TÍTULO II - DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA · ESCOLA SUPERIOR DA MAGISTRATURA DO ESTADO DE GOIÁS...

ESCOLA SUPERIOR DA MAGISTRATURA DO ESTADO DE GOIÁS Apostila de Direito Tributário/2011

Profª Heloísa Helena Antonacio Monteiro Godinho 36

TÍTULO II - DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA

1) Da Obrigação Tributária

1.1 - Nascimento da obrigação: relação jurídico-tributária.

O Direito Tributário é um direito obrigacional, pois a relação instaurada entre o

contribuinte e o Estado é jurídica (direitos e obrigações para ambos).

Obrigação é a relação jurídica na qual um sujeito (credor) possui o direito de exigir de

outro sujeito (devedor) o cumprimento de uma prestação.

Esse conceito coaduna-se com o de obrigação tributária, devendo-se, entretanto,

substituir o termo “credor” por sujeito ativo ou Administração ou Fisco e o termo “devedor”

por sujeito passivo (contribuinte ou responsável, conforme o caso).

1.2 - Fontes:

As fontes da obrigação tributária são a lei (fonte formal) e o fato (fonte material ou

real). As duas fontes são imprescindíveis: a primeira porque descreve hipoteticamente o fato e

traz todos os elementos da obrigação, a segunda porque a materializa (torna real).

A obrigação tributária nasce da LEI, sendo, por isso, qualificada de ex lege.

O fato (gerador) torna concreta a obrigação para o sujeito passivo.

1.3 - Diferenças entre as obrigações de natureza privada e as tributárias

Segundo Rui Barbosa Nogueira, as obrigações de natureza privada e as obrigações

tributárias divergem em vários aspectos, sendo os mais relevantes:

A – Quanto ao nascimento: a obrigação de direito privado nasce na manifestação de

vontade das partes (ex voluntate) e a tributária nasce da vontade da lei escrita (ex lege –

pretensão de direito público).

B – Quanto à apuração: a obrigação de direito privado é apurada por ato das próprias

partes (em caso de conflito, por árbitro ou pelo Judiciário), a de direito tributário é apurada

através de procedimento administrativo vinculado à lei (lançamento).



C – Quanto à exigibilidade e coercibilidade: a obrigação de direito privado, regra

geral, é livremente pactuada pelas partes e a coercibilidade depende do exercício do direito

individual (provocação) da parte legitimada; a de direito tributário nasce com a lei e torna-se

real com a ocorrência do fato gerador, a cobrança da prestação é vinculada à lei e obrigatória

para a Administração.

D – Quanto à inderrogabilidade: no direito privado o credor pode dispor livremente de

seu crédito, praticando liberalidades, doando, transigindo etc. A obrigação tributária é criada

pela lei e não há possibilidade, sem autorização legal, de o Fisco dispor de seu crédito ou

alterar os termos da obrigação.

E – Quanto às conseqüências puníveis do inadimplemento: o não cumprimento da

obrigação, no direito privado, gera conseqüências cíveis (multas, rescisão, perdas e danos etc).

No direito tributário, o inadimplemento acarreta, além das conseqüências indenizatórias,

crimes contra a ordem tributária.

F – Quanto à executoriedade: direito privado – títulos executivos (extra e judiciais);

Direito Tributário (título executivo extrajudicial – CDA – presunção de liquidez e certeza)

1.4 - Obrigações tributárias principais e acessórias (art. 113, CTN):

O art. 113, do CNT, estatui que a obrigação tributária pode ser principal ou acessória:

a) Principal: é a de pagar o tributo, a penalidade pecuniária e outros consectários ou

acréscimos legais (obrigação de dar dinheiro - patrimonial);

b) Acessória (deveres administrativos): consiste em prestações positivas ou negativas no

interesse do Fisco (de fazer, de não fazer ou de tolerar – não patrimonial).

As obrigações principais e acessórias, por serem compulsórias, uma vez não cumpridas,

geram uma penalidade pecuniária, que é uma obrigação principal (sanção = obrigação de dar =

principal). Inexiste a conversão de obrigação acessória em principal (art. 113, §3º, CTN).

Lembre-se: as obrigações acessórias, no direito tributário, são independentes, possuindo

autonomia em relação à obrigação principal. Podem persistir mesmo na hipótese de

inexistência ou extinção da obrigação principal (em razão de imunidade ou isenção, por



exemplo). O conceito de obrigação principal é mais amplo (art. 113, CTN) que o de tributo

(art. 3º, CTN).

1.5 - Sujeitos da Obrigação Tributária

A relação jurídica obrigacional abriga dois pólos subjetivos: de um lado, o sujeito a

quem se atribui um direito ou crédito (ativo); e, de outro lado, o sujeito a quem se designa a

obrigação, o dever ou débito (passivo).

Os dois sujeitos estão ligados por um objeto, que pode ser uma obrigação de dar

(principal) ou de fazer, de não fazer e de tolerar (acessória).

Entendem alguns doutrinadores que o sujeito ativo (Estado) utiliza seu poder de

império para exigir do sujeito passivo determinada prestação. Porém não se trata, pura e

simplesmente, de uma relação de poder, porque a prerrogativa de tributar é inteiramente

regulada pelo direito.

Assim, defende-se que o vínculo tributário não constitui relação meramente de poder,

mas de direito, pois é a lei que a estabelece, restringindo o direito do sujeito ativo e

protegendo o sujeito passivo (aplica-se aos dois sujeitos da relação).

O fato de o Estado ser o credor da obrigação tributária não significa que essa relação

jurídica seja de força, no sentido de dominação.

O sujeito ativo institui e exige o tributo, porque a Constituição lhe outorgou tal

prerrogativa. Ainda, não convém perder de vista que constituímos um Estado Democrático de

Direito, no qual se supõe a autolimitação do Estado em função da lei.

Quanto à existência de poder na relação tributária, vale citar a excelente lição de Ruy

Barbosa Nogueira, in “Curso de Direito Tributário”, Ed. Saraiva, 14ª edição, p. 181/190:

“TRIBUTAÇÃO E REGULATIVIDADE

Poder de tributar e poder de regular. Em razão da soberania que o Estado exerce sobre

as pessoas e bens de seu território, ele pode impor, sobre as relações econômicas praticadas

por essas pessoas e por esses bens, tributação (soberania fiscal), como também impor-lhes

regulamentação (soberania regulatória). Daí o poder de tributar e o poder de regular.

O poder de regular, também conhecido como o “poder de polícia” (police power) é o de

poder de promover o bem público pela limitação e regulação da liberdade, do interesse e da

propriedade.



Chamamos atenção para não confundirem este poder de regular, que é um poder

legislativo de criar disciplina por meio de normas e categorias, com o simples poder de

regulamentar de Poder Executivo, que dá regulamentação às leis por meio de decretos.

O poder de regular encontra-se referido em muitos tratados sobre tributos, exatamente

porque o tributo é também um instrumento, um meio de regular.

Por meio do tributo o poder público poderá fomentar uma atividade, como poderá

restringi-la ou até impedir uma atividade ilícita.

Essas funções de tributo deverão estar em harmonia ,em paralelo, com o poder de regular

[...]”

Nesse diapasão, a extrafiscalidade é um exemplo da conjugação do poder de tributar

com o de regular.

1.5.1 - Sujeito ativo: Segundo o CTN, sujeito ativo da obrigação tributária é aquele para o

qual é atribuída a competência (art. 119, do CTN), devendo o Código ser

interpretado/integrado nos limites definidos pela doutrina e pela jurisprudência.

São sujeitos ativos da obrigação tributária, portanto, as pessoas jurídicas de direito

público interno (União, Estados, Municípios, DF), titulares de competência para instituir o

dever tributário (legislar). São também sujeitos ativos da obrigação tributária aqueles que

integram a relação tributária no pólo ativo – os capacitados ativamente – que receberam por

delegação a capacidade tributária ativa (INSS, Conselhos de Fiscalização Profissional etc),

uma das facetas da competência.

Assim, temos que:

COMPETÊNCIA = atribuição de legislar (instituir o tributo) + capacidade tributária

ativa (atribuição de exigir a obrigação, fiscalizar, cobrar)

Segundo a lição de Hugo de Brito Machado, em sua obra “Curso de Direito

Tributário”, Ed. Malheiros, 9ª ed., p. 182:

“Atribuição de competência é partilha do próprio poder de tributar, pela qual cada entidade

de direito público, integrante da Federação, fica com uma parcela do poder tributário,

podendo, assim, instituir seus próprios tributos.”



Todos os entes competentes para tributar possuem o direito de exigir o cumprimento

da obrigação. A esse direito dá-se o nome de capacidade tributária ativa.

A competência é indelegável, isto é, a pessoa competente não pode delegar sua

prerrogativa para outros entes. Já a capacidade tributária ativa é delegável, podendo outra

pessoa jurídica exigir o cumprimento da obrigação, por delegação daquela que instituiu o

tributo (ver delegação da arrecadação, infra).

A REFORMA TRIBUTÁRIA (EC nº 42, de 31 de dezembro de 2003) alterou a

sistemática do ITR, permitindo a delegação da fiscalização e da cobrança do imposto

pelos Municípios, por lei (inciso III do §4º do art. 153 da CF). A União continua sendo a

pessoa competente, mas pode delegar a capacidade para o Município. Nesse caso, o

Município passa a ser o sujeito ativo da relação tributária.

