SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL · 2 days ago · SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL FGV DIREITO RIO 6 ROTEIRO...

GRADUAÇÃO2020.2

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

AUTOR: PROF. DR. GUSTAVO FOSSATI, LL.M.ASSISTENTE DE ENSINO: LUCAS DANIEL GERMANO DA SILVA

(DIREITO TRIBUTÁRIO I)

TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIASPRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS

FATO GERADOROBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

CRÉDITO TRIBUTÁRIOFONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

INTERPRETAÇÃO, APLICAÇÃO E INTEGRAÇÃO


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A presente apostila tem por intuito orientar o estudo individual acerca do tema de que trata, antecipando-se à aula que lhe é correspondente, com a estrita finalidade de oferecer diretrizes doutrinárias e indicações bibliográficas relacionadas aos temas em análise. Nesse sentido, este trabalho não corresponde necessariamente à abordagem conferida pelo professor em sala de aula, tampouco tenciona esgotar a temática sobre a qual versa, prestando-se exclusivamente à função de base para estudo preliminar e referência de consulta.

Organizadores

Prof. Dr. Gustavo Fossati, LL.M.

Assistente de Ensino: Lucas Daniel Germano da Silva

Sistema Tributário Nacional

Atualizada em: julho de 2020.

Verificação de plágio pelo sistema TURNITIN

Bibliografia, Editora FGV, Rio de Janeiro.

Todos os direitos reservados à Fundação Getulio Vargas.

SumárioSistema Tributário Nacional

LISTA DE ABREVIATURAS ............................................................................................................................. 5

ROTEIRO DE ESTUDO ................................................................................................................................... 6

1. INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................ 6

2. DIREITO TRIBUTÁRIO ............................................................................................................................... 8

3. CONCEITO DE TRIBUTO ............................................................................................................................. 9

4. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .......................................................................................................................... 11

4.1. IMPOSTOS ....................................................................................................................................... 12

4.2. TAXAS ............................................................................................................................................ 14

4.3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ................................................................................................................. 18

4.4. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS .................................................................................................................... 20

4.5. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO .................................................................................................................. 21

5. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS ....................................................................................................................... 24

5.1. LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ...................................................................................................................... 24

5.2. ANTERIORIDADE ................................................................................................................................ 25

5.3. IRRETROATIVIDADE ............................................................................................................................ 27

5.4. ISONOMIA ....................................................................................................................................... 30

5.5. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA .................................................................................................................. 33

5.6. PROIBIÇÃO DE CONFISCO ....................................................................................................................... 34

5.7. PROGRESSIVIDADE ............................................................................................................................. 36

5.8. NÃO-CUMULATIVIDADE ........................................................................................................................ 37

5.9. SELETIVIDADE ................................................................................................................................... 38

5.10. PRATICABILIDADE TRIBUTÁRIA .............................................................................................................. 39

6. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ...................................................................................................................... 40

6.1. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA .................................................................................................................... 40

6.2. IMUNIDADES .................................................................................................................................... 40

SumárioSistema Tributário Nacional

7. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ......................................................................................................................... 55

7.1. LANÇAMENTO: ATO E PROCEDIMENTO ........................................................................................................ 62

7.2. SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ............................................................................ 65

7.3. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO ............................................................................................................. 79

7.4. INTERPRETAÇÃO, APLICAÇÃO E INTEGRAÇÃO ................................................................................................ 80

REFERÊNCIAS ......................................................................................................................................... 81


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LISTA DE ABREVIATURAS

CF – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988

CTN – Código Tributário Nacional

STN – Sistema Tributário Nacional

CC – Código Civil

II – Imposto de Importação

IE – Imposto de Exportação

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados

IOF – Imposto sobre Operações Financeiras

IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

ITR – Imposto Territorial Rural

IGF – Imposto sobre Grandes Fortunas

ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores

ITCD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação

ISS – Imposto Sobre Serviços

IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano

ITBI – Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis

CT – crédito tributário

CM – correção monetária

STJ – Superior Tribunal de Justiça

STF – Supremo Tribunal Federal

OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico


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ROTEIRO DE ESTUDO

1. INTRODUÇÃO

A disciplina Sistema Tributário Nacional (STN) possui a pretensão de incorporar o conteúdo que é tradicionalmente ministrado na disciplina Direito Tributário ou Direito Tributário I na maioria das faculdades de Direito no Brasil.

Ela preocupa-se com o conteúdo atrelado ao Direito Tributário Constitucional, essencialmente conformado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF), formando, assim, a primeira parte da matéria. Após, a preocupação volta-se para o conteúdo vinculado ao Código Tributário Nacional (CTN), notadamente conformado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), estruturando, assim, a segunda parte da matéria.

A abordagem constitucional contempla o conceito e as espécies de tributos e as limitações ao poder de tributar, com enfoque nos princípios tributários constitucionalizados, nas garantias fundamentais do contribuinte e nas imunidades tributárias. A abordagem codificada prevê a análise do fato gerador, dos aspectos circunstanciais envolvendo a obrigação tributária, o crédito tributário, a interpretação e aplicação da legislação tributária, as fontes do Direito Tributário e a Administração Tributária.

Para afastar falsas expectativas, vale esclarecer que a presente disciplina não possui como objeto os tributos em espécie. Esses serão constantemente mencionados e abordados em certa medida durante o curso, mas não com a profundidade necessária, a qual fica relegada à disciplina de Tributos em Espécie. Outros temas não menos importantes, tais como o planejamento tributário e a tributação de economia digital ou das novas tecnologias poderão ser abordados na disciplina, mas apenas superficialmente, dado o escasso tempo previsto, o qual deverá ser dedicado aos pontos obrigatórios da matéria, conforme identificado acima.

A abordagem que realizamos é essencialmente jurisprudencial, com o devido suporte da doutrina, sempre que necessário. Os casos paradigmáticos já resolvidos ou em fase de resolução no STF e no STJ são cuidadosamente analisados durante o curso, inclusive sendo objeto de debates em sala de aula.


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Por outro lado, faz-se uma inadiável ressalva: o conteúdo ora apresentado é simplificado, não esgota a matéria e depende da leitura paralela das obras indicadas na bibliografia do curso. A verdadeira leitura, que proporcionará a apreensão do conteúdo com a devida seriedade e profundidade, é realizada nos livros, nos artigos científicos e nos acórdãos dos tribunais superiores, com a devida orientação e acompanhamento do professor. Em outras palavras, conforme já salientado pelo STF, a apostila é um “veículo de transmissão de cultura simplificado” (STF, 2. Turma, RE 183.403). Nada mais...


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2. DIREITO TRIBUTÁRIO

O Direito Tributário é o ramo do Direito que possui como objeto as relações entre o Estado e o cidadão envolvendo os tributos. A finalidade do Direito Tributário é instrumentalizar normativamente o Estado para legitimá-lo na cobrança e arrecadação dos tributos. Esses servem para, em um primeiro momento, custear as despesas do Estado e, em um segundo momento, para custear os direitos fundamentais e os direitos sociais.

Trata-se de uma disciplina autônoma, desde o momento em que ela se separou da disciplina do Direito Financeiro, cuja origem é vinculada à Ciência das Finanças. Enquanto disciplina autônoma, possui objeto próprio: as relações entre os sujeitos Estado e cidadão, tendo por objeto os tributos e suas circunstâncias (i) material (o quê?), (ii) pessoal (quem?), (iii) temporal (quando?), (iv) espacial (onde?) e (v) quantitativa (quanto?).

O Direito Tributário relaciona-se, em alguma medida, com outros ramos do Direito, tais como Direito Constitucional, Direito Administrativo, Direito Civil, Direito Empresarial, Direito Societário, Direito do Trabalho, Direito Ambiental e Direito Penal. Também se relaciona com a Ciência das Finanças, a Economia e a Contabilidade.


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3. CONCEITO DE TRIBUTO

Tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, expressa em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (art. 3º CTN).

“Prestação pecuniária” implica o cumprimento através da entrega em dinheiro. Não se admite a prestação in natura ou in labore.

A compulsoriedade ou obrigatoriedade afasta a voluntariedade na prestação (Direito Privado, Princípio da Autonomia da Vontade). A obrigatoriedade da entrega em dinheiro advém da lei, imposta a todos os contribuintes que preencherem os requisitos trazidos pela hipótese de incidência da norma tributária.

A expressão “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” é repetitiva (pecuniária + em moeda). Deve-se fazer ressalva para a possibilidade da satisfação do crédito tributário mediante dação em pagamento de bens imóveis (LC 104/2001). Além disso, o art. 24 da Lei 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal - LEF) prevê a adjudicação do bem.

Por outro lado, os tributos podem ser expressos em indexadores. Por exemplo, o Estado do RS utiliza a UPF (Unidade Padrão Fiscal); o Município de Porto Alegre, a UFM (Unidade Financeira Municipal).

O tributo também não constitui sanção de ato ilícito. Significa que os tributos não visam a punir agentes que cometeram atos ilícitos. São, portanto, diferenciados das multas, que também têm natureza de prestações pecuniárias compulsórias, devidamente instituídas por lei e cobradas mediante atividade plenamente vinculada. Não confundir com o crédito tributário, o qual é representado quantitativamente considerando a multa (crédito tributário (CT) = tributo devido + correção monetária (CM) + juros + multa).

O tributo exsurge a partir de um ato lícito, cujos elementos possam ser identificados com os elementos trazidos pela hipótese de incidência normativa. Assim, por exemplo, (i) se a Lei do Imposto de Renda (IR) prevê a incidência desse imposto sobre rendimentos, se (ii) o salário é uma espécie de rendimento e se (iii) Gustavo recebeu salário em virtude do seu trabalho, então (iv) Gustavo sofrerá a incidência do IR (ou o IR incidirá sobre o salário de Gustavo).


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A previsão de “instituição do tributo por lei” está amparada normativamente pelo Princípio da Legalidade (art. 5º, II, e art. 150, I, CF). Em regra, a instituição ocorre via lei ordinária, excepcionalmente via lei complementar (legalidade qualificada), quando a CF expressamente assim prevê.

Ressalva seja feita para:

• o art. 153, § 1º, CF, por meio do qual é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF.

• o § 2º, do art. 62, CF, que estatui a possibilidade de instituição e majoração de impostos por medida provisória - exceto para o II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários de guerra.

A previsão acerca da “atividade plenamente vinculada” implica que os tributos são cobrados mediante atividade plenamente vinculada, assim entendida a atividade, cujo conteúdo é determinado por lei, não abrindo margem para juízos de conveniência e oportunidade do agente público. Conforme previsto no § único do art. 142 do CTN, “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.


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4. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Há mais de uma proposta de classificação para as espécies tributárias. No entanto, para vislumbrar melhor sua complexidade e diversidade, propomos a seguinte divisão1:

a) IMPOSTOS:

a.1. ordinários (federais – art. 153, estaduais – art. 155 e municipais – art. 156);

a.2. residuais (art. 154, I);

a.3. extraordinários de guerra (art. 154, II);

b) TAXAS:

b.1. de poder de polícia (art. 145, II, primeira parte);

b.2. de serviços públicos específicos e divisíveis (art. 145, II, segunda parte);

c) CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA (art. 145, III);

d) CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS:

d.1. sociais;

d.1.1. gerais (art. 149, primeira parte, §§ 2º, 3º e 4º);

d.1.2. específicas;

d.1.2.1. de seguridade social (art. 195);

d.1.2.1.1. ordinárias (art. 195, I, II, III e IV; art. 149, § 1º; art. 40);

d.1.2.1.2. residuais (art. 195, § 4º);

1 1 FOSSATI, Gustavo. Constituição Tributária Comentada. São Paulo: RT, 2020, p. 36ss.

1 FOSSATI, Gustavo. Constituição Tributária Comentada. São Paulo: RT, 2020, p. 36ss.


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d.1.2.2. de educação (salário-educação – art. 212, § 5º);

d.1.2.3. de seguro-desemprego, outras ações da previdência social e abono salarial (PIS/PASEP – art. 239);

d.1.2.4. de entidades privadas de serviço social e de formação profissional (SESC, SENAC, SESI e SENAI – art. 240);

d.2. de intervenção no domínio econômico;

d.2.1. gerais (art. 149);

d.2.2. específicas (CIDE-combustíveis – art. 177, § 4º);

d.3. corporativas;

d.3.1. de interesse de categorias profissionais (art. 149);

d.3.2. de interesse de categorias econômicas (art. 149);

d.4. de iluminação pública (art. 149-A);

e) EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS:

e.1. extraordinárias de calamidade ou guerra (art. 148, I);

e.2. de investimento (art. 148, II).

4.1. IMPOSTOS

Imposto é o tributo, cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16 CTN). Não há contraprestação específica, por parte do Estado, definida para a cobrança dos impostos, permanecendo eles ligados ao custeio geral das finalidades e despesas do Estado.

Assim, por exemplo, o fato de Gustavo pagar o IPTU, não leva ao surgimento de um direito subjetivo de exigir da Prefeitura de Porto Alegre que tape os buracos da rua onde mora. Da mesma forma, o fato de pagar o IPVA não o legitima a exigir do Estado do RS que asfalte determinada rodovia gaúcha.


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A CF prevê uma enumeração exaustiva para os impostos (numerus clausus), para os quais se atribui a classificação de ordinários (federais – art. 153, estaduais – art. 155 e municipais – art. 156).

Excepcionalmente, a União possui a competência residual (art. 154, I), que a permite instituir outros impostos não expressamente outorgados à sua competência, desde que mediante lei complementar e que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na CF (impostos residuais).

Ainda, a União, na iminência ou no caso de guerra externa, possui a competência para instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação (impostos extraordinários de guerra).

Desde a promulgação da CF em 1988, a União não instituiu qualquer imposto dentro da sua competência residual ou qualquer imposto extraordinário de guerra.

Quanto à sua vinculação material ou pessoal, os impostos podem ser reais ou pessoais. Os impostos reais estão ligados à coisa: IPI (produto industrializado), ICMS (mercadoria), IPTU (imóvel urbano), ITR (imóvel rural). Os impostos pessoais estão ligados à pessoa: IR (sujeito que aufere a renda, por exemplo, o salário).

Nessa classificação, cumpre antecipar a previsão contida no § 1º, do art. 145, CF, segundo a qual:

sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

A previsão acima, além de trazer o ancoramento do princípio da capacidade contributiva para o Direito Tributário brasileiro, informa que o legislador tributário deve configurar os impostos, sempre que possível, de forma pessoal, considerando (i) a capacidade econômica do contribuinte, dentro da sua realidade pessoal de patrimônio e de rendimentos, e (ii) suas atividades econômicas.


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Quanto à repercussão econômica da carga tributária, os impostos podem ser diretos ou indiretos. O imposto direto traduz que o ônus tributário é suportado diretamente pelo sujeito passivo da obrigação tributária, sem a possibilidade de transferência a terceiro. Ex.: o IR e os impostos patrimoniais (IPTU, ITR e IPVA). O imposto indireto implica que o ônus tributário é ou pode ser repassado a terceiros, até se chegar ao consumidor final. Ex.: o ICMS e o IPI.

