1. DADOS DE COPYRIGHTSobre a obra:A presente obra disponibilizada pela equipe Le Livros e seus diversos parceiros,com o objetivo de disponibilizar contedo para uso parcial em pesquisas e estudosacadmicos, bem como o simples teste da qualidade da obra, com o fimexclusivo de compra futura. expressamente proibida e totalmente repudavel a venda, aluguel, ou quaisqueruso comercial do presente contedoSobre ns:O Le Livros e seus parceiros disponibilizam contedo de dominio publico epropriedade intelectual de forma totalmente gratuita, por acreditar que oconhecimento e a educao devem ser acessveis e livres a toda e qualquerpessoa. Voc pode encontrar mais obras em nosso site: LeLivros.Net ou emqualquer um dos sites parceiros apresentados neste link.Quando o mundo estiver unido na busca do conhecimento,e no lutando pordinheiro e poder, ento nossa sociedade enfim evoluira a um novo nvel.

2. Av. Marqus de So Vicente, 1697 CEP 01139-904 Barra Funda SoPaulo-SPVendas: (11) 3613-3344 (tel.) / (11) 3611-3268 (fax) SAC: (11) 3613-3210(Grande SP) / 0800557688(outras localidades)saraivajur@editorasaraiva.com.brAcesse www.saraivajur.com.brFILIAISAMAZONAS/RONDNIA/RORAIMA/ACRERua Costa Azevedo, 56 Centro Fone: (92) 3633-4227 Fax: (92) 3633-4782 ManausBAHIA/SERGIPERua Agripino Drea, 23 Brotas Fone: (71) 3381-5854 / 3381-5895 Fax:(71) 3381-0959 SalvadorBAURU (SO PAULO)Rua Monsenhor Claro, 2-55/2-57 Centro Fone: (14) 3234-5643 Fax:(14) 3234-7401 BauruCEAR/PIAU/MARANHOAv. Filomeno Gomes, 670 Jacarecanga Fone: (85) 3238-2323 / 3238-1384 Fax: (85) 3238-1331 FortalezaDISTRITO FEDERALSIA/SUL Trecho 2 Lote 850 Setor de Indstria e Abastecimento Fone:(61) 3344-2920 / 3344-2951 Fax: (61) 3344-1709 BrasliaGOIS/TOCANTINSAv. 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Renner, 231 Farrapos Fone/Fax: (51) 3371-4001 / 3371-1467 /3371-1567 Porto AlegreSO PAULOAv. Antrtica, 92 Barra Funda Fone: PABX (11) 3616-3666 So Paulo 4. ISBN 978-85-02-15153-6Direito tributrio :tributao internacional /Eurico MarcosDiniz de Santi, FernandoAurelio Zilveti,coordenadores. So Paulo : Saraiva,2007. (Srie GVlaw)Bibliografia.1. Direito internacionaltributrio I. Santi, EuricoMarcos Diniz de. II.Zilveti, Fernando Aurelio.III. Srie.06-9131 5. 06-9131CDU-341.5:34:336.2ndice para catlogo sistemtico:1. Direito internacional tributrio341.5:34:336.2Dvidas?Acesse www.saraivajur.com.brNenhuma parte desta publicao poder ser reproduzida por qualquermeio ou forma sem a prvia autorizao da Editora Saraiva.A violao dos direitos autorais crime estabelecido na Lei n. 9.610/98e punido pelo artigo 184 do Cdigo Penal. 6. Aos alunos do GVlaw. 7. APRESENTAOA FGV formada por diferentes centros de ensino e pesquisa com umnico objetivo: ampliar as fronteiras do conhecimento, produzir e transmitiridias, dados e informaes, de modo a contribuir para o desenvolvimentosocioeconmico do pas e sua insero no cenrio internacional.Fundada, em 2002, a Escola de Direito de So Paulo privilegiou umprojeto diferenciado dos currculos tradicionais das faculdades de direito, com ointuito de ampliar as habilidades dos alunos para alm da tcnica jurdica. Trata-sede uma necessidade contempornea para atuar em um mundo globalizado,que exige novos servios e a interface de diversas disciplinas na resoluo deproblemas complexos.Para tanto, a Escola de Direito de So Paulo optou pela dedicao doprofessor e do aluno em tempo integral, pela grade curricular interdisciplinar,pelas novas metodologias de ensino e pela nfase em pesquisa e publicao.Essas so as propostas bsicas indispensveis formao de um profissional e deuma cincia jurdica altura das demandas contemporneas.No mbito do programa de ps-graduao lato sensu, o GVlaw,programa de especializao em Direito da Escola de Direito de So Paulo, tempor finalidade estender a metodologia e a proposta inovadora da graduao paraos profissionais j atuantes no mercado. Com pouco tempo de existncia, aunidade j se impe no cenrio jurdico nacional atravs de duas dezenas decursos de especializao, corporativos e de educao continuada. Com a presenteSrie GVlaw, o programa espera difundir seu magistrio, conhecimento e suasconquistas.Todos os livros da srie so escritos por professores do GV law,profissionais de reconhecida competncia acadmica e prtica, o que tornapossvel atender s demandas do mercado, tendo como suporte slidafundamentao terica.O GVlaw espera, com essa iniciativa, oferecer a estudantes, advogados edemais profissionais interessados insumos que, agregados s suas prticas,possam contribuir para sua especializao, atualizao e reflexo crtica.Leandro Silveira PereiraCoordenador do GVlaw 8. PREFCIOO projeto GVlaw Saraiva foi apresentado Coordenao como umdesafio de produzir material referencial bsico aos estudantes do programa deps-graduao lato sensu. No seria o primeiro desafio.Roberto Quiroga Mosquera nos convidou para estruturarmos um cursode ps-graduao que se diferenciasse dos demais na metodologia de ensino. Emvez das lies tradicionais de Direito Tributrio que Rubens Gomes de Sousaintroduzira no Pas h mais de meio sculo, o curso do GVlaw teria orientaometodolgica eminentemente prtico-terica.Nesse agradvel convvio que se instaurou entre os coordenadores, nohouve vez em que se evitasse o debate acadmico sobre a melhor forma deensinar, para evitar o velho risco do novo: a presuno. Avizinhando-se crticasao modelo acadmico, convoca-se a refletir sobre a melhor maneira de atender demanda do mercado jurdico, que procura a aplicao do Direito Tributriono mundo corporativo.Quatro anos se passaram entre a fundao da Escola de Direito de SoPaulo Direito GV e a edio deste novo trabalho. Nesse tempo foram formadasas primeiras turmas de especialistas do GVlaw; produziu-se material acadmico;publicaram-se artigos e livros didticos; criou-se o Ncleo de Estudos Tributrio NET; promoveu-se intercmbio acadmico entre professores de instituiesde ensino; organizaram-se seminrios em nvel nacional e internacional; fez-sepesquisa cientfica.Este livro foi concebido com inspirao no modelo de estudo de casosdesenvolvido pela equipe de metodologia da Direito GV, a quem se prestagratido e reconhecimento. Nos debates acalorados das reunies de metodologiaforam analisados diversos modos de abordagem didtica do Direito, at seformar entre os professores um modelo de estudo de caso. O caso GVlaw.Dez casos foram escolhidos como objeto de pesquisa de aplicao doDireito Tributrio Internacional. Neles foram abordadas as principais polmicasda tributarstica internacional, temas no apenas constantes nos livros e manuaisda matria, mas tambm foco de preocupao das empresas, indivduos,instituies pblicas e privadas, governos e at organismos supranacionais.A equipe de autores e pesquisadores procurou desenvolver os temas deforma ensastica, com a descrio dos casos e anlise da problemtica envolvidaem cada situao e suas ramificaes no mbito do Direito TributrioInternacional. Em seguida, cada grupo de autores se dedicou a ressaltar aspolmicas despertadas da interpretao dos casos segundo os diversos regimesnormativos e precedentes jurisprudenciais aplicveis. Afinal, os autoresapresentaram sugestes para a soluo dos casos. 9. O primeiro captulo deste trabalho dedicado ao tema da harmonizaode conceitos de interesse da tributarstica internacional, diante dos efeitos daglobalizao e da multiplicao dos tratados internacionais sobre a matria. Emseguida tratou-se das novas fontes de tributao, com ateno para a tentativa dasjurisdies de lanar mo de sua soberania para alcanar as distintasmanifestaes de riqueza, algumas consideradas at de natureza intangvel. Emseguida e de certa forma relacionada aos dois primeiros captulos, props-se apesquisa acerca de um tema fundamental para o Direito do Estado diante daconstatao implacvel da globalizao, ou a chamada mundializao, em facede princpios basilares do Direito Tributrio Internacional, como a neutralidade.Inaugurando o segundo grupo de captulos do livro, verifica-se temacentral: preo de transferncia, anlise de caso paradigmtico para acompreenso da matria em relao s regras comumente aceitas nos tratadosinternacionais bilaterais e supranacionais. Nesse mesmo grupo, deu-se destaqueao tema das empresas transfronteirias, de aplicao prtica bastante comum naatualidade, principalmente nos chamados Estados Supranacionais, ficodecorrente de tratados multilaterais com conseqncias para os gruposempresariais e conglomerados econmicos de atuao mundial.Como no poderia faltar em obra dessa natureza, foi estudado caso sobreinterpretao de tratados internacionais, com foco nas questes enfrentadas peladoutrina e jurisprudncia e a polmica da necessidade de tratados sobre DireitoTributrio Internacional. Ainda tangenciando a interpretao legislativa, pormcom aplicao voltada para caso de fico legislativa, os autores abordaramtema sob apreciao do STF que julga os limites do princpio da universalidadeda renda.Efeito da mundializao, a reorganizao internacional de empresas foicaso escolhido para tratar do planejamento tributrio, seus limites diante detratados internacionais e o tratamento destinado a jurisdies com tributaoprivilegiada. Considerando o planejamento direito atinente liberdade deexerccio da atividade empresarial, no captulo seguinte foi visitado o conceito deestabelecimento permanente, diante da constatao da multiplicao de figurassocietrias no personificadas.Por ltimo foi explorado caso que retoma questes vistas no incio dolivro com intuito de conferir carter elptico pesquisa, como a dialtica doestudo de casos capaz, mediante a anlise do tema prtico do cost-sharing e aperseguio da renda, melhor forma de manifestao da capacidadecontributiva.Ressalte-se, por oportuno, que nos casos no h opinio acadmica ouprofissional individual de autores. Tampouco as normas e precedentesjurisprudenciais tm o condo de fixar terminantemente entendimentodoutrinrio sobre os temas. O escopo da anlise de casos sugestivo, com intuito 10. de instigar a reflexo sobre o Direito Tributrio Internacional. Se uma segundaedio desta obra for solicitada pelos leitores, espera-se que se retomem osdebates, sob novas perspectivas e com evoluo dialtica.Eurico Marcos Diniz de SantiFernando Aurelio ZilvetiCoordenadores 11. SUMRIOApresentaoPrefcio1 ASPECTOS TRIBUTRIOS DA TRANSFERNCIA DE TECNOLOGIA1.1 Caso prtico1.2 Qualificao de rendimentos1.3 Tributao dos rendimentos pelo imposto sobre a renda2 Novas fontes de tributao2.1 Caso Robinson (Her Majestys Inspector of Taxes) v. Agassi2.2 Tendncias na tributao internacional da renda2.3 Planejamento tributrio interposio de pessoa jurdica2.4 Definio de renda concepo especfica para artistas eesportistas2.5 Dupla tributao internacional2.6 Poder de tributar e os elementos de conexo2.7 Concluso3 Soberania e globalizao3.1 Descrio do caso3.2 Possibilidade de implementao do projeto de padronizao daescriturao contbil em face da lei brasileira3.3 Importao de servios3.4 Globalizao versus soberania3.5 Outras opes negociais3.6 Reflexes finais sobre a matria4 Preo de Transferncia4.1 Caso: quarto mtodo de apurao de preo de transferncia4.2 Definio de preo de transferncia4.3 Pessoas vinculadas4.4 Os preos de transferncia e a necessidade de controle fiscal4.5 Princpio Arms lenght4.6 Mtodos de controle dos preos de transferncia4.7 Controle fiscal dos preos de transferncia no Brasil 12. 