Sebenta_DIS07F

Impostos Diferidos

Cristina Gonalves

maro 2012

DIS0712

Formao distncia

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTASDIS0712 | IMPOSTOS DIFERIDOS

2

FICHA TCNICA

Ttulo: Impostos Diferidos

Autores: Cristina Gonalves

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012

No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem au-torizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os direitos de autor.

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTASIMPOSTOS DIFERIDOS | DIS0712

3

ndice

ndice figuras 3

ndice quadros 4

Siglas 4

Introduo 5

1 | relaes entre a contabilidade e fiscalidade 11

1.1. normas contabilsticas e normas fiscais 11

1.2. diferenas entre o lucro tributvel e o lucro contabilstico 14

1.3. diferenas permanentes 21

1.4. diferenas temporrias 22

2 | natureza dos impostos sobre lucros. os mtodos de contabilizao 31

2.1. natureza dos impostos sobre lucros 31

2.2. os mtodos de contabilizao 31

3 | reconhecimento e mensurao de activos e passivos por impostos diferidos 35

3.1. reconhecimento de activos e passivos por impostos diferidos 35

3.2. mensurao de activos e passivos por impostos diferidos 38

4 | tratamento contabilstico dos impostos diferidos exemplos prticos 48

5 | divulgaes 53

5. 1. apresentao 53

5.2. divulgao 54

Bibliografia 58

ndice de Figuras

Figura n. 1 | Referenciais contabilsticos 5

Figura n. 2 | Condies de opo pelo referencial IASB/UE 6

Figura n. 3 | Imposto sobre o rendimento do perodo 10

Figura n. 4 | Referenciais contabilsticos versus reconhecimento do imposto sobre o rendimento 10

Figura n. 5 | Resultado contabilstico 15

Figura n. 6 | Resultado fiscal 17

Figura n. 7 | Gastos e rendimentos contabilsticos versus critrios fiscais 18

Figura n. 8 | Lucro tributvel (perda fiscal) 21

Figura n. 9 | Mtodos de contabilizao dos efeitos fiscais 32

Figura n. 10 | Condies de reconhecimento de activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos 35

Figura n. 11 | Contabilizao do imposto diferido 36


4

ndice de Quadros

Quadro n. 1 Diplomas relativos aos enquadramentos contabilsticos 7

Quadro n. 2 Mtodos de contabilizao do imposto sobre o rendimento 8

Quadro n. 3 - Temticas contabilsticas previstas nos referenciais contabilsticos 11

Quadro n. 4 - Conceitos de lucro contabilstico e lucro tributvel 15

Quadro n. 5 Conceito de rendimento e gasto 16

Quadro n. 6 Conceito de diferenas temporrias dedutveis e diferenas temporrias tributveis 24

Quadro n. 7 Conceito de base fiscal e base contabilstica de um activo ou passivo 25

Quadro n. 8 Conceito de base fiscal e base contabilstica de um activo ou passivo 25

Quadro n. 9 - Conceito de activo por impostos diferidos e passivo por impostos diferido 29

Quadro n. 10 - Impostos diferidos versus quadro 07 da DM22 30

Quadro n. 11 - Teorias subjacentes ptica do imposto sobre o rendimento 31

Quadro n. 12 - Critrios de reconhecimento dos activos e passivos 35

Quadro n. 13 - Contas a utilizar no reconhecimento de activos/passivos por impostos diferidos 36

Siglas

al alnea

art. Artigo

CC Cdigo de Contas

CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas

CLC Certificao Legal de Contas

CNC Comisso de Normalizao Contabilstica

DM22 Declarao Modelo 22

IASB International Accounting Standards Board

IASB/UE International Accounting Standards Board/Unio Europeia

IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee

IRC Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas

MDF Modelos de Demonstraes Financeiras

ME Microentidades

NCM Normalizao Contabilstica Microentidades

NC-ME Norma Contabilstica - Microentidades

NCRF Norma Contabilstica e de Relato Financeiro

NCRF - PE Norma Contabilstica e de Relato Financeiro Pequenas Entidades

NI Norma Interpretativa

NIC Norma Internacional de Contabilidade

NIRF Norma Internacional de Relato Financeiro

PE Pequenas Entidades

PME Pequenas e Mdias Empresas

SIC Standing Interpretations Committee

SNC Sistema de Normalizao Contabilstica

TOC Tcnico Oficial de Contas

UE Unio Europeia


5

INTRODUO

Como sabemos coexistem actualmente quatro referenciais contabilsticos:

Figura n. 1 | Referenciais contabilsticos

Entidades com ttulos negociaoContas Consolidadas e

Contas Individuais (ficam sujeitas a CLC)

Entidades sem ttulos negociaoContas ConsolidadasContas Individuais

PE (que no integrem Consolidao)No sujeitas a CLCNo ultrapassem 2 dos limites:

a) Total de balano: 1 500 000

b) Total de rendimentos: 3 000 000

c) N. trabalhadores: 50.

OPO(Quem consolida)

IASB/UE

NCRF

NCRF-PE

NC-ME OPO

OPO

ME (que no integrem Consolidao)No sujeitas a CLCNo ultrapassem 2 dos limites:

a) Total de balano: 5 00 000

b) Total de volume de negcios: 500 000

c) N. trabalhadores: 5.

SNC

O referencial IASB/UE reporta-se s NIC e NIRF e respectivas interpretaes tcnicas SIC e IFRIC, adoptadas pela UE, o que exclui as normas alteradas ou emitidas pelo IASB que ainda no foram adoptadas. data de elaborao do presente manual, e a ttulo de exemplo, a alterao NIC 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas e a emisso da NIRF 13 Justo Valor no esto includas no referencial IASB/UE, na medida em que ainda no foram adoptadas pela UE, nos termos definidos pelo Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho.

O referencial IASB/UE apenas obrigatrio nas seguintes condies: contas consolidadas dos emitentes de valores mobilirios admitidos negociao em merca-

do regulamentado; contas individuais dos emitentes de valores mobilirios admitidos negociao em mercado

regulamentado e que no sejam obrigados a elaborar e apresentar contas consolidadas1.

1. Artigo 2. do Regulamento n. 11/2005, da Comisso de Mercados de Valores Mobilirios.


6

As condies de opo pelo referencial IASB/UE podem ser esquematizadas na seguinte figura:

Figura n. 2 | Condies de opo pelo referencial IASB/UE

As NCRF foram adaptadas das NIC2 adoptadas pela UE3, e so dirigidas s entidades do sector no financeiro que no estejam a aplicar o referencial IASB/UE.

Destas entidades aquelas que cumpram os critrios definidos podem optar pela NCRFPE (adap-tada das NCRF) ou pela NC-ME (que assenta nos conceitos, definies e procedimentos enuncia-dos no SNC).

O mbito para o cmputo dos rendimentos para o referencial PE e ME distinto. Enquanto no re-ferencial PE deve-se atender ao total de rendimentos (ou seja todos os rendimentos reconhecidos na classe 7), para o referencial NC-ME reporta-se exclusivamente a rendimentos relacionados com as vendas e prestao de servios (volume de negcios).

Em relao determinao do nmero de trabalhadores empregados, em mdia, durante o exerccio: A CNC entende que para efeitos da verificao dos limites referidos na alnea c) do n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro4 e na alnea c) do n. 1 do artigo 9. do Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho5, dever ser tido em conta o estabelecido no Decreto-Lei n. 372/2007 de 6 de Novembro, cujos artigos 2. e artigo 5. do respectivo anexo de seguida se reproduzem:

2. A expresso NIC inclui para alm das NIC, as NIRF, SIC e IFRIC.

3. O Regulamento (CE) n. 1226/2008, da Comisso de 3 de Novembro a base das NCRF. Isto todas as NCRF foram adaptadas do texto original que consta neste re-gulamento. Sempre que existam remisses nas NCRF para as NIC estas referem-se s adoptadas pela Unio Europeia, nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, e em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro.

4. 1 Para efeitos do presente decreto-lei consideram-se microentidades as empresas que, data do balano, no ultrapassem dois dos trs limites se-guintes:c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio: cinco..

5. 1 A Norma contabilstica e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE), compreendida no SNC, apenas pode ser adoptada, em alterna-tiva ao restante normativo, pelas entidades, de entre as referidas no artigo 3. e excluindo as situaes dos artigos 4. e 5., que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes, salvo quando por razes legais ou estatutrias tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a certificao legal de contas: c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50..

Opo

exigncias

Contas individuais das entidades que integram o permetro de consolidao de um grupo com valores mobilirios cotados em mercado regulamentado

Grupo sem valores mobilirios cotados em mercado regulamentado

se sujeitas a CLC

contas consolidadas se o grupo optou para as contas

consolidadas

se sujeitas a CLCcontas individuais


7

Artigo 2.Para efeitos do presente decreto-lei, a definio de PME, bem como os conceitos e critrios a utilizar para aferir o respectivo estatuto, constam do seu anexo, que dele faz parte integrante, e correspon-dem aos previstos na Recomendao n. 2003/361/CE, da Comisso Europeia, de 6 de Maio.Artigo 5.Os efectivos correspondem ao nmero de unidades trabalho-ano (UTA), isto , ao nmero de pes-soas que tenham trabalhado na empresa em questo ou por conta dela a tempo inteiro durante todo o ano considerado. O trabalho das pessoas que no tenham trabalhado todo o ano, ou que tenham trabalhado a tempo parcial, independentemente da sua durao, ou o trabalho sazonal, contabili-zado em fraces de UTA. Os efectivos so compostos:

a) Pelos assalariados;b) Pelas pessoas que trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinao com ela e equiparados a assalariados luz do direito nacional;c) Pelos proprietrios-gestores;d) Pelos scios que exeram uma actividade regular na empresa e beneficiem das vantagens fi-nanceiras da mesma.

