ou lealdade de clientes, no entanto, a satisfação é um passo necessário para a formação de lealdade, a qual pode emergir da combinação da superioridade da qualidade percebida na prestação dos ser-viços, constância pessoal no atendimento aos

clientes, laços sociais e dos efeitos provenientes da sinergia entre as partes (OLIVER, 1999).

As organizações que investem em rela-cionamentos não apenas mantêm e aperfeiçoam as relações com seus clientes, como também po-dem atrair novos clientes, embora a atração de novos clientes deva ser vista como um objetivo intermediário (BERRY, 2002). Segundo Rust e Zahorik (1993), a retenção de clientes é o com-ponente mais importante para a consolidação da participação de mercado da empresa, a qual é direcionada pela satisfação do cliente.

No caso de serviços que possibilitem a repetição da compra ou de sua utilização, é muito mais claro que se vislumbre o enfoque relacional, enquanto que, em outros, isto seja praticamente inviável. Em relacionamentos de serviço, cliente e provedor partilham uma his-tória de interações, que servirá como base para as interações futuras, permitindo com que am-bas as partes aprimorem a imagem que um tem do outro (GUTEK, 2000). Price, Arnould e Tierney (1995) e Garbarino e Johnson (1999) comentam que a familiaridade do cliente em relação ao prestador de serviços trata-se de um importante elemento interpessoal na experiên-cia de serviço, impactando na construção de re-lacionamentos. Assim sendo, propõe-se que:

P6a: Para serviços que tenham a condi-ção de estimular a repetição de compra ou uti-lização freqüente, a confiança e o compromisso proporcionam a possibilidade do provedor de serviços estabelecer, manter e desenvolver rela-cionamentos de longo prazo com os clientes.

P6b: O provedor de serviços, ao estabe-lecer, manter e desenvolver relacionamentos de longo prazo, poderá obter uma maior lucrativi-dade e rentabilidade, incrementando, também, a retenção e a lealdade de seus clientes.

8 CONCLUSÃOO desenvolvimento deste trabalho de-

monstra a relevância da emoção no contexto dos serviços e sugere que este pode ser um cons-tructo que, se bem explorado, proporcionará



às empresas prestadoras de serviço um nível de interação com os clientes que possa criar valor para ambas as partes. Com o acirramento na competitividade entre as empresas, a qualida-de no atendimento passa a ter um peso funda-mental na escolha do consumidor em relação ao provedor de serviços ou na manutenção da sua preferência por determinada empresa.

A emoção presente na interação entre o cliente e o pessoal de linha-de-frente pode de-sencadear um ciclo virtuoso para as empresas, de-senvolvendo a afeição entre as partes, o que pode levar à confiança e ao compromisso mútuos e, conseqüentemente, a relacionamentos duradou-ros. Para que tal ciclo se configure, as empresas devem contar com um pessoal de linha-de-frente com relativa autonomia de ação, o que pode ser estimulado pela prática do empowerment. Para que a prática do empowerment seja profícua, os colabo-radores devem apresentar competência adequada às funções e ao trabalho emocional que lhes são atribuídos, reforçando a necessidade das empre-sas investirem no processo de recrutamento e se-leção de pessoal, além de adotarem programas de capacitação e aperfeiçoamento sistemáticos.

É claro que nem todos os tipos de serviços podem propiciar a implementação do referido ci-clo, serviços estes que podem ser indesejados ou até mesmo desnecessários para o cliente. Porém, para os serviços que tenham a condição de aproveitar os benefícios provenientes dos relacionamentos de longo prazo com seus clientes, o entendimento da emoção nas interações de serviço e sua influência no comportamento dos consumidores pode ser o elemento primordial para a construção de laços afetivos e econômicos de longo prazo.

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Marketing Contábil nos Escritórios de Contabilidade do Estado de São Paulo


RESUMOEste artigo apresenta uma parte dos resultados de uma pesquisa realizada entre o último trimestre de 2004 e 1º. trimestre de 2005, para iden-tificar como 259 escritórios de Contabilidade no Estado de São Paulo usam os instrumentos de Marketing. O trabalho combinou pesquisa empírica para identificar aspectos relevantes da realidade dos escritórios, revisão bibliográfica, e pesquisa de campo, na sua primeira etapa por meio de uma entrevista de profundidade com os sócios de cinco escritórios, e seguida do uso de


Ivam Ricardo PeleiasDoutoremCiênciasContábeispelaFaculdadedeEconomia,AdministraçãoeContabilidadedaUniversidadedeSãoPaulo–FEA/USP.ProfessordoProgramadeMestradoemCiênciasContábeisdaFundaçãoEscoladeComércioÁlvaresPenteado-FECAP[[email protected]]Endereço:FundaçãoEscoladeComércioÁlvaresPenteado-Av.Liberdade,532,Liberdade,SãoPaulo-SPCep:01.502-001

Danieli Cristina Ramos HernandesMestreemControladoriaeContabilidadeEstratégicapelaFundaçãoEscoladeComércioÁlvaresPenteado-FECAP.ProfessoradasFaculdadesIntegradasdeGuarulhosedasFaculdadesCarlosDrummonddeAndrade[[email protected]]Endereço:FaculdadesIntegradasdeGuarulhos-Rua:Dr.SolonFernandes,155,VilaRosália,Guarulhos-SPCep.:07.072-080

Mauro Neves GarciaDoutoremAdministraçãodeEmpresaspelaEscoladeAdministraçãodeEmpresasdaFundaçãoGetúlioVargas–EAESP/FGV.ProfessordoProgramadeMestradoemAdministraçãodeEmpresasdaUniversidadeMunicipaldeSãoCaetanodoSul–IMES-SP[[email protected]]

Endereço:UniversidadeMunicipaldeSãoCaetanodoSul-CampusIIRua:SantoAntonio,50,SãoCaetanodoSul-SP,Cep.:09.521-160

Dirceu da SilvaDoutoremEducaçãopelaFaculdadedeEducaçãodaUniversidadedeSãoPaulo–FE/USP.ProfessordoProgramadeMestradoemAdministraçãodeEmpresasdaUniversidadeMunicipaldeSãoCaetanodoSul–IMES-SP[[email protected]]

Recebido em 19 de Setembro de 2006 / Aprovado em 05 de Março de 2007

um questionário com 49 assertivas, respondido pelos sócios de 259 escritórios. A revisão da li-teratura revelou experiências internacionais no uso do Marketing que podem contribuir para os escritórios melhorarem sua imagem peran-te os clientes, e para o desenvolvimento de seus negócios Os dados obtidos com os questioná-rios foram tratados pela Estatística Descritiva e analisados com o uso da mediana, pois os da-dos não se mostraram aderentes à curva nor-mal. Os resultados obtidos revelaram que o uso dos instrumentos de Marketing é intuitivo e

Marketing Contábil nos Escritórios deContabilidade do Estado de São Paulo

Ivam Ricardo Peleias / Danieli Cristina Ramos Hernandes / Mauro Neves Garcia / Dirceu da Silva


embrionário no setor. A pesquisa fornece in-formações que poderão ajudar os empresários contábeis a adotar as ferramentas de Marketing como uma alternativa de valorizar seus servi-ços junto ao mercado, e mais um elemento de apoio ao seu negócio.

Palavras-chave:Marketing. Marketing de serviços. Marketing contábil. Escritórios de contabilidade. Conta-bilidade.

ABSTRACT This article presents a portion of the result of a research carried through between the last quarter of 2004 and the first quarter of 2005, to identify as 259 accounting services offices in the State of São Paulo use or not the Marketing tools. The study executed combined empirical research to identify excellent aspects about the reality of the offices, bibliographical revision, and field research, in its first stage by means of a depth interview with the partners of five offices, and later with the use of a questionnaire with 49 assertives, answered by the partners of the 259 accounting offices. The revision of literature disclosed international experiences in the use of the Marketing that can contribute the offices have one better image for its customers, and for the development of its businesses. The data collected with the questionnaires had been treated by the Descriptive Statitics and analysed by the use of Mean, because the collected data weren´t adherent to the normal curve. The gotten results had disclosed that the use of the Marketing tools is intuitive and embryonic in the sector. The research supplies information that will serve of subsidy so that the accounting entrepreneurs adopt the Marketing tools as an alternative for bigger valuation of its services for the market, and an element of support to its business.

Key-words:Marketing. Services marketing. Accounting marketing. Accounting services offices. Services Marketing. Accounting.

1 INTRODUÇÃOO Mercado de trabalho tem se modifi-

cado nos últimos anos, por várias razões. O im-pacto da nova realidade sobre as profissões exi-giu mudanças em muitas áreas, algumas ainda em curso. Este cenário obriga os profissionais a se aprimorarem e a buscarem a ampliação de suas áreas de atuação. A profissão contábil em geral, e em particular os escritórios de contabi-lidade e seus sócios estão expostas a este processo de mudanças.

Os órgãos de classe, tais como o Sindi-cato das Empresas de Serviços Contábeis do Es-tado de São Paulo – SESCON-SP, vêm promo-vendo ações, como o Programa de Qualificação das Empresas de Serviços Contábeis – PQEC. O PQEC busca valorizar a prestação dos servi-ços contábeis, e concede aos participantes um certificado, que atesta o cumprimento de dois requisitos básicos (SESCON, 2005): a) com-promisso com a qualidade dos serviços, pela participação dos sócios e colaboradores em pro-grama educacional voltado à gestão das empresas de serviços contábeis, qualidade em serviços e conteúdos de educação continuada; b) compro-misso de observância de princípios éticos e de responsabilidade materializados em normas do PQEC, e submissão ao Conselho de Mediação e Arbitragem do programa.

De acordo com o SESCON-SP (2005), o selo a ser concedido deve: incentivar os as-sociados à melhoria contínua de seus serviços e processos; promover a capacitação e qualificação permanente de suas equipes; contribuir para a valorização dos escritórios comprometidos com a qualidade e a ética; auxiliar na criação de di-ferenciais de mercado, e na conscientização da sociedade para a importância dos escritórios de contabilidade.

Também o Conselho Federal de Conta-bildade (CFC) vem desenvolvendo, em parceria com o SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas, o programa “Con-tabilizando o Sucesso”. Conforme o CFC e o SEBRAE (2006), o objetivo principal do pro-grama é capacitar os sócios e profissionais que atuam nos escritórios de contabilidade para se



tornarem assessores de negócios de seus clien-tes, o que lhes permitiria ir além da prestação dos serviços contábeis tradicionalmente ofere-cidos pelos escritórios.

As ações descritas revelam que a educa-ção continuada e a formação de contadores em áreas específicas são algumas saídas para expan-dir e aprimorar a profissão contábil. Assim, da mesma forma que é necessária a mobilização dos contadores que trabalham nas organizações, é preciso que os contadores que atuam nos escri-tórios de contabilidade se mobilizem, para que a profissão obtenha e mantenha novos espaços de atuação.

Uma solução possível é usar as ferramen-tas de Marketing, como um meio de divulgar a Contabilidade de forma ética, e de ressaltar sua importância operacional e estratégica para as organizações. O Marketing é usado por outras profissões, pois incentiva a comunicação, trans-mite informações e facilita o posicionamento dos profissionais no mercado.

Em função do exposto, o objetivo geral deste trabalho foi identificar e analisar como os escritórios de contabilidade no Estado de São Paulo usam os instrumentos de Marketing. Os objetivos específicos foram: melhor conhecer a realidade dos escritórios; estudar a influên-cia da capacitação pessoal na prestação de ser-viços contábeis e na captação e manutenção de clientes; verificar a adoção de recursos materiais e tecnológicos na prestação dos serviços contá-beis; estudar a amplitude dos serviços prestados pelos escritórios.

A pesquisa é de natureza empírica, e foi apoiada por revisão bibliográfica, levantamen-to de campo e tratamento estatístico dos da-dos por meio da Estatística Descritiva, seguida do cálculo e análise das medianas, pois os da-dos não se mostraram aderentes à distribuição normal. Para a fase da pesquisa aqui apresenta-da, foi elaborado um instrumento de coleta de dados, em forma de questionário, que passou por pré-teste e validação, para operacionalizar o trabalho de campo. Esta fase da pesquisa foi realizada entre o último trimestre de 2004 e o 1º. trimestre de 2005, e teve o apoio ins-

titucional do SESCON-SP, para a obtenção dos questionários preenchidos junto aos seus associados.

O trabalho possui três itens, sendo o primeiro esta introdução. A revisão da literatura estudou as características dos serviços, a especi-ficidade do Marketing Contábil, e o uso do Ma-rketing Contábil no Brasil e em outros países. O item sobre a pesquisa e seus resultados apre-senta todas as etapas e procedimentos usados no trabalho de campo para esta fase da pesquisa, e oferece os resultados obtidos com o tratamento estatístico. Complementam o trabalho as consi-derações finais e as referências usadas.

2 REVISÃO DA LITERATURAA revisão da literatura foi realizada com

base em três temas: as características dos servi-ços, a especificidade do Marketing Contábil, e a identificação e análise de trabalhos de pesquisa realizados no Brasil e no exterior sobre Marke-ting contábil e Marketing para serviços contá-beis. É o que se apresenta a seguir.

2.1. Características dos serviçosKotler (1991, p. 33) afirma que os pro-

dutos comercializados incluem bens físicos, serviços, experiências, eventos, pessoas, luga-res, propriedades, organizações, informações e idéias. Um produto tem valor em função de sua utilidade e do serviço que presta. O produto físico é apenas um meio de apresentar o serviço. Um carro é procurado não só por seu aspecto físico, mas pela mobilidade que permite, pelo status e sensação de poder que transmite.

Para Kotler (2000, p. 33) produto pode ser: “qualquer oferta que possa satisfazer a uma necessidade ou a um desejo”. Nessa defi-nição não se nota a preocupação em diferenciar bens e serviços, já que a existência dos primeiros justifica-se pelos serviços que prestam.

Lovelock (2001) afirma que produto é um termo usado para descrever a produção cen-tral de qualquer tipo de indústria, que oferece benefícios aos clientes que o compram e usam. Para o autor (2001, p. 14) “os bens podem ser descritos como objetos ou dispositivos físicos e



os serviços são ações ou desempenhos”. Love-lock (2001) cita que a distinção fundamental entre bens e serviços está no fato de os clientes obterem valor dos serviços, sem obter qualquer elemento tangível permanente. O cliente pode alugar um objeto físico, como um automóvel ou um quarto de hotel. Pode contratar, por um certo período, o trabalho e a experiência de pessoas cujas habilidades vão da complexa neu-rocirurgia à simples forma de registrar os clien-tes em um hotel.

Para Grönroos (1999, p. 38), “a essên-cia do serviço é a intangibilidade do próprio fenômeno.” Para o autor, a intangibilidade é provavelmente o critério mais freqüentemente citado quando se trata de avaliar os serviços. Na mente do cliente, o que conta são as partes visí-veis das atividades, que são vivenciadas e avalia-das em cada detalhe.

Lovelock (2001) comenta que as primeiras pesquisas sobre serviços procuravam diferenciá-los dos bens, a partir de quatro diferenças genéricas: intangibilidade, heterogeneidade, perecibilidade e simultaneidade. Essas diferenças constituem ca-racterísticas dos serviços e serão comentadas mais detalhadamente ao longo do trabalho.

O Setor de serviços é diversificado. Por mais padronizada que seja, a execução de uma atividade terá variações durante sua realização, especialmente quando houver interação do usuário com o serviço prestado. Para facilitar a compreensão da administração dos serviços, uma estratégia usada é estudar as suas características. Em conseqüência disso, apresenta-se o quadro 1, elaborado por Mariz e Garcia (2003), que contém um resumo das características dos servi-ços, originalmente identificadas por Grönroos (1999), Kotler (2000) e Lovelock (2001).

A análise dos serviços contábeis, em com-

Fonte: adaptado pelos autores a partir de Mariz e Garcia (2003)

Autor / Características quanto a:

Grönroos(1999) Kotler(2000) Lovelock(2001)

IntangibilidadeOs serviços são mais ou menos intangíveis; são atividades em vez de coisas.

Os serviços são intangíveis; normalmente só podem ser provados depois de adquiridos.

Os produtos dos serviços são realizações intangíveis; muitos serviços são de difícil avaliação pelo cliente.

Ponto de entrega – –Os sistemas de entrega podem envolver canais eletrônicos e físicos.