4.8 Controle fiscal dos preos de transferncia nas importaes4.9 Controle dos preos de transferncia nas exportaes4.10 Dificuldades na utilizao dos mtodos de controle no Brasil4.11 O pleito do quarto mtodo4.12 Concluso5 Ganho de capital do no-residente5.1 Descrio do caso5.2 Tributao do ganho de capital do no-residente at 20035.3 Art. 26 da Lei n. 10.833 tributao do ganho de capital a partirde fevereiro de 20045.4 Sujeito passivo do imposto de renda incidente sobre o ganho decapital do no-residente6 Interpretao de tratados internacionais6.1 Caso prtico6.2 O regime geral de interpretao dos tratados6.3 Tratados internacionais e direito interno6.4 Novas tendncias na interpretao de tratados internacionais6.5 Tax treaty override6.6 So necessrios tratados internacionais em matria tributria?7 Tributao das controladas e coligadas no exterior7.1 Caso prtico7.2 Determinao da residncia das pessoas jurdicas7.3 Princpio da universalidade no Brasil7.4 Medida Provisria n. 2.158-35/2001: efeitos, questionamentos econfronto com os acordos de bitributao7.5 Regime de tributao das coligadas e controladas no exterior7.6 Tratamento fiscal dispensado aos lucros e prejuzos auferidos noexterior7.7 Compensao do imposto pago no exterior7.8 Mtodo da equivalncia patrimonial7.9 Variao cambial7.10 Concluses8 Reorganizao internacional de empresas e o planejamento tributrio 13. 8.1 Descrio do caso e razes do negcio pretendido8.2 Projeto de trabalho e seu desenvolvimento8.3 Conceito de incorporao e sua aplicao a operaes dereestruturao internacional8.4 A incorporao internacional diante do direito brasileiro8.5 Tratamento tributrio da incorporao internacional em face dodireito brasileiro8.6 Eventuais vantagens tributrias na incorporao internacional8.7 Indagaes de natureza jurdico-tributrias decorrentes daoperao8.8 A sucesso na incorporao internacional e a formalizaooperacional e documental de uma incorporao internacional9 Estabelecimento Permanente9.1 Colocao do problema9.2 Conceitos envolvidos na soluo da consulta9.3 Regime tributrio aplicvel aos no-residentes9.4 Concluses10 Importao de servios ASPECTOS TRIBUTRIOS10.1 Descrio do caso10.2 Equiparao a pessoas jurdicas para fins tributrios10.4 Sntese conclusiva 14. 1 ASPECTOS TRIBUTRIOS DA TRANSFERNCIA DE TECNOLOGIARoberto Frana de VasconcellosCoordenador e professor do programa de educao continuada eespecializao em Direito GVlaw, LLM em Direito Tributrio Internacionalpela Universidade de Munique, doutor em Direito Econmico e Financeiropela Universidade de So Paulo, advogado e scio do escritrio Maitto,Vieira, Silva e Vasconcellos Advogados.Ricardo Pereira RibeiroLLM em Direito Tributrio Internacional pela Universidade de Leiden Holanda, advogado e scio do escritrio Poas, Ribeiro e Scalon Advogados.1.1 Caso prticoTradicional sociedade espanhola do segmento de produtos eletrnicos deimagem e som (doravante denominada Electrospain) decide atuar no Brasil. Porainda no conhecerem as caractersticas e riscos do mercado brasileiro, osdirigentes da Electrospain optam por firmar uma parceria com empresabrasileira j constituda e com experincia no setor, no caso, a Brasilectro.Segundo entendimentos preliminares, a Electrospain licenciaria o direitode explorar a marca de TV VISION Brasilectro, mediante pagamento 15. semestral de royalties, a ser calculado sobre o faturamento obtido com as vendasdos equipamentos. Em virtude dos altos custos de importao no Brasil, asempresas mencionadas (Electrospain e Brasilectro) consideram melhor aalternativa de fabricar os aparelhos no Brasil diretamente pela Brasilectro, emvez de promover sucessivas importaes. Para garantir o sucesso doempreendimento, a Electrospain assumiria a responsabilidade pelo treinamentodos funcionrios da Brasilectro, pela fiscalizao e pelo bom funcionamento deequipamentos e linhas de produo, garantindo a padronizao e qualidade dosprodutos, compromisso este consubstanciado em contrato de prestao deassistncia tcnica com remunerao fixada em bases horrias.Estabelecidas as premissas do negcio, a Electrospain solicita aelaborao de estudo sobre os aspectos tributrios referentes licena deintangveis, prestao de assistncia tcnica e s respectivas remuneraes aserem remetidas para o exterior, levando em conta tanto a lei brasileira vigentecomo o acordo de bitributao firmado entre Brasil e Espanha.1.2 Qualificao de rendimentosAntes de ingressarmos no tratamento tributrio conferido operaodescrita nos pargrafos precedentes, importa identificar a natureza dosrendimentos a ela relacionados luz do direito brasileiro e do acordo debitributao firmado entre Brasil e Espanha (Decreto Legislativo n. 62, de 7-8-1975).Especial ateno dever ser dedicada qualificao dos rendimentossegundo o acordo Brasil-Espanha, levando em conta o fato de que as normas nelecontidas, consoante a exata dico do art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional,sobrepem-se s estabelecidas pela lei interna brasileira, podendo impedir oulimitar a aplicao desta ltima durante o perodo em que vigerem1.A esse respeito h expressa manifestao da Secretaria da ReceitaFederal, emitida pela Superintendncia da 7 Regio Fiscal, reconhecendo asuperposio do tratado em relao lei interna em caso semelhante ao oraanalisado:REMESSAS PARA O EXTERIOR. CONVENO BRASIL EESPANHA. ROYALTIES E SERVIOS TCNICOS. Nas remessas empresa domiciliada na Espanha aplicam-se as normas veiculadas narespectiva Conveno Internacional, em detrimento da lei interna (...)2. 16. Isto posto, preciso qualificar a remunerao pela licena da marca deTV VISION, assim como a remunerao por assistncia tcnica a ser prestadasegundo os termos contratuais, em face do acordo de bitributao entre Brasil(Estado da Fonte) e Espanha (Estado de Residncia do licensor/prestador).Os acordos de bitributao celebrados pelo Brasil, a includo o firmadocom a Espanha, possuem artigos que estabelecem classificaes genricas detipos distintos de rendimentos, competindo ao seu aplicador averiguar em qualdeles deve ser enquadrado o rendimento que se pretende tributar.Como exemplos de artigos e respectivos tipos de rendimentos previstosnos acordos de bitributao podem ser citados:(i) Artigo 7 lucro das empresas(ii) Artigo 10 dividendos(iii) Artigo 11 juros(iv) Artigo 12 royalties(v) Artigo 13 ganho de capital(vi) Artigo 22 rendimentos no expressamente mencionadosDeve-se ento identificar com qual deles as remuneraes pela licenada marca de TV VISION e pela assistncia tcnica prestada se identificam,pois da decorrer a aplicao de uma especfica regra do acordo debitributao, que, como j dissemos, sobrepe-se prpria lei interna brasileira.1.2.1 Conceito de royalties no direito brasileiroApenas a ttulo informativo, cumpre esclarecer que, diferentemente doque sucede com as Convenes Modelo da OCDE e da ONU, a legislaobrasileira, para fins de caracterizao do royalty, distingue (i) o pagamento feitodiretamente ao autor da obra do (ii) pagamento feito a terceiro. Ou seja,contrariamente prtica internacional, a lei brasileira, especificamente a Lei n.4.506/64, art. 22, d, ao definir a figura do royalty, exclui o direito do autor.Assim, o pagamento efetuado ao prprio autor excludo do conceito deroyalties, conforme leitura da alnea d do art. 22 da Lei n. 4.506/64, o qualtranscrevemos abaixo:Art. 22. Sero classificados como royalties os rendimentos dequalquer espcie decorrentes do uso, fruio, explorao de direitos, taiscomo: 17. (...)d) explorao de direitos autorais, salvo quando percebidos peloautor ou criador do bem ou da obra.Segundo a dico da Lei n. 4.506/64, constituem royalties os rendimentosde qualquer espcie decorrentes do uso, fruio e explorao de direitos, taiscomo extrao de recursos vegetais e minerais, uso ou explorao de invenes,processos e frmulas de fabricao e de marcas de indstria e comrcio e,ainda, explorao de direitos autorais (desde que no pagos diretamente aoprprio autor da obra).Embora conceitualmente se possa definir royalty como o rendimentodecorrente de uso, fruio ou explorao de qualquer direito, observa Jos LuizBulhes Pedreira ser a enumerao elaborada pela Lei n. 4.506/64 meramenteexemplificativa:A expresso royalties usualmente empregada para determinara retribuio pela explorao dos direitos enumerados na Lei n. 4.506/64.A lei fiscal usa a mesma expresso para designar a retribuio pelo usoou explorao de qualquer outro direito. A enumerao legal exemplificativa e no taxativa3.A despeito de a lei brasileira definir a figura dos royalties de formadiversa dos acordos de bitributao e da Conveno Modelo da OCDE, deve-seobservar que, no caso concreto, prevalecer o conceito tal como definido noacordo celebrado com a Espanha, nos termos adiante comentados.1.2.2 Remunerao pela licena de marca qualificaoNo caso da remunerao pela licena de marca (TV VISION), a suaqualificao no representa maiores desafios, podendo ser identificada comohiptese de royalties, conforme definio contida no artigo 12.3 do acordo debitributao Brasil-Espanha, segundo o qual o termo royalties abrange, dentreoutras, tambm a remunerao pelo uso de marcas de indstria ou comrcio.Confrontando o teor do dispositivo citado com as caractersticas daremunerao pela licena de marca (VISION) nas condies enunciadas naapresentao do caso, fica evidente tratar-se de royalties nos termos do acordo 18. Brasil-Espanha, cujo tratamento tributrio ser adiante analisado.1.2.3 Remunerao pela assistncia tcnicaResta-nos ainda qualificar os rendimentos remetidos Electrospain parapagamento dos servios de assistncia tcnica. Partindo do prprio artigo 12 doacordo Brasil-Espanha, o pargrafo 3 traz a seguinte definio:3. O termo royalties empregado neste artigo designa asremuneraes de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concesso douso de direitos de autor sobre obras literrias, artsticas ou cientficas(inclusive os filmes cinematogrficos, filmes ou fitas de gravao deprogramas de televiso ou radiodifuso), de patentes, marcas deindstria ou de comrcio, desenhos ou modelos, planos, frmulas ouprocessos secretos, bem como pelo uso ou concesso do uso deequipamentos industriais, comerciais ou cientficos e por informaescorrespondentes experincia adquirida no setor industrial, comercial oucientfico. (g.n.)O ltimo trecho transcrito (em destaque) tem dificultado a qualificaoda remunerao por servios que envolvem a utilizao de algum tipo deinformao ou conhecimentos dos setores industrial, comercial ou cientfico.Essa dificuldade reconhecida pela Organizao para Cooperao eDesenvolvimento Econmico (OCDE), que, em comentrios sua ConvenoModelo4, aponta a necessidade de diferenciar a assistncia tcnica que envolve atransferncia de tecnologia dos servios tcnicos puros que no implicamtransferncia, embora possam ensejar a aplicao de conhecimentos e/ouhabilidades especiais.Segundo a posio da OCDE, cujos comentrios servem como umimportante vetor interpretativo dos acordos de bitributao (inclusive dosassinados pelo Brasil), a mera prestao de servio que exija do prestadorconhecimentos especiais no basta para que a respectiva remuneraocaracterize-se