Os aprendizes ou estudantes em formao profissional titulares de um contrato de aprendizagem ou de formao profissional no so contabilizados nos efectivos. A durao das licenas de materni-dade ou parentais no contabilizada...

Apenas esto dispensadas de aplicar um destes referenciais contabilsticos as pessoas que exeram a ttulo individual uma actividade comercial, agrcola ou industrial que na mdia dos ltimos 3 anos tenham o volume de negcios que no ultrapasse os 150.000,00 euros.

Os referenciais contabilsticos acima indicados esto definidos nos seguintes diplomas:

Quadro n. 1 | Diplomas relativos aos enquadramentos contabilsticos6

IASB-UERegulamentos publicados em consequncia do Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho6

SNC

Decreto-Lei n. 158/2009, e correspondente rectificao, que aprova o SNCLei n. 20/2010, de 23 de Agosto, que alarga o conceito de PEPortaria n. 1011/2009, de 9 de Setembro, que publica o CCPortaria n. 986/2009, de 7 de Setembro, que publica os MDF Aviso n. 15654/2009, que publica a NCRF-PEAviso n. 15655/2009, que publica as NCRFAviso n. 15653/2009, que publica as NI

NC-ME

Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro, que aprova o regime especial para MEDecreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro, que publica o regime de NCMPortaria n. 104/2011, de 14 de Maro, que publica os MDF para as MEPortaria n. 107/2011, de 14 de Maro, que publica o CC para as MEAviso n. 6726-A/2011, de 14 de Maro, que publica a NC-ME

6. Regulamentos em vigor: Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso de 3 de Novembro alterado pelos regulamentos:Regulamento (CE) n. 1205/2011 da Comisso de 22 de Novembro; Regulamento (CE) n. 149/2011 da Comisso de 18 de Fevereiro; Regulamento (CE) n. 662/2010 da Comisso de 23 de Julho; Regulamento (CE) n. 633/2010 da Comisso de 19 de Julho; Regulamento (CE) n. 632/2010 da Comisso de 19 de Ju-lho; Regulamento (CE) n. 574/2010 da Comisso de 30 de Junho de 2010; Regulamento (CE) n. 550/2010da Comisso de 23 de Junho; Regulamento (CE) n. 244/2010 da Comisso de 23 de Maro; Regulamento (CE) n. 243/2010 da Comisso de 23 de Maro; Regulamento (CE) n. 1293/2009 da Comisso de 23 de Dezembro; Regulamento (CE) n. 1171/2009 da Comisso de 30 de Novembro; Regulamento (CE) n. 1165/2009 da Comisso de 27 de Novembro; Regulamento (CE) n. 1164/2009 da Comisso de 27 de Novembro; Regulamento (CE) n. 1142/2009 da Comisso de 26 de Novembro; Regulamento (CE) n. 1136/2009 da Comisso de 25 de Novembro; Regulamento (CE) n. 839/2009 da Comisso de 15 de Setembro; Regulamento (CE) n. 824/2009 da Comisso de 09 de Setem-bro; Regulamento (CE) n. 636/2009 da Comisso de 22 de Julho; Regulamento (CE) n. 495/2009 da Comisso de 03 de Junho; Regulamento (CE) n. 494/2009 da Comisso de 03 de Junho; Regulamento (CE) n. 460/2009 da Comisso de 04 de Junho; Regulamento (CE) n. 254/2009 da Comisso de 25 de Maro; Regulamento (CE) n. 70/2009 da Comisso de 23 de Janeiro; Regulamento (CE) n. 69/2009 da Comisso de 23 de Janeiro; Regulamento (CE) n. 53/2009da Comisso de 21 de Janeiro; Regulamento (CE) n. 1274/2008 da Comisso de 17 de Dezembro; Regulamento (CE) n. 1263/2008 da Comisso de 16 de Dezembro; Regulamento (CE) n. 1262/2008 da Comisso de 16 de Dezembro; Regulamento (CE) n. 1261/2008 da Comisso de 16 de Dezembro; Regulamento (CE) n. 1260/2008 da Comisso de 10 de Dezembro.


8

Os diversos diplomas acima reproduzidos definem nomeadamente: requisitos de reconhecimento7, mensurao8, apresentao9 e divulgao10 aplicveis em

cada referencial contabilstico; os mbitos de aplicao de cada referencial; operacionalizao dos limites para cair ou sair dos referenciais contabilsticos; condies de opo; superao da lacunas.

Do ponto vista dos impostos diferidos no indiferente o enquadramento contabilstico da en-tidade. Isto , conforme o referencial contabilstico em que a entidade est enquadrada, seja por obrigao seja por opo, o impacto do reconhecimento dos impostos sobre o rendimento dis-tinto.

Como adiante ser mais desenvolvido (ponto 3) os impostos sobre o rendimento inclui todos os impostos baseados em lucros tributveis, incluindo as tributaes autnomas, que sejam devidos em qualquer jurisdio fiscal.

Os mtodos de contabilizao dos impostos sobre o rendimento preconizados nos diferentes re-ferenciais contabilsticos so dois: - mtodo do imposto a pagar; - mtodo do efeito fiscal (denominado por imposto diferido).

Muito resumidamente estes mtodos podem ser definidos do seguinte modo:

Quadro n. 2 | Mtodos de contabilizao do imposto sobre o rendimento11

IMPO

STO

SO

BR

E O

R

END

IMEN

TO

Mtodo do imposto a pagar apenas reconhecido o imposto corrente11 do perodo.

Mtodo do imposto diferido reconhecido atendendo aos efeitos fiscais no perodo(s)

seguinte(s) que se traduzem em acrscimos de quantias a pagar que sero recuperadas em perodos futuros, ou vice-versa.

No 1. mtodo (imposto a pagar) as entidades apenas reconhecem, mensuram, apresentam e divulgam o imposto (sobre o rendimento) corrente do perodo apurado de acordo com as nor-mas fiscais. No 2. mtodo (imposto diferido) reconhecido o imposto corrente relativo ao pe-rodo assim como o reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao dos efeitos fiscais do imposto sobre o rendimento decorrente das normas fiscais que tm impacto no(s) perodo(s) seguinte(s).

7. Reconhecimento o processo de incorporar no balano e na demonstrao dos resultados um item que satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento (). Isso envolve a descrio do item por palavras e por uma quantia monetria e a incluso dessa quantia nos totais do balano ou da demonstrao dos resultados. Os itens que satisfaam os critrios de reconhecimento devem ser reconhecidos no balano ou na demonstrao dos resul-tados. A falha do reconhecimento de tais itens no rectificada pela divulgao das polticas contabilsticas usadas nem por notas ou material explicativo. ( 80, Estrutura Conceptual).

8. Mensurao o processo de determinar as quantias monetrias pelas quais os elementos das demonstraes financeiras devam ser reconhecidos e ins-critos no balano e na demonstrao dos resultados. Isto envolve a seleco da base particular de mensurao. ( 97, Estrutura Conceptual).

9. Apresentar corresponde informao que deve ser evidenciada na face das demonstraes financeiras.

10. A divulgao a informao que deve ser apresentada em anexo (qualitativa ou quantitativa. A NCRF 1: () usa por vezes o termo divulgao num sentido lato, englobando itens apresentados na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao das alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa, assim como no anexo. ( 5).

11. Imposto corrente: a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel (perda) tributvel de um perodo. ( 5, NCRF 25).


9

Exemplo

Admita-se em plano terico e meramente a ttulo exemplificativo o seguinte:A entidade ABC, Lda. pagou as despesas mdicas da filha de um seu funcionrio, na quantia de 5.000,00 . A Autoridade Tributria aceita estas despesas pela totalidade no perodo seguinte se a entidade apresentar nesse perodo um acrscimo de rendimento de pelo menos 3% face ao per-odo anterior. Segundo os oramentos elaborados para o ano seguinte expectvel um acrscimo de 5% do volume de negcios.

Questo:

Contabilize o facto pelo:H1: Mtodo do imposto a pagar H2: Mtodo do imposto diferido.

Resoluo:

Movimentos Quantia Comentrio

Hiptese 1 Imposto corrente XPela quantia estimada de impostos sobre o rendimento a pagar/recuperar respeitante ao lucro/perda tributvel do perodo

Hiptese 2

Imposto corrente XPela quantia estimada de impostos sobre o rendimento a pagar/recuperar respeitante ao lucro/perda tributvel do perodo

Imposto diferido YPela quantia estimada de imposto sobre o rendimento a recuperar no perodo seguinte

Como podemos verificar o mtodo do imposto diferido implica que se reconhea a consequncia fiscal que ocorrer no futuro, por efeito das transaces e outros acontecimentos da entidade no perodo. O que por outras palavras significa reconhecer o imposto de acordo com o regime do acrscimo ou periodizao econmica que, como se sabe, implica que:

() os efeitos das transaces e de outros acontecimentos [sejam] () reconhecidos quando eles ocorram (e no quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo regis-tados contabilisticamente e relatados nas demonstraes financeiras dos perodos com os quais se relacionem. As demonstraes financeiras preparadas de acordo com o regime de acrsci-mo informam os utentes no somente das transaces passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa mas tambm das obrigaes de pagamento no futuro e de recursos que representem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo, proporciona - se informao acerca das transaces passadas e outros acontecimentos que seja mais til aos utentes na tomada de deci-ses econmicas. ( 22, Estrutura Conceptual).