Nos impostos indiretos, costuma-se identificar as figuras do “contribuinte de direito” e do “contribuinte de fato”. Esse seria o consumidor final, o qual não figura como contribuinte na lei do respectivo imposto, mas é quem, na prática e ao final da cadeia econômica de circulação de uma mercadoria, por exemplo, suporta o ônus econômico da tributação. Ex.: Na compra que Gustavo realiza no supermercado A, esse é o contribuinte de direito; aquele é o contribuinte de fato. Na prática, o supermercado A recolhe o imposto para os cofres públicos, mas o repassa ao consumidor final, dentro do preço da mercadoria, adquirida por Gustavo. Ressalte-se que, tecnicamente, não existe a figura do contribuinte de fato. Ela existe apenas para ilustrar quem realmente paga a conta do imposto.

Quanto à forma de cobrança ou à dimensão quantitativa, os impostos podem ser fixos, proporcionais ou progressivos. Os impostos fixos são cobrados em valores fixos, p. ex., X reais ou Y unidades fiscais (ex.: em Porto Alegre, o ISS pago por profissionais liberais ocorre por valor fixo, conforme o número de profissionais habilitados e registrados, em unidades monetárias ou indexador que nelas possa ser convertido). Os proporcionais são cobrados mediante aplicação de alíquota em percentual constante sobre a base de cálculo. Os progressivos são cobrados mediante alíquota em percentual progressivo, à medida que aumenta a base de cálculo.

4.2. TAXAS

As taxas são tributos vinculados a uma atividade estatal específica, prestada ao contribuinte que recebe a prestação estatal. Diferenciam-se, portanto, dos impostos, porquanto esses não possuem vinculação estatal específica para que sejam devidos, enquanto as taxas sim.

A CF (art. 145, II) apresenta duas espécies de taxas. São as taxas devidas:

(i) em razão do exercício do poder de polícia do Estado; e


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(ii) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.

Semelhantemente, o CTN, em seu art. 77, apresenta taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tendo, como fato gerador:(a) o exercício regular do poder de polícia, ou (b) a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Tem-se, portanto: (i) taxas de serviço; e (ii) taxas de poder de polícia, conforme será apresentado a seguir.

4.2.1. Taxas de serviço

Taxas de serviço público são contraprestação pecuniária, cuja utilização (do serviço) pode ser efetiva ou potencial, cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios.

A potencialidade da utilização do serviço público refere-se apenas às taxas de serviço público, não sendo aplicável às taxas de polícia, tendo em vista que, nessas, é necessário o efetivo desempenho do poder de polícia. Logo, o serviço pode ser efetivamente prestado ao contribuinte ou apenas posto à sua disposição.

Com base no art. 79, I, do CTN, os serviços públicos constantes do art. 77 são considerados utilizados efetivamente pelo contribuinte quando por ele usufruídos a qualquer título; de outro modo, são considerados utilizados potencialmente, quando se está diante de situação em que, em sendo o serviço de utilização compulsória, ele seja posto à disposição do contribuinte mediante atividade administrativa.

Ademais, as taxas de serviço possuem duas características essenciais: referir a serviço (i) específico e (ii) divisível.

Segundo o CTN, pode-se compreender como sendo serviços (i) específicos aqueles que possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas; e (ii) divisíveis aqueles suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários (art. 79, II e III).


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4.2.2. Taxas de polícia

Inicialmente, importa fixar o que se entende por “poder de polícia”. O CTN, em seu art. 78, apresenta a definição de “poder de polícia”:

(...) atividade administrativa pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais coletivos.

Com efeito, o fato gerador da obrigação de pagar o tributo nasce com o exercício regular (legítimo) do poder de polícia (art. 78 CTN). Ainda conforme a disciplina do referido Código, é regular o exercício do poder de polícia desempenhado por órgão estatal competente, que age dentro dos limites da lei aplicável, observando-se o devido processo legal e sem abuso ou desvio de poder (tratando-se de atividade que a lei entenda discricionária).

Portanto, o exercício do poder de polícia não poderá ocorrer ao arrepio das garantias constitucionais. Ao fixar a observância acima, o exercício de tal poder não poderá compelir alguém a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei (art. 5, II, CF), nem mesmo privar uma pessoa de sua

4.2.3. Taxas e preços públicos

Taxas são espécie do gênero tributo. Portanto, a principal diferença entre as taxas e os preços públicos está no fato de que as primeiras estão sujeitas a todos os princípios referentes ao Direito Tributário e às limitações constitucionais ao poder de tributar (v.g., Princípio da Legalidade, da Anterioridade de Exercício e da Anterioridade Nonagesimal).

De outro lado, enquanto as taxas são espécie tributária (prestação pecuniária compulsória instituída por lei), os preços públicos são fixados em contrato. Consequentemente, esses são voluntários. O critério distintivo entre ambos é, justamente, a compulsoriedade. Com base na Súmula 545 do STF: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias em relação à lei que as instituiu, tendo sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária”.


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A título de exemplificação, as licenças são decorrentes do exercício do poder de polícia, podendo ser remuneradas, apenas, por taxas.

Portanto, regra geral: taxa deve estar ligada a serviço público prestado por pessoa jurídica de Direito Público (União, Estados, Distrito Federal, Municípios ou autarquias). De outro lado, preço público ou tarifa está relacionado a serviços prestados por pessoa jurídica de Direito Privado, tais como empresa pública, sociedade de economia mista ou delegado a particulares.

Caso polêmico é o envolvendo o pedágio. Com base no art. 150, V, da CF, é vedado aos entes políticos estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens através de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvando-se a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

O Pleno do STF, em 2014, julgou a ADI 800, na qual apresentou o seguinte resultado:

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZAJURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DOESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE.

1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita.

2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.

(...) Da decisão prolatada, vale destacar que é irrelevante para a definição da natureza jurídica do pedágio, a existência, ou não, de via alternativa gratuita para o usuário trafegar. A cobrança de pedágio poderia, indiretamente, limitar o tráfego de pessoas. Todavia, que essa restrição seria agravada quando, por insuficiência de recursos, o Estado não construísse rodovias ou não conservasse adequadamente as existentes. A Constituição autorizara a cobrança de pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante a limitação de tráfego que essa cobrança pudesse eventualmente acarretar. A contrapartida de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança de pedágio não seria uma exigência constitucional, tampouco estaria prevista em lei ordinária.


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O elemento nuclear para identificar e distinguir taxa e preço público seria o da compulsoriedade, presente na primeira e ausente na segunda espécie. Nesse sentido, o Enunciado 545 da Súmula do STF. (ADI 800, Rel. Min. Teori Zavascki) (Grifo nosso)

4.3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

Com base no art. 145, III, da CF, é espécie do gênero tributo a contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. A ideia que lastreia a cobrança do referido tributo é a valorização imobiliária em virtude de alguma obra pública, conforme aponta julgado do STF:

Sem valorização imobiliária, decorrente de obra pública, não há contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a valorização e a sua base é a diferença entre dois momentos: o anterior e o posterior à obra, vale dizer, o quantum da valorização imobiliária” (STF, 2ª Turma, RE 114.069, rel. Min. Carlos Velloso, j. em 15.4.1994).

Conforme o exposto acima, entende-se que o fato gerador nasce com a valorização imobiliária advinda com a realização de determinada obra pública acabada (STJ, 2ª Turma, REsp 647.134, rel. Min. Luiz Fux, j. em 10.10.2006).

Os arts. 81 e 82, do CTN, apontam que o referido tributo pode ser cobrado pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, “para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo por limite total a despesa realizada e como individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”. Importante destacar que a instituição do tributo deve ocorrer anteriormente à realização da obra, respeitando-se, em especial, o princípio da legalidade.

Nesse sentido, a contribuição de melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária (STF, 2ª Turma, AI 694.836 AgR, rel. Min. Ellen Gracie, j. em 24.11.2009).

Para tanto, o CTN apresenta alguns requisitos:

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de


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absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.

O Decreto-Lei 195/67 disciplina as hipóteses de procedimento de lançamento e cobrança de contribuição de melhoria. Com efeito, apresenta, no art. 1º, que o fato gerador da contribuição de melhoria é o “acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas”.

O texto da norma apresenta quais obras justificam a exigência da contribuição de melhoria (art. 2º). O limite da contribuição está fixado em 3%, em cada parcela anual, do valor fiscal do imóvel, isto é, do valor venal para fins de cobrança do IPTU ou do ITR.

Destaque-se que as disposições constantes do CTN e do Decreto-Lei em comento foram recepcionadas pela Constituição Federal de 1988, e, consequentemente, estão atualmente em vigor. São, portanto, normas gerais de Direito Tributário, devendo ser observadas pelas leis ordinárias que vierem a instituir alguma contribuição de melhoria. Em que pese as definições acima, observou-se, com a prática, a instituição de taxas com natureza jurídica de contribuição de melhoria, porquanto não respeitados os requisitos para a instituição dessa. Veja-se o seguinte caso:

Taxa de pavimentação asfáltica. (…) Tributo que tem por fato gerador benefício resultante de obra pública, próprio de contribuição de melhoria, e não a utilização, pelo contribuinte, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Impossibilidade de sua cobrança como contribuição, por inobservância das formalidades legais que constituem o pressuposto do lançamento dessa espécie tributária.

(STF, Pleno, RE 140.779, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 02.08.1995)


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4.4. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Além da contribuição de melhoria, a CF, em seu art. 149, prevê que a União poderá instituir outras contribuições, outrora denominadas também como contribuições parafiscais. Essa terminologia, hoje, está em desuso. Mais adequada é a classificação como contribuições especiais, as quais são elencadas na CF, no art. 149, como (i) contribuições sociais; (ii) contribuições de intervenção no domínio econômico; e (iii) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas.

As contribuições sociais podem ser subdivididas em (a) contribuições de seguridade social e em (b) contribuições sociais gerais.

As primeiras estão fixadas no art. 195, I, II e III, e § 4º; e no art. 239, ambos da Constituição. Tem-se, portanto, as contribuições previdenciárias, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e a Contribuição para o PIS/Pasep.

As segundas, de outro lado, estão dispostas nos arts 212, § 5º, e 240 da Constituição. São elas a Contribuições para o Salário-Educação e as contribuições para o Sesi, Senai, Sesc, Senac e Sebrae.

As contribuições de intervenção no domínio econômico são contribuições cobradas pelo Estado como forma de sua atuação reguladora na economia nacional, a fim de promover distribuição de renda, fomentar maior justiça social e função distributiva. Como exemplo, veja-se a Cide sobre importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível.

Sobre a Contribuição ao Incra, entende-se que essa possui natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico. O tributo em questão não foi extinto com a promulgação das leis 7.787/89, 8.212/91 e 8.213/91, permanecendo em vigor (STJ, 2ª Turma, AgRg no AG 1.313.116/GO, rel. Min. Herman Benjamin, j. em 09/2010).

CASO:

Contribuição para a Radiodifusão Pública (Rundfunkbeitrag)

A contribuição, cobrada na Alemanha, possui como objetivo financiar a estrutura da radiodifusão pública. O fato gerador é a propriedade de imóvel


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residencial, de estabelecimento empresarial ou de veículos automotores utilizados na empresa. Contribuintes são o proprietário, o locatário ou a pessoa registrada no imóvel.

Posto isso, responda: é constitucional essa contribuição? Fundamente, com base na jurisprudência do STF.

As contribuições das categorias profissionais ou econômicas (instituídas somente pela União) são relacionadas aos respectivos sindicatos (contribuição sindical) e aos conselhos e ordens de fiscalização do exercício profissional (OAB, CRC, CRM, CREA etc.). Distinguem-se em razão da categoria à qual se vinculam, muito embora sejam relacionadas a atividades econômicas ou profissionais.

Nesse sentido, destinam-se a fins específicos. De um lado, as categorias profissionais estão atreladas às profissões regulamentadas, enquanto, de outro, as categorias econômicas vinculam-se a determinadas áreas econômicas (produção, serviços ou comércio). Não há necessariamente contraprestação específica em favor do contribuinte que as satisfaz.

4.5. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

O empréstimo compulsório é também espécie do gênero tributo. No entanto, entendimento antigo do STF estabelecia que o referido tributo se tratava de mero contrato coativo (STF, Pleno, RMS 11.252, rel. Min. Antonio Martins Vilas Boas, j. em 03.1964).Com efeito, foi editada a Súmula 418 do STF que, no mesmo sentido, dispunha que: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.”

Contudo, tal entendimento foi superado após a Emenda Constitucional 18/65, a qual cuidou de incluir o tributo em comento no Sistema Tributário Nacional, permanecendo assim até a atualidade. Nesse sentido:

Natureza tributária do empréstimo compulsório. Revogação da Súmula 418: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO – DEC. – LEI 2.047, DE 20/7/1983. SÚMULA 418. A Súmula 418 perdeu validade em face do art. 21, parágrafo 2º, II, da Constituição Federal (redação da Emenda Constitucional 1/69).(STF, Pleno, RE 111.954, rel. Min. Oscar Corrêa, j. em 06.1988)


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O empréstimo compulsório deve ser acompanhado de restituição de seu objeto (pecúnia), o qual deve, ao menos, estar corrigido monetariamente pelos índices oficiais.

Exemplificativamente, veja-se o caso do Decreto-Lei 2.288/86, que fixava empréstimo compulsório incidente na aquisição de automóveis de passeio e combustíveis, prevendo o seu resgate não em dinheiro, mas em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento. O STF, no entanto, julgou a exação inconstitucional, tendo em vista que é da essência do tributo em nota a restituição na mesma espécie (RE 121.336 e RE 175.385 – ambos julgados pelo plenário). Veja-se o julgado a seguir:

Empréstimo compulsório (DL 2.288/1986, art. 10): incidência na aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade. “Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo” (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de direito público, do termo empréstimo, posto que compulsório – obrigação ex lege e não contratual –, a Constituição vinculou o legislador à essencialidade da restituição na mesma espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 do CTN, seja porque a identidade do objeto das prestações recíprocas e indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo empregado. Portanto, não é empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: conclusão unânime a respeito.(STF, RE 121.336, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 11.10.1990)

Referido tributo é matéria que deve ser tratada em lei complementar, por força do art. 148, caput, da CF: “A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios”.

É cabível para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, além de ser possível no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Adicione-se ao exposto que a aplicação de recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Após a promulgação da Constituição Federal de 1988, não foi criado nenhum empréstimo compulsório. O art. 34, § 12, do ADCT, ressalvou, expressamente, a cobrança de empréstimo compulsório em prol da Eletrobrás, que assim foi recepcionado, permanecendo exigível a exação (STF, 1ª Turma, RE 146.615; STF, 2ª Turma, AgRgAgI 192.725).


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Como exemplo, mencione-se o caso do Bloqueio de Cruzados Novos – Plano Collor. A Lei 8.024 não denominava a medida como empréstimo compulsório. Todavia, conforme apresenta o art. 4º, do CTN, a natureza jurídica do tributo independe da denominação e características formais adotadas pela lei.

Nesse sentido, há decisões de Tribunais Regionais Federais à época que decidiam pelo enquadramento como “disfarçado empréstimo compulsório”, não instituído por lei complementar e inobservado o Princípio da Anterioridade. Contudo, o STF não se pronunciou sobre a matéria, tendo em vista que a devolução dos valores ocorreu antes do julgamento das ações que chegaram ao Supremo.


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5. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS

5.1. LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

O Princípio da Legalidade é elemento basilar para o Estado de Direito, possuindo algumas feições próprias.

