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Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas 1

Aplicando as Normas IFRSIFRS 15 - Receitas de Contratos com Clientes

Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Junho de 2014

TMRio2016

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Aplicando as Normas IFRSIFRS 15 - Receitas de Contratos com Clientes

Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Junho de 2014

Uma grande conquista A emissão, em maio deste ano, da nova norma para reconhecimento de receitas, a IFRS 15 – Receitas de Contratos com Clientes (Revenue from Contracts with Customers) – por parte dos órgãos reguladores IASB e FASB representa um grande avanço para as normas contábeis. Ao mesmo tempo, tal fato inédito traz muitos desafios para as empresas no momento de divulgar suas demonstrações financeiras.

Além de afetar as demonstrações financeiras, a IFRS 15 provavelmente impactará também os processos de negócios e os controles internos das empresas. A complexidade na implantação da nova norma vai variar em função do segmento de indústria e da estrutura de controles internos das organizações. Portanto, a norma irá afetar as empresas de forma desigual, e uma avaliação preliminar será essencial para gerenciar sua implantação.

Pelo fato de os novos requisitos de divulgação serem extensos e representarem uma mudança importante com relação às normas de IFRS existentes, é fundamental que as empresas se preparem o quanto antes para a sua aplicação. Mesmo que a data de vigência da IFRS 15 seja a partir de janeiro de 2017, é de extrema importância que as organizações preparem um diagnóstico para então decidirem sobre o melhor momento para a sua adoção e estabeleçam quando será a transição para a nova norma.

Pretendemos, com essa publicação, elucidar os principais aspectos da IFRS 15, trazendo análises a respeito de mudanças nas práticas correntes de vários segmentos de indústria. Esperamos que essa publicação represente mais uma colaboração para o entendimento das normas IFRS e contribua para a maior transparência e qualidade das informações reportadas pelas empresas brasileiras que adotaram as normas internacionais de contabilidade.

Boa leitura.

Sergio Romani Sócio-líder de Auditoria


Visão geralO Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Board – IASB) e o Comitê de Normas de Contabilidade Financeira dos EUA (US Financial Accounting Standards Board – FASB) emitiram em conjunto uma nova norma para reconhecimento de receitas, a IFRS 15 – Receitas de Contratos com Clientes (Revenue from Contracts with Customers). A norma substituirá praticamente todas as regras para reconhecimento de receitas segundo IFRS e US GAAP.

Cientes das diversas questões envolvendo as regras existentes para reconhecimento de receitas segundo os princípios de contabilidade geralmente aceitos nos EUA (US GAAP) e as normas internacionais de contabilidade financeira (IFRS), os Comitês decidiram desenvolver uma norma de receita conjunta com o intuito de:

• Remover as inconsistências e deficiências percebidas nas normas existentes sobre reconhecimento de receitas;

• Fornecer uma estrutura mais robusta para abordar questões sobre reconhecimento de receitas;

• Aprimorar a comparabilidade das práticas de reconhecimento de receitas entre setores, entidades que operam nesses setores, jurisdições e mercados de capitais;

• Reduzir a complexidade da aplicação das regras de reconhecimento de receitas, reduzindo o volume de normas e interpretações sobre o assunto;

• Fornecer informações mais úteis para os usuários com base em novas exigências de divulgações.1

A Norma IFRS 15 especifica o tratamento contábil para todas as receitas de contratos com clientes. É aplicável a todas as entidades que assumem contratos de fornecimento de bens e serviços para os clientes, a menos que esses contratos estejam incluídos no escopo de outras normas IFRS, como a IAS 17 Leases, que trata de contratos de arrendamento. A norma também prevê um modelo para mensuração e reconhecimento de ganhos e perdas na venda de certos ativos não financeiros, como propriedades ou equipamentos.

Por conseguinte, a IFRS 15 provavelmente afetará as demonstrações financeiras, os processos de negócios e os controles internos sobre a apresentação financeira das entidades. Embora algumas entidades possam implantar a norma com esforços mínimos, outras podem considerar sua implantação significativamente complexa. Uma avaliação preliminar será fundamental para gerenciar a implantação dessa norma.