A contabilizao do imposto sobre o rendimento do perodo pelo mtodo do imposto diferido con-tribui para a melhoria da qualidade informativa das demonstraes financeiras pois fornece mais informao na medida em que para alm da divulgao do imposto corrente divulga as consequn-cias fiscais futuras das transaces e outros acontecimentos das entidades ocorridas no perodo.

Assim, no mtodo do imposto diferido verifica-se que o imposto sobre o rendimento do perodo implica o reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao quer do imposto corrente quer do imposto diferido. O que esquematicamente corresponde a:


10

Figura n. 3 | Imposto sobre o rendimento do perodo

O que conduz a que o gasto (rendimento) de impostos sobre o rendimento corresponda :() quantia agregada includa na determinao do resultado lquido do perodo respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos. ( 5, NCRF 25).

Como referimos de incio no que se refere ao reconhecimento, mensurao, apresentao e divulga-o do imposto sobre o rendimento do perodo h mtodos de contabilizao distintos, consoante o referencial contabilstico que a entidade se encontra enquadrada, por opo ou por obrigao.

Na figura abaixo reproduz-se o exigvel em cada normativo no que se refere ao mtodo de conta-bilizao do imposto sobre o rendimento do perodo:

Figura n. 4 | Referenciais contabilsticos versus reconhecimento do imposto sobre o rendimento

Atendendo ao apresentado na figura acima verificamos que no referencial IASB/UE e NCRF re-conhece-se o imposto corrente e o imposto diferido. Na NC-ME apenas reconhecido o imposto corrente. As entidades que aplicam a NCRF-PE a regra geral o reconhecimento do imposto cor-rente, tendo de reconhecer o imposto diferido decorrente da aplicao do modelo de revaloriza-o para os activos fixos tangveis na mensurao subsequente12. Isto na NCRF-PE apenas h lugar ao reconhecimento do imposto diferido quando os activos fixos tangveis so revalorizados.

12. A NCRF-PE no permite a adopo do modelo de revalorizao na mensurao subsequente dos activos intangveis.

Imposto sobre o rendimento do perodo

Imposto corrente (imposto sobre o rendimento estimado para o perodo)

Imposto diferido [efeito fiscal do imposto sobre o rendimento e/ou no perodo(s) seguinte(s)/ anterior(es)]

NIC 12 NCRF 25 NCRF-PE NC-ME

Imposto corrente

Imposto diferido

Imposto corrente

Imposto diferido

Imposto corrente

Imposto diferido

Se opo pelo modelo de revalorizao

Imposto corrente


11

1 - RELAES ENTRE A CONTABILIDADE E FISCALIDADE

1.1. NORMAS CONTABILSTICAS E NORMAS FISCAIS

As normas contabilsticas a aplicar por cada entidade resultam do referencial contabilstico em que cada entidade se encontra enquadrada, por obrigao ou opo.

No quadro abaixo apresentamos as temticas contabilsticas tratadas em cada referencial (com excepo do referencial IASB/UE, fonte de inspirao dos requisitos de reconhecimento, mensu-rao, apresentao e divulgao exigidos em cada um dos referenciais - SNC e NCM):

Quadro n. 3 - Temticas contabilsticas previstas nos referenciais contabilsticos

TEMA

SNCNC-ME

NCRFNCRF-PE

Captulo

Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras 1 4 4

Demonstrao dos Fluxos de Caixa 2

Adopo pela Primeira Vez das NCRF 3 5 5

Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros 4 6 6

Divulgao das Partes Relacionadas 5

Activos Intangveis 6 8 8

Activos Fixos Tangveis 7 7 7

Activos no Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas 8

Locaes 9 9 9

Custos dos Emprstimos Obtidos 10 10 10

Propriedades de Investimento 11

Imparidades de activos 12

Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimento em Associadas 13

Concentrao de Actividades Empresariais 14

Investimento em Subsidirias e Consolidao 15

Explorao e Avaliao de Recursos Minerais 16

Agricultura 17

Inventrios 18 11 11

Contratos de Construo 19

Rdito 20 12 12

Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes 21 13 13

Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao dos Apoios do Governo 22 14 14

Os Efeitos das Alteraes em Taxas de Cmbio 23 15 15

Acontecimentos Aps a Data de Balano 24

Impostos sobre o Rendimento 25 16 16

Matrias Ambientais 26

Instrumentos Financeiros 27 17 17

Benefcios dos Empregados 28 18 18


12

As normas contabilsticas tratam dos critrios de reconhecimento, mensurao, apresentao de divulgao das operaes e outros acontecimentos ocorridos nas entidades. Conforme refere a Estrutura Conceptual, a aplicao das normas contabilsticas13 apropriadas resulta normalmente em demonstraes financeiras que transmitem o que geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada de, ou como apresentando razoavelmente, informao sobre a posio financeira, o desempenho e as alteraes na posio financeira.

ainda de considerar as NI14 que no sendo normas propriamente ditas esclarecem e/ou orientem sobre o contedo das NCRF/NCRF-PE/NC-ME.

At presente data apenas foram publicadas NI no mbito do SNC:- Norma Interpretativa 1: Consolidao Entidades de Finalidades Especiais;- Norma Interpretativa 2: Uso de Tcnicas de Valor Presente para mensurar o Valor de Uso.

Pelo exposto infere-se que a contabilidade ao ser preparada e apresentada tem como objectivo transmitir uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira, alteraes da posio fi-nanceira e do resultado das operaes e outros acontecimentos da entidade. O que contrrio a uma contabilidade preparada e apresentada com finalidade fiscal, cujo objectivo reconhecer e mensurar de acordo com as regras fiscais (nomeadamente o CIRC e legislao conexa como o decreto regulamentar 25/2009, de 14 de Setembro, que estabelece para efeitos fiscais o regime das amortizaes e depreciaes).

Exemplo

Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NC-ME, tem um cliente com uma dvida em mora h 5 meses na quantia de 1.000,00. A dvida deveria ter sido liquidada nos 30 dias aps a emisso da factura. A ABC desenvolveu todos os esforos possveis de cobrana. No entanto a empresa tem conhecimento, pelo mercado, de que este cliente est com graves dificuldades financeiras, e que a probabilidade de receber o montante em causa muito remota.

Questo:

Contabilize o facto atendendo s seguintes hipteses:Hiptese 1: Contabilizao de acordo com as regras contabilsticasHiptese 2: Contabilizao de acordo com as regras fiscais

13. Conjuntamente com a aplicao das principais caractersticas qualitativas constantes da Estrutura Conceptual ( 46): comparabilidade, fiabilidade, compreensibilidade e relevncia.

14. "7.2 As NI so propostas pela CNC e publicadas atravs de aviso no Dirio da Repblica, depois de homologadas pelo membro do Governo responsvel pela rea das finanas, com a faculdade de delegar, sendo de aplicao obrigatria a partir da data de entrada em vigor indicada em cada uma delas. (Anexo, decreto-lei que aprovou o SNC). E 6.2. - As NI-ME so propostas pela CNC e publicadas atravs de aviso no Dirio da Repblica, depois de homologadas pelo membro do Governo responsvel pela rea das finanas, com a faculdade de delegar, sendo de aplicao obrigatria a partir da data de entrada em vigor indicada em cada uma delas. (Anexo, decreto-lei que aprovou o NCM).


13

Resoluo:15

Movimentos Quantia Comentrio

Hiptese 1

Dbito21 Clientes 21.3 Clientes de cobrana duvidosa15

1.000,00

Artigo 35., CIRC

Crdito21 Clientes 21.1 Clientes c/c 21.1.1 Clientes gerais

1.000,00

Dbito65 Perdas em imparidade 65.1 Em dvidas a receber 65.1.1 Clientes

1.000,00 17.3, 17.6 e 17.7, NC-

-ME

Crdito21 Clientes 21.9 Perdas por imparidade acumuladas

1.000,00

Hiptese 2

Dbito _ _Artigo 36., CIRC

Crdito _ _

Caso fosse possvel a opo de contabilizao pelas regras fiscais no haveria lugar ao reconheci-mento desta imparidade na medida em que o CIRC refere que:

1 Para efeitos da determinao das perdas por imparidade (), consideram-se crditos de cobrana duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:a) O devedor tenha pendente processo de insolvncia e de recuperao de empresas ou processo de execuo;b) Os crditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;c) Os crditos estejam em mora h mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligncias para o seu rece-bimento.2 O montante anual acumulado da perda por imparidade de crditos referidos na alnea c) do nmero anterior no pode ser superior s seguintes percentagens dos crditos em mora:a) 25% para crditos em mora h mais de 6 meses e at 12 meses;b) 50% para crditos em mora h mais de 12 meses e at 18 meses;c) 75% para crditos em mora h mais de 18 meses e at 24 meses;d) 100% para crditos em mora h mais de 24 meses.3 No so considerados de cobrana duvidosa:a) Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real;c) Os crditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1;d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1. (artigo 36.).

15. Esta conta no est prevista no CC aplicvel s entidades que esto enquadradas no SNC. Aconselha-se no entanto a sua utilizao, no s por razes de controlo mas tambm por fora das exigncias fiscais:1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de tribu-tao anteriores:a) As relacionadas com crditos resultantes da actividade normal que, no fim do perodo de tributao, possam ser considerados de cobrana duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; (artigo 35.).