A primeira é disposta no art. 5º, II, da CF, que fixa que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.” A legalidade geral é voltada ao igualmente contribuinte, nas suas relações com o Estado Fiscal.

A legalidade tributária, prevista no art. 150, I, da CF, estabelece ser vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei (ordinária). Equiparam-se a essa as medidas provisórias (MP).

A origem da legalidade tributária é atribuída à Magna Carta inglesa (1215), tendo sido absorvida pela Constituição dos Estados Unidos, em seu art. 1º, seção 8, que informa: “no taxation without representation”.

No entanto, existem exceções ao Princípio da Legalidade Estrita.

Em primeiro lugar, pode-se mencionar o art. 153, § 1º, da CF, no qual se fixa regra, segundo a qual, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, é facultado ao Poder Executivo alterar alíquotas do II, IE, IPI e IOF. Ademais, o Poder Executivo pode, por meio de atos infralegais, alterar alíquotas, como nos casos de decretos do Presidente da República e de Portarias do Ministério da Economia (antigo Ministério da Fazenda). Ainda, esse poder pode ser delegado à órgão da Administração Pública Federal (v.g., Câmara de Comércio Exterior), mediante ato infralegal (STF, Pleno, RE 570.680, de 2009). Além disso, pode-se mencionar a possibilidade de majoração de alíquotas através de portarias ministeriais (STJ, 2. Turma, REsp 1.123.249, de 2009).

Além disso, segundo o art. 155, § 4º, IV, da CF, as alíquotas do ICMS nas operações com combustíveis e lubrificantes serão definidas mediante deliberação dos Estados e DF, por convênio, configurando exceção ao princípio da legalidade.


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CASO:

Restabelecimento de alíquotas por decreto

As contribuições ao PIS e à COFINS (Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) incidem sobre todas as receitas auferidas por pessoa jurídica, com alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente. No ano de 2004, entrou em vigor a Lei 10.865/2004, que autorizou o Poder Executivo a reduzir ou restabelecer as alíquotas sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, de modo que a redução ou o restabelecimento poderiam ocorrer até os percentuais especificados no art. 8º da referida Lei.

O Decreto 5.164/2004 reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das referidas contribuições. O Decreto 5.442/2005 manteve a redução das alíquotas a zero, inclusive as operações realizadas para fins de hedge, tendo sido revogado pelo Decreto 8.426/2015, com vigência a partir de 01/07/2015, que passou a fixá-las em 0,65% e 4%, respectivamente.

É legítima a revogação da alíquota zero, prevista no Decreto 5.442/2005, pelo Decreto 8.426/2015?

5.2. ANTERIORIDADE

O Princípio da Anterioridade está previsto no art. 150, III, “b” e “c”, da CF. Na alínea “b”, prevê-se o Princípio da Anterioridade de Exercício. Na alínea “c”, encontra-se o Princípio da Anterioridade Nonagesimal.

Não há mais a exigência de prévia autorização orçamentária, previsão na lei anual orçamentária (Princípio da Anualidade, art. 141, § 34, da Constituição de 1946).

Anterioridade, vale dizer, não se confunde com irretroatividade. Essa estabelece que a lei não pode retroagir a eventos passados, enquanto aquela determina que a lei não pode ser exigível até o decurso de determinado prazo (do exercício financeiro, no caso da Anterioridade de Exercício, e de noventa dias, no caso da Anterioridade Nonagesimal).

O art. 150, III, b, da CF, determina que é vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.


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Posteriormente, com a EC 42, acrescentou-se a alínea “c” ao referido artigo, passando a ser vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”. Nota-se, no caso, que tais exigências são cumulativas.

No entanto, a CF prevê algumas exceções à anterioridade, as quais podem ser sistematizadas conforme o quadro abaixo:

TRIBUTO ANT. DE EXERCÍCIO (III, B) ANT. NONAGESIMAL (III, C)

Tributos em geral Aplicável Aplicável

Emp. Comp.Emergencial Não se aplica Não se aplica

II Não se aplica Não se aplica

IE Não se aplica Não se aplica

IPI Não se aplica aplicável

IOF Não se aplica Não se aplica

Imposto extr.de guerra Não se aplica Não se aplica

IR aplicável Não se aplica

Base de cálculodo IPVA aplicável Não se aplica

Base de cálculo do IPTU aplicável Não se aplica

Contribuições Seg.Social Não se aplica aplicável


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CASO:

Progressividade do IR sobre ganho de capital

Em 22.09.2015, foi editada a MP 692, instituindo alíquotas progressivas do IR sobre o ganho de capital percebido por pessoa física na alienação de bens e direitos de qualquer natureza. Esta MP foi convertida na Lei 13.259, em 16.03.2016. O Governo Federal pretendia iniciar a cobrança das novas alíquotas a partir de 1º.01.2016.

É legítima esta cobrança? Fundamente.

5.3. IRRETROATIVIDADE

O Princípio da Irretroatividade consagra entendimento de que não podem ser exigidos tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (Art. 150, III, a, da CF).

No entanto, a referida regra pode comportar exceção, com base no art. 106, do CTN. Assim, a lei pode ser aplicada a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.

CASO:

Súmula 584/STF

“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.”

A doutrina brasileira rechaça, maciçamente, a Súmula acima, por entender que, com ela, há violação ao Princípio da Irretroatividade. No entanto, apesar da promulgação da Constituição de 1988, referida Súmula permaneceu sendo aplicada no Direito brasileiro (apesar de terem surgido algumas decisões em sentido diverso). Em 2011, o Pleno do STF proferiu decisão contrária à aplicação da Súmula, apontando sua revogação.


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Vale destacar que “a irretroatividade da lei ao fato gerador e a anterioridade da lei tributária são garantias que constituem desdobramentos inequívocos do Princípio da Segurança jurídica.” (STF, Pleno, RE 587.008, de 2011).

CASO:

Tributação de fatos com causas pretéritas

Momento 1: celebração do contrato

Momento 2: embarque do produto

Momento 3: entrada física no território nacional

Momento 4: desembaraço aduaneiro, com o registro da declaração de importação

O STF já se pronunciou acerca da tributação de fatos com causas anteriores à vigência da lei. O Supremo, importa assinalar, considera apenas a Anterioridade frente ao aspecto temporal da norma tributária (momento em que ela incide).

No caso, o STF desconsidera o momento da celebração dos contratos, do embarque dos produtos e até mesmo a data de sua entrada física no território nacional. Na verdade, o que vale é o aspecto temporal, que ocorre com o desembaraço aduaneiro. Assim, permite-se a aplicação da lei ou do decreto que majorou as alíquotas após a celebração do contrato de importação, após o embarque dos produtos e até mesmo após a sua entrada física no território nacional, desde que seja anterior ao registro da declaração de importação (STF, Pleno, RE 225.602, j. em 1998).

O entendimento do STJ é que inexiste retroatividade no caso de aplicação de alíquota majorada após a entrada da mercadoria no País, mas sim antes do registro da declaração de importação. Nesse sentido, o fato gerador do II consuma- se na data do registro da declaração de importação na repartição aduaneira (STJ, 1ª Turma, REsp 1.016.132, j. em 2009).

Sobre o IE, o entendimento da 1ª Turma do STJ é que o fato gerador do imposto em comento é contado do registro da exportação no Siscomex. Vale assinalar que o registro de venda do negócio jurídico celebrado que produz efeitos no exterior não se confunde com o registro de exportação, momento em que a lei considera ocorrida a saída da mercadoria exportada.


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No caso, o registro de exportação ocorreu em 19.10.94, posterior à data da publicação da MP 655/94, de 14.10.94. Com efeito, entende-se que há legalidade na majoração da alíquota (REsp 964.151, de 2008).

Sobre a possibilidade de retroatividade de leis interpretativas, o art. 106, I, do CTN, apresenta ser aplicável a ato ou a fato pretérito, em qualquer caso, quando a lei seja expressamente interpretativa, sendo excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. Some-se a isso que somente é possível admitir a retroatividade de leis interpretativas quando: (i) o resultado concreto for favorável ao contribuinte; ou (ii) for apenas expressar o exato alcance do preceito interpretado pela doutrina e pela jurisprudência.

O STF e o STJ já se posicionaram em favor da inconstitucionalidade do art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI INTERPRETATIVA. (...) INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4º, NA PARTE QUE DETERMINA A APLICAÇÃO RETROATIVA.5. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).(STJ – Corte Especial – AI nos EREsp. 644.736/PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27.08.2007).(Grifo nosso)

O Plenário do STF entendeu que, até a Lei Complementar 118/05, valia a orientação do STJ, a qual seguia sentido de que, para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação do indébito era de 10 (dez) anos, contado do fato gerador.

Nesse sentido, compreendeu-se que a lei em comento – apesar de interpretativa – implicou inovação normativa, porquanto reduziu o prazo em referência, contado do fato gerador, para 5 (cinco) anos, contabilizado do pagamento indevido. Tal alteração foi traduzida em ofensa ao Princípio da Segurança Jurídica, tendo em vista que permite aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis (120 dias), a partir de 09 de junho de 2005 (RE 566.621, de 2011).


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Conforme arguiu o STF na ADI 605/MC, “as leis interpretativas – desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo – não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder”, haja vista que não são espécies normativas imunes ao controle jurisdicional. E continua: “Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juízes e tribunais”.

Ademais, sobre o Princípio da Irretroatividade, o STF decidiu que ele apenas condiciona a atividade jurídica do Estado nos casos expressamente dispostos na CF:

(...) em ordem a inibir a ação do Poder Público eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao “status libertatis” da pessoa (CF, art. 5º, XL), (b) ao “status subjectionis” do contribuinte em matéria tributária (CF, art. 150, III, “a”), e (c) à segurança jurídica no domínio das relações sociais (CF, art. 5º, XXXVI). (STF, ADI 605/MC, j. em 1991)

Conclui o STF que, à medida que tal retroprojeção normativa não apresente os gravames referidos acima, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. Isso porque, em que pese, como regra, as leis tenham projeções para o futuro, o ordenamento jurídico brasileiro não fez de tal postulado absoluto, cabendo-lhe exceções.

No caso da prescrição da ação de repetição do indébito tributário, o STJ (Corte Especial), dispôs que o art. 3º da LC 118/2005 conferiu sentido e alcance diferente daquele dado pelo Judiciário, inovando no plano normativo. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo (não apenas interpretativo), o art. 3º da LC 118/2005 somente poderá ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência (AI nos EREsp 644.736, de 2007).

5.4. ISONOMIA

O Princípio da Isonomia é uma das garantias fundamentais do nosso ordenamento jurídico. Está previsto em diversos dispositivos na Constituição Federal. O art. 5º, caput, da CF, assenta que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se (...) a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes”. De outro lado, o art. 150, II, da CF, fixa ser vedado aos entes políticos do Estado “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente (...)”.


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Em vista dos dispositivos acima, percebe-se que o Princípio da Isonomia possui duas faces perante a Constituição: (i) a igualdade formal; e (ii) a igualdade material.

A primeira, como visto, diz respeito à igualdade formal perante as disposições normativas.

A segunda incorpora uma concepção ligada à uma realidade marcada pela desigualdade. A igualdade pressupõe tratar desigualmente os que se encontram em situação desigual e tratar igualmente os que se encontram em situação igual. Tal concepção guarda relação com o disposto no art. 3º, III, da CF, que fixa ser objetivo da República erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais.

Historicamente, o objetivo insculpido no Sistema Tributário Nacional de vedar as pessoas jurídicas de Direito Público instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente está ligado à extinção das isenções de IR então vigentes sobre parte dos vencimentos de parlamentares, magistrados e militares, como antes fora assegurado a professores, jornalistas, autores de obras literárias e outros.

Por outro lado, a previsão de tratamento desigual dos desiguais encontra ressalva na possibilidade de serem concedidos incentivos fiscais, tendo como objetivo promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País (art. 151, I, CF).

A aplicação da igualdade pressupõe a utilização de critérios, os quais podem ser legítimos ou ilegítimos. No Direito Tributário, os principais critérios podem ser vislumbrados da seguinte forma:

(a) impostos - possuem como critério para sua instituição a capacidade contributiva (art. 145, § 1º);

(b) contribuições - demandam a necessidade de exame de proporcionalidade entre o efeito da ação estatal (i.e., o seu reflexo no patrimônio dos particulares) e o seu custo ou proporcionalidade entre o custo da obra pública e a valorização que essa trouxe para o imóvel do particular;

(c) taxas - possuem como critério a retribuição ou remuneração, ou seja, cada um consome uma certa quantidade de serviço público e remunera o custo daquela quantidade (STF, Pleno, ADI 2.586, 2002; Geraldo Ataliba, Rev. de Dir. Trib., 51/140).


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CASO:

TPA de Bombinhas, SC

O Município de Bombinhas (SC) passou a cobrar, em 2013, Taxa de Preservação Ambiental (TPA), de todo veículo automotor que ingressasse no seu território. O controle do ingresso é realizado por câmeras nos dois sentidos, as quais fotografam os veículos na entrada e na saída.

O fato gerador dessa taxa é o exercício do poder de polícia ambiental, visando à preservação, conservação e proteção ambiental. A TPA é cobrada mediante valor fixo, conforme a categoria do veículo automotor e o potencial de poluição.

A lei também prevê algumas isenções, dentre elas as para ambulâncias, veículos de funerárias, veículos de residentes no município e veículos de proprietários de imóveis no município.

Por fim, a lei prevê que os recursos arrecadados serão diretamente aplicados na preservação ambiental, mais precisamente em limpeza urbana e em saneamento básico do município.

Posto isso, responda: é constitucional essa taxa? Fundamente, com base na jurisprudência do STF.

Como visto, a CF veda expressamente o tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibindo qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida (art. 150 II). Contudoquanto às pessoas jurídicas, pode-se diferenciá-las em razão do porte da empresa (art. 146, III, “c” e “d”).

Em relação à extrafiscalidade e às restrições à isonomia, o STF declarou a constitucionalidade:

(a) de incentivos fiscais de IPVA para empresas que possuíam pelo menos 30% de seus empregados com idade superior a 40 anos, com objetivo de alcançar a atenuação dos óbices à obtenção e à manutenção de empregos por trabalhadores nesta faixa etária (STF, Pleno, ADI 1.276, de 2002);

(b) da adoção de tipos diferenciados de alíquotas conforme o tipo de combustível utilizado (álcool ou gasolina), a fim de estimular o consumo do combustível renovável de produção nacional (STF, 1. Turma, RE 236.931, de1999);


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(c) da redução da taxa florestal de polícia para as indústrias que comprovassem a realização de reflorestamento de acordo com seu consumo de carvão vegetal (STF, 1. Turma, RE 239.397, de 2000);

(d) da exclusão do regime tributário do Simples Nacional de micro e pequenas empresas, cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado.

Sobre esse último ponto, foi arguida Ação Direta de Inconstitucionalidade pela Confederação Nacional das Profissões Liberais contra a exclusão das profissões liberais dos benefícios tributários trazidos pelo Simples. Em que pese isso, foi decidido por maioria que não houve ofensa ao Princípio da Isonomia Tributária com a referida exclusão (STF, Pleno, ADI 1.643, de 2002).