Embora os Comitês tenham emitido duas normas separadamente, nesta publicação elas são tratadas como uma única norma. As normas segundo IFRS e US GAAP são idênticas, salvo as seguintes exceções:

• Os Comitês usam o termo “provável” para descrever o nível de confiança necessário ao avaliar a capacidade de realização do valor na identificação de contratos com clientes, nível este mais baixo segundo IFRS do que US GAAP (conforme discutido na Seção 3.1.5);

• O FASB exige mais divulgações nas demonstrações financeiras intermediárias do que o IASB;

• O IASB permite a adoção antecipada;

• O IASB permite reversões de perdas por desvalorização (impairment), já o FASB não as permite;

• O FASB prevê isenção para companhias fechadas (como definido na versão da norma segundo US GAAP) com relação a exigências de divulgação específicas, data de vigência e transição.

1. IFRS 15.IN5.

Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas6

• Dentro do processo de convergência com o IFRS, e para se adequar às exigências regulatórias, o Brasil adota a versão dos pronunciamentos emitida pelo IASB. Espera-se que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emita o pronunciamento equivalente ao IFRS 15 em breve, que será aprovado por cada regulador que possua autoridade para regulamentação de normas contábeis. Os reguladores definirão a data de vigência e aprovarão as regras de transição. Historicamente, a adoção antecipada de uma nova prática contábil não tem sido aceita no Brasil.

A norma descreve os princípios a serem aplicados pela entidade na mensuração e reconhecimento das receitas e seus respectivos fluxos de caixa. O princípio fundamental é que a entidade reconhecerá a receita por um valor que reflita a contraprestação que ela espera receber pela transferência de bens ou serviços para um cliente.

Os princípios da IFRS 15 serão aplicados em cinco passos:

1. Identificar o contrato com o cliente;

2. Identificar as obrigações de desempenho (performance obligations) previstas no contrato;

3. Determinar o preço da transação;

4. Alocar o preço da transação às obrigações de desempenho previstas no contrato;

5. Reconhecer a receita quando (ou conforme) a entidade atende a cada obrigação de desempenho.

As entidades precisarão exercer julgamento ao considerar os termos dos contratos e todos os fatos e circunstâncias, inclusive termos contratuais implícitos. As entidades terão de aplicar as exigências da norma de forma consistente para contratos com características e circunstâncias semelhantes. Em resposta ao feedback recebido, os Comitês incluíram mais exemplos na norma final do que haviam incluído no projeto (exposure draft) proposto em novembro de 2011. Incluímos uma relação desses exemplos no Apêndice B a esta publicação.

A IFRS 15 exige adoção retrospectiva integral para todos os períodos apresentados no período de adoção (com determinadas isenções durante a transição) ou adoção retrospectiva modificada. Para aqueles que preparam informações financeiras de acordo com as normas IFRS, a adoção da IFRS 15 é obrigatória para exercícios a partir de 1º de janeiro de 2017. Para aqueles que as preparam segundo US GAAP, a nova norma entra em vigor a partir de 15 de dezembro de 2016. A adoção antecipada é permitida para as entidades que apresentam suas informações financeiras de acordo com as normas IFRS, exceto companhias abertas (como definido na versão US GAAP da norma) que apresentam suas informações financeiras segundo US GAAP.

Esta publicação destaca os principais aspectos da IFRS 15. Também pretendemos emitir publicações específicas para cada setor que abordarão, de maneira mais detalhada, mudanças nas práticas correntes do setor. Recomendamos aos preparadores e usuários de demonstrações financeiras uma leitura cuidadosa desta publicação e dos suplementos por setor, bem como a devida consideração dos efeitos potenciais da norma.

As opiniões expressas nesta publicação são preliminares. Outras questões poderão ser identificadas à medida que desenvolvermos nossa análise da norma e as entidades começarem a adotá-la; portanto, nossas opiniões podem evoluir durante esse processo.