14

Consequentemente, e muito simplificadamente, tal implicava:- poupana de trabalho: no seria necessrio proceder a qualquer correco para efeitos fiscais no quadro 07 da DM22,- um total de activo maior do que o real, - um resultado contabilstico maior mas coincidente com o resultado fiscal (no ponto seguinte a diferena entre resultado contabilstico e fiscal ser apresentado mais detalhadamente),- a analise econmico-financeira enviesada.

Pelo exposto deduzse que as demonstraes financeiras no traduziam uma imagem verdadeira e apropriada.

Como sabemos a opo exercida pelo legislador no foi o de arrumar as normas contabilsticas s fiscais mas sim como refere Pais (2000, 23):

Reconhecer a autonomia da contabilidade, assim como da fiscalidade, procurando a adequada coordenao e harmonizao atravs dos correspondentes ajustamentos..

Pelo que no exemplo acima apresentado, independentemente do referencial contabilstico em que a entidade se encontra enquadrada, o reconhecimento desta imparidade teria de ser sempre efectua-do e consequentemente proceder ao necessrio ajustamento no quadro 07 da DM22.

Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo, a entidade deveria corrigir (acrescer) na linha (campo) 721 Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 19., n. 316 e art. 39.17) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros do quadro 07 esta quantia:

O7 APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTVEL

RESULTADO LQUIDO DO PERODO 701 X

A A

CR

ESC

ER

Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 19., n. 3 e art. 39.) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros

721 1.000,00

1.2. DIFERENAS ENTRE O LUCRO TRIBUTVEL E O LUCRO CONTABILSTICO

Os conceitos de lucro tributvel (perda fiscal) e lucro contabilstico esto definidos no 5 da NCRF 25, assim como no apndice I NCRF-PE nos seguintes termos18:

16. 3 - No so dedutveis as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspondentes a gastos ainda no suportados. (artigo 19., CIRC).

17. Os crditos incobrveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do perodo de tributao na medida em que tal resulte de processo de insolvncia e de recuperao de empresas, de processo de execuo ou de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situ-ao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), quando relativamente aos mesmos no tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. (artigo 39.; CIRC).

18. Para as entidades que esto a aplicar a NC-ME os () termos e expresses utilizados () correspondem s definies do apndice I do Aviso n. 15654/2009, de 7 de Setembro, (). ( 2.2., NC-ME).


15

Quadro n. 4 | Conceitos de lucro contabilstico e lucro tributvel (perda fiscal)

Lucro contabilstico: Resultado de um perodo antes da deduo do gasto de impostos..

Lucro tributvel (perda fiscal): o lucro (ou perda) de um perodo, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual so pagos (ou recuperveis) impostos sobre o rendimento..

A noo de lucro contabilstico assenta no conceito de resultado que, como sabemos, se obtm pela seguinte expresso:

Rendimentos - Gastos

Quando da expresso acima resulta uma quantia positiva denominamos de lucro contabilstico. Se pelo contrrio resultar uma quantia negativa denominamos de prejuzo contabilstico, isto :

Figura n. 5 Resultado contabilstico

A razo que fundamenta esta diferena (entre resultado contabilstico e fiscal - lucro tributvel ou perda fiscal) assenta no CIRC, nomeadamente porque refere no artigo 3.:2 (), o lucro [tributvel] consiste na diferena entre os valores do patrimnio lquido19 no fim e no incio do perodo de tributao, com as correces estabelecidas neste Cdigo.20.

Para efeitos de exposio vamos analisar o referido no artigo acima em dois momentos distintos:1.: conceito de resultado fiscal (antes de correces)2.: conceito de resultado fiscal (aps correces)

1 - Conceito de resultado fiscal (antes de correces)

Na nossa opinio, para um melhor entendimento do artigo, acima reproduzido, face ao distan-ciamento, que introduz, do resultado contabilstico, a noo de rendimento e de gasto, neste contexto, carece de uma breve nota.

19. Capital prprio = patrimnio lquido = situao lquida. Todas estas expresses significam o mesmo ou seja corresponde diferena entre os activos lquidos e passivos de uma entidade.

20. O negrito e o sublinhado so nossos.

RENDIMENTOS - GASTOS

> 0

lucrocontabilstico

prejuzocontabilstico

< 0


16

O conceito de rendimento e de gasto est definido no 69 da Estrutura Conceptual nos seguintes termos:

Quadro n. 5 Conceito de rendimento e gasto2122

Rendimentos

So aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacio-nados com as contribuies dos participantes no capital prprio.21.

Gastos

So diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo contabilsti-co na forma de exfluxos ou deperecimentos de activos ou na incorrncia de passivos que resultem em diminuies do capital prprio, que no sejam as relacionadas com distribuies aos participantes no capital prprio.22.

Se atendermos aos pontos comuns entre os dois conceitos verificamos que para que uma deter-minada operao implique um reconhecimento como gasto ou como rendimento tem de se veri-ficar duas condies cumulativas:

- variao no capital prprio (positiva, se rendimento; negativa, se gasto);- e no pode estar relacionada com os participantes no capital prprio (scios ou accionistas).

Consequentemente no poder ser reconhecido como um rendimento ou um gasto por exemplo uma doao de um scio entidade ou uma doao da entidade ao scio.

Para efeitos fiscais o lucro tributvel (perda fiscal) determinado numa primeira etapa pela dife-rena entre o patrimnio lquido final e inicial do perodo de tributao (em regra de 1/1 a 31/12).

O capital prprio (ou patrimnio lquido na terminologia utilizada pelo CIRC) varia por fora dos denominados factos patrimoniais modificativos (positivos ou negativos) ocorridos no perodo (em regra de 1/1 a 31/12). Estes factos so consequncia de uma das seguintes situaes:

1) operaes que geram rendimentos e gastos; 2) operaes relacionadas com os detentores de capital prprio.

Para efeitos contabilsticos as operaes indicadas em 2) no originam rendimentos nem gastos, apesar de aumentarem o capital prprio, no concorrendo consequentemente para o resultado contabilstico.

Para efeitos fiscais as operaes indicadas em 2) apesar de no originam rendimentos nem gastos mas dado aumentarem o capital prprio concorrem consequentemente para o resultado fiscal (assim como naturalmente as operaes indicadas em 1)).

Do exposto infere-se que o conceito de resultado fiscal (lucro tributvel ou perda fiscal) mais amplo que o conceito de resultado contabilstico, como alis se encontra claramente expresso no artigo 17. do CIRC:

1 O lucro tributvel das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alnea a) do n. 1 do artigo 3.23 constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes pa-trimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade24 e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo..

21. O negrito nosso.

22. Idem.

23. 1 O IRC incide sobre:a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas pblicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo anterior que exeram, a ttulo principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola;.

24. 3 De modo a permitir o apuramento referido no n. 1, a contabilidade deve:a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste Cdigo;


17

O que temos vindo a expor pode ser reproduzido na seguinte figura:

Figura n. 6 | Resultado fiscal

Exemplo

Admitamos que na entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF-PE, o scio A. decidiu doar sociedade um quadro avaliado em 2.500,00 . Admitindo que a entidade apresentava, antes desta operao a seguinte informao:

- gastos (coincidem com os aceites pela Autoridade Tributria) = 3.000,00- rendimentos (coincidem com os aceites pela Autoridade Tributria) = 5.000,00

Questo:

Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal aps este facto?

Resoluo:

Resultado contabilstico = 5.000,00 3.000,00 = 2.000,00 Resultado fiscal = 5.000 + 2.500 3.000 = 4.500,00

2. Conceito de resultado fiscal (aps correces)

O CIRC identifica as situaes que implicaram o reconhecimento (contabilstico) de gastos ou rendimentos25 mas que no so aceites como tal para efeitos da determinao do resultado fiscal. O que significa que no caso de gastos no aceites pela legislao fiscal acrescem ao resultado con-tabilstico e no caso de rendimentos no aceites pela legislao fiscal deduzem-se ao resultado contabilstico. Estas correces para efeitos fiscais so efectuadas no quadro 07 da DM22.

Inversamente, um gasto por no cumprir com os critrios de reconhecimento impostos pelas normas contabilsticas no reconhecido (contabilisticamente) mas pode ser considerado como

b) Reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes. (artigo 17., CIRC).

25. A estrutura conceptual define os requisitos gerais para o reconhecimento dos rendimentos e dos gastos.

Ope

ra

es co

m detentores de capital

Factos modificativos

Resultado contabilstico

Correces fiscais

Resultado final


18

tal para efeitos fiscal, neste caso para efeitos de apuramento do resultado fiscal deduz-se ao re-sultado contabilstico. Paralelamente um rendimento no reconhecido (contabilisticamente) por no cumprir com os critrios de reconhecimento impostos, pode ser considerado como tal para efeitos fiscais, sendo acrescido ao resultado contabilstico para efeitos de resultado fiscal. Analo-gamente estas correces para efeitos fiscais so efectuadas no quadro 07 da DM22.

Esquematicamente o exposto corresponde a:

Figura n. 7 | Gastos e rendimentos contabilsticos versus critrios fiscais

Exemplo

Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NC-ME pagou uma multa porque o seu funcionrio ao se deslocar numa situao de urgncia ultrapassou a velo-cidade permitida.

Sabe-se que os gastos incorridos no perodo ascenderam a 50.000,00 (apenas inclui um gasto no aceite para efeitos fiscais de acordo com o CIRC: multa na quantia de 100,00) e os rendimentos (que coincidem com o definido no CIRC) ascenderam a 100.000,00.

Questo:

Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal?