como royalty, sendo indispensvel ainda a transferncia deconhecimento, de tal maneira que o beneficirio se aproprie dele e possa aplic-lopor si prprio.Dessa forma, o ltimo trecho do pargrafo 3 do artigo 12 supra estariareferindo-se to-somente aos contratos de know-how, cujas caractersticasfundamentais seriam: 19. (i) reduzida participao do prestador: o prprio tomador que seencarrega da implementao do conhecimento transferido;(ii) no h assuno pelo prestador de responsabilidade sobre osresultados da aplicao da tecnologia; e(iii) confidencialidade.No caso em tela, embora esteja prevista a realizao de determinadasatividades pela Eletrocspain (prestadora), o objetivo central do contrato otreinamento de funcionrios e a instruo do processo fabril (know-how) paraque, aps um perodo inicial, a prpria Brasilectro (tomadora) esteja apta aindustrializar e comercializar os equipamentos eletrnicos por sua conta e risco.Esse parece-nos ser o tpico caso de assistncia e servios tcnicos deque trata o ltimo perodo do pargrafo 3 do artigo 12 supracitado, porquanto,conforme explica Xavier, consiste em uma prestao que possui um nexo decomplementariedade ou instrumentalidade em relao a uma outra operaoque aquela visa assistir e que consiste numa transmisso de know-how em simesmo considerado5.Trata-se, portanto, de um contrato de meio, cujo objeto a prpriatransferncia do know-how, que visa possibilitar a concretizao do fim, qualseja, a produo pela tomadora dos equipamentos eletrnicos.Diante disso, possvel a qualificao dos rendimentos ora em comentocomo royalties para fins do acordo Brasil-Espanha, sujeitando-os tributaoprevista no artigo 12 supracitado.Todavia, ainda que a problemtica da qualificao possa serrazoavelmente solucionada pelo artigo 12, vale salientar que o acordo com aEspanha, assim como outros firmados pelo Brasil, possui um dispositivo noprotocolo anexo que esclarece ser a expresso contida na ltima parte do artigo12 abrangente da prestao de servios tcnicos e assistncia tcnica. Vejamos:5. Ad/Artigo 12, pargrafo 3A expresso por informaes correspondentes experinciaadquirida no setor industrial, comercial ou cientfico, mencionada nopargrafo 3 do Artigo 12, compreende os rendimentos provenientes daprestao de servios tcnicos e assistncia tcnica. (g.n.)Poder-se-ia alegar que a presena desse dispositivo no protocolo alarga ombito de aplicao do artigo 12, de modo a abranger os rendimentosdecorrentes de quaisquer servios tcnicos e de assistncia tcnica, ainda que no 20. envolvam a transferncia de tecnologia. Admitindo-se esse entendimento,inexorvel seria a qualificao, como royalties, dos rendimentos remetidos paraa Electrospain, para pagamento pela assistncia tcnica.Contudo, quer-nos parecer que o dispositivo to-somente esclarece queas referidas espcies de servios devem mesmo ser qualificadas no mbito doartigo 12, desde que respeitada a exigncia contida no ltimo trecho do j citadopargrafo 3, qual seja, a efetiva transferncia de tecnologia.De qualquer forma, como j vimos, a assistncia tcnica a ser prestadapela Electrospain traz em si os elementos necessrios a caracteriz-la comoservio que implica no apenas o emprego de tcnicas especiais, mas tambm atransmisso de conhecimento Brasilectro, de maneira que, a despeito daexistncia do protocolo e seu item 5, a respectiva remunerao deve serqualificada como royalties para fins do tratado entre Brasil e Espanha.No obstante, a qualificao que ora sustentamos no pacfica. possvel, por exemplo, argir que s h know-how nos termos do artigo 12 quandoocorre a transferncia de processo, tcnica e/ou frmula patentevel. Nessesentido, a Secretaria da Receita Federal SRF manifestou-se segregando oscontratos com e sem transferncia de tecnologia em virtude de estarem ou nosujeitos a averbao no Instituto Nacional da Propriedade Industrial INPI.III Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-secontratos de prestao de assistncia tcnica e de servios tcnicos semtransferncia de tecnologia aqueles no sujeitos averbao ou registrono Instituto Nacional da Propriedade Industrial INPI e Banco Central doBrasil.6(g.n.)Nesses termos, somente os contratos de assistncia tcnica e serviostcnicos averbados no INPI envolveriam a transferncia de tecnologia(consistindo em royalties as respectivas remessas ao exterior), devendo osdemais ser tributados como prestao de servios pura e simples.Portanto, no sendo passveis de registro os conhecimentos transferidospela Electrospain para os funcionrios e dirigentes da Brasilectro, possvelconceber a hiptese de a autoridade tributria brasileira qualificar a respectivaremunerao como contrapartida prestao de servios tcnicos semtransferncia de tecnologia.A propsito da qualificao de rendimentos de servios tcnicos semtransferncia de tecnologia, a doutrina nacional e estrangeira dominante e a 21. prpria OCDE sustentam a aplicao do artigo 7 lucro das empresas, da mesmaforma que se d com o pagamento por aquisio de mercadorias.Nesse mesmo sentido a Receita Federal j se havia manifestado7:No incide o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos aempresa francesa que no possua estabelecimento permanente noBrasil, em decorrncia da prestao de servios tcnicos que no seenquadram no conceito de know-how8. (g.n.)Em deciso posterior envolvendo a prestao de servio por empresaespanhola, assim se posicionou a Receita:EMENTA: REMESSA DE DIVISAS. SERVIOS TCNICOS.TRIBUTAO. CONVENO INTERNACIONAL. Aos rendimentosdecorrentes do contrato de prestao de servios de natureza tcnica egerencial, celebrado entre empresa brasileira e empresa domiciliada naEspanha (prestadora), sem qualquer estabelecimento em nosso pas, eque no configurem em pagamento de royalties, de transferncias deknow-how, ou coisa do gnero, nem se apresentem como rendimentos deprofisso independente exercida por profissionais liberais em nossopas, dar-se- o tratamento de transferncia de lucros das empresas,recaindo o direito de tributar ao pas onde est estabelecidapermanentemente a empresa prestadora9.Na citada deciso, a autoridade fiscal entendeu que, no se enquadrandono conceito de know-how previsto no artigo 12 do tratado, os rendimentosremetidos ao exterior pela prestao de servios tcnicos teriam natureza dereceita operacional da empresa contratada residente no exterior, sujeitos aoartigo 7 da citada conveno, e tributveis, portanto, somente no Estado dedomiclio da contratada.Entretanto, a Receita Federal mudou seu posicionamento em 2000,declarando que, na hiptese, aplica-se o artigo 22 do acordo firmado pelo Brasil(rendimentos no expressamente mencionados), o qual permite tributao semrestries pelo Estado da fonte (local onde os servios so prestados e/ou onde 22. est a fonte pagadora), no caso o Brasil. Cite-se:I As remessas decorrentes de contratos de prestao deassistncia tcnica e de servios tcnicos sem transferncia detecnologia sujeitam-se tributao de acordo com o art. 685, inciso II,alnea a, do Decreto n. 3.000, de 1999.II Nas Convenes para Eliminar a Dupla Tributao daRenda das quais o Brasil signatrio, esses rendimentos classificam-seno artigo Rendimentos no Expressamente Mencionados, e,conseqentemente, so tributados na forma do item I, o que se dartambm na hiptese de a conveno no contemplar esse artigo10.Ao qualificar tais rendimentos como no expressamente mencionados,na dico do artigo 22, a Receita Federal contorna o mandamento do artigo 7,de acordo com o qual no permitido ao Estado da fonte impor qualquertributao sobre o lucro das empresas, salvo se tais lucros puderem seratribudos a um estabelecimento permanente situado em seu territrio,libertando-se para, sem as restries do acordo de bitributao, tributar nostermos da lei brasileira. curioso notar que, para os servios prestados por profissionais liberais,a Receita Federal continua aplicando o artigo 14, cuja regra central (respeitadas as diferenas entre pessoas fsicas e jurdicas) idntica contida noartigo 7, e, no entanto, preferiu negar o mesmo tratamento para os serviosprestados por empresas no exerccio regular de suas atividades.Consideramos tal posicionamento equivocado, e no apenas no Brasilque ele provoca polmica. Ao tratar do artigo 21 da Conveno Modelo daOCDE, assim ensina Vogel:12b. O artigo 21 no se aplica a rendimentos que se incluem noslucros das empresas, a que se refere artigo 7, tal como, por exemplo,remunerao por servios tcnicos, para os quais h dispositivosespeciais (vide artigo 12 [...]), mas que, no se aplicando aquelesdispositivos especiais, caem no artigo 711 (g.n.)A viso das autoridades fiscais brasileiras tem, inclusive, provocado 23. celeumas com pases com os quais o Brasil possui acordo de bitributao. O casoespanhol emblemtico, e em negociao concluda em 2004 chegou-se a umasoluo divergente dos argumentos at aqui sustentados, mas que definitivamenteencerra a questo sobre a qualificao da assistncia e servios tcnicos.Vejamos:Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 27, de 21 de dezembro de2004(...)Art. 3 Com relao a royalties e servios tcnicos, deve-seobservar o seguinte:I incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicaoda Conveno, todos os servios tcnicos ou de assistncia tcnica,independentemente de que, em si mesmos, suponham ou notransferncia de tecnologia, exceo do disposto no inciso II;II aplica-se o art. 14 da Conveno (Profissesindependentes) aos servios tcnicos de carter profissionalrelacionados com a qualificao tcnica de uma pessoa ou grupo depessoas;III no se aplica, em nenhuma hiptese, o art. 22 daConveno (Rendimentos no expressamente mencionados) aosservios tcnicos prestados por uma empresa de um Estado contratanteno outro Estado contratante;IV considera-se reduzido o mbito de aplicao do art. 7 daConveno (Lucros das empresas) no tocante aos servioscompreendidos nos incisos I, II e III deste artigo. (g.n.)Assim, em que pese a falta de tcnica na generalizao da qualificaode servios como royalties, chega-se a um meio-termo: o Estado da fonte (emregra, o Brasil) no se v proibido de tributar pelo artigo 7, e o Estado daresidncia (normalmente a Espanha) passa a contar com o limite da tributaona fonte pelo imposto sobre a renda (de 15% ou 10%) que h no artigo 12, masque no haveria na hiptese de aplicao do artigo 22.Dessa forma, no caso especfico da Espanha, tendo em vista a soluo 24. encontrada pelos dois pases a que nos referimos acima, no h a possibilidade deos rendimentos remetidos Electrospain serem qualificados sob o artigo 7 ou 22.Ou seja, ainda que se entenda inexistir transferncia de tecnologia, aplicar-se- oartigo 12 (royalties) do acordo de bitributao.1.3 Tributao dos rendimentos pelo imposto sobre a renda1.3.1 Aspectos gerais alquotas e reteno na fonteOs rendimentos decorrentes da prestao de servios puros (i. e., semtransferncia de tecnologia), quando pagos, creditados, entregues, empregadosou remetidos, por fonte situada no pas, para pessoa fsica ou jurdica residente noexterior, sujeitam-se reteno do imposto de renda na fonte (IRRF) alquotade 25% (Lei n. 9.779/99, art. 7, e art. 685, II, do RIR).J os pagamentos destinados ao exterior em contrapartida prestao deservios tcnicos e de assistncia tcnica e a ttulo de royalties de