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Tópicos Especiais de Finanças Públicas Reforma Fiscal O IMPACTO DO FUNDO DE PARTICIPAÇÃO (FPE) NO ESFORÇO TRIBUTÁRIO DOS ESTADOS: UMA ESTIMATIVA DO POTENCIAL DE ARRECADAÇÃO DO ICMS
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Tópicos Especiais de Finanças Públicas
Reforma Fiscal
O IMPACTO DO FUNDO DE PARTICIPAÇÃO (FPE) NO ESFORÇO
TRIBUTÁRIO DOS ESTADOS: UMA ESTIMATIVA DO POTENCIAL DE
ARRECADAÇÃO DO ICMS
2
RESUMO
Em organizações federativas o sistema de transferências tem fundamental
importância para garantir uma provisão eficiente e eqüitativa de bens e serviços
públicos entre regiões e unidades de governo. No Brasil, o Fundo de Participação
dos Estados se fortaleceu como mecanismo de aporte de recursos. Contudo, a
teoria econômica aponta que o financiamento através de transferências “livres” (não
vinculados a gastos) tende a gerar incentivos para um comportamento de “free
rider” (carona) pelos governos receptores, o qual resulta no baixo aproveitamento
das bases tributárias próprias, com efeitos perversos sobre o financiamento da
Federação.
O objetivo deste trabalho é verificar através de uma análise empírica se esta
proposição teórica aplica-se para os estados brasileiros. Aplicaremos uma nova
versão do modelo de fronteira estocástica de produção (arrecadação) que incorpora
os efeitos de ineficácia para estimar o potencial de arrecadação do ICMS, para o
período 1985-1995, e o grau de (in)eficácia tributária - conceito que relaciona o
potencial de arrecadação com a arrecadação efetiva - dos Estados. A inclusão do
Fundo de Participação dos Estados como variável explicativa para a eficácia
tributária tornará possível testar a hipótese da correlação negativa entre as
transferências e o esforço tributário.
A estimativa deste modelo para os Estados nos permitiu atingir dois objetivos
simultaneamente: apresentamos evidências quanto à produtividade na arrecadação
do ICMS e, consequentemente, classificamos os Estados em relação ao esforço
tributário; e verificamos empiricamente que o FPE, em média, gera incentivos para
um baixo desempenho fiscal dos Estados.
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SUMÁRIO
1.INTRODUÇÃO............................................................................................................................... 4
2.REFERÊNCIA TEÓRICA.............................................................................................................. 8
2.1.FEDERALISMO FISCAL: O RECORTE DO OBJETO DE PESQUISA.................................................... 8
2.2.AS FORMAS DE FINANCIAMENTO DOS NÍVEIS INFERIORES DE GOVERNO .................................... 10
2.3.O MODELO DO IMPACTO DAS TRANSFERÊNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS. ............................... 14
3.EVOLUÇÃO INSTITUCIONAL DO ICMS E DO FPE.............................................................. 17
3.1.ICMS: CARACTERIZAÇÃO ...................................................................................................... 18
3.1.1.ICMS : base tributária, aspectos institucionais e alíquotas............................... 19
3.2.FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS ESTADOS (FPE): CARACTERIZAÇÃO ....................................... 26
3.2.1.Evolução institucional .............................................................................................. 28
3.2.2.Critérios de rateio e aspectos distributivos .......................................................... 31
3.3.TABELAS ................................................................................................................................. 36
4.ANÁLISE EMPÍRICA .................................................................................................................. 45
4.1.CAPACIDADE TRIBUTÁRIA E ESFORÇO FISCAL.......................................................................... 45
4.2.MEDINDO A EFICÁCIA TRIBUTÁRIA COM EFEITOS DE INEFICIÊNCIA ............................................ 47
4.3.APLICAÇÃO DO MODELO PARA A ESTIMATIVA DO POTENCIAL DE ARRECADAÇÃO DO ICMS ...... 51
4.4.RESULTADOS EMPÍRICOS ........................................................................................................ 56
4.5.ESFORÇO DE ARRECADAÇÃO DOS ESTADOS ............................................................................ 65
4.6.TABELAS E GRÁFICOS............................................................................................................. 70
5.CONCLUSÕES............................................................................................................................ 78
6.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................... 82
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1. INTRODUÇÃO
Na conjuntura econômica atual os entes federativos - União, Estados e
Municípios - foram convocados a se associar na tentativa de dar uma resposta
conjunta a problemática das finanças públicas nacionais, principalmente no que se
refere a necessidade de ajuste fiscal, tornando imperativo o tema do federalismo no
Brasil.
A questão do federalismo abrange as relações políticas, econômicas e
financeiras entre União, Estados e Municípios. Refere-se ao acordo pelo qual os
diversos níveis de governo disciplinam as competências e responsabilidades de
cada um, determinando, assim, os "poderes" e grau de autonomia de cada ente
federativo.
Ora, a discussão sobre os "poderes" e grau de autonomia entre os níveis de
governo passa necessariamente pela questão de como se estrutura a forma de
financiamento dos entes federados. O debate sobre o modelo de financiamento em
estruturas federativas, o qual relaciona-se a uma questão mais estrutural e não
somente as dificuldade financeiras conjunturais, constitui elemento essencial para
responder as questões levantadas atualmente.
Em organizações federativas, o debate sobre a estrutura tributária e a forma
de financiamento dos níveis de governo torna-se mais complexo. A definição dos
instrumentos tributários a serem adotados deve ser conciliada com a determinação
das competências tributárias de cada nível de governo. Neste sentido, estabelece-
se na literatura de finanças públicas o debate da centralização/descentralização
tributária. No sistema tributário brasileiro, a Reforma tributária de 1967 foi criticada
por ter centralizado os recursos nas mãos da União (Afonso, 1985 e Rezende,
1982). A Constituição de 1988, ao contrário, vista como descentralizadora, foi
5
acusada de ter ampliado demasiadamente as transferências de recursos para
Estado e Municípios, deixando a União sem capacidade fiscal para fazer frente as
políticas macroeconômicas de estabilização.
Dois aspectos circundam esta questão da forma de financiamento de
estruturas federativas: um referente às atribuições de competências tributárias entre
os níveis de governo, e outro referente a repartição dos recursos arrecadados
através do sistema de impostos entre os entes federados.
Em relação à atribuição das competências tributárias, grosso modo, o modelo
tributário brasileiro atende as recomendações da literatura de finanças públicas,
assim como os critérios internacionais (Shah, 1992). Em relação a repartição das
receitas, o sistema atual vem sofrendo críticas. Com a redemocratização do país,
como resposta à centralização dos recursos na Reforma Tributária de 1967, houve
uma tendência de descentralização de recursos que culminou na Constituição de
1988, destacando-se o aumento considerável dos percentuais sobre o Imposto de
Renda (IR) e o Imposto sobre produtos industrializados (IPI) destinados aos Fundos
Constitucionais - o Fundo de Participação dos Estados (FPE) e o Fundo de
Participação dos Municípios (FPM). Quando instituídos, no período de 1965-67, os
Fundos (FPE e FPM) eram compostos por 20% do IR e do IPI; atualmente 44%
destes impostos são destinados aos Estados e Municípios através destes Fundos.
A descentralização fiscal seria algo desejável sob o ponto de vista da
autonomia dos governos subnacionais e da provisão eficiente dos bens e serviços à
população. Além disso, compreende-se a necessidade de mecanismos de
transferências de recursos entre as unidades da federação em países marcados por
fortes desigualdades sociais e econômicas. Neste sentido os Fundos Públicos têm
papel preponderante na articulação dos poderes entre as unidades da federação,
6
permitindo inclusive "selar" a Aliança Federativa.
Contudo, deve ser observado que a necessidade de descentralização nos
gastos não pode significar um aumento sem critérios nos Fundos Constitucionais. A
crítica de muitos autores se refere ao fato da descentralização de recursos ter se
verificado principalmente através do mecanismo das transferências
intergovernamentais, e não por uma ampliação das bases tributárias próprias e do
esforço fiscal dos níveis de governo [Blanco (1998), Rezende (1995), Longo (1994)].
Por outro lado, a teoria em Finanças Públicas aponta que o financiamento
dos níveis inferiores de governo através de transferências "livres" de recursos tende
a gerar incentivos para um comportamento de "free rider" (carona) pelos governos
receptores, o qual resulta no baixo aproveitamento de suas próprias bases
tributárias.
Este trabalho pretende contribuir com uma análise empírica sobre a
proposição teórica dos efeitos perversos que podem surgir do financiamento de
governos através de transferências "livres" de recursos (não vinculados a gastos).
Inclusive muitos autores têm sugerido1, sem evidências empíricas rigorosas, que
esta relação está presente no modelo brasileiro. Haveria uma relação negativa entre
o esforço tributário de Estados e Municípios e as transferências de recursos da
União. Notadamente, o fortalecimento dos Fundos Constitucionais, principalmente
após a Constituição de 1988, teriam responsabilidade no baixo desempenho fiscal
de alguns Estados e Municípios.
O objeto deste trabalho é verificar se esta proposição teórica é válida para o
caso dos Estados brasileiros. Para isso, aplicaremos uma nova versão do modelo
1 Villela (1993), Longo (1994), Rezende (1995), Shah (1994) entre outros sugerem que as transferências intergovernamentais noBrasil induzem a um baixo esforço fiscal. No entanto, apenas Blanco (1998) apresenta evidência empírica sobre este ponto.
7
de fronteira estocástica de produção (arrecadação) que incorpora os efeitos de
ineficácia. Daremos prosseguimento ao programa de pesquisa de Battese e Coelli
(1993) do modelo econométrico "Stochastic Frontier Production Function" aplicado
por Reis e Blanco (1996) e Blanco (1998). A partir da estimativa do potencial de
arrecadação do ICMS, para o período 1985-1995, é possível avaliar o grau de
eficácia tributária - conceito que relaciona o potencial de arrecadação com a
arrecadação efetiva - dos Estados. A inclusão do Fundo de Participação dos
Estados (FPE) como variável explicativa para a eficácia tributária, tornará possível
testar a hipótese da correlação negativa entre as transferências e o esforço
tributário.
A estimativa deste modelo para os Estados nos permite atingir dois objetivos
simultaneamente: por um lado será possível apresentar evidências quanto à
produtividade na arrecadação do ICMS e, consequentemente, classificar os Estados
em relação ao esforço tributário; por outro, poderemos testar empiricamente a
hipótese de que o FPE gera incentivos para um baixo desempenho fiscal dos
Estados.
Mais além, a partir das conclusões, este trabalho - um estudo de caso -
contribuirá para avaliar se a proposição teórica de que o financiamento em
organizações federativas, através de transferências "livres" introduz uma
racionalidade perversa ao sistema. Sob o ponto de vista individual, torna-se racional
(com benefícios políticos consideráveis) a não utilização da própria base tributária
pelos governos receptores de recursos uma vez que verifica-se possível exportar o
ônus tributário para o conjunto da federação. Deste modo, como implicação política,
ficará clara a necessidade da introdução de novos critérios para o mecanismo de
financiamento e repartição de recursos através de transferências.
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O trabalho será composto de cinco capítulos, incluindo esta primeira parte
introdutória. No capítulo 2, apresentaremos a referência teórica deste trabalho no
que se refere as prescrições teóricas tradicionais sobre o financiamento em
organizações federativas e o impacto das transferências "livres" sobre o
comportamento dos governos receptores. No capítulo 3, será discutido a
institucionalidade brasileira no período da estimativa 1985-1995. Destacando-se as
alterações institucionais em relação ao ICMS e ao Fundo de Participação dos
Estados (FPE), pretendendo-se, com isso, gerar subsídios para a análise posterior
dos resultados das estimativas. No capítulo 4, após a apresentação da metodologia
do modelo econométrico aplicado na estimativa, analisa-se os resultados
encontrados e apresenta-se a classificação dos Estados em relação ao esforço na
arrecadação do ICMS. Finalmente, as conclusões do trabalho, com sugestões para
futuras pesquisas, são apresentadas no capítulo 5.
2. REFERÊNCIA TEÓRICA
2.1. Federalismo fiscal: o recorte do objeto de pesquisa
Em finanças públicas surge a questão do federalismo fiscal quando o
fornecimento de bens públicos passa a ser dever não apenas de um governo
unitário, mas de níveis de governo. Do seu cerne surge a questão básica que
permeia todo o debate, qual seja, centralização ou descentralização do sistema
tributário ou, ainda, qual o sistema mais eficiente: um sistema com múltiplas
unidades fiscais ou um sistema centralizado com uma única unidade fiscal. Daí se
originam as respostas sobre as competências tributárias e as responsabilidades de
gastos entre os níveis de governo. Num segundo momento surge a discussão sobre
os possíveis arranjos institucionais entre as unidades de governos. Uma vez
definidos os princípios da melhor forma de se arrecadar e gastar, as relações
9
intergovernamentais ou as relações fiscais entre governos selam "acordos" que
permitem a aliança federativa.
A análise de um sistema federativo fiscal passa por uma avaliação do lado
das despesas – da estrutura de gastos, atribuições e funções de cada nível de
governo – e do lado da receita – do sistema de impostos, das competências
tributárias e, principalmente, do desenho do sistema das relações
intergovernamentais, as quais, ao proporem modelos de transferência de recursos,
afetam o comportamento das unidades de governo, seja na forma de arrecadar, seja
na forma de despender.
Inclusive, pode-se ressaltar que, dependendo do arranjo institucional das
competências tributárias entre níveis de governo (isto é, a possibilidade de os níveis
de governo se autofinanciarem de acordo com a legislação vigente), surge a maior
ou menor necessidade de aporte de recursos aos níveis inferiores através de
transferências. Destaca-se que toda proposta de reforma tributária, seja de adoção
ou exclusão de determinado instrumento tributário, implica uma nova redistribuição
de recursos entre as esferas de governo e, em conseqüência, uma nova engenharia
do desenho do sistema de estrutura tributária e das relações fiscais. A estrutura
tributária não pode ser pensada de modo estanque, descontextualizada do modelo
de federação (pacto federativo) a que se refere.
O foco da análise deste trabalho no âmbito do federalismo fiscal resume-se
ao lado da receita. Especificamente, avaliar-se-á a eficiência na arrecadação dos
governos estaduais frente ao atual arranjo institucional da estrutura de
competências de impostos e de transferências intergovernamentais. Na próxima
seção será discutido as prescrições teóricas sobre os mecanismos de
transferências de recursos entre unidades de governo.
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2.2. As formas de financiamento dos níveis inferiores de governo
Segundo a teoria do federalismo, a descentralização fiscal pode melhorar a
eficiência no fornecimento de bens e serviços públicos ao permitir uma maior
correspondência entre as preferências dos eleitores e a oferta de serviços públicos
e, com isso, promover maior responsabilidade fiscal e eqüidade mediante uma
vinculação clara dos benefícios dos serviços públicos e seus custos.
Dessa forma, o que chamamos de eficiência na oferta de serviços públicos
também depende da forma de financiamento das esferas de governo. Para que os
eleitores percebam a relação entre os custos através da carga de impostos que
suportam e os benefícios do fornecimento de um nível de serviços públicos torna-se
necessário o financiamento das unidades de governo com a maior parcela de
recursos próprios.
Em tese, os níveis inferiores de governos possuem quatro fontes de
financiamento: empréstimos de terceiros; empréstimos entre governos; grants2 ou
transferências entre níveis de governo; e recursos próprios, através do sistema de
impostos.