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ÍndiceVisão geral ................................................................................................................... 6

1 | Data de vigência e transição .................................................................................. 11

1.1 Data de vigência ..........................................................................................................11

1.2 Abordagem para o período de transição ........................................................................12

1.3 Considerações sobre aplicação .....................................................................................17

2 | Escopo ................................................................................................................... 20

2.1 Definição de cliente .....................................................................................................20

2.2 Acordos de colaboração ...............................................................................................21

2.3 Interação com outras normas .......................................................................................22

3 | Identificar o contrato com o cliente ........................................................................ 24

3.1 Atributos de um contrato .............................................................................................25

3.2 Combinação de contratos ............................................................................................30

3.3 Modificações contratuais .............................................................................................31

3.4 Acordos que não se enquadram na definição de contrato segundo a norma .....................38

4 | Identificar as obrigações de desempenho previstas no contrato .............................. 39

4.1 Identificação de bens e serviços prometidos no contrato ................................................40

4.2 Obrigações de desempenho separadas .........................................................................43

4.3 Bens e serviços que não são distintos ...........................................................................48

4.4 Considerações sobre principal e agente ........................................................................49

4.5 Contratos de consignação ............................................................................................53

4.6 Opções do cliente de adquirir bens ou serviços adicionais ...............................................54

4.7 Venda de produtos com direito a devolução ..................................................................55

5 | Determinar o preço da transação ........................................................................... 57

5.1 Contraprestação variável .............................................................................................58

5.2 Contabilização de tipos específicos de contraprestação variável......................................68

5.3 Componente de financiamento significativo ...................................................................70

5.4 Contraprestação não monetária ...................................................................................73

5.5 Contraprestação paga ou a pagar para um cliente ..........................................................75

5.6 Taxa antecipada não reembolsável ...............................................................................78

6 | Alocar o preço da transação às obrigações de desempenho..................................... 80

6.1 Estimativa dos preços de venda individuais ...................................................................80

6.2 Aplicação do método de preço de venda individual relativo .............................................88

6.3 Alocação de contraprestação variável ...........................................................................89

6.4 Alocação de um desconto ............................................................................................91

6.5 Mudanças no preço da transação após a data da assinatura do contrato ..........................94

6.6 Alocação do preço da transação a componentes fora do escopo da IFRS 15 .....................94

7 | Satisfação das obrigações de desempenho ............................................................. 95

7.1 Obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo ..............................................95

7.2 Controle transferido em um determinado momento .....................................................107

7.3 Acordos de recompra ................................................................................................109

7.4 Contratos de venda para entrega futura ......................................................................113

7.5 Aceitação pelo cliente ................................................................................................115

7.6 Licenciamento e direitos de uso..................................................................................116

7.7 Reconhecimento de receita quando existe um direito a devolução .................................116

7.8 Quebras e pagamentos antecipados de bens ou serviços futuros ...................................117

7.9 Contratos onerosos ...................................................................................................118

8 | Outros tópicos de mensuração e reconhecimento ................................................. 119

8.1 Garantias ..................................................................................................................119

8.2 Contratos onerosos ...................................................................................................122

8.3 Custos de contratos...................................................................................................123

8.4 Licenças de propriedade intelectual ............................................................................128

9 | Apresentação e divulgação ................................................................................... 137

9.1 Apresentação de ativos de contratos, passivos de contratos e receita ...........................137

9.2 Objetivo de divulgação e exigências gerais ..................................................................138

9.3 Exigências específicas de divulgação ...........................................................................139

10 | Considerações sobre implementação .................................................................. 148

10.1 Não se trata apenas de uma mudança contábil ..........................................................148

10.2 Implementação de mudança contábil ........................................................................149

10.3 Fase de avaliação ....................................................................................................150

10.4 Processo de implementação remanescente ...............................................................154

10.5 Comunicação com os principais stakeholders .............................................................155

Anexo A: Transcrição da Lista de Verificação de Divulgações segundo as normas IFRS (IFRS Disclosure Checklist) da EY .......................................... 156

Anexo B: Exemplos incluídos na norma ....................................................................... 165


O que é importante saber • A IFRS 15 cria uma fonte única de regras que tratam de receitas, para todas as entidades, em todos os setores. A nova norma para reconhecimento de receitas representa uma mudança significativa com relação às normas IFRS existentes.