Produção e Consumo (Inseparabilidade)

Em geral os serviços são produzidos e consumidos simultaneamente.

Normalmente os serviços são produzidos e consumidos simultaneamente.

Há maior envolvimento dos clientes durante a produção; Outras pessoas podem fazer parte do produto.

Padronização (Variabilidade e Heterogeneidade)

O Serviço a um cliente é diferente desse mesmo serviço ao próximo cliente.

O resultado do serviço é afetado pela interação entre o fornecedor e o cliente.

Há maior variabilidade nos insumos e produtos operacionais.

Estocagem (Perecibilidade)

O cliente participa do processo de produção, até certo ponto.

Os serviços não podem ser estocados.

Normalmente não há estoques; O fator tempo é relativamente mais importante.

Posse – –Os clientes não obtêm posse sobre os serviços.

Quadro 1 – resumo das características dos serviços



paração à forma como os estudiosos definem os serviços, revela que as principais características desses serviços são a intangibilidade e a entrada mais fácil no mercado, esta última em compa-ração com outros serviços. Mas isso não garan-te aos sócios dos escritórios de contabilidade a manutenção no mercado. As influências exter-nas são uma característica relevante da prestação de serviços contábeis, pois, no caso específico, as constantes mudanças na legislação, principal-mente a tributária, afetam a rotina dos escritó-rios e de seus clientes.

2.2 Especificidade do marketing contábilA discussão sobre a aplicabilidade do

Marketing aos escritórios de contabilidade re-quer a definição e o estudo do termo. Para Ko-tler e Armstrong (2003, p. 3) o Marketing é um processo administrativo e social pelo qual indivíduos e grupos obtêm o que necessitam e desejam, por meio de criação, oferta e troca de produtos e valor com os outros. Moreira et al (1997, p. 232), afirmam que: [...] Marketing é um conjunto de atividades cujo objetivo é levar bens e serviços do produtor ao consumidor. A análise das definições apresentadas revela que a área de ação do Marketing pode ser mais ou me-nos ampla, em função do enfoque adotado por uma organização específica.

Apresentadas as definições e ressaltada a maior ou menor abrangência de sua atuação, é preciso refletir sobre a aplicação do Marketing ao setor de serviços e aos que nele atuam. Con-ceitualmente, Marketing de serviços difere de Marketing apenas nos objetivos principais. Para Kotler, et al (2002, p. 27) os objetivos do Ma-rketing de serviços são: 1) destacar aspectos im-portantes do Marketing que são especialmente relevantes para os serviços profissionais; 2) esti-mular a empresa prestadora de serviços profis-sionais a revisar e analisar seus pressupostos de Marketing, tomando medidas para aperfeiçoar seu desempenho.

Laurindo (2001, p.15) afirma que: “para se ter um bom Marketing pessoal, pri-meiramente o profissional deve estar preparado para desempenhar suas funções básicas, como

também é necessário que o mesmo esteja a um tempo mínimo no mercado, para absorver o conhecimento adquirido.”

A afirmação de Laurindo pode ser trans-portada para a profissão contábil, pois cabe ao contador transformar e incrementar o Marke-ting de serviços para a Contabilidade, por meio do Marketing contábil, o qual segundo Bertozzi (2003):

São todos os esforços estratégicos e co-municacionais para ofertar serviços de quali-dade, criados para suprir a necessidade e de-sejos do cliente, utilizando os instrumentos de Marketing, sempre de acordo com a ética. O Marketing contábil bem realizado deve na realidade, influir como os clientes percebem o profissional, o escritório, e essa percepção é que irá gerar uma imagem positiva ou negativa. O contabilista deve construir uma marca pessoal universal.

O contador empresário que busca o su-cesso profissional precisa desenvolver sua marca pessoal em torno da imagem positiva. Precisa elaborar e oferecer produtos e serviços diferen-ciados, identificar e entender as necessidades dos clientes, e estar atualizado com as perspec-tivas e tendências do mercado em que o cliente atua.

O uso eficaz do Marketing requer con-dições a serem conhecidas por quem preten-de adotá-lo. Kotler et al (2002, p.7-10) res-saltam oito pontos necessários para esta ação eficaz: a) Marketing é um processo gerencial, manifestado a partir de projetos minuciosa-mente elaborados; b) Marketing se faz antes de se efetivar uma venda; c) Marketing baseia-se em necessidades e desejos de grupos, que bus-carão satisfazê-los pelo menor recurso ou pelo recurso disponível; d) Para existir Marketing é necessário o conceito de troca; e) Fazer Marke-ting significa eleger o mercado de atuação; f) O Marketing deve atender as demandas dos clien-tes, e não a preferência do prestador do servi-ço; g) Para se ter sucesso a longo prazo com o Marketing, o cliente deve estar satisfeito com os serviços prestados; h) Satisfazer o cliente, a longo prazo, significa desenvolver vínculos



econômicos e sociais sólidos, o que requer a prestação de um serviço de alta qualidade por um preço justo.

Diferente da situação em que o con-sumidor compra produtos e sua satisfação se vincula ao bem adquirido, os consumidores de serviços podem perceber os benefícios da con-tratação de maneiras e em momentos diferen-tes. É oportuno observar como e quando uma melhoria oferecida ao cliente A pode afetar a prestação de serviços ao cliente B. Significa que boas ou más impressões sentidas pelos clien-tes afetam o negócio. É preciso saber o que o cliente sente sobre o serviço prestado, e man-ter a busca permanente pela melhoria contí-nua, pois a melhor forma de atender, satisfazer

e encantar o cliente é condição essencial para o progresso do negócio.

A profissão contábil oferece amplo leque de oportunidades para atuação, nas entidades públicas e privadas, no ensino ou de forma au-tônoma (MARION, 2006, pp. 27-29). A re-flexão sobre a assertiva de Marion revela áreas tradicionalmente atendidas, e outras que pode-riam ser mais bem exploradas pelos escritórios de contabilidade. É o que se observa no quadro 2, cuja análise revela que as áreas a serem explo-radas pelos escritórios de contabilidade podem decorrer do aproveitamento oportunidades, ou da continuidade da atuação do profissional de contabilidade na empresa, como autônomo ou sócio de escritório.

Fonte: Adaptado pelos autores a partir de Marion (2006, p. 35)

Base da atuação do profissional contábil

Tipo de serviço que poderáser oferecido

Características do serviço a ser oferecido

Áreas a serem exploradas

Planejamento TributárioOrientação a processos tributários em gerale em fusões, incorporações e cisões.

Análise FinanceiraAnálise de crédito, desempenho, mercadode capitais, investimentos e custos.

Auditor InternoAuditoria de Sistemas, de Gestão e Controle Interno

Gestão de CustosCusto de Prestadoras de Serviços, Custos Industriais, Análise de Custos e Orçamentos

Áreas já exploradas

Consultoria

Serviços em Avaliação de Empresas, Tributos, Comércio Exterior, Informática, Sistemas, Controladoria, Custos, Qualidade Total, Planejamento Estratégico e Orçamento

Responsável pela Contabilidade Especialista em atividades específicas

Perícia ContábilServiços de Perícia Contábil, Judicial, Fiscal e Extrajudicial

Investigação de FraudeAtender empresas nacionais e estrangeiras que solicitam investigações sigilosas

PareceresPareceres sobre: Laudo pericial e causa judicial, envolvendo: empresas, avaliação de empresas e questões contábeis

Quadro 2 - tipos de serviços que podem ser oferecidos pelos escritórios de contabilidade



O Marketing para escritórios de contabi-lidade é necessário, mas pouco praticado. O que se observa empiricamente são algumas matérias em jornais de grande circulação , e-mails de en-tidades de classe, tais como o boletim eletrônico da Federação Nacional das Empresas de Serviços Contábeis - FENACON, casos isolados de escri-tórios de contabilidade que oferecem serviços em jornais de grande circulação , e publicações em-brionárias de cursos e eventos oferecidos por ór-gãos de classe. Estas ações revelam que o Marke-ting contábil é pouco praticado, considerando a ampla gama de serviços e benefícios que pode-riam ser oferecidos aos clientes dessas empresas, conforme demonstrado no quadro 2.

Vale ressaltar que a intangibilidade do serviço prestado deveria chamar a atenção dos sócios e profissionais dos escritórios de con-tabilidade, os quais deveriam buscar meios de tangibilizá-los, destacando vantagens, seguran-ça e confiança. Kotler (2000) afirma que um grande valor que os clientes esperam dos forne-cedores de bens e serviços é a alta qualidade. No mundo atual, muitos consumidores não acei-tam e não toleram serviços de qualidade media-na. Há uma estreita ligação entre a qualidade do serviço e a satisfação do cliente. Serviços de qualidade superior resultam em consumidores mais satisfeitos.

2.3 Marketing contábil: evidências no Brasil e no exterior

A revisão bibliográfica permitiu identi-ficar trabalhos publicados, que estudaram di-versos aspectos do Marketing contábil, no Brasil e no exterior. É o que se apresenta a seguir, ini-ciando-se pelos trabalhos desenvolvidos pelos pesquisadores brasileiros.

Hiroshi (1998, p. 1), realizou estudo que procurou evidenciar a necessidade de mostrar ao público em geral a nova realidade da Contabilida-de, e demonstrar a importância das ferramentas de Marketing para a Contabilidade. Neste traba-lho, o autor ressaltou a importância de se ter um posicionamento para a marca “Contabilidade”, e propôs um plano de Marketing para se obter o posicionamento por ele mencionado.

Scarpin et al (2000, p. 14), buscaram despertar a atenção para a valorização profissio-nal que pode ser alcançada pelo uso dos instru-mentos de Marketing. Os autores identificaram e destacaram a ausência no uso desse recurso pelos profissionais contábeis, seja para a divul-gação e ampliação do mercado, seja para a pro-moção de serviços.

Dedonatto e Mazzioni (2004, p. 382) defendem a importância do marketing contábil, como instrumento de comunicação estratégica competitiva profissional ao afirmarem que:

”teoricamente, a comunicação não tem sido aceita como um instru-mento hábil e tampouco como conhe-cimento científico apropriado, do qual o profissional da contabilidade pudesse valer-se no exercício de sua atividade. Os motivos que ensejaram tal prática podem estar relacionados ao uso em excesso do conservadorismo; às interpretações mí-opes do código de ética profissional; do nível de concorrência menos intenso que o vivido atualmente; ou, apenas por ignorância na aplicabilidade das ferra-mentas de comunicação.”Diferentemente do Brasil, o uso das fer-

ramentas de Marketing por empresas de serviços contábeis em outros países é uma realidade que precisa ser conhecida pelos brasileiros, já que pode oferecer subsídios relevantes para bench-markgings em nosso país. A seguir, será ofereci-do o resultado obtido com o estudo sobre as pes-quisas internacionais, sobre o uso do Marketing para os serviços contábeis em outros países.

A obra The Marketing of Professional Accountating Services (1978) de James J. Mahon, profissional com longa carreira em empresas de serviços contábeis, teve o mérito de ser a primeira do gênero. Apesar do pioneirismo, esse trabalho não abordou com clareza a aplicação do Marke-ting nas empresas de serviços contábeis, embora usasse como referencial uma estrutura aplicável a qualquer empresa de serviços.

O’Donohoe et al (1991) buscaram sinte-tizar a literatura existente sobre Marketing para os serviços contábeis. Os autores citam que as



empresas de serviços contábeis atuam em um mercado competitivo e dinâmico, e que as de-mandas de seus clientes estão em grande mudan-ça, o que requer alteração no perfil, nos tipos e especializações de serviços exigidos pelos clien-tes. Para os autores, os profissionais de Con-tabilidade e de Marketing precisam se conhecer melhor. Também analisaram como os serviços de Marketing são ofertados aos contadores por meio de publicações para a classe contábil, e fi-nalizam o trabalho sugerindo novas oportuni-dades de pesquisa, em função de fatores por eles identificados e julgados importantes.

Butler a Abernethy (1994) realizaram survey com 350 compradores de serviços con-tábeis e legais, para conhecer que informações esses consumidores buscavam identificar nos anúncios de ofertas das empresas de serviços contábeis nas Páginas Amarelas (Yellow Pages). Uma razão para a pesquisa foi a decisão da Su-prema Corte dos Estados Unidos num processo da Bates et All contra a State Bar of Arizona, em que os membros da Suprema Corte decidiram que a limitação de detalhes técnicos relevantes na oferta de serviços contábeis poderia omitir informações decisivas para a escolha dos usuá-rios. A pesquisa identificou os meios e as in-formações fornecidas pelas empresas de serviços contábeis ao usarem as Páginas Amarelas e listou recomendações para melhorar a eficácia da pro-paganda.

Nasutti (1994) descreveu os resultados obtidos por quatro empresas de serviços con-tábeis que realizaram campanhas de Marketing nos Estados Unidos, identificando os objetivos das campanhas e a forma como foram realizadas: 1) campanha 1 - para clientes do setor de saúde, buscou solidificar o relacionamento e a expan-são no mercado; 2) campanha 2 – para poten-ciais clientes organizações não governamentais, buscou penetrar em novos nichos de mercado; 3) campanha 3 – o objetivo foi motivar os con-tadores sênior (Sênior CPA’s) a desenvolverem habilidades para a conquista de clientes e venda de serviços; 4) campanha 4 – objetivou atingir novos mercados, ao demonstrar que a empre-sa de serviços contábeis poderia antecipar ten-

dências que ocorreriam no mercado de grandes obras de construção civil.

Nasutti (2004) ofereceu “dicas” para preparar um boletim (newsletter) por setor de atividade, como formar times de Marketing com especialistas profissionais, fazer conferências anuais, organizar mesas-redondas para discu-tir temas relevantes com clientes e como pro-mover campanhas usando mala-direta (mailing list). Concluiu a matéria sugerindo sete ações para o Marketing eficaz: considerar os gastos de Marketing como investimento, e não como despesa; não esmorecer nos esforços de Ma-rketing; não deixar passar boas oportunidades de negócio; investir na formação de Marketing para os profissionais das equipes; o que conta é a qualidade, e não a intensidade do esforço; as-sumir riscos e aprender com os erros; criar uma liderança de Marketing profissional cuidadosa e comprometida.

Mangos et al (1995) identificaram e ana-lisaram lacunas identificadas na pesquisa de O’Donohoe et al (1991), em particular as re-lativas às práticas de Marketing usadas por em-presas de serviços contábeis de pequeno e médio porte. Os autores identificaram e analisaram os fatores-chave de um estudo de caso sobre prá-ticas de Marketing em empresas australianas de serviços contábeis e ofereceram uma compara-ção multicultural com as atitudes, estratégias e eficácia das ferramentas de Marketing usadas por empresas pesquisadas existentes nos Estados Unidos, Hong Kong e Austrália.

Wolosky (2.000) analisou as ações de Marketing usadas por empresas de serviços contábeis americanas que prestam serviços de planejamento financeiro. A análise realizada considerou os tópicos a seguir: a) prescrições regulatórias; b) o início de prestação de serviços e conflitos de interesses em função de a empre-sa de serviços contábeis prestar determinados serviços (exemplo: contabilidade a assessoria fi-nanceira); c) proibições legais, inclusive sobre propaganda enganosa; d) veículos de comuni-cação e a forma de usá-los. A matéria abordou ainda o grau de profundidade das ações de Ma-rketing, a prospecção junto ao mercado, o im-



pacto da primeira impressão junto ao cliente e a criação de uma marca pessoal.

Roxas et al (2000) examinaram as ações de Marketing direto realizadas por empresas de serviços contábeis na internet. Foram aleatoria-mente escolhidos 346 dos 2.000 sites registrados no The List of CPA Firms Directory. O conteúdo das páginas foi analisado, observando a inclusão de fatores determinantes na escolha de clientela, e informações básicas sobre as empresas de servi-ços contábeis, fatores que favoreceram a agrega-ção de valor e elementos gráficos.

Crittenden et al (2003) pesquisaram o uso das estratégias de preço e de promoção por empre-sas de serviços contábeis, na área de auditoria. O trabalho examinou o uso das estratégias no período anterior à desregulamentação do setor de serviços, ocorrida no Reino Unido, em 1984. Um aspec-to relevante observado foi que o setor de serviços representava, na época da pesquisa, perto de 75% das ofertas de empregos no Reino Unido. Os au-tores estudaram outros trabalhos sobre estratégias de preços, usadas por empresas norte americanas de serviços contábeis nos anos 1970, 80 e 90, e trabalhos avaliando os esforços promocionais de empresas de serviços contábeis em Hong Kong e Estados Unidos, nos anos 1990.