O financiamento através de empréstimos pode representar a postergação do
pagamento para as gerações futuras, propiciando problemas de eqüidade entre
gerações.3 Além disso, pode ocorrer uma elevação dos gastos presentes, inclusive
com alterações na sua composição, com implicações macroeconômicas. Neste
sentido é recomendado, além de um controle do nível de endividamento pelo
governo central, que os empréstimos somente financiem gastos com capital; os
2 Como aponta Afonso(1989) a denominação grants na literatura internacional conceitua as relações financeiras entre governos, otermo pode abranger desde a repartição de receitas de tributos até as doações, os auxílios e mesmo a concessão de empréstimosentre governos.
11
gastos correntes devem ser financiados com impostos e taxas.
Quando o financiamento ocorre através de empréstimos entre níveis de
governo, pode haver implicações adicionais. O contrato de dívidas entre governos
pode representar uma perda de autonomia das unidades inferiores na medida em
que o controle do governo central se dê não somente sobre o endividamento, mas
sobre o uso da dívida. Assim, essa forma de financiamento pode se aproximar das
transferências vinculadas, em que o nível central de governo financia os projetos de
acordo com sua prioridade.
O financiamento através de recursos próprios depende da legislação sobre a
competência tributária entre os níveis de governo, do potencial tributário (base
econômica) e do esforço de arrecadação. O potencial tributário está relacionado
com variáveis estruturais, não passíveis de alteração no curto e médio prazo.
O sistema de impostos está intimamente relacionado ao modelo de pacto
federativo, onde se verifica um amplo espaço para variações e novas propostas.4
Alterações na legislação podem significar um amplo aporte de recursos com
impacto profundo no comportamento das unidades inferiores quanto à eficiência e
ao comprometimento fiscal. Basicamente, a teoria apresenta alguns ensinamentos
sobre o que não deve ser jamais adotado. Sobre o desenho fiscal "ótimo" há muitos
graus de liberdade.
Finalmente, o esforço de arrecadação se refere a um componente de
comportamento, com possibilidade de alteração no curto prazo. Apesar disso, não
podemos deixar de considerar que pesa sobre o comportamento a tradição e a
3E ainda pode ter implicações na mobilidade dos cidadãos ‘fugindo’ dos custos após colher os benefícios dos gastos públicos. Verem King (1984, cap 8 e 9) maiores detalhes sobre esta hipótese e a discussão sobre os impactos do financiamento dos níveis degoverno através de empréstimos.
12
prática tributária de um país.
Em estruturas federativas, após determinado o sistema de competências
tributárias, as transferências de recursos ou grants constituem a principal fonte de
financiamento dos níveis de governo.5 Dessa forma, a estruturação do sistema de
transferências tem fundamental importância para garantir uma provisão eficiente e
eqüitativa de bens e serviços públicos. Além de representarem uma fonte de
recursos, as transferências ou fundos públicos possuem um papel da estruturação e
articulação de poderes entre as unidades da Federação, do poder central com os
poderes regional e local, soldando a aliança federativa.
A teoria apresenta várias razões econômicas6 que justificam a necessidade
de transferências entre níveis de governos em estruturas federativas. Entre elas,
podemos citar as listadas por Shah (1991): a existência de spillovers
(transbordamentos) entre jurisdições, ou seja, quando a adoção de um determinado
serviço ou política pública resulta em benefícios externos (externalidades) à
jurisdição, podendo gerar uma baixa (ineficiente) oferta de serviços públicos para a
localidade que arca com os custos; gap fiscal, quando há uma diferença entre as
necessidades de gastos e os recursos disponíveis nos vários níveis de governo,
seja porque o sistema de competência tributária é inadequado para gerar os
recursos necessários, seja porque os níveis inferiores de governo não têm base
tributária disponível; oferta de serviços públicos em condições de igualdade entre as
unidades da federação; por último, outra finalidade das transferências poderia ser a
4 Não somente a eleição de instrumentos tributários entre níveis de governo pode ser passível de variações, mas também o sistemade competências; estas podem ser concorrentes, partilhadas ou exclusivas (impostos e receitas exclusivos: desequilíbrios fiscaisverticais são corrigidos por sistemas de transferências). Ver em Afonso (1989).5 O senso comum dita que o sentido do fluxo das transferências dá-se do governo central para as esferas inferiores (governosestaduais e municipais); entretanto, em alguns países a prática é diferente. Na Alemanha, há um sistema de transferências entre ummesmo nível de governo na esfera estadual, e no caso austríaco, os governos locais recompensam os estaduais. (Ver com maioresdetalhes em Afonso, 1989).
13
de política de estabilização econômica, promovendo um aumento de recursos em
momentos de queda da atividade econômica, e o inverso em momentos de boom.
Para cada um dos objetivos propostos, a teoria apresenta um modelo
institucional de transferência ou grant que gera melhor resultado.7
No Brasil, a necessidade de transferências entre governos sempre esteve
presente no seu modelo tributário não somente em função de uma opção de política
econômica refletida no desenho do sistema de impostos, mas fundamentalmente em
razão das desigualdades econômicas e sociais estruturais entre as regiões, que
exigem do sistema tributário um papel de agente redistribuidor efetivado através das
transferências de recursos.
Apesar de serem fundamentais, as transferências geram impactos no
comportamento das unidades inferiores de governo que podem comprometer a
eficiência e eqüidade do sistema fiscal. De forma geral, ao se aumentar o grau de
importância das transferências no financiamento das unidades receptoras, pode-se
perder a correspondência entre a carga de impostos e a provisão de bens públicos
locais.
Neste sentido, a teoria argumenta que as transferências promovem a
subvaloração dos custos dos bens públicos, levando a uma provisão ineficiente, isto
é, excessiva em relação àquela que se produziria no caso em que os o sistema de
impostos representassem o preço de oferta dos serviços públicos.
Em termos gerais, para a nossa análise, as transferências podem ser
divididas em dois grandes blocos. As transferências vinculadas, onde o uso do
6 A literatura internacional apresenta uma gama de classificações e variantes de metodologias de análise das transferências derecursos entre níveis de governo ou grants. Podemos citar entre as contribuições mais importantes, Musgrave & Musgrave (1980),King (1984), Bahl (1986), Schwallie (1989), Oates (1977), Shah (1991) entre outros.7 Entre as principais categorias de transferências podemos citar categorical grants cuja aplicação do recurso é vinculada; as quenão são condicionadas, as general grants, e as que são vinculadas a propósitos específicos specific grants, além da identificação
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recurso é predeterminado, e as transferências não condicionadas, que representam
recursos "livres", sem restrições quanto ao gasto.
O excesso de aporte de recursos através das transferências vinculadas pode
representar um engessamento dos orçamentos das unidades inferiores de governo,
inclusive com grande perda de autonomia. Neste caso, o nível superior de governo
pode apresentar erros de avaliação quanto às necessidades dos níveis inferiores, ao
tratá-los sem diferenciação, além de se perder o nexo com as preferências dos
beneficiários.
Por sua vez, a possibilidade de as unidades de governo se financiarem com
recursos "livres" e exportarem para o conjunto da federação os custos de
provisionamento da oferta pública pode gerar incentivos para um comportamento de
baixo esforço fiscal. O alívio fiscal de algumas comunidades em detrimento de
outras pode trazer implicações em termos de eqüidade horizontal do sistema.
2.3. O modelo do impacto das transferências intergovernamentais.8
O modelo tradicional que analisa o impacto das transferências ou grants no
comportamento das jurisdições (ou níveis de governo) faz um paralelo à teoria do
consumidor, tratando os governos como sendo sujeitos a uma restrição
orçamentária que corresponde aos recursos disponíveis para o governo receptor, ou
melhor, corresponde aos recursos que podem ser captados através do sistema de
impostos da jurisdição. Deste modo, esta restrição orçamentária não é equivalente
ao orçamento do governo e nem é exógena ao modelo. Ela representa alguma
medida de renda gerada na jurisdição. O governo busca maximizar o bem-estar
social, como definido pela sua função utilidade, sujeito a esta restrição
das participações em receitas públicas, revenue sharing, entre outras. Afonso (1989), na sua dissertação, trata com detalhes asclassificações e tipologias das transferências na literatura.
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orçamentária.
A função utilidade do governo pode ser vista como o somatório das
preferências9 individuais, que podem refletir as preferências de uma maioria, ou de
uma minoria com forte poder, ou mesmo as preferências da burocracia. A função de
preferência do governo responde a escolhas entre bens privados e bens e serviços
públicos.
Vejamos no gráfico a seguir a análise do impacto das transferências
incondicionais, ou "livres"10. No eixo horizontal (X) está representado a despesa
com o setor público; no eixo vertical (Y), a despesa com o setor privado. A linha de
restrição orçamentária B1B1 representa o trade-off entre as duas classes de bens,
dados os preços relativos fixos e o nível de recursos disponível da comunidade. O
preço relativo entre os dois bens é definido pela razão entre o preço dos bens
públicos e o preço dos bens privados, ou o coeficiente angular da linha
orçamentária. A curva de indiferença I1I1 representa o trade-off entre bens públicos
e privados que geram o mesmo nível de bem-estar social. Em outras palavras, a
curva de indiferença I1I1 representa as combinações entre bens públicos e privados
que garantem o mesmo nível de utilidade de acordo com a função de preferência do
governo. Quanto mais distante da origem a curva de indiferença se encontrar, maior
o nível de utilidade.
Antes das transferências, o ponto de tangência em A entre a curva de
indiferença I1I1 e a restrição orçamentária B1B1 representa a escolha ótima. Os
recursos financeiros da comunidade são divididos entre gastos em bens públicos e
8 Esta análise é um resumo do capítulo 2 de Schwallie (1989) e outros9 A discussão sobre a possibilidade do somatório das preferências individuais pode ser encontrada em Varian (1994).10 Veja em King (1984, p.89-90) as hipóteses para um típico modelo de análise de curva de indiferença.
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privados de forma a produzir maior utilidade possível, mensurada através da função
de utilidade do governo.
O efeito das transferências incondicionais ou "livres" seria um deslocamento
paralelo da restrição orçamentária para a direita, equivalente a um aumento na
renda disponível no montante B1B2, sem alterar os preços relativos. Como não há
restrição quanto ao gasto, este aumento de renda pode tanto aumentar o gasto
público, a motivação original das transferências, como pode ser alocado para o
gasto com bens do setor privado, o que representaria uma diminuição do esforço de
arrecadação e, conseqüentemente, um “alívio” fiscal para os contribuintes. Se
ambos os bens, públicos e privados, são normais, o aumento da renda da
comunidade resultaria no aumento do consumo dos dois bens, mas não
necessariamente proporcional ao aumento dos recursos da comunidade. Isto
depende da direção que a curva de indiferença em um nível mais alto de utilidade
tangencia a restrição orçamentária. No gráfico abaixo, o aumento das transferências
gera um novo ponto de tangência em C, na curva de utilidade do governo mais alta,
I2I2.
Figura 1. Impacto das transferências incondicionais
Bens Públicos
Bens Privados
17
As transferências incondicionais, sob o ponto de vista da alocação de
recursos das unidades receptoras, são eficientes, já que representam uma escolha
"livre" e, portanto, correspondente às preferências da comunidade. Mas, desde que
elas assumam uma participação preponderante no financiamento das unidades
subnacionais, podem ser extremamente ineficientes, sob o ponto de vista nacional,
ao permitir que o ônus seja exportado para outras unidades da federação ao mesmo
tempo em que podem desencorajar o esforço fiscal próprio. Nesse sentido, cabe-
nos avaliar se esta proposição teórica é válida para o sistema tributário brasileiro.
3. EVOLUÇÃO INSTITUCIONAL DO ICMS E DO FPE
Um consenso entre os autores é que neste período o sistema tributário
brasileiro passou de um sistema centralizado para um descentralizado. O caminho
institucional de descentralização seguido pela Reforma de 1988 contemplou os
estados e municípios com novas bases tributárias, mas também aumentou
consideravelmente as transferências, principalmente da União para os estados e
municípios. Análisaremos aqui o impacto deste redesenho institucional, principalmente
em relação às distorções referentes à arrecadação e, por conseqüência, do
financiamento das unidades subnacionais, especificamente dos estados.
Segundo as recomendações da teoria, descentralizar competências não é o
mesmo que desconcentrar receitas através da constituição de fundos públicos.
Descentralizar competências significa garantir autonomia para coletar e gastar de
acordo com as preferências locais. Desconcentrar receitas pode significar perda de
autonomia correspondente à predeterminação dos gastos dos fundos, ou pode
encorajar um comportamento de free fiscal rider das unidades receptoras sempre
que, na repartição dos fundos, não seja levado em conta o esforço fiscal.
18
3.1. ICMS: Caracterização
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação
de serviços de transporte e comunicações (ICMS) é um imposto que adota a
sistemática do valor adicionado (IVA)11 e constitui, atualmente, o principal imposto
do sistema tributário brasileiro. Vale destacar seu potencial como fonte de
financiamento. O ICMS constitui isoladamente, em termos fiscais, o principal tributo
de nosso sistema tributário nacional, responsável, em 1991, por uma carga de 6,8%
do PIB, representando 27,3% da carga tributária global, 87,6% da carga tributária
estadual, 46,0% da carga total dos impostos e 93,2% da carga total de impostos
estaduais, como ilustrado na Tabela 3.1.
Ressalte-se ainda o fato de que o alto potencial de arrecadação de impostos
do “tipo” IVA – tal como o ICMS – não apenas representa um dado que tem-se
revelado em níveis históricos, mas se afirma como tendência, no cenário
internacional, na prática tributária entre os países desenvolvidos12. Além disso, o
FMI e o Banco Mundial têm defendido este tipo de imposto como peça crucial de
reforma tributária para países não-desenvolvidos no período recente (Afonso, 1994,
p.86).
No Brasil, o ICM13 – (IVA), foi introduzido de forma pioneira14 na Reforma de
65\66, na forma em que ficou mundialmente conhecido. Um imposto de estágios
múltiplos incidente em todas as etapas do ciclo de produção e comercialização, que
deduz o imposto pago na etapa precedente para fins de apuração do imposto a ser
11 Teoricamente existem 576 tipos de impostos sobre o valor adicionado (IVA), sendo o IPI e o ICMS dois deles adotados no Brasil(Quadros, 1994)12 “O crescimento dos tributos gerais sobre o consumo é um dos elementos principais a explicar o movimento de aumento da carga tributáriaverificada na OCDE – de 30 para 38,8% do PIB entre 1970 e 1990 –, sendo ainda mais expressivo o aumento verificado nos países europeus daCEE – de 31,0 para 40,8% do PIB no período supracitado. A absoluta maioria dos países que integram a OCDE adota, hoje, o IVA como o maisimportante imposto de seus sistemas tributários “ (Dain e Menandro (1993)).13 O ICMS atual mantém basicamente a mesma conformação do antigo ICM, o imposto criado na Reforma 65/66. A estimativa destetrabalho refere-se aos dois impostos. Assim, antes de 1988, os resultados referem-se ao ICM e após ao ICMS.
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recolhido em cada etapa do ciclo. Além disso, o Brasil é o único país a aplicar o IVA
em nível estadual,15 sendo esta uma das características peculiares de nosso
sistema tributário, que tem sido objeto de discussão e controvérsia. Na atualidade,
as propostas de reforma do sistema no Brasil vão no sentido de federalizar este
imposto.
O nosso trabalho contribui para a discussão ao propor um modelo para
estimar o potencial de arrecadação deste imposto (ICMS) e, assim, inferir
evidências sobre as diferenças na eficácia da arrecadação entre os estados. A
seguir, para termos maior controle sobre os resultados da estimativa à luz das
alterações institucionais que modificaram a base tributária deste imposto e,
conseqüentemente, o potencial de arrecadação, deter-nos-emos, sobre a evolução
institucional do ICMS no período analisado (1985-1995).