A competência é norma constitucional originária, rígida, indelegável, de eficácia

plena e imediata (atribuição de legislar sobre os próprios tributos).

O poder de tributar submete-se às regras de competência e, também, ao império da lei

(princípio da legalidade).

No Brasil, a discriminação da competência tributária é uma das manifestações do

federalismo, pois a Constituição partilhou (descentralizou) o poder de instituir e regular

tributos. Por isso, é incluída no rol das cláusulas pétreas (art. 60, §4º, inciso I, da CF).

A competência é a norma constitucional atributiva do poder legislativo à pessoa

de direito público interno, para regular e instituir tributos.

Vale dizer que instituir tributo de forma válida, em obediência ao art. 150, inciso I, da

CF, é editar lei, emanada de pessoa competente, na qual contenha os seguintes elementos:

a) hipótese da norma tributária, em todos os seus aspectos ou critérios (regra matriz de

incidência);

b) as desonerações tributárias (isenções, reduções, abatimento, remissões etc.);

c) sanções pecuniárias (multas e penalidades) e anistia;

d) obrigações acessórias;



e) suspensão, exclusão e extinção do crédito tributário;

f) instituição da correção monetária do direito tributário.

O art. 97, do CNT, traz o rol das matérias reservadas à lei, sendo despida de validade a

delegação de competência de tais temas. Essa é a posição unânime do STF.

A legislação, desde que não viole expressa ou implicitamente a Constituição Federal

ou as normas gerais da União, deverá regular o quantum do tributo, a época e forma do

pagamento, a competência administrativa dos órgãos e repartições relativos ao lançamento, à

cobrança, à fiscalização, enfim, todos os pormenores da obrigação.

O art. 6º, do CTN, permanece integralmente à luz da Constituição de 1988, pois as

normas de atribuição de competência tributária são normas originárias, não derivadas e

dotadas de eficácia imediata, observada as limitações que a própria Constituição impõe.

Lembre-se: há subordinação da legislação específica a uma ordem jurídica total, ou

nacional, que corresponde à parcela de poder não partilhada entre as distintas esferas estatais,

e da qual são expressão mais evidente, as normas constitucionais e as normas gerais de Direito

Tributário (competência exclusiva da União).

Em conseqüência, as normas gerais jamais substituem o exercício da competência

legislativa específica da União, dos Estados, do Distrito Federal e Municípios em matéria

financeira e tributária. Havendo omissão do legislador ordinário estadual ou municipal, não

poderá a União regular o tributo de alheia competência.

Por outro lado, inexistindo lei complementar da União, que previna conflitos de

competência, regularmente as limitações do ao poder de tributar ou defina os tributos, suas

espécies, os fatos geradores e as bases de cálculo dos impostos discriminados na Constituição,

conforme prescreve o art. 146, I, II e III, nem por isso ficará bloqueado o exercício de

competência legislativa de cada ente político da Federação (competência resultante dos

arts.145,148,149, 153, 155 e 156 e daquelas restritivas e proibitivas dos arts.150,151 e 152, da

CF).

Assim, dispõe o art. 24, §3º, da CF, que, inexistindo lei federal sobre normas gerais, os

Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender às suas peculiaridades.



Destaca-se que §4º do mesmo artigo acrescenta que a superveniência da lei federal sobre

normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.

Conclui-se que as normas gerais em matéria tributária não suprimem, reduzem ou

substituem o exercício da competência legislativa tributária por cada pessoa política. Vale

observar que o art. 150, I, da Constituição e o art. 97 do CTN referem-se à necessidade da lei

da pessoa competente (federal, estadual ou municipal) para instituir e regular o tributo, não

satisfazendo o mandamento constitucional e nem a edição de normas gerais por meio de lei

complementar federal, nem a edição de lei orçamentária ou de diretrizes orçamentárias.

A doutrina classifica a competência tributária em:

a) Competência privativa

O Sistema Tributário brasileiro adotou a regime das competências privativas da União,

dos Estados e dos Municípios. Assim, nos termos da Constituição, o poder de tributar obedece

ao seguinte mapeamento:

UNIÃO: 1)

impostos sobre importação; exportação; renda e proventos de qualquer

natureza; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguros, ou relativas a

títulos de valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas e extraordinários

de guerra. 2)

contribuições sociais e da seguridade social, de intervenção do domínio

econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. 3)

empréstimos

compulsórios.

ESTADOS E DISTRITO FEDERAL: 1)

impostos sobre transmissão mortis causa e

doação, de quaisquer bens ou direitos; operações de circulação de mercadorias e prestação de

serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação; propriedade de

veículos auto motores.

MUNICÍPIOS E DISTRITO FEDERAL: 1)

impostos sobre propriedade predial e

territorial urbana; transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis

e de direitos reais sobre imóveis e a cessão de direitos, exceto os de garantia; serviços de

qualquer natureza não compreendidos na competência dos Estados.

b) Competência residual



É aquela relacionada à instituição de imposto não especificado ou previsto na CF. O

art. 154 estabelece que, além dos impostos expressamente arrolados na CF, a União pode

instituir, mediante lei complementar, outros não previstos, desde que sejam não cumulativos e

não tenham fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos já discriminados, evitando a

bitributação e a invasão de competência.

c) Competência comum (tributos vinculados – taxas e contribuições de melhoria)

Conforme já foi objeto de estudo, os tributos podem ser vinculados (fato gerador

ligado a uma contraprestação específica por parte do Estado) ou não vinculados (fato gerador

independente de qualquer atividade estatal específica).

A CF determina que, além da competência privativa (conferir acima), a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir taxas e contribuições de melhoria

relacionadas com as atividades inerentes da pessoa política.

A doutrina batiza tal competência de comum. Mas é importante ressaltar que a

competência é comum (ressalvada a das normas gerais, que é concorrente). O STF já

externou entendimento no sentido de que a competência para instituir taxas depende de ter a

entidade pública competência para exercer a atividade ligada à cobrança.

O Professor Hugo de Brito Machado tece crítica pessoal sobre o termo “competência

comum”, entendendo que a competência para instituir taxas e contribuições de melhoria é

privativa também, uma vez que há a exigência de vinculação do exercício de atividade

específica da pessoa política, ou seja, serviços que somente a União deve desempenhar, a

instituição das taxas respectivas caberá à União, e assim por diante.

O conflito de competências tributárias comuns, como para taxa de atividade poluente,

por exemplo, deve ser resolvido de acordo com o Princípio da Predominância do Interesse.

Nesse sentido, vale lembrar a lição sempre atual de José Afonso da Silva (Curso de Direito

Constitucional Positivo, 9ª ed., São Paulo, Malheiros, 1993, p.418):

"O princípio geral que norteia a repartição de competência entre as entidades componentes

do Estado Federal é o da predominância do interesse, segundo o qual à União caberão

aquelas matérias e questões de predominante interesse geral, nacional, ao passo que aos

Estados tocarão as matérias e assuntos de predominante interesse regional, e aos Municípios

conhecerem os assuntos de interesse local, tendo a Constituição vigente desprezado o velho

conceito do peculiar interesse local que não lograra conceituação satisfatória num século de

vigência."



1.5.1.1 – Temas conexos com o Sujeito Ativo são: o da distribuição das receitas

tributárias; o da delegação da arrecadação e o da parafiscalidade.

A) DISTRIBUIÇÃO DAS RECEITAS

A Constituição confere dignidade ao tema da repartição de competências tributárias,

pois a União, os Estados e os Municípios retiram diretamente da Lei Maior o fundamento de

validade de suas respectivas competências para tributar.

O objeto de repartição de competências é atribuir a cada pessoa política uma carga

delimitada de poderes para legislar, instituir e exigir tributos. Por isso, as regras de

competência referem-se ao federalismo adotado pela República do Brasil.

Além da distribuição da competência entre as pessoas políticas, a Constituição também

prevê a distribuição da receita (produto arrecadado). Não se deve confundir o processo de

repartição de tributo com um condomínio legislativo. O direito de participar do produto da

arrecadação de dado tributo não atribui ao partícipe nenhuma parcela de competência

legislativa, pois esta é privativa (ver art. 7º, do CTN).

OBS - a repartição de receitas tenta desfazer o insucesso da política de eliminação das

desigualdades regionais, contudo, nosso sistema de repartição sempre foi tímido, pois repartia

somente impostos. Agora está repartindo mais tributos, como a receita da CIDE (EC nº

42/2003, acrescentando inciso III ao art. 159 da CF e o §4º no mesmo artigo).

Há duas formas de distribuição: a direta: arts 157 e 158 da CF. EC 42/2003 alterou inciso

II do art. 158 (ITR); e a indireta: art. 159, I, CF (Fundos de Participação).

B) DELEGAÇÃO DA ARRECADAÇÃO

Viu-se que as pessoas de Direito Público Interno possuem, cada qual, competência

exclusiva para instituir tributos, não podendo delegar ou transferir a outra a atribuição de

legislar sobre os elementos formadores de obrigação tributária.

Mas, conforme restou exposto em linhas anteriores, pode a pessoa competente delegar

o direito de exigir o tributo (arrecadar, cobrar, fiscalizar etc). A delegação envolve um



interesse da pessoa de Direito Público e a que recebe se torna beneficiária de toda ou parte da

arrecadação.