3 A PESQUISA E SEUS RESULTADOSA pesquisa foi realizada em duas etapas:

a primeira, no 2º. semestre de 2003, ocorreu com a aplicação de um questionário para os só-cios de cinco escritórios de contabilidade da cidade de São Paulo, escolhidos de forma não-probabilística, para identificar aspectos rele-vantes da realidade atual desses escritórios.

Na segunda etapa, objeto deste trabalho, os resultados obtidos com as entrevistas subsidia-ram a elaboração de um questionário com duas partes: a primeira, com os dados necessários à identificação e classificação dos escritórios de contabilidade; a segunda , com 49 assertivas para respostas de múltipla escolha, por meio de uma escala Likert de 5 pontos, variando de 1 (concor-do totalmente) a 5 (discordo totalmente).

O instrumento de pesquisa foi previamen-te testado, conforme as orientações de Cooper &

Schindler (2003), Hill & Hill (2002) e Malhotra (2001), o que permitiu identificar a necessidade de melhorias, realizadas antes de sua aplicação efe-tiva. Ao mesmo tempo, buscou-se apoio institu-cional para a pesquisa de campo, obtido junto ao Sindicato das Empresas de Serviços Contábeis do Estado de São Paulo – SESCON-SP.

O contato com o SESCON-SP ocorreu em outubro de 2004. Após a apresentação do projeto de pesquisa e obtenção do apoio institu-cional, foi definida e adotada a estratégia de pes-quisa, que considerou o envio de três mensagens eletrônicas aos mais de 8.700 escritórios associa-dos ao SESCON-SP: a primeira, em dezembro de 2004, informou a realização da pesquisa, e convidava os associados a participarem; a segun-da, em janeiro de 2005, solicitou que os asso-ciados acessassem um endereço eletrônico para responderem ao questionário; a terceira, em fe-vereiro de 2005, solicitou que os associados no-vamente acessassem o endereço eletrônico, para confirmarem o preenchimento do questionário

Foram tomadas medidas preventivas para evitar a duplicidade de respostas e que, para cada assertiva com a escala de Likert, fossem obtidas ao menos cinco respostas válidas (Hair Jr. et al, 2005, p. 198). Foram obtidos 259 questioná-rios válidos, quantidade que permitiu a valida-ção do instrumento de pesquisa.

Para os resultados aqui apresentados , as respostas às assertivas foram analisadas com o uso da Estatística Descritiva, seguida do cálculo e aná-lise da mediana como medida de posição, pois os dados não se mostraram aderentes à curva normal (Pestana e Gageiro, 2000). O agrupamento das assertivas obedeceu às dimensões usadas na entre-vista em profundidade realizadas com os sócios de cinco escritórios de contabilidade, no início da pesquisa: como os clientes são conquistados; di-mensionamento de recursos e localização; como conquistar e manter os clientes; qualidade dos serviços prestados; serviços prestados pelos escri-tórios de contabilidade; a importância das pessoas nos escritórios de contabilidade e problemas no escritório de contabilidade. A tabelas 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7, a seguir apresentadas e analisadas, contêm os resultados obtidos e as análises realizadas.



Nº AssertivasRespostas das Alternativas / Mediana

1 2 3 4 5 MD

41Os clientes são conquistados por nosso escritório porque conhecem os sócios

39 100 74 44 22

15% 39% 29% 17% 1%

30Os advogados de nossos clientes têm indicado nosso escritório para prestar serviços contábeis

42 125 58 28 62

16% 48% 22% 11% 2%

27Empresas de auditoria têm indicado nosso escritório para potenciais clientes

10 68 70 72 393

4% 26% 27% 28% 15%

32Muitas vezes os funcionários de antigos clientes têm indicado nosso escritório para novos clientes

48 151 41 14 52

19% 58% 16% 5% 2%

33O boca a boca tem contribuído para que nosso escritório conquiste novos clientes

117 130 8 4 02

45% 50% 3% 2% 0%

03A relação com os clientes é estritamente profissional

13 77 28 125 164

5% 30% 11% 48% 6%

Respostas para a dimensão: como os clientes são conquistados

Tabela 1 - assertivas derivadas das respostas da questão: como os clientes são conquistados

A análise das respostas obtidas nesta di-mensão evidenciam que os sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados têm noção de que o bom serviço e o bom relacionamento podem ajudá-los a captar novos clientes. Outra fon-te importante para captar novos clientes são os contatos com advogados (assertiva 30). Confor-me demonstrado na assertiva 33, o boca a boca contribui para a captação de clientes, já que 95% dos respondentes concordaram com a assertiva.

Os dados obtidos evidenciam que as em-presas de auditoria deixaram de indicar escritórios

de contabilidade (assertiva 27). É possível inferir que tal fato ocorreu por interesse das empresas de auditoria, uma vez que muitas delas atualmente mantêm áreas de prestação de serviços contábeis, o que concorre com os escritórios.

Outra observação é a de que um bom ser-viço prestado deixa boa impressão, uma vez que ex-funcionários de clientes (assertiva 32) também são fontes de captação de novos clientes. Um fator que merece atenção é o da relação com os clientes ser estritamente profissional (assertiva 3) pois 54% dos respondentes não concordaram com essa assertiva.

Nº AssertivasResposta das Alternativas / Mediana

1 2 3 4 5 MD

48Dimensionar recursos tem sido um problema do escritório que afeta nosso desempenho

34 139 52 29 52

13% 54% 20% 11% 2%

16Dimensionar o espaço é um entrave para o escritório que afeta nosso desempenho

30 131 53 42 32

12% 51% 20% 16% 1%

45O dimensionamento de equipamentos, de sistemas e de pessoal dificulta a definição do preço dos serviços prestados.

20 97 58 75 93

8% 37% 22% 29% 3%

49O aumento da demanda dos serviços do escritório leva à contratação de pessoas, compra de equipamentos e obtenção de maior espaço físico.

103 142 8 6 02

40% 55% 3% 2% 0

18A falta de equipamentos, de sistemas e de pessoal têm sido os principais motivos do escritório em não atender bem seus clientes.

34 92 24 80 293

13% 36% 9% 31% 11%

7A localização do escritório é um fator importante na conquista, manutenção e relacionamento com os clientes.

32 99 67 43 182

12% 38% 26% 17% 7%

Respostas para a dimensão: dimensionamento de recursos e localização

Tabela 2 - assertivas derivadas das respostas da questão: dimensionamento de recursos e localização



A tabela 2 procura evidenciar como as questões relativas ao dimensionamento de re-cursos buscaram compreender como os sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados “estocam” seus recursos, ou se ao receber um pedido de proposta para trabalhos maiores po-deria haver problemas para atender a demanda.

As assertivas 48 (67%) e 16 (63%) demons-tram que dimensionar o serviço e eventualmente

propor honorários para o trabalho pode ser um entrave. A assertiva 49 mostra que 95% dos escritó-rios trabalham com sua capacidade máxima de re-cursos, e não podem aumentar a prestação de ser-viços ou conquistar novos clientes, o que somente será resolvido com a contratação de mão-de-obra e aquisição de novos equipamentos. A boa localiza-ção (assertiva 7) também é vista pelos respondentes como importante na condução dos negócios.

Nº AssertivasRespostas das Alternativas / Mediana

1 2 3 4 5 MD

34A manutenção dos clientes depende do serviço oferecido e prestado pelo escritório

143 105 4 7 01

55% 41% 2% 2% 0%

4A capacitação das pessoas responsáveis pelas atividades ou serviços prestados é fundamental para o cliente ficar satisfeito.

171 86 1 1 01

66% 34% 0% 0% 0%

43As pessoas envolvidas na prestação de serviços do escritório devem conhecer profundamente suas atividades e responsabilidades

161 96 0 2 01

63% 37% 0% 0% 0%

29Sócios, gerentes e outros colaboradores devem mostrar que conhecem perfeitamente seu trabalho, e serem responsáveis por ele.

181 75 3 0 01

62% 37% 1% 0% 0%

13Para manter o cliente, todas as pessoas envolvidas na prestação de serviços devem conhecer profundamente suas atividades e responsabilidades.

183 68 2 6 01

71% 26% 1% 2% 0%

36Atender o cliente no tempo é fundamental para o escritório manter sua clientela.

142 111 4 2 01

55% 43% 1% 1% 0%

39Para manter o cliente é preciso atendê-lo no tempo desejado, no padrão de qualidade esperado pelo cliente.

123 129 3 4 02

47% 50% 1% 2% 0%

Respostas para a dimensão: como conquistar e manter os clientes

Tabela 3 - assertivas derivadas das respostas da questão: como manter os clientes

A tabela 3 reflete o consenso da maioria dos sócios dos escritórios de Contabilidade pesquisa-dos, e envolve: atender clientes no prazo e no pa-drão de qualidade é muito importante para manter e deixá-los satisfeitos com a prestação de serviços. Pode-se constatar essa afirmação em duas assertivas: na 34, na qual 96% dos respondentes concordam que a manutenção do cliente depende do serviço prestado; já na assertiva 36, 98% dos respondentes concordam que o tempo de atendimento é funda-mental para manter a clientela. Quanto à qualidade, assertiva 39, 97% dos proprietários concordam que

para manter os clientes, o serviço deve ter qualidade e também atender os prazos combinados.

A assertiva 4 revela que é preciso investir em pessoas qualificadas, já que 100% dos sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados con-cordam que a qualidade é fundamental para que o cliente fique satisfeito, em todos os níveis: do ope-racional até os diretores, sem esquecer a qualidade dos demais colaboradores (parceiros). Na assertiva 29, 99% dos respondentes concordam que inclu-sive os colaboradores devem conhecer perfeita-mente seu trabalho e serem responsáveis por ele.



Na análise das assertivas que envolvem quali-dade dos serviços, mostradas na tabela 4, verifica-se que dar importância à qualidade dos serviços pres-tados é uma prioridade dos sócios dos escritórios pesquisados. Todavia, quando mencionado o valor dos serviços a ser cobrado dos clientes, observa-se se que este ponto ainda não é bem trabalhado pelos sócios dos escritórios de contabilidade pesquisados.

Os dados obtidos revelam que a relação custo x benefício precisa ser mais bem tratada,

Nº AssertivasRespostas das Assertivas / Mediana

1 2 3 4 5 MD

14 O cliente quer serviços de qualidade, independente dos honorários

90 87 10 53 192

35% 34% 4% 20% 7%

38 O cliente paga mais quando o serviço atende suas exigências

39 91 35 80 142

15% 35% 14% 31% 5%

5 O serviço mal feito causa retrabalho, custos adicionais e reflexos negativos junto ao cliente

207 51 0 0 11

80% 20% 0% 0% 0%

21O retrabalho impede que o tempo consumido seja usado para atender melhor o próprio cliente afetado, e impede o atendimento a outros clientes.

108 135 8 5 32

42% 52% 3% 2% 1%

Respostas para a dimensão: qualidade dos serviços prestados

Tabela 4 - assertivas derivadas das respostas da questão: qualidade dos serviços prestados

e que ainda não o é talvez por falta de habili-dade dos sócios dos escritórios pesquisados em lidar com esta questão, pelo serviço contábil não ser adequadamente reconhecido ou pela ausên-cia de valores mínimos a serem praticados, que poderiam ser sugeridos pelos órgãos de clas-se, a exemplo do que faz a OAB. Outro ponto identificado pelos respondentes é o de que não prestar um bom serviço tem reflexos ruins na relação com os clientes.


1 2 3 4 5 MD

12 O escritório oferece os serviços de contabilidade, fiscal e folha de pagamento.

164 80 5 9 11

63% 31% 2% 3% 0%

31 Os serviços oferecidos pelos escritórios são: auditoria de balanço e auditorias especiais.

10 69 53 93 343

4% 27% 20% 36% 13%

23 Um cliente de contabilidade não se tornará um cliente de auditoria.

21 113 45 67 132

8% 44% 17% 26% 5%

46 O cliente de auditoria ou de consultoria poderá se tornar um cliente de contabilidade.

37 130 52 33 72

14% 50% 20% 13% 3%

26 Geralmente prestamos serviços de consultoria financeira e econômica aos nossos clientes.

13 101 47 82 163

5% 39% 18% 32% 6%

15 Dentre os vários tipos de consultoria, a de gestão geralmente não é solicitada pelos clientes.

41 147 29 37 52

16% 57% 11% 14% 2%

37Os clientes que contratam serviços contábeis pedem serviços adicionais, mas acham que está no preço cobrado pelos serviços contábeis.

100 131 7 20 12

39% 51% 3% 8% 0%

24Quando vendemos nossos serviços contábeis, não nos preocupamos em oferecer outros serviços, pelos quais preferimos cobrar quando solicitado.

23 93 25 103 153

10% 36% 10% 40% 6%

47A oferta dos serviços não deveria se limitar à Contabilidade, o escritório deveria oferecer diferentes opções e preços.

3 28 19 148 614

1% 11% 7% 57% 24%

19Oferecer vários pacotes de serviços com definição clara de custo e das atividades a serem realizadas atenderia os diferentes tipos de clientes.

78 164 10 6 12

30% 63% 4% 2% 0%

Respostas para a dimensão: serviços prestados pelos escritórios de contabilidade

Tabela 5 - assertivas referentes aos serviços prestados pelos escritórios de contabilidade



Este grupo foi criado para analisar quais tipos e qual extensão e complexidade de serviços os escritórios estariam habilitados a prestar. A distinção de tamanho de escritórios e, princi-palmente, quais serviços prestam, é muito im-portante, uma vez que para ter o serviço valo-rizado é preciso ir além da prestação pura do serviço contábil, e relembrar que um objetivo relevante da Contabilidade é fornecer informa-ções para que os gestores das empresas tomem decisões em bases sólidas.

Pelas respostas obtidas, os escritórios pesquisados fornecem os serviços tradicionais de contabilidade, fiscal e folha de pagamento.

Poucos respondentes afirmaram prestar servi-ços de assessoria e / ou consultoria econômi-ca e financeira, e quando se fala em serviço de auditoria (assertiva 31) é quase inexistente a sua prestação, uma vez que 69% dos respondentes não oferecem esse serviço. A não definição de um contrato justo e bem redigido também cau-sa problemas para os proprietários, pois mui-tas vezes o cliente mal informado dos serviços prestados exige pelo que não paga (assertiva 37), talvez por não perceber as exigências que cercam a prestação dos serviços contábeis. Neste caso, uma alternativa seria a discriminação dos servi-ços por meio de carta-proposta ou contrato.


1 2 3 4 5 MD

25De maneira geral, os escritórios não conseguem contratar e reter pessoas competentes

17 113 28 80 212

7% 44% 11% 31% 8%

22O investimento em treinamento e capacitação de pessoal para os escritórios nem sempre é vantajoso, pois a rotatividade de pessoal é alta.

59 124 16 53 72

23% 48% 6% 20% 3%

40Ter funcionários muito jovens no escritório dificulta manter um quadro estável de bons serviços, pois os jovens querem crescer rápido.

15 73 72 87 123

6% 28% 28% 34% 5%

42Manter uma equipe estável permite treiná-la e capacitá-la para que o escritório preste bons serviços aos clientes.

132 122 5 0 01

51% 47% 2% 0% 0%

44O escritório mantém convênios e parcerias com outras empresas na prestação de outros serviços.

46 143 37 28 52

18% 55% 14% 11% 2%

11È grande o uso dos serviços de empresas conveniadas ou parcerias na prestação de outros serviços

13 123 62 53 82

5% 47% 24% 20% 3%

28O escritório acompanha e se atualiza sobre as mudanças na legislação.

176 80 2 1 01

68% 31% 1% 0% 0%

Respostas para a dimensão: serviços prestados pelos escritórios de contabilidade

Tabela 6 - assertivas derivadas das respostas da questão: A importância das pessoas nos escritórios de contabilidade

De maneira geral, os respondentes reco-nhecem a importância das pessoas no seu negócio. Porém pela resposta da assertiva 25, percebe-se que ainda não se encontrou a fórmula para reter pessoas competentes. Prova disso é que 51% dos responden-tes afirmam essa dificuldade, talvez por esta razão é que os sócios dos escritórios pesquisados não acre-ditam que seja vantajoso investir no treinamento de pessoas. Isso leva a uma contradição, pois se as pes-soas são importantes e a qualidade é um fator deci-

sivo para o negócio, não investir em treinamento é ir pela contra-mão do mundo competitivo.