5.5. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º, CF) remonta à Constituição Imperial de 1824, no art. 179, § 15, no qual estava previsto que ninguém seria isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção dos seus haveres.

Adam Smith, em 1776, já apresentava ideia semelhante, ao sustentar que “todo cidadão deve contribuir para o Estado na proporção das suas possibilidades, isto é, na proporção da sua renda auferida sob a proteção do Estado” (A. Smith, Wealth of Nations, Bk. V, Ch. II, Pt. II, p. 350).

Em sentido análogo, o art. 13, da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão da França de 1789 fixou:

Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable; elle doit être également répartie entre les citoyens, en raison de leurs facultes.

O art. 134, da Weimarer Reichsverfassung, da Alemanha, previa que:

Alle Bürger ohne Unterschied tragen im Verhältnis ihrer Mittel zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei.

Em 1988, a Constituição Federal consagrou o referido princípio no art. 145, § 1º:


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Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O Princípio da Capacidade Contributiva aplica-se a todos os impostos, sempre que possível tecnicamente, por ocasião da sua configuração. O STF apresenta decisões esparsas, no sentido da sua aplicação a todos os tributos, sempre que possível.

Por fim, vale consignar que o princípio em comento possui

(i) no seu limite inferior, a garantia do mínimo existencial;

(ii) no seu limite superior, a garantia que veda a tributação com efeito de confisco.

5.6. PROIBIÇÃO DE CONFISCO

O Princípio da Proibição de Confisco está inserto no art. 150, IV, da CF, onde é previsto ser vedado utilizar tributo com efeito confiscatório. Confiscatória é a tributação que atua de forma desmedida ou desproporcional, apropriando-se de uma dimensão tão elevada da propriedade privada ou da liberdade do contribuinte, que termina por esvaziar o seu conteúdo, aniquilando-o. O confisco pode ser aferido tanto na perspectiva quantitativa (alíquota ou carga tributária, p. ex.) quanto qualitativa (fechamento de estabelecimento empresarial, proibição de emitir notas fiscais, p. ex.).

A Suprema Corte argentina já definiu como confiscatórios impostos sobre o patrimônio, que absorvessem mais de 33% da renda do imóvel, calculado segundo o rendimento normal de uma correta e adequada exploração (Héctor Villegas. Curso de finanzas, derecho financiero y tributário. 4. ed., 1990, p. 198).

Segundo o Tribunal Constitucional Federal alemão (Bundesverfassungsgericht - BVerfG), o Imposto sobre o Patrimônio somente pode ser agregado aos demais impostos sobre a receita, até onde a carga tributária total sobre a receita, na análise tipificada de receitas, despesas dedutíveis e demais desonerações, permaneça próxima de uma divisão pela metade entre o privado e o público (BVerfGE 93, 121, LS 3. Cfr. Einheitswertbeschlüsse v. 22.6.95 zu Vermögens- und Erbschaftsteuer: BVerfGE 93, 121 (VSt) und 93, 165 (ErbSt)).


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Na ocasião, o Segundo Senado do Tribunal Constitucional alemão derivou, do art. 14, II, 2 da GG, o chamado Halbteilungsgrundsatz, a partir da norma constitucional, segundo a qual “a propriedade obriga; seu uso deve servir simultaneamente ao bem da coletividade” (Eigentum verpflichtet. Sein Gebrauch soll zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen)2.

Dez anos depois, o Segundo Senado do BVerfG se distanciou, na decisão de 18.1.2006, da ideia do limite superior da carga tributária. Conforme decidido, um limite superior absoluto, vinculante de forma geral, de carga tributária, próximo a uma divisão pela metade, não pode ser extraído do art. 14, II, 2 da GG (BVerfGE 115, 97, 114).

No julgamento da medida cautelar na ADI 2.010, a Corte Suprema procurou traçar uma metodologia de aferição do efeito confiscatório da tributação (ADI 2010 MC/DF, rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. 30.09.1999, DJ 12.04.2002)3. O Min. Maurício Corrêa, no seu voto, ressaltou que a soma do IRPF com a contribuição previdenciária (cuja alíquota máxima era de 25%) chegaria em torno de 47%, revelando o caráter confiscatório no conjunto dos dois tributos4.

CASO 1:

Tema 863

Limites da multa fiscal qualificada (150%) em razão de sonegação, fraude ou conluio, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório (aguarda julgamento).

CASO 2:

Tema 816

a) Incidência do ISS em operação de industrialização por encomenda, realizada em materiais fornecidos pelo contratante, quando referida operação configura etapa intermediária do ciclo produtivo de mercadoria.

b) Limites para a fixação da multa fiscal moratória, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório (aguarda julgamento).

2 Fossati, Constituição Tributária Comentada, op. cit., p. 189.3 Fossati, Constituição Tributária Comentada, op. cit., p. 191.4 Fossati, Constituição Tributária Comentada, op. cit., p. 191.

2 Fossati, Constituição Tributária Co-mentada, op. cit., p. 189.




36FGV DIREITO RIO

5.7. PROGRESSIVIDADE

Os tributos podem ser:

(i) fixos (valores determinados);

(ii) proporcionais (percentuais constantes, incidindo sobre o conteúdo econômico da base de cálculo);

(iii) progressivos (com alíquotas que variam em razão da capacidade contributiva).

No Brasil, o STF entende não ser um princípio aplicável a todos os tributos, sendo necessária autorização constitucional para a instituição da progressividade (REs 386.098, 227.033, 234.105, 225.132, 229.457).

Nesse sentido, existem regras específicas para a progressividade nos seguintes impostos:

(a) IR (art. 153, § 2º, I);

(b) ITR (art. 153, § 4º, I); e

(c) IPTU (progressividade fiscal, do art. 156, § 1º, I, e progressividade extrafiscal, do art. 182, § 4º, II, para que o proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado promova seu adequado aproveitamento).

No caso do IR, a alíquota incidente aumenta em função do acréscimo patrimonial do contribuinte em sua renda. Ou seja, com a progressividade, tributa- se em maior carga aquele que detiver maiores rendimentos tributáveis.

O ITR, com base no art. 153, § 4º, I, será progressivo e terá alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedade improdutiva.

Compete aos Municípios instituir o IPTU, podendo esse ser progressivo em razão do valor do imóvel, sem prejuízo do disposto no art. 182, § 4º, II. De outro lado, é facultado ao Poder Público municipal, mediante lei, exigir do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena de imposto progressivo no tempo. O STF, em decisão sobre a progressividade do IPTU (STF, Pleno, RE 423.768, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 12.2010), concluiu pela sua possibilidade, consoante Súmula 668.


37FGV DIREITO RIO

No caso do ITCD, entende-se que é possível haver progressividade nas alíquotas do imposto (STF, Pleno, RE 562.045, rel. Min. Cármen Lúcia, j. em 02.2013). No julgamento do RE, a maioria dos ministros do STF entendeu que essa hipótese é possível, visto que não fere o princípio da capacidade contributiva:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.(RE 562.045, Rel. Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Rel. p/ Acórdão Min. CÁRMEN LÚCIA, j. 06/02/2013, Pleno, Dje 26/11/2013)

5.8. NÃO-CUMULATIVIDADE

A não-cumulatividade é regra que confere ao contribuinte direito subjetivo de realizar, em etapas posteriores à circulação de determinada mercadoria ou produto, o creditamento do tributo pago em etapas anteriores. O objetivo da referida regra é evitar a cumulação da incidência dos tributos.

A título de ilustração, vejamos o seguinte exemplo, cuja alíquota do tributo é de 10% sobre o valor da mercadoria vendida em cada etapa de circulação. Inicialmente, determinado fabricante circula uma mercadoria para um atacadista, pelo valor de venda de R$ 100,00. Como não houve etapa anterior à circulação em comento, não houve creditamento de tributo já pago. Portanto, o crédito inexiste nessa primeira etapa. Na segunda etapa, do mesmo modo, o atacadista vende essa mercadoria por R$ 200,00. Sem o direito ao crédito, o valor do tributo a ser pago seria de R$ 20,00. Contudo, o caso em questão é regido pela regra da não- cumulatividade: o contribuinte possui crédito (decorrente do tributo pago na etapa anterior) de R$ 10,00. Consequentemente, o valor do tributo a ser pago será de R$ 10,00. Igualmente ocorrerá na etapa subsequente, entre o varejista e o consumidor final. Veja-se o exemplo ilustrado abaixo:


38FGV DIREITO RIO

FABRICANTE ATACADISTA VAREJISTA

Valor de venda:R$ 100,00



Crédito: R$ 0,00 Crédito: R$ 10,00 (R$ 20,00 - R$ 10,00)

Crédito: R$ 10,00 (R$ 30,00 - R$ 20,00)

Tributo pago:R$ 10,00



Conceito de insumo:

STJ, RESP 1.221.170

(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e

(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Vale mencionar que, em relação ao ICMS, os termos e limites da compensação não são matéria constitucional, pois o art. 155, § 2º, XII, “c”, CF diz caber à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto.

5.9. SELETIVIDADE

A CF, em seu art. 153, § 3º, I, apresenta como um dos princípios que cercam o IPI o Princípio da Seletividade. A concepção do referido princípio traduz que, quanto maior for a essencialidade de determinado produto industrializado, menor deverá ser sua alíquota. Nesse sentido, fixa-se que o IPI será seletivo em função da essencialidade do produto (art. 153, § 3º, I).

No caso do ICMS, esse imposto poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155, § 2º, III). Assim, quanto mais supérfluo for uma mercadoria ou serviço, maior será a tributação incidente sobre ele.


39FGV DIREITO RIO

No entanto, cabem aqui alguns questionamentos:

(i) poder-se-ia afirmar que esse princípio é uma adequação, aos impostos indiretos, do Princípio da Capacidade Contributiva?

(ii) quem determina quais são os bens e serviços supérfluos ou não essenciais às necessidades vitais básicas?

(iii) quais são os bens e serviços essenciais integrantes do mínimo existencial?

(iv) é possível um controle judicial? Em que medida?

5.10. PRATICABILIDADE TRIBUTÁRIA

A ideia do que é o “praticável” pode ser ligada à expressão Möglichkeitsvorbehalt ou Vorbehalt des Möglichen. A praticabilidade tributária está vinculada a objetivos de simplificação de normas tributárias, redução de custos (de compliance fiscal das empresas e de custos da Administração Tributária) e otimização da arrecadação.

Na prática, o legislador labora com abstrações generalizantes, tais como:

i) presunções

ii) ficções

iii) normas de simplificação

iv) conceitos jurídicos indeterminados

v) cláusulas gerais


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6. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

6.1. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A competência tributária surge a partir do modelo federativo adotado na CF (repartição tripartite da Federação em União, Estados e Municípios). Nesse sentido, entende-se que a referida competência “é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos” (Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, p. 146).

No entanto, de um lado, o Estado possui competência tributária para instituir, modificar e extinguir tributos; de outro, esse poder é limitado pelas chamadas limitações constitucionais ao poder de tributar. Ao mesmo tempo que o Estado institui esse poder quase absoluto, ele também prevê normas constitucionais que limitam sua atuação, restringindo a ânsia arrecadatória (v.g., os princípios tributários e as limitações constitucionais ao poder de tributar).

6.2. IMUNIDADES

Segundo Ricardo Lobo Torres, imunidade é

a impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o exercício dos direitos da liberdade, incompetência absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas indispensáveis à manifestação da liberdade, não incidência ditada pelos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto constitucional.5

Nota-se que a imunidade é, portanto, uma limitação constitucional ao poder de tributar (Aliomar Baleeiro). Ou seja, regra constitucional que afasta, que exclui a competência tributária para instituir, modificar e extinguir tributos. E, sendo assim, é espécie de não-incidência tributária, de qualificação constitucional (Amílcar Falcão).

Diante disso, pergunta-se: qual o método de interpretação das imunidades? Interpretação restritiva? Teleológica? Outro método?

Sobre o tema, o STF proferiu algumas decisões, as quais orientam acerca da metodologia de interpretação:

5 5 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol. III: Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidade e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 50-51.

5 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tri-butário. Vol. III: Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidade e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 50-51.


41FGV DIREITO RIO

Pleno do STF, RE 237.718/2001

(...) “a jurisprudência do STF vem se inclinando “à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar.” (Grifo nosso)

Pleno do STF, RE 474.132/2010

A jurisprudência predominante do STF continua sendo no sentido da interpretação teleológica das normas de imunidade.

O Min. Gilmar Mendes apresenta que: (i) a Corte sempre se ateve às finalidades constitucionais inerentes às regras de imunidade tributária, tanto para ampliar o alcance da norma quanto para restringi-lo; (ii) as normas de imunidade tributária têm por escopo a consecução de determinadas finalidades ou a preservação de certos valores do texto constitucional; e (iii) é impróprio afirmar-se genericamente que as imunidades sempre deverão ser interpretadas de forma ampla ou restrita.

No entanto, há precedentes indicando interpretação diversa, no sentido de que as imunidades tributárias se qualificam como normas concessivas de benefícios e, por isso, devem ser interpretadas restritivamente (2ª Turma do STF, RE 170.784/2006).

Vale ressaltar que as imunidades se distinguem das isenções. Dentre as distinções, a primeira delas pode ser extraída do art. 111, do CTN, o qual fixa que deve ser interpretada literalmente a legislação tributária que disponha acerca de outorga de isenção. No caso das imunidades, diferentemente, interpreta-se teleologicamente.

As imunidades são concebidas como um instituto que visa a concretizar valores constitucionais fundamentais da República: garantia da federação, liberdade de religião, de informação, educação e assistência social. Ademais, pode- se dizer que as imunidades compreendem plano da concretização normativa dos valores constitucionais, impondo uma interpretação que consiga concretizá-los na medida máxima possível.

Além disso, as imunidades tributárias, constantes no art. 150, VI, da CF, são restritas aos impostos (espécie do gênero tributo):


42FGV DIREITO RIO

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:VI - instituir impostos sobre:a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

Nesse sentido, com base em entendimento do STF, as imunidades não se aplicam:

(i) às contribuições especiais (STF, 1. Turma, RE 141.715);

(ii) às taxas (Súmula 324 STF: “A imunidade do art. 31, V da CF não compreende as taxas”. Editada à luz da Constituição de 1946);

(iii) Súmula 553 STF: o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM) é contribuição parafiscal, não sendo abrangido pela imunidade prevista no art. 19 da CF (ref. à Constituição de 1969).

Dentre as imunidades relacionadas acima, o art. 150, VI, “a” dispõe acerca da chamada Imunidade Recíproca, isto é, impedindo que determinado ente político institua imposto sobre o patrimônio, a renda e/ou os serviços de outro. Tal imunidade se estende, inclusive, às autarquias e fundações públicas no que se refere ao desenvolvimento de atividades vinculadas ao seu objetivo-fim, finalidades essenciais ou delas decorrentes (art. 150, § 2º).

Observe-se que a imunidade recíproca não abrange autarquias que desenvolvem atividades econômicas ou comerciais, como, por exemplo, autarquia que desenvolve atividade bancária. Ainda, não alcança empresas públicas e sociedades de economia mista (regime jurídico das empresas privadas), inclusive para fins tributários (art. 173, § 1º, II).