Resoluo:

Resultado contabilstico: 100.000,00 50.000,00 = 50.000,00 Resultado fiscal: 100.000,00 (50.000,00 - 100,00) = 50.100,00

Esta diferena deve-se ao estabelecido no CIRC:1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao:d) As multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraces, de qualquer natureza, que no tenham origem contratual, incluindo os juros compensatrios;26(artigo 45.).


gastos reconhecidos na contabilidade no aceites para efeitos fiscais

rendimentos no reconhecidos na contabilidade mas considerados como tal para efeitos fiscais

rendimentos reconhecidos na contabilidade no aceites fiscalmente

gastos no reconhecidos na contabilidade mas considerados como tal para efeitos fiscais

Acresce ao resultado contabilstico

Deduzdo resultado contabilstico


19

Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo, a entidade dever corrigir (acrescer) na linha (campo) 728 Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraces (art. 45., n. 1, al. d) do quadro 07 esta quantia:



A A

CR

ESC

ER

Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraces [art. 45., n. 1, al. d)]

728 100,00

Exemplo

Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF alienou em N por 40.000,00 um activo fixo tangvel que detinha desde de N-5, cujo valor de aquisio foi de 100.000,00. As depreciaes acumuladas (e aceites pela Autoridade Tributria) data de alienao correspondiam a 75.000,00. O coeficiente de actualizao de correco monetria publicado em portaria em N foi de 1,18. Sabe-se que a entidade no tem oramentado a aquisio de qualquer activo fixo tangvel.

Sabe-se, ainda, que (antes da alienao) os rendimentos coincidem com o definido no CIRC e as-cendiam a 200.000,00 e que os gastos (coincidiam com os critrios definidos no CIRC para efeitos fiscais) totalizam 50.000,00.

Questo:

Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal?

Resoluo:

Mais/menos valia contabilstica:

valor de realizao (valor de aquisio depreciaes acumuladas imparidades acumuladas)

Mais/menos valia contabilstica: 40.000,00 (100.000,00 75.000,00) = 15.000,00

Mais/menos valia fiscal:

valor de realizao (valor de aquisio depreciaes acumuladas imparidades acumuladas) X (coeficiente de correco

monetria)

Mais/menos valia fiscal = 40.000,00 (100.000,00 75.000,00) 1,18 = 10.500,00

Resultado contabilstico: (200.000,00 + 15.000,00) 50,000,00 = 165.000,00 Resultado fiscal: (200.000,00 + 10.500,00) 50,000,00 = 160.500,00


20

Esta diferena deve-se ao estabelecido no CIRC:1 O valor de aquisio corrigido nos termos do n. 2 do artigo anterior27 actualizado me-diante aplicao dos coeficientes de desvalorizao da moeda para o efeito publicados em por-taria do Ministro das Finanas, sempre que, data da realizao, tenham decorrido pelo me-nos dois anos desde a data da aquisio, sendo o valor dessa actualizao deduzido para efeitos da determinao do lucro tributvel. (artigo 47.).

Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo N, a entidade dever corrigir no quadro 07:

- a acrescer na linha (campo) 739 Maisvalias fiscal - a deduzir na linha (campo) 767 Maisvalias contabilsticas:28



A A

CR

ESC

ER

Diferena positiva entre as mais valias e as menos valias fiscais sem inteno de reinvestimento (art. 46.)28 739 10.500,00

A D

EDU

ZIR

Mais-valias contabilsticas 767 15.000,00

27. 2 As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo 35., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30. (artigo 46.).

28. 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente a fins alheios actividade exercida, respeitantes a:a) Activos fixos tangveis, activos intangveis, activos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo no corrente detido para venda;b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 18..2 - As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correces de valor previstas no artigo 34., bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 29..3 - Considera-se valor de realizao:a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminudo, consoante o caso, da importncia em dinheiro conjuntamente recebida ou paga;b) No caso de expropriaes ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnizao;c) No caso de bens afectos permanentemente a fins alheios actividade exercida, o seu valor de mercado;d) Nos casos de fuso ou ciso, o valor de mercado dos elementos do activo imobilizado transmitidos em consequncia daqueles actos;e) No caso de alienao de ttulos de dvida, o valor da transaco, lquido dos juros contveis desde a data do ltimo vencimento ou da emisso, primeira co-locao ou endosso, se ainda no houver ocorrido qualquer vencimento, at data da transmisso, bem como da diferena pela parte correspondente queles perodos, entre o valor de reembolso e o preo da emisso, nos casos de ttulos cuja remunerao seja constituda, total ou parcialmente, por aquela diferena;f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestao.4 - No caso de troca por bens futuros, o valor de mercado destes ser o que lhes corresponderia data da troca.5 - So assimiladas a transmisses onerosas:a) A promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradio dos bens;b) As mudanas no modelo de valorizao que sejam relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18., e que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste mesmo artigo.6 - No se consideram mais-valias ou menos-valias:a) Os resultados obtidos em consequncia da entrega pelo locatrio ao locador dos bens objecto de locao financeira;b) Os resultados obtidos na transmisso onerosa, ou na afectao permanente nos termos referidos no n. 1, de ttulos de dvida cuja remunerao seja consti-tuda, total ou parcialmente, pela diferena entre o valor de reembolso ou de amortizao e o preo de emisso, primeira colocao ou endosso.


21

Pelo que temos vindo a expor, seja qual for o referencial contabilstico em que a entidade est enquadrada, por opo ou por obrigao, pode-se inferir que:

Figura n. 8 | Lucro tributvel (perda fiscal)

Como vimos os conceitos de resultado contabilstico (lucro contabilstico ou prejuzo contabils-tico) e resultado fiscal (lucro tributvel ou perda fiscal) no so coincidentes, logo so diferentes. Estas diferenas podem ser permanentes ou temporrias.

1.3. DIFERENAS PERMANENTES

As diferenas entre a base fiscal e a contabilstica so permanentes quando os efeitos fiscais no so susceptveis de compensao em perodo(s) seguinte(s) ou que no constituem compensaes de perodos anteriores. Isto , so definitivas nunca originando aumento ou diminuio no imposto sobre o rendimento no futuro, porque no h compensao.

Exemplo

A entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF apresentava a seguinte informao: Rendimentos (coincidentes com as regras fiscais) = 100.000,00 Gastos = 10.000,00 .

Constava na contabilidade uma factura relativa compra de um rato para o computador na quan-tia de 10,00 . Na factura constava um n. de contribuinte invlido. Os restantes gastos eviden-ciados na contabilidade so aceites para efeitos fiscais.

Questo:

1 - Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal? 2 A diferena entre os resultados permanente?

resultado contabilstico

resultado fiscal

lucro tributvelperda fiscal

correesfiscais

lucro contabilstico

prejuzocontabilstico


22

Resoluo:

1 Resultado contabilstico = 100.000 10.000 = 90.000,00Resultado fiscal = 100.000 (10.000 10) = 90.010,00

2 Sim, a diferena permanente porque o CIRC refere:1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encar-gos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao:b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cuja cessao de actividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n. 6 do artigo 8.29; (artigo 45.).

Assim, permanente, pois o CIRC refere taxativamente que nestas situaes estes gastos nunca no so aceites fiscalmente, ou seja compensados.

Neste caso, a entidade dever corrigir (acrescer) na linha (campo) 726 Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [artigo 45., n. 1, alnea b)] do quadro 07 da DM22 esta quantia:



A A

CR

ESC

ER

Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexis-tente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45., n. 1, al b)])

726 10,00

As diferenas permanentes, regra geral, so provenientes de:- gastos e rendimentos contabilsticos no considerados para efeitos de apuramento do resul-tado fiscal;- outras variaes patrimoniais que por fora da legislao fiscal devam ser consideradas na determinao do resultado fiscal.

1.4. DIFERENAS TEMPORRIASAs diferenas so temporrias quando os seus efeitos fiscais so susceptveis de compensao em perodo(s) seguinte(s) ou que constituem compensaes de perodo(s) anterior(es). Isto as diferenas entre o resultado contabilstico (lucro ou prejuzo) e o resultado fiscal (lucro tributvel ou perda fiscal) so compensadas, levando a que o imposto sobre o rendimento no futuro aumente ou diminua.

Exemplo

Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF-PE re-conheceu durante o perodo em gastos 50.000,00 (que so aceites pela Autoridade Tributria) e reconheceu 100.000,00 de rendimentos (que coincidem com o definido no CIRC).

data de balano de N verificou que a quantia constante no saldo de clientes inclui uma dvida a

29. 6 - Independentemente dos factos previstos no nmero anterior, pode ainda a administrao fiscal declarar oficiosamente a cessao de actividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer..


23

receber em mora h 5 meses no valor de 1.000,00. A dvida deveria ter sido liquidada nos 30 dias aps a emisso da factura. A ABC desenvolveu todos os esforos possveis de cobrana. No entan-to a empresa tem conhecimento, pelo mercado, de que este cliente est com graves dificuldades financeiras, e que a probabilidade de receber o montante em causa muito remota.

Questo:

1 - Qual o resultado contabilstico e qual o resultado fiscal? 2 A diferena entre os resultados permanente?

Resoluo:

1 Resultado contabilstico = 100.000 (50.000 + 1.000) = 49.000,00Resultado fiscal = 100.000 50.000 = 50.000,00

2- No, esta diferena temporria na medida em que o CIRC refere, como anteriormente j re-produzimos (ponto 1.1) que:

2 O montante anual acumulado da perda por imparidade de crditos referidos na alnea c) do nmero anterior no pode ser superior s seguintes percentagens dos crditos em mora:a) 25% para crditos em mora h mais de 6 meses e at 12 meses;b) 50% para crditos em mora h mais de 12 meses e at 18 meses;c) 75% para crditos em mora h mais de 18 meses e at 24 meses;d) 100% para crditos em mora h mais de 24 meses. (artigo 36., CIRC).