qualquernatureza tiveram sua alquota reduzida para 15% por ocasio da criao daContribuio para Interveno no Domnio Econmico CIDE pela Lei n. 10.168em 200012.Assim, por fora da natureza dos servios a serem prestados pelaElectrospain, tanto as remessas para o pagamento da assistncia tcnica como osroyalties pela licena de uso da marca VISION estaro sujeitos ao IRRF alquota de 15%.Vale notar que, no obstante ser o tomador do servio (Brasilectron)responsvel tributrio pela reteno do imposto, o contribuinte da obrigaotributria (quem efetivamente deve arcar com o nus econmico) obeneficirio do rendimento, ainda que por acordo entre as partes decida-se porefetuar o gross-up do preo, de modo a repassar o encargo econmico (e nojurdico) do tributo para a fonte pagadora.1.3.2 Royalties: limites de deduoA legislao brasileira do imposto de renda tem caractersticaspeculiares no que diz respeito dedutibilidade de royalties e valores pagos emremunerao prestao de servios tcnicos e de assistncia tcnica queenvolvam a transferncia de tecnologia.Isso porque, embora a deduo seja permitida (desde que respeitadas asexigncias de registro no BACEN e/ou no INPI), ela deve atender a um limite 25. fixado pelo Ministro da Fazenda, conforme dispem os arts. 353 e 354 do RIR13.Referido limite de no mximo 5% da receita lquida das vendas doproduto fabricado ou vendido, mas o coeficiente efetivo ser definidoperiodicamente pelo Ministrio da Fazenda, tendo em vista os tipos de produoou atividades reunidos em grupos, e o seu grau de essencialidade. o que diz oart. 355 do RIR, verbis:Art. 355. As somas das quantias devidas a ttulo de royalties pelaexplorao de patentes de inveno ou uso de marcas de indstria ou decomrcio, e por assistncia tcnica, cientfica, administrativa ousemelhante, podero ser deduzidas como despesas operacionais at olimite mximo de cinco por cento da receita lquida das vendas doproduto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts.501 e 504, inciso V (Lei n. 3.470, de 1958, art. 74, e Lei n. 4.131, de1962, art. 12, e Decreto-Lei n. 1.730, de 1979, art. 6). 1 Sero estabelecidos e revistos periodicamente, mediante atodo Ministro de Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidospara as dedues a que se refere este artigo, considerados os tipos deproduo ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau deessencialidade (Lei n. 4.131, de 1962, art. 12, 1).No caso especfico dos royalties e da remunerao por assistnciatcnica a serem remetidos para a Electrospain, os limites atualmente fixados soos seguintes: 26. RendimentoLimitedededuoRoyalties licenade marca 1%Remunerao deassistncia tcnica 3%Dessa forma, a Brasilectro s poder lanar a ttulo de despesa dedutvel,para fins de IRPJ e da CSLL, 1% do valor remetido em contrapartida licenada marca VISION e 3% do valor dos servios tcnicos e de assistncia tcnicapagos Electrospain.Por fim, vale mencionar que, no caso da assistncia tcnica, a deduosomente ser permitida nos cinco primeiros anos de funcionamento da empresatomadora dos servios e detentora da licena, ou da introduo do processoespecial de produo, com possibilidade de extenso do prazo por mais cincoanos.1.3.3 IRRF em face do tratado Brasil-EspanhaConforme j esclarecido, os acordos de bitributao sobrepem-se leiinterna, de tal forma que se faz necessrio saber em que termos o acordo debitributao assinado entre Brasil e Espanha limita o primeiro em seu poder detributar as remessas para a segunda, no que se refere ao pagamento (i) dalicena de uso da marca de TV VISION e (ii) da prestao de serviostcnicos e de assistncia tcnica tal como o prestado pela Electrospain. 27. J vimos que ambas as remuneraes a serem remetidas para aElectrospain qualificam-se como royalties para fins do acordo. Diante disso, mister averiguar o que dispe a norma de distribuio da tributao do artigo 12.Segundo o artigo 12, pargrafo 2, o Estado da fonte pode tributar omontante bruto dos royalties remetidos at o limite de 10% para licenas dedireito de autor e obras literrias e 15% para os demais casos.Assim, a julgar pelo teor do aludido pargrafo 2, o limite de 15%permitiria a aplicao da alquota integral de 15%, prevista na legislaobrasileira, para pagamento de royalties.Todavia, o acordo Brasil-Espanha contm em seu protocolo adenominada Clusula de Nao mais Favorecida, que obriga o Brasil a reduzir omencionado limite de 15% caso tenha utilizado um limite inferior (a 15%) emacordos firmados posteriormente com outras naes no latino-americanas.Vejamos:4. Ad/Artigo 12, pargrafo 2Na eventualidade de o Brasil, aps a assinatura da presenteConveno, reduzir o imposto sobre os roy alties mencionados nopargrafo 2, b, do Artigo 12, pagos por um residente do Brasil a umresidente de um terceiro Estado no localizado na Amrica Latina, umareduo igual ser automaticamente aplicvel ao imposto sobre osroy alties pagos a um residente da Espanha que se encontre emcondies similares.O Brasil se viu obrigado a reduzir o citado limite para 12,5% em razo daassinatura do tratado com o Japo e, mais recentemente, para 10% em virtude doque dispe o tratado firmado com Israel, salvo para marcas e patentes. Talreduo foi reconhecida pelo Ato Declaratrio Interpretativo n. 4, de 17-3-2006:Art. 2 Na hiptese de royalties, a tributao na fonte, incidentesobre o valor bruto da remessa, dar-se- s alquotas de:I quinze por cento, no caso de uso ou da concesso de uso demarcas de indstria ou comrcio; eII dez por cento, nos demais casos. 28. Portanto, para os pagamentos destinados Electrospain em virtude dalicena para uso da marca de TV VISION, o Brasil poder exigir IRRF alquota integral de 15%. J para a remunerao da assistncia tcnica, estarlimitado a 10%.1.3.4 Crdito do impostoVale lembrar ainda que, de acordo com o artigo 23 do acordo paraevitar a dupla tributao, o Estado de residncia do beneficirio do rendimentoest obrigado a conceder um crdito equivalente ao montante de imposto pago nooutro Estado contratante. Confira-se:ARTIGO 23Mtodos para eliminar a dupla tributao1. Quando um residente de um Estado Contratante receberrendimentos que, de acordo com as disposies da presente Conveno,sejam tributveis no outro Estado Contratante, o primeiro Estado,ressalvado o disposto nos pargrafos 2, 3 e 4, permitir que seja deduzidodo imposto que cobrar sobre os rendimentos desse residente, um montanteigual ao imposto sobre a renda pago no outro Estado Contratante.Todavia, o montante deduzido no poder exceder a frao doimposto sobre a renda, calculado antes da deduo, correspondente aosrendimentos tributveis no outro Estado Contratante.Ocorre que o Tratado Brasil-Espanha, a exemplo de alguns outrosfirmados com pases europeus, estabelece um crdito fictcio (tax sparring) de25% para pagamento de royalties, nos casos em que o pas de residncia dobeneficirio seja a Espanha. Confira-se o artigo 23(2) do tratado:2. Para a deduo mencionada no pargrafo 1, o imposto sobreos juros e roy alties ser sempre considerado como tendo sido pagocom as alquotas de 20% e 25% respectivamente.Assim, em que pese o Brasil tributar a 15% os royalties pela licena damarca VISION e a 10% a remunerao da assistncia tcnica, a Espanha 29. garantir Electrospain um crdito fictcio de 25% em ambos os casos, a serabatido do imposto devido ao fisco espanhol. A tabela abaixo ilustra a reduogerada pelo tax sparring:Rendimento Tributaono BrasilCrditonaEspanhaLicena demarca 15% 25%Assistnciatcnica 10% 25%Logo, a carga final, que, em ltima anlise, aquela prevista nalegislao espanhola, ser bastante favorvel, notadamente no caso da assistnciatcnica, na medida em que ser reduzida de um montante equivalente a 15% daremessa bruta.1.3.5 Incidncia da CIDE sobre pagamentos de royaltiesPor ocasio da instituio da Contribuio de Interveno no DomnioEconmico, a Lei n. 10.168/2000 indicou, em seu art. 2, os pagamentos quedeveriam submeter-se incidncia da contribuio: 30. Art. 2. (...) fica instituda contribuio de interveno no domnioeconmico, devida pela pessoa jurdica detentora da licena de uso ouadquirente de conhecimentos tecnolgicos, bem como aquela signatriade contratos que impliquem transferncia de tecnologia, firmados comresidentes ou domiciliados no exterior.(...) 2 A contribuio incidir sobre os valores pagos, creditados,entregues, empregados ou remetidos, a cada ms, a residentes edomiciliados no exterior, a ttulo de remunerao decorrente dasobrigaes indicadas no caput deste artigo.V-se, portanto, que a CIDE foi originalmente instituda para incidirapenas sobre as quantias remetidas a pessoas jurdicas residentes e domiciliadasno exterior, por fora de contratos que envolvam a transferncia de tecnologia.Todavia, o dispositivo acima transcrito teve a sua redao alterada peloart. 6 da Lei n. 10.332/2001, o qual dispe que a partir de 1-1-2002 a CIDE passaa ser devida por ocasio do pagamento ou crdito de royalties, a qualquer ttulo, abeneficirios residentes ou domiciliados no exterior, nos seguintes termos:Art. 2 (...)(...) 2 A partir de 1 de janeiro de 2002, a contribuio de que tratao caput deste artigo passa a ser devida tambm pelas pessoas jurdicassignatrias de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e deassistncia administrativa e semelhantes a serem prestados porresidentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurdicasque pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeteremroyalties, a qualquer ttulo, a beneficirios residentes ou domiciliados noexterior.Assim, com a edio da Lei n. 10.332/2001, ficou definido que, a partirde janeiro de 2002, a CIDE passaria a ser devida tambm pelas pessoas jurdicassignatrias de contratos que tenham por objeto servios tcnicos e de assistnciaadministrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados noexterior, bem assim pelas pessoas jurdicas que pagarem, creditarem, 31. entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer ttulo, abeneficirios residentes ou domiciliados no exterior.Com a mudana levada a efeito pela Lei n. 10.332/2001, buscou-se,mediante o emprego da expresso royalties a qualquer ttulo, ampliar o campode incidncia da CIDE para abranger quaisquer quantias que possam serclassificadas como royalties, e no apenas os valores decorrentes de operaoque envolva transferncia de tecnologia.Contudo, o Decreto n. 4.195/2002, que regulamentou o art. 2 da Lei n.10.168/2000, claramente delimitou a incidncia da CIDE sobre royalties aoscasos em que houvesse transferncia de tecnologia, cesso e licena de uso demarcas e cesso e licena de explorao de patentes, a teor do que dispe seuart. 