A falta de integração e de participação pode levar os sócios a darem este tipo de respos-ta, pois se sua atuação nos órgãos de classe fosse mais efetiva, isso ajudaria a encaminhar as pesso-as a treinamentos mais econômicos, tais como os programas instituídos pelos Conselhos Regionais e pelo SESCON, o que poderia trazer aperfeiço-amento e inovação técnica e profissional.



Esse grupo é de difícil entendimento, pois existe inconsistência nas respostas: na res-posta à assertiva 2, 73% dos sócios pesquisados afirmam que a má prestação de serviços tem sido a causa da perda dos clientes; entretanto, na questão 8, apenas 32% responderam que per-deram clientes por insatisfação com os serviços prestados. Outra inconsistência nas respostas aparece na questão 35, na qual 82% dos sócios afirmam que na maioria das vezes um cliente perdido não significa mau atendimento.

Outra assertiva a ser estudada é a 35, na qual 78% dos sócios entrevistados afirmaram que o esforço de manter os clientes independe dos serviços prestados. Ao se analisar esta res-posta juntamente com as respostas sobre a qua-lidade nos serviços, parece também não ter ha-vido coerência na resposta obtida.

Um outro problema para os proprietá-rios de escritórios pesquisados é a dependên-cia para com os clientes. As assertivas 6, 9 e

17 demonstram isso claramente, pois 56% dos respondentes afirmaram que os clientes inter-ferem na execução do trabalho, e 76 % respon-deram que perder clientes pode afetar o anda-mento do seu negócio. As multas fiscais também interferem no bom andamento do escritório, pois 79% dos respondentes informaram terem arcado com multas aplicadas aos clientes.Uma alternativa seria a contratação de seguros de res-ponsabilidade civil, que poderiam minimizar tais impactos.

4 CONSIDERAÇÕES FINAISEsta pesquisa procurou identificar e

analisar a maneira como os escritórios de con-tabilidade no Estado de São Paulo usam – ou não – as ferramentas de Marketing. Foi preci-so melhor compreender a realidade dos escri-tórios, a importância das pessoas neste tipo de organização, a necessidade e os impactos que os recursos humanos, materiais e tecnológicos têm

Nº AssertivasRespostas nas Alternativas / Mediana

1 2 3 4 5 MD

35Na maioria das vezes, um cliente perdido não significa mau atendimento pelo escritório.

85 127 9 36 22

33% 49% 3% 36% 1%

1O esforço para manter os clientes independe do serviço que o escritório oferece.

112 65 2 41 392

43% 25% 1% 16% 15%

10O corpo-a-corpo dos sócios e dos gerentes do escritório, marcando presença junto aos clientes, responde aos seus anseios e necessidades.

3 42 53 131 303

1% 16% 20% 51% 12%

2A má prestação de serviços tem sido a causa da perda de clientes dos escritórios.

72 117 11 45 142

28% 45% 4% 17% 5%

8A maioria dos clientes que o escritório perdeu foi por insatisfação com os serviços prestados.

13 69 23 105 494

5% 27% 9% 41% 19%

20A maioria dos clientes que perdemos foram empresas que fecharam ou se mudaram.

51 126 34 43 52

20% 49% 13% 17% 2%

6Os clientes interferem na execução e no resultado final dos serviços prestados.

28 117 24 70 202

11% 45% 9% 27% 8%

9A perda de clientes afeta o andamento das atividades do escritório.

39 157 29 30 42

15% 61% 11% 12% 2%

17O escritório assumiu financeiramente as infrações causadas aos clientes nos últimos 5 anos.

76 129 19 27 82

29% 50% 7% 10% 3%

Respostas para a dimensão: problemas nos escritórios de contabilidade

Tabela 7 - assertivas derivadas das respostas da questão: problemas no escritório de contabilidade



na prestação dos serviços, e também a amplitude dos serviços contábeis atualmente prestados.

Durante sua realização, verificou-se a es-cassez pesquisas no Brasil sobre o tema, fato que não ocorre no exterior. A localização e a análise das pesquisas realizadas em outros países permi-tiu oferecer referenciais que podem ser usados pelos escritórios de contabilidade brasileiros. Outro fato relevante foi o apoio institucional do SESCON-SP para a realização da pesquisa de campo junto aos seus associados. Este apoio foi decisivo para melhor conhecer a realida-de dos escritórios pesquisados, e para obter os dados que permitiram o tratamento estatístico usado.

Conforme mencionado no resumo, os resultados obtidos revelaram que o uso dos ins-trumentos de Marketing é intuitivo e embrio-nário no setor. Apesar de a pesquisa ter revelado que os sócios dos escritórios de contabilidade não conhecem de forma mais explícita as ferra-mentas de Marketing, verificou-se que algumas são usadas, o que se traduz em algumas práticas evidenciadas pelos dados colhidos e analisados.

Um exemplo da afirmação anterior, é a preocupação com as pessoas que trabalham nos escritórios. Apesar de a alta rotatividade ser vista como um problema, e da dúvida sobre se ofere-cer treinamento para empregados nesta condi-ção seria vantajoso para o sucesso dos escritó-rios, os dados obtidos permitem inferir que os sócios dos escritórios entendem que ter pessoas qualificadas é um elemento relevante na presta-ção dos serviços contábeis.

Há também uma preocupação com a qualidade nos serviços prestados para os clien-tes. Além de permitir maior e melhor visibili-dade para os escritórios, um serviço adequada-mente prestado pode contribuir para o sucesso do “boca a boca”, para a captação de maior número de clientes, e para uma maior lucra-tividade e rentabilidade. Apesar de haver uma preocupação em evitar o retrabalho, a qualidade ainda não é claramente percebida como um ins-trumento de Marketing.

Do ponto de vista da maior exploração do mercado e da oferta de produtos, observou-se que muitos escritórios oferecem o “cardápio tradicional” de serviços contábeis: os serviços básicos de contabilidade, fiscais e de pessoal. Aqui é preciso mencionar que os sócios dos es-critórios poderiam estreitar o relacionamento com seus clientes e analisar melhor suas reali-dades, para então lhes oferecer outros serviços, tais como os listados no item “áreas a serem ex-ploradas”, do quadro 2.

Da mesma forma que durante sua realiza-ção foi possível obter elementos para responder à questão de pesquisa formulada e para atingir os objetivos propostos, a execução da pesquisa permitiu identificar outros aspectos que pode-rão ser objeto maior profundidade analítica, em futuras pesquisas. Algumas sugestões são a seguir apresentadas.

Uma sugestão para pesquisas é verificar, no ambiente dos cursos de Ciências Contábeis, qual é a percepção dos estudantes sobre os escri-tórios de contabilidade, e se para eles esta seria uma alternativa viável de atuação profissional. Neste caso, uma justificativa seria a diminui-ção dos empregos ocorrida em todas as áreas de atuação profissional ao longo dos anos. Outra justificativa seria dotar os estudantes de Ciên-cias Contábeis de uma atitude empreendedora, e permitir que eles vejam a possibilidade de se-rem empresários contábeis.

Uma outra sugestão seria expandir esta pesquisa para outras regiões do país, para se ob-ter um mapeamento mais completo do merca-do de trabalho para os empresários contábeis, e de como os instrumentos de Marketing são usados nas diversas regiões do Brasil. Aqui se-ria necessário o apoio de outros SESCON´s e da FENACON – Federação Nacional das Empre-sas de Serviços Contábeis. Os responsáveis por esta pesquisa enviaram os resultados obtidos ao SESCON-SP. Outra possibilidade seria estudar como os clientes percebem a prestação dos ser-viços pelos escritórios de contabilidade.



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NOTAS

i O Diário do Comércio e Indústria de São Paulo – DCI, publica a coluna Espaço SES-CON, nas qual são informadas diversas ações e atividades realizadas pelo SESCON-SP.

ii O escritório em questão, cuja razão social não será aqui revelada, anuncia seus serviços na Gazeta Mercantil.

iii Além da Estatística Descritiva, cálculo e aná-lise da mediana, na pesquisa também foram usadas a Análise Fatorial e a Análise das Dife-renças. Por limitações para o artigo, optou-se por apresentar a Estatística Descritiva.



RESUMOHá diversos fatores do ambiente de negócios que justificam a crescente demanda das organi-zações por soluções para integração entre siste-mas de informação (SI): aumento da diversida-de e quantidade dos SI nas organizações, busca de vantagens competitivas que requerem melhor gestão da informação, exigências de órgãos regu-ladores por maior agilidade no trâmite de infor-mações e a tendência por trabalhos organizados de forma colaborativa, todos exigindo melhor fluxo informacional entre as organizações. Aca-dêmicos, praticantes e provedores de recursos de tecnologia da informação estão respondendo a esta demanda através do desenvolvimento da abordagem sistemática para integração entre SI a qual envolve: técnicas, conceitos, profissionais, ferramentas e metodologias específicas para tal. A adoção desta abordagem resulta na criação de um ambiente adequado à gestão das integrações entre SI, denominado de camada de integração entre SI. Este artigo apresenta uma pesquisa re-alizada com grandes corporações brasileiras so-

Área Temática: Estratégia e Comportamento Organizacional

Integração entre Sistemas: Análisedas Abordagens Praticadaspelas Corporações Brasileiras

José Osvaldo De SordiDoutoremAdministraçãopelaEscoladeAdministraçãodeEmpresasdaFundaçãoGetúlioVargas-EAESP/FGVProfessordoProgramadeMestradoemGestãodeNegóciosdaUniversidadeCatólicadeSantos[[email protected]]Endereço:UniversidadeCatólicadeSantos-Av.ConselheiroNébias,300,VilaNova,Santos-SP-Cep.:11.015-002

Bernadete de Lourdes MarinhoDoutoraemAdministraçãopelaFaculdadedeEconomia,AdministraçãoeContabilidadedaUniversidadedeSãoPaulo–FEA/USPCoordenadoradoCursodeGraduaçãoemAdministraçãodaFEA/USP[[email protected]]Endereço:UniversidadedeSãoPaulo-Av.Prof.LucianoGualberto,908,SãoPaulo-SPCep.:05.508-900

Recebido em 11 de Agosto de 2006 / Aprovado em 23 de Fevereiro de 2007

bre as atitudes e posicionamento gerencial destas com relação ao tema integração entre SI.

Palavras-chave:Integração entre sistemas. Ambiente de inte-gração. Camada de integração.

ABSTRACTThere are many factors of business environment that justify the growing interest of organizations for information systems (IS) integration solutions: increase of IS diversity and quantity in the organizations, search of competitive advantages that demand better management of the information, regulatory organs requiring more agility in the communication channel, and the tendency for works organized in a collaborative way, all of these topics requiring better information flow between organizations. Academics, practitioners and suppliers of information technologies resources are answering this demand through systematic approach for information systems integration, which involves specifics: techniques, concepts,

Integração entre Sistemas: Análise das Abordagens Praticadas pelas Corporações Brasileiras


professional and tools. The adoption of systematic approach results in the creation of an adequate environment for management of IS integration, named as IS integration layer. This article presents a research carried out with big Brazilian corporations about their management vision and attitudes related to IS integration matter.

Key-words:Information systems integration. Integration environment. Integration layer.

1 A IMPORTâNCIA DAS INTEGRAÇÕES ENTRE SISTEMAS DE INFORMAÇÃO PARA O AMBIENTE DE NEGÓCIOS

A proliferação de sistemas de informação (SI) nas organizações ocorrida ao longo dos últi-mos anos e originada a partir do movimento de substituição dos SI legados, como medida preven-tiva aos possíveis problemas com o “bug” do milê-nio, colaborou para identificação e divulgação dos grandes desafios e esforços necessários para inte-gração dos SI. Desde então, o tema integração en-tre sistemas tem recebido uma crescente atenção de pesquisadores e praticantes e, mais recentemente, começou a ser percebido como aspecto crítico ao bom desempenho das organizações.

Muitos dos atuais desafios presencia-dos pelos administradores contemporâneos têm como causa a falta de integração entre SI ou mesmo o uso de soluções inadequadas de integração. Administrativamente, os proble-mas acarretados pela falta ou inadequação das integrações entre SI podem ser percebidos sob diferentes pontos de vista, dependendo da área de especialização e interesse do pesquisador. A seguir, são descritos alguns dos problemas ad-ministrativos relacionados à integração entre SI (CUMMINS, 2002):

• perda de competitividade em função de ser incapaz de reduzir o tempo dos pro-cessos em decorrência de limitações das integrações empregadas, por exemplo, pelo uso de conexões assíncronas que ocorrem através de transmissão de paco-tes de dados em períodos de tempo pré-estabelecidos;

• restringe a capacidade da organização em se habilitar como fornecedor ou parcei-ro estratégico de redes e ambientes co-laborativos que exijam das entidades participantes o domínio de modernas tecnologias de integração;

• eleva custos e aumenta o risco de expo-sição a erros em decorrência do traba-lho humano intensivo na re-digitação de dados de uma base de dados ou SI para outra base ou sistema;

• lentidão da organização em identificar e tratar eventos do negócio possíveis de serem percebidos pela comunicação de ocorrências registradas em outros SI, li-mitando a capacidade de inovação e pró-atividade da empresa;

· dificulta a evolução e aprimoramento dos processos de negócios em função de se evitar a alteração das tradicionais in-tegrações de sistemas existentes ao lon-go do processo, postura justificada pelos altos custos e pelos receios de se gerar novos problemas quando da alteração destes meios legados de integração.

As organizações já compreendem o am-biente de integração entre SI como um com-ponente crítico ao desempenho dos negócios. Várias pesquisas demonstram isso: em 2000, Be-namatti e Lederer analisaram os nove principais desafios do gerenciamento das áreas de tecnolo-gia da informação (TI). Entre estes, havia um denominado “novas integrações”, descrito por meio de quatro problemas: necessidade de criar novas interfaces entre múltiplas tecnologias da informação, necessidade de reescrever interfaces já existentes, incompatibilidade entre múltiplas TI e necessidade de customizar novas TI (BE-NAMATTI e LEDERER, 2000). Ao analisar as listas de prioridades dos CIOs, publicadas anu-almente pelos institutos de pesquisas na área de TI, nota-se que nos últimos anos há referências a projetos de integração entre SI. As organizações mais sensíveis ao problema de integração entre SI, que já se aprofundaram no entendimento do problema e na busca de solução, declaram que a



missão principal de suas áreas de TI deslocou-se da entrega de novos SI para integração dos sis-temas já disponíveis (MEEHAN, 2002). Em 2002, a empresa de pesquisa IDC entrevistou 1.350 CIOs, 80% destes apontaram a integração entre SI como elemento-chave ao atendimento dos aspectos críticos do negócio (LAM, 2005).

Com freqüência cada vez maior, surgem eventos nos ambientes de negócio e no tecno-lógico, que demandam das organizações solu-ções mais eficazes para integração dos seus SI. A abordagem tradicional de integrar SI não é ca-paz de atender a esta demanda, tornando-se um grande entrave à competitividade. Descrevemos, nos parágrafos seguintes, alguns dos principais eventos do ambiente de negócios que têm mo-tivado a busca por métodos mais eficazes para integração dos SI:

• Aumento da diversidade e quantidade dos sistemas de informação nas orga-nizações: vários fatores de procedência técnica como também de negócios têm proporcionado o crescimento e diversi-dade dos SI nas organizações: a) soluções de SI especializados no atendimento de cada necessidade; b) opção pela compra de sistemas prontos, quando se desen-volvia sistemas sob medida, era muito comum aumentar o escopo do novo sis-tema de forma a desativar também sis-temas menores ou periféricos que apre-sentariam dificuldades de integração; e c) fusões e aquisições de empresas que consolidam grandes coleções de SI;

· Busca por vantagens competitivas que implicam em melhor gestão da informa-ção: as organizações promovem mudan-ças buscando tornarem-se mais com-petitivas, muitas vezes estas mudanças implicam na melhor integração dos seus SI internos (application to application – A2A) como também no melhor rela-cionamento ou integração destes com os demais SI externos (business to busi-ness – B2B), sistemas disponíveis junto a clientes, parceiros, órgãos governamen-tais e demais entidades.