Sobre o tema, vale destacar as seguintes decisões do STF:


43FGV DIREITO RIO

Pleno do STF, ADI 939/1993

a) a imunidade tributária recíproca é garantia da federação, estando albergada pelo art. 60, § 4º, I, CF/88 (cláusulas pétreas);

b) as imunidades do art. 150, VI, b, c e d constituem expressões dos direitos fundamentais de expressão intelectual, de informação, de liberdade sindical, de culto, de organização partidária, etc, estando sob a tutela do art. 60, § 4º, IV (cláusulas pétreas).

Imunidade tributária recíproca:

Projeção da isonomia entre os entes constitucionais

Inconstitucionalidade do IOF sobre aplicações de entes federados.

Os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação são imunes ao imposto.

Imunidade tributária recíproca como decorrência imediata da isonomia entre os entes constitucionais, sustentada pela estrutura federativa do Estado e pela autonomia dos Municípios. (STF, 2. Turma, AI 174.808 AgR)

CASO 1:

GHC

Elementos: (i) 3 hospitais (serviço público de saúde); (ii) sociedade de economia mista; (iii) controle acionário da União (99,99%); (iv) atendem exclusivamente SUS; (v) receita proveniente de repasses públicos (União Federal/Mun. POA); (vi) sem fins lucrativos.

STF, RE 580.264, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Rel. p/ AcórdãoMin. AYRES BRITTO, j. 16/12/2010, Pleno, Dje 05/10/2011

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. SERVIÇOS DE SAÚDE.


44FGV DIREITO RIO

1. A saúde é direito fundamental de todos e dever do Estado (arts. 6º e 196 da Constituição Federal). Dever que é cumprido por meio de ações e serviços que, em face de sua prestação pelo Estado mesmo, se definem como de natureza pública (art. 197 da Lei das leis). 2. A prestação de ações e serviços de saúde por sociedades de economia mista corresponde à própria atuação do Estado, desde que a empresa estatal não tenha por finalidade a obtenção de lucro. 3. As sociedades de economia mista prestadoras de ações e serviços de saúde, cujo capital social seja majoritariamente estatal, gozam da imunidade tributária prevista na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. 3. Recurso extraordinário a que se dá provimento, com repercussão geral. (Grifo nosso)

CASO 2:

Carris

Elementos: (i) sociedade de economia mista; (ii) controle acionário do Mun. POA (99,99%); (iii) serviço de transporte coletivo de passageiros; (iv) área exclusiva: Bacia Pública; (v) sem fins lucrativos; (vi) recebe frequentes aportes de capital do Mun. POA.

CASO 3:

Petrobrás

É irrelevante para definição da aplicabilidade da imunidade tributária recíproca a circunstância de a atividade desempenhada estar ou não sujeita a monopólio estatal. O alcance da salvaguarda constitucional pressupõe o exame (i) da caracterização econômica da atividade (lucrativa ou não), (ii) do risco à concorrência e à livre-iniciativa e (iii) de riscos ao pacto federativo pela pressão política ou econômica. A imunidade tributária recíproca não se aplica à Petrobrás, pois: trata-se de sociedade de economia mista destinada à exploração econômica em benefício de seus acionistas, pessoas de direito público e privado, e a salvaguarda não se presta a proteger aumento patrimonial dissociado de interesse público primário; a Petrobrás visa à distribuição de lucros, e, portanto, tem capacidade contributiva para participar do apoio econômico aos entes federados; a tributação de atividade econômica lucrativa não implica risco ao pacto federativo. (RE 285.716 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 2-3-2010, 2ª T, DJE 26-3-2010)


45FGV DIREITO RIO

CASO:

Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos

Tributário. Imunidade recíproca. Art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. Extensão. Empresa pública prestadora de serviço público. Precedentes da Suprema Corte. 1. Já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não se confunde com as empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito. Com isso, impõe-se o reconhecimento da imunidade recíproca prevista na norma supracitada. 2. Ação cível originária julgada procedente. (STF, Pleno, Ação Cível Originária nº 765. Min. Rel. Ministro Marco Aurélio, j. em 13.05.2009)

Sobre a imunidade dos templos (art. 150, VI, “b”), entende-se que não se pode criar impostos com o fim de tributar locais de realização de cultos e suas atividades correlatas. Nesse sentido, a proteção é conferida ao culto, seus bens e atividades (imunidade objetiva). Assim, a expressão abrange quaisquer formas de religiosidade e quaisquer religiões. Essa imunidade é uma reafirmação da liberdade de religião, preconizada em nosso ordenamento jurídico.

Aliomar Baleeiro defende que a imunidade abrange não só a materialidade do edifício (imune ao IPTU ou ao ITBI), mas os atos do culto, tais como missa, batizado e outros atos religiosos.

E no caso de imóveis alugados a terceiros?

Pleno do STF – RE 325.822

Caso: imóveis alugados a terceiros

(...) “a imunidade sobre templos de qualquer culto deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas também o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”

Igreja locatária do imóvel

PEC 200/2016

Acrescenta § 1º-A ao art. 156 da CF para prever a não incidência sobre templos de qualquer culto do IPTU, ainda que as entidades abrangidas pela imunidade tributária sejam apenas locatárias do bem imóvel.


46FGV DIREITO RIO

Situação: Pronta para Pauta no PLENÁRIO;

Origem: PEC 133/2015;

24/10/2017 - PLENÁRIO - Matéria não apreciada em face do encerramento da Sessão.

Pleno do STF- RE 578.562

Cemitérios

Os cemitérios consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso, estando abrangidos pela imunidade.

Impossibilidade da incidência de IPTU.

Esta imunidade é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da CF é, sobretudo do disposto nos arts. 5, VI, 19, I e 150, VI, b.

1ª Turma do STF - RE 562.351

Maçonaria

A imunidade é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião.

Obs.: Min. Marco Aurélio proveu o recurso e reconheceu o direito à imunidade tributária à loja maçônica, mas restou vencido.

Sobre a imunidade dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e instituições de educação e assistência social (art. 150, VI, “c”), entende-se que

(i) a imunidade vale quanto ao patrimônio, renda ou serviços, na situação em que não há fins lucrativos e que estão atendidos os requisitos da lei; e

(ii) a imunidade foi concedida apenas para as entidades sindicais dos trabalhadores, não para os sindicatos de empregadores ou de profissionais liberais.


47FGV DIREITO RIO

A lei referida no dispositivo constitucional é a lei complementar (que regula as limitações ao poder de tributar – art. 146, II). O CTN, muito embora concebido original e formalmente como lei ordinária, foi recepcionado pela CF como lei complementar, o que enseja a possibilidade de aplicação do art. 14, do CTN, ao caso em nota.

Referido dispositivo apresenta alguns requisitos, quais sejam:

(i) não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

(ii) aplicar, integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; e

(iii) manter escrituração de suas receitas e despesas em livros, revestidos de formalidade capazes de assegurar sua exatidão.

Vale ressaltar que nunca foi editada LC específica para regular a matéria, que sempre foi regulada pela legislação ordinária (excetua-se apenas a LC 104/2001, que alterou o art. 14, I, CTN).

ADI 2028, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Rel. p/ Acórdão Min. ROSA WEBER, j. 02/03/2017, Pleno, Dje 05/05/2017

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55). DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2º, IV, 3º, VI, §§ 1º e 4º e PARÁGRAFO ÚNICO). DECRETO 752/93 (ARTS. 1º, IV, 2º, IV e §§ 1º e 3º, e 7º, § 4º). ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISTINÇÃO. MODO DE ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS MERAMENTE PROCEDIMENTAIS. REGRAMENTO POR LEI ORDINÁRIA. (...)

2. “Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas”. (...)


48FGV DIREITO RIO

Imóvel alugado a terceiro

Súmula Vinculante nº 52

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.

Terreno baldio

Terrenos baldios sem vinculação às finalidades essenciais da entidade afastam a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF.

RE 375.715 ED, rel. min. Ellen Gracie, j. 31-8-2010, 2ª T, DJE de 24-9-2010

Contribuinte de fato

Imunidade do art. 150, VI, c, CF. Entidade beneficente de assistência social. ICMS. Aquisição de insumos e produtos no mercado interno na qualidade de contribuinte de fato. Beneplácito reconhecido ao contribuinte de direito. Repercussão econômica. Irrelevância. (...) “A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido”.

RE 608.872, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 23-2-2017, Pleno, DJE 27-9-2017, Tema 342

Importação

Tributário. ICMS. Imunidade. Operações de importação de mercadoria realizada por entidade de assistência social. (...) A jurisprudência da Corte é no sentido de que a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF abrange o ICMS incidente sobre a importação de mercadorias utilizadas na prestação de seus serviços específicos.

AI 669.257 AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 17-3-2009, 1ª T, DJE 17-4-2009


49FGV DIREITO RIO

Entidade educacional

Entidades beneficentes e de assistência social também fazem parte dos entes legitimados para a coordenação e execução dos programas ligados às ações governamentais na área de assistência social (art. 204 da CF).

STF entende que a entidade beneficente de assistência social, mencionada no § 7º do art. 195, abarca a entidade beneficente de assistência educacional.

Imóvel como escritório e residência

Instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (...). O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no art. 150, VI, c, § 4º, da CF.

RE 221.395, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 8-2-2000, 2ª T, DJ 12-5-2000

Entidade fechada de Previdência PrivadaRE nº. 259.756/RJ. Rel. Min. Marco Aurélio. j. 28/11/01

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 259.756, firmou o entendimento de que a imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, “c”, da Constituição apenas alcança as entidades fechadas de previdência privada em que não há a contribuição dos beneficiários, mas tão-somente a dos patrocinadores, como ocorre com a recorrida (fls. 22). Recurso extraordinário não conhecido.

ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOSSTF, 2ª Turma, RE nº 202.987. Min. Rel. Joaquim Barbosa, j. em 30.06.2009

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. INAPLICABILIDADE ÀS HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICM/ICMS. LANÇAMENTO FUNDADO NA RESPONSABILIDADE DO SERVIÇO SOCIAL


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DA INDÚSTRIA - SESI PELO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO INCIDENTE SOBRE A VENDA DE MERCADORIA ADQUIRIDA PELA ENTIDADE. PRODUTOR-VENDEDOR CONTRIBUINTE DO TRIBUTO. TRIBUTAÇÃO SUJEITA A DIFERIMENTO. Recurso extraordinário interposto de acórdão que considerou válida a responsabilização tributária do Serviço Social da Indústria - SESI pelo recolhimento de ICMS devido em operação de circulação de mercadoria, sob o regime de diferimento. Alegada violação do art. 150, IV, c da Constituição, que dispõe sobre a imunidade das entidades assistenciais sem fins lucrativos. A responsabilidade ou a substituição tributária não alteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a operação realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.

Sobre a imunidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, a 2ª Turma do STF possui entendimento de que a imunidade dos livros, jornais e periódicos almeja obstar que a tributação:

(a) dificulte ou inviabilize o exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e de comunicação;

(b) restrinja o acesso da população à cultura, à informação e à educação (RE 221.239).

CASO

Album de figurinhas

O Constituinte, ao instituir essa benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação.

Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil. (STF, 2ª Turma, RE 221.239)


51FGV DIREITO RIO

Com isso, entende-se que estão abrangidas pela imunidade:

(i) revistas técnicas ou científicas (STF, 2. Turma, RE 86.026);

(ii) apostilas, veículo de transmissão de cultura simplificado (STF, 2. Turma, RE 183.403);

(iii) listas telefônicas – consideradas periódicos – quanto ao ISS, mesmo que nelas haja publicidade paga (STF, RE 101.441), bem como que a imunidade em tela impede a incidência do ISS sobre a transmissão de anúncios ou propaganda (STF, RE 87.049):

(...) é de se entender que não estão excluídos da imunidade os periódicos que cuidam apenas e tão-somente de informações genéricas ou específicas, sem caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico, mas de inegável utilidade pública, como é o caso das listas telefônicas. (Grifou-se)

Calendários e Propaganda

1ª Turma do STF: os encartes de propaganda, distribuídos em jornais e periódicos, em face de sua natureza propagandística, de exclusiva índole comercial, não podem ser considerados como destinados à cultura e à educação, razão pela qual não estão abrangidos pela imunidade (RE 213.094).

2ª Turma do STF: os calendários comerciais não se constituem em periódicos para os efeitos da imunidade, pois não se destinam a veicular ou transmitir pensamentos e ideias (RE 87.633).

Insumos

A imunidade abrange: (i) quaisquer livros, jornais e periódicos; (ii) o papel destinado à sua impressão, incluído o papel fotográfico (Súmula 657, STF: abrange filmes e papeis fotográficos); (iii) material assimilável à papel (para as capas dos livros).

A imunidade não abrange: (i) tintas, chapas, solventes, solução para impressão, fotolitos ou quaisquer outros insumos que não sejam papel; (ii) serviços, desde a redação até a revisão da obra (precedente de 1985; entendimento superado); (iii) receitas e lucros auferidos por editoras, autores, empresas jornalísticas ou de publicidade (“a imunidade é de natureza objetiva, não incidindo sobre atos subjetivados”); (iv) serviços de composição gráfica.


52FGV DIREITO RIO

CASO:

Importação de peças sobressalentes para equipamento de preparo e acabamento de chapas de impressão offset

STF, RE 202.149, 1ª Turma, por maioria

“A imunidade tributária relativa a livros, jornais e periódicos é: (i) ampla, total, apanhando produto, maquinário e insumos; (ii) a referência, no preceito, a papel é exemplificativa e não exaustiva”.

Min. Marco Aurélio ressaltou a necessidade da interpretação teleológica do art. 150, VI, d, objetivando viabilizar a divulgação de ideias à comunicação.

A imunidade deve apanhar todo e qualquer insumo e ferramenta indispensável à edição desses veículos de comunicação.

Componentes eletrônicos

STF, Pleno, RE 595.676, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 08.03.2017

A imunidade prevista no art. 150, VI, da CF alcança componentes eletrônicos, quando destinados, exclusivamente, a integrar a unidade didática com fascículos periódicos impressos.

E-book e E-reader

STF, Pleno, RE 330.817, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 08.03.2017

A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.

ECT – Pleno do STF

O STF: (i) reconheceu a imunidade recíproca da ECT, tendo em vista que ela é empresa pública prestadora de serviço público, o que não se confunde com empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito (ACO 765); (ii) ECT, empresa pública, executa, como atividade-fim, serviço


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postal constitucionalmente outorgado à União Federal; (iii) é entidade delegatária e prestadora de serviços públicos; (iv) imunidade reconhecida (STF, Pleno, ACO 803; STF, 2ª Turma, RE 407.099).

RE 601.392, Pleno, por maioria: incide a imunidade tributária sobre os serviços prestados pela ECT, sendo irrelevante, se há exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com a iniciativa privada, pois há peculiaridades no serviço postal.

Atividade notarial

STF, Pleno, ADI 3.089

Serviços de registros públicos, cartorários e notariais, delegados ou concedidos e exercidos por particulares não são imunes à tributação, pois desenvolvem a atividade com nítido intuito lucrativo. Serviços devidamente remunerados, os quais denotam inequívoca capacidade contributiva.

INFRAERO

STF, Pleno, RE 363.412. Ver também ARE 638.315

É empresa pública e tem como atividade-fim, em regime de monopólio, serviços de infraestrutura aeroportuária constitucionalmente outorgados à União Federal, sendo, assim, entidade delegatária de serviços públicos, o que a exclui do poder geral de tributar dos entes políticos.