C) PARAFISCALIDADE

O fenômeno da delegação é usual quando o tributo se destina a custear serviço

descentralizado ou personalizado da administração indireta do Estado (sindicatos de

categorias profissionais, por exemplo).

A parafiscalidade é um fenômeno segundo o qual a lei da pessoa competente atribui “a

titularidade de tributo de pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em beneficio das

próprias finalidades”. É o caso das autarquias de capacidade tributária ativa ou de entidades

paraestatais (pessoas de direito privado chamadas pela lei a colaborar com administração

pública). Cita-se como exemplo: INSS, DNER, SESC, SENAI, CREA etc.

IMPORTANTE: os Conselhos de Fiscalização passaram a ser considerados entidades

de direito privado a partir da MP 1549/97 (art. 58). Essa MP foi convertida em lei (Lei nº

9649/98), mas o STF deferiu liminar na ADIN 1717-6-DF, Rel. Min. Sydney Sanches (DJU

de 25/02/2000), declarando a inconstitucionalidade do art. 58 e seus parágrafos.

Posteriormente, foi confirmada a liminar, em julgamento final (07/11/2002), permanecendo

tais Conselhos com NATUREZA PÚBLICA.

Roque Carrazza, citado por Geraldo Ataliba, in “Hipótese de Incidência Tributária”,

Ed. Malheiros, 5ª edição, p. 77, conceitua a parafiscalidade da seguinte forma:

“[...] é a atribuição, pelo titular da competência tributária, mediante lei, de capacidade

tributária ativa, a pessoas públicas ou privadas (que persigam finalidades públicas ou de

interesse público), diversas do ente imposto, que, por vontade desta mesma lei, passam a

dispor do produto arrecadado, para a consecução dos seus objetivos”.

A delegação da capacidade tributária ativa sempre foi entendida como faculdade, cujo

exercício dependia da livre discrição da pessoa competente, mesmo que razões lógicas de

simplificação e economia a recomendassem. E, na maior parte das vezes, a União efetuou a

delegação tanto nas contribuições, como nos empréstimos compulsórios (Eletrobrás) deixando

de fazê-lo em casos excepcionais ou transitórios (calamidade pública).



O Código Tributário Nacional aderiu à doutrina nacional e consagrou, expressamente,

a indelegabilidade da competência e a discricionariedade da pessoa estatal competente para

atribuir à outra pessoa capacidade ativa de exigir e arrecadar o tributo. O art. 7º, §2º, do CTN,

destaca-se, é expresso em assegurar que “a atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo,

por ato unilateral da pessoa jurídica de Direito Pública que tenha conferido”.

Entretanto, importante ressaltar a opinião de alguns juristas, no tocante às

contribuições de custeio da Seguridade Social, no sentido de que inexiste discricionariedade

da União para a delegação da capacidade. Com efeito, não poderia a União arrecadar e

administrar o tributo para depois repassá-lo aos órgãos competentes. Nesse caso, e apenas

nesse, dar-se-ia uma parafiscalidade necessária do INSS.

Essa tese, sustentada também por Miguel Reale e Gilberto de Ulhôa Canto, não

mereceu acolhida no STF, prevalecendo a posição tradicional, bem retratada no art. 7º

do CTN.

Por fim, atente-se para o fato de o art. 8º, do CTN, determinar que a lacuna legislativa

deixada pela pessoa competente não pode ser suprida por outra, isto é, “o não - exercício da

competência tributária não a defere a pessoa jurídica de Direito Público diversa daquela a

que a Constituição a tenha atribuído”.

A regra vale em se tratando de competência tributária (prerrogativa de instituir tributos

através de lei), mas não se aplica à normatização das regras gerais em matéria tributária.

1.5.2 - Sujeito Passivo:

A sujeição passiva é uma das questões tributárias mais fundamentais, pois orienta o

tributarista na solução de um sério impasse: como precisar, com rigor e segurança, em que

hipóteses um indivíduo encontra-se juridicamente obrigado a prestar o dever tributário.

Sabe-se que as normas jurídicas, em síntese, podem ser:

a) Abstratas: o antecedente descreve uma situação de fato, uma suposição, uma hipótese, cuja

ocorrência é possível;

b) Concretas: o fato descrito no antecedente já se realizou ou certamente realizar-se-á no

tempo e no espaço.

e



i) Gerais: o conseqüente normativo o comportamento de pessoas indeterminadas tanto no pólo

passivo ou ativo;

ii) Individuais: o conseqüente regula o comportamento de pessoas determinadas,

individualizadas.

A norma tributária impositiva (que trata da obrigação tributária) regra geral é: abstrata;

geral; e de conduta, pois o seu objeto imediato é a regulação de uma obrigação.

A norma jurídica tributária estabelece um vínculo entre o antecedente (previsão de um

fato abstrato) e o conseqüente (conseqüência jurídica estipulada para o caso de subsunção),

impondo uma conduta compulsória ao sujeito passivo.

Esse nexo da casualidade da sujeição passiva destaca-se em três planos distintos:

a) Normativo: exame dos requisitos necessários para a criação da imposição tributária

válida (antecedente);

b) Fático: projeção concreta do antecedente (ocorrência do fato gerador);

c) Relacional: projeção da conduta, do conseqüente da norma, em cujo pólo passivo se

localiza obrigado a prestar, a cumprir o dever jurídico.

Vale ressaltar que é no plano da sujeição passiva que os princípios constitucionais

tributários estudados adquirem maior importância, principalmente o da capacidade

contributiva, cujo significado deveria condicionar o conteúdo do antecedente e a aplicação do

conseqüente, norteando o legislador.

A definição de sujeito passivo está no art. 121, do CTN:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento

de tributo ou penalidade pecuniária”.

O termo sujeito passivo é utilizado para indicar o gênero, do qual são espécies: o

contribuinte e o responsável (por transferência ou por substituição).

A posição jurídica na relação tributária tem tratamento diferenciado, acompanhando o

regime legal do contribuinte, do responsável ou do substituto.



1.5.2.1 - O Contribuinte

O contribuinte é o único sujeito de direito (sujeito passivo tributário) identificado por

meio do critério pessoal passivo do conseqüente da norma impositiva, isto é, representa o

titular da riqueza pessoal descrita pelo aspecto material do antecedente da norma impositiva

(segundo a terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional).

O contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador, isto é,

pratica-o.

- Os chamados contribuintes “de fato” e de direito

A norma impositiva tributária, ao prescrever em seu conseqüente a relação jurídico-

formal tributária, informa os dados para a identificação precisa (critério pessoal passivo)

daquele único sujeito de direito que será obrigado a entregar o dinheiro para o Estado, qual

seja, o contribuinte.

Assim, patente que o critério utilizado para definir o contribuinte é exclusivamente

jurídico.

O conceito jurídico de contribuinte refere-se exclusiva e necessariamente ao

redundante termo “contribuinte de direito”, pois, como já se salientou, o critério utilizado para

definir este sujeito passivo é puramente jurídico.

Por outro lado, há flagrante contradição na expressão contribuinte de fato, pois o termo

“de fato” choca-se com a juridicidade do conceito de contribuinte.

Entretanto, certa corrente, até recentemente majoritária, entende que os dois tipos de

contribuinte existem nos impostos indiretos (como o ICMS).

Nesse diapasão, oportuna é transcrição do exemplo de RUBENS GOMES de SOUZA:

“Em certos impostos, chamados indiretos, pretendem alguns autores que haja dois

contribuintes, o de direito (pessoal obrigada por lei a pagar o tributo, p. ex., o vendedor no

imposto de vendas e consignações) e o de fato (pessoa que suportará financeiramente o tributo,

p. ex., o comprador, quanto ao imposto de vendas e consignações acrescido pelo vendedor ao

preço da mercadoria).”

A transferência do ônus fiscal de uma pessoa para outra se chama repercussão ou

translação do imposto (alguns chamam de Princípio da Repercussão). Trata-se de uma das



condições do mercado embutir o valor do custo dos impostos no preço final do produto,

arcando com o ônus financeiro do tributo o consumidor final.

O Superior Tribunal de Justiça, até 2010, defendia a tese da relevância da teoria do

“contribuinte de fato” para impedir restituições de imposto pago indevidamente para

verdadeiro contribuinte, com o entendimento de que o ônus financeiro teria sido repassado no

preço, sendo o consumidor a pessoa legitimada para ajuizar a ação de repetição de indébito.

Referida jurisprudência era criticada por parte da doutrina, com razão, porquanto se

consubstanciava em legitimação de pessoa estranha à relação jurídico-tributária, com o fim de

evitar a devolução do imposto pago pelo contribuinte indevidamente.

Contudo, e para o bem do sistema, o STJ, em 2010, através dos precedentes dos

julgamentos dos Recursos Especiais nº 903.394/AL e nº 928.875/MT, abaixo colacionados,

mudou a direção da orientação firmada, assumindo que a tese do “contribuinte de fato” visa a,

apenas, evitar a devolução do imposto ao contribuinte (sujeito passivo da relação tributária),

sem qualquer outro efeito jurídico, cassando, inclusive, a legitimidade anteriormente

concedida ao consumidor adquirente. Vejamos:

REsp 903394 / AL

2006/0252076-9

Relator(a): Ministro LUIZ FUX

Órgão Julgador - PRIMEIRA SEÇÃO

Data do Julgamento: 24/03/2010

DJe 26/04/2010; RDTAPET vol. 26 p. 173; REVJUR vol. 394 p. 131; RSTJ vol. 218 p. 91

Ementa:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-

C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS.

CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS

DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO

ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO

DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN).

LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME

DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.

1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam

para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais,

recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica

tributária pertinente.

2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua que:

"Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou



parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no §4º do

artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da

legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador

efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do

montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo

encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de

tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la."

3. Conseqüentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de

devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo.

4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza,

transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a

restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido

encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi

transferido.

5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um

típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito

privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses

em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo

indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma

construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do

contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de

fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No

entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com

este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence

exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este

junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao

contribuinte tributário a restituição daqueles valores. A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser

aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as

veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que

arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte

tributário tem direito à repetição do indébito. Ademais, restou consignado alhures que o fundamento

último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição,

mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com

a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita

legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária

atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema

Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização

em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho",

Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).

6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo

indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do

tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência

econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar

sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.

7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o

contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a

restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de

Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e

Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos

em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed.

Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).

8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que

suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente

para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na



prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros

Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág.

583).

9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das

empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e

certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14,

da Lei 4.502/65, com a redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os valores

indevidamente recolhidos àquele título.

10. Como cediço, em se tratando de industrialização de produtos, a base de cálculo do IPI é o valor da

operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do

CTN), ou, na falta daquele valor, o preço corrente da mercadoria ou sua similar no mercado

atacadista da praça do remetente (artigo 47, II, "b", do CTN).

11. A Lei 7.798/89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei 4.502/65, que passou a vigorar com a

seguinte redação:

"Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável:

(...)

II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do

estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

§ 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais

despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário.

§ 2º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos,

concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente.

(...)"

12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade entre o disposto

no artigo 14, § 2º, da Lei 4.502/65, e o artigo 47, II, "a", do CTN (indevida ampliação do conceito de

valor da operação, base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição do indébito), o

estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da

relação jurídica tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de

industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presunção da

repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou, caso constatado o repasse,

por autorização expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do

CTN, o que, todavia, não importa na legitimação processual deste terceiro.

13. Mutatis mutandis, é certo que:

"1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade

ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas

operações.

2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à

repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo

cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os

consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não

façam parte.

3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço,

concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista.

4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS.

5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS." (RMS

24.532/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008)

14. Conseqüentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido

de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI,

não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos

fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do

imposto, possuem legitimidade ativa".

15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da

Resolução STJ 08/2008.

REsp 928875 / MT (2007/0026150-7)



Relator : Ministro HERMAN BENJAMIN (1132)

Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA

Data do Julgamento: 11/05/2010

Data da Publicação/Fonte: DJe 01/07/2010

Ementa

TRIBUTÁRIO. ICMS SOBRE ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONTRATADA. ENCARGO DE

CAPACIDADE EMERGENCIAL ("SEGURO-APAGÃO"). CONSUMIDOR EM OPERAÇÃO

INTERNA. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM.

1. A jurisprudência do STJ vinha admitindo a legitimidade ativa processual do consumidor para

discussão relativa ao ICMS sobre energia elétrica, especificamente quanto à demanda contratada.

2. Ocorre que, no julgamento do REsp 903.394/AL, sob o regime dos repetitivos (Rel. Ministro Luiz

Fux, j. 24/3/2010, DJe 26/4/2010), a Primeira Seção, ao analisar pleito de distribuidora de bebidas

relativo ao IPI, modificou o entendimento para afastar sua legitimidade ativa ad causam, porquanto

somente o contribuinte de

direito tem essa prerrogativa.

3. No caso da energia elétrica, embora o consumidor possa ser considerado contribuinte de fato,

jamais o será de direito nas operações internas, pois não promove a circulação do bem, e tampouco

há previsão legal nesse sentido.

4. Contribuinte de direito é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, nos

termos do art. 121, parágrafo único, I, do CTN. Indicado na lei para ocupar o pólo passivo da

obrigação tributária, é também quem deve, em última análise, recolher o tributo ao Fisco.

5. Assim, contribuinte de direito é, por definição, aquele e somente aquele determinado pela lei.

6. Contribuinte de fato é quem suporta o ônus econômico do tributo, ou seja, a quem a carga do

tributo indireto é repassada, normalmente o consumidor final.

7. No caso do ICMS sobre energia elétrica, a Constituição Federal e a LC 87/1996 não deixam

dúvidas quanto ao contribuinte de direito: a) nas operações internas, contribuinte é quem fornece a

energia, nos termos do art. 4º, caput, da LC 87/1996; e b) nas operações interestaduais, há imunidade

nos termos do art.

155, § 2º, X, da CF.

8. Nas operações internas, não há como afirmar que o consumidor possa ser contribuinte de direito do

ICMS. Inexiste lei que o inclua no pólo passivo da relação tributária. A ele não compete recolher o

imposto ao Fisco estadual. Em sentido inverso, a Fazenda não cogita promover Execuções Fiscais

contra o consumidor nessa hipótese, o que certamente seria rejeitado pelo Judiciário.

9. Pode-se até discutir se a concessionária promove a saída da energia ou simplesmente a intermedeia

e, com isso, questionar sua condição de contribuinte (v.g. AgRg no Ag 933.678/SC, rel. Min. Luiz Fux),

matéria estranha à presente demanda. Isso, entretanto, não permite concluir que o consumidor é

contribuinte de direito, sem que haja previsão legal nesse sentido.

10. Se inexiste previsão legal em relação ao consumidor da energia nas operações internas, pode-se

cogitar de contribuinte de fato, no máximo; nunca, porém, de contribuinte de direito, o que seria uma

contradição em seus próprios termos.

11. A imunidade sobre operações interestaduais com energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b", da CF) é

absolutamente peculiar, pois se refere exclusivamente à operação interestadual, e não à interna

subseqüente. Afasta-se a tributação em relação ao Estado de origem, mas isso não aproveita ao

consumidor final. O beneficiário é o Estado de destino, que aufere a totalidade do tributo. Apesar de

críticas doutrinárias, é a jurisprudência pacífica do STF.

12. Se o adquirente da energia elétrica na operação interestadual revende-a ou emprega-a em

processo industrial, não se credita de nada a título de ICMS (pois não houve incidência na operação

de entrada). Com isso, ao revender a energia ou o produto industrializado, ele recolherá o tributo

estadual integralmente ao Estado em que se localiza (destino), que é, como dito, o beneficiário da

sistemática. Ou seja, há incidência e contribuinte apenas em relação à revenda ou à circulação do

produto industrializado, e não sobre a aquisição da energia.

13. Quando o adquirente da energia elétrica na operação interestadual é consumidor final, ou seja,

não a revende ou a emprega industrialmente, deverá recolher o ICMS sobre essa aquisição

integralmente ao Fisco de seu Estado (destino), na condição de contribuinte, conforme a norma

excepcional do art. 4º, parágrafo único, IV, da LC 87/1996.

14. Esta é, portanto, a única hipótese em que o adquirente de energia elétrica é contribuinte de direito

do ICMS (art. 4º, parágrafo único, IV, da LC 87/1996): se a obtiver em operação interestadual e não



destiná-la à comercialização ou à industrialização, ou seja, no caso de ser consumidor final em

operação interestadual.

15. A autora da Ação é empresa que adquire energia elétrica em Mato Grosso da concessionária local

de energia, as Centrais Elétricas Matogrossenses S/A – Cemat.

16. Trata-se de operações internas de energia elétrica, em que contribuinte de direito é quem promove

a saída, aquele indicado na lei para ocupar o pólo passivo da relação tributária, que não se confunde

com o consumidor, nos termos do art. 4º, caput, da LC 87/1996.

17. Adotando a nova orientação do STJ, fixada no julgamento do REsp 903.394/AL, sob o regime dos

repetitivos, somente o contribuinte de direito tem legitimidade ativa ad causam para a demanda

relativa ao tributo indireto, o que não é o caso da recorrida.

18. Recurso Especial provido.

1.5.2.2 - A Responsabilidade

O art. 121, parágrafo único, inciso II, do Código Tributário Nacional, estabelece, ainda,

a definição de responsável, também tomado como sujeito passivo tributário:

“Art. 121. .............................................................................................................................

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

..............................................................................................................................................

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de

disposição expressa de lei.”

O art. 128, do CTN, completa a definição de responsável, nos seguintes dizeres:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo

expresso a responsabilidade pelo crédito a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador

da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-

a a este em seu caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida

obrigação”.

A responsabilidade, como se verifica, é atribuída somente pela lei, em sentido formal e

material, e apenas a terceiro, que não faça parte da relação existente entre o Fisco e o

contribuinte.

Pode acontecer que em certos casos o Fisco tenha interesse (eficiência fiscal) ou

necessidade (contribuinte incapaz, extinto, sem capacidade patrimonial etc) de cobrar o tributo

de pessoa diferente daquela que tem a relação direta com o fato gerador (contribuinte): dá-se

então a sujeição passiva indireta (responsabilidade).