• Exigências de órgãos reguladores por maior agilidade no trâmite das infor-mações: órgãos reguladores, de diversos segmentos de indústria, têm definido procedimentos relacionados ao uso e manuseio de informações, que impac-tam diretamente nos requisitos de inte-gração dos SI das organizações;

• Aumento das entidades que necessitam trocar informações com a organização devido à tendência pelo trabalho orga-nizado de forma intensiva: Bell e Kozlo-wski (2002) desenvolveram um esquema que sintetiza as principais formas de or-ganização e execução dos trabalhos: exe-cutado via pool de trabalho, seqüencial, recíproco e colaborativo/intensivo. Estas formas de organização do trabalho não são excludentes, se aplicam a necessida-des distintas e se compõem para atender aos negócios da organização. Os fluxos comerciais, implementados hoje pelas soluções de TI para atender os ambien-tes colaborativos, tratam fluxos de traba-lhos na sua grande maioria seqüencial e alguns de características recíprocas.

2 A PESQUISA: OBJETO, OBJETIVO E METODOLOGIA

Nas últimas décadas, as organizações têm sistematicamente introduzido novos SI que obje-tivam auxiliar o desenvolvimento de suas atividades operacionais e gerenciais. O histórico das diferen-tes demandas do negócio motivou a implementa-ção de uma ampla diversidade de soluções de SI que introduziu um conjunto bastante diversifica-do de recursos de TI nas organizações. Como isso, as grandes organizações passaram a administrar os problemas da diversidade tecnológica na quase to-talidade dos principais componentes do ambien-te computacional: arquitetura de processadores, meios para armazenamento e gerenciamento de dados, soluções de impressão, canais de comuni-cação, arquitetura de software, recursos para inte-gração entre sistemas entre outros.

Embora cada um destes componentes tenha forte integração e interdependência para geração



de resultados (entrega de serviços), sua evolução e níveis de maturidade são bastante diferenciados. A integração entre SI, por exemplo, está entre os recursos computacionais que só recentemente foi compreendido como um componente específico e importante de ser gerenciado, ou seja, ter um ciclo próprio de gestão assim como ocorre com os da-dos, com a rede de comunicação, com o desenvol-vimento de software e tantos outros componentes críticos do ambiente computacional.

Apenas no início deste século que a questão da integração entre SI passou a ser compreendida e considerada pela academia e pelos praticantes (aqueles que estão atuando junto às organizações) dentro de um contexto mais amplo e de forma es-truturada. Posto isto, temos que o objeto de in-teresse da presente pesquisa sãos as práticas para integração entre SI utilizadas pelas grandes organi-zações brasileiras, sendo o seu objetivo identificar o nível de compreensão, valor atribuído e atitudes gerenciais das grandes corporações brasileiras com relação às atividades de integração entre SI.

A partir da declaração do objetivo da pes-quisa, podemos classificá-la como sendo de natu-reza exploratória, de natureza aplicada, com abor-dagem qualitativa, empregando procedimentos de pesquisa bibliográfica e levantamento de dados em campo (GIL, 1991). O questionário foi o instru-mento primário para atividade de levantamento de dados; composto por dez questões fechadas, foi encaminhado ao principal executivo da área de informática, o Chief Information Officer (CIO), para uma amostra inicial de 50 empresas de grande porte. Os critérios utilizados para seleção das or-ganizações foram: (1) empresas citadas no ranking das Maiores e Melhores organizações brasileiras segundo a revista Exame; (2) empresas as quais os pesquisadores tivessem algum contato direto ou indireto com o CIO, ou seja, trabalhamos com uma amostra de conveniência dos pesquisadores.

Cientes do pouco conhecimento e dis-cussão do tema ambiente de integração, os pes-quisadores desenvolveram um algoritmo bastante criterioso para análise das respostas recebidas. Os questionários com resposta conflitante ou in-completa, identificados pelo algoritmo, tiveram seus problemas de preenchimento devidamente

analisados e documentados. Na seqüência, con-tatou-se os respondentes por meio de e-mails e ligações telefônicas, objetivando resolver os pro-blemas mais simples, como o não preenchimento de alguma resposta ou mesmo o preenchimento de forma inadequada. A revisão de qualidade dos questionários resultou numa amostra final de 31 empresas respondentes, que foram efetivamente tabulados e utilizados pela pesquisa.

3 O CONTExTO TECNOLÓGICO DA INTEGRAÇÃO ENTRE SI NAS ORGANIzAÇÕES

Para melhor evidenciar o desafio da inte-gração de softwares, analisamos a seguir a evolução histórica das soluções adotadas para integrar SI, partindo das primeiras arquiteturas computacio-nais até se chegar à demanda atual. Os primeiros SI processavam lotes de dados (sistemas batch), funcionavam como um autômato finito, bastante específico e limitado no seu escopo. Não apresen-tavam necessidade de integração com outros sis-temas, demandavam apenas dados como insumos para o seu processamento; estes geralmente eram gerados a partir de pools de perfuração de cartões e de digitação e eram disponibilizados na forma de arquivo de entrada para o processamento.

Na seqüência, da evolução histórica dos SI, surgiram os sistemas transacionais ou sistemas on-line (on-line transaction processing), estes eram desenvolvidos de forma a serem abrangentes no atendimento de uma área ou função do negó-cio. Eram sistemas monolíticos, operando em ambiente de processamento centralizado, com um conjunto de programas bastante consisten-tes e encapsulados nas atividades do negócio. O acionamento entre os programas de um mesmo sistema ocorria com o programa solicitante exe-cutando uma chamada (call interface) ao progra-ma a ser acionado, procedimento tecnicamente conhecido como remote procedure call (RPC). Esta chamada poderia inclusive transferir dados para o programa solicitado.

A proliferação de sistemas OLTP e batch nas organizações geraram a demanda para troca de dados entre sistemas e entre organizações. A solução mais empregada foi a troca de arquivos



eletrônicos entre sistemas. A mesma tecnolo-gia empregada no sistema batch, só que agora, ao invés dos dados serem gerados num pool de digitação, estes eram gerados por usuários finais por meio de programas de entrada e validação de dados dos sistemas OLTP. Com isso, cresceu a demanda por troca de informações entre SI, que ocorriam basicamente por meio da troca de arquivos, empregando os serviços de eletronic data interchange (EDI). Historicamente, a so-lução EDI foi e continua sendo a solução mais empregada para troca de grandes volumes de dados digitais entre empresas (B2B).

O surgimento do computador pessoal (PC) no início da década de 80 propiciou os recursos necessários ao desenvolvimento da pla-taforma cliente-servidor. Esta nova arquitetu-ra computacional proporcionou a proliferação do uso de SI em áreas até então não suportadas pelos caros e complexos ambientes computacio-nais centralizados de grande porte (mainframe), como também levou os SI às empresas menores, que não empregavam os recursos de TI devido ao alto custo das plataformas centralizadas.

Embora os sistemas gerenciadores de ban-co de dados já fossem utilizados desde a década de 80, foi na década de 90 que ocorreu sua imple-mentação em larga escala no ambiente de negó-cios. A replicação do banco de dados e o acesso direto a uma mesma base de dados passaram a ser mecanismos muito empregados para integração entre SI. Atualmente, os sistemas corporati-vos, como o de gestão da cadeia de fornecedores (SCM), de gestão integrada (ERP) ou de gestão de relacionamento com clientes (CRM), entre outros, realizam a integração entre seus diversos subsistemas e programas utilizando-se do ban-co de dados e principalmente conexões pontu-ais desenvolvidas para conexões específicas entre dois sistemas (point to point conections) .

O aumento da capilaridade dos SI nos processos de negócio, que havia começado com o surgimento da plataforma cliente-servidor, ex-pandiu-se ainda mais com o surgimento da Inter-net aplicada aos negócios através das soluções de web applications. Clientes e fornecedores de dife-rentes portes passaram a ter maior participação em

termos de colaborar e complementar as transações digitais. Aspectos interessantes do problema da integração entre SI e seu impacto nos processos de negócios surgiram neste momento:

• a inviabilidade de se assegurar a execu-ção simultânea de dois programas que deviam se comunicar em tempo real, por exemplo, via uma chamada call in-terface. Este tipo de integração requer a disponibilidade operacional das duas plataformas tecnológicas;

• a necessidade de se trocar informações e tratar os eventos de negócio à medida que eles acontecem, sem represá-los em períodos de tempo para posterior execu-ção através da troca de arquivos;

• o vínculo técnico entre SI deveria ser o mais flexível possível, permitindo assim atender o dinamismo do rearranjo de in-tegração entre eles. Fazer chamadas dire-tas entre programas, ou seja, por meio de linha de comando interna no programa, cria uma dependência mútua entre eles, fazendo com que o descarte de um siste-ma implique na alteração dos softwares de todos os demais SI que o acionem.Para atender a estas demandas, foram de-

senvolvidas novas tecnologias de integração como as baseadas em mensagens e em componentes. A tecnologia de integração via mensagens emprega mecanismos de fila de mensagens (message queue) para comunicação entre sistemas. Nesta fila, todos os SI que são seus clientes, que se subscrevem ao serviço de fila, podem colocar ou retirar pacotes de informação, endereçados a qualquer SI subs-crito no serviço. Assim, os sistemas de mensage-ria habilitam a comunicação assíncrona, desobri-gando a conexão em tempo real entre aplicações distribuídas. Este método de integração habilita a integração entre organizações, onde a disponibili-dade das aplicações não pode ser garantida, como também não cria dependência entre códigos fon-tes dos sistemas que se comunicam. Isto se deve ao fato da abordagem de “publicação e contratação” não requerer que os SI tenham que conhecer e mencionar em seu código fonte qualquer especi-ficidade das demais aplicações.



Outra abordagem tecnológica recente e promissora para integração entre sistemas ocor-re através do desenvolvimento de componentes de integração. Componentes são abstrações lógicas que representam programas ou base de dados, estando disponíveis para serem aciona-dos por qualquer outro sistema que queira se comunicar com o programa ou base de dados que eles representem. Quando da alteração ou mesmo da substituição do programa ou base de dados que está disponível via componente, não há ocorrência de trabalhos adicionais junto aos demais sistemas que os acessam; o único pon-to a ser alterado é o próprio componente que é o ponto de intersecção entre o programa ou base de dados nova ou alterada. Os ambientes de integração via mensagem também empregam recursos de componentes para que os SI se co-muniquem com a camada de mensagens.

Como o aspecto central da pesquisa é a in-tegração entre SI, apresenta-se no Quadro 1 um resumo dos recursos utilizados para integração entre SI, classificados a partir de três principais mecanismos: chamadas ou call interface, mensa-gens ou messaging e transferência entre arquivos ou data acess / file transfer (BUTLER, 1999). Não há uma técnica de integração que possa ser considerada a melhor para uma organização, cada uma delas possui vantagens e desvantagens. O que é viável é a seleção da técnica mais apro-

priada para cada nova necessidade de integração. As aplicações podem integrar-se, empregando várias técnicas de integração, de forma a obter vantagens daquela que melhor atenda a cada nova demanda. Assim, a camada de integração entre SI pode ser entendida como um ambiente híbri-do composto por diferentes técnicas de integra-ção (HOHPE e WOOLF, 2003).

A diversidade dos recursos tecnológicos para integração entre SI ocorre, principalmen-te, por termos diversos locais ou pontos do am-biente computacional onde podem ocorrer as ações de integração. Esta complexidade requer pessoas, ferramentas e procedimentos específi-cos, para composição de um ambiente propício à gestão das integrações. Este ambiente come-çou a ser delineado nos últimos 4 anos, sendo hoje uma realidade nas organizações de van-guarda, sobretudo naquelas que atuam em am-bientes altamente colaborativos, com forte en-volvimento de fornecedores, clientes e demais interlocutores com troca intensiva de dados e informações.

Para evidenciar a evolução que repre-senta a formação de ambientes específicos para integração entre SI, descrevemos a seguir a abordagem tradicional e a abordagem siste-mática de integrar SI a qual é praticada nos ambientes específicos para integração entre SI (GARTNER, 2003).

Quadro 1 – Tecnologias que habilitam a integração entre SI

MENSAGENS (messaging) - aplicações são integradas pelo envio e recebimento de mensagens, utilizando tecnolo-gias que empregam mecanismos de fila de mensagens (message queue). Exemplos de tecnologias que operam mes-saging: sistemas de e-mail e produtos para workgroup, como Microsoft Outlook e Lotus Notes; produtos específicos para integração entre sistemas via mensagem, como IBM MQ Series, Tibco, Vitria e Microsoft MQMS.

TRANSFERÊNCIA ENTRE ARQUIVOS OU COMPARTILHAMENTO DE DADOS (data acess / file transfer) - neste mecanismo, as aplicações são integradas via acesso direto as suas bases de dados ou via transferência de arquivos. Exemplos de técnicas para data acess ou file transfer: extração da base de dados fonte, transferência de arquivos e carga de dados em batch; leitura e gravação direta na base de dados, utilizando chamadas à base de dados ou gateways (ODBC ou EDA/SQL); replicação de base de dados.

CHAMADAS (call interface) - aplicações provêem interface possível de ser chamada, denominada API (application programmable interface). Exemplos de tecnologias que operam call interfaces: interfaces de processamento transa-cional como CICS da IBM e o Tuxedo da BEA; interfaces para aplicações do tipo “pacotes”, como é o caso da BAPI para o SAP R/3; interfaces baseadas em objetos CORBA ou COM ou JavaBeans.

Fonte: autores



Na abordagem tradicional, o trabalho de integração entre SI é realizado pontualmen-te, como uma fase do projeto de desenvolvi-mento e implementação de um novo SI. Cada nova necessidade de integração é considera-da como um problema local e único (RUH, 2001). O analista de sistemas responsável pelo novo SI analisa, especifica e gerencia o desen-volvimento das integrações requeridas. Estas são entregues, na maioria das vezes, na forma de software que são adicionados à nova aplica-ção e que estabelecem um forte vínculo com a outra ponta da integração - sistemas legados – os quais passam a estar integrados com a nova aplicação. Isto gera uma situação indesejada, que se denomina “perpetuação do legado”. Cada novo sistema que referencia diretamen-te um antigo sistema torna mais custoso, tra-balhoso e arriscado o processo de substituição deste sistema legado, isto devido ao impacto em todos os demais sistemas, inclusive os mais recentes (LINTHICUM, 2001). Puschmann e Alt (2001) apresentaram uma fórmula para estimar a demanda de interfaces entre SI para um determinado ambiente computacional. Considerando N o número de SI e I o número total de interfaces, tem-se a seguinte equação: I = N * (N-1). Esta fórmula retrata o cenário mais crítico, onde todos os sistemas integram-se com todos os demais.

Na abordagem sistemática de inte-grar sistemas, os arquitetos de integração, da equipe de integração, estudam a demanda de integração trazida pela equipe de projeto dos novos SI, utilizando ferramentas e técnicas apropriadas para desenvolver o elemento de integração mais apropriado. A solução pode ser, por exemplo, a conexão do novo siste-ma a uma camada de mensageria, a criação de componentes a serem acionados pelos demais sistemas que necessitem acessar os dados do novo sistema, entre outras alternativas pos-síveis de serem adotadas pela equipe de in-tegração (DE SORDI, 2005). A análise das demandas tecnológicas e de negócio, possíveis de serem atendidas pelos modernos ambien-tes de integração, indica alguns dos principais

benefícios da abordagem sistemática para in-tegração entre SI:

• a integração dos SI reduz o re-traba-lho e favorece a automação de ativida-des. Re-digitação de dados, de um SI para outro, é uma das atividades que é eliminada quando da integração en-tre sistemas. Ambos passam a acessar o mesmo dado ou transportam dados de um sistema para outro sem esforços humanos;

• o recebimento de dados num determi-nado SI pode representar um evento de negócio, a passagem direta e integra de um sistema para outro, amplia a opor-tunidade de se identificar e monito-rar eventos de negócio. Quanto maior a abrangência dos eventos de negócio tratados, menores serão as exceções a serem tratadas pelos funcionários bem como os custos para operação do pro-cesso;

• cresce a capacidade da empresa em adap-tar seus processos de negócios, que, tra-dicionalmente, envolvem grande núme-ros de SI, tanto internos quanto externos à empresa. O ambiente de integração permite alterar de forma rápida, segura e com menores custos, os SI utilizados para implementação de um novo pro-cesso de negócio;

• torna viável a expansão da empresa de forma consistente, por exemplo, ao permitir a empresa consolidar amplos conjuntos de SI decorrentes de fusões e aquisições de outras empresas;

• viabiliza novos modelos de negócios, pela facilidade de incorporar e integrar no-vos SI, por exemplo, facilitando a inte-gração dos diversos softwares necessários à empresa que deseja implementar uma estratégica de gestão de relacionamento;

• maior agilidade e capacidade da empresa em atender as regulamentações do mer-cado, evitando expor a empresa à pena-lidades pela não observância de novas regulamentações;



• habilita a empresa para gestão de seus processos de negócio, ao prover-lhe fa-cilidades para medição, automação, re-visão, planejamento e evolução do pro-cesso, por intermédio da integração dos diversos softwares utilizados para opera-ção e gerenciamento do processo.