Inexigibilidade do ISS em relação aos serviços públicos de infraestrutura aeroportuária e daqueles necessários à realização dessa atividade-fim.

Estacionamento e cinema

STF, 1. Turma, RE 144.900

STF, 1. Turma, AI 155.822 AgR

Eventual renda obtida por instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade.


54FGV DIREITO RIO

A renda obtida pelo SESC na prestação de serviços de diversão pública, mediante a venda de ingressos de cinema, ao público em geral, é aproveitada em suas finalidades assistenciais, estando abrangida pela imunidade.

A imunidade dos fonogramas e videofonogramas musicais foi instituída com a EC 75/2013, por meio do seguinte texto:

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser (art. 150, VI, e).

Entende-se que tal norma é autoaplicável, tendo como objetivos:

(i) favorecer a produção musical brasileira; e

(ii) amenizar a concorrência com produtos falsificados e com a facilidade que as pessoas têm com o acesso gratuito à música pela internet.

CD, DVD e Blu-Ray

“... A rigor, CD, DVD e Blu-Ray, todos, têm leitura a laser, logo, sua replicação industrial necessariamente terá a incidência de impostos sobre a produção.

O que é beneficiado pela imunidade relativa a impostos é a cadeia produtiva do fonograma ou videofonograma, da contratação de locais de gravação, profissionais responsáveis pela interpretação (músicos), passando pelo trabalho na mesa de edição do fonograma ou videofonograma até alcançar a distribuição às lojas para venda a consumidores finais”6.

6 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018, p. 220.

6 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018, p. 220.


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7. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Os elementos da obrigação tributária são:

(i) sujeito ativo – aquele que exige o cumprimento da obrigação tributária (Estado);

(ii) o sujeito passivo – aquele que arca com o cumprimento da obrigação tributária (contribuinte ou responsável);

(iii) a causa (fixada em lei);

(iv) o objeto (obrigação positiva ou negativa – dar, fazer, não fazer).

A obrigação tributária desdobra-se em duas espécies (art. 113, CTN):

(i) obrigação principal (art. 113, § 1º, CTN);

(ii) obrigação acessória (art. 113, § 2º, CTN).

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tendo por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Quando a obrigação acessória (de fazer ou não fazer) é descumprida, ela é convertida em principal no que se refere à sua penalidade:

A relação tributária é uma relação obrigacional cujo objeto é uma prestação pecuniária. Num dos polos, está o devedor; no outro, o credor. Obrigação e crédito pressupõem um o outro. A obrigação, quando surge, já se estabelece em favor do sujeito ativo. À obrigação, pois, do ponto de vista da fenomenologia da relação jurídica, corresponde o crédito e vice-versa. Mas o CTN, por ficção, diz que a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador (art. 113, § 1º) e que o crédito é constituído através do lançamento (art. 142). Isso porque se refere ao crédito formalizado, documentado, revestido de certeza e liquidez e, por isso, exigível, oponível ao sujeito ativo.7

Diferentemente da obrigação principal, a obrigação acessória decorre da legislação tributária e possui por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

7 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 931.

7 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 931.


56FGV DIREITO RIO

A legislação tributária, com base no art. 96, do CTN, compreende leis, tratados e convenções internacionais, decretos e normas complementares que versem, total ou parcialmente, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Significa dizer que a obrigação acessória, guardadas as devidas proporções, pode decorrer de ato do Poder Executivo, enquanto a principal decorre, em regra, do Poder Legislativo.

Sendo assim, as obrigações acessórias abrangem:

(i) emissão de documentos fiscais;

(ii) elaboração e guarda de livros fiscais;

(iii) apresentação de declarações ao Fisco;

(iv) vedação, ao transportador, de carregar mercadoria sem nota etc..

Poderia determinada entidade imune à tributação ser cobrada no que se refere ao cumprimento de uma obrigação acessória? O STF já se posicionou sobre o assunto. Vejamos:

STF – RE 250.844, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 29.5.2012

Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo da imunidade tributária. Essa a conclusão da 1ª Turma ao negar provimento a recurso extraordinário no qual o recorrente alegava que, por não ser contribuinte do tributo, não lhe caberia o cumprimento de obrigação acessória de manter livro de registro do ISS e autorização para a emissão de notas fiscais de prestação de serviços. (...). O Min. Luiz Fux explicitou que, no Direito Tributário, inexistiria a vinculação de o acessório seguir o principal, porquanto haveria obrigações acessórias autônomas e obrigação principal tributária.

São elementos que circunscrevem o fato gerador da obrigação tributária:

(i) aspecto material (o quê?);

(ii) aspecto espacial (onde?);

(iii) aspecto temporal (quando?); (iv) aspecto pessoal (quem?);(v) aspecto quantitativo (quanto?).


57FGV DIREITO RIO

Os três primeiros elementos podem ser chamados de “antecedente” ou “hipótese”; os dois últimos de “consequente” ou “prescrição”.

CASO: ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL

Filial

Pode o Fisco, na execução de dívida tributária da matriz, penhorar valores depositados em nome das filiais?

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS DA MATRIZ. PENHORA, PELO SISTEMA BACEN-JUD, DE VALORES DEPOSITADOS EM NOME DAS FILIAIS. POSSIBILIDADE. ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL COMO OBJETO DE DIREITOS E NÃO COMO SUJEITO DE DIREITOS. CNPJ PRÓPRIO DAS FILIAIS. IRRELEVÂNCIA NO QUE DIZ RESPEITO À UNIDADE PATRIMONIAL DA DEVEDORA.

1. No âmbito do direito privado, cujos princípios gerais, à luz do art. 109 do CTN, são informadores para a definição dos institutos de direito tributário, a filial é uma espécie de estabelecimento empresarial, fazendo parte do acervo patrimonial de uma única pessoa jurídica, partilhando dos mesmos sócios, contrato social e firma ou denominação da matriz. Nessa condição, consiste, conforme doutrina majoritária, em uma universalidade de fato, não ostentando personalidade jurídica própria, não sendo sujeito de direitos, tampouco uma pessoa distinta da sociedade empresária. Cuida-se de um instrumento de que se utiliza o empresário ou sócio para exercer suas atividades.

2. A discriminação do patrimônio da empresa, mediante a criação de filiais, não afasta a unidade patrimonial da pessoa jurídica, que, na condição de devedora, deve responder com todo o ativo do patrimônio social por suas dívidas, à luz de regra de direito processual prevista no art. 591 do Código de Processo Civil, segundo a qual “o devedor responde, para o cumprimento de suas obrigações, com todos os seus bens presentes e futuros, salvo as restrições estabelecidas em lei”.

3. O princípio tributário da autonomia dos estabelecimentos, cujo conteúdo normativo preceitua que estes devem ser considerados, na forma da legislação específica de cada tributo, unidades autônomas e independentes nas relações jurídico-tributárias travadas com a Administração Fiscal, é um instituto de direito material, ligado à questão do nascimento da obrigação tributária de cada imposto especificamente considerado e não tem relação com a


58FGV DIREITO RIO

responsabilidade patrimonial dos devedores prevista em um regramento de direito processual, ou com os limites da responsabilidade dos bens da empresa e dos sócios definidos no direito empresarial.

4. A obrigação de que cada estabelecimento se inscreva com número próprio no CNPJ tem especial relevância para a atividade fiscalizatória da administração tributária, não afastando a unidade patrimonial da empresa, cabendo ressaltar que a inscrição da filial no CNPJ é derivada do CNPJ da matriz.

5. Nessa toada, limitar a satisfação do crédito público, notadamente do crédito tributário, a somente o patrimônio do estabelecimento que participou da situação caracterizada como fato gerador é adotar interpretação absurda e odiosa. Absurda porque não se concilia, por exemplo, com a cobrança dos créditos em uma situação de falência, onde todos os bens da pessoa jurídica (todos os estabelecimentos) são arrecadados para pagamento de todos os credores, ou com a possibilidade de responsabilidade contratual subsidiária dos sócios pelas obrigações da sociedade como um todo (v.g. arts. 1.023, 1.024, 1.039, 1.045, 1.052, 1.088 do CC/2002), ou com a administração de todos os estabelecimentos da sociedade pelos mesmos órgãos de deliberação, direção, gerência e fiscalização. Odiosa porque, por princípio, o credor privado não pode ter mais privilégios que o credor público, salvo exceções legalmente expressas e justificáveis.

6. Recurso especial conhecido e provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08.

(RESp. 1.355.812, Rel. Min. Mauro Marques, 1ª Seção, j. 22.05.2013, Dje 31.05.2013)

CASO:

Instrução Normativa RFB 1500/2014

Art. 31. No caso de aluguéis de imóveis pagos por pessoa jurídica, não integrarão a base de cálculo para efeito de incidência do imposto sobre a renda:

(...)

§ 2º Quando o aluguel for recebido por meio de imobiliárias, por procurador ou por qualquer outra pessoa designada pelo locador, será considerada como data de recebimento aquela em que o locatário efetuou o pagamento, independentemente de quando tenha havido o repasse para o beneficiário.


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Em 2001, foi editada a Lei Complementar 104/2001, a qual inseriu o parágrafo único ao art. 116, do CTN, a chamada Norma Geral Antielisiva. Com ela, entende-se que a autoridade administrativa poderá desconsiderar: (i) atos ou negócios jurídicos; (ii) praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária; e (iii) observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

A norma acima é autoaplicável? O que seria ato dissimulatório da ocorrência do fato gerador? Poderia a referida norma ser aplicada em casos de simulação, tendo em vista que não há lei regulamentando os seus procedimentos de aplicação?

A intenção do legislador, com a edição do art. 116, parágrafo único, do CTN, foi combater o chamado planejamento tributário, que tenha como meio, para tanto, a prática de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimulação. Portanto, a norma em questão foi editada para casos de dissimulação, mas não de simulação.

Dissimular significa ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar, fingir; tornar pouco notável.

Do latim dissimulatio, de dissimulare, embora tendo sentido equivalente a simulação (disfarce, fingimento), é mais propriamente indicado como ocultação. É mais próprio à terminologia do Direito Fiscal, para indicar a ocultação de mercadorias, escondidas para sonegação do imposto. A dissimulação de rendimentos vem a significar a falsidade da declaração, onde se mencionam as rendas, que estão sujeitas ao pagamento do imposto próprio8.

De outro lado, a simulação abrange casos que:

(i) aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem ou transmitem;

(ii) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

(iii) os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.

Ao realizar algum ato ou negócio jurídico simulado, ele será considerado nulo.

O art. 149, VII, CTN, estatui a possibilidade de o lançamento ser revisto, nos casos de simulação. O CC define o que é considerado como simulação.

8 8 Conceito do Vocabulário Jurídico, de Plácido e Silva, Rio de Janeiro: Forense, 1990. In: PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 947.

8 Conceito do Vocabulário Jurídico, de Plácido e Silva, Rio de Janeiro: Forense, 1990. In: PAULSEN, Leandro. Constitui-ção e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 947.


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Adicionalmente, o dispositivo da norma geral antielisiva deixa claro que deverão ser observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Contudo, como ainda não há lei regulamentando o assunto – ao menos no âmbito federal –, inclusive sobre os procedimentos de aplicação da norma antielisiva, a conclusão a que se chega é que ela não é autoaplicável.

Patologia conexa à simulação é o abuso de direito. Conforme sustenta Serpa Lopes:

... Em regra, a um direito correspondente uma obrigação... A sociedade é credora dessa obrigação... O direito individual é limitado pela sociedade na proporção do interesse geral, e o conceito de abuso do direito não faz mais do que realizar esta doutrina.

A sociedade figura, nos termos do que determina a função social da propriedade, como credora da obrigação de não abusar (CF, art. 5º, XXIII). Com efeito, a consequência do abuso é a ilegalidade.

Abuso de forma vsAbuso de direito vs Simulação

“O abuso de forma consistiria na utilização, pelo contribuinte, de uma forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma ‘normal’, teria um tratamento tributário mais oneroso. Em certa medida confundindo-se com o abuso de forma, o abuso de direito traduzir-se-ia em procedimentos que, embora correspondentes a modelos abstratos legalmente previstos, só estariam sendo concretamente adotados para fins outros que não aqueles que normalmente decorreriam de sua prática. Já a simulação seria reconhecida pela falta de correspondência entre o negócio que as partes realmente estão praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doação, ocultando o pagamento do preço. Ou, ao contrário, querem este contrato, e formalizam o de compra e venda, devolvendo-se (de modo oculto) o preço formalmente pago. A teoria do abuso de forma (a pretexto de que o contribuinte possa ter usado uma forma ‘anormal’ ou ‘não usual’, diversa da que é ‘geralmente’ empregada) deixa ao arbítrio do aplicador da lei a decisão sobre a ‘normalidade’ da forma utilizada.


61FGV DIREITO RIO

Veja-se que o foco do problema não é o da legalidade (licitude) da forma, mas o da ‘normalidade’, o que fere, frontalmente, os postulados da certeza e da segurança do direito. Sempre que determinada forma fosse adotada pelo contribuinte para implementar certo negócio, ele teria de verificar se aquele modelo é o que mais frequentemente se utiliza para a realização daquele negócio; o critério jurídico seria substituído pelo critério estatístico, e as variadas formas que o direito criou para instrumentar as atividades econômicas dos indivíduos seriam reduzidas a uns poucos modelos que fossem ‘validados’ fiscalmente9.”

Com base no art. 187, do CC, considera-se que também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Quer dizer, o contribuinte, em que pese tenha liberdade de negociar, deve ponderar tal garantia sistematicamente com o fim econômico ou social, com a boa-fé e com os bons costumes.

A comunidade internacional procurou formular conceituação, a fim de delimitar o que se entende por abuso de direito. Conforme propôs o Comitê de Peritos em Cooperação Internacional em Matéria Fiscal, no âmbito das Nações Unidas:

Tax avoidance is not tax evasion. Tax avoidance, in contrast, involves the attempt to reduce the amount of taxes otherwise owed by employing legal means. Tax avoidance occurs when persons arrange their affairs in such a way as to take advantage of weaknesses or ambiguities in the tax law. Although the means employed are legal and not fraudulent, the results are considered improper or abusive. The European Court of Justice (ECJ) defined tax avoidance as “artificial arrangements aimed at circumventing tax law.

Adicionalmente, veja-se a definição trazida pela OCDE:

Tax avoidance, a term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow.

No âmbito do Direito europeu, criou-se o conceito de abuso de direito. Vejamos no caso abaixo:

9 9 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. Ed. São Paulo: Saraiva: 2009, p. 231-234. In: PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 948.

9 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. Ed. São Paulo: Saraiva: 2009, p. 231-234. In: PAULSEN, Le-andro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da ju-risprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 948.


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CASO:

Emsland-Stärke (C-110-99, de 14.12.2000)

Tribunal Europeu entendeu que o abuso está dependente da verificação de 2 elementos:

Elemento objetivo: “um conjunto de circunstâncias objetivas das quais resulte que, apesar do respeito formal das condições previstas na legislação comunitária, o objetivo pretendido por essa legislação não foi alcançado”;

Elemento subjetivo: “vontade de obter um benefício que resulta da legislação comunitária, criando artificialmente as condições exigidas para a sua obtenção”.