3.1.1. ICMS : base tributária, aspectos institucionais e alíquotas
De um modo geral, a base tributária do ICM16 corresponde à produção e à
circulação de mercadorias, inclusive das vendas a varejo, mas devido às atividades
que exclui não constitui um IVA puro. O setor serviços é excluído assim como a
energia, os combustíveis e minérios (que são base da esfera federal). Em geral
bens de capital são isentos quando explicitados de forma específica em Lei, mas
como não é concedido de um modo sistemático o crédito tributário para os
demandantes de bens de capital – as atividades produtivas têm seus insumos
tributados –, não sendo praticada a plena desoneração dos bens de capital. Tal fato
14 “The first country to impose the value added tax in its comprehensive form was Brazil (SHOUP, 1990, p.4).15“Except for the state VAT in Brazil (commonly referred to by its Brazilian initials, ICM) and the Michigan addition-method VAT in theUnited States, the tax is always imposed at the national level” (Poddar, 1990)16 Mesmo que a legislação preveja isenção e redução de alíquotas para alguns produtos e setores, e ainda que este estado decoisas não seja constante ao longo do tempo, Longo (1990) destaca, em traços gerais, a base que o ICM abrangia antes daConstituição de 1988.
20
aproxima o ICMS de um IVA – PNB, pois incide sobre consumo e investimento.
As isenções são efetivas somente quando são concedidas na última etapa da
cadeia de produção e há ressarcimento dos créditos pagos nas etapas anteriores.
As exportações de bens industrializados são exemplos desse caso, pois não
compõem a base do ICM. Entretanto, o mesmo não é válido para as exportações de
bens primários que não foram excluídas constitucionalmente da base e são
tributadas com uma alíquota reduzida (13%) com a justificativa de que para os
estados não industrializados e exportadores líquidos a base ficaria muito reduzida.
Alguns produtos, além das exportações de bens industrializados, têm isenção
efetiva, isto é, com o ressarcimento do imposto pago nas etapas anteriores. Isso
ocorre com alguns bens agrícolas como vegetais, frutas, e laticínios em que, para
garantir a isenção, os restaurantes e cafés recebem crédito presumido destes
produtos. No entanto, a maioria dos bens agrícolas são taxados, inclusive, arroz,
feijão, milho, mesmo quando vendidos sem processamento. Ocorre ainda a
possibilidade de diferimento17 do imposto quando estes bens são utilizados como
insumos para a indústria.
A agricultura é tributada, mas a coleta geralmente ocorre mais adiante na
cadeia de produção, na indústria e no comércio. Assim, para evitar a dupla taxação,
os insumos usados na agricultura, tais como fertilizantes, sementes, ração, etc., são
isentos. A Constituição também concede imunidade para alguns casos como livros,
papéis e jornais.
Formalmente foi adotado o princípio de origem para o comércio interno. No
entanto, em razão da concentração da indústria em algumas regiões, adotou-se um
sistema de diferenciação de alíquotas entre estados (classificados por regiões), o
21
que na prática significou que os estados do Nordeste, Norte e Centro-Oeste
passaram a recolher a diferença entre as alíquotas interna e interestadual sobre os
bens e serviços provenientes das regiões Sul e Sudeste, vigorando, assim, o
princípio misto de origem-destino neste caso. A cobrança do imposto no princípio de
destino em que a arrecadação é destinada ao estado de consumo dos bens e
serviços,18 vigorava ainda no caso das importações.
As alíquotas do ICM que vigoravam em 1985 estavam em 17% para as
vendas internas, 12% para o comércio interestadual e 9% para o caso das
importações do Norte, Nordeste e Centro-Oeste provenientes dos estados do Sul e
Sudeste. As disparidades na balança comercial entre os estados (os estados
industrializados são exportadores líquidos para o resto do país) fizeram com que,
desde a criação do ICM, o diferencial de alíquotas fosse aumentando chegando a
esta diferença de oito pontos percentuais. Na prática, esta diferença de tratamentos
tributários leva a uma aplicação de um princípio misto de origem-destino do ICM
para o comércio interno no país.
A Constituição de 1988,19 de um modo geral, não alterou de modo
significativo a conformação básica do ICM; em contrapartida, foi ampliada
consideravelmente a sua base de incidência e flexibilidade de alíquotas. Além da
competência de tributar as operações de circulação de mercadorias, o ICM passou
a incidir sobre prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal
e de comunicações. Como também passou a incorporar em sua base os chamados
17 O diferimento consiste na transferência da obrigação tributária para um elo subseqüente na cadeia de produção.18 Vale uma nota de esclarecimento sobre o conceito "cobrança do imposto no princípio de destino". Na literatura confunde-se"princípio de destino" com "imposto do tipo consumo" ou "não-tributação das exportações". O imposto tipo consumo pressupõe adesoneração do Investimento, o "princípio de destino" significa que o recolhimento ocorre no destino dos bens e serviços, mas nãonecessariamente significa desoneração do investimento ou desoneração das exportações. Na prática, no caso brasileiro, adesoneração das exportações e investimentos não é plena.
22
"impostos únicos" federais sobre minerais, energia elétrica e combustíveis dada a
extinção destes impostos da competência da União, passando a se chamar ICMS.
O ICMS continuou adotando um princípio misto origem-destino para o
comércio interno, situação estabelecida em 65\66, que permaneceu após a
ampliação da sua base. Para o comércio interestadual, nas saídas do Sul e Sudeste
para os estados das regiões Norte/Nordeste/Centro-Oeste e Espírito Santo, em
decorrência do diferencial de alíquotas, os primeiros recolhem a maior parte do
imposto, praticando-se, assim, o chamado princípio misto origem-destino. Em
contrapartida, para transações interestaduais dentro de uma mesma região, ou das
saídas dos estados das regiões Norte/Nordeste/Centro-Oeste para os estados das
regiões Sul/Sudeste, predomina o princípio origem na cobrança do imposto.
A ampliação da base tributária pela Constituição de 1988 também se refletiu
na ampliação da base de cobrança no destino, o que representa a redistribuição,
entre estados, do potencial de arrecadação deste imposto. A cobrança no destino
se processa nos seguintes casos: i) para os produtos importados (do exterior),
mesmo quando se tratar de bens destinados ao ativo fixo do estabelecimento (neste
caso não são desonerados completamente os bens de capital); ii) para o caso de
petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia
elétrica20 (note que tal medida amplia consideravelmente a base consumo
contemplando, ao contrário do antigo ICM, os estados não industrializados).21
19 A Constituição delegou à lei complementar e à lei ordinária dos estados e do Distrito Federal estabelecer, dentro dos limitesconstitucionais, a regulamentação do ICMS. Como a Lei complementar do ICMS não foi editada em tempo, a instituição do ICMSficou a cargo do Convênio no 66/88 celebrado entre os estados, que regulamentou provisoriamente esta matéria.20 A Constituição concedeu imunidade, o que significa que não podem ser definidas em lei, como hipótese de incidência tributária, asoperações que se destinem a outros estados: petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, eenergia elétrica. Deste modo, na prática adotou-se o princípio destino.21 O Secretário de Planejamento do Estado do Paraná, em relação à controversia da tributação do comércio interestadual, afirma que“A guerra fiscal teve início há muito tempo quando, em detrimento dos estados menos industrializados, se permitiu ao estado deorigem dos bens a apropriação da maior parcela do imposto sobre a circulação de mercadorias. Essa situação de guerra fiscal ficouainda mais nítida quando, na Constituição de 1988, se subtraiu dos estados produtores de petróleo e energia elétrica o direito àtributação na origem concedido aos estados industrializados. Ora, se o princípio da tributação no destino era correto para as vendas
23
Os maiores problemas, ainda presentes após 1988, referem-se à não-
desoneração completa do ICMS das exportações e bens de capital. A constituição
concedeu imunidade à exportação de produtos industrializados, mas deixou
excluídos os semi-elaborados22 para serem definidos em lei complementar, abrindo
uma brecha para os estados retrocederem neste aspecto até a instauração da “Lei
Kandir”23 em 1996. Note-se que a lei complementar, independente de medida
constitucional pode até mesmo eliminar a tributação sobre produtos primários e semi-
elaborados exportados que, na prática, já possuem uma alíquota menor (13%) e, pela
atual legislação, o Senado pode diminuir ainda mais.
Destaca-se ainda sobre a imunidade dos produtos industrializados
exportados, para que esta medida seja efetiva torna-se necessário o ressarcimento
em dinheiro aos créditos acumulados relativo aos insumos utilizados na produção,
fato este que não se verifica na prática, vigorando desta forma um sistema em que
vincula o ressarcimento dos créditos, por conseqüência a desoneração das
exportações, às vendas ao mercado interno (sendo o saldo credor não indexado).
A possibilidade de desoneração fiscal para o ICMS, segundo a legislação
atual, pode ocorrer em dois casos: a imunidade constitucional (como os exemplos
apontados acima) e as isenções. A determinação sobre a política tributária e/ou a
política de isenções pode ser executada por três esferas de decisão: Confaz
interestaduais de petróleo e energia elétrica – e, mais, se era válido em todo o resto do mundo, para vendas interestaduais dequalquer natureza –, por que não tiveram os constituintes a grandeza de introduzi-lo como regra em todas as transações de bens eserviços entre os estados brasileiros?” (Salomão, 1999).22 A Lei Complementar no 65, de 15/4/91, estabeleceu que os produtos industrializados semi-elaborados referem-se aos seguintesprodutos: 1) que resultem de matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral sujeita ao imposto quando exportada in natura; 2)cuja matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral tenha sofrido qualquer processo que implique modificação da naturezaquímica originária; 3) cujo custo da matéria-prima de origem animal, vegetal ou mineral represente mais de 60% do custocorrespondente ao produto, apurado segundo nível tecnológico no país. (Quadros, 1994).23 A Lei Complementar no 87, conhecida como "Lei Kandir", desonerou do ICMS as exportações de produtos primários e semi-elaborados, além de permitir a compensação dos créditos originados na compra de bens para o ativo permanente e a venda decréditos entre empresas.
24
(Conselho Nacional de Política Fazendária) 24, executivo estadual e legislativo
estadual. Observe-se que esta legislação implicou que cada estado acaba tendo
sua própria legislação, seus próprios critérios de isenções, de determinação de
alíquotas, etc. Esta situação, vista como caótica, sob o ponto de vista de
harmonização tributária, tem sido apontada como uma das razões para a
federalização do ICMS.
No âmbito do Confaz, pode-se conceder isenção, redução da base de
cálculo, crédito presumido.25 No executivo estadual determinam-se os prazos de
recolhimento, diferimento e substituição tributária.26 O legislativo estadual determina
as alíquotas27 e a fixação de acréscimos financeiros para cobrança de multa, juros
de mora e correção monetária.28
O importante a destacar é que os estados não têm autonomia individual para
definir sua política de isenções, seja total ou parcial, sem consultar os outros
estados. A isenção deve ser aprovada por unanimidade pelos membros do Confaz.
Não obstante, os estados apresentam um alto grau de liberdade em relação às
outras medidas que podem influenciar o nível de arrecadação e, dependendo da
prática tributária de cada estado em particular,29 o nível de inadimplência e de
24 O Confaz é constituído por um representante de cada estado e do Distrito Federal e por um representante do governo federal. Asreuniões são presididas pelo representante do governo federal, a quem cabe voto de desempate apenas nas decisões que nãoenvolvam concessão ou revogação de benefícios fiscais (SEFAZ/RS, 1993, p.11)25 A isenção constitui a possibilidade da liberação do pagamento do imposto, que pode ser restrito para o valor agregado do eloisento, ou isenção plena com a manutenção de crédito na cadeia produtiva. A redução da base de cálculo, na prática, representauma redução de alíquota efetiva e constitui uma desoneração parcial. O crédito presumido se refere à concessão de crédito aocontribuinte para reduzir seu imposto a recolher, mecanismo adotado para garantir que o benefício fiscal concedido nas etapasintermediárias de produção não seja anulado nas etapas seguintes.26 O diferimento e a substituição tributária são medidas equivalentes, mas com sentido contrário. A substituição tributária se refere àantecipação do recolhimento do imposto em elos anteriores da cadeia produtiva por facilidade administrativa. Por exemplo, é maisfácil fiscalizar na indústria do que nas operações realizadas no grande comércio. O diferimento é a postergação do recolhimento doimposto na cadeia de produção, pelos mesmos motivos.27 O legislativo estadual pode determinar alíquotas para as operações internas, mas com grandes restrições, pois é incumbência doSenado Federal determinar as alíquotas mínimas para o comércio interestadual as quais constituem um piso para as alíquotas nocomércio interno, como veremos a seguir em mais detalhes no texto.28 Quadros (1994) detalha o significado de cada uma destas possibilidades e Piancastelli e Perobelli (1996) e Cavalcanti, e Prado(1998) descrevem os benefícios fiscais e creditícios concedidos pelos estados no período recente.29 A prática freqüente do expediente da anistia fiscal, além de determinar uma perda direta de receitas para alguns estados no curtoprazo, a longo prazo propicia uma tendência de queda na arrecadação, pois insere no sistema incentivos perversos para asonegação, em função da futura possibilidade de parcelamento de pagamento dos débitos tributários, permitindo ganhos expressivos
25
sonegação. Deste modo, na prática, o resultado fiscal de cada estado
institucionalmente depende efetivamente das três instâncias de decisão citadas
anteriormente.
Quanto às alíquotas, cabe ao Senado Federal fixar aquelas aplicáveis às
operações interestaduais e de exportação, podendo ainda, estabelecer as alíquotas
mínimas e máximas nas operações internas, que não poderão ser inferiores às
previstas para as operações interestaduais. Redução da carga tributária para nível
inferior ao da alíquota interestadual apenas pode ser alcançada através de
convênio celebrado pelos estados dentro do Confaz (Quadros, 1994).
Adicionalmente, a Constituição de 1988 previu a possibilidade (facultativa) de
se aplicar a seletividade através da fixação de alíquotas diferenciadas segundo a
essencialidade do bem. Isto muniu o ICMS de uma função extra-fiscal e da
possibilidade de ele apresentar um caráter redistributivo. Atualmente (após 1988),
em geral, para a federação, as alíquotas encontram-se dentro dos seguintes limites
(Quadros, 1994 e Piancastelli e Perobelli, 1996): 13% nas operações e prestações
de exportação; 25% para os bens “supérfluos” e bens de “consumo cativo”; 17 ou
18% para as demais mercadorias nas operações e prestações internas; 12% nas
operações e prestações interestaduais, quando o destinatário for contribuinte do
imposto, à exceção das saídas dos estados das regiões Sudeste (excluindo Espírito
Santo) e Sul com destino aos estados das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e
Espírito Santo, cuja alíquota é 7,0%; isenção plena (equivalente a alíquota zero)
para as importações de insumos agrícolas tais como fertilizantes, inseticidas e
sementes; isenções para vegetais, frutas, implementos agrícolas para o Nordeste e
no mercado financeiro. Esta lógica acaba desmoralizando o fisco enquanto autoridade capaz de exigir o que lhe é devido, comconseqüências ainda desconhecidas e não quantificadas para o sistema tributário como um todo.
26
alguns estados da região Norte e para produtos agrícolas de exportação (sucos de
frutas, frutas secas, carnes não congeladas, etc.).