4 DADOS LEVANTADOS SOBRE A ABORDAGEM PARA INTEGRAÇÃO ENTRE S.I. NAS CORPORAÇÕES

Iniciamos a análise dos dados levantados pela pesquisa de campo, interpretando algumas questões que foram inseridas com o objetivo de identificar a importância atribuída pelas orga-nizações brasileiras aos ambientes ou camadas de integração entre SI. Se as organizações reco-nhecem o valor estratégico na eficaz gestão dos recursos de integração ou se estes são entendi-dos como um conjunto de componentes e ativi-dades meramente operacionais.

4.1 Profissionais e estrutura organizacional dedicados à integração entre SI

A pesquisa questionou os CIOs quanto aos recursos humanos da organização e de ter-ceiros envolvidos nas atividades de operação, manutenção e desenvolvimento de integrações entre SI. Solicitou-se que se informassem: os nomes dos profissionais especializados envol-vidos, quantidade destes profissionais, a área ou departamento destes, bem como o total de horas mensais de dedicação às atividades de integração. Estes dados foram discriminados individualmente para as atividades de inte-gração de aplicações internas (A2A), assim como para as atividades de integração exter-nas (B2B).

A primeira análise feita a partir destes dados foi identificar a percepção das empresas quanto aos seus esforços de integração, se li-mitados aos SI da própria empresa (A2A) ou se também destes com relação aos SI externos à or-ganização (B2B). Os resultados obtidos foram:

• 58% das empresas (18 de 31 empresas) informaram dedicar-se tanto a A2A quanto a B2B;

• 23% das empresas (7 de 31) informaram dedicar-se somente a A2A;

• 3% das empresas (1 de 31) informaram dedicar-se somente a B2B;

• 16% das empresas (5 de 31) informaram não dedicar-se à integração, seja interna ou externa.

As quantidades de homens-hora identi-ficadas para os profissionais envolvidas com as atividades de integração foram convertidas em números de profissionais com dedicação em tempo integral, resultando em aproximada-mente 4,2 funcionários dedicados às atividades de A2A e 1,6 funcionários para as atividades de B2B. Os cinco profissionais identificados com maior tempo de dedicação às atividades de A2A e B2B estão descritos na Tabela 1. Quanto às ati-vidades desempenhadas por estes profissionais, a pesquisa apontou que 35% do tempo destes é dedicado à manutenção das integrações já exis-tentes e 65% para o desenvolvimento de novas integrações.

As horas de usuários-finais relatadas em atividades de integração entre SI devem ser mui-to superiores às apontadas, em função do CIO, respondente da pesquisa, ter maior visibilidade dos procedimentos e operações técnicas de inte-gração que ocorrem na sua área. Atividades que ocorrem nas áreas usuárias, como re-digitação de dados de um sistema para outro, são menos perceptíveis para o CIO. Este viés não interfere na análise do método de integração praticado pelas organizações brasileiras, se sistemático ou tradicional, uma vez que esta análise se concen-tra nas especialidades dos profissionais das áreas técnicas de TI; porém, para os pesquisadores que forem se concentrar na análise de custos das integrações, é fundamental identificar também os esforços de integração realizados nas áreas usuárias.



Estes profissionais que atuam em ativi-dades de integração entre SI estão lotados em divisões ou áreas diversas de TI. Estas não são dedicadas à integração entre SI e foram decla-radas em sua grande maioria como: área de TI, gerência de TI, desenvolvimento de sistemas, e-business e administração de dados. Alguns no-mes de áreas operacionais e gerenciais também foram citados: vendas, financeiro, logística, recursos humanos, entre outras. Estes nomes surgiram em função da citação a analistas de ne-gócios e usuários finais que cooperam com as atividades de integração.

Quando questionados sobre a estrutura organizacional das suas empresas, se a mesma declara e evidencia os esforços de integração de SI, seja como um departamento dentro da área de TI ou mesmo fora desta, constituída por profissionais especializados em integração e de-sempenhando o papel de arquiteto/engenheiro de integração, a resposta obtida foi: 65% dos CIOs (20 dos 31 respondentes) afirmaram não ter uma área específica para gerir o ambiente de integração de SI. Os nomes dos profissionais envolvidos nas atividades de integração e, prin-cipalmente os nomes de departamentos e áreas onde estes estão lotados, nos permite concluir que as áreas específicas de integração declarada pelos demais 35% dos CIOs (11 dos 31 respon-dentes) respondentes são, em sua grande maio-ria, áreas matriciais, não declaradas formalmen-te no organograma das empresas, e compostas por profissionais lotados em outras áreas.

4.2 Tecnologias de integração utilizadas pelas organizações

A pesquisa levantou os dados relativos às tecnologias aplicadas nas organizações para in-tegrar SI, tanto as empregadas para a integração interna (A2A) quanto externa (B2B). Solici-tou-se também que os CIOs informassem sua percepção sobre o futuro destas tecnologias, in-dicando quais eles acreditam ter alto potencial de aplicação futura, bem como aquelas com bai-xo potencial. A opinião sobre estas perspectivas tecnológicas também foram solicitadas distinti-vamente para o ambiente de integração interno e externo. A tabulação destes dados está descrita na Tabela 2.

4.3 Atitudes predominantes nas organizações quanto à integração

Uma das questões apresentadas soli-citava a descrição do histórico de citações e priorização de projetos relacionados à inte-gração entre SI em atividades de planejamento da empresa, mais especificamente nos planos estratégicos de TI e nos planos de negócios da organização. 60% dos entrevistados (19 dos 31 CIOs respondentes) afirmaram que a or-ganização planejou algum projeto pertinente e relacionado ao tema camada ou ambiente de integração. Para estes casos, onde se afirmou ter algum projeto alvo de planejamento, so-licitou-se a descrição do mesmo; a Tabela 3 apresenta um sumário da natureza dos proje-tos descritos.

Tabela 1 – Distribuição do tempo de atividades relativas à integração entre SI segundo os profissionais envolvidos

INTEGRAÇÕES INTERNAS - A2A INTEGRAÇÕES ExTERNAS - B2B

62,0 % - analista de sistemas 39,0 % - analista de sistemas

16,0 % - analista de negócios 10,5 % - arquiteto de integração

7,0 % - usuário 10,5 % - consultor

5,5 % - programador 9,0 % - analista de negócios

1,5 % - consultor 6,5 % - programador

8,0 % - outros profissionais 24,5 % - outros profissionais

100 % - do tempo empregado em atividades A2A 100 % - do tempo empregado em atividades B2B

Fonte: autores



Há diferentes classificações para as ações de integração, desde as mais elabora-das que trabalham com várias camadas, como a apresentada pelo Butler Group (1999): ca-mada de transporte, de transação, de transfor-mação, de tempo e de processo, até interpre-tações mais simplistas como a apresentada por Binstock (2004): camada de infra-estrutura, camada de dados e camada de processos. As so-luções de integração podem ser desde soluções bastante abrangentes, que tratam de aspectos pertinentes às diferentes camadas, até soluções pontuais, voltadas para uma camada específi-ca. As soluções indicadas pelos CIOs brasilei-ros como objeto de planejamento corporativo são todas bastante específicas, por exemplo, as soluções C e H citadas na Tabela 3, tratam es-pecificamente da camada de infra-estrutura ou transporte; a solução F, voltada para camada de

processo e a solução G, voltada para camada de transformação ou de dados.

Entre as ações relacionadas à integração de SI, apontadas pelos CIOs como objeto de plane-jamento, não se identificou nenhuma iniciativa organizacional abrangente no sentido de realizar uma gestão efetiva do ambiente de integração dos SI. Os projetos descritos na Tabela 3 não demons-tram uma preocupação perene com os objetos, componentes, metodologias, técnicas, ferramen-tas, profissionais e demais recursos importantes para gestão da camada ou ambiente de integração através de uma abordagem sistemática. Resumin-do, um número limitado de organizações, 60% das pesquisadas, ou seja, 19 das 31 empresas, con-sideraram algum projeto de integração entre SI em seus planejamentos; projetos estes com escopo bastante distinto e limitado com relação à aborda-gem sistemática de se integrar SI.

Tabela 2 – Recursos de TI empregados para integrar sistemas de informação nas organizações e a per-cepção dos CIOs quanto ao futuro destas tecnologias

TECNOLOGIAS DA INFORMAÇÃO APLICADAS À INTEGRAÇÃO ENTRESISTEMAS DE INFORMAÇÃO

% das organizaçõesque utilizam taisTIUSO ATUAL

percepção dos CIOs quanto à aplicação futura destas tecnologiasPOTENCIAL FUTURO

A-2-A B-2-BA-2-A B-2-B

Alto Baixo Alto Baixo

A - TROCA DE ARQUIVOS

Tradicional (flat file, TXT, ...) 97% 79% 14% 50% 7% 54%

Eletronic data interchange (EDI) 31% 75% 7% 61% 26% 42%

Extensible mark-up language (XML) 31% 50% 43% 7% 48% 12%

B - BANCO DE DADOS

Replicação do banco de dados 66% 38% 29% 32% 22% 42%

compartilhamento do banco de dados 86% 38% 50% 11% 15% 31%

C - CHAMADA A PROGRAMAS

Remote procedure call / call interface 62% 13% 7% 46% 0% 58%

Componentes e adaptadores para conexão 38% 33% 4% 29% 0% 27%

Web services (XML, SOAP) 34% 41% 29% 7% 41% 8%

D - SISTEMA DE MENSAGEM

Arquitetura barramento / message bus (CORBA) 10% 4% 4% 50% 7% 42%

Arquitetura hub-and-spoke com message broker 21% 21% 21% 32% 19% 38%

Fonte: autores



Outras informações levantadas na pes-quisa apontam para uma predominância da percepção meramente operacional dos ambien-tes de integração de SI. A pergunta mais direta neste propósito foi: “Como a integração entre SI é entendida na sua organização?”. 62% sele-cionaram duas das três respostas que fortemente caracterizam a abordagem tradicional:

• 52%, ou seja, 16 dos 31 CIOs, res-ponderam: “como parte do trabalho técnico de desenvolvimento ou imple-mentação de SI, onde o analista res-ponsável pelo novo SI analisa, especi-fica e gerencia o desenvolvimento das integrações requeridas. A integração é entendida como parte de um produto principal que é o SI”;

• outros 10%, ou seja, 3 dos 31 CIOs, as-sinalaram uma resposta que também re-trata uma percepção operacional, porém mais bem estruturada do ponto de vista técnico: “como uma entidade ou recurso tecnológico que deve ser gerenciado in-dependente dos SI, há uma camada / am-biente específico para integração de SI. Há em nossa organização uma equipe

voltada exclusivamente para o ambien-te de integração, cada nova demanda de integração tem de ser discutida com essa equipe”.

Embora os 38% dos respondentes res-tantes (12 dos 31 CIOs) tenham assinalado a alternativa correspondente à abordagem sis-temática. É presumível que este valor seja bem menor, em função do cruzamento de outros dados coletados pela pesquisa e por algum viés do próprio instrumento da pesquisa. Exempli-ficando outros dados que corroboram com esta análise temos: 65% dos respondentes (20 dos 31 CIOs) informaram que suas organizações não têm uma área voltada especificamente para integração de SI, com profissionais especializa-dos desempenhando o papel de arquiteto/enge-nheiro de integração.

4.4 Percepção dos CIOs quanto à importância do ambiente de integração

Outras questões foram introduzidas ob-jetivando identificar a percepção dos CIOs bra-sileiros quanto a importância do ambiente de integração entre SI para o ambiente de negó-

Tabela 3 – Projetos relacionados à camada ou ambiente de integração que constaram de alguma ativi-dade de planejamento

PROJETOS CITADOS PELOS CIOstotal de empresas

que citaram o projeto

Acompra e implementação de sistema de informação integrado (ERP, CRM, SCM, ...) permitindo integração via banco de dados

10

Bconstrução de mecanismos para integração entre dois importantes sistemas de informação da organização

5

Cdefinição de estratégia e montagem de plataforma padrão para integração dos sistemas de informação (projeto EAI)

3

D integração de fornecedores da empresa (projeto B2B) 3

E montagem de base de dados corporativa 3

Fredesenho de processo de negócio considerando inclusive os aspectos tecnológicos, entre eles e a integração entre sistemas (projeto BPR)

2

Gsistema de informação gerencial atendo-se aos aspectos de transformação e formatação da informação (projeto de análise multi-dimensional, EIS, ...)

2

Hdefinição de protocolo de comunicação entre dois ambientes computacionais objetivando compor uma rede VPN via Internet

2

Fonte: autores



cios. Apresentou-se aos respondentes uma lista de benefícios para o negócio com os quais, su-postamente, as soluções de integração poderiam colaborar efetivamente para seu alcance, estes estão descritos na primeira coluna da Tabela 4. Solicitou-se ao respondente duas análises: pri-meiro o grau de dependência destes benefícios com relação a ambientes eficazes para integração de SI, sendo atribuído um valor no limite de

zero a quatro, onde zero significa “não há de-pendência” e quatro representando “totalmente dependente”; segundo, o quanto tais benefícios são importantes para o ambiente de negócio das empresas, sendo o valor um correspondente a “baixa importância”, dois a “média” e três a “alta”. As respostas dos CIOs a estas perguntas estão consolidadas e apresentadas nas duas últi-mas colunas da Tabela 4.

Tabela 4 – Percepção dos CIOs quanto aos possíveis benefícios obtidos a partir da correta gestão das integrações entre SI

BENEFÍCIOS APRESENTADOS PARA ANÁLISE DOS CIOsDependência do ambiente de integração

Importância para o negócio

melhora o relacionamento com os nossos principais fornecedores, dando-lhes mais opções e facilidades para integrarem seus sistemas com os nossos.

2.8 2.4

melhora o relacionamento com os nossos grandes clientes, atendendo de forma mais ágil, com mais qualidade e flexibilidade as necessidades de integração entre os sistemas de informação destas empresas e os nossos sistemas de informação.

3.0 2.7

reduz a dependência entre as novas tecnologias e os sistemas legados, reduzindo a dificuldade de se substituir antigos sistemas de informação (evita perpetuação do sistemas legados).

2.9 2.3

facilita a composição de diferentes softwares internos e externos à empresa, de forma a compor um sistema de informação que seja capaz de atender aos desafios de automação e gerenciamento dos processos de negócio da empresa.

2.9 2.3

reduz custo e tempo do desenvolvimento/manutenção das integrações entre sistemas de informação, bem como aprimora a qualidade das mesmas.

2.9 2.5

habilita a organização a desenvolver uma arquitetura de software mais moderna e eficiente, ou seja, com menos restrições ou problemas futuros para incorporação de novas tecnologias.

3.0 2.6

proporciona meios eficientes para composição de softwares evitando assim a dependência da organização dos grandes fornecedores de sistemas monolíticos, ou seja, habilita mais alternativas viáveis para entrega de um sistema de informação para organização.

2.7 2.1

Fonte: autores

A análise das respostas aponta que os CIOs consideram o ambiente de integração como sendo muito importante para o alcance dos benefícios apresentados. A média dos sete valores apresentados para o “grau de depen-dência do ambiente de integração” é de 2,91. Quanto ao questionamento sobre a importân-cia dos sete benefícios apresentados para o am-biente de negócio, a opinião dos CIOs é que eles são de média importância para o negócio

(nota média de 2,39). Estes números auxiliam a compreender uma das razões pelo pouco inves-timento das empresas brasileiras em ambientes de integração. O CIO, como principal respon-sável pela concepção do projeto do ambiente de integração dentro de uma abordagem sistemáti-ca e também pela sensibilização da organização quanto à sua importância, não o considera como um componente estratégico ou mesmo impor-tante para o ambiente de negócios da empresa.