10.Art. 10. A contribuio de que trata o art. 2 da Lei 10.168, de2000, incidir sobre as importncias pagas, creditadas, entregues,empregadas ou remetidas, a cada ms, a residentes ou domiciliados noexterior, a ttulo de royalties ou remunerao, previstos nos respectivoscontratos, que tenham por objeto:I fornecimento de tecnologia;II prestao de assistncia tcnica:a) servios de assistncia tcnica;b) servios tcnicos especializados;III servios tcnicos e de assistncia administrativa esemelhantes;IV cesso e licena de uso de marcas; eV cesso e licena de explorao de patentes.Pode-se alegar, portanto, ter o Decreto n. 4.195/2002, como regulamentoexecutivo, afastado a incidncia da CIDE sobre os pagamentos de royaltiesdecorrentes de contratos em que no haja transferncia de tecnologia,restringindo a tributao apenas aos casos de fornecimento de tecnologia, cessoe licena de uso de marcas e licena de explorao de patentes.Assim, o conceito de royalties adotado pela legislao reguladora daCIDE no coincidiria com aquele previsto pela legislao brasileira do impostode renda e dos acordos de bitributao, representando conceito singular 32. caracterstico, prprio finalidade interventiva da CIDE, nos termos dassituaes fticas previstas pelo Decreto n. 4.195/2002.Embora pelos fundamentos apresentados se possa argir que a CIDE,para a sua vlida incidncia, exige a transferncia de tecnologia, diversosjulgados afastam esse requisito, como se v de decises abaixo transcritas:Processo de Consulta n. 122/05rgo: Superintendncia Regional da Receita Federal SRRF 7 Regio FiscalEmenta: CIDE REMESSAS PARA O EXTERIOR A partirde 01/01/2002, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ouremetidos por pessoa jurdica sediada no Pas a residentes oudomiciliados no exterior, a ttulo de remunerao de servios tcnicossem transferncia de tecnologia, entre os quais se enquadram os serviosrelativos ao registro/depsito de marcas, patentes e desenhos industriaisde propriedade de residentes ou domiciliados no Brasil, passaram a estarsujeitos incidncia da CIDE (remessas ao exterior), alquota de 10%.A CIDE incidir tambm no caso de pagamento pelo uso de marcas,seno vejamos:Processo de Consulta n. 249/02rgo: Superintendncia Regional da Receita Federal SRRF 7 Regio FiscalEmenta: A remunerao peridica (royalty) paga, creditada,entregue, empregada ou remetida, a cada ms, a residente oudomiciliado no exterior, pela licena de uso de marca, associada prestao de assistncia tcnica e transferncia de know-how tcnico eservios de sistema, bem como pelo direito de uso de tecnologia deimplantao e administrao de negcio, no sistema de franquia, estsujeita incidncia da CIDE. de destacar, ainda, que o art. 4 da Medida Provisria n. 2.159-70/2001garante o crdito referente CIDE incidente sobre as importncias pagas,creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior para pagamento de 33. royalties, no caso de contratos de explorao de patentes e de uso de marcas.Vejamos: 1 O crdito referido no caput:I ser determinado com base na contribuio devida, incidentesobre pagamentos, crditos, entregas, emprego ou remessa ao exterior attulo de royalties de que trata o caput deste artigo, mediante utilizaodos seguintes percentuais:a) cem por cento, relativamente a perodos de apuraoencerrados a partir de 1 de janeiro de 2001 at dezembro de 2003;b) setenta por cento, relativamente a perodos de apuraoencerrados a partir de 1 de janeiro de 2004 at 31 de dezembro de 2008;c) trinta por cento, relativamente aos perodos de apuraoencerrados a partir de 1 de janeiro de 2009 at 31 de dezembro de 2013;II ser utilizado, exclusivamente, para fins de deduo dacontribuio incidente em operaes posteriores, relativas a royaltiesprevistos no caput deste artigo.Nesse sentido, no h falar em crdito referente CIDE incidente sobrepagamentos ou crditos de remunerao por servios tcnicos ou assistnciatcnica que envolvam transferncia de tecnologia, pois o crdito s sergarantido para o caso de pagamento de CIDE sobre royalties pelo uso de marcaou de patentes.1.3.5.1 A CIDE em face do Tratado Brasil-EspanhaEm rigor, os acordos de bitributao restringem-se aos Impostos sobrea Renda, conforme a dico do artigo 2 do tratado com a Espanha. Todavia, osacordos prevem a aplicao de seus dispositivos a tributos semelhantes aoimposto de renda. Assim, no acordo de bitributao firmado com Portugal, restouexpressamente consignada a sua aplicao tambm Contribuio Social sobre oLucro Lquido, conforme se observa do item 1 do Protocolo Integrante doacordo, cujo teor transcrevemos abaixo.(...) Fica entendido que, nos impostos visados no artigo 2, n. 1, 34. alnea a, est compreendida a Contribuio Social sobre o LucroLquido (CSLL), (...).Alm disso, o item 4 do artigo 2 do acordo firmado com aEspanha estabelece:4. Esta Conveno tambm ser aplicvel a quaisquer impostosidnticos ou substancialmente semelhantes que forem posteriormentecriados seja em adio aos impostos j existentes, seja em suasubstituio. As autoridades competentes dos Estados Contratantesnotificar-se-o de qualquer modificao significativa que tenha sidointroduzida em suas respectivas legislaes fiscais.Considerando ter a CIDE fato gerador idntico ao imposto de renda nasremessas de royalties ao exterior, teoricamente, at seria possvel procurarlimitar a sua incidncia por meio do acordo Brasil-Espanha, pois, embora tenhasido introduzida no ordenamento jurdico brasileiro como contribuio, guardatodos os contornos caractersticos do imposto de renda.A Soluo de Consulta SRRF/9 RF DISIT n. 083, de 2003, explicita oentendimento das autoridades fiscais no sentido de no serem aplicveis scontribuies federais os dispositivos contidos em acordos de bitributaofirmados pelo Brasil, para fins de limitao de alquotas relativamente aopagamento de royalties:Ementa: As remessas efetuadas empresa domiciliada noexterior em face de contrato referente licena sobre direitos depropriedade industrial e de direito de uso de informaes tcnicas,incluindo, subsidiariamente, a obrigao da Licenciante de fornecerinformaes tcnicas e assistncia tcnica, caracterizam pagamento deroyalties conforme definio dada ao termo pela ConvenoInternacional para Evitar a Dupla Tributao em Matria de Imposto deRenda, entre o Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governoda Repblica da Coria.A Contribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE,instituda pela Lei 10.168/00, no est sujeita ao limite de tributaofixado pela Conveno Internacional para Evitar a Dupla Tributao emMatria de Imposto de Renda, entre o Governo da Repblica Federativado Brasil e o Governo da Repblica da Coria. 35. Assim, referidos acordos somente sero aplicados ao imposto de rendasem considerao incidncia adicional da CIDE, no caso, 10%.Na viso das autoridades brasileiras, a despeito de ter a CIDE fatogerador semelhante ao imposto de renda, tal caracterstica no seria por si ssuficiente para impor a esta espcie tributria a aplicao do acordo debitributao, uma vez se tratar de contribuintes diversos, no primeiro caso (CIDE)o contribuinte a fonte pagadora residente no Brasil, enquanto no segundo(IRRF), o contribuinte o beneficirio do rendimento pago.REFERNCIASDoutrina:BULHES PEDREIRA, Jos Luiz. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec,1971.GALHARDO, Luciana Rosanova. Servios tcnicos prestados por empresafrancesa e imposto de renda na fonte. Revista Dialtica de Direito Tributrio ,So Paulo: Dialtica, n. 31.OECD. Commentaries of the 1977 Model Convention. Commentary on article12 concerning the taxation of roy alties.VOGEL, Klaus. On double taxation conventions. London: Kluwer LawInternational, 1997.XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. Rio de Janeiro:Forense, 1998.Legislao:Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966).Lei n. 4.506, de 30-11-1964.Lei n. 9.249, de 26-12-1995.Lei n. 9.779, de 19-1-1999.Lei n. 10.168, de 29-12-2000.Lei n. 10.332, de 19-12-2001.Medida Provisria n. 2.159-70, de 24-8-2001.Decreto Legislativo n. 62, de 7-8-1975. 36. Convenes Modelo da OCDE de 1977 e 1992.Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000, de 26-3-1999).Decreto n. 4.195, de 11-4-2002.Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/2000.Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 27, de 21-12-2004.Ato Declaratrio Interpretativo SRF n. 04, de 17-3-2006.Jurisprudncia:Processo de Consulta n. 249/2002, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal daSecretaria da Receita Federal.Processo de Consulta n. 122/2005, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal daSecretaria da Receita Federal.Deciso n. 369/98, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal da Secretaria daReceita Federal, DOU de 29-12-1998.Deciso n. 119/99, da Superintendncia da 7 Regio Fiscal da Secretaria daReceita Federal, DOU de 12-5-1999.Deciso n. 007/97, da Superintendncia da 9 Regio Fiscal da Secretaria daReceita Federal, DOU de 30-12-1997.Deciso n. 083/2003, da Superintendncia da 9 Regio Fiscal da Secretaria daReceita Federal.1 O art. 98 do CTN sustenta tal posio, embora esteja redigido comimpropriedade, porquanto afirma que: Os tratados e as convenesinternacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna.... Ostratados apenas delimitam a aplicao da legislao tributria interna, que volta ater plena aplicabilidade no momento em que o tratado deixa de viger.2 Deciso n. 119/99 da 7 Regio Fiscal, DOU de 12-5-1999.3 BULHES PEDREIRA, Jos Luiz. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec,1971, p. 9.4 OECD, Commentaries of the 1977 and 1992 Model Convention: commentaryon article 12 concerning the taxation of roy alties, pargrafos 11.1 e seguintes.5 XAVIER, Alberto. Direito tributrio internacional do Brasil. Rio de Janeiro: 37. Forense, 1998, p. 632.6 Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/2000.7 GALHARDO, Luciana Rosanova. Servios tcnicos prestados por empresafrancesa e imposto de renda na fonte. Revista Dialtica de Direito Tributrio ,So Paulo: Dialtica, n. 31, p. 39-44.8 Deciso n. 007 da 9 Regio Fiscal, publicada no DOU de 30-12-1997.9 Deciso n. 369 da 7 Regio Fiscal, publicada no DOU de 29-12-1998.10 Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/2000.11 VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions. London: Kluwer LawInternational, 1997, p. 1073.12 Essa reduo foi consolidada pela MP n. 2.159-70/2001, art. 3.13 No caso de remessas para pessoas vinculadas no exterior, a Lei n. 9.249/95 expressa no sentido de no permitir a aplicao das regras de preos detransferncia. 38. 