• A nova norma é aplicável a receitas de contratos com clientes e substitui todas as normas e interpretações do IFRS que tratam de receita, inclusive IAS 11 - Contratos de Construção (Construction Contracts), IAS 18 - Receita (Revenue), IFRIC 13 - Programas de Fidelização de Clientes (Customer Loyalty Programmes), IFRIC 15 - Contratos para Construção do Setor Imobiliário (Agreements for the Construction of Real Estate), IFRIC 18 - Recebimento em Transferência de Ativos de Clientes (Transfers of Assets from Customers) e SIC-31 - Receita – Transações de Permuta envolvendo Serviços de Publicidade (Revenue – Barter Transactions involving Advertising Services). No Brasil, quando o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitir a norma equivalente à IFRS 15, serão substitudas as seguintes normas: CPC 30 - Receita, CPC 17 - Contratos de Construção, ICPC 02 – Conrtatos de Construção do Setor Imobiliário e ICPC 11 – Recebimento em Transferência de Ativos de Clientes.A IFRS 15 é baseada em princípios consistentes com as regras existentes aplicáveis a receitas, porém fornece mais orientações sobre sua aplicação. A falta de regras claramente definidas implicará a necessidade de maior julgamento.

• A nova norma terá pouco efeito em algumas entidades, mas exigirá mudanças significativas em outras, especialmente naquelas para as quais as normas IFRS existentes fornecem pouca orientação sobre aplicação.

• A IFRS 15 também especifica o tratamento contábil para determinados itens normalmente considerados como receitas – por exemplo, certos custos associados à obtenção e ao cumprimento de um contrato e à venda de certos ativos não financeiros.

1 Data de vigência e transição

1.1 Data de vigênciaA IFRS 15 entra em vigor para exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2017. A adoção antecipada é permitida para as entidades que apresentam suas informações financeiras de acordo com as normas IFRS, desde que esse fato seja divulgado, e para aquelas que adotam a norma pela primeira vez.

A data de vigência da norma para companhias abertas que aplicam US GAAP é 15 de dezembro de 2016, que é essencialmente a mesma data para aquelas que preparam suas informações financeiras segundo as normas IFRS. Contudo, a adoção antecipada não é permitida para companhias abertas dos EUA.2 No Brasil, historicamente os reguladores também não tem permitido adoção antecipada para novos pronunciamentos contábeis.

A tabela abaixo é um exemplo da data de vigência das novas exigências para aqueles que preparam suas informações financeiras segundo as normas IFRS com encerramentos de exercício diferentes e assume que as entidades apresentam suas informações financeiras duas vezes ao ano (anual e semestralmente).

Encerramento do exercício Adoção obrigatória Adoção antecipada (Aguardando definição

de aplicação no Brasil)

31 de dezembro Data de vigência: 1º de janeiro de 2017. Apresentada pela primeira vez nas demonstrações financeiras intermediárias de 30 de junho de 2017 e nas demonstrações financeiras anuais de 31 de dezembro de 2017. Para companhias de capital aberto no Brasil, a adoção será mandatória para informações trimestrais do trimestre a findar-se em 31 de março de 2017.

Possíveis datas de adoção incluem: • Data de vigência: 1º de janeiro de 2015. Apresentada pela primeira vez nas demonstrações financeiras intermediárias de 30 de jun ho de 2015.

• Data de vigência: 1º de janeiro de 2016. Apresentada pela primeira vez nas demonstrações financeiras intermediárias de 30 de junho de 2016.

30 de junho Data de vigência: 1º de janeiro de 2017. Apresentada pela primeira vez nas demonstrações financeiras intermediárias de 31 de dezembro de 2017 e nas demonstrações financeiras anuais de 30 de junho de 2018.

Possíveis datas de adoção incluem: • Data de vigência: 1º de julho de 2014. Apresentada pela primeira vez nas demonstrações financeiras intermediárias de 31 de dezembro de 2014 e nas demonstrações financeiras anuais de 30 de junho de 2015.

• Data de vigência: 1º de julho de 2015. Apresentada pela primeira vez nas demonstrações financeiras intermediárias de 31 de dezembro de 2015 e nas demonstrações financeiras anuais de 30 de junho de 2016.

• Data de vigência: 1º de julho de 2016. Apresentada pela primeira vez nas demonstrações financeiras intermediárias de 31 de dezembro de 2016 e nas demonstrações financeiras anuais de 30 de junho de 2017.

2. As companhias fechadas dos EUA serão obrigadas a aplicar a nova norma para os períodos de apresentação financeira a partir de 15 de dezembro de 2017. A adoção antecipada é permitida, porém não antes de períodos de apresentação financeira a partir de 15 de dezembro de 2016.