As mudanças constitucionais na sistemática e normatização do ICMS
arroladas nesta seção para o período analisado sugerem que os parâmetros
estimados para o período anterior à Constituição não permanecem válidos para o
período pós-Constituição. A medida de desempenho fiscal que será estimada, a
qual, por suposto, está fortemente relacionada ao esforço tributário, em grande
parte dependente da "vontade" política de arrecadar mais, deve levar em conta tais
modificações, além, é claro, do já mencionado aumento da base de incidência do
ICMS.
3.2. Fundo de Participação dos Estados (FPE): caracterização
Um traço marcante na federação brasileira é a convivência de desigualdades
econômicas e sociais estruturais entre as regiões30. Tais circunstâncias exigem do
sistema tributário nacional um sistema de transferências de recursos entre regiões,
não só como forma de garantir um dos princípios do federalismo, ao não permitir
que as disparidades e assimetrias socioeconômicas se reflitam no setor público,
mas também como forma de promover a própria unidade da federação.
Teoricamente, a forma de reduzir as diferenças econômicas entre regiões
numa federação se denomina sistema de equalização fiscal,31 que se caracteriza
basicamente por ser um mecanismo de transferência de recursos, ou de uma esfera
de governo para a outra (transferência vertical), ou entre unidades de governo
30 Blanco (1998, p.46), lembra que a região Sudeste gerou durante o período 1970/90, mais de 70% da arrecadação tributárianacional em média, com2/3 deste total em São Paulo. Por outro lado, no período, as regiões Norte, Nordeste e Centro-Oestegeraram em torno de 10% das receitas, embora sejam mais de 80% do território nacional e 44% da população.31 Rezende e Lobo (1985) analisam com maiores detalhes as modalidades de transferências.
27
semelhantes (transferência horizontal).32 Esta transferência de recursos pode
assumir dois objetivos: a equalização da performance fiscal (de gastos) e/ou a
equalização da capacidade fiscal (de receitas). No primeiro caso, algumas funções
são eleitas como prioritárias, e determina-se um gasto padrão; geralmente o
governo central desempenha papel de planejador e controlador e são estabelecidas
as transferências vinculadas (aos gastos). No segundo caso, procura-se garantir às
unidades de governo uma receita "disponível" padrão, sem necessidade de se
recorrer à elevação de alíquotas ou à imposição de novos tributos. É mantida a
autonomia das unidades receptoras e são estabelecidos os instrumentos de
partilha33 de impostos ou transferências incondicionais.
No sistema tributário brasileiro, o Fundo de Participação dos Estados
representa uma modalidade de transferência não vinculada, que tem como objetivo
corrigir os desequilíbrios regionais e, como tal, constitui um mecanismo de
equalização. Em particular, procura "equalizar" tanto as necessidades (de gastos)
como as receitas, conforme explicitado na sua fórmula de rateio. Para o primeiro
objetivo pondera-se a superfície e a população; e para o segundo, o inverso da
renda per capita.
Outra característica do Fundo de Participação dos Estados é que, como o
próprio nome informa, primeiro ele se constitui num fundo (pool) formado por
recursos provenientes da arrecadação de impostos do governo federal (do Imposto
de Renda – IR e do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI), para depois ser
distribuído entre os estados segundo proporções previamente fixadas através da
32 Como exemplo de equalização horizontal destaca-se o caso da Alemanha, onde “além da equalização vertical, baseada nadistribuição entre os estados de 75% da arrecadação estadual do imposto sobre o valor adicionado, também são efetuadastransferências de estados com maior capacidade fiscal para os de menor capacidade. Fórmulas tentam expressar as necessidadesde receitas e o potencial tributário de cada unidade em relação ao indicador padrão, daí é deduzido o déficit a ser coberto pelaequalização horizontal” (Afonso, 1993, p. 29).
28
aplicação de fórmulas, com fluxos regulares garantidos na Constituição. Como
apresentado na Constituição Federal, inciso II do artigo 161, o papel fundamental
do Fundo de Participação (FPE) seria o de "promover o equilíbrio socioeconômico
entre os Estados".
3.2.1. Evolução institucional
Historicamente, o Fundo de Participação surgiu no bojo da reforma tributária
de 65/67, segundo Afonso e Souza (1985), como elemento chave na consolidação
de um sistema tributário baseado num esquema de centralização tributária nas
mãos do governo federal e de "controle" da destinação dos recursos através das
transferências intergovernamentais34 a partir de uma visão peculiar de federalismo.35
Apesar da sua criação estar ligada a uma determinada visão da estrutura
tributária do país e a um determinado período de regime político de exceção, ao
longo do tempo, com a redemocratização do país, o que ocorreu foi seu
fortalecimento como modalidade de transferência intergovernamental,
principalmente a partir dos anos 80 e, particularmente, com a Constituição de 1988.
Tal fato é visível quando observamos, como ilustra a tabela 3.2, o crescimento do
percentual destinado aos estados representando um aumento considerável de
volume de recursos: enquanto em 1980 os estados recebiam 10% da arrecadação
líquida (após as deduções de incentivos) do IR e do IPI, em 1993 eles passaram a
receber 21,5%.
Desde sua formulação, o FPE passou por várias modificações institucionais.
33 Como citado em Rezende e Lobo (1985, p. 35) a partilha pode ser da arrecadação tributária, ou do tributo propriamente dito, ondese permite a cobrança simultânea de um mesmo imposto por dois ou mais níveis de governo.34 Afonso e Souza (1985, p. 16): “A Comissão da Reforma reconhecia que com as mudanças na competência tributária, estados emunicípios deveriam perder boa parte da capacidade própria da geração de receitas, sendo necessário que o sistema detransferências desempenhasse uma função de compensação àqueles governos”.35 Esta visão de federalismo está em Afonso e Souza (1985, p. 16): “O espírito da Reforma, de buscar uma utilização mais eficientedos recursos públicos, justificava a inclusão no esquema de transferências de um critério alocativo: a vinculação às despesasdeterminadas por categoria econômicas e por função de governo e a tramitação de programas de aplicação e prestação de contas.
29
Logo após a sua criação, e depois com o endurecimento do regime político, foram
introduzidas alterações que mudaram seu caráter e reduziram sua importância,
principalmente até meados da década de 70.
Entre tantas alterações, mesmo de ordem operacional, podemos destacar
algumas mais significativas.36 Como podemos ver na tabela 3.2, foi reduzido o
percentual destinado ao FPE. Além disso, como o percentual é sobre a
arrecadação líquida dos impostos (no caso IR e IPI), devido às isenções e incentivos
adotados pelo governo federal no período, o montante a ser rateado diminuiu ainda
mais. O governo federal também passou a vincular o repasse do FPE, apesar deste
constituir recurso "livre". Introduziu uma vinculação de 50% às despesas de capital,
como também passou a exigir dos estados, como condição de repasse, a
apresentação de planos de aplicação para a sua análise e aprovação.
A partir de 1980 o esquema anterior começou a se desfazer. Num contexto
de período pós-eleições de 1978 e de determinação das primeiras eleições diretas
para governadores estaduais (Emenda no 15, de 19/11/1980), aliado às pressões
das autoridades estaduais, medidas foram introduzidas através de um propagado
“esforço de desburocratização” que resultaram na liberação do repasse do FPE. Os
governos estaduais passaram a ter autonomia para aplicar livremente a cota integral
do FPE37.
Outro movimento paralelo que teve influência nas alterações das regras do
FPE foi o embate que se criou entre os blocos regionais na busca pela
Em outras palavras, centralizavam os recursos tributários no ente maior, que posteriormente determinava como deveria ser aestrutura de gastos".36 Para maiores detalhes destas alterações e as adotadas via Lei Complementar, ver Afonso (1989) e Afonso e Souza (1985).37 Da Emenda Constitucional no 17, de 02/12/1980, destacamos os pontos relevantes destas alterações: i) foram abolidas asexigências para apresentação prévia de planos de aplicação, bem como das respectivas prestação de contas; ii) vinculações àscategorias econômicas foram eliminadas, permanecendo apenas para o FPE o desconto de 2% como contribuição ao PASEP; iii)também foram extintos os descontos de taxas e comissões bancárias; iv) foi determinada, ainda, a liberação automática dos
30
descentralização do sistema tributário nacional. As regiões menos desenvolvidas
buscavam a ampliação de seus recursos através dos Fundos (no caso os Fundos
de Participação dos Estados e Municípios), e as regiões do Centro-Sul desejavam a
ampliação da sua base tributária. O resultado pode ser visto nas medidas adotadas
na década de 80 e na Constituição de 1988, em que o FPE se fortaleceu como
forma de descentralizar receitas. A Constituição estabeleceu regras transitórias,
determinando um aumento gradual do FPE, de modo que somente a partir do ano
de 1993 passariam a vigorar os percentuais definidos no texto constitucional
permanente.
Em relação à possibilidade da condicionalidade do FPE a determinados
gastos, prevaleceu a não-vinculação, com exceção da vinculação indireta presente
na Emenda no 24, de 1o/12/1983 ("Emenda João Calmon"). Esta medida determinou
que 25% da receita resultante de impostos, para estados, municípios e Distrito
Federal, deveria ser aplicada na manutenção e no desenvolvimento de ensino,38 e
assim, a Lei acabou abrangendo também as transferências intergovernamentais.
Diante do exposto, conclui-se que o FPE se fortaleceu como mecanismo
institucional de transferência intergovernamental conjuntamente com o processo de
redemocratização do país, a despeito das críticas em relação a esse crescimento.39
Por outro lado, o FPE têm recebido muitas críticas, assim como as
transferências constitucionais como um todo. Mais especificamente, a literatura
aponta a indução a um "comportamento fiscal irresponsável"(Blanco, 1998, p.85),
recursos através de créditos pelo Banco do Brasil (com um prazo de até um mês); v) foi atribuída a fiscalização apenas ao TCU e aoprocesso de controle tradicional, isto é, pelos legislativos estaduais.38 Observa-se que a vinculação de tributos para o ensino foi inserida, pela primeira vez, no texto constitucional em 1934,desaparecendo com a Carta de 1937, voltando com a de 1946 e novamente eliminada pela de 1967. Ver Afonso (1989, p. 152).39 Como já mencionado anteriormente, a Constituição de 1988 é duramente criticada por haver ampliado a participação dos níveisestadual e municipal nos recursos tributários. sem um aumento concomitante dos encargos e responsabilidades nos gastos(Rezende,1995; Longo, 1994).
31
principalmente em relação aos municípios40 (Shah, 1991; Dain, 1993; Rezende,
1995; Longo, 1994; Afonso e Serra, 1991; Villela, 1993).
Não obstante as críticas em relação ao crescimento das transferências
intergovernamentais, cabe ressaltar que, entre os programas de transferência de
recursos criados na Reforma 65\66, o FPE é o programa cujas críticas como modelo
de transferência menos se justificam em função dos méritos que apresenta: i)
autonomia na sua aplicação (vale lembrar que os programas de transferências não-
tributárias eram criticados pelo monitoramento do governo central); ii) transparência
(estabelecido na Constituição); e iii) previsibilidade (Shah, 1991).
3.2.2. Critérios de rateio e aspectos distributivos
A distribuição do FPE entre os estados se processa da seguinte forma. Da
arrecadação bruta do IR e do IPI são retirados os incentivos fiscais e as restituições;
sobre a arrecadação líquida incidem as cotas individuais de cada estado, definidas
segundo os critérios de rateio, os quais não permaneceram os mesmos, havendo
uma modificação na Constituição de 1988. Até 1989, três parâmetros definiam o
coeficiente individual de cada estado: área física, população e renda per capita. Os
coeficiente eram calculados do seguinte modo: 5% proporcionalmente à superfície
de cada unidade da federação; 95% proporcionalmente ao coeficiente individual,
resultante do fator população pelo fator inverso da renda per capita de cada estado.
Outro aspecto, que também determinava os coeficientes, mas nem sempre é
citado, refere-se à fixação de limites e tetos relativos à população e ao inverso da
40 Uma das conseqüências é a multiplicação dos municípios como forma de aumentar a participação no FPM. (Cabe destacar quedependendo da faixa populacional, com a emancipação, pode ocorrer o "milagre da multiplicação dos pães": não só o novo municípiopassa a receber mais do FPM, mas o município original também passa a ganhar mais. Veja Villela, 1993.) Além disso, como muitosmunicípios apresentam baixa carga tributária, especialmente os municípios menores, torna-se visível o impacto deste programacomo observam Afonso e Serra (1991, p. 44) "em relação aos municípios, o forte crescimento das transferências tributárias enegociadas contribuiu para o desinteresse em relação à sua arrecadação própria, especialmente nas cidades menores, maisbeneficiadas pelas transferências".
32
renda per capita.41 Esta restrição objetivava beneficiar os estados com menores
contingentes populacionais e/ou menores rendas e, portanto, acabava por limitar o
rateio aos estados mais ricos ou populosos (Villela, 1989, 1993 e Afonso, 1989).
Com a Lei Complementar no 62, de 28/12/89,42 os critérios de rateio
tornaram-se fixos, sem uma justificativa em relação aos objetivos de equalização ao
qual o fundo se propõe. Foi definida a distribuição da seguinte forma: 85% para os
estados integrantes das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; 15% para os
estados das regiões Sudeste e Sul.
Além disso, os critérios antigos eram dinâmicos, com exceção da precisão
dos dados do PIB estadual e dos coeficientes mínimos e máximos, as mudanças
relativas entre os Estados eram captadas quando recalculados os coeficiente pelo
Tribunal de Contas da União – TCU (Villela, 1993). Antes de 1990 havia variação
entre os estados de um ano para o outro em relação ao recebimento de recursos do
FPE (tabela 3.3). Atualmente a variação ocorre somente devido às oscilações da
arrecadação do IR e do IPI.
Entre os autores (Shah, 1991; Villela, 1993; Afonso, 1994; Affonso, 1994)
está-se formando um consenso de que os critérios atuais dos Fundos devem ser
reformulados porque não têm atendido aos objetivos aos quais se propõem. Mesmo
sem nos aprofundarmos nesta discussão, pois ela merece um estudo à parte,
contribuiremos analisando a distribuição atual do Fundo e seu impacto entre os
estados, elegendo alguns parâmetros, o redistributivo e da eficácia tributária.
Em tese, à primeira vista, se olharmos por regiões, o FPE cumpre seus
41 Uma ilustração da distorção gerada pelos limites inferior e superior é a equiparação dos estados de Espírito Santo e Roraima paracálculo do FPE embora a população do primeiro seja 22 vezes superior à do segundo (Afonso 1989, p. 179).42“Esta lei determinou que até 1991 o FPE seria distribuído segundo uma tabela de coeficientes individuais fixos (resultante denegociações e acordo entre os Secretários Estaduais da Fazenda). O limite de 1991 era devido à espera do Censo Demográfico de1990. Com o atraso na realização do Censo, a Lei Complementar 62 foi prorrogada.
33
objetivos redistributivos e equalizadores. As regiões Sul e Sudeste, mais ricas e
onde se encontra a maior parcela de arrecadação do IPI e do IR, transferem renda
para as regiões mais pobres, Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Contudo, a análise
por regiões oculta as diferenças intra-regionais e não nos permite avaliar
corretamente o impacto entre os estados. Sendo assim, os dados não serão
ordenados segundo regiões.
Para a análise do impacto do FPE entre os Estados em relação aos seus
objetivos equalizadores (equalização da receita e da necessidade de gasto),
utilizaremos como parâmetros a população e uma proxy para a arrecadação própria
– a arrecadação do ICMS, como sugerido por Villela (1993).
Como primeira análise, para medida de desigualdade na distribuição de
receitas recorreu-se ao cálculo do Índice de Gini43 comparando-se a arrecadação do
ICMS à receita "disponível" após o repasse das transferências através do Fundo de
Participação dos Estados (ICMS + FPE).