10 IMPORTAO DE SERVIOS ASPECTOS TRIBUTRIOSGustavo Lian HaddadProfessor do programa de educao continuada e especializao em DireitoGVlaw, membro do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministrio daFazenda, advogado e scio da rea tributria do escritrio Lefosse Advogadosem cooperao com Linklaters.Carolina Santos VidigalEspecialista em Direito da Economia e da Empresa pelo programa deeducao continuada e especializao em Direito GVlaw, advogada da reatributria do escritrio Lefosse Advogados em cooperao com Linklaters.10.1 Descrio do casoEmpresa nacional pretende contratar servios de manuteno desistemas de informtica utilizados no gerenciamento de sua produo industrial, aserem prestados por pessoa jurdica residente nos Estados Unidos da Amrica(no-residente prestador de servios).Os servios sero preponderantemente realizados no exterior, mas 39. poder haver viagens de tcnicos ao Brasil com vistas a monitorar ofuncionamento dos sistemas. objeto do presente estudo o exame dos principais aspectos tributriosrelacionados referida contratao de servios.10.2 Equiparao a pessoas jurdicas para fins tributriosA primeira questo a ser enfrentada no presente estudo refere-se possvel equiparao, para fins tributrios, da atuao do no-residente prestadorde servios quela de pessoas jurdicas residentes no Brasil.Se a atividade do no-residente prestador de servios representar umapresena no Brasil de tal nvel que implique sua equiparao a uma pessoajurdica brasileira, os rendimentos por ele auferidos sero consideradoscomplexiva ou sinteticamente, submetendo-se o respectivo lucro tributaopelo Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ), aplicvel s pessoasjurdicas domiciliadas no Brasil.Por outro lado, caso as atividades aqui exercidas no sejam de talespcie, nos termos que trataremos a seguir, os rendimentos auferidos serotratados isolada ou analiticamente, submetendo-se cada um ao tratamento quelhe for individualmente pertinente nos termos da legislao aplicvel aos no-residentes na espcie, o regime aplicvel aos rendimentos de prestao deservios.Pois bem. H no ordenamento jurdico brasileiro disposies genricasque impem a caracterizao de uma presena tributvel do no-residente emdeterminadas situaes, equiparando-o a pessoa jurdica brasileira para finstributrios.Embora a regulao do estabelecimento permanente, tal como oconcebe o direito tributrio internacional, no tenha sido objeto de previso emnossa legislao (salvo nos acordos internacionais para evitar a bitributao)1,utilizaremos a expresso para fins do presente estudo com vistas a indicar assituaes em que, segundo o direito brasileiro, um no-residente equiparado auma pessoa jurdica brasileira para fins tributrios.A doutrina2 costuma identificar duas formas de caracterizao doestabelecimento permanente: (i) mediante a atuao direta no territrio deinteresse, com a presena de instalao material e humana estabelecimentopermanente material, ou (ii) por estipulao contratual por meio de pessoasintermedirias atuantes no territrio de interesse estabelecimento permanentepessoal. 40. 10.2.1 Estabelecimento permanente materialO Decreto-Lei n. 2.627/40 estabelece, em seu art. 40, que as sociedadesestrangeiras, qualquer que seja o seu objeto, no podem , sem autorizao doGoverno Federal, funcionar no Brasil, por si mesmas, ou por filiais, sucursais,agncias, ou estabelecimentos que as representem, podendo, todavia, ressalvadosos casos expressos em lei, ser acionistas de sociedade annima brasileira.O conceito de funcionamento no Brasil tem sido entendido como oexerccio, no Pas, das atividades principais do no-residente, necessrias consecuo de seu objeto social.A doutrina diferencia as atividades do no-residente cujo exerccio estcondicionado prvia autorizao do Governo Federal de certos atos queenvolvam o exerccio de direitos no relacionados s atividades operacionais dasociedade. Estes no precisam de prvia autorizao. Uma empresa no-residentepode, por exemplo, adquirir um imvel no Brasil sem prviaautorizao governamental.Do ponto de vista tributrio, o Regulamento do Imposto de Renda(aprovado pelo Decreto n. 3.000/1999 RIR/99) lista as entidades, personificadasou no, que so contribuintes do IRPJ. No que interessa particularmente aopresente estudo, o art. 147 estabelece que as filiais, sucursais, agncias ourepresentaes no Pas de pessoas jurdicas com sede no exterior soequiparadas s pessoas jurdicas brasileiras para fins de incidncia do IRPJ.Por outro lado, o art. 146, 1, do mesmo RIR/99 prev que asdisposies previstas para as pessoas jurdicas e firmas individuais aplicam-se atodas as firmas e sociedades, formalmente registradas ou no.Em face disso, questo que comumente se apresenta na prtica aseguinte: o no-residente que pratica negcios no Brasil de forma contnua ehabitual, mas sem a constituio formal de filial, sucursal ou agncia, poderia serequiparado a uma pessoa jurdica brasileira e, portanto, sujeito a tributao comotal no Pas? Ou referida equiparao exigiria, necessariamente, a constituioformal de filial no Pas?A nosso ver, a aplicao das disposies dos arts. 146 e 147 do RIR/99acima referidas, interpretadas em conjunto com o art. 40 do Decreto-Lei n.2.627/40, autoriza a concluso de que as autoridades fiscais brasileiras tmelementos para, em verificando a atuao habitual da sociedade estrangeira emterritrio brasileiro, mediante a alocao, no Pas, de recursos humanos emateriais para tanto, caracterizar a existncia de uma filial de fato, sujeita tributao no Pas por equiparao a uma pessoa jurdica aqui constituda.Por bvio que a caracterizao da filial de fato depende do exame dascircunstncias factuais presentes no caso concreto, resultando em tarefa nonecessariamente simples para as autoridades fiscais. 41. Na situao ora examinada, os servios sero preponderantementeexecutados no exterior, por intermdio da base material l existente, sendo aparcela executada no Brasil resultado de viagens ocasionais de tcnicos paramonitorar o resultado dos servios, sem que haja uma base fixa humana ematerial do prestador no-residente em territrio brasileiro. Parece-nos claro,em razo dessas circunstncias, que no haver a caracterizao deestabelecimento permanente material no Pas.10.2.2 Estabelecimento permanente pessoalO estabelecimento permanente pessoal caracteriza-se pela realizao denegcios pelo no-residente de forma indireta, por intermdio de outras pessoasfsicas ou jurdicas residentes no territrio de interesse, mediante a utilizao dearranjos contratuais como mandato (em que o mandatrio atua em nome e porconta do no-residente), comisso mercantil (em que o comissionrio atua emnome prprio mas por conta do no-residente) ou contrato de agncia (em que oagente apenas realiza a intermediao dos negcios em benefcio do no-residente).No direito brasileiro referidas hipteses de atuao esto reguladas nosarts. 398 e 399 do RIR/99, nos seguintes termos:Art. 398. As normas deste Decreto sobre determinao etributao dos lucros apurados no Brasil pelas filiais, sucursais, agnciasou representaes das sociedades estrangeiras autorizadas a funcionar noPas alcanam, igualmente, os rendimentos auferidos por comitentesdomiciliados no exterior, nas operaes realizadas por seus mandatriosou comissrios no Brasil.Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aosrendimentos auferidos por comitentes residentes ou domiciliados noexterior em virtude de remessa para o Brasil de mercadoriasconsignadas a comissrios, mandatrios, agentes ou representantes, paraque estes as vendam no Pas por ordem e conta dos comitentes,obedecidas as seguintes regras:I o intermedirio no Pas que for o importador ouconsignatrio da mercadoria dever escriturar e apurar o lucro da suaatividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliadono exterior;II o lucro operacional do intermedirio ser a diferena entrea remunerao recebida pelos seus servios e os gastos e despesas da 42. operao que correrem por sua conta;III o lucro operacional do comitente ser a diferena entre opreo de venda no Brasil e o valor pelo qual a mercadoria tiver sidoimportada acrescido das despesas da operao que correrem por suaconta, inclusive a remunerao dos servios referidos no inciso anterior;IV na falta de apurao, nos termos dos incisos anteriores, oslucros do intermedirio e do comitente sero arbitrados na forma dodisposto neste Decreto;V o intermedirio no Pas cumprir os deveres previstos paraas filiais de empresas estrangeiras autorizadas a funcionar no Pas e serresponsvel pelo imposto devido sobre o lucro auferido pelo seucomitente.Art. 399. No caso de serem efetuadas vendas, no Pas, porintermdio de agentes ou representantes de pessoas estabelecidas noexterior, o rendimento tributvel ser arbitrado de acordo com o dispostono art. 539.Assumindo que o no-residente prestador de servios no se utilizar demandatrios, comissrios ou agentes intermedirios para a realizao denegcios no Brasil, entendemos que no caso tambm no haver acaracterizao de estabelecimento permanente pessoal.Tendo sido, em face das consideraes acima, afastada a caracterizaode estabelecimento permanente material ou pessoal e, conseqentemente, atributao do no-residente prestador de servios por equiparao a pessoajurdica brasileira, resulta que o regime tributrio aplicvel ser aquele prpriodos no-residentes: o regime analtico segundo o qual o rendimento auferido pelono-residente na espcie rendimento de prestao de servios ser tributadode forma individualizada, de acordo com as regras aplicveis importao deservios.10.3 Tributao aplicvel na importao de servios10.3.1 Imposto de Renda na Fonte (IRRF)No passado se discutia se seriam tributveis no Brasil os rendimentosatribudos a residentes no exterior em razo de servios totalmente executados no 43. exterior.A doutrina preponderante sustentava que, caso os servios fossemintegralmente executados no exterior, no poderia haver tributao no Brasil,uma vez que os rendimentos respectivos no seriam imputveis a fonteslocalizadas no Pas. Este entendimento prevaleceu de tal forma que o SupremoTribunal Federal editou o enunciado de Smula 585, segundo o qual no incide oimposto de renda sobre a remessa de divisas para o pagamento de serviosprestados no exterior, por empresa que no opera no Brasil.No entanto, em 1975 foi editado o Decreto-Lei n. 1.418, cujo art. 6estabeleceu a incidncia do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos deservios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa e semelhante derivadosdo Brasil e recebidos por pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadasno exterior, independentemente da forma de pagamento e do local e data em quea operao tenha sido contratada, os servios executados ou a assistnciaprestada. Em conseqncia, tornou-se irrelevante o local da prestao deservios para fins de aplicao do IRRF.Atualmente e como regra geral, os rendimentos pagos ou creditados ano-residentes em decorrncia da prestao de servios esto sujeitos incidncia do IRRF.A partir de 1999 o art. 7 da Lei n. 9.779 elevou a 25% a alquota do IRRFaplicvel aos rendimentos pagos ou creditados a no-residentes pela prestao deservios, dentre os quais, no entendimento do Fisco, deveriam estar includos osservios tcnicos, assistncia tcnica, administrativa e semelhantes3.Com a edio da Medida Provisria n. 2.062-60/2000 (atual MP 2.159-70/2001), com vigncia a partir de 1 de janeiro de 2001, a alquota do IRRFincidente sobre servios tcnicos e de assistncia tcnica, administrativa esemelhantes foi reduzida a 15%, tendo em vista a instituio da Contribuio deInterveno no Domnio Econmico (CIDE) sobre tais valores.A alquota de 15% pode ser reduzida em virtude de previso em acordopara evitar a bitributao, e majorada a 25% se o prestador de servios estiverlocalizado em jurisdio caracterizada como de tributao favorecida4.No caso em exame, tendo em vista que o prestador de servios residente dos EUA, pas com o qual o Brasil no mantm acordo para evitar abitributao, a alquota de IRRF aplicvel sobre os rendimentos de serviostcnicos de manuteno de sistemas de informtica de 15%. Aresponsabilidade pela reteno do imposto da empresa brasileira contratantedos servios.Caso houvesse acordo entre o Brasil e os EUA para evitar a bitributaoseria necessrio verificar a eventual previso de alquota mais favorecida. Comoregra, os acordos celebrados pelo Brasil equiparam os servios tcnicos e de 44. assistncia tcnica a royalties, estabelecendo a alquota mxima de imposto derenda de fonte de 