A sujeição passiva indireta apresenta duas modalidades: transferência e

substituição. Por sua vez, a transferência comporta três hipóteses: por sucessão, terceiros e

por infrações.



Parece certo que o pagamento pelo responsável, de importância equivalente àquela

devido o título de tributo, extingue a relação jurídica tributária. O fundamento desta asserção

repousa no que dita o art. 128 do Código Tributário Nacional, ao estabelecer, expressamente,

que atribuição de responsabilidade a terceira pessoa (responsável) exclui a responsabilidade

do contribuinte ou atribui a este um caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da

obrigação. Porém, importante destacar que pode ocorrer de o contribuinte ser o devedor

principal e o responsável responder subsidiariamente, como é o caso do art. 134 do CTN.

O Código Tributário Nacional dispõe sobre responsabilidade dos sucessores (arts.

129/133), responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135) e responsabilidade por infração (arts.

136/138).

a) Responsabilidade dos sucessores: entende-se por sucessão tributária toda a sucessão

jurídica que pode ser imobiliária ou mobiliária (arts. 130 e 131, inciso I, do CTN); em virtude

de falecimento de pessoa física (art. 131, incisos II e III, do CTN); decorrente de fusão,

transformação e incorporação de pessoa jurídica conforme art. 133, do CTN (a aplicação da

regra à cisão é controvertida); e relacionada com a aquisição de fundo de comércio ou

estabelecimento industrial, comercial ou profissional por pessoa natural ou jurídica (art. 133,

do CTN).

b) Responsabilidade de terceiros: importante destacar que no art. 134, do CTN, tem-se caso

de responsabilidade subsidiária, não solidária. A subsidiária é acessória, secundária, só

exsurge “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal

pelo contribuinte” (por ex.: no caso do IPTU, se um filho menor é o titular de direito

subjetivo de propriedade sobre uma casa, está caracterizada uma situação que se apresenta

como signo de riqueza e é parte dessa riqueza que deve se entregue ao Estado a título de

tributo; a obrigação tributária é do menor que deverá ser representado, se absolutamente

incapaz, ou assistido, se relativamente capaz nos atos da vida civil, pelo seu representante

legal). Já no caso do art. 135, do CTN, as pessoas referidas nos incisos I e III são pessoal e

diretamente responsáveis em função dos seus atos indevidos, desde que haja dolo. Outro

ponto que merece ressalva é a controvérsia acerca da natureza da responsabilidade do art. 135,

do CTN, chamada por alguns doutrinadores de responsabilidade por substituição, pois o



terceiro substituiria o sujeito passivo direto no cumprimento da obrigação. Outra parte da

doutrina entende que a exclusão da obrigação do contribuinte (pessoa jurídica) deveria ser

expressa, razão pela qual não aceita a teoria da responsabilidade por substituição.

c) Responsabilidade por infrações: as infrações podem ser praticadas por contribuintes ou

por responsáveis, motivo pelo qual a doutrina critica a colocação dos arts. 136 e 137 no

capítulo da responsabilidade tributária. A controvérsia acerca do art. 136 reside na discussão

da determinação do tipo de responsabilidade, se objetiva ou não, caso em que deverá existir

pelo menos culpa stricto sensu. Quanto ao art. 137, não há debate sobre a intenção do

comportamento do agente, pois a culpa lato sensu é imprescindível.

1.5.2.3 - A substituição

Além da responsabilidade por transferência, acima indicada, a doutrina aponta a

responsabilidade por substituição, embora haja divergência a respeito da definição do conceito

de substituição tributária.

O substituto é sujeito passivo da relação tributária, eleito no lugar do contribuinte. A

doutrina mais moderna é dissonante sobre a precisa caracterização da substituição tributária,

porquanto embora eleito pela lei, trata-se de um terceiro, mas a sujeição não é propriamente

indireta.

Pontifica RICARDO LOBO TORRES:

“Substituto é aquele que, em virtude de determinação legal, fica em lugar do contribuinte,

assumindo a responsabilidade pela obrigação tributária......”

O substituto não é totalmente estranho à relação tributária. Para que haja a substituição

é necessário que o contribuinte e o substituto participem do mesmo processo econômico.

Professa JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO:

“Na substituição - num plano pré-jurídico - o legislador afasta, por completo, o verdadeiro

contribuinte, que realiza o fato imponível, prevendo a lei - desde logo - o encargo da

obrigação a uma outra pessoa (substituto), que dica compelida a pagar a dívida própria, eis

que a norma não contempla dívida de terceiro (substituto)”.



Em geral, a doutrina sustenta que o conceito do substituto pode ser extraído do

enunciado de art. 121, parágrafo único, inciso II, e do art. 128, ambos do Código Tributário

Nacional (CTN). A Constituição da República, após a Emenda Constitucional nº 03/93 (§7º

do art. 150), passou a prever a substituição tributária “para frente” e o fato gerador presumido,

no qual o substituto quita o tributo no lugar do substituído (contribuinte), por presumir-se a

ocorrência do fato gerador. Mas há a substituição tributária “para trás” e o diferimento do

imposto, cuja previsão não é constitucional, mas legal.

O instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento da eficiência

da “Administração Tributária”. Daí surgir o regime jurídico da substituição tributária que se

justifica, basicamente, por três importantes motivos:

a) pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados;

b) pela necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a evasão fiscal ilícita; e

c) como medida indicada para agilizar a arrecadação e, conseqüentemente, acelera a

disponibilidade dos recursos.

A doutrina mais arguta aponta os seguintes requisitos para que possa haver

substituição:

a) que o regime jurídico aplicável à tributação seja o do substituído e não o do substituto;

b) que lei aplicável seja a da data das operações substituídas e não a da data da operação do

substituto;

c) que a lei por força da determinação constitucional estabeleça mecanismos eficazes que

garantam o pleno e rápido ressarcimento do substituto, na hipótese de não ocorrência do fato

gerador.

Cabe insistir e deixar devidamente assentado que:

i) contribuinte é o único sujeito de direito, envolvido diretamente com o fato gerador,

que figura no pólo passivo da relação jurídica tributária;



ii) responsável tributário é o terceiro (sujeito de direito) que figura no pólo passivo da

relação jurídica tributária, decorrente de indicação legal expressa.

1.5.2.4 - Sujeito passivo da obrigação acessória: pode ser o contribuinte, o responsável ou o

substituto, que está compelido a cumprir obrigações diversas da obrigação de pagar (dar),

visando a facilitar a fiscalização e a arrecadação dos tributos (art. 122, CTN).

1.5.3 - Convenções particulares (art. 123, CTN): segundo o dispositivo, os contratos nos

quais se transfere a responsabilidade de pagar o tributo relacionado com o fato gerador são

ineficazes contra o Fisco, valendo apenas entre as partes no âmbito privado.

1.5.4 - Solidariedade tributária (arts. 124/125, CTN): a solidariedade tributária decorre

sempre da lei, diferentemente da de direito privado, que pode decorrer do contrato. O inciso I

do art. 124 prevê a solidariedade de fato (interesse comum na situação que configura fato

gerador), enquanto que o inciso II prevê a solidariedade de direito (designação legal).

1.5.5 - Capacidade tributária e capacidade contributiva: a capacidade tributária passiva,

segundo o mestre Luciano Amaro, “é a aptidão para assumir direitos e obrigações” na esfera

tributária, sejam obrigações principais, sejam acessórias. Importante destacar que a capacidade

tributária passiva independe de qualquer outra, seja civil, comercial ou de outra natureza.

1.5.6 - Domicílio tributário (art. 127, CTN): a definição do domicílio é muito importante

pois reflete na definição da legislação aplicável. Destaca-se que as peculiaridades de um

tributo podem alterar a questão do domicílio fiscal de um contribuinte ou responsável.

1.6 - FATO GERADOR

(ou suporte fático do tributo, ou pressuposto de fato, ou situação de fato,

ou fato imponível, ou fato tributável, ou fato típico tributário, ou hipótese de incidência

realizada, ou fato jurídico tributário etc)

O CTN batiza de fato gerador a situação jurídica ou fato que, ocorrendo

concretamente, determina a incidência da lei criadora da obrigação tributária (principal –

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária – e acessória).



Ocorrendo o fato concreto no mundo (circulação real de uma mercadoria), concretiza-

se a obrigação tributária, ou seja, tal fato gerará a incidência material da lei.

Vale lembrar que a descrição hipotética de um fato pela lei configura a chamada

hipótese de incidência (batizada por Geraldo Ataliba). Hugo de Brito Machado e Luciano

Amaro, dentre outros, acompanham esse entendimento.

Assim, hipótese de incidência é “a descrição genérica e abstrata da situação feita

pela lei” (Luiz Emygdio).

Utilizando-se de um raciocínio análogo, a hipótese de incidência seria o tipo penal e o

fato gerador o fato típico.

O operador do direito deverá subsumir o fato concreto à descrição legal para

configurá-lo de “gerador” (recordar doutrina da tipicidade do direito penal, originária do

tatbestand do direito alemão).

Logo, a referida operação (subsunção) de encaixe do fato concreto à hipótese legal

deve ser perfeita, estando presentes todos os elementos ou aspectos constantes da lei (objetos,

sujeitos, valores etc).