7.1. LANÇAMENTO: ATO E PROCEDIMENTO

O lançamento está previsto no Capítulo II do Título III do CTN. Nesse sentido, o art. 142, do CTN, determina que o lançamento é

o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Para tanto, cabe privativamente à autoridade administrativa competente constituir o crédito tributário pelo lançamento.

Assim, a autoridade administrativa, no tocante ao lançamento, deverá:

(i) verificar a ocorrência do fato gerador;

(ii) dispor sobre a matéria tributável no caso concreto;

(iii) apresentar o cálculo do montante do tributo devido, bem como a base de cálculo e a alíquota;

(iv) identificar o sujeito passivo; e

(v) aplicar, se cabível for, a penalidade.


63FGV DIREITO RIO

Observe-se, contudo, a necessidade de a autoridade administrativa, quando do lançamento, reportar-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação, que é regida pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (tempus regit actum).

Com efeito, nota-se que o lançamento possui características como ser ato formal (escrito) (art. 142, caput), vinculado e obrigatório (art. 142, p. único) e definitivo (em virtude do princípio da inalterabilidade do lançamento – art. 146, CTN).

Existem três modalidades de lançamento:

(i) lançamento de ofício ou direto: iniciativa da autoridade administrativa, independente do contribuinte (art. 149 CTN);

(ii) lançamento por declaração ou misto: contribuinte presta informações indispensáveis à efetivação (art. 147 CTN);

(iii) lançamento por homologação ou autolançamento: contribuinte antecipa o pagamento, sem prévio exame da autoridade, sujeito à ulterior homologação (art. 150 CTN).

A primeira modalidade de lançamento diz respeito ao lançamento de ofício (art. 149, CTN). O lançamento é realizado dessa forma em determinados casos, arrolados no bojo do referido dispositivo. Veja-se:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;


64FGV DIREITO RIO

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

A segunda modalidade de lançamento diz respeito ao lançamento por declaração (art. 147, CTN). Nesse sentido, o lançamento é realizado com base na declaração do sujeito passivo (ou de terceiro), na forma da legislação tributária.

Assim, prestam-se informações sobre matéria de fato, à autoridade administrativa, indispensáveis para a efetivação do lançamento. Sendo os fatos apresentados verdadeiros, a autoridade administrativa os ratifica.

A terceira modalidade de lançamento é o lançamento por homologação (art. 150, CTN). Nessa modalidade, o contribuinte realiza todos os atos constantes do art. 142, do CTN, e, além disso, antecipa o pagamento (sem prévio exame da autoridade administrativa.

O pagamento antecipado pelo contribuinte extingue o crédito tributário, sob condição resolutiva da ulterior homologação ao lançamento. Na condição suspensiva, condiciona-se a eficácia de determinado ato ou negócio a evento futuro e incerto; na condição resolutiva, o evento já ocorreu desde o início (antecipação do pagamento pelo contribuinte), ficando sob condição à ocorrência de algo futuro para resolver o ato ou negócio (condição resolutória da futura homologação do lançamento). Assim, o Fisco verifica, posteriormente, se o lançamento está correto ou não, em que pese tal ratificação não venha a estar expressa em todos os casos.


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7.2. SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Com base na redação do art. 139, do CTN, o crédito tributário advém da obrigação principal, tendo a mesma origem dela. O art. 141, do CTN, prevê que o crédito regularmente constituído apenas é modificado, extinto ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída nos casos previstos no CTN.

Leandro Paulsen esclarece10:

A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e crédito. Mas desta correspondência não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu artigo 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como previsto no CTN, só é constituído com o lançamento.

Fixados esses pressupostos, o art. 97, VI, do CTN, determina que somente através de lei é que se pode estabelecer as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário ou até mesmo sobre sua dispensa ou redução das penalidades correlatas.

Tais hipóteses de suspensão e exclusão do crédito tributário devem ser interpretadas literalmente (art. 111, CTN).

ADI 1.917 MC Informativo 136 STF

“Deferida medida cautelar em ação direta ajuizada pelo Governador do Distrito Federal para suspender a eficácia da Lei 1.624/97, do Distrito Federal, que prevê o pagamento de débitos tributários das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do Distrito Federal. O Tribunal considerou juridicamente relevante a alegação de inconstitucionalidade sustentada pelo autor da ação por aparente ofensa à reserva de lei complementar para a definição das formas de extinção do crédito tributário (CF, art. 146, III, b) e à exigência de processo de licitação para a contratação de obras, serviços e compras pela administração pública (CF, art. 37, XXI).”

O crédito tributário pode ser compreendido, portanto, como “o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro11.” O crédito “é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)12”.

10 10 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.059.11 11 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 355. In: PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.058.12 12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 36. Ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 176. In: PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.059.

10 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.059.

11 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 355. In: PAULSEN, Le-andro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da ju-risprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.058.

12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 36. Ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 176. In: PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributá-rio comentados à luz da doutrina e da ju-risprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.059.


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7.2.1. Suspensão do crédito tributário

O crédito tributário pode ser suspenso, o que se traduz em uma ineficácia temporária relativa ao poder do Fisco exigir o cumprimento da obrigação, tendo em vista sua temporária inexigibilidade.

Em decisão do STJ, entendeu-se que “as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de atos de cobrança, os quais têm início em momento posterior ao lançamento, com a lavratura do auto de infração”. Vejamos a ementa da decisão abaixo:

STJ, REsp 1140956 / SP

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. AÇÃO ANTIEXACIONAL ANTERIOR À EXECUÇÃO FISCAL. DEPÓSITO INTEGRAL DO DÉBITO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151, II, DO CTN). ÓBICE À PROPOSITURA DA EXECUÇÃO FISCAL, QUE, ACASO AJUIZADA, DEVERÁ SER EXTINTA.

1. O depósito do montante integral do débito, nos termos do artigo 151, inciso II, do CTN, suspende a exigibilidade do crédito tributário, impedindo o ajuizamento da execução fiscal por parte da Fazenda Pública.

(...)

2. É que as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de atos de cobrança, os quais têm início em momento posterior ao lançamento, com a lavratura do auto de infração.

3. O processo de cobrança do crédito tributário encarta as seguintes etapas, visando ao efetivo recebimento do referido crédito: a) a cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e aplicação de multa: exigibilidade-autuação ; b) a inscrição em dívida ativa: exigibilidade-inscrição; c) a cobrança judicial, via execução fiscal: exigibilidade-execução.


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4. Os efeitos da suspensão da exigibilidade pela realização do depósito integral do crédito exequendo, quer no bojo de ação anulatória, quer no de ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, ou mesmo no de mandado de segurança, desde que ajuizados anteriormente à execução fiscal, têm o condão de impedir a lavratura do auto de infração, assim como de coibir o ato de inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal, a qual, acaso proposta, deverá ser extinta.

5. A improcedência da ação antiexacional (precedida do depósito do montante integral) acarreta a conversão do depósito em renda em favor da Fazenda Pública, extinguindo o crédito tributário, consoante o comando do art. 156, VI, do CTN, na esteira dos ensinamentos de abalizada doutrina, verbis: “Depois da constituição definitiva do crédito, o depósito, quer tenha sido prévio ou posterior, tem o mérito de impedir a propositura da ação de cobrança, vale dizer, da execução fiscal, porquanto fica suspensa a exigibilidade do crédito.

(...) Ao promover a ação anulatória de lançamento, ou a declaratória de inexistência de relação tributária, ou mesmo o mandado de segurança, o autor fará a prova do depósito e pedirá ao Juiz que mande cientificar a Fazenda Pública, para os fins do art. 151, II, do Código Tributário Nacional. Se pretender a suspensão da exigibilidade antes da propositura da ação, poderá fazer o depósito e, em seguida, juntando o respectivo comprovante, pedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Pública. Terá então o prazo de 30 dias para promover a ação. Julgada a ação procedente, o depósito deve ser devolvido ao contribuinte, e se improcedente, convertido em renda da Fazenda Pública, desde que a sentença de mérito tenha transitado em julgado” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed., p. 205/206).

6. In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a liminar pleiteada no bojo do presente agravo de instrumento, consignou a integralidade do depósito efetuado, às fls. 77/78: “A verossimilhança do pedido é manifesta, pois houve o depósito dos valores reclamados em execução, o que acarreta a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de forma que concedo a liminar pleiteada para o fim de suspender a execução até o julgamento do mandado de segurança ou julgamento deste pela Turma Julgadora.” 7. A ocorrência do depósito integral do montante devido restou ratificada no aresto recorrido, consoante dessume-se do seguinte excerto do voto condutor, in verbis: “O depósito do valor do débito impede o ajuizamento de ação executiva até o trânsito em julgado da ação.


68FGV DIREITO RIO

Consta que foi efetuado o depósito nos autos do Mandado de Segurança impetrado pela agravante, o qual encontra-se em andamento, de forma que a exigibilidade do tributo permanece suspensa até solução definitiva.

Assim sendo, a Municipalidade não está autorizada a proceder à cobrança de tributo cuja legalidade está sendo discutida judicialmente.” 8. In casu, o Município recorrente alegou violação do art. 151, II, do CTN, ao argumento de que o depósito efetuado não seria integral, posto não coincidir com o valor constante da CDA, por isso que inapto a garantir a execução, determinar sua suspensão ou extinção, tese insindicável pelo STJ, mercê de a questão remanescer quanto aos efeitos do depósito servirem à fixação da tese repetitiva.

9. Destarte, ante a ocorrência do depósito do montante integral do débito exequendo, no bojo de ação antiexacional proposta em momento anterior ao ajuizamento da execução, a extinção do executivo fiscal é medida que se impõe, porquanto suspensa a exigibilidade do referido crédito tributário.

10. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 1140956/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/11/2010, DJe 03/12/2010)

O CTN relaciona, no art. 151, as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, da seguinte forma:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento.


69FGV DIREITO RIO

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

Efeitos da Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário

“A suspensão da exigibilidade do crédito tributário veda a cobrança do respectivo montante do contribuinte, bem como a oposição do crédito ao mesmo, e.g., com vista à compensação de ofício pela Administração com débitos seus perante o contribuinte ou como fundamento para o indeferimento de certidão de regularidade fiscal (art. 206 do CTN). A suspensão da exigibilidade, pois, afasta a situação de inadimplência, devendo o contribuinte ser considerado em situação regular. Por certo que, tendo ocorrido o lançamento, existe o crédito tributário formalmente constituído, mas não pode ser oposto ao contribuinte. No caso de tributo ainda não lançado, ou seja, quando ainda não houver crédito tributário constituído, a ocorrência de uma das hipóteses do art. 151 em vez de suspender, impede o início da exigibilidade do crédito tributário que venha a ser constituído13.”

Importante destacar que, em que pese a suspensão da exigibilidade do crédito pelo Fisco torne ineficaz, temporariamente, a possibilidade de a autoridade administrativa cobrar o cumprimento da obrigação, isso não impede o seu lançamento, por força do disposto na Súmula CARF 48:

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário por força de medida judicial não impede a lavratura de auto de infração.

Contudo, ela suspende o prazo prescricional. Veja-se o seguinte julgado:

1. Consoante disposto no artigo 151, inciso IV, do CTN, a concessão de medida liminar em mandado de segurança impõe a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e, acarreta, como corolário, a suspensão do prazo prescricional da ação de cobrança. (TRF4, 1ª Turma, AI 2003.04.01.002217-o, SC, Des. Federal Wellington M. de Almeida, j. em 06.2003).

Lançados os pontos acima, vale registrar alguns comentários sobre as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário:

13 13 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.097-1.098.

13 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.097-1.098.


70FGV DIREITO RIO

I –MORATÓRIA

A lei adia o vencimento da dívida ainda não vencida (em caráter geral ou individual). Exemplo: estado de calamidade pública. Moratória não se confunde com parcelamento, conforme será visto adiante. Com isso, somente pode ser concedida em caráter geral (art. 152, CTN): (a) pela pessoa jurídica de direito público que for competente para instituir o tributo em questão; e (b) pela União, em relação a tributos de competência dos Estados, do DF ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado. Em caráter individual, ainda com base no dispositivo em questão: através de despacho de autoridade administrativa, desde que, para tanto, esteja autorizada por lei.

II –DEPÓSITO DO

MONTANTE INTEGRAL DO

CRÉDITO

O depósito pode ser administrativo ou judicial. Ao final da ação, pode ser convertido em renda, o que culmina com uma das hipóteses de extinção do crédito tributário (art. 156, VI).

Súmula Vinculante 28: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.”

Súmula 112 STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”

Súmula 18 TRF4: “O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença.”

Depósito parcial? “Na hipótese de depósito apenas parcial, o lançamento se impõe, pois, do contrário, o Fisco decairia do direito à constituição do crédito relativamente à diferença entre o efetivamente devido e o depositado14.”

14 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.107.


71FGV DIREITO RIO

III –RECLAMAÇÕES

E RECURSOS

É o caso de impugnação ou recurso administrativo.

“(...) nem todo questionamento administrativo implica suspensa da exigibilidade de crédito tributário. As consultas, no âmbito da SRF, reguladas pelos arts. 48 a 50 da Lei 9.430/96, não têm esse efeito. Do mesmo modo, a reclamação administrativa contra ato de exclusão de programa de parcelamento. (...) A referência às reclamações e recursos diz (sic) remete à defesa administrativa através da qual o contribuinte se insurge contra o lançamento e/ou aplicação de penalidade e os respectivos recursos interpostos contra as decisões tomadas pelos órgãos administrativos julgadores15.”

Súmula Vinculante 21: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.”

IV – CONCESSÃODE MEDIDA

LIMINAR EM MS

Requisito: prova pré-constituída (direito líquido e certo).

Súmula CARF 50: “É cabível a exigência de multa de ofício se a decisão judicial que suspendia a exigibilidade do crédito tributário perdeu os efeitos antes da lavratura do auto de infração.”

V –CONCESSÃO DE

MEDIDA LIMINAR OU TUTELA

ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL

Observar os requisitos para tais ações, como, por exemplo, nos casos de tutela de urgência ou de evidência em outras espécies de ação judicial.

VI – PARCELAMENTO

Possibilidade de pagamento em parcelas mensais e sucessivas da dívida já vencida. Isso não desobriga o contribuinte de cumprir com as obrigações acessórias cabíveis.

1415

14 15

15 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.110-1.111.


72FGV DIREITO RIO

7.2.1. Extinção do crédito tributário

A extinção do crédito tributário está prevista no art. 156, do CTN. O Código elenca os casos em que é possível extinguir a exigibilidade do crédito tributário. Vejamos abaixo:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento;II - a compensação; III - a transação;IV - remissão;V - a prescrição e a decadência;VI - a conversão de depósito em renda;VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;X - a decisão judicial passada em julgado;XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em leiParágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

O pagamento está previsto nos arts. 157 a 169 do CTN e deve ocorrer em moeda nacional, conforme o art. 3º, CTN. A dação em pagamento, com base no art. 356, do CC, ocorre quando o credor consente em receber prestação diversa da que lhe é devida. No caso do art. 156, XI, o legislador passou a permiti-la em nosso ordenamento tão somente para caso de bens imóveis.