Como esperado, o Fundo de Participação do Estados comparativamente à
arrecadação do ICMS apresenta um impacto positivo na distribuição de receitas
entre os estados apesar da alta concentração da receita "disponível" (ICMS+FPE)
como pode ser verificado pelo Índice de Gini ponderado pela população com
valores entre 0,57 e 0,63. Ao contrário do senso comum, os efeitos distributivos do
FPE são mais eficazes após a Constituição de 1988; anteriormente, a diferença
entre os índices do ICMS e do ICMS +FPE, pelos dois métodos de cálculo, era
irrisória. Tal resultado sugere que, para a federação como um todo, em termos
43 O Índice de Gini é uma medida de desigualdade que envolve a comparação entre duas proporções. Teríamos uma distribuiçãoigualitária das receitas (medido como a arrecadação do ICMS) entre os estados, se os primeiros 10% (dos estados) arrecadassem10% do ICMS, se os 20% seguintes arrecadassem 20% da arrecadação do ICMS e assim, sucessivamente, mantendo-se asproporções. Neste caso, de total igualdade na distribuição de receitas, o Índice de Gini seria igual a zero e, para o caso oposto, de
34
qualitativos, o mecanismo de transferências intergovernamentais tem-se aprimorado
em relação aos seus objetivos.
O Índice de Gini não ponderado pela população já indica que o FPE tem um
impacto redistributivo comparativamente à arrecadação do ICMS. O índice
ponderado pela população, reforça este resultado e aponta uma melhora no impacto
redistributivo.
Os coeficientes de participação estão ilustrados na tabela 3.5. Entre os
estados mais beneficiados, em termos absolutos, estão, em primeiro, a Bahia (com
o maior coeficiente), em segundo o Ceará e depois o Maranhão; e entre os menos
beneficiados estão o Distrito Federal, São Paulo e Santa Catarina. Esta relação em
termos redistributivos é desprovida de um significado comparativo, em termos per
capita, a Bahia está entre os relativamente menos favorecidos (tabela 3.7).
Como ainda podemos observar na tabela 3.7, estados como Roraima, Amapá,
Acre, Sergipe, Rondônia, Tocantins estão entre os mais beneficiados pelo Fundo
em termos per capita. E a tabela 3.8 ilustra que estes estados, relativamente, estão
entre os que menos arrecadam. Assim, em princípio, o Fundo estaria cumprindo
seus objetivos redistribuindo renda dos estados mais ricos para os mais pobres. No
entanto, surpreendentemente, quando observamos a tabela 3.9, vemos que estes
mesmos estados, após as transferências, passam a dispor de uma receita per capita
igual ou maior do que muitos estados que se esforçaram para arrecadar, revelando
assim as distorções presentes no Fundo.
Por outro lado, esta relação não é linear; estados como Maranhão, Piauí,
Paraíba, Ceará, que também estão entre os mais beneficiados pelo programa, em
total concentração da arrecadação, o índice seria igual a 1( 0≤ GINI ≤ 1). O método de cálculo do Índice de Gini encontra-se emHoffmann (1998, p. 271-280).
35
relação à receita disponível aparecem entre os últimos do ranking, o que mostra a
inconsistência do programa e, também, o fato de que não é porque o estado
pertence às regiões Norte e Nordeste que lhe é garantido maior benefício relativo.
Claramente, o programa trata desigualmente os iguais.
Outra distorção do programa aparece quando olhamos a arrecadação do
ICMS per capita (tabela 3.8). Estados ditos mais pobres por estarem nas regiões
Norte e Centro-Oeste, como o Mato Grosso do Sul e o Amazonas – e por isso
figurarem entre os mais beneficiados relativamente –, estão entre os que mais
arrecadam não só em termos per capita mas também em relação ao PIB (em média
arrecadam 9,0% do PIB após 1990), como pode ser observado na tabela 3.10.
Quanto à participação do FPE nas receitas próprias, a tabela 3.6 indica
disparidades gritantes: há estados que chegam a receber 17 ou 12 vezes o que
arrecadam de ICMS antes de 1988 e, após 1990, 7 ou 5 vezes. Entre eles
encontramos Amapá, Roraima, Acre, Maranhão, Piauí. Esses casos extremos são
visíveis, mas o que surpreende é que pelo menos a metade dos estados da
federação tem mais de 50% de suas receitas provenientes das transferências, o que
sugere fortes indícios para crer que este programa pode gerar incentivos para um
baixo esforço de arrecadação entre os estados, e não somente no caso dos
municípios, como tem sido propalado na literatura.
Neste sentido, vale as questões postas por Villela (1993, p.232):
Que estímulo ao esforço fiscal próprio pode ter um Estado que recebe de FPE, a
título de transferência compensatória e redistributiva, um volume de recursos 9,5
vezes maior que a receita proporcionada pelo ICMS, o mais importante tributo de
competência estadual? Por que indispor-se com o eleitor contribuinte, cobrando-lhe
impostos, quando as transferências garantem uma receita superior ao estado mais
36
rico do País? Que sentido pode fazer para um estado neste caso, aprimorar o
trabalho de fiscalização, modernização da arrecadação ou cobrança da dívida
ativa?
Assim, torna-se crucial a estimativa deste trabalho para verificar a hipótese
da existência de correlação negativa entre o esforço de arrecadação e as
transferências do FPE, gerando evidências sobre o impacto deste programa no
comportamento dos estados e sobre a validade das afirmações acima. Ressalte-se
que não é nossa intenção defender a extinção do programa. Muito pelo contrário,
reconhecemos os impasses regionais e queremos colaborar para a reformulação do
programa, mostrando a importância de se considerar as diferenças no esforço fiscal
como critério de rateio.
3.3. Tabelas
TABELA 3.1Estimativa da carga tributária, discriminada por esferas de governo e principais tributos Brasil, 1991Discriminação % PIB Composição Composição1. Carga Tributária Federal 15,72 100,0% 63,4%
1.1 Total de Impostos Federais 6,43 40,9% 25,9%1.1.1 Sobre Propriedade e Renda (IR e ITR) 3,27 20,8% 13,2%1.1.2 Sobre a Produção e Circulação 3,16 20,1% 12,8%
1.1.2.1 Com Função Extra-Fiscal (IOF+II+IE) 1,01 6,4% 4,1%1.1.2.2. Com Função Fiscal (IPI) 2,15 13,7% 8,7%
1.2 Principais Contribuições Sociais 8,89 56,6% 35,9%1.3 Outros Tributos 0,40 2,5% 1,6%
2. Carga Tributária Estadual 7,72 100,0% 31,2%2.1 Total de Impostos Estaduais 7,25 93,9% 29,3% 2.1.1 Sobre a Propriedade e a Renda (IR+IPVA+ Ad. IR+ ITMCD) 0,49 6,3% 2,0% 2.1.2 Sobre a Produção e Circulação (ICMS) 6,76 87,6% 27,3%2.2 Outros Tributos 0,47 6,1% 1,9%
3. Carga Tributária Municipal 1,34 100,0% 5,4%3.1 Total de Impostos Municipais 1,02 76,1% 4,1%
3.1.1 Sobre a Propriedade e a Renda (IPTU+ITBI+IR) 0,52 38,8% 2,1%3.1.2 Sobre a Produção e Circulação (ISS+IVVC) 0,50 37,3% 2,0%
ISS 0,43 32,1% 1,7%IVVC 0,07 5,2% 0,3%
3.2 Outros Tributos 0,32 23,9% 1,3%
4. Carga Tributária Global 24,78 100,0%4.1 Total de Impostos 14,70 59,3%
37
4.1.1 Sobre a Propriedade e Renda 4,28 17,3%4.1.2 Sobre a Produção e Circulação 10,42 42,1%
4.1.2.1 Com Função Extra-Fiscal 1,01 4,1%4.1.2.2 Com Função Fiscal 9,41 38,0%
4.2 Principais Contribuições Sociais 8,89 35,9%4.3 Outros Tributos 1,19 4,8%
Obs. 1 Tabela extraída da Tese de Waldemir L. Quadros (1994).Obs.2 Elaboração própria com base em estatísticas das Contas Nacionais (DECNA/FIBGE),MEFP/DTN/SIAFI, INSS/ DataPREV, Confaz, Abrasf, informações estas cedidas gentilmentepor José Roberto Rodrigues Afonso (BNDES).Notas:1) Principais Contribuições Sociais: Finsocial; previdenciária; sobre o Lucro; PIS/Pasep; FGTS;dos serviços; salário-educação; contribuição para o Senai/Senac; das loterias de prognósticos2) Outros Tributos: taxas; outras contribuições sociais e econômicas; multas; juros de mora edívida ativa de cada tributo; arrecadação tributária descentralizada etc.
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4. ANÁLISE EMPÍRICA
4.1. Capacidade tributária e esforço fiscal
Na literatura econômica não é nova a tentativa de mensurar a capacidade
tributária ou o potencial de arrecadação, seja entre jurisdições dentro de um país,
seja entre países, principalmente para se obter uma medida do desempenho fiscal.
Há uma grande produção neste sentido, particularmente proveniente de
organizações internacionais como o FMI (Fundo Monetário Internacional). Com a
utilização de dados de cross-section, buscam-se estimativas de tax ratio (razão
entre impostos e Produto Nacional Bruto-PNB) entre países em desenvolvimento
para se obter índices de esforço tributário (tax effort – razão entre o tax ratio
previsto que capta a arrecadação média e o tax ratio atual, que representa a
arrecadação efetiva).
Cronologicamente, podemos citar alguns trabalhos que seguiram esta mesma
linha de análise econométrica para estimar capacidade tributária e esforço fiscal.
Ansari (1983) contribuiu para o debate apontando as falhas destes modelos44 de tax
ratio por não levarem em conta variáveis de comportamento, inclusive fatores
sociais e institucionais muitas vezes fundamentais para explicar as diferenças de
arrecadação, principalmente entre países. Leuthold (1991) colocou a determinação
de tax ratio dentro de um modelo de maximização de utilidade social e empregou
dados de painel, diferenciando os países. Finalmente, Reis e Blanco (1996) e
Blanco (1998) indicaram a aplicação do modelo de “fronteira estocástica” (frontier
stochastic production function) desenvolvido por Battese e Coelli (1991), para o
problema da estimativa do potencial tributário.
44 Entre outros autores, Bird (1976) também ponderou as falhas dos modelos de tax shares, principalmente no que se refere a tratarpaíses institucionalmente diferentes como homogêneos nas estimativas. Veja em Leuthold (1991).
46
O grande desafio desses modelos é desenvolver uma metodologia para
mensurar o esforço fiscal, de um país ou de uma jurisdição, que consiga separar os
fatores econômicos (que determinam a capacidade de arrecadação) dos fatores
institucionais e comportamentais (responsáveis pelas diferenças no desempenho
fiscal). Enquanto a base tributária pode ser captada pelas características
econômicas (entre elas, o nível de renda per capita, a composição setorial da
produção, a distribuição de renda, grau de urbanização, o tamanho da população,
etc.), o esforço de arrecadação depende de fatores menos tangíveis, tais como os
costumes da sociedade, a capacidade administrativa, política, tributária, enfim,
fatores sociais e institucionais. Assim, o não-êxito da premissa acima pode levar à
conclusão, no mínimo "precipitada", de que jurisdições com maior base econômica
realizam maior desempenho fiscal, confundindo-se o conceito de capacidade
tributária com o de esforço fiscal.
Outra dificuldade se refere à mensuração da capacidade tributária.45 O
conceito de capacidade tributária refere-se a um máximo que se poderia atingir, ou
ao potencial de pagamento dos contribuintes de uma determinada jurisdição.
Contudo, na literatura geralmente as comparações ocorrem em função de uma
média da carga nacional, supondo-se que a arrecadação efetiva usada como
padrão seja igual à potencial. Deste modo, estes sistemas, inclusive os modelos de
tax ratio citados, apresentam uma falha na aplicação empírica do conceito de
potencial tributário.
O modelo desenvolvido por Battese e Coelli (1992) aplicado por Blanco
(1996) já apresenta um poderoso instrumento que responde as questões acima
45 Veja uma relação das soluções presentes na literatura para a estimativa da capacidade tributária em Reis e Blanco (1996) eBlanco (1998).
47
expostas. Aplicaremos um modelo de fronteira estocástica de produção que
incorpora os efeitos de ineficiência, desenvolvendo os modelos empregados.
4.2. Medindo a eficácia tributária com efeitos de ineficiência46
Parte-se do pressuposto de que a arrecadação efetiva ou observada de uma
determinada jurisdição depende de três fatores: da capacidade de arrecadação, da
estrutura vigente de impostos, e do esforço fiscal das administrações responsáveis.
A capacidade de arrecadação ou base tributária refere-se à capacidade de
pagamento dos contribuintes relacionada com a atividade econômica sob uma
determinada jurisdição. Neste caso, as características econômicas são os
determinantes fundamentais da base tributária. Dentre tais características, pode-se
destacar o tamanho da população, a renda per capita, a composição setorial da
produção, o grau de urbanização, o grau de abertura para o comércio internacional,
a distribuição pessoal e funcional da renda, etc.
A estrutura tributária vigente refere-se ao sistema de impostos existentes, à
definição da base de incidência, aos critérios de repartição de receitas, às esferas
de competência, à política de isenções, além de outras características. A base
tributária e a estrutura de impostos, em conjunto, definem o potencial de
arrecadação.
Por fim, o esforço fiscal, ou o que chamaremos de eficácia tributária, depende
do esforço ou do empenho na arrecadação da unidade do governo, o que, por sua
vez, inclui os fatores administrativos empregados com esta finalidade. O conceito de
eficácia tributária refere-se à diferença derivada da comparação do potencial de
arrecadação com a arrecadação tributária efetiva. Note-se que ele difere do
46 Esta seção segue Battese e Coelli (1993) eRreis e Blanco(1996).
48
conceito de eficiência tributária que requer a consideração do custo dos recursos
empregados na arrecadação. Um governo pode ser eficiente na arrecadação –
arrecadando com o menor custo – contudo pode não ter o melhor aproveitamento
de sua base fiscal e vice-versa..
Formalmente, a arrecadação tributária pode ser expressa pela seguinte
identidade:
Ri,t = R*i,t × Ei,t , 0 ≤ Ei,t ≤ 1 (1)
onde: Ri,t é a arrecadação tributária da unidade de governo i no tempo t; R*i,t a
capacidade tributária da unidade federativa i no tempo t; e Ei,t o esforço de
arrecadação da unidade de governo i no tempo t.
A equação (1) mostra que a arrecadação tributária somente será igual à
potencial quando a eficácia na obtenção de recursos atingir o seu nível máximo.
Como o esforço tributário é medido como um índice entre zero e um, este caso
corresponde a (Ei,t = 1).
Compreendidas tais informações, pode-se definir, de forma mais rigorosa, a
capacidade tributária ou arrecadação tributária potencial de uma unidade da
federação como sendo o máximo de arrecadação que se pode obter da sua base
tributária dada a estrutura impositiva vigente em um dado momento do tempo. A
relação entre a arrecadação efetiva e a capacidade tributária potencial define o grau
de eficácia tributária dessa unidade da federação no período considerado como
indicam Reis e Blanco, 1996 (p.339).