O conjunto de elementos que compõem a hipótese de incidência (e devem estar

presentes no fato concreto) é denominada “regra matriz de incidência”, composta de:

a) aspecto objetivo ou material – comumente representado por um verbo e complemento. Por

ex: auferir rendas, industrializar produtos, exportar ou importar produtos, prestar serviços,

ser proprietário etc.

b) aspecto subjetivo - sujeitos

c) aspecto temporal - tempo

d) aspecto espacial – espaço/território

e) aspecto quantitativo ou valorativo – base de cálculo e alíquota – a alíquota pode ser

específica (um valor sobre uma medida, imposto de importação é de tantos reais por cada

metro, quilo ou litro ou outra unidade de medida) ou ad valorem (porcentagem a ser

aplicada sobre o valor do bem). Ver art. 149, §2º, III, da CF.

Na medida em que são dois tipos de obrigação tributária (principal e acessória),

também são dois os tipos de fato gerador:

1.6.1 - Fato Gerador da Obrigação:



- PRINCIPAL: É a situação definida em lei como necessária e suficiente para o

surgimento da obrigação tributária (art. 114, do CTN). Isso quer dizer que, quando a situação

descrita na lei materializa-se, tem-se a incidência do tributo. Vale destacar que a descrição da

lei pode ser um fato (saída de mercadoria – ICMS), um conjunto de fatos (rendas auferidas

durante o ano – IR) ou uma situação jurídica (transmissão de propriedade – ITBI, conforme se

lê no art. 116 do CTN.

A hipótese de incidência é sempre descrita em lei formal em sentido estrito (CTN, art.

97, inciso III).

- ACESSÓRIA: É qualquer situação que na forma da legislação aplicável, impõe a

prática ou a abstenção do ato que não configure obrigação principal (art. 115, do CTN), que é

de dar dinheiro (pagar tributo ou penalidade). O fato gerador da obrigação acessória será a

previsão de exibição de livros obrigatórios, apresentação de declaração de bens ou não

destruição de documentos etc.

A hipótese de incidência pode ser descrita em lei formal em sentido estrito ou lei em

sentido amplo (lei, decreto, convenções internacionais, normas complementares), cujo

conceito é o do art. 96 do CTN.

Dessa forma, exemplificando, uma instrução normativa de um Secretário Municipal de

Finanças não pode criar a obrigação de pagar o IPTU, mas pode exigir o preenchimento de um

formulário sobre as características do imóvel, por ser obrigação acessória.

1.6.2 – Momento da ocorrência do fato gerador e classificações:

Os artigos 116 e 117 do CTN regulam o momento no qual considera-se ocorrido o fato

gerador e definitivamente existentes os seus efeitos, ou seja, a materialização da obrigação

tributária.

Portanto, tratando-se de situação de fato, surge a obrigação tão logo ocorram as

circunstâncias materiais (provas) necessárias, importando apenas os elementos concretos.

Por exemplo, a saída de um produto de uma loja é fato gerador do ICMS. Saída a

qualquer título (venda, troca, doação ou transferência), pois a simples circulação do produto é

a circunstância material necessária e suficiente para o surgimento da obrigação de pagar.



Importante ressaltar que a Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001, acrescentou

o parágrafo único ao art. 116, permitindo que a autoridade administrativa possa

desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de mascarar o fato

gerador.

O escopo do Fisco é inibir a prática de procedimentos que contribuem para a

redução do montante a pagar, através de dissimulações. Lembre-se que tais artifícios,

embora não constituam crime contra a ordem tributária, são hipóteses de elisão e, para

o Fisco, causam prejuízos ao Erário, devendo ser coibidos.

A doutrina classifica os fatos geradores quanto ao momento da ocorrência em:

Simples ou instantâneo;

Contínuo ou continuado; e

Complexo ou complexivo (ou periódico, ou de formação sucessiva, ou complessivo, ou

continuativo, ou intermitente, para Zelmo Denari).

a) Simples ou instantâneo: constitui um único fato ou ato jurídico

São aqueles que se iniciam e completam em um só momento, em um só instante.

Ocorre normalmente nos casos do II, IE, ICMS, IPI, ITBI, ITD, entre outros.

b) Contínuos ou continuados: o fato gerador tem caráter continuo, renovando-se a cada

exercício

São aqueles que levam um período para se completarem. No Brasil este período

geralmente é de um ano. Ocorre normalmente com os impostos sobre patrimônio tais como o

ITR, IPTU e IPVA.

Importante chamar a atenção de que estes fatos geradores são constituídos por um

único fato jurídico que é propriedade sobre o bem durante aquele ano, não importando

quantos titulares desta propriedade existiram durante o período considerado.

c) Complexos e complexivos: Nos moldes do fato gerador contínuo ou continuado,

também abrange um período geralmente de um ano. Diferencia-se, no entanto, pelo fato de ser

constituído por vários atos ou fatos jurídicos que somados no final do período compõem um

só fato gerador. Ocorre quase que exclusivamente no caso do IR.



Ainda no âmbito da classificação, vale citar outras distinções doutrinárias, como as de

Ricardo Lobo Torres:

a) genéricos: são fatos geradores cuja hipótese de incidência são definidas em cláusulas

gerais e tipos abertos para a interpretação. As hipóteses não estão esgotadas na lei, que é

meramente exemplificativa. É o caso do ITBI, que incide sobre qualquer transmissão

onerosa de bens imóveis, por natureza ou acessão física, inclusive sobre negócios não

indicados na definição legal.

aa) específicos: as hipóteses encontram-se especificamente arroladas na lei, cuja enumeração

é taxativa. O ISS é um exemplo, pois incide sobre a prestação de serviços que conste na

lista aprovada por lei complementar federal. Se o serviço não figurar na lista,

expressamente, estará fora do campo de incidência desse tributo.

b) incondicionais: são os fatos ou situações sobre os quais não pesam quaisquer conditio

juris (condição jurídica).

bb) condicionais: fatos ou situações sujeitos à condição suspensiva ou resolutiva.

No tocante a esses últimos, o legislador tributário determina que o fato gerador

considerar-se-á ocorrido tão logo as situações estejam definitivamente constituídas, de acordo

com as normas previstas no direito privado (art. 117, do CTN).

A condição pode ser suspensiva ou resolutória.

Se a condição jurídica for suspensiva, a obrigação surge com o implemento da

condição; se resolutória, os efeitos do fato aparecem desde a celebração do negócio ou a

prática do ato.

Facilita a compreensão o esquema de Cláudio Borba:

CONDIÇÃO SUSPENSIVA (inciso I)

|..................................................................|___________________________

Implemento da condição Prática do ato ou celebração do negócio



CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA (inciso II)

|_______________________________|..........................................................

OBRIGAÇÃO

Pode-se concluir que a condição resolutória para o direito tributário tem os mesmos

efeitos da situação de fato simples, já que nos dois casos a obrigação materializa-se

imediatamente, desde a prática do ato ou celebração do negócio.

Já na condição suspensiva, a obrigação somente materializar-se-á após o implemento

da condição.

Lembre-se do teor do art. 105 do CTN, que determina seja aplicada imediatamente

a legislação tributária nova aos fatos geradores futuros e aos pendentes.

Combinando tal dispositivo com os arts. 116 e 117, do CTN, podemos analisar a

seguinte situação:

digamos que, por ocasião da celebração do negócio ou prática do ato

estivesse em vigor a Legislação W, e ao surgir o implemento da condição já

estava em vigor a Legislação Y. Qual a legislação aplicável? A legislação Y,

pois o fato gerador estava pendente (aguardando o implemento da condição).

1.6.3 – Presunções e ficções do fato gerador

As presunções são eventos ou acontecimentos prováveis, extraídos de um fato

conhecido, que se reputam verdadeiros tendo em vista a probabilidade de que realmente o

sejam.

As presunções podem ser humanas (fruto da observação e do raciocínio humanos) ou

podem ser legais (decorrentes do direito). As segundas, podem ser relativas ou absolutas

(respectivamente, admitem e não admitem prova em contrário).

A ficção jurídica é utilizada pelo legislador, que atribui a certos fatos características

que não têm correspondência com a realidade, mas a lei valoriza a probabilidade e constrói

uma realidade jurídica própria.

Implemento da condição Prática do ato ou celebração do negócio



A lei tributária pode valer-se de presunções e ficções para compor a norma de

incidência, de acordo com os interesses da arrecadação e por razões de comodidade na

repressão à sonegação.

Entretanto, tal emprego não pode afrontar os princípios constitucionais. Apenas

naquilo que o legislador puder fazer diretamente (está na sua esfera de competência e não

transgride norma superior) poderá utilizar as presunções e ficções (via indireta).

1.6.4 – O art. 118, do CTN (atos nulos/anuláveis e o princípio do non olet): Segundo o

dispositivo, para a incidência da norma tributária, não é relevante a regularidade jurídica dos

atos e tampouco a licitude do seu objeto ou dos seus efeitos.

2) Do Crédito Tributário e do Ato de Lançamento

2.1) CRÉDITO TRIBUTÁRIO E OBRIGAÇÃO PRINCIPAL:

(arts. 139 e 140 do CTN)

2.1.1 – Generalidades (art. 139):

O CTN conceitua a obrigação principal no dever jurídico de pagar tributo ou pena

pecuniária (art. 121).