A consignação em pagamento está prevista nos arts. 156, VIII e 164 do CTN. Prevê-se que a importância devida pode ser paga diante das seguintes hipóteses:

(i) quando da recusa do recebimento, ou subordinação do sujeito passivo ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou até mesmo ao cumprimento de uma obrigação acessória (art. 164, I);

(ii) quando diante de subordinação do recebimento ao cumprimento de alguma exigência administrativa desprovida de fundamentação legal (art. 164, II);

(iii) quando da exigência de mesmo tributo por mais de uma autoridade de direito público.


73FGV DIREITO RIO

Com efeito, a consignação versa, tão somente, sobre o crédito que o sujeito passivo se propõe a pagar (art. 164, § 1º). Após isso e julgada procedente a consignação, o pagamento é considerado realizado e, assim, há sua conversão em renda; de outro lado, se improcedente a consignação, cobra-se o crédito, estando este acrescido de juros de mora e de eventuais penalidades (art. 164, § 2º).

No caso da compensação (art. 156, II), com base no art. 368, do CC, ela ocorre quando duas pessoas são, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra. Com efeito, as obrigações são extintas, até onde se compensarem. No caso do Direito Tributário, a compensação é possível, muito embora apenas seja aplicável diante de caso previsto em lei (art. 170, CTN). Sobre a matéria, existem duas Súmulas do STJ. Vejamos:

Súmula 212 – A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar.

Súmula 213 – O mandado se segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.

STJ, REsp 742.768/SP

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PEDIDO INICIAL. POSSIBILIDADE. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MATÉRIA FÁTICA. SÚMULA 07/STJ.

1. Não viola os arts. 458 e 535 do CPC, nem importa negativa de prestação jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adotou, entretanto, fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta.2. A jurisprudência desta Corte vem admitindo que a repetição do indébito se faça mediante compensação, observados os sucessivos regimes legais disciplinadores da matéria, ou por restituição via precatório, facultando a opção por uma das modalidades mesmo na fase executória (...).3. O fato de o pedido inicial ter sido formulado em época anterior à regulamentação do instituto da compensação não impede que a repetição do indébito se faça dessa forma, desde que atendidos os requisitos legais pertinentes e que a recorrente manifeste desistência quanto à restituição via precatório. Precedentes: (...).


74FGV DIREITO RIO

4. O fato gerador do direito à compensação não se confunde com o fato gerador dos tributos compensáveis. O fato gerador do direito de compensar é a existência dos dois elementos compensáveis (um débito e um crédito) e o respectivo encontro de contas. Sendo assim, o regime jurídico aplicável à compensação é o vigente à data em que é promovido o encontro entre débito e crédito, vale dizer, à data em que a operação de compensação é efetivada. Observado tal regime, é irrelevante que um dos elementos compensáveis (o crédito do contribuinte perante o Fisco) seja de data anterior.5. O juízo sobre o grau de sucumbimento de cada parte, para fins de fixação e distribuição da verba honorária, envolve análise de matéria fática, incabível em recurso especial (Súmula 07/STJ).(...)6. Recurso especial a que se dá parcial provimento.(REsp 742.768/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/02/2006, DJ 20/02/2006, p. 228)

A transação em matéria tributária (art. 156, III) é concebida como forma de as partes (sujeito ativo e passivo) transacionarem, realizando concessões recíprocas, de modo que possam, com isso, chegar a acordo sobre a dívida. Nesse sentido, o art. 171, CTN, prevê que a lei pode facultar aos sujeitos da obrigação tributária celebrar transação, através de concessões mútuas, o que resulta em terminação do litígio e a consequente extinção do crédito.

LEI 13.988/2020

Conversão da Medida Provisória 899/2019

Dispõe sobre a transação nas hipóteses que especifica

Art. 1º Esta Lei estabelece os requisitos e as condições para que a União, as suas autarquias e fundações, e os devedores ou as partes adversas realizem transação resolutiva de litígio relativo à cobrança de créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária.§ 1º A União, em juízo de oportunidade e conveniência, poderá celebrar transação em quaisquer das modalidades de que trata esta Lei, sempre que, motivadamente, entender que a medida atende ao interesse público.§ 2º Para fins de aplicação e regulamentação desta Lei, serão observados, entre outros, os princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da transparência, da moralidade, da razoável duração dos processos e da eficiência e, resguardadas as informações protegidas por sigilo, o princípio da publicidade.


75FGV DIREITO RIO

§ 3º A observância do princípio da transparência será efetivada, entre outras ações, pela divulgação em meio eletrônico de todos os termos de transação celebrados, com informações que viabilizem o atendimento do princípio da isonomia, resguardadas as legalmente protegidas por sigilo.§ 4º Aplica-se o disposto nesta Lei:I - aos créditos tributários não judicializados sob a administração da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia;II - à dívida ativa e aos tributos da União, cujas inscrição, cobrança e representação incumbam à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos do art. 12 da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993; eIII - no que couber, à dívida ativa das autarquias e das fundações públicas federais, cujas inscrição, cobrança e representação incumbam à Procuradoria- Geral Federal, e aos créditos cuja cobrança seja competência da Procuradoria- Geral da União, nos termos de ato do Advogado-Geral da União e sem prejuízo do disposto na Lei nº 9.469, de 10 de julho de 1997.§ 5º A transação de créditos de natureza tributária será realizada nos termos do art. 171 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional). (...)Art. 5º É vedada a transação que:I - reduza multas de natureza penal;II - conceda descontos a créditos relativos ao:a) Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), enquanto não editada lei complementar autorizativa;b) Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), enquanto não autorizado pelo seu Conselho Curador;III - envolva devedor contumaz, conforme definido em lei específica. Art. 11. A transação poderá contemplar os seguintes benefícios:I - a concessão de descontos nas multas, nos juros de mora e nos encargos legais relativos a créditos a serem transacionados que sejam classificados como irrecuperáveis ou de difícil recuperação, conforme critérios estabelecidos pela autoridade fazendária, nos termos do inciso V do caput do art. 14 desta Lei;II - o oferecimento de prazos e formas de pagamento especiais, incluídos o diferimento e a moratória; eIII - o oferecimento, a substituição ou a alienação de garantias e de constrições.§ 1º É permitida a utilização de mais de uma das alternativas previstas nos incisos I, II e III do caput deste artigo para o equacionamento dos créditos inscritos em dívida ativa da União.§ 2º É vedada a transação que:I - reduza o montante principal do crédito, assim compreendido seu valor originário, excluídos os acréscimos de que trata o inciso I do caput deste artigo; II - implique redução superior a 50% (cinquenta por cento) do valor total dos créditos a serem transacionados;


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III - conceda prazo de quitação dos créditos superior a 84 (oitenta e quatro) meses;IV - envolva créditos não inscritos em dívida ativa da União, exceto aqueles sob responsabilidade da Procuradoria-Geral da União.(...)Art. 16. O Ministro de Estado da Economia poderá propor aos sujeitos passivos transação resolutiva de litígios aduaneiros ou tributários decorrentes de relevante e disseminada controvérsia jurídica, com base em manifestação da Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional e da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia.§ 1º A proposta de transação e a eventual adesão por parte do sujeito passivo não poderão ser invocadas como fundamento jurídico ou prognose de sucesso da tese sustentada por qualquer das partes e serão compreendidas exclusivamente como medida vantajosa diante das concessões recíprocas.§ 2º A proposta de transação deverá, preferencialmente, versar sobre controvérsia restrita a segmento econômico ou produtivo, a grupo ou universo de contribuintes ou a responsáveis delimitados, vedada, em qualquer hipótese, a alteração de regime jurídico tributário.§ 3º Considera-se controvérsia jurídica relevante e disseminada a que trate de questões tributárias que ultrapassem os interesses subjetivos da causa.(...)Art. 23. Observados os princípios da racionalidade, da economicidade e da eficiência, ato do Ministro de Estado da Economia regulamentará:I - o contencioso administrativo fiscal de pequeno valor, assim considerado aquele cujo lançamento fiscal ou controvérsia não supere 60 (sessenta) salários mínimos; (Vigência)II - a adoção de métodos alternativos de solução de litígio, inclusive transação, envolvendo processos de pequeno valor.(...)Art. 25. A transação de que trata este Capítulo poderá contemplar os seguintes benefícios:I - concessão de descontos, observado o limite máximo de 50% (cinquenta por cento) do valor total do crédito;II - oferecimento de prazos e formas de pagamento especiais, incluídos o diferimento e a moratória, obedecido o prazo máximo de quitação de 60 (sessenta) meses; eIII - oferecimento, substituição ou alienação de garantias e de constrições.§ 1º É permitida a cumulação dos benefícios previstos nos incisos I, II e III do caput deste artigo.(...)


77FGV DIREITO RIO

A remissão (perdão) da dívida (art. 156, IV, CTN) é realizada de forma unilateral pelo Poder Legislativo. Nesse sentido, há a dispensa do pagamento do crédito tributário. O art. 172 do CTN prevê as hipóteses em que o Estado poderá autorizar a remissão da dívida:

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:I - à situação econômica do sujeito passivo;II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;III - à diminuta importância do crédito tributário;IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

A decadência e a prescrição (art. 156, V, CTN) são hipóteses em que há extinção do crédito tributário em face da perda do direito de constituir o crédito tributário e da possibilidade de cobrá-lo judicialmente, respectivamente.

STF – RE 95365-1

TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO. O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ESTABELECE TRÊS FASES INCONFUNDÍVEIS: A QUE VAI ATÉ A NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO AO SUJEITO PASSIVO, EM QUE CORRE PRAZO DE DECADÊNCIA (ART. 173, I E II); A QUE SE ESTENDE DA NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO ATÉ A SOLUÇÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, EM QUE NÃO CORREM NEM PRAZO DE DECADÊNCIA, NEM DE PRESCRIÇÃO, POR ESTAR SUSPENSA A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO (ART. 151, III); A QUE COMEÇA NA DATA DA SOLUÇÃO FINAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, QUANDO CORRE PRAZO DE PRESCRIÇÃO DA AÇÃO JUDICIAL DA FAZENDA (ART. 174).

Súmula Vinculante 8

“São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.”


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Justificativas:

“As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1º, da CF/1967/1969) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF/1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogênea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. (...) O CTN/1966 (Lei 5.172/1966), promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/1969 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência tributárias.”(RE 556.664, rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. 12-6-2008, DJE 216 de 14-11-2008.)

A conversão do depósito em renda (art. 156, VI) extingue o crédito, sem que haja necessidade de lançamento (art. 173, CTN). No âmbito judicial, a conversão ocorre após o trânsito em julgado da sentença (que for favorável ao Fisco). No âmbito administrativo, “... a conversão dar-se-á trinta dias após a notificação do devedor, desde que não recorra ele ao Poder Judiciário16”.

O pagamento antecipado e a homologação do lançamento (art. 156, VII), dizem respeito aos tributos cujo lançamento se dá por homologação. Lembre-se: em tais casos, o contribuinte realiza todas as providências constantes do art. 142, CTN, e, por fim, antecipa o pagamento do tributo, que será posteriormente homologado pelo Fisco.

Por fim, existem mais duas causas de extinção do crédito tributário: (i) a decisão administrativa irreformável – decidida em definitivo no âmbito administrativo e que não possa ser objeto de ação anulatória (art. 156, IX); (ii) a decisão judicial transitada em julgado (art. 156, X).

7.2.1. Exclusão do crédito tributário

As hipóteses de exclusão do crédito tributário estão dispostas no art. 175 do CTN: (i) isenção; e (ii) anistia. A exclusão não dispensa o cumprimento de obrigações acessórias (art. 175, p. único).

A isenção deve ser sempre decorrente de lei, a qual deve especificar as condições e os requisitos para sua concessão, os tributos aplicáveis e, se for o caso, o prazo (art. 176).

16 16 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 443. In: PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.130.

16 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. Ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 443. In: PAULSEN, Le-andro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da ju-risprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.130.


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Conforme salienta Leandro Paulsen17:

Conforme o art. 175, caput, a isenção exclui o crédito tributário. Ou seja, surge a obrigação, mas o respectivo crédito não será exigível; logo, o cumprimento da obrigação resta dispensado. Cuida-se de benefício fiscal concedido por liberalidade do legislador.

Luís Eduardo Schoueri esclarece que:

Na sistemática adotada pelo Código Tributário Nacional, a isenção não se confunde com a não incidência, mas pressupõe a incidência. É por isso que a isenção é incluída, no art. 175 do Código Tributário Nacional, como hipótese de exclusão do crédito tributário. Ou seja: no modelo teórico ali inserido, o crédito tributário surge, mas o pagamento é dispensado, por conta da isenção. Assim é que a isenção está compreendida dentro do campo da incidência da norma, já que o legislador contemplou a hipótese (e por isso não seria caso de falar-se em não incidência), mas isentou o contribuinte do pagamento18.

A isenção pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, salvo se concedida para vigorar por prazo determinado (art. 178, CTN).

No caso da anistia, diferentemente, ela incide sobre situação que já aconteceu, dispensando-se a penalidade anteriormente aplicada, conforme aponta Schoueri19.

7.3. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O CTN prevê que são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos (Art. 100):

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

17 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. – São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.218.18 18 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2. Ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 226. In: PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.219.19 19 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2. Ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 741.

17 PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. – São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.218.

18 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tri-butário. 2. Ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 226. In: PAULSEN, Leandro. Consti-tuição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 1.219.

19 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tri-butário. 2. Ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 741.


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7.4. INTERPRETAÇÃO, APLICAÇÃO E INTEGRAÇÃO

A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116 (Art. 105).

A lei aplica-se a ato ou fato pretérito (Art. 106):

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:a) quando deixe de defini-lo como infração;b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

A integração no Direito Tributário ocorre nas situações de ausência de disposição expressa, quando a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a equidade.

Vale destacar que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

A definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito privado não podem ser alterados pela lei tributária, para definir ou limitar competências tributárias, conforme preceitua o art. 110 do CTN.


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REFERÊNCIAS

1. UTILIZADAS

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 16ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018.

FOSSATI, Gustavo. Constituição Tributária Comentada. São Paulo: RT, 2020. PAULSEN, Leandro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

2. LEITURAS COMPLEMENTARES

ABRAHAM, Marcus. O planejamento Tributário e o Direito Privado. São Paulo: Quartier Latin, 2007.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2010.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 1972.

FOSSATI, Gustavo. Planejamento tributário e interpretação econômica. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 21ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2011.

PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 6ª Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.


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GUSTAVO FOSSATIDoutor em Direito Tributário pela Universidade de Münster, Alemanha, 2013, com bolsa de estudos concedida pela CAPES. Aprovado com a nota máxima summa cum laude. Láurea acadêmica de doutorado recebida em 2013. Mestre em Direito do Estado pela PUC/RS. Especialista em Direito Tributário pela UFRGS. Graduado em Direito pela PUC/RS. Professor pesquisador do Centro de Pesquisa em Direito e Economia (CPDE). Advogado corporativo, com ênfase em Direito Tributário.


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FINANÇAS PÚBLICAS

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FICHA TÉCNICA

Fundação Getulio Vargas

Carlos Ivan Simonsen LealPRESIDENTE

FGV DIREITO RIO

Sérgio GuerraDIRETOR

Antônio Maristrello PortoVICE-DIRETOR

Thiago Bottino do AmaralCOORDENADOR DA GRADUAÇÃO

André Pacheco Teixeira MendesCOORDENADOR DO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA

Cristina Nacif AlvesCOORDENADORA DE ENSINO

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