15%. H, entretanto, acordos cuja aplicao pode resultar emalquotas inferiores, como, por exemplo, aqueles celebrados com o Japo,Espanha e Israel.10.3.1.1 Tratamento do IRRF no pas de residncia do prestador de serviosAspecto de particular relevncia que dever ser examinado para adeterminao do custo da operao se refere possibilidade de o no-residenteprestador de servios reconhecer o IRRF como crdito fiscal a ser compensadocom o imposto de renda incidente em seu pas, de modo a evitar a ocorrncia debitributao.Em vista da inexistncia de acordo internacional entre o Brasil e os EUA,ato normativo cuja funo precpua precisamente regular os mtodos paraevitar a bitributao, a anlise dever ser feita levando-se em contaexclusivamente a legislao norte-americana.Foge ao escopo do presente estudo o exame da possibilidade deapropriao de crdito nos EUA. No obstante, nossa experincia indica que,como resultado da aplicao das regras de determinao de fonte nos EUA(sourcing rules), o prestador de servios poder ter dificuldades em reconhecer oIRRF como crdito fiscal, tendo em vista o servio ser preponderantementeexecutado em territrio americano. De qualquer modo, esse ponto dever serobjeto de exame e confirmao por advogados daquele pas.Caso o IRRF no seja creditvel nos EUA e, em razo disto, o no-residenteprestador de servios exija que a empresa contratante brasileiraassuma o encargo financeiro correspondente ao imposto, aplicar-se- oregramento do art. 725 do RIR/99, segundo o qual a base de clculo serreajustada e o valor pago ao no-residente ser considerado lquido do imposto,resultando em alquota efetiva de 17,65%.10.3.1.2 Momento da ocorrncia do fato gerador do IRRFQuesto relevante a ser enfrentada relativamente ao IRRF gira em tornoda definio do momento em que se d por consumada a ocorrncia do seu fatogerador, a que a doutrina refere como aspecto temporal da hiptese deincidncia.A incidncia do IRRF sobre servios tcnicos est prevista no art. 3 daMedida Provisria n. 2.159-70/2001, litteris:Medida Provisria 2.159-70/2001 45. A partir de 2001Art. 3 Fica reduzida para quinze por cento a alquota do impostode renda incidente na fonte sobre as importncias pagas, creditadas,entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a ttulo de remuneraode servios tcnicos e de assistncia tcnica, e a ttulo de royalties, dequalquer natureza, a partir do incio da cobrana da contribuioinstituda pela Lei n. 10.168, de 29 de dezembro de 2000. (grifos nossos)Embora os termos pagamento, crdito, emprego, remessa eentrega venham sendo utilizados pelo legislador brasileiro desde os anos 40(Dec.-Lei n. 4.178/42), ainda hoje h significativa controvrsia acerca dadefinio de seu contedo semntico, especialmente sobre o termo crdito, jque os demais (pagamento, entrega, emprego e remessa) so de percepo maisintuitiva e de significado uniforme.Na prtica fiscal e jurisprudencial podem ser identificadas trs principaiscorrentes que procuram explicar a extenso do termo crdito para fins dedefinio do aspecto temporal do IRRF. IRRF: Crdito como Lanamento Contbil em Conta de PassivoEmbora no uniforme, parece haver uma tendncia por parte dasautoridades fiscais em adotar o entendimento de que o crdito se configura pelomero lanamento em conta de passivo, pelo regime de competncia, daobrigao de pagar ao no-residente5.Referido posicionamento foi adotado pelas 8 e 9 Regies Fiscais,respectivamente nas Solues de Consulta n. 90, de 6 de junho de 2002, e n. 83,de 7 de maio de 2003, que, embora tratem de CIDE, tambm seriam aplicveisao IRRF, e cujas ementas so as seguintes:Soluo de Consulta n. 90/2002 CIDEContribuio de Interveno no Domnio Econmico CIDE.FATO GERADOR.A contribuio instituda pelo art. 2 da Lei n. 10.168, de 29 dedezembro de 2000, incidir sobre os valores pagos, creditados, entregues, 46. empregados ou remetidos, a cada ms, a ttulo de remuneraodecorrente de contratos que impliquem transferncia de tecnologia.Ocorre a incidncia da referida contribuio na data do lanamentocontbil, j que o 2 do art. 2 da Lei n. 10.168, de 2000, elegeu ocrdito como momento de ocorrncia do fato gerador.(...) (DOU de2-8-2002).Processo de Consulta n. 83/2003(...) Outros Tributos ou Contribuies O fato gerador da CIDE o pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa de royalties dequalquer natureza e da contraprestao pelos servios tcnicos e deassistncia administrativa e semelhantes prestados por residentes oudomiciliados no exterior. Dentre os vrios momentos relacionados pelanorma, prevalece o que primeiro ocorrer. Por crdito, deve-se entendero lanamento contbil pelo qual o rendimento colocado de formaincondicional disposio de seus titulares, ou seja, o reconhecimentocontbil do direito adquirido remunerao pelo residente oudomiciliado no exterior.(...) (DOU 7-5-2003)Destaque-se que o fato gerador do IRRF, conforme essa corrente, podeocorrer, e muitas vezes ocorre, em momento anterior ao pagamento ou aoprprio vencimento da obrigao de pagar os rendimentos ao no-residente. Emoutras palavras, essa posio invariavelmente resulta em antecipao domomento de ocorrncia do fato gerador do IRRF, haja vista que as pessoasjurdicas contratantes, em respeito ao princpio contbil da competncia, efetuamo registro contbil do passivo na medida em que incorrida a correspondentedespesa, independentemente do vencimento ou pagamento da obrigao. IRRF: Crdito como Vencimento da ObrigaoEntretanto, os tribunais administrativos, em especial o Primeiro Conselhode Contribuintes, tm manifestado o entendimento de que apenas com ovencimento da obrigao de efetuar o pagamento nasceria a disponibilidadejurdica da renda correspondente ao direito de crdito do no-residente configurando-se, portanto, apenas nesse momento, o fato gerador do IRRF namodalidade crdito.Vejamse os seguintes julgados:Acrdo n. 104-21.549 do 1 Conselho de Contribuintes Sessode 27.04.06. 47. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE JUROS ECORREO PELA VARIAO CAMBIAL DECORRENTE DEEMPRSTIMO DE PESSOA JURDICA SITUADA NO EXTERIORCOM CLUSULA DE VENCIMENTO EM 10 ANOS ENCARGOSFINANCEIROS LANADOS ATRAVS DE CRDITOS CONTBEISREGISTRADOS EM DATA ANTERIOR AO VENCIMENTO DOEMPRSTIMO FATO GERADOR No h fato gerador do impostode renda incidente na fonte quando os juros e a correo pela variaocambial so contabilmente creditados ao beneficirio do rendimento emdata anterior ao vencimento da obrigao. O simples crdito contbil,antes da data aprazada para seu pagamento, no extingue a obrigaonem antecipa a sua exigibilidade pelo credor. O fato gerador do impostona fonte, pelo crdito dos rendimentos, relaciona-se, necessariamente,com a aquisio da respectiva disponibilidade econmica ou jurdica.Acrdo n. 104-17.844 do 1 Conselho de Contribuintes Sessode 24.01.01.Ementa: I.R. FONTE BENEFICIRIO DOMICILIADO NOEXTERIOR O fato gerador do tributo, entre outras hipteses, surge nomomento em que o rendimento creditado ao beneficirio, ocasio emque se materializa a disponibilidade jurdica da renda. (grifos nossos)Com base no entendimento manifestado nesses julgados, o crditocontbil pelo regime de competncia no seria suficiente para amparar apretenso de exigncia do IRRF, ao menos enquanto no corresponder ao direitode crdito consubstanciado no vencimento da obrigao. IRRF: Crdito como Momento em que a Fonte Pagadora coloca aRenda disposio do No-residenteDo ponto de vista tcnico-jurdico discordamos de ambas as posiesreferidas anteriormente e consideramos que tanto o lanamento contbil quanto ovencimento da obrigao no seriam suficientes para a caracterizao do ato decreditar, necessrio incidncia do IRRF.Isto porque o ato de creditar pressupe uma atuao positiva da fontepagadora no sentido de colocar a renda disposio do no-residente, o que noacontece, seja no crdito contbil, seja no vencimento. No h, nesses casos,atuao da fonte no sentido de creditar a renda. O vencimento ocorreinexoravelmente, independentemente de qualquer atuao, e o crdito contbil mero reflexo escritural de uma realidade, j que a contabilidade apenas refletefatos ou direitos, no os gera6. 48. Gilberto de Ulha Canto exprime com bastante clareza esseposicionamento7:A forma verbal utilizada pelo legislador no deixa qualquerdvida quanto a s ser obrigatria a reteno do imposto pela fontequando esta agir por uma das maneiras pelas quais a lei prev aexteriorizao do fato gerador, na espcie: pagar, creditar, empregar,remeter ou empregar o rendimento. Trata-se de forma verbal ativa,que pressupe um facere por parte da fonte, e que de maneira algumase coaduna com a interpretao adotada pela instncia ministerial, queequipara a palavra crdito, com o sentido de lanamento contbil afavor do titular da conta, mesma palavra com o significado de direitoao recebimento de uma prestao em dinheiro ou a este redutvel. Aexigibilidade de um pagamento, to logo ocorra o fato deledeterminante, segundo a relao contratual que lhe d origem como ovencimento de prazo independe de qualquer atuao da fonte. Ora,para fins de reteno do imposto, quis a lei que a obrigao respectiva ssurgisse em razo de atividade especfica da fonte pagadora, de atopositivo seu, qual seja: o creditar, o pagar, o empregar, o remeter ou oentregar o rendimento. Quisesse a lei que o fato gerador da obrigaotributria em causa surgisse com o s vencimento do prazo contratual,t-lo-ia dito, sem dvida, de forma clara, sem condicionar a ocorrnciado fato gerador a um ato positivo, um facere da fonte pagadora dorendim ento, como a forma verbal utilizada demonstra. Portanto, invivel a inteligncia dada palavra crdito para compreender tanto ocrdito contbil como o direito de haver prestao contratual, pois a leifala em creditar e no em crdito; e, se o substantivo poderia ter o duplosentido, o verbo no pode. (grifos nossos)Especialmente no caso de rendimentos em moeda estrangeira, atribudosa no-residentes, a posio de que necessrio que o rendimento seja colocado disposio do beneficirio pela fonte pagadora para que haja incidncia encontrarespaldo adicional no fato de que a expresso monetria do rendimento, que abase de clculo para a incidncia do IRRF, pode variar significativamente noperodo compreendido entre o vencimento e a efetiva colocao disposio dono-residente, tendo em vista a possvel variao do cmbio.No obstante, reconhecemos que a questo no tranqila, sendo que nombito da jurisprudncia administrativa tem prevalecido a posio pelo crdito 49. como vencimento da obrigao. Para evitar riscos desnecessrios importanteque a empresa contratante dos servios estabelea prazos de vencimento daobrigao de pagar os servios compatveis com a realidade, monitorando-os e,se for o caso, providenciando a respectiva prorrogao caso anteveja apossibilidade de atraso no pagamento.10.3.2 Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE)Em dezembro de 2000 a Lei n. 10.168 instituiu a CIDE, que passou a serdevida pela pessoa jurdica detentora de licena de uso ou adquirente deconhecimentos tecnolgicos, bem como por aquela signatria de contratos queimplicassem transferncia de tecnologia, firmado com no-residentes, alquotade 10% incidente sobre os valores pagos ou creditados aos no-residentes comoremunerao dos respectivos contratos.O 1 do art. 2 da mesma Lei