Ambas prestações nascem do fato gerador, que, como um de seus efeitos, coloca o

sujeito passivo na posição de devedor do Fisco. Dessa situação decorre o crédito tributário.

O crédito tributário possui a mesma natureza jurídica da obrigação principal, qual seja,

configura-se em uma relação jurídica ex lege. E, também, porque nasce da obrigação e é uma

de suas conseqüências.

Entretanto, não se admite confundir crédito com obrigação tributária. Resta claro que o

CTN reserva a expressão “crédito tributário” para o conjunto dinâmico dos procedimentos

destinados à cobrança, fiscalização e formação do título executivo da Fazenda Pública. Trata-

se, pois, da atuação do direito do credor (apuração e cobrança).

O crédito tributário é a transformação da obrigação de ilíquida para líquida e certa,

exigível na data ou no prazo legal.

Importante recordar que o direito de crédito é um dos pólos da relação obrigacional. O

crédito do sujeito ativo é o débito do sujeito passivo.



Por isso, o lançamento é um ato praticado em momento posterior ao do surgimento da

obrigação, atuando sobre um direito que lhe é preexistente (direito subjetivo ao crédito fiscal).

O mestre Sampaio Dória, seguido por outros juristas de escol, já observara que o

lançamento não constitui o crédito, mas tão somente o formaliza.

Souto Maior Borges, lastreando-se na doutrina de Kelsen, destaca que, com a

ocorrência da hipótese, nasce um dever para o sujeito passivo e um para o sujeito ativo, quais

sejam:

O Fisco é o sujeito do dever administrativo de praticar o lançamento (lançar o tributo)

O Contribuinte ou responsável é o sujeito do dever jurídico estabelecido pela obrigação

tributária, definitivamente identificado no lançamento

Quanto ao sujeito ativo, além do dever administrativo, decorre da obrigação

tributária principal o direito subjetivo público (crédito do Fisco), vez que tal obrigação

refere-se a pagamento, sempre.

No que se refere ao sujeito passivo, a norma estabelece o dever de cumprir a prestação

obrigacional, sob pena de sanção ao seu descumprimento.

Importante nesse ponto estabelecer as diferentes situações acerca do dever jurídico dos

sujeitos. Concretizada a hipótese:

Sendo o tributo lançado de ofício ou com base em declaração, antes de ocorrer o

lançamento, ato exclusivo da Administração, o contribuinte não tem o que pagar, quanto

pagar. Assim, não poderá, por si, avaliar o seu imóvel e calcular o montante a recolher (IPTU

e contribuição de melhoria), tampouco poderá pleitear junto ao Judiciário que supra a omissão

do Fisco ou lhe aplique sanção.

Por outro lado:

Sendo o tributo lançado por homologação, hipótese cada vez mais freqüente, fica a

cargo do sujeito passivo apurar o montante a recolher, proceder ao pagamento, escriturar as

atividades anteriores, aguardando a manifestação da Administração, confirmando o

pagamento (expressa ou tacitamente) ou efetuando lançamento de ofício (no caso de

discordância com o recolhimento).

Isso porque, o CTN expressamente dispõe que a obrigação tributária decorre da

ocorrência do fato gerador (concretização da hipótese) – art. 113, §1º.



No caso do IPTU e da contribuição de melhoria, por exemplo, quando se dá o fato

(ser proprietário do imóvel ou advir valorização de imóvel decorrente de obra pública)

surge o direito/dever de crédito do Fisco (lançar o tributo, assegurar a satisfação do

crédito - coercibilidade etc). Do outro lado, nasce o dever do sujeito passivo em pagar o

tributo, embora sem eficácia imediata antes do lançamento.

2.1.2 – Independência e sobrevivência da obrigação principal em relação ao crédito

tributário (art. 140)

A obrigação principal é totalmente autônoma do crédito. Isso porque, a modificação do

crédito não se reflete na obrigação tributária, que lhe pode sobreviver. Anulado ou suspenso o

lançamento, subsiste o dever de pagar. Convém lembrar, que extinta a obrigação, extingue-se

simultaneamente o crédito, como preceitua o art. 113, §1º, in fine.

A obrigação tributária, desde o seu nascedouro, contém um direito de crédito, embora

não exigível ou não exercitável de imediato, pois é o lançamento que atribuirá a certeza, a

liquidez e a exigibilidade. Assim, pode-se dizer que o CTN reserva o nome de crédito

tributário ao direito já dotado de exigibilidade, daí porque suas modificações não fulminam a

obrigação. Anulado um lançamento, e posteriormente efetuado um novo, surgirá

concretamente o direito de crédito, fenômeno somente possível porque em nenhum momento

foi extinta a obrigação.

2.2) CRÉDITO TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURÍDICA – ATIVIDADE

ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA

(art. 141, do CTN)

A autoridade tributária, como as autoridades administrativas no geral, encontra-se

limitada a executar as atribuições de seu cargo, que justificaram a sua investidura.

Os atos administrativos podem ser vinculados (ou “regrados” ou “ligados”), devendo a

autoridade agir somente nos casos e nas hipóteses previstas em lei; e discricionários, quando a

lei silencia acerca da oportunidade, conveniência e meio de praticar o ato, deixando a critério

da autoridade agir ou não.

No direito tributário, em que se fortalece ao extremo a segurança jurídica, o

princípio constitucional da legalidade, dentre outros, os atos administrativos são

plenamente vinculados. O CTN refere-se à competência vinculada, no parágrafo único

do art. 142, bem como no art. 3º.



O art. 141, do CTN, fixa dois pontos importantes:

a) os casos de modificação, extinção, suspensão e exclusão do crédito são taxativos,

isto é, só valem os previstos no CTN;

b) a autoridade fica vinculada ao CTN (competência vinculada, sem margem de

discricionariedade). O agente fazendário está sujeito ao princípio da indisponibilidade

dos bens públicos, razão porque a renúncia total ou parcial ou redução das garantias do

Fisco pelo funcionário acarreta em sua responsabilização funcional.

A sanção relativa às transgressões dos deveres da autoridade será a responsabilidade

funcional, na forma da lei.

Convém, aqui, ressaltar que o CTN, contendo normas gerais tributárias, dita

apenas os princípios norteadores, o quadro, os parâmetros do legislador ordinário.

Assim, a Administração, no lançamento, na fiscalização e cobrança dos tributos deverá

obedecer às normas do CTN e das leis próprias da pessoa de direito público competente

para as causas suspensivas e excludentes.

Há necessidade de lei expressa da pessoa competente para dispor sobre exclusão,

suspensão e extinção do crédito tributário (art. 97, do CTN).

Vimos, ainda, que a lei concessiva deverá ser específica, declinando as condições e os

critérios, de forma plenamente vinculada, predeterminando o conteúdo do ato administrativo.

A Constituição de 1988, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional nº 03/93,

restou ainda mais exigente. Em relação aos benefícios fiscais e subsídios em geral, agora se

impõe edição de lei própria e exclusiva, além da competência da pessoa tributante.

Exige-se, portanto, não apenas que a lei discipline a matéria mediante conceitos

determinados e específicos, mas que formalmente verse somente sobre a questão tributária

diretamente envolvida. Especificidade e exclusividade da lei é o que ordena o art. 150, §6º, da

CF/88, ressalvando-se ainda a necessidade de prévios convênios interestaduais relativos ao

ICMS.

Conclui-se, logo, que a Administração Fazendária está obrigada a observar:



a) as leis complementares da União (entre as quais o CTN) que disponham sobre as

normas gerais relativas ao crédito, não sendo válida a lei ordinária federal que a

expanda ou reduza;

b) a lei da pessoa competente específica e exclusivamente veiculadora da matéria

tributária envolvida, que de alguma forma afete o crédito tributário.

2.3) DO LANÇAMENTO (art. 142 e seguintes do CTN)

2.3.1 Definição Legal do Lançamento: O lançamento é um dos institutos mais importantes

do Direito Tributário, tendo em vista os efeitos jurídicos que produz.

A expressão lançamento corresponde a:

a) accertamento tributário – Itália;

b) steuerveranlagung – Alemanha;

c) liquidacion de l’impôt – França;

d) cotisation – Bélgica;

e) liquidacion – Espanha e países latinos;

f) tax assessment – estados unidos;

g) determinación – Argentina;

h) ato tributario – Portugal.

O art. 142 formula o conceito legal de lançamento. O ato de lançamento compete à

autoridade administrativa, sendo vinculado e obrigatório, portanto, não fica ao livre sabor da

autoridade fiscal lançar ou não um tributo. Vale ressalvar que no imposto de transmissão

causa mortis compete à autoridade judicial dirigir as fases do lançamento.

Outra nota importante, é que o lançamento, em relação aos impostos, toma em

consideração as condições especiais e pessoais do contribuinte, conforme o tipo e a

técnica do tributo (princípio da capacidade contributiva etc).

2.3.2 – Natureza jurídica do lançamento: caráter declaratório

Segundo os doutrinadores, o CTN pode induzir em erro aquele que lê no cabeçalho do

Capítulo a rubrica “Constituição do Crédito Tributário”, e, ainda, o teor do art. 142, pois de tal

redação não decorre que o legislador haja atribuído caráter constitutivo ao lançamento.

O ato de lançamento é declaratório, como se extrai dos arts. 143 e 144, do CTN.