Retomando a identidade definida em (1) Rit = R*it × Eit , a proposta da
aplicação do modelo de fronteira estocástica é definir uma função de produção
máxima para R*it equivalente à capacidade tributária, para ser comparada à
arrecadação efetiva ou observada, segundo a especificação do modelo. A diferença
49
encontrada é depositada ao que chamaremos de "erro de ineficiência", uma medida
da definição do grau de eficácia tributária (ou esforço fiscal), independente do "erro
estocático". Deste modo, temos que:
Eit = Rit / R*it . (2)
O nosso modelo incorpora algumas caraterísticas dos estados, as quais, por
hipótese, explicam o "erro de ineficiência". Assume-se que os efeitos de ineficiência
estão presentes na fronteira estocástica e são linearmente relacionados com
algumas variáveis explicativas como, por exemplo, uma fiscalização rigorosa, uso
de computadores, etc. Deste modo, os parâmetros estimados para a fronteira
estocástica levam em conta os parâmetros estimados simultaneamente pelo modelo
de ineficiência.
A função de arrecadação tributária para o modelo de fronteira estocástica
com efeitos de ineficácia é definida para dados de painel da seguinte forma:
Ri,t = ƒ (Χi,t β)exp(Vi,t – Ui,t) , (3)
onde:
Ri,t representa a arrecadação do estado i no tempo t; Χi,t é um vetor (1x K) de
variáveis que definem a base tributária e o nível de alíquotas para o estado i no
tempo t; β é um vetor (K x1) de parâmetros desconhecido determinante da
arrecadação potencial a ser estimado; Vi,t é um erro estocástico iid N( 0, σ2v ),
distribuído independentemente de Ui,t, que é uma variável aleatória não negativa
associada aos efeitos de ineficiência, tal que Ui,t é truncada em zero para uma
distribuição normal com média Zi,tδ e variância σ2u; Zi,t é um vetor (1 x m) de
variáveis explicativas da ineficiência para o estado i no tempo t; δ é um vetor (m x 1)
de parâmetros desconhecido das variáveis que explicam a ineficiência.
50
O modelo para os efeitos de ineficácia pode ser especificado na seguinte
equação:
Ui,t = Zi,tδ + W i,t , (4)
onde a variável aleatória W i,t é definida como uma distribuição normal com
média zero e variância σ2w truncada em - Zi,tδ , isto é, W i,t≥- Zi,tδ, de modo que Ui,t é
sempre positivo. Dessa forma mantém-se a consistência com a hipótese de que Ui,t
apresenta uma distribuição truncada para valores não negativos N(Zi,tδ, σ2u).
Finalmente, podemos definir a ineficiência técnica47 de produção a que
chamamos ineficácia tributária para o estado i no tempo t como:
Eit = ƒ (Χi,t β)exp( Vi,t – Ui,t) / ƒ (Χi,t β)exp( Vi,t ) (5)
Eit = exp( -Uit) = exp(- Zi,tδ - W i,t ) (6)
Chegamos, então, na relação entre a definição do esforço de arrecadação em
(1) Eit e em (4) Uit. Quando Uit= 0 (ineficácia zero), então Eit= 1 (esforço fiscal
máximo); estamos, pois, na fronteira, ou seja, o estado atinge a eficácia máxima na
arrecadação.
Note-se ainda que se Zi,tδ + W i,t > Zi′,tδ + W i′,t para i ≠ i′ não necessariamente
significa que Zi,t′δ + W i,t′ > Zi′,t′δ + W i′,t′ para t′ ≠ t. Desse modo, não teremos a mesma
ordem de eficiência entre os estados para todos os períodos como era imposto no
modelo de Battese e Coelli (1992) aplicado por Blanco (1998).
Na estimação utilizar-se-á a reparametrização de Battese e Coelli (1995),
substituindo σ2u e σ2
v por σ2= σ2u+σ2
v e γ=σ2u/(σ
2u+σ2
v) . Poderemos testar se o modelo
de fronteira estocástica é adequado para o problema, o que significa testar a
validade da existência de uma capacidade tributária potencial. Testando γ=σ2u/(σ
2u+
51
σ2v), se γ não for significativamente diferente de zero, significa que ou a variância do
"erro de ineficácia" σ2u é muito baixa, ou a variância do "erro estocástico" σ2
v é muito
alta. Assim, neste caso, a contribuição da eficiência tributária na variância do
modelo seria desprezível, e a estimativa do modelo passaria a ser equivalente à
estimação por mínimos quadrados ordinários.
Por fim, testes de hipóteses sobre os parâmetros do modelo de ineficiência
poderão ser realizados, o que nos permite avaliar se as variáveis explicativas da
ineficiência respondem pelas diferenças no grau de eficácia tributária e se
influenciam o comportamento dos estados.
O modelo é estimado pelo método de Máxima Verossimilhança, que se
encontra em Greene (1997), e outros, podendo ser executado com o software
FRONTIER 4.1 descrito em Coelli (1996).
4.3. Aplicação do modelo para a Estimativa do potencial de
arrecadação do ICMS
Aplicaremos o modelo descrito acima para a estimativa do potencial de
arrecadação do ICMS, em termos fiscais o maior imposto da Federação arrecadado
pelos governos estaduais. O fato de nos restringirmos a um imposto específico traz
algumas vantagens. A função de arrecadação pode ser melhor especificada quando
tratamos de um imposto só. Pode-se caracterizar mais exatamente a base tributária
com a inclusão de variáveis diretamente relacionadas a ela, segundo o tipo de
imposto e a legislação vigente, o que permite a obtenção de melhores parâmetros.
Além disso, conforme visto anteriormente, a grande contribuição da metodologia de
fronteira estocástica reside na possibilidade de se distinguir os fatores estruturais
47 Já foi definida, anteriormente, a diferença entre os conceitos de eficácia e eficiência, mas vale, como esclarecimento, citar ostermos empregados por Battese para denominar os modelos, "stochastic frontier production function" (modelo de fronteira de
52
dos fatores comportamentais. Portanto, quanto melhor a especificação da base
tributária, mais o resíduo (ou o que chamamos de "erro de ineficácia") será devido
às diferenças comportamentais.
A estimativa para um mesmo país e um único imposto também nos permite
escapar da crítica realizada por alguns autores (entre eles, Ansari e Bahl) sobre a
aplicação de um approach econométrico para este tipo de problema. Argumenta-se,
com propriedade, que a comparação entre países não leva em conta o design
institucional, as diferenças nos sistemas de impostos e os aspectos políticos (entre
eles o processo de decisão da base tributária e da estrutura de alíquotas), fatores
estes muitas vezes fundamentais para explicar a variação do nível de arrecadação.
Sobre isso, ressalta-se que, além de estarmos dentro de um mesmo arranjo
institucional, a estimativa com dados de painel corrige em certo sentido o problema
das diferenças regionais na legislação do ICMS, pois é como se tivéssemos um
termo específico para cada estado, diferenciando-os.
Em relação à adequação da especificação do modelo ao design institucional,
pode-se afirmar que o nosso trabalho apresenta um avanço neste sentido. Esta
nova metodologia que estamos aplicando permite-nos incluir no modelo informações
sobre o arranjo institucional do sistema tributário do país. A possibilidade de fazer a
estimativa simultânea do modelo de ineficácia e, principalmente, a introdução do
FPE (os recursos "livres" recebidos pelos estados) como variável explicativa para o
"erro de ineficácia" implica que os parâmetros estimados estarão levando em conta
este aspecto institucional que, como já discutido anteriormente, pode promover
incentivos para um baixo esforço tributário. E, finalmente, o fundamental é que
poderemos testar empiricamente para o Brasil esta hipótese presente na teoria
arrecadação) e "technical inefficiency effects" (modelo de ineficiência).
53
econômica e já defendida por muitos autores na literatura brasileira e internacional.
Definimos duas versões para a função de arrecadação para acomodar as
variáveis que traduzem melhor as diferenças regionais da base tributária. O modelo
foi estimado para o período de 1985-1995 utilizando-se um painel de dados não
balanceado para 26 estados brasileiros, inclusive o distrito federal e os ex-territórios
(exceto Tocantins por limitações dos dados).
Os dados foram obtidos das seguintes fontes. A arrecadação do ICMS, do
Boletim do Banco Central do Brasil, cedido gentilmente em forma magnética por
Ricardo Varsano. As exportações, importações, consumo de energia elétrica (total,
industrial e residencial), e as estimativas da população dos estados foram obtidas
no Anuário Estatístico do IBGE para todos os anos. As estimativas do PIB e do PIB
Industrial, do IPEA, cedidas gentilmente por Eustáquio Reis. A balança
interestadual, encontrada na Revista de Finanças Públicas (ressaltando-se que,
infelizmente, esses dados encontram-se disponíveis apenas para o ano de 1985).
Do Censo de 1991, foi enviado gentilmente pelo IBGE a proporção dos
trabalhadores que não contribuem para o INSS como proxy para a informalidade na
economia. E, por último, o FPE (Fundo de Participação do Estados) e a Receita de
Capital foram gentilemente cedidos pela STN/MF. O IGP-DI foi utilizado como
deflator e o procedimento utilizado foi o mesmo adotado na publicação "Execução
Orçamentária".48
A vantagem da modelagem econométrica é que podemos inserir variáveis
que permitem captar a diversidade das características econômicas que determinam
48 O deflator que utilizamos foi o mesmo adotado na publicação "Execução Orçamentária dos Estados e Municípios das Capitais" daSecretaria do Tesouro Nacional. Multiplicam-se os valores correntes pela razão entre o índice do ano (no nosso caso, dezembro de1996) pela média aritmética do ano base.
54
a capacidade de arrecadação.49 Com esse objetivo, foram incluídas as seguintes
variáveis: o PIB e a população total são indicativos da renda per capita e, portanto,
da capacidade de pagamento (consumo) dos contribuintes dos estados; o produto
industrial capta a composição setorial da atividade econômica (observe que além da
indústria ser agregadora de valor, em função de sua concentração, apresenta maior
facilidade de fiscalização); as importações, como vimos, são tributadas no estado
consumidor (destino); as exportações são apenas parcialmente isentas (somente o
setor industrial, uma vez que a Lei Kandir entrou em vigor em 1996); a balança
interestadual capta os efeitos que a legislação do ICMS (as diferenças de alíquotas
entre os estados compradores e vendedores e os fluxos de comércio) exerce sobre
a base; a inflação permite controlar o efeito Olivera-Tanzi (corrosão da
arrecadação); e, finalmente, o grau de informalidade no mercado de trabalho
pretende captar a chamada "economia informal", oculta ao fisco, e por isso um
indicativo da dificuldade (custo) de fiscalização.
A função de arrecadação deve ser especificada de modo que no modelo de
fronteira constem as variáveis definidoras da base tributária e da estrutura de
alíquotas e, no modelo de ineficácia, as variáveis explicativas para o desempenho
fiscal. Assim, estimamos duas versões para a função de arrecadação (fronteira de
estocástica) conforme especificado nas equações (7) e (9) e, para os respectivos
modelos de ineficácia nas equações (8) e (10).
Versão 1:
log(ICMSi,t) = β0 + β1 log (PIBi,t) + β2 log(PIB INDi,t) + β3 log(Xi,t) + β4 log(Mi,t) +
β5 log(EN.TOTALi,t) + β6 log(EN.INDi,t) + β7 log(POPUi,t) +
49 Geralmente nas análises utilizava-se o PIB como o único determinante da capacidade de arrecadação, era, pois, um padrão dereferência. Os trabalhos econométricos permitiram um avanço neste sentido.
55
β8 (INFLA,t) + Vi,t – Ui,t (7)
Ui,t = δo + δ1 log(FPE/PIBi,t) + δ2 log(RCP/PIBi,t) +δ2 (INFORMALi) + Wi,t (8)
Versão 2:
log(ICMSi,t) = β0 + β1 log (PIBi,t) + β2 log(PIB INDi,t) + β3 log(Mi,t) +
β4 log(EN.TOTALi,t) + β5 log(EN.INDi,t) + β6 log(POPUi,t) + β6 log(EXPE/IMPEi,t) +
β8 (INFLA,t) + Vi,t – Ui,t (9)
Ui,t = δo + δ1 log(FPE/PIBi,t) + δ2 log(RCP/PIBi,t) +δ2 log(INFORMALi) + Wi,t , (10)
onde: (ICMSi,t) é a arrecadação do ICMS anual e por estado; (PIBi,t) é o produto
interno bruto anual e por estado; ( PIB INDi,t) é a parcela do PIB industrial anual e
por estado; (Xi,t) representa as exportações para o exterior; (Mi,t) representa as
importações para o exterior; (EN.TOTALi,t) é o consumo de energia total (energia
residencial, comercial e industrial); (EN.INDi,t) é o consumo de energia na indústria;
(POPUi,t) é a população anual por estado; (INFLA,t) é a taxa de crescimento da
inflação; (EXPE/IMPEi,t) é a razão entre as exportações e importações para o
mercado interno por estado; (FPE/PIBi,t) e o Fundo de Participação anual de cada
estado divido pelo PIB; (RCP/PIBi,t) as receitas de capital anuais de cada estado
dividido pelo seu PIB; (INFORMALi) é a razão entre os contribuintes do INSS e os
ocupados.
As especificações apresentadas acima para a função de arrecadação foram
selecionadas entre vários modelos alternativos através de testes de critério de
informação (Akaike e Swartz). A diferença entre a versão 1 e a 2 é que na segunda
versão incluímos o logaritmo da balança comercial interestadual, excluímos
exportações e estimamos com logaritmo a variável informalidade. Na primeira
versão informalidade é uma variável entre zero e um. Observe também que as
56
variáveis informalidade e balança interestadual são iguais para todos os períodos (a
primeira para o ano de 1991 e a segunda para o ano de 1985) por falta de dados
para os outros anos. Não obstante tal procedimento, elas servem para trazer
informações ao modelo sobre a heterogeneidade entre os estados. E, obviamente, a
inflação é a mesma para todos os estados.
Poderia ser questionado o porquê da variável informalidade estar no modelo
de ineficiência, uma vez que ela representaria um fator que diminui a base tributária.
Como definido anteriormente, esta variável é uma proxy para a "economia informal"
que nos informa a proporção de ocupados que não contribuem para o INSS,
portanto, o lado oculto da economia no mercado de trabalho. Entendemos que esta
informação relacionada à "economia informal" estaria mais diretamente ligada a
dificuldades (ou altos custos) de fiscalização e, assim, com a eficiência na
arrecadação. Além disso, como não incluímos variáveis para captar os custos de
arrecadação, a "informalidade" entraria como substituta, informando um ranking
sobre a dificuldade de arrecadação para os estados. Vale lembrar que o objetivo é
controlar a base de arrecadação e o esforço tributário pelo maior número possível
de variáveis que as determinam, para não criar uma correlação espúria com as
transferências intergovernamentais.
4.4. Resultados empíricos
As tabelas 4.1, 4.2 e 4.3 trazem os resultados dos modelos estimados bem
como os testes de hipóteses realizados. Cada modelo foi estimado para todo
período, o decênio (1985-1995) e, depois, separado em dois períodos, antes e
depois da Constituição de 1988. em função das alterações na legislação do ICMS e
do FPE. Como se supunha, verificou-se extremamente válida esta separação para
os dois modelos (versão 1 e 2). O teste CHOW foi rejeitado (sob a hipótese nula de
57
que não há quebra estrutural) e, como pode ser observado, em geral, os parâmetros
não são estáveis, havendo alterações significativas dos coeficientes do primeiro
período para o segundo, conforme esperado pelas mudanças na legislação. O caso
exemplar é do consumo de energia. Vale recordar que o consumo de energia
passou para a base do ICMS em 1988. Assim, o sinal do coeficiente de energia
total, que reflete principalmente o consumo de energia residencial, inverteu-se
(antes de 1988 é negativo e após positivo). O sinal negativo para o consumo de
energia na indústria explica-se porque, ao contrário da energia residencial, a
energia industrial representa crédito tributário (insumo industrial), portando, redutora
da base e, assim, conforme esperado, está relacionada negativamente com a
arrecadação.