Esta percepção dos CIOs, aliada ao momento econômico recessivo, onde as principais metas estão voltadas à otimização dos recursos de TI já disponíveis, não favorecem à implementação da abordagem sistemática para integração de SI.

Na pesquisa também se identificou a avaliação dos CIOs quanto aos esforços e in-vestimentos realizados pelas suas organizações no que refere-se à integração de SI. Utilizan-do-se da escala classificatória de Likert, os res-pondentes apontaram a sua percepção dos es-forços realizados pela organização, escolhendo um número entre zero e dez, representando respectivamente: “esforço inexpressivo, muito a quem do que deveria ser feito” até a percep-ção máxima de “esforço magnífico, atendendo tanto a demanda do negócio, quanto às pers-pectivas tecnológicas”. O Gráfico 1 apresenta a consolidação das avaliações dos CIOs. 64% dos respondentes (20 dos 31 CIOs) atribuíram uma nota maior ou igual a seis aos esforços de suas organizações.

Gráfico 1 – Avaliação dos esforços e investi-mentos das organizações na integração entre SI segundo os CIOs

Fonte: autores

Em complemento à classificação dos es-

forços realizados pela organização, com relação à integração dos SI, solicitou-se àqueles que os julgassem insuficientes, independentemente da avaliação atribuída, que apontassem os fatores

inibidores para realização dos investimentos ne-cessários. Apresentou-se uma questão de múlti-pla escolha, contendo cinco alternativas de fatores inibidores, pré-definidos, com a possibilidade de se incluir um sexto fator se o respondente jul-gasse necessário. 55% dos CIOs (17 dos 31) que participaram da pesquisa afirmaram serem insu-ficientes os esforços de suas organizações, as ra-zões apontadas para tal e a quantidade de CIOs que as indicaram, estão descritas abaixo:

• 11 dos 17 CIOs que consideraram o in-vestimento insuficiente - falta de recur-so financeiro;

• 9 dos 17 - falta de compreensão da im-portância das integrações entre sistemas para o negócio;

• 7 dos 17 - direcionamento excessivo da organização para outros recursos de TI, como aquisição de hardware, novos SI, segurança e mobilidade;

• 3 dos 17 - falta de competência tecnoló-gica para desenvolver soluções de inte-gração mais eficientes

• 3 dos 17 - falta de comprometimento, interesse e respaldo do comitê diretivo da organização;

• 1 dos 17 - organização atribui pouco va-lor aos recursos de TI.

5 ANÁLISES DOS DADOS LEVANTADOS PELA PESQUISA

A análise dos dados levantados pela pes-quisa indica que nas organizações brasileiras predomina a abordagem tradicional para inte-gração de SI. São diversos fatores identificados que, ao serem analisados conjuntamente, evi-denciam esta caracterização: um deles é o fato das organizações não possuírem áreas e profis-sionais especializados na gestão das integrações; outra são os esforços concentrados quase que totalmente na integração dos SI internos à em-presa (A2A). Este direcionamento para integra-ção interna é evidenciado pelos projetos desta-cados pelos CIOs: implementação de grandes SI corporativos realizando a integração por meio de base de dados central e a construção de inter-faces entre sistemas da organização (projetos A



e B da Tabela 3). Outro aspecto que caracteriza uma orientação quase que exclusiva à integração interna é o direcionamento dos recursos de ho-mens-hora às atividades de A2A.

As soluções indicadas pelos CIOs brasi-leiros como objeto de planejamento corporati-vo são todas bastante específicas, por exemplo, as soluções C e H citadas na Tabela 3, tratam especificamente da camada de transporte; a so-lução F, voltada para camada de processo e a so-lução G, voltada para camada de transformação ou de dados. Não se identificou nenhuma ini-ciativa organizacional abrangente no sentido de realizar uma gestão efetiva do ambiente de inte-gração dos SI. Os projetos descritos na Tabela 3 não demonstram uma preocupação perene com os objetos, componentes, metodologias, técni-cas, ferramentas, profissionais e demais recur-sos importantes para gestão da camada ou am-biente de integração através de uma abordagem sistemática. Resumindo: um número limitado de organizações, 60% das pesquisadas, conside-raram algum projeto de integração entre SI em seus planejamentos; projetos estes com escopo bastante distinto e limitado com relação à abor-dagem sistemática de se integrar SI.

Na pesquisa, os poucos profissionais es-pecialistas em atividades de integração encontra-dos, por exemplo, o arquiteto de integração, e as contribuições mais significativas de homens-hora às atividades de B2B, foram apontados por em-presas cujo objetivo principal é assegurar o fluxo de informação entre fornecedores e os principais compradores de um segmento. Estas empresas compõem o que administrativamente se deno-mina consórcio setorial, caracterizado pela união de grandes corporações de um segmento que ob-jetivam criar um ambiente virtual e eficaz para o desenvolvimento de negócios. Os sócios, geral-mente líderes no setor vertical, trazem um gran-de volume de transações e um grande número de associados a este ambiente virtual, garantindo as-sim a liquidez deste modelo. Se excluíssemos da pesquisa os consórcios setoriais, o cenário seria ainda mais direcionado às atividades de A2A.

O apontamento do profissional analista de sistemas como o maior envolvido nas ativi-

dades de A2A e B2B caracteriza bem o entendi-mento e a forma com que as organizações brasi-leiras lidam com a questão da integração de SI: novas integrações são percebidas como parte do trabalho técnico de desenvolvimento ou imple-mentação de SI, em que o analista responsável pelo novo SI identifica, analisa, especifica e ge-rencia o desenvolvimento das integrações re-queridas. A integração é entendida como parte de um produto principal que é o SI, ou seja, não há um gerenciamento efetivo do ambiente de integração bem como do monitoramento da qualidade operacional das integrações dispo-níveis e da análise da evolução destas. A ampla predominância da troca de arquivos como a so-lução tecnológica mais empregada pelas organi-zações para integração interna e externa, con-forme apontado na Tabela 2, corrobora com esse parecer, que estabelece forte vínculo entre programas e dados através do código fonte dos programas, ou seja, demanda tempo intensivo de analistas de sistemas e programadores.

Conforme apontado na Tabela 2, a téc-nica de compartilhamento da base de dados já está, em conjunto com a técnica de troca de ar-quivos, entre as técnicas que predominam para A2A. A tendência é por uma predominância do compartilhamento de bases de dados, uma vez que esta foi a tecnologia mais indicada pelos CIOs como sendo de alto potencial para aten-der as demandas de A2A , enquanto que a troca de arquivos foi a tecnologia mais indicada como de baixo potencial para atender as futuras de-mandas de A2A. Esta informação está alinhada à tendência dos projetos de integração descri-tos na Tabela 3, que aponta para SI corporativos empregando bases de dados centrais. Este ce-nário se contradiz com a postura da abordagem sistemática para integração de SI, que enfatiza a preservação dos ativos de software já existentes, através do alinhamento e integração destes por intermédio das facilidades disponibilizadas pela camada técnicas de integração.

Na abordagem sistemática aplicada à ges-tão da camada ou ambiente de integração entre SI, o conceito de integração vai além do aspecto tecnológico de integrar aplicações, e é utilizado



como peça chave para o gerenciamento e opera-ção dos processos de negócio. Reconhece-se que o acompanhamento e intervenção nas conexões entre SI permitem apontar gargalos, apontar eventos de negócios, aprimorar fluxos de traba-lho, identificar e tratar exceções, ou seja, trata-se esta camada ou ambiente como um componente estratégico ao desempenho da organização.

A grande maioria das organizações brasi-leiras não realiza a gestão do fluxo de informa-ção entre seus SI e destes para com sistemas de terceiros. Não há recursos aplicados à descrição e monitoramento destes fluxos de informação. O pouco conhecimento disponível gira em torno da descrição de interfaces existentes, por exemplo, o mapa das integrações existentes para o sistema ERP da empresa, as futuras integrações que serão necessárias para implementação de um sistema CRM ou as integrações responsáveis pela cons-tante atualização da solução de data warehouse.

6 CONSIDERAÇÕES FINAISA pesquisa revelou que as corporações

brasileiras apresentam uma percepção estrita-mente operacional do ambiente ou camada de integração de SI. Nestes ambientes predomina a abordagem tradicional para integração de SI, utilizando-se de conexões pontuais, sistema a sistema (point to point conections) e mais re-centemente o compartilhamento de dados por meio de compartilhamento da base de dados (integração via banco de dados). Os trabalhos relativos às integrações são executados e geren-ciados como sendo parte dos trabalhos da equipe de desenvolvimento, implementação e gerencia-mento de SI, por meio de uma etapa específica do projeto, denominada de desenvolvimento das integrações necessárias ao novo SI.

A economia mundial recessiva que perdura desde o início deste século, reduz os investimen-tos nas áreas de TI das organizações e fortalece a tendência destas áreas em buscarem a maximiza-ção do retorno dos investimentos já realizados nos últimos anos. Destes investimentos, destacam-se, principalmente, a harmonização e integração dos diversos SI que foram introduzidos nas organiza-ções, nos três últimos anos do século passado, com

o propósito de reduzir os riscos do “bug do milê-nio”. Este cenário explica o porquê de já ter ocor-rido algumas ações mais estruturadas no campo da integração interna de SI (A2A).

Embora a atenção das empresas esteja voltada para integração interna (A2A), que está ainda por acontecer ou em desenvolvimento na maioria das organizações brasileiras, tal fato não reduz o valor e importância das integrações ex-ternas (B2B). As quatro razões de negócios apre-sentadas para descrever a crescente demanda por soluções de integração, tornam-se cada vez mais intensas e requeridas aos ambientes de negócios, sendo que todas, em maior ou menor grau, re-querem integrações externas à organização:

• aumento das entidades que necessitam trocar informações com a organização devido à tendência pelo trabalho orga-nizado de forma intensiva;

• busca de vantagens competitivas que im-plicam em melhor gestão da informação;

• exigências de órgãos reguladores por maior agilidade no tramite das informações;

• aumento da diversidade e quantidade dos SI nas organizações.Os modelos de processos de negócios

propostos nos últimos anos às organizações como sendo de excelência para competitivida-de, requerem uma forte colaboração entre suas diversas entidades envolvidas. Isso é constatado nas propostas de: Gestão de Relacionamento com Clientes (CRM), na interação requerida entre os profissionais de marketing, serviços e comerciais; na Gestão da Cadeia de Fornecedo-res (SCM), no relacionamento requerido en-tre as áreas de distribuição (interna), logística (externa) e produção; Gestão do Ciclo-de-vida de Produtos (Product Life-cycle Management - PLM), no relacionamento entre as áreas de pes-quisa & desenvolvimento, serviços e marketing; para citar apenas alguns dos diversos proces-sos de negócios almejados pelas organizações. A viabilização dos processos de negócios cola-borativos, como CRM, SCM, PLM, requer da organização que irá coordená-los e das demais entidades envolvidas, não apenas o domínio de complexas abordagens administrativas (GON-



ÇALVES, 2000), como também implicará na revisão da gestão dos principais recursos da organização, entre eles a tecnologia da infor-mação. A camada ou ambiente de integração é componente fundamental da nova arquitetura de TI necessária à eficaz operacionalização des-tes novos processos.

Este novo cenário em formação nas orga-nizações, requerendo ambientes eficazes para in-tegração entre SI, tanto internos quanto externos às empresas, proporciona desafios e oportunida-des significativas à academia, mais especificamen-te à área de concentração em SI e TI. Entre estes muitos desafios e oportunidades podemos desta-car: a) conscientização dos CIOs no tema: pela estruturação e apresentação dos conhecimentos relativos aos diversos recursos e práticas opera-cionais e gerenciais requeridas para montagem de um eficaz ambiente de integração entre SI dentro de uma abordagem sistemática; b) apresentação do valor agregado aos negócios: pelo desenvolvi-mento de pesquisas que gerem conhecimentos que auxiliem aos CIOs a identificarem oportunidades e reconhecerem o valor agregado pela adoção dos ambientes de integração dentro da abordagem sis-temática. Estes são temas que configuram oportu-nidades para desenvolvimento de futuras pesquisas relacionadas ao tema integração entre SI.

REFERêNCIAS

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RUH, A.W.; MAGINNIS, F.X.; ROWN, W.J. Enterprise application integration. New York: John Wiley & Sons, 2001.

Informações Editoriais RBGN 2006

1 ARTIGOS PUBLICADOSNa RGBN Volume 8, Números 20, 21 e 22, foram publicados 18 artigos de 38 autores.

2 CIRCULAÇÃO E VISIBILIDADE

Bibliotecas de Instituições de Ensino e Pesquisa que recebem a Revista Brasileira de Gestão de Negócios por Estados Brasileiros

Local Total Porcentagem

Alagoas 5 1,07

Amazonas 4 0,86

Bahia 20 4,30

Ceará 7 1,50

Distrito Federal 11 2,37

Espírito Santo 10 2,15

Goiás 11 2,37

Maranhão 3 0,65

Mato Grosso 14 3,01

Mato Grosso do Sul 11 2,37

Minas Gerais 48 10,32

Pará 4 0,86

Paraíba 4 0,86

Paraná 38 8,17

Pernambuco 13 2,80

Piauí 5 1,07

Rio de Janeiro 47 10,11

Rio Grande do Norte 4 0,86

Rio Grande do Sul 29 6,24

Rondônia 4 0,86

Santa Catarina 12 2,58

São Paulo 157 33,76

Tocantins 4 0,86

TOTAL 465 100,00

RBGN, São Paulo, Vol. 9, n. 23, jan./abr. 200794

3 AUTORIA E CONTEúDO

Autoria - Origem Geográfica dos Autores

Origem dos Autores Quantidade %

São Paulo 29 76,3

Paraná 05 13,3

Santa Catarina 02 5,2

Ceará 01 2,6

Minas Gerais 01 2,6

Total 38 100,0

Autoria - Origem Institucional dos Autores

Edição FECAPDemais

InstituiçõesTotal de Autores

Quantidade de Artigos

V. 8 n. 20Quantidade 1 8 9 5

Porcentagem 11 89 100,0 27,8


Porcentagem 12,5 87,5 100,0 44,4


Porcentagem 0 100 100,0 27,8

Total 3 35 38 18

Média por Edição 1,0 11,7 12,7 6

Porcentagem 7,9 92,1 100,0 100,0

Conteúdo – Artigos e Autores por Área Temática

Área Temática Artigos % Autores %

Administração de Ciência, Tecnologia e Informação 2 11,1 5 13,2

Contabilidade, Controladoria e Finanças 4 22,2 10 26,3

Economia de Empresas e Gestão Pública 0 0 0 0

Ensino e Pesquisa em Administração e Contabilidade 2 11,1 2 5,2

Estratégia e Comportamento Organizacional 3 16,7 7 18,4

Gestão de Pessoas e do Capital Intelectual 4 22,2 5 13,2

Marketing 3 16,7 9 23,7

Total 18 100 38 100



4 GESTÃO EDITORIAL

Nos anos de 2005 e 2006, conforme posição em 15 de dezembro de 2006, o processo de avaliação dos trabalhos submetidos à RBGN para publicação apresentou os seguintes resultados:

Demanda e Avaliação de Trabalhos

Situação dos Trabalhos 2005 % 2006 % Total %

Submetidos 49 100,0 68 100,0 117 100,0

Não Aprovados(após double blind review) 20 40,8 36 53,0 46 39,3

Aprovados 19 38,8 21 31,0 40 34,2

Retirados 0 0,0 01 1,5 01 0,9

Publicados 17 34,7 18 26,5 35 29,9

A Publicar 02 4,1 03 4,4 03 2,6

Em Reformulação 03 6,1 06 8,8 09 7,7

Em Avaliação ou Reavaliação 07 14,3 24 35,3 31 26,5



Nominata de Avaliadores Ad Hoc – 2006

Um dos objetivos da Revista Brasileira de Gestão de Negócios – RBGN - é a melhoria contínua do conteúdo dos trabalhos publicados, priorizando a divulgação de resultados de pesquisas nacionais e inter-nacionais voltadas à aplicação e ao desenvolvimento de princípios e práticas de gestão.