É declaratório porque o lançamento não cria, não extingue, nem altera um direito. O

lançamento apenas determina, faz certo, apura, reconhece um direito preexistente, espancando

dúvidas e incertezas. Os efeitos recuam até a data do ato ou fato por ele declarado ou

reconhecido (ex tunc).

O ato constitutivo, como se extrai do direito privado, adquire, modifica ou extingue

um direito, e se projeta de sua data em diante, para o futuro, isto é, ex nunc.

A velha controvérsia sobre ser o lançamento ato ou procedimento administrativo

está superada, entendendo a maioria esmagadora dos doutrinadores que configura ato

jurídico administrativo (Geraldo Ataliba, Aliomar Baleeiro, Amílcar Falcão, Paulo de

Barros Carvalho, Alberto Xavier, Souto Maior Borges, Misabel Abreu). É certo que o

lançamento pode ser precedido ou sucedido de um procedimento administrativo, mas não se

confunde com ele.

Imagine-se que a Administração disponha de todos os elementos necessários ao

lançamento e que proceda ao ato sem a instauração de um procedimento prévio. Notificado o

contribuinte, este pode pagar o tributo ou impugnar a cobrança, inaugurando um procedimento

contencioso.

Por outro lado, pode o Fisco não dispor de todos os dados e instaurar um procedimento

destinado a obter as informações do contribuinte para lançar o tributo, sendo que, após o

notificado o sujeito passivo, este quita, extinguindo o crédito.

Em um e outro caso não se confunde o lançamento com o caminho que ele percorreu.

2.3.3 – Conceito de lançamento:

O lançamento é ato administrativo cujo efeito jurídico é dotar o direito de

crédito, que lhe preexiste, de exigibilidade, ou confirmá-lo, extinguindo-o (homologação

do pagamento).

Vale, nada obstante o conceito legal do art. 142, transcrever um outro, de origem

doutrinária:

Lançamento é ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação

e concreção da norma tributária ao caso concreto, desencadeando efeitos

confirmatórios-extintivos (homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade



ao direito de crédito, que lhe é preexistente, possibilitando a formação do título

executivo.

Desmembrando o conceito, tem-se:

a) ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório

Segundo o mestre Seabra Fagundes (in “O controle dos atos administrativos pelo

Poder Judiciário”, Ed. Saraiva), o ato administrativo contém cinco elementos:

1 – manifestação de vontade – impulso gerador do ato, emanado de agente competente,

no caso, a pessoa que tem atribuição legal para lançar o tributo;

2 – motivo – fundamentos da prática do ato. Como o ato é tributário, o motivo é legal,

sendo imprescindível a menção expressa da lei em que se baseia;

3 – objeto – conteúdo do ato. No caso, a declaração da ocorrência do fato, a

identificação do sujeito passivo, determinação da base de cálculo e alíquota, apuração

líquida e certa do montante;

4 – finalidade – resultado prático que ato procura alcançar (cobrança e arrecadação do

tributo);

5 – forma – meio de exteriorização do ato. No caso, regra geral, a forma é escrita.

Admitindo-se, dada a expressa previsão legal – art. 150 do CTN – o lançamento

homologatório tácito, excepcional e aplicável nas hipótese taxativas da lei.

Vale ponderar que, no direito tributário, a vontade do legislador não é partilhada

com a do administrador. O legislador procura exaurir, previamente, na lei, o conteúdo

de vontade do ato de lançamento, predeterminando os conceitos, vinculando o agente

administrativo, deixando sem margem de liberdade (ver art. 3º, do CTN - atividade

plenamente vinculada).

b) ato de individuação e concreção da norma ao caso concreto (formalização do crédito)

O lançamento é um ato administrativo que tem por escopo a realização do direito,

executando a lei.

É produzido de ofício pela Administração.

Está sujeito à revisão do Poder Judiciário cujo acesso é direito fundamental do

cidadão (CF/88, art. 5º).



O lançamento é um ato de aplicação da lei ao caso concreto e seu conteúdo

encerra:

a) constatação da ocorrência de um fato, formalmente declarada (fato gerador –

subsunção ao conceito abstrato da lei);

b) identificação do sujeito passivo;

c) apuração do montante a pagar (base de cálculo e alíquota);

d) definição dos termos de exigibilidade (prazos e condições de pagamento).

O conteúdo do lançamento é matéria privativa do legislador, indelegável a outro

poder.

c) Efeitos homologatórios-extintivos ou de liquidez e exigibilidade:

O lançamento não dá origem ao direito de crédito, que lhe é preexistente, nem o

constitui. Apenas declara o direito ou o extingue, também declarando o pagamento.

Imprescindível a distinção dos efeitos gerados pelo lançamento por homologação

daqueles desencadeados pelo lançamento de ofício ou com base em declaração.

i) Nos tributos lançados por homologação, ocorrido o fato, o sujeito passivo tem o

dever de apurar o montante, efetuar o pagamento no prazo legal, fazer as declarações

tempestivamente, antes de qualquer manifestação do Fisco. O ato de homologação,

expresso ou tácito, efetuado a posteriori, tem duplo efeito:

a) o de confirmar as operações realizadas pelo particular;

b) o de extinguir o crédito tributário e, logo, a obrigação.

A inexistência e a irregularidade no pagamento dão ensejo ao lançamento de

ofício, nos termos do art. 149, do CTN e eventual imposição de sanção.

Esse lançamento de ofício que iniciará a formação do título executivo

extrajudicial.

Em nenhuma hipótese, adaptar-se-á o lançamento por homologação a efeitos

diversos da confirmação-extinção. A homologação declara a concordância com o

pagamento efetuado pelo contribuinte e extingue o crédito (art. 156, do CTN).

Já o lançamento de ofício é ato sempre necessário para dotar de exigibilidade o direito

de crédito que lhe preexiste.



ii) O lançamento de ofício e aquele com base em declaração produz os efeitos que já

mencionamos, tornando líquido, certo e exigível o crédito, apto à cobrança judicial.

Vale destacar que a formação do título executivo pela administração não exclui a

observância do devido processo legal.

O lançamento, ato de aplicação da lei, liquidando e acertando o crédito, configura no

primeiro passo dentro do procedimento que culminará na inscrição da dívida ativa (o próprio

título executivo).

A presunção de liquidez e certeza, desencadeada pelo lançamento, pode ser ilidida

ainda na via administrativa.

Após a notificação do lançamento, não satisfeita a pretensão, é nuclear a oportunidade

de defesa, como expõe Ronaldo Cunha Campos.

d) O lançamento não se confunde com auto de infração

O auto de infração tem sempre e necessariamente como pressuposto a prática de um

ato de descumprimento de um dever, diferentemente do lançamento.

Ambos são atos administrativos que aplicam a lei ao caso concreto.

O auto de infração pode reunir atos jurídicos distintos, que se sujeitam a regimes

diversos, lembrando que o auto de infração é ato complexo, de forma unificada, e

contém:

a) lançamento de tributo;

b) aplicação de sanções, que podem ser de dever acessório ou principal;

c) intimação do autuado, para cumprir a exigência fiscal ou impugná-la, no prazo legal.

2.3.4 - CARÁTER DEFINITIVO DO LANÇAMENTO

(CTN, art. 145)

O lançamento, se cientificado ao contribuinte ou responsável, não pode mais ser

modificado pela autoridade.

O contribuinte deve ser notificado regularmente, isto é, pessoalmente e por meio de

comunicação escrita, se elegeu domicílio fiscal ou o tem por lei (como no caso dos

funcionários públicos), ou é conhecido e notório.



No tocante a certos tributos, como IR, o contribuinte indica no formulário o endereço

para receber as notificações postais, com AR (aviso de recebimento).

decorar O art. 145, do CTN, ressalva os casos em que o lançamento pode ser alterado,

por iniciativa do sujeito passivo ou da autoridade. Tais casos devem ser entendidos como

taxativos.

Rubens G. de Souza defende a tese da imutabilidade do lançamento, por parte do

Fisco, salvo erro de fato. Nunca pelo erro de direito, pois ninguém, muito menos a

autoridade, pode alegar ignorância da lei.

O art. 145, do CTN, consagra o princípio da inalterabilidade do lançamento,

regularmente notificado ao sujeito passivo.

A leitura correta do dispositivo deve afastar a distinção improcedente, feita em certa

doutrina, entre lançamento provisório e definitivo.

A jurisprudência também tem caminhado neste sentido. O STF já decidiu que a

decadência somente é possível se anterior ao lançamento ou à lavratura do auto de infração,

porque já consumado o lançamento (RE nº 91.019, 91.812 e 90.926, Rel. Min. Moreira Alves,

Revista Trimestral de Jurisprudência nº 94).

O lançamento já notificado pode estar defeituoso. Lançamento defeituoso é aquele em

desacordo com algum ou alguns dos pressupostos formais ou materiais, estabelecidos em

normas abstratas e hierarquicamente superiores, imprescindíveis à sua validade.

O lançamento é ato administrativo plenamente vinculado, não podendo ser revogado,

por inexistir margem de discricionariedade administrativa. Portanto, sua revisão não poderá

ser levada a cabo através de revogação.

Cabe à administração anulá-lo em decorrência do vício.

TÍTULO II - DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA · ESCOLA SUPERIOR DA MAGISTRATURA DO ESTADO DE GOIÁS...

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