Para todas as estimativas verificou-se válida a aplicação do modelo de
fronteira de arrecadação com efeitos de ineficácia para o tipo de problema que está
sendo abordado, como demonstram o teste (LR) da Razão Verossimilhança com
distribuição χ2 (qui-quadrada mista) e o teste sob o parâmetro γ (significativamente
diferente de zero em todos os modelos).50 O LR (one side-error) testa se a
introdução do modelo de ineficácia faz sentido, ou seja, se o ajustamento do modelo
é melhor quando todos os parâmetros do modelo de ineficácia são iguais a zero,
como mencionado acima.
De um modo geral, os coeficientes são significativos, sendo que nas duas
versões o número de variáveis não significativas é maior para o primeiro período
(1985-1988). Em compensação, para o segundo período (1989-1995), na primeira
versão apenas uma variável não é significativa (importação) e, na segunda versão,
58
somente a variável receitas de capital51 do modelo de ineficácia não é significativa.
Sobre receitas de capital, a despeito da falta de significância em quase todos os
modelos, esta variável apresenta sinal negativo, o que corrobora a teoria, ou seja,
um aumento nas receitas de capital diminui a ineficiência ou aumenta a eficácia na
arrecadação. Destaca-se, em particular, o segundo período da versão 2, onde o
resultado foi significativo e negativo, o que também pode sugerir que os estados
reconhecem a equivalência ricardiana, em que os empréstimos não representam
aumento de renda a longo prazo, pois os mesmos requerem um aumento da
arrecadação futura para serem pagos.
Os coeficientes β's (betas) do modelo de fronteira nos dão as elasticidades.
Não obstante os coeficientes δ's (deltas) do modelo de "ineficiência" não fornecem
diretamente as elasticidades, para a sua interpretação é necessário um ajuste pela
probabilidade da observação não ser positiva, assim como nos modelos de
variáveis dependentes limitadas. Os valores dos δ's devem ser multiplicados por um
parâmetro entre zero e um. Deste modo, sabemos que o efeito marginal das
variáveis explicativas da ineficiência é menor do que o dos seus respectivos
coeficientes52.
Os sinais de todos os coeficientes foram conforme o esperado.
Correlacionaram-se positivamente com a arrecadação, o PIB, o PIB industrial,
importações, energia total e população. O resultado menos interessante foi o PIB
que apresentou baixo valor: para o segundo período, nas duas versões, temos
50 Note-se que a distribuição para estes dois testes apresenta uma distribuição qui-quadrada mista pois envolve uma hipótese comdesigualdade, dado que γ é restrito entre 0 e 1. O valor crítico para 95% pode ser calculado usando a discução de Coelli (1995) eBattese e Coelli (1995). O cálculo dos valores críticos encontra-se em Ribeiro (1998).51 A Conta Receitas de Capital inclui operações de crédito, alienação de bens, transferências de capital, inclusive os recursosprovenientes da privatização. Ao contrário do FPE, tais operações representam transferências irregulares (incertas).52 Devido à complexidade dos cálculos, não apresentaremos aqui a demonstração deste resultado e de sua interpretação, que podeser vista em Greene (1997, p.955).
59
elasticidades-renda do imposto entre 0,2 e 0,3. Alguns fatores concorrem para
explicar este resultado. Primeiro deve ser lembrado que o coeficiente representa
uma média entre os estados. Assim, possivelmente, a heterogeneidade entre eles
pode estar puxando para baixo este valor. Segundo, a estimativa por mínimos
quadrados ordinários já apresentou um resultado não muito alto (ficou em torno de
0,7 nos nossos resultados para o segundo período), e assim, quando estimamos a
fronteira, como a constante torna-se mais elevada, há uma tendência dos
coeficientes β's (betas) diminuírem.
Interessante torna-se mencionar os resultados obtidos nas estimativas por
MQO com relação a esta variável, o PIB. Os valores dos coeficientes (todos
significativos) respectivamente para o período todo, 1985-1988 e 1989-1995, são
para a primeira versão (0,82, 1,29 e 0,78) e, para a segunda versão (0,52, 1,09 e
0,53), o que traduz exatamente as alterações na legislação do ICMS. Na
Constituição de 1988 foram incorporadas à base de incidência deste imposto bases
tributárias com o princípio de destino (a arrecadação ocorre no estado de consumo
dos bens e serviços como, por exemplo, energia elétrica, combustíveis,
comunicação). Este resultado sugere que estas mudanças na legislação tenderam a
distribuir melhor a base tributária entre os estados produtores e consumidores e,
com isso, reduziu-se o privilégio concedido aos estados produtores na legislação
anterior com adoção do princípio de origem. A queda do coeficiente do PIB, – que
nos informa a produção e não diretamente o consumo – de 1,29 para 0,78 e 1,09
para 0,53, do primeiro para o segundo período, pode ser o reflexo desta mudança,
além de nos indicar que seu peso diminuiu como fonte explicativa da arrecadação.
O impacto da inflação sobre a arrecadação do ICMS é relativamente
pequeno. Quando a taxa da inflação dobra (um aumento de 100%), para o segundo
60
período, ocorre um queda de 0,03% na arrecadação nas duas versões. Verifica-se
que a inflação reduz marginalmente a base do ICMS, o que pode ser explicado
pelos seguintes fatos: a base de cálculo deste imposto (transação com mercadorias
e serviços) tem ajuste automático à variação de preços; a decisão sobre o prazo de
recolhimento é prerrogativa dos executivos estaduais (conferindo agilidade a esta
determinação) e, a indexação do saldo devedor do imposto a partir da data de
vencimento53 está prevista na legislação.
Este resultado permite especular que a estabilização de preços na economia
por si só traz complicações para as finanças estaduais. Se por um lado a
arrecadação do ICMS se mostra insensível em relação à inflação, por outro, as
despesas reais tendem a crescer fortemente com a queda da inflação, ainda mais
quando se leva em conta que não será mais possível ter ganhos de receita
"inflacionários" com a utilização do expediente de postergar pagamentos.
A correlação positiva e significativa entre a balança interestadual e a
arrecadação do ICMS, à primeira vista, pode surpreender, se não atentarmos para o
sistema de crédito e débito. Espera-se que os estados das regiões do Nordeste,
Norte, Centro-Oeste e Espírito Santo recolham, como de fato acontece, a maior
parcela do imposto das mercadorias provenientes das regiões Sudeste e Sul.
Contudo, estes mesmos estados (das regiões Nordeste, Norte e Centro-Oeste) têm
ganhos maiores vendendo (alíquota de 12%) para as regiões Sul e Sudeste,
relativamente ao que ganham importando (alíquota de 10%) destas regiões, por
causa do sistema de crédito tributário. O mesmo acontece nas regiões Sudeste e
Sul: os ganhos relativos às importações provenientes dos outros estados é menor
53 O Regulamento do ICMS estabelece os prazos de recolhimento, em cada mês, pelos valores nominais. A partir desta data, ovalor do imposto passa a ser indexado, até a data de pagamento. O valor nominal do imposto devido é convertido em "unidades
61
comparativamente às suas exportações. Desse modo, verifica-se que, sem distinção,
todos os estados da federação têm ganhos maiores vendendo (exportando para o
mercado interno) do que comprando do resto da federação, independente do
diferencial de alíquotas. Em média, para os estados da federação, a arrecadação
aumenta em 3,99% a cada aumento de 10% nas vendas líquidas (exportações
deduzido as importações) para o mercado interno.
O reflexo da política de abertura comercial pode ser observado na primeira
versão nos coeficientes estimados para as importações e exportações. No primeiro
período chega-se a verificar uma relação negativa entre as importações e a
arrecadação dos estados, o que pode ser explicado pelo baixo coeficiente de
abertura da economia brasileira. Já, no segundo período, apesar do impacto ser
reduzido, o modelo aponta que um aumento de 10% nas importações levaria a um
aumento, em média, de 0,38% na arrecadação (cabe lembrar que este coeficiente
representa uma média entre os estados).
As exportações mantêm uma relação positiva com a arrecadação e, para o
período analisado, como esperado, observou-se um aumento do seu peso como
fonte explicativa da arrecadação. Para um aumento de 10% nas exportações, entre
85-88 verificou-se um aumento de 0,41% na arrecadação, enquanto que, entre 88-
95, verificou-se um aumento de 1,47%, representando um impacto das exportações
na arrecadação pelo menos três vezes maior do primeiro para o segundo período.
Como discutido nos capítulos anteriores, a legislação do ICMS até 1996 (quando foi
instituída a Lei Kandir) previa somente a isenção para os produtos industrializados,
vigorando a possibilidade de tributação dos produtos primários e semi-elaborados
fiscais do estado", que variam de acordo com os índices de inflação, e desconvertido em unidades monetárias correntes nomomento de pagamento. Mas somente o saldo devedor (ICMS a recolher) é indexado. (Quadros, 1994,p.34).
62
com uma alíquota de 13%.
Em relação ao modelo de ineficácia, cabe relembrar as potencialidades da
metodologia que está sendo utilizada. Lembramos que nos é facultada a inclusão,
no modelo, das variáveis que por hipótese explicam as diferenças que podem ser
encontradas no esforço de arrecadação. O modelo de ineficácia estimado
simultaneamente ao modelo de fronteira nos permite jogar com as possibilidades
existentes das fontes explicativas para as diferenças na arrecadação dos estados.
Deste modo, foram realizadas algumas estimativas até que os dados nos
revelassem quais eram estas variáveis, dentre as disponíveis.
Observe-se que haveria uma possibilidade de estarmos forçando que as
transferências através do FPE fossem a única fonte explicativa das diferenças no
esforço tributário. A esse respeito, além de incluirmos outras variáveis que
permitiram distribuir esta responsabilidade, em todos os modelos estimados (no
total foram 24) verificou-se, sem exceção, uma correlação negativa e significativa
entre as transferências do FPE e o esforço tributário.
Estimativas foram realizadas com o FPE e as Receitas de Capital sem
controle da renda dos estados através da divisão pelo PIB. Os resultados
verificados foram positivos no que tange ao FPE, ou seja, o FPE apresentou uma
correlação negativa com o esforço de arrecadação conforme o esperado. Contudo,
o modelo, na sua totalidade, não foi superior aos apresentados neste trabalho.
Note-se, entretanto, que a interpretação do coeficiente do FPE não permanece a
mesma. O controle da renda equivale a mensurar o impacto (a reação), sob o ponto
de vista dos estados, em termos relativos reais. Quando não é feito este controle,
significa que não estamos levando em conta que o efeito marginal é bem maior na
aplicação de um mesmo montante de recursos num estado mais pobre do que num
63
estado mais rico (em outras palavras, o efeito marginal de um real a mais para o
Piauí é maior do que para o estado de São Paulo, por exemplo). Ressalta-se,
também, que foi incluído o PIB como variável explicativa no modelo de ineficácia,
verificando-se resultado nulo. Ou seja, não reside nas diferenças econômicas da
renda a explicação para as diferenças no comportamento tributário dos estados.
Quanto aos efeitos de ineficácia, os resultados empíricos confirmam a
hipótese teórica de que as transferências através do Fundo de Participação (FPE)
promovem um alívio tributário para a média dos estados, levando-se em conta que
os coeficientes representam a média entre eles. Contudo, ao contrário do que é
comumente aceito, não se verificou empiricamente um aumento deste impacto
negativo do FPE no esforço tributário dos estados após a Constituição de 1988,
como tem sido propalado na literatura. Para as duas versões, os coeficientes
diminuíram: na primeira, de 0,70 para 0,37 e, na segunda, de 0,41 para 0,28.
Uma das explicações possíveis para este resultado encontra-se nas
alterações que se verificaram na legislação. A Constituição, se, por um lado,
aumentou consideravelmente o percentual do Imposto de Renda e do IPI destinado
aos estados através do FPE, por outro, ampliou a base de incidência do ICMS com
a incorporação dos impostos únicos, energia, combustíveis e transportes como já
discutido nas seções anteriores.
Nesta direção, o modelo aponta para um aumento da eficiência na
arrecadação após a Constituição. Como pode ser visto na relação entre as
variâncias (observe os parâmetros γ e σ2 ), do primeiro para o segundo período, as
variâncias estocásticas aumentaram relativamente às variâncias do erro de
ineficiência nas duas versões. Ou seja, não somente o FPE diminuiu seu impacto
negativo no esforço tributário dos estados, mas, em contrapartida, os estados
64
também estão se esforçando mais para arrecadar após a Constituição. Observe-se
que estes movimentos estão acontecendo conjuntamente e, além de refletirem as
mudanças que ocorreram na legislação, podem ser indícios claros de um aumento
do aproveitamento da base tributária disponível, bem como demonstra a
dissociação entre a arrecadação e a atividade econômica observada recentemente.
A partir das considerações levantadas, torna-se claro que não é fácil separar
os efeitos das alterações na legislação dos efeitos no comportamentos dos estados.
Como a base do ICMS foi ampliada com a Constituição, torna-se difícil atribuir a
melhora na arrecadação somente ao esforço (aumento da eficácia) dos estados.
Ademais, considerando a relativa facilidade de arrecadação das novas bases
tributárias incorporadas ao ICMS e que, de acordo com Bonini e Bruginski (1993,
p.417), elas respondem por um aumento de cerca de 15% a 25% da arrecadação
total para todos os estados, é válido se questionar até que ponto esta melhora de
eficiência seria menor do que aquela estimada pelo modelo.
Em parte foi possível solucionar esta questão com a inclusão da variável
informalidade no modelo de ineficiência. Com isso, estamos controlando a
dificuldade de arrecadação do fisco sobre a face "oculta" da atividade econômica e,
distinguindo entre os estados, os que apresentam maior facilidade de arrecadação
(formalização no mercado de trabalho). Os resultados demonstram a forte relação
desta variável com a ineficácia tributária.
Após a apresentação dos resultados empíricos, é possível concluir sobre dois
dos principais pontos discutidos no nosso trabalho. Primeiro, verifica-se que uma
das razões para as diferenças encontradas na arrecadação do ICMS na federação
deve-se ao comportamento preguiçoso (baixo esforço fiscal) por parte dos estados.
Segundo, foi possível inferir que os recursos do FPE estão correlacionados
65
negativamente com o esforço fiscal, o que demonstra que tal mecanismo
institucional de repasse de recursos tende a promover um alívio tributário para as
unidades receptoras conforme aponta a teoria. Na seção seguinte daremos o
próximo passo e discutiremos como a ineficácia se distribui entre os estados.
4.5. Esforço de arrecadação dos estados
A outra grande vantagem da metodologia que estamos aplicando é que
podemos inferir sobre a eficácia relativa na arrecadação entre os estados. A
classificação dos estados é possível a partir do cálculo do esforço fiscal através da
comparação entre a arrecadação observada e a potencial (capacidade tributária).
Ademais, com a introdução, no modelo, das variáveis correlacionadas à ineficácia,
neste momento pode ser verificado o impacto individual destas variáveis para cada
estado.
Nas tabelas 4.4 e 4.5 e nos gráficos 4.1 e 4.2 para as duas versões
estimadas da função de arrecadação, é possível observar o aumento na eficácia
tributária para os estados como um todo após a Constituição, apesar de, na
segunda versão, ser mais visível. A eficácia média para a federação elevou-se de
0,67 para 0,74 e, de 0,64 para 0,78, na primeira e segunda versão respectivamente.