Os requisitos impostos no CIRC, acima reproduzido, conduzem a:

Tempo At 6 meses 6 a 12 meses 12 a 18 meses 18 a 24 meses Mais de 24 meses

% da imparidade aceite fiscalmente

0 25% 50% 75% 100%

Atendendo ao exposto ao longo do tempo esta diferena compensada, logo temporria. Con-cretizando:

Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo N, a entidade dever corrigir (acrescer) na linha (campo) 721 Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 19., n. 3 e art. 39.) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros do quadro 07 esta quantia:



A A

CR

ESC

ER

Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 19., n. 3 e art. 39.) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de activos financeiros

721 1.000,00

Mora 29 meses

31/12/n+2:

Diferena = 0

Mora 17 meses

31/12/n+1:

Diferena = 500

Mora 5 meses

31/12/n:

Diferena = 1.000


24

Aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo N+1, a entidade dever corrigir (deduzir) na linha (campo) 775 que se encontra em branco - a imparidade que neste perodo aceite pela Autoridade Tributria no quadro 07:



A D

EDU

ZIR

Perdas por imparidade fiscalmente dedutveis de activos financeiros 775 500,00

Como temos vindo a exemplificar, independentemente das diferenas serem permanentes ou temporrias devem ser reflectidas no quadro 07 da MD22 na linha (campo) apropriado.

As diferenas temporrias podem ter duas naturezas: dedutveis tributrias

A NCRF 25, 5, e o apndice I da NCRF-PE, apresenta estes conceitos nos seguintes termos:

Quadro n. 6 | Conceito de diferenas temporrias dedutveis e diferenas temporrias tributveis

Dife

ren

as t

empo

rri

as

So

dife

ren

as e

ntre

a q

uant

ia e

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um a

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o ou

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assi

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se d

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ibut

ao

.

Diferenas temporrias dedu-tveis

Resultam quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada..

Diferenas temporrias tribu-tveis

Resultam quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liqui-dada..

1.4.1. DIFERENAS TEMPORRIAS TRIBUTVEIS

Atendendo ao conceito acima definido uma diferena temporria tributvel ocorre quando:

Base fiscal do activo (ou passivo) Base contabilstica do activo (passivo)

E desta diferena resulta quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a

quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.


25

O conceito de base fiscal de um activo ou passivo e base contabilstica desse activo ou passivo corresponde a:

Quadro n. 7 | Conceito de base fiscal e base contabilstica de um activo ou passivo

Base fiscal a quantia atribuda a esse activo ou passivo para fins fiscais. ( 5, NCRF 25; apndice I, NCRFPE)

Base contabilstica Quantia escriturada desse activo ou passivo.

Por sua vez a NCRF 25, respectivamente nos 7 e 8, define o que se deve entender por base fiscal de um activo e base fiscal de um passivo:

Quadro n. 8 | Conceito de base fiscal de um activo e base fiscal de um passivo

Bas

e fis

cal

Activo

A base fiscal de um activo a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que fluiro para uma entidade quando ela recupere a quantia escri-turada do activo. Se esses benefcios econmicos no forem tributveis, a base fiscal do activo igual sua quantia escriturada.

Passivo

A base fiscal de um passivo a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais com respeito a esse passivo em perodos futuros. No caso de rditos que sejam recebidos adiantadamente, a base fiscal do passivo resultante a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia dos rditos que no sero tributveis em perodos futuros..

De uma forma geral as diferenas temporrias tributveis ocorrem quando:

Base contabilstica do activo > Base fiscal do activo

ou

Base contabilstica do passivo < Base fiscal do passivo

E desta diferena resulta quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a

quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.

Exemplo

A gerncia da entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF definiu como poltica contabilstica, para os edifcios que possui, o modelo de revalorizao30. Em Junho de

30. O modelo de revalorizao uma opo que as entidades enquadradas na NCRF ou na NCRF-PE podem adoptar na mensurao subsequente dos activos


26

N contratou um perito avaliador31 para proceder avaliao do nico edifcio que detm e afec-to aos servios administrativos e comercias da entidade. O valor de aquisio deste activo foi 250.000,00 , com uma vida til estimada de 50 anos segundo a estimativa feita pela gern-cia. O edifcio foi adquirido em N-5. As depreciaes acumuladas, nesta data, correspondiam a 25.000,00 , e foram aceites pela Autoridade Tributria. A entidade adoptou o mtodo da linha recta, por duodcimos, para o clculo da depreciao a reconhecer anualmente32. O relatrio do avaliador comprova que o valor de mercado deste edifcio 840.000,00 . Em Julho de N a enti-dade reconheceu o acrscimo na quantia escriturada do activo.

Questo:

1 - Qual a base contabilstica e fiscal deste activo data de balano? 2 A diferena entre as bases permanente ou temporria?

Resoluo:

1 - Dados:Custo de aquisio do imvel N 5 = 250.000,00Depreciao anual = 250.000 X 2% = 5.000,00Depreciao acumuladas em 1/1/N = 5.000,00 X 5 = 25.000,00Valor lquido imvel = 250.000,00 25.000,00 = 225.000,00Vida til remanescente = 50 5 = 45 anosJusto valor = 840.000,00Excedente de Revalorizao = 840.000 225.000,00 = 615.000,00Depreciao de N = 840.000,00/45 anos = 18.666,67

Base contabilstica = quantia escriturada = 840.000,00 18.666,67 = 821.333,33 .

Base fiscal = valor de aquisio (amortizaes acumuladas + depreciao do perodo, determi-nada tendo como base o valor do activo antes da revalorizao) = 250.000,00 (25.000 + (250.000 X 2%) = 220.000,00 .

2 - Esta diferena tem origem no estipulado no artigo 15. do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro:

1 O regime de aceitao como gastos das depreciaes de bens reavaliados ao abrigo de legislao de carcter fiscal o mencionado na mesma, com as adaptaes resultantes do pre-sente decreto regulamentar, aplicando-se aos bens reavaliados nos termos da Portaria n. 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, o regime previsto no n. 2 do artigo 5..2 Relativamente s reavaliaes ao abrigo de diplomas de carcter fiscal, de observar o seguinte:a) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importncia do aumento das depreciaes resultantes dessas reavaliaes;b) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, a parte do valor deprecivel dos bens que te-

fixos tangveis. A entidade ao optar por este modelo deve consistentemente adopta-lo para toda a classe do activo que pretende revalorizar, conforme refere o 36 da NCRF 36: Se um item do activo fixo tangvel for revalorizado, toda a classe do activo fixo tangvel qual pertena esse activo deve ser revalorizada..

31. O justo valor de terrenos e edifcios deve ser determinado a partir de provas com base no mercado por avaliao que dever ser realizada por avaliadores profissionalmente qualificados e independentes. O justo valor de itens de instalaes e equipamentos geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliao. ( 32, NCRF 7).

32. O mtodo de depreciao usado deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela enti-dade. ( 60, NCRF 7).


27

nham sofrido desvalorizaes excepcionais nos termos do artigo 38. do Cdigo do IRC33 que corresponda reavaliao efectuada.3 Exceptuam -se do disposto no nmero anterior as reavaliaes efectuadas ao abrigo da Portaria n. 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, e do Decreto-Lei n. 126/77, de 2 de Abril, des-de que efectuadas nos termos previstos nessa legislao e, na parte aplicvel, com observncia das disposies do presente decreto regulamentar, caso em que o aumento das depreciaes resultante da reavaliao aceite na totalidade como gasto para efeitos fiscais..

Face ao exposto esta diferena temporria, como se encontra explicitado na NCRF 25:As Normas contabilsticas e de Relato Financeiro permitem que certos activos sejam assen-tados pelo justo valor ou sejam revalorizados (ver, por exemplo a NCRF 7- Activos Fixos Tan-gveis, a NCRF 6 Activos Intangveis, a NCRF 27 - Instrumentos Financeiros e a NCRF 11 - Propriedades de Investimento). Em Portugal, a revalorizao ou reexpresso de um activo no afecta o lucro tributvel no perodo da revalorizao ou reexpresso e, consequentemen-te, a base fiscal do activo no ajustada. Contudo, a recuperao futura da quantia escritu-rada resultar num fluxo tributvel de benefcios econmicos para a entidade e a quantia que ser dedutvel para finalidades tributrias diferir da quantia desses benefcios econmicos. A diferena entre a quantia escriturada de um activo revalorizado e a sua base fiscal uma diferena temporria (). Isto verdade mesmo que:a) A entidade no pretender alienar o activo. Em tais casos a quantia escriturada revalorizada do activo ser recuperada pelo uso e isto gerar rendimento tributvel que excede a deprecia-o que ser permitida para finalidades tributrias nos perodos futuros; oub) A tributao sobre os ganhos de capital diferida se os proventos da alienao do activo forem investidos em activos semelhantes. Em tais casos, o imposto tornar-se por fim pa-gvel pela venda ou pelo uso de activos semelhantes.34 ( 20).

No caso em concreto uma diferena temporria tributvel na medida em que no(s) perodo(s) em que este activo seja recuperado (quer pelo uso, quer pela alienao) resulta uma quantia tri-butvel na determinao do resultado fiscal.