n. 10.168 definiu que os contratos comtransferncia de tecnologia seriam aqueles relativos explorao de patentes ouuso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestao de assistnciatcnica.Posteriormente, foi editada a Lei n. 10.332/2001 que, alterando a Lei n.10.168, passou a incluir dentre as hipteses de incidncia da CIDE, com vignciaa partir de 1 de janeiro de 2002, a remunerao decorrente de contratos quetivessem por objeto servios tcnicos e de assistncia administrativa esemelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, aindaque estes contratos no envolvessem transferncia de tecnologia8.Diferentemente do IRRF, a CIDE tributo cujo contribuinte (e noresponsvel, para usar a terminologia do Cdigo Tributrio Nacional) a pessoajurdica brasileira que paga ou credita os valores objeto da incidncia ao no-residente.Referida pessoa jurdica necessariamente arca com o nus financeirodo tributo, no cabendo falar em reteno na fonte nesse caso.A princpio poderia parecer que a criao da CIDE no teria aumentadoa carga tributria em relao s importaes de servios, mas apenas transferidoparte do nus do no-residente (devido reduo da alquota do IRRF de 25%para 15% referida anteriormente) s empresas contratantes brasileiras.Em determinadas hipteses, todavia, como o caso de operaesenvolvendo pases com tributao favorecida em que deve ser aplicada aalquota de 25% de IRRF e operaes com pases que tenham celebrado com oBrasil acordo para evitar a dupla tributao hipteses em que a alquota deIRRF j era limitada a 15% , a aplicao da CIDE alquota de 10%certamente gerou um incremento de carga tributria.Ademais, a CIDE, por se tratar de tributo que tem natureza distinta 50. daquela do IRRF e cujo nus financeiro da empresa contratante brasileira,dificilmente objeto de crdito fiscal na jurisdio do no-residente, ensejandodupla tributao.Tal efeito se verifica no caso em exame, j que a pessoa jurdicabrasileira contratante dos servios de manuteno de sistemas estar sujeita apurao e recolhimento da CIDE, calculada alquota de 10% sobre aremunerao paga ou creditada ao no-residente prestador de servios.A CIDE se tornar devida no momento em que a empresa brasileiracontratante pagar ou creditar a remunerao ao no-residente prestador deservios, aplicando-se aqui, em relao definio de crdito como fatogerador, as mesmas consideraes formuladas anteriormente em relao aoIRRF.10.3.3 PIS-Importao e COFINS-ImportaoAs importaes de servios sofreram novo aumento de carga tributriacom a edio da Lei n. 10.865/2004, resultante da converso em lei da MedidaProvisria n.164/2004, que instituiu a incidncia do PIS-Importao e daCOFINS-Importao sobre a importao de servios do exterior por pessoa fsicaou jurdica brasileira.Como regra geral, essas contribuies incidem s alquotas de 1,65%(PIS-Importao) e 7,6% (COFINS-Importao) quando (i) os servios soexecutados no Pas ou (ii) quando executados no exterior, seu resultado severifique no Pas.A base de clculo o valor da remunerao dos servios antes dareteno do IRRF, acrescido do Imposto sobre Servios ( vide comentriosabaixo) e do montante das prprias contribuies.No contexto da sistemtica da no-cumulatividade das Contribuies aoPIS e da COFINS introduzidas, respectivamente, pelas Leis n. 10.637/2002 e10.833/2004, a Lei n. 10.865 estabelece que a pessoa jurdica importadora podededuzir crditos correspondentes ao PIS-Importao e COFINS-Importaoincidentes sobre a importao de servios utilizados como insumos na prestaode servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda9.Na hiptese sub examem, para a avaliao dos impactos gerados pelaincidncia do PIS-Importao e da COFINS-Importao dois aspectos devem seranalisados: (i) se a importao de servios contratada enquadra-se na hiptese deincidncia prevista na Lei n. 10.865/2004 e (ii) em caso afirmativo, se os serviosimportados podem ser considerados como insumos utilizados na prestao deservios ou na produo de bens pela empresa contratante, admitindo-se crdito 51. fiscal comentado.Pois bem. A incidncia do PIS-Importao e da COFINS-Importao constatada sem maiores dificuldades quando os servios so prestados no Brasil.Por outro lado, quando os servios so prestados no exterior, como nopresente caso, necessrio, para que haja a incidncia do PIS-Importao e daCOFINS-Importao, que o resultado do servio seja verificado no Brasil.A identificao do local em que o resultado dos servios se verifica se no Brasil, o que resulta na incidncia das contribuies, ou no exterior, o queafasta a incidncia no tarefa fcil e depende sobremaneira do conceito deresultado que se adote.O vocbulo resultado pode ser considerado em seu sentido fsico,tangvel o elemento material, tangvel, resultante da prestao do servio (porexemplo o laudo produzido em servio de percia prestado por empresa no-residente),ou no sentido de resultado utilidade, benefcio resultante da prestaodo servio (no exemplo correspondente ao uso que se far do laudo produzido por exemplo a produo de prova em ao judicial em curso no Brasil).A nosso ver, a interpretao que melhor se coaduna com a sistemticadas contribuies sobre a importao a de resultado no sentido de utilidade,benefcio advindo para o contratante do servio.No caso em concreto, muito embora os servios sejam prestados noexterior e muitas vezes o resultado fsico manuteno de sistemas deinformtica seja l ultimado, de meridiana clareza que a utilidade delesresultante importada, trazida ao Brasil para permitir o gerenciamento daproduo industrial da empresa contratante, materializada em territriobrasileiro. Por conseguinte, entendemos que a importao dos servios emquesto est sujeita incidncia do PIS-Importao e da COFINS-Importao.Referida incidncia, no entanto, no implica necessariamente cargatributria adicional para a empresa contratante dos servios. Como comentadoanteriormente, caso os servios importados sejam caracterizados como insumosutilizados na atividade industrial de produo de bens da empresa contratante elapoder registrar crdito correspondente s contribuies pagas na importao,compensvel com o PIS e a COFINS incidentes sobre as suas receitas.No h definio legal do que sejam insumos, no havendo precedentesrelevantes na legislao tributria quanto utilizao desse vocbulo para adefinio de efeitos fiscais. A legislao do IRPJ, por exemplo, inspirada natcnica contbil, socorre-se do conceito de custo quando trata daqueles dispndiosque tm relao direta com a produo de bens e servios.Ao se utilizar da expresso insumos para a definio do direito aocrdito de PIS e COFINS, o legislador preferiu utilizar expresso que ao menosna acepo econmica tem sentido mais amplo do que aquele de custo. Na 52. acepo usual do termo encontra-se a definio do Dicionrio Houaiss da lnguaportuguesa, segundo o qual insumo cada um dos elementos (matria-prima,equipamentos, capital, horas de trabalho, etc.) necessrios para produzirmercadorias ou servios10.Aliomar Baleeiro, em conceituao mais tcnico-jurdica, explica queinsumos, no pargrafo nico do obscuro art. 10, I, do AC n. 34, uma algaraviade origem espanhola, inexistente em portugus, empregada por algunseconomistas para traduzir a expresso inglesa input, isto , o conjunto dos fatoresprodutivos, como matrias-primas, energia, trabalho, amortizao do capital etc.,empregados pelo empresrio para produzir o output, ou o produto final. Insumosso os ingredientes da produo, mas h quem limite a palavra aos produtosintermedirios que, no sendo matrias-primas, so empregados ou seconsomem no processo de produo11.Das lies acima reproduzidas possvel depreender que soconsiderados insumos os elementos utilizados para a gerao dos bens/servios aserem comercializados/prestados. Vale dizer, insumo todo encargo que tenharelao com o servio prestado ou com a produo do bem posto em comrcio.A Secretaria da Receita Federal, por meio de atos infralegais,manifestou entendimento de que devem ser entendidos como insumos utilizadosna fabricao ou produo de bens destinados venda12:(i) as matrias-primas, os produtos intermedirios, o material deembalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste,o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da aodiretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejamincludas no ativo imobilizado; e(ii) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas,aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto.A despeito de possvel questionamento acerca da indevida limitao doconceito de insumo veiculada pelos atos normativos acima referidos, fato que,ainda que se adotasse essa concepo restritiva, os servios de manuteno desistemas de gerenciamento da produo industrial se enquadrariam comoinsumos, por configurararem servios que so aplicados na produo de benspela empresa brasileira contratante.Nesse sentido, acreditamos que a empresa brasileira contratante dosservios poder apropriar crditos correspondentes ao PIS-Importao eCOFINS-Importao incidentes na importao dos referidos servios,compensveis com o PIS e a COFINS incidentes sobre suas receitas, inclusivesobre a receita de venda dos bens produzidos. 53. 10.3.4 Imposto sobre Servios (ISS)Em 31 de julho de 2003 foi editada a Lei Complementar n. 116,prevendo a aplicao do ISS que at aquele momento era devido apenas sobreos servios prestados por pessoas jurdicas e fsicas brasileiras sobre os serviosprovenientes do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exteriordo Pas.Aps a edio da Lei Complementar n. 116, cada Municpio precisouadaptar a respectiva legislao para dar incio cobrana do ISS sobre asimportaes de servios a partir de 1 de janeiro de 2004.A alquota aplicvel varia de acordo com a legislao de cadaMunicpio, prevendo a legislao federal o teto mnimo de 2% e o mximo de5%.Para que a incidncia ocorra necessrio que o servio em questoesteja dentre aqueles elencados pela Lei Complementar n. 116 como sujeitos aoimposto. Ademais, importante verificar se o item listado tem, de fato, anatureza de servio, especialmente tendo em conta a manifestao do SupremoTribunal Federal no sentido de rejeitar a constitucionalidade da tributao peloISS de negcios jurdicos que no configurem servios no sentido da lei civil. Porexemplo, comum que as municipalidades busquem tributar como serviosoperaes que se configuram como cesso de direitos, e no como prestaes defazer caracterizadas como servio nos termos do direito privado.No caso em exame, a atividade de manuteno de sistemas secaracteriza como prestao de fazer, compatvel com a conceituao de serviosda lei civil, e est elencada dentre aquelas sujeitas ao ISS pela Lei Complementarn. 116. Legtima, portanto, a incidncia do ISS na importao dos referidosservios, sendo aplicvel a alquota prevista na legislao do municpio em quelocalizada a empresa contratante, que tambm responsvel pela reteno erecolhimento do imposto.10.4 Sntese conclusivaEm vista do exposto, podem ser assim sumariadas as principaisconcluses advindas do estudo efetuado:1. A atividade do no-residente prestador de servios em territriobrasileiro no ter a intensidade e extenso que implicam a caracterizao deestabelecimento permanente no Pas e a conseqente tributao por equiparaoa pessoa jurdica aqui residente.2. Assim, o regime tributrio aplicvel