Enquanto os estados mais ricos e, por suposto, mais produtivos (apresentam
maior arrecadação), mantiveram o mesmo nível de esforço fiscal, alguns estados
destacaram-se por um aumento significativo do seu esforço fiscal após a
Constituição. Cita-se Amazonas, um pouco a Bahia, Ceará, Sergipe, Rondônia,
Paraíba, Rio Grande do Norte, Pará, Roraima, Acre, Maranhão.
Em geral, podem ser destacados três grandes grupos em relação a um
patamar da eficácia tributária. Na cauda inferior dos gráficos encontram-se os
menos eficientes (Acre, Maranhão, Piauí, Roraima, Amapá, Paraíba e Rio Grande
66
do Norte, dependendo do gráfico que se olha) que ainda possuem um grande
espaço para aumentar a arrecadação própria através de melhorias na administração
tributária a despeito de já ter se verificado um aumento do seu esforço fiscal a partir
de 1988. Retomando as questões levantadas por Villela (1993), estes estados
poderiam estar classificados entre aqueles que, em função dos recursos recebidos
via transferências intergovernamentais, preferem exportar para a federação o ônus
da arrecadação de impostos a indispor-se com seus próprios contribuintes.
O grupo intermediário é mais heterogêneo. Há estados que aí estão incluídos
em razão fundamentalmente do grande esforço tributário que apresentaram após a
Constituição, uma vez que, se o critério de ordenamento fosse apenas o primeiro
período, estariam na cauda inferior. Este grupo intermediário é formado por
Amazonas, Bahia, Pernambuco, Ceará, Rondônia, Sergipe, Pará e, a critério do
leitor, nele podem ser incluídos, ainda, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Goiás e
Espírito Santo, sendo que estes quatro últimos poderiam estar entre os
considerados mais eficientes.
Finalmente, o terceiro grupo é composto pelos estados de maior posição no
ranking da eficácia tributária – São Paulo, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro, Santa
Catarina, Distrito Federal, Minas Gerais, Paraná e talvez Goiás –, sem com isso
afirmar que não haja espaço para estes estados aumentarem mais a sua
produtividade na arrecadação já que esta é uma medida (estimativa) relativa entre
os estados.
À primeira vista, com base nos resultados das extremidades e no senso
comum, este resultado pode parecer óbvio. Os estados mais ricos estão melhores
classificados, assim como os mais pobres estão piores no ranking. Contudo, isto
não se verifica, quando nos detemos nas tabelas que apresentam a arrecadação
67
per capita e em relação ao PIB, as quais nos trazem algumas surpresas. Para
exemplificar, cabe citar que apesar do Maranhão ter um PIB bem maior que os
estados de Rondônia e Sergipe,54 estes estados apresentaram esforço fiscal
superior (aproximadamente na média nacional) ao Maranhão que está dentre os
piores em relação à eficiência.
Sergipe, após a Constituição, passou, em média, a ganhar 20% a mais de
recursos através do FPE relativamente à sua arrecadação do ICMS (FPE/ICMS de
1,06 passou para 1,24), e também em termos per capita. Note-se, ainda, que, para
este estado, a relação entre o que ele arrecada e o que recebe a título de
transferência é de 1 para 1. No entanto, Sergipe aumentou consideravelmente
(acima do aumento verificado para a média da federação) o seu esforço fiscal: o
índice de eficácia aumentou de 0,43 para 0,73 e, de 0,48 para 0,81. Rondônia
também se encontra numa situação similar a Sergipe em relação a esses
parâmetros levantados.
Acre, Amapá, Roraima passaram a receber menos recursos através do FPE
relativamente à arrecadação própria do ICMS e, no entanto, eles aumentaram o
esforço fiscal após 1988. Note-se que, como elevaram-se os recursos recebidos
pelo FPE em termos per capita, a elevação (na arrecadação do ICMS) no
denominador deve ser muito maior para compensar a alta do FPE e, assim, o
resultado do modelo refletir um aumento da eficácia tributária. Acre, Amapá e
Roraima aumentaram, respectivamente, a arrecadação em relação ao PIB de 1,44%
para 2,49%, de 0,76% para 3,77% e de 1,22% para 5,29%.
Em média, para a federação, do primeiro (1985-1988) para o segundo (1989-
1995) período, o FPE recebido pelos estados aumentou em relação à arrecadação
54 O PIB do Maranhão é 1,5 (vezes) o PIB de Sergipe e 2 vezes o de Rondônia.
68
própria do ICMS (FPE/ICMS), como era esperado em função das alterações na
Constituição. Contudo, observamos um aumento do esforço de arrecadação para a
federação e, por outro lado, uma diminuição do peso que o FPE tem como fonte
explicativa para a ineficácia tributária.
Estes resultados nos permitem concluir que a relação entre o FPE e o esforço
fiscal não é linear nem, muito menos, proporcional. Um aumento considerável no
repasse de recursos através do FPE não necessariamente significa que haverá uma
queda do esforço tributário pela unidade receptora.55 Verifica-se que outros
componentes também são determinantes para explicar o comportamento dos
estados neste sentido, como a política de isenções tributárias, o melhoramento da
máquina de arrecadação e fiscalização, a informatização da máquina administrativa,
vontade política, etc.
Todavia, a despeito de termos chegado à conclusão de que o FPE não é o
único determinante para o comportamento preguiçoso por parte dos estados, cabe
reforçar que os resultados empíricos permitem inferir que este mecanismo
institucional de transferências regulares através dos Fundos de Participação, em
média, ocasiona um alívio tributário para os estados, pois a natureza deste
mecanismo permite exportar para a federação o ônus político da arrecadação de
impostos.
Observe-se que o Distrito Federal manteve seu nível de eficiência na
arrecadação entre os dois períodos. No entanto, figura entre as últimas posições no
ranking da arrecadação sobre o PIB (2,32% e 2,95%). O Espírito Santo aumentou
55 Na direção deste resultado, Blanco (1998, p.91) cita Gramlich (1970) que já destacara que os resultados obtidos pelos diversosestudos econométricos que testaram a relação transferências⁄esforço fiscal eram ambíguos na avaliação do impacto dastransferências intergovernamentais sobre o esforço, o que impedia extrair inferências conclusivas sobre tal relação. A falta decomprovações empíricas para a hipótese teórica da correlação negativa entre transferências e esforço representa mais umacontribuição deste trabalho, para assim balizar as afirmações "teóricas" sobre tal mecanismo presentes na literatura.
69
consideravelmente a sua arrecadação em relação ao PIB, de 6,02% para 9,68%,
mas o seu grau de eficácia manteve-se no mesmo nível. Caso similar acontece com
o estado do Mato Grosso, onde o ICMS/PIB passou de 7,63% para 9,13%, em
média, e o seu esforço fiscal aumentou somente de forma marginal. Em
contrapartida, para o estado do Rio de Janeiro verifica-se a situação inversa: em
relação ao PIB ele aparece atrás de estados como Piauí, Bahia, Pernambuco, e a
sua eficácia estimada está entre as mais altas, acima de 0,92 para todas as
regressões.
Estas observações nos permitem conclusões sobre três pontos. A primeira, e
mais óbvia, é que as análises realizadas na tentativa de mensurar esforço fiscal
com base na comparação da arrecadação sobre o PIB apresentam uma alta dose
de viés. A segunda, decorrente da primeira, é que, além da estimativa econométrica
permitir um salto de qualidade neste tipo de análise, a introdução de outras
variáveis explicativas para o potencial tributário dos estados (como, por exemplo,
população, as balanças comerciais – interestadual e de comércio exterior –, etc.)
mostra-se altamente relevante. Last, but not least, os exemplos destes estados
citados acima, dentre outros, ilustram o potencial da metodologia que está sendo
aplicada para este tipo de problema, faltando para completar a análise um
acompanhamento maior das administrações fazendárias dos estados.
Cabe ressaltar, contudo, que os resultados encontrados não são sem
ressalvas. O modelo pode ser melhorado com a introdução de outras variáveis para
captar melhor outros componentes explicativos do potencial de arrecadação como,
por exemplo, uma nova variável para a economia informal, informações mais
atualizadas sobre a balança comercial interestadual, uma medida da renúncia
voluntária dos estados e informações sobre os custos das máquinas fazendárias.
70
Em relação ao aprimoramento metodológico, outras especificações para a
função de arrecadação podem ser testadas, como também verifica-se a
necessidade de mais estudos sobre a robustez do estimadores e, principalmente,
estudos sobre testes relativos a heterocedasticidade.
Quanto às implicações práticas para a política tributária, estes resultados
apontam para a necessidade da revisão dos critérios de repartição dos Fundos de
Participações (FPE). Não é questionado a premente necessidade deste tipo de
mecanismo institucional de transferência de recursos fiscais para a boa saúde da
federação brasileira. Este tipo de política é que permite que as disparidades
econômicas regionais não sejam reproduzidas no âmbito do setor público na forma
de uma desigual provisão de bens e serviços públicos. No entanto, para que os
estados mais "preguiçosos" não sejam premiados pela possibilidade de exportar
para a federação o ônus político da arrecadação, o esforço de arrecadação deve
ser incorporado como um dos critérios de repartição deste mecanismo institucional
previsto na Constituição.
4.6. Tabelas e gráficos
71
72
74
75
76
77
78
5. CONCLUSÕES
Este trabalho atingiu dois objetivos simultaneamente. O modelo de fronteira
estocástica nos permitiu a avaliação da produtividade na arrecadação do principal
imposto do país em termos fiscais, o ICMS e, com isso, obtivemos um ranking dos
Estados em relação ao esforço fiscal. Ao mesmo tempo, foi possível, através desta
metodologia, testar a hipótese teórica de que o financiamento de governos através
da transferências "livres" de recursos tende levar a um baixo desempenho fiscal dos
governos receptores. Assim, pôde-se testar empiricamente a validade da existência
da correlação negativa entre o Fundo de Participação do Estados (FPE) e o
desempenho na arrecadação (ou esforço fiscal) dos Estados.
Na literatura em Finanças Públicas não constitui novidade a hipótese teórica
de que o financiamento em estruturas federativas através de transferências "livres"
de recursos pode gerar um impacto negativo no desempenho fiscal dos governos
receptores. No sistema tributário brasileiro também não é recente o financiamento
de Estados e Municípios através das transferências, os Fundos de Participação
foram criados na Reforma 65-67. Diversos autores, entre eles, Villela (1993), Longo
(1994), Shah (1991), Rezende, (1995), Blanco (1998), têm alertado sobre os
incentivos perversos que os Fundos (FPM e FPE) têm gerado para o sistema. Após
a Constituição de 1988 esta situação teria se agravado com o aumento dos
percentuais do IR e do IPI destinados a estes Fundos. Com isso, tornou-se
recorrente nos debates a idéia da necessidade de se adotar novos critérios para a
transferência de recursos.
Contudo, apesar disso, poucas evidências empíricas encontram-se na
literatura sobre estas hipóteses, sendo esta a maior contribuição deste trabalho. O
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primeiro a estimar esta relação para o Brasil foi Blanco (1998), que o fez para o
sistema tributário como um todo e não para os impostos individualmente,
enfraquecendo seus resultados.
Este trabalho pôde avançar neste sentido a partir da metodologia
econométrica aplicada. A estimativa foi realizada para um imposto só, o ICMS,
assim como a possibilidade da estimativa simultânea do modelo de ineficácia com a
incorporação das transferências (FPE) como variável explicativa para as diferenças
de desempenho fiscal, além de nos levar a melhores resultados econométricos,
permitiu a avaliação empírica sobre a correlação negativa entre transferências e
esforço tributário para os Estados Brasileiros.
Os resultados encontrados para os Estados nos permitiram concluir, como
sugere a teoria, que na média as transferências "livres" de recursos tendem a gerar
um "alívio tributário" para os governos receptores. O caso do Fundo de Participação
dos Estados não constitui exceção à regra, como podemos ver pelos resultados
(Tabelas 4.1 e 4.2). O coeficiente do FPE, correlacionado positivamente com a
ineficácia tributária, foi altamente significativo, nas duas versões.
Todavia, ao contrário do pensamento comum na literatura, para os Estados
como um todo, esta relação não se agravou após a Constituição de 1988. Verificou-
se o oposto, um aumento do esforço de arrecadação para a federação após a
Constituição de 1988. A eficácia média da arrecadação do ICMS elevou-se de 0,67
para 0,74 e, de 0,64 para 0,78, nas estimativas da primeira e segunda versão
respectivamente. Corroborando esta afirmativa, os resultados também
demonstraram que houve uma redução do peso que o FPE tem como fonte
explicativa para a ineficácia tributária. Para as duas versões estimadas, o
coeficiente (δ1) do FPE reduziu-se no período pós-1988.
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Parte da explicação para estes resultados encontram-se nas alterações que
se verificaram na legislação. A Constituição tanto aumentou o percentual, do IR e do
IPI, destinado aos Estados através do FPE, como ampliou consideravelmente a
base de incidência do ICMS com a incorporação dos impostos únicos (energia
elétrica, combustíveis, comunicações e transportes). Parte pode ser explicado pelo
real aumento na eficácia na arrecadação do ICMS pelos Estados, conforme pode
ser visto nos gráficos e nas tabelas apresentadas.
Assim, a partir das estimativas, concluímos que, não somente o FPE diminuiu
seu impacto negativo no esforço tributário dos Estados, mas, em contrapartida, os
Estados também estão se esforçando mais para arrecadar após a Constituição de
1988. Observe-se ainda que, estes movimentos estão acontecendo conjuntamente
e, além de refletirem as mudanças que ocorreram na legislação, podem ser indícios
claros de um aumento do aproveitamento da base tributária própria dos Estados,
como pode-se observar pelo desempenho individual de cada Estado.
Os resultados nos permitem concluir que a relação entre o FPE e o esforço
fiscal não é linear nem muito menos proporcional. Um aumento considerável no
repasse de recursos através do FPE não significa necessariamente que haverá uma
queda do esforço fiscal do Estado receptor. Verifica-se que outros componentes
também são determinantes para explicar o comportamento dos Estados no que se
refere a arrecadação, tais como a política de isenções fiscais, o melhoramento da
máquina de arrecadação e fiscalização, etc.
A segunda contribuição deste trabalho reside na sistematização e revisão da
literatura sobre a evolução e modificações institucionais ocorridas na Constituição
em relação ao ICMS e ao Fundo de Participação dos Estados. Neste sentido,
avançamos nas interpretações dos resultados das estimativas. Verificou-se que uma
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das razões para o aumento da eficácia tributária dos Estados pode ser explicada
não só pela ampliação da base de incidência do ICMS, mas também pela
redistribuição da base de arrecadação entre os Estados produtores e consumidores
com a ampliação da tributação “no destino” dos Estados. Como também foi possível
analisar a importância da balança comercial interestadual, em função dos
diferenciais das alíquotas internas, na determinação da arrecadação do ICMS.
No tocante a implicações políticas, os resultados não deixam dúvidas quanto
a necessidade da revisão dos critérios de repartição dos Fundos de Participação
dos Estados (FPE). A introdução de critérios relativos ao esforço fiscal na
determinação da repartição das transferências pode vir a criar incentivos positivos
em relação a arrecadação própria dos governos receptores de recursos. O sistema
passaria a premiar os Estados que se esforçam para arrecadar mais. Desse modo,
verifica-se a possibilidade de se conjugar uma política redistributiva de
transferências de recursos entre os entes federativos ao mesmo tempo em que se
introduz neste mecanismo de financiamento um sistema de incentivos que, além de
vedar a possibilidade de se exportar o ônus tributários aos demais entes
federativos, gera efeitos positivos em relação a eficiência na arrecadação.
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6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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