A partir de 2003, a RBGN introduziu o sistema de avaliação entre pares e desde então vem am-pliando seu Corpo de Avaliadores Ad Hoc que exerce um papel de grande importância no aperfeiçoamen-to do nível de qualidade da Revista. A RBGN manifesta seu agradecimento a todos os professores e pesqui-sadores que em 2006 colaboraram voluntariamente na avaliação dos trabalhos submetidos à publicação.

Aldo Leonardo Cunha Callado UFPBAna Beatriz Rousseau ICLE- ArgentinaAna Cristina de Faria FURBAna Maria Roux V. C. César UNIVERSIDADE MACKENZIEAndré Accorsi ESPMAndrea de Oliveira Silva USP/PROLAMAnisio Candido Pereira FECAPAntonia Encarnación Martínez Alfaro UTEPSA – Bolivia Antonio Amaru Maximiano FEA/USPAntonio Barbosa Lemes Jr. UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁAntonio Carlos Gil IMESAntonio Carlos Giuliani UNIMEPAntonio Zoratto Sanvicente IBMEC EDUCACIONALArilda Schimidt Godoy UNIVERSIDADE MACKENZIECarlos Henrique Rocha UNBCecília C. C. Pontes FECAPChristian Luiz da Silva FAE BUSINESS SCHOOLCláudio Luiz Marte IPTCláudio Parisi FECAPDaphinis Theodoro da Silva Junior FECAPDenis Donaire UNICID

Diógenes M. L. Martín UNIVERSIDADE MACKENZIEDirceu da Silva FECAPDomingos Alves Corrêia Neto UNISAEdgard B. Cornachione Jr. FEA-USPEdmundo Pimentel UCV – Venezuela Edson Luiz Riccio FEA-USPEduardo de Camargo Oliva IMESElaine di Diego Antunes UFRGSElionor Farah J. Weffort FECAPElisabete Krauter UNIVERSIDADE MACKENZIEEliseu Martins FEA-USPEolo Marques Pagnani FECAPErnani Otti UNISINOSEsmeralda Rizzo UNIVERSIDADE MACKENZIEEunice L. Kwasnicka UNIPFábio Frezatti FEA-USPGeciane Silveira Porto FEA-RP-USPGeorge Bedinelli Rossi FFLCH-USPGeraldo Barbieri FEA-USPGeraldo Luciano Toledo FEA-USPGilberto de Andrade Martins FEA-USP


Hamilton Luiz Correa FEA-USPHélio Janny Teixeira FEA-USPHerbert Kimura UNIVERSIDADE MACKENZIEIlse Maria Beuren FURBIsaías Custodio FEA-USPIvam Ricardo Peleias FECAPJoão Bosco Segreti FECAPJomar Barros Filho UNIMARCOJomar Barros Filho UNIMARCOJorge Katsumi Niyama UNBJosé Alonso Borba UFSCJosé Carlos Barbieri EAESP-FGVJosé Celso Contador UNIPJosé Ricardo Maia Siqueira UFRJJosé Roberto Kassai FEA-USPJosé Roberto Securato PUC-SPJosir Simeone Gomes UERJKárem C. s. Ribeiro UFU/MGLauro Brito de Almeida UFPRLázaro Plácido Lisboa FEA-USPLuciano Antonio Prates Junqueira PUC-SPLuis Mendes de Oliveira UNIFACEFLuiz Carlos Jacob Pereira UNIFACEFLydia Lopes POLI/USPMarco Antonio Souza UNISINOSMarco Silveira Pinheiro IMESMarcos Cortez Campomar FEA-USPMarcos Reinaldo S. Peters UNIMONTEMaria Aparecida Gouvêa FEA/USP

Maria Filomena F. Ricco CTAMaria Rita Aprile SENAIMaria Sylvia M. Saes FEA/USPMaría Tereza Trachitte UNE – ArgentinaMauro Neves Garcia IMESNara Lúcia Facioli FACEFNilton Cano Martin FEA-USPOsvaldo Elias Farah UNIMEPPaulo de Tarso Oliveira UNIFACEFPedro Luiz Côrtes FECAPRaquel da Silva Pereira UNINOVEReginaldo José Carlini Junior UFRPERoberto Bazanini UNIPRonaldo Zwicker FEA-USPRosely Palermo Brenelli UNICAMPSandra Maria dos Santos UFCESergio Ferreira do Amaral UNICAMPSergio Luiz Lepsch UNIFACEFSimone Aparecida Simões Rocha UNIVERSIDADE ESTÁCIO DE SÁSimone Vasconcelos Ribeiro Galina FEA-RP-USPTabajara Pimenta Júnior FEA-RP-USPTânia Fator IMESValcemiro Nossa FUCAPEValmor Slomski FEA-USPWaldeck Lisboa Filho ESPM-SPWaleska Silveira Lira UEPBWesley Nogueira Barbosa FMAWilson Toshiro Nakamura UNIVERSIDADE MACKENZIE

Nominata de Avaliadores Ad Hoc – 2006


Índice por Autor – 2006

ALENCAR, Roberta Carvalho deAs Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de HaveresV.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006

ARANTES, Elaine CristinaDiferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind:um Estudo ComparativoV.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006

BEUREN, Ilse MariaO Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústriade Conserva de PescadoV.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006

BITO, Nelson SatioCrédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerarV.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006

CARDOSO, Roberto LuizAvaliando Sistemas de Remumeração Baseados em Habilidades e Competências:a Visão dos Profissionais de Gestão de PessoasV.8, n.21, p.13-23, Maio / Agosto 2006

CARDOSO, Rodrigo dos SantosO Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústriade Conserva de PescadoV.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006

CARVALHO, Vera Lucia dePrevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABCV.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006

CESAR, Ana Maria Roux Valentini CoelhoSentimentos de Apego e Perda em Processos de Mudanças OrganizacionaisV.8, n.21, p.1-12, Maio / Agosto 2006

CÔRTES, Pedro LuizA Importância da Literatura Cinzenta Disponível na Internet paraas Áreas de Ciências Contábeis e Administração de EmpresasV.8, n.20, p.13-22, Janeiro / Abril 2006


CRISTOFOLI, FulvioBenefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GMV.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006

CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves daAs Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de HaveresV.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006

ESCUDEIRO, Fulvia HesseEstratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de CaféV.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006

FEITERA, Carlos HenriqueBenefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GMV.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006

GIGLIO, Ernesto MichelangeloInvestigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas,Exemplificadas no Mercado ImobiliárioV.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006

GOUVÊA, Maria AparecidaA Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São PauloV.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006

HANASHIRO, Darcy Mitiko MoriCompetências de Professores: um Fator CompetitivoV.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006

HEMZO, Miguel AngeloJogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico:uma Análise Fatorial da Percepção dos ParticipantesV.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006

KATO, Heitor TakashiDiferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind:um Estudo ComparativoV.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006

KWASNICKA, Eunice LacavaGovernança Gestora na Rede de Negócios: um Estudo ComparativoV.8, n.21, p.33-42, Maio / Agosto 2006

LAGO JUNIOR, Antonio CarlosBenefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GMV.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006



LEPSCH, Sérgio LuizJogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico:uma Análise Fatorial da Percepção dos ParticipantesV.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006

MARTINS, EliseuAs Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de HaveresV.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006

MARTINS, Gilberto de AndradeSobre Confiabillidade e ValidadeV.8, n.20, p.1-12, Janeiro / Abril 2006

NASSIF, Vânia Maria JorgeCompetências de Professores: um Fator CompetitivoV.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006

OLIVA, Eduardo de CamargoPrevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABCV.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006

ORSI, AdemarGestão do Conhecimento em Fusões e Aquisições: Fatores CríticosV.8, n.22, p.46-56, Setembro / Dezembro 2006

PAULO, EdilsonAs Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de HaveresV.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006

PEREIRA, Paulo GomesInvestigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas,Exemplificadas no Mercado ImobiliárioV.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006

PIRES, Nancy Campos MamedeDiferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind:um Estudo ComparativoV.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006

RODRIGUES FILHO, Lino NogueiraA Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São PauloV.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006

RYNGELBLUM, ArnaldoInvestigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas,Exemplificadas no Mercado ImobiliárioV.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006



SAES, Maria Sylvia MacchioneEstratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de CaféV.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006

SEGRETI, João BoscoCrédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerarV.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006

SILVA, Christian Luiz daEstratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de CaféV.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006

SILVA, Wesley Vieira daDiferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind:um Estudo ComparativoV.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006

SILVEIRA, Marco Antonio Pinheiro daInformation Technology Contribution for Local Production Arrangements FormationV.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006

TOLEDO, Geraldo LucianoA Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São PauloV.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006

ZWICKER, RonaldoInformation Technology Contribution for Local Production Arrangements FormationV.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006



Índice por Área Temática - 2006

Administração de Ciência, Tecnologia e Informação

CRISTOFOLI, Fulvio; LAGO JUNIOR, Antonio Carlos; FEITERA, Carlos HenriqueBenefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GMV.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006

SILVEIRA, Marco Antonio Pinheiro da; ZWICKER, RonaldoInformation Technology Contribution for Local Production Arrangements FormationV.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006

Contabilidade, Controladoria e Finanças

CARDOSO, Rodrigo dos Santos; BEUREN, Ilse MariaO Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústriade Conserva de PescadoV.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006

CARVALHO, Vera Lucia de; OLIVA, Eduardo de CamargoPrevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABCV.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006

PAULO, Edilson; CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves da; ALENCAR,Roberta Carvalho de; MARTINS, EliseuAs Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de HaveresV.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006

SEGRETI, João Bosco; BITO, Nelson SatioCrédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerarV.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006

Ensino e Pesquisa em Administração e Contabilidade

CÔRTES, Pedro Luiz; FECAPA Importância da Literatura Cinzenta Disponível na Internet paraas Áreas de Ciências Contábeis e Administração de EmpresasV.8, n.20, p.13-22, Janeiro / Abril 2006

MARTINS, Gilberto de Andrade Sobre Confiabillidade e ValidadeV.8, n.20, p.1-12, Janeiro / Abril 2006


Estratégia e Comportamento Organizacional

GIGLIO, Ernesto Michelangelo; PEREIRA, Paulo Gomes; RYNGELBLUM, ArnaldoInvestigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas,Exemplificadas no Mercado ImobiliárioV.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006

KWASNICKA, Eunice LacavaGovernança Gestora na Rede de Negócios: um Estudo ComparativoV.8, n.21, p.33-42, Maio / Agosto 2006

SAES, Maria Sylvia Macchione; ESCUDEIRO, Fulvia Hesse; SILVA, Christian Luiz daEstratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de CaféV.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006

Gestão de Pessoas e do Capital Intelectual

CARDOSO, Roberto LuizAvaliando Sistemas de Remumeração Baseados em Habilidades e Competências:a Visão dos Profissionais de Gestão de PessoasV.8, n.21, p.13-23, Maio / Agosto 2006

CESAR, Ana Maria Roux Valentini CoelhoSentimentos de Apego e Perda em Processos de Mudanças OrganizacionaisV.8, n.21, p.1-12, Maio / Agosto 2006

HANASHIRO, Darcy Mitiko Mori; NASSIF, Vânia Maria JorgeCompetências de Professores: um Fator CompetitivoV.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006

ORSI, AdemarGestão do Conhecimento em Fusões e Aquisições: Fatores CríticosV.8, n.22, p.46-56, Setembro / Dezembro 2006

Marketing

GOUVÊA, Maria Aparecida; TOLEDO, Geraldo Luciano;RODRIGUES FILHO, Lino Nogueira A Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São PauloV.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006

HEMZO, Miguel Angelo; LEPSCH, Sérgio LuizJogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico:uma Análise Fatorial da Percepção dos ParticipantesV.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006

PIRES, Nancy Campos Mamede; ARANTES, Elaine Cristina;SILVA, Wesley Vieira da; KATO, Heitor TakashiDiferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind:um Estudo ComparativoV.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006

Índice por Área Temática - 2006


Índice por Título – 2006

A Avaliação da Qualidade de Serviços das Rodovias do Estado de São PauloGOUVÊA, Maria Aparecida; TOLEDO, Geraldo Luciano; RODRIGUES FILHO, Lino NogueiraV.8, n.20, p.34-44, Janeiro / Abril 2006

Avaliando Sistemas de Remumeração Baseados em Habilidades e Competências:a Visão dos Profissionais de Gestão de PessoasCARDOSO, Roberto LuizV.8, n.21, p.13-23, Maio / Agosto 2006

Benefícios do Uso do VoIP: um Estudo de Caso na GMCRISTOFOLI, Fulvio; LAGO JUNIOR, Antonio Carlos; FEITERA, Carlos HenriqueV.8, n.21, p.55-69, Maio / Agosto 2006

Competências de Professores: um Fator CompetitivoHANASHIRO, Darcy Mitiko Mori; NASSIF, Vânia Maria JorgeV.8, n.20, p.45-56, Janeiro / Abril 2006

Crédito Carbono: um Estudo de Caso na Empresa NovaGerarSEGRETI, João Bosco; BITO, Nelson SatioV.8, n.21, p.82-91, Maio / Agosto 2006

O Custo Meta no Desenvolvimento de Novos Produtos: um Caso em Indústriade Conserva de PescadoCARDOSO, Rodrigo dos Santos; BEUREN, Ilse MariaV.8, n.22, p.13-22, Setembro / Dezembro 2006

Diferenças e Semelhanças nos Métodos de Amostragem de Pesquisas Top of Mind:um Estudo ComparativoPIRES, Nancy Campos Mamede; ARANTES, Elaine Cristina; SILVA, Wesley Vieira da;KATO, Heitor TakashiV.8, n.22, p.37-45, Setembro / Dezembro 2006

Estratégia de Diferenciação no Mercado Brasileiro de CaféSAES, Maria Sylvia Macchione; ESCUDEIRO, Fulvia Hesse; SILVA, Christian Luiz daV.8, n.21, p.24-32, Maio / Agosto 2006

Gestão do Conhecimento em Fusões e Aquisições: Fatores CríticosORSI, AdemarV.8, n.22, p.46-56, Setembro / Dezembro 2006


Governança Gestora na Rede de Negócios: um Estudo ComparativoKWASNICKA, Eunice LacavaV.8, n.21, p.33-42, Maio / Agosto 2006

A Importância da Literatura Cinzenta Disponível na Internet para as Áreasde Ciências Contábeis e Administração de EmpresasCÔRTES, Pedro Luiz; V.8, n.20, p.13-22, Janeiro / Abril 2006

Information Technology Contribution for Local Production Arrangements FormationSILVEIRA, Marco Antonio Pinheiro da; ZWICKER, RonaldoV.8, n.21, p.70-81, Maio / Agosto 2006

Investigação sobre as Relações entre a Internet e as Mudanças Estratégicas,Exemplificadas no Mercado ImobiliárioGIGLIO, Ernesto Michelangelo; PEREIRA, Paulo Gomes; RYNGELBLUM, ArnaldoV.8, n.21, p.43-54, Maio / Agosto 2006

Jogos de Empresas com Foco em Marketing Estratégico:uma Análise Fatorial da Percepção dos ParticipantesHEMZO, Miguel Angelo; LEPSCH, Sérgio LuizV.8, n.20, p.23-33, Janeiro / Abril 2006

As Práticas dos Peritos Contadores na Apuração de HaveresPAULO, Edilson; CUNHA, Jacqueline Veneroso Alves da;ALENCAR, Roberta Carvalho de; MARTINS, EliseuV.8, n.22, p.23-36, Setembro / Dezembro 2006

Prevenção a Fraudes em Empresas Industriais de Autopeças na Região do ABCCARVALHO, Vera Lucia de; OLIVA, Eduardo de Camargo V.8, n.22, p.1-12, Setembro / Dezembro 2006

Sentimentos de Apego e Perda em Processos de Mudanças OrganizacionaisCESAR, Ana Maria Roux Valentini CoelhoV.8, n.21, p.1-12, Maio / Agosto 2006

Sobre Confiabillidade e ValidadeMARTINS, Gilberto de AndradeV.8, n.20, p.1-12, Janeiro / Abril 2006

Índice por Título – 2006


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