33. 1 - Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excepcionais referidas na alnea c) do n. 1 do artigo 34.provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente desastres, fenmenos naturais, inovaes tcnicas excepcionalmente rpidas ou alteraes signifi-cativas, com efeito adverso, no contexto legal.2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitao da Direco-Geral dos Impostos, mediante exposio devidamente fundamentada, a apresentar at ao fim do 1. ms do perodo de tributao seguinte ao da ocorrncia dos factos que determinaram as desvalorizaes ex-cepcionais, acompanhada de documentao comprovativa dos mesmos, designadamente da deciso do competente rgo de gesto que confirme aqueles factos, de justificao do respectivo montante, bem como da indicao do destino a dar aos activos, quando o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao destes no ocorram no mesmo perodo de tributao.3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizaes excepcionais dos bens e o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao ocorram no mesmo perodo de tributao, o valor lquido fiscal dos bens, corrigido de eventuais valores recuperveis, pode ser aceite como gasto do perodo desde que:a) Seja comprovado o abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao dos bens, atravs do respectivo auto, assinado por duas testemunhas, e iden-tificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizaes excepcionais;b) O auto seja acompanhado de relao discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada activo, a descrio, o ano e o custo de aquisi-o, bem como o valor lquido contabilstico e o valor lquido fiscal;c) Sejam comunicados ao servio de finanas da rea do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedncia mnima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate fsico, desmantelamento, abandono ou inutilizao e o total do valor lquido fiscal dos mesmos.4 - O disposto nas alneas a) a c) do nmero anterior deve igualmente observar-se nas situaes previstas no n. 2, no perodo de tributao em que venha a efectuar-se o abate fsico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilizao dos activos.5 - A aceitao referida no n. 2 da competncia do director de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel do sujeito passivo ou do director dos Servios de Inspeco Tributria, tratando-se de empresas includas no mbito das suas atribuies.6 - A documentao a que se refere o n. 3 deve integrar o processo de documentao fiscal, nos termos do artigo 121..



28

Neste caso, aquando do preenchimento da DM22 relativa ao perodo N, a entidade dever corri-gir (acrescer) na linha (campo) 719 Depreciaes e amortizaes (art. 34., n. 135), perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis (art. 35., n. 436) e desvalorizaes excep-cionais (art. 38.), no aceites como gastos. A quantia a acrescer corresponde diferena entre a depreciao contabilstica e a aceite para fins fiscais (18.666,67 - 5.000,00 = 13.666,67)37:



A A

CR

ESC

ER

Depreciaes e amortizaes (art. 34., n. 1), perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis (art. 35., n. 4) e desvalorizaes excepcionais (art.

38.), no aceites como gastos719 13.666,67

1.4.2. DIFERENAS TEMPORRIAS DEDUTVEIS

Atendendo aos conceitos apresentados nos Quadros 6 e 8 uma diferena temporria dedutvel ocorre quando:

Base fiscal do activo (ou passivo) Base contabilstica do activo (passivo)

E desta diferena resulta quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.

De uma forma geral tal ocorre quando:Base contabilstica do activo < Base fiscal do activo

OuBase contabilstica do passivo > Base fiscal do passivo

E desta diferena resulta quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.

35 1 - No so aceites como gastos:a) As depreciaes e amortizaes de elementos do activo no sujeitos a deperecimento;b)As depreciaes de imveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na no sujeita a deperecimento;c) As depreciaes e amortizaes que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores;d) As depreciaes e amortizaes praticadas para alm do perodo mximo de vida til, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direco-Geral dos Impostos;e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo..

36. 4 - As perdas por imparidade de activos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excepcionais so con-sideradas como gastos, em partes iguais, durante o perodo de vida til restante desse activo ou, sem prejuzo do disposto nos artigos 35.-B e 43., at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo..

37. Como veremos adiante no caso das revalorizaes ser necessrio preencher ainda um outro campo (linha) do quadro 07 da DM22.


29

Exemplo

Voltando ao exemplo que temos vindo a referir relativo imparidade em clientes:Admitamos que a entidade ABC, Lda., que se encontra enquadrada no referencial NCRF-PE re-conheceu durante o perodo em gastos 50.000,00 (que so aceites pela Autoridade Tributria) e reconheceu 100.000,00 de rendimentos (que coincidem com o definido no CIRC). data de balano de N verificou que a quantia constante no saldo de clientes inclui uma dvida a receber em mora h 5 meses no valor de 1.000,00. A dvida deveria ter sido liquidada nos 30 dias aps a emisso da factura. A ABC desenvolveu todos os esforos possveis de cobrana. No entan-to a empresa tem conhecimento, pelo mercado, de que este cliente est com graves dificuldades financeiras, e que a probabilidade de receber o montante em causa muito remota.

Questo:

1 - Qual a base contabilstica e a base fiscal, em N? 2 A diferena entre os resultados permanente ou temporria?

Resoluo:

1 Base contabilstica: 0 euros;Base fiscal: 1.000,00

2- Esta diferena temporria dedutvel na medida em que a diferena compensada no perodo seguinte resultando uma quantia dedutvel na determinao do resultado fiscal.

As diferenas temporrias dedutveis e tributrias implicam, respectivamente, o reconhecimen-to do activo por imposto diferido e o reconhecimento do passivo por impostos diferidos. A NCRF 25, 5, assim como o apndice I NCRF-PE, define o que se deve entender por activo por impos-tos diferidos e passivo por impostos diferidos:

Quadro n. 9 | Conceito de activo por impostos diferidos e passivo por impostos diferidos

Activo por imposto diferido

So as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos futuros respeitantes a:(a) Diferenas temporrias dedutveis;(b) Reporte de perdas fiscais no utilizadas; e(c) Reporte de crditos tributveis no utilizados..

Passivo por imposto diferido So as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em pero-dos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis..

Atendendo aos exemplos apresentados, no exemplo da imparidade em clientes as enti-dades que esto enquadradas quer no referencial IASB/UE, quer no NCRF, devem reco-nhecer um activo por imposto diferido porque no perodo seguinte seria dedutvel fiscal-mente a parte da imparidade no aceite no perodo anterior.

No exemplo relativo revalorizao as entidades que esto enquadradas quer no referen-cial IASB/UE, quer no NCRF, quer ainda na NCRF-PE, devero reconhecer o respectivo passivo por impostos diferidos.

A mensurao quer do activo por impostos diferidos quer do passivo por impostos dife-ridos deve ser calculada de acordo com o definido no respectivo referencial (ser apre-sentado no ponto 3).


30

O CIRC ao referir que:1 No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao:a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros; (artigo 45.),conduz a que o activo por imposto diferido e o passivo por imposto diferido reconhecido no pe-rodo sejam corrigidos no quadro 07 da DM22:

Quadro n. 10 - Impostos diferidos versus quadro 07 da DM22

Passivo por impostos diferidos Acresce Linha 725 - Impostos diferidos [art. 45., n. 1 alnea a)]

Activo por impostos diferidos: Deduz Linha 766 - Impostos diferidos [art. 45., n. 1 alnea a)]


31

2 - NATUREZA DOS IMPOSTOS SOBRE LUCROS. OS MTODOS

DE CONTABILIZAO

2.1. NATUREZA DOS IMPOSTOS SOBRE LUCROS

Para melhor se entender os diferentes mtodos possveis para contabilizar o imposto sobre o ren-dimento (mtodo do imposto a pagar e mtodo dos efeitos fiscais imposto diferido) necessrio perceber a natureza do imposto sobre o rendimento.

As concepes que existem sobre a natureza do imposto podem ser classificadas numa das se-guintes perspectivas:1. - o imposto sobre o rendimento uma distribuio do resultado. Isto a natureza do imposto nesta perspectiva similar aos dividendos;2. - o imposto sobre o rendimento um gasto de explorao. Ou seja nesta perspectiva assume--se que o imposto como qualquer gasto indispensvel obteno de rendimentos.

Estas perspectivas enrazam respectivamente nas seguintes teorias:

Quadro n. 11 | Teorias subjacentes ptica do imposto sobre o rendimento

Teoria do proprietrioFundamenta-se na teoria da empresa como um ente que propriedade dos que nela investiram incluindo o prprio Es-tado que, como tal, participa na distribuio dos resultados

Teoria da entidadeFundamenta-se no reconhecimento da autonomia patri-monial, em que o patrimnio da entidade no se confunde, nunca, com o patrimnio dos detentores de capital.

Atendendo ao definido nas normas contabilsticas e fiscais sobre esta matria infere-se que a ptica subjacente ao imposto sobre o rendimento corresponde 2. perspectiva, ou seja o imposto sobre o rendimento um gasto do perodo:O gasto de impostos (rendimento de impostos) compreende o gasto corrente de impostos (ren-dimento corrente de impostos) e gasto de impostos diferidos (rendimentos de impostos diferi-dos). ( 6, NCRF 25).

2.2. OS MTODOS DE CONTABILIZAO

A perspectiva que se tem do imposto influencia naturalmente o mtodo pelo qual este deve ser reconhecido (mtodo de contabilizao). E como referimos anteriormente, conforme o referen-cial contabilstico em que a empresa est enquadrada, por opo ou obrigao, assim tem de


32

adoptar um dos mtodos:- imposto a pagar- mtodo do efeito fiscal (impostos diferidos)

O mtodo do imposto a pagar implica o reconhecimento (como gastos) do imposto corrente do perodo, no se atendendo ao efeito fiscal no perodo(s) futuro(s). Se atendermos aos efeitos fiscais contabiliza-se no s o imposto corrente como tambm o imposto diferido. O imposto diferido pode ser reconhecido utilizando vrios mtodos. Genericamente estes mtodos correspondem a:

Figura n. 9 | Mtodos de contabilizao dos efeitos fiscais do imposto sobre o rendimento

Dos mtodos acima indicados o mtodo plasmado na NIC 12, e consequentemente na NCRF 25, o mtodo da divida ou do passivo baseado no balano.

Este mtodo implica os seguintes procedimentos pelas razes que decorrem do que anteriormen-te j expusemos e exemplificamos:

- identificao de todas as diferenas temporrias existentes data a que se reportam as de-monstraes financeiras (em regra 31/12/N);- classificao das diferenas temporrias em tributrias e dedutveis, na medida em que os activos por impostos diferidos s devem ser reconhecidos at que seja provvel a sua realizao:Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis at ao ponto em que seja provvel que exista um lucro tributvel relativamente ao qual a diferena temporria dedutvel possa ser usada, a no ser que o activo por impostos diferidos resulte do reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que:(a) No seja uma concentrao de actividades empresariais; e(b) No momento da transaco, no afecte o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal). ( 25, NCRF 25).

Exemplo

Admita que a entidade ABC, Lda. enquadrada contabilisticamente no referencial NCRF, cuja acti-vidade se iniciou em N, apresenta a seguinte informao no seu projecto de viabilidade econmica:

Perodo ResultadoN Prejuzo contabilstico

N+1 Prejuzo contabilsticoN+2 Lucro contabilstico

mtodos de contabilizaodos efeitos fiscais

do imposto sobre o rendimento

mtodo do diferimentos

mtodo do valor lquido

do imposto

mtodo da dvida

ou do passivo

baseado na demonstrao

dos resultados

baseado no balano


33

Pela anlise dos oramentos o TOC conclui que os gastos e rendimentos previstos coincidiam com os critrios fiscais.

Questo:

Deve a entidade reconhecer um activo por imposto diferido no perodo N?

Resoluo:

Atendendo definio de activo por impostos diferidos apresentada no quadro 9, assim como ao constante no 25 da NCRF 25, acima reproduzido, e ao artigo 52. do CIRC:

1 - Sem prejuzo do disposto no nmero seguinte, os prejuzos fiscais apurados em determi-nado perodo de tributao, nos termos das disposies anteriores, so deduzidos aos lucros tributveis, havendo-os, de um ou mais dos cinco perodos de tributao posteriores.2 - A deduo a efectuar em cada um dos perodos de tributao no pode exceder o montante correspondente a 75% do respectivo lucro tributvel, no ficando, porm, prejudicada a de-duo da parte desses prejuzos que no tenham sido deduzidos, nas mesmas condies e at ao final do respectivo perodo de deduo.3 - Nos perodos de tributao em que tiver lugar o apuramento do lucro tributvel com base em mtodos indirectos, os prejuzos fiscais no so dedutveis, ainda que se encontrem dentro do perodo referido no n. 1, no ficando, porm, prejudicada a deduo, dentro daquele per-odo, dos prejuzos que no tenham sido anteriormente deduzidos.4 - Quando se efectuarem correces aos prejuzos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as dedues efectuadas, no se procedendo, porm, a qualquer anulao ou liquidao, ainda que adicional, de IRC, se forem decorridos mais de cinco anos relativamente quele a que o lucro tributvel respeite.,

a entidade deve reconhecer um activo por imposto diferido por reporte de perdas fiscais no utilizadas. Assim como, de acordo com o referido no quadro 10, deduzir na linha (campo) 766 a quantia relativa a esse activo por imposto diferido.

Exemplo

Admita que a entidade ABC, Lda. enquadrada contabilisticamente no referencial NCRF, cuja acti-vidade se iniciou em N, apresenta a seguinte informao no seu projecto de viabilidade econmica:

Perodo ResultadoN Prejuzo contabilstico

N+1 Prejuzo contabilsticoN+2 Prejuzo contabilsticoN+3 Prejuzo contabilstico N+4 Prejuzo contabilsticoN+5 Prejuzo contabilsticoN+6 Lucro contabilstico

Pela anlise dos oramentos o TOC conclui que os gastos e rendimentos previstos coincidiam com os critrios fiscais.

Questo:

Deve a entidade reconhecer um activo por imposto diferido no perodo N?


34

Resoluo:

Atendendo definio de activo por impostos diferidos apresentada no quadro 9, ao referido no artigo 52. do CIRC, anteriormente reproduzido, assim como o 25 da NCRF 25, neste caso a en-tidade no deve no perodo N reconhecer qualquer activo por impostos diferidos na medida em que no provvel que exista um lucro tributvel relativamente ao qual a diferena temporria dedutvel possa ser usada. Acresce que esta diferena no relativa ao reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que no seja uma concentrao de actividades empresa-riais e que no momento da transaco, no afecta o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal).

Exemplo

A empresa ABC, Lda. que aplica o referencial NCRF, constituda em N obteve os seguintes resultados para efeitos fiscais:

Perodos Resultado fiscal

N (10.000)

N+1 (20.000)

N+2 (15.000)

No perodo de N+3 o resultado fiscal foi positivo, no montante de 200.000,00 , e a gerncia dispe de um plano de negcios para o trinio de N+4 a N+6 no qual so estimados resultados positivos anuais na ordem dos 150.000,00 euros. Sabe-se ainda que a entidade por prudncia no reconheceu qualquer activo por impostos diferidos em N e N+1 relativo s perdas fiscais.

Questo:

Deve a entidade reconhecer um activo por imposto diferido no perodo N+3?

Resoluo:

Atendendo s definies de diferena temporria dedutvel constante no quadro 6, de activo por impostos diferidos apresentada no quadro 9, ao referido no artigo 52. do CIRC, anteriormente re-produzido, assim como o 25 da NCRF 25, neste caso a entidade deve no perodo N+3 reconhecer um activo por impostos diferidos na medida em que pode recuperar as perdas fiscais de N, N+1 e N+2 em N+3 e perodo (s) seguintes). Consequentemente, de acordo com o referido no quadro 10, deduzir na linha (campo) 766 a quantia relativa a esse activo por imposto diferido.


35

3 - RECONHECIMENTO E MENSURAO DE ACTIVOS E PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS

3.1. RECONHECIMENTO DE ACTIVOS E PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS

Os critrios para que se possa reconhecer (contabilizar) um activo ou passivo esto definidos na Estrutura Conceptual, respectivamente nos 87 e 89:

Quadro n. 12 | Critrios de reconhecimento dos activos e passivos

ActivoUm activo reconhecido no balano quando for provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a entidade e o activo tenha um custo ou um valor que possa ser mensurado com fiabilidade..

PassivoUm passivo reconhecido no balano quando for provvel que um exfluxo de recursos incorporando benef-cios econmicos resulte da liquidao de uma obrigao presente e que a quantia pela qual a liquidao tenha lugar possa ser mensurada com fiabilidade..

Para que se possa reconhecer um activo e um passivo por impostos diferidos para alm dos crit-rios genricos de reconhecimento constantes na Estrutura Conceptual necessrio a presena dos requisitos especficos exigidos para estas rubricas de balano (activo por impostos diferidos e passivo por impostos diferidos). Assim, conjugando as condies de reconhecimento genricas de activo e de passivo com as condies especficas de reconhecimento de activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos, estes s podero ser reconhecidos quando:

Figura n. 10 - Condies de reconhecimento de activos por impostos diferidos e passivos

por impostos diferidos

Base contabilstica do activo (passivo) Base fiscal do activo (passivo)

E desta diferena resulta quantias que so dedutveis ou tributrias na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de per-

odos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada e possa ser possa ser mensu-

rado com fiabilidade.

O reconhecimento de um activo por imposto diferido ou de um passivo por imposto diferido deve ser consistente com a transaco ou outro acontecimento que lhe subjaz ( 51, NCRF 25). Isto , a contabilizao do imposto diferido deve ser efectuada no mesmo elemento da demonstrao financeira em que foi reconhecida a transaco ou outro acontecimento que implicou o reconhe-cimento do imposto diferido. Concretizando:

Os impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como um rendimento ou como um gasto e includos no resultado lquido do perodo, excepto at ao ponto em que o imposto provenha de:


36

(a) Uma transaco ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente pe-rodo, directamente no capital prprio (); ou(b) Uma concentrao de actividades empresariais (). ( 51, NCRF 25).

Refere ainda a NCRF 25 que:A maior parte dos passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos surge quando os rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico num perodo, se bem que sejam includos no lucro tributvel (perda fiscal) noutro perodo diferente. O imposto di-ferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados. ( 53).

O exposto pode ser traduzido na seguinte figura:

Figura n. 11 - Contabilizao do imposto diferido

As contas onde o reconhecimento do activo/passivo por imposto diferido deve ser evidenciado correspondem a:

Quadro n. 13 | Contas a utilizar no reconhecimento de activos/passivos por impostos diferidos

Balano

Activo

27.4.1 Activo por imposto diferido

Passivo

27.4.2 Passivo por imposto diferido

Capital prprio

58.1.2 Imposto diferido


59.3.2 Impostos diferidos

Demonstrao dos resultados


A conta que evidenciamos a vermelho uma sugesto de desagregao. Tal subdiviso apresenta, na nossa opinio, a vantagem de facilitar o controlo da quantia que deve constar no saldo dessa conta, no perodo a que se reportam as demonstraes financeiras, no que se refere ao imposto diferido.

acontecimento ou transaco

resultados

imposto diferido em resultados

acontecimento ou tran

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