1.2 Abordagem para o período de transiçãoA IFRS 15 exige aplicação retrospectiva. Os Comitês decidiram permitir a adoção “retrospectiva integral”, na qual a norma é aplicada para todos os períodos apresentados, ou uma adoção “retrospectiva modificada”.

Os Comitês esclareceram os seguintes termos:3

• A data da aplicação inicial – o início do período-base em que a entidade aplica a IFRS 15 pela primeira vez. Por exemplo, para uma entidade cujo período-base anual se encerra em 30 de junho, a data da aplicação inicial obrigatória será 1º de julho de 2017.

• Contrato concluído – um contrato em que a entidade tenha transferido integralmente todos os bens e serviços identificados antes da data da aplicação inicial. Como resultado, as entidades não precisam aplicar a IFRS 15 aos contratos se tiverem concluído todas as obrigações de desempenho neles previstas antes da data da aplicação inicial, mesmo que ainda não tenham recebido a respectiva contraprestação e essa contraprestação ainda esteja sujeita a variabilidade.

1.2.1 Adoção retrospectiva integralAs entidades que optarem pela adoção retrospectiva integral aplicarão as disposições da IFRS 15 a cada período apresentado nas demonstrações financeiras de acordo com a IAS 8 Políticas Contábeis, Mudanças de Estimativas e Retificação de Erros (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors), sujeitas aos expedientes práticos criados para permitir isenções, conforme discutidas abaixo.

Extraído da IAS 8

Aplicação de mudanças de políticas contábeis19. Definições sujeitas ao item 23:

(a) a entidade deve contabilizar uma mudança na política contábil resultante da adoção inicial de uma IFRS de acordo com as disposições transitórias específicas, se existirem, expressas nessa IFRS; e

(b) quando a entidade muda uma política contábil na adoção inicial de uma IFRS que não inclua disposições transitórias específicas que se apliquem a essa mudança, ou quando muda uma política contábil voluntariamente, ela deve aplicar a mudança retrospectivamente.

20. Para fins desta Norma, a adoção antecipada de uma IFRS não deve ser considerada como mudança voluntária na política contábil.

21. Na ausência de uma IFRS que se aplique especificamente a uma transação, outro evento ou circunstância, a administração pode, de acordo com o item 12, aplicar uma política contábil derivada de pronunciamento recente emanado de outros órgãos técnicos normativos que se utilizem de estrutura conceitual semelhante no desenvolvimento de normas contábeis. Se, ao seguir uma mudança do referido pronunciamento, a entidade optar por mudar uma política contábil, essa mudança deve ser contabilizada e divulgada como mudança voluntária na política contábil.

Aplicação retrospectiva22. Observado o disposto no item 23, quando uma mudança na política contábil é aplicada

retrospectivamente, de acordo com os itens 19(a) ou (b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado para o período anterior mais antigo apresentado e os demais montantes comparativos divulgados para cada período anterior apresentado, como se a nova política contábil tivesse sempre sido aplicada.

3. IFRS 15.C2.

Isso significa que as entidades terão de aplicar a IFRS 15 como se ela sempre tivesse sido aplicada desde a assinatura de todos os seus contratos com clientes que são apresentados nas demonstrações financeiras. Durante as deliberações, os Comitês aparentemente preferiram a adoção retrospectiva integral, na qual todos os contratos com clientes são reconhecidos e mensurados de forma consistente em todos os períodos apresentados nas demonstrações financeiras, independentemente da data em que os contratos foram assinados. Essa abordagem também fornece aos usuários das demonstrações financeiras informações úteis sobre tendências para todos os períodos apresentados.

Extraído da IFRS 8

Limitações à aplicação retrospectiva

23. Quando a aplicação retrospectiva for exigida pelos itens 19(a) ou (b), uma mudança na política contábil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando for impraticável determinar os efeitos do período ou o efeito cumulativo da mudança.

24. Quando for impraticável determinar os efeitos específicos do período decorrentes da mudança na política contábil na informação comparativa para mais um ou mais períodos anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova política contábil aos saldos contábeis de ativos e passivos de abertura do período mais antigo para o qual seja praticável a aplicação retrospectiva, que pode ser o período corrente, e deve proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado desse período.

25. Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do período corrente, da aplicação da nova política contábil a todos os períodos anteriores, a entidade deve ajustar a informação comparativa para aplicar a nova política contábil prospectivamente a partir do período mais antigo que for praticável.

26. Quando a entidade aplicar a nova política retrospectivamente, ela deve aplicar a nova política contábil à informação comparativa para períodos anteriores tão antigos quanto for praticável. A aplicação retrospectiva a um período anterior pode ser considerada não praticável se não for praticável determinar o efeito cumulativo nos montantes dos balanços de abertura e de encerramento desse período. O valor do ajuste resultante, relacionado com períodos anteriores aos apresentados nas demonstrações contábeis, é registrado no saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado do período anterior mais antigo apresentado. Geralmente, o ajuste é registrado em lucros ou prejuízos acumulados. Contudo, o ajuste pode ser feito em outro componente do patrimônio líquido (por exemplo, para cumprir uma IFRS). Qualquer outra informação sobre períodos anteriores, tal como resumos históricos de dados financeiros, é também ajustada para períodos tão antigos quanto for praticável.

27. Quando for impraticável à entidade aplicar a nova política contábil retrospectivamente, porque não pode determinar o efeito cumulativo da aplicação da política a todos os períodos anteriores, a entidade, de acordo com o item 25, deve aplicar a nova política prospectivamente desde o início do período mais antigo praticável. Portanto, ignora-se a parcela do ajuste cumulativo em ativo, passivos e patrimônio líquido correspondente a períodos anteriores àquela data. A mudança na política contábil é permitida mesmo que seja impraticável aplicar a nova política a qualquer período anterior. Os itens 50 a 53 oferecem orientação sobre quando é impraticável aplicar a nova política a um ou mais períodos anteriores.


Contudo, para aliviar o ônus potencial de aplicar a nova norma em base retrospectiva integral, os Comitês previram as seguintes isenções:

Extraído da IFRS 15

C3. A entidade aplicará esta Norma utilizando um dos seguintes métodos:

(a) retrospectivamente para cada período-base anterior apresentado de acordo com a norma IAS 8, Políticas Contábeis, Alterações de Estimativas e Erros (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors).

(b) retrospectivamente com o efeito cumulativo da aplicação inicial desta Norma reconhecido na data da aplicação inicial de acordo com os itens C7-C8.

...

C5. A entidade pode fazer uso de um ou mais dos seguintes critérios práticos ao aplicar esta Norma retrospectivamente de acordo com o item C3(a):

(a) para contratos concluídos, a entidade não precisa reapresentar os contratos iniciados e finalizados dentro do mesmo período-base anual apresentado;

(b) Para contratos concluídos que tenham contraprestação variável, a entidade pode usar o preço da transação na data em que o contrato foi concluído em vez de estimar os valores da contraprestação variável nos períodos-base comparativos; e

(c) para todos os períodos-base apresentados antes da data da aplicação inicial, a entidade não precisa divulgar o valor do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes nem uma explicação de quando a entidade espera reconhecer esse valor como receita (vide item 120).

C6. Para qualquer um dos critérios práticos descritos no item C5 que a entidade venha a utilizar, ela aplicará esse critério de forma consistente a todos os contratos dentro de todos os períodos-base apresentados. Além disso, a entidade divulgará todas as seguintes informações:

(a) os critérios que foram utilizados; e

(b) na medida do possível, uma avaliação qualitativa do efeito estimado da aplicação de cada um desses critérios.

As entidades podem optar por aplicar nenhum, alguns ou todos esses critérios. Contudo, se a entidade utilizar qualquer um deles, ela deverá aplicar esse critério de forma consistente a todos os contratos dentro de todos os períodos-base apresentados. Não seria apropriado aplicar o critério selecionado a alguns dos períodos apresentados, mas não a todos. As entidades que escolherem utilizar algumas ou todas as isenções deverão apresentar divulgações qualitativas adicionais (ou seja, os tipos de isenções que a entidade aplica e o efeito provável dessa aplicação).

Uma entidade que opta por aplicar a norma retrospectivamente também deve apresentar as divulgações exigidas na IAS 8, conforme segue:

Extraído da IAS 8

Divulgação

28. Quando a adoção inicial de uma norma IFRS tiver efeitos no período corrente ou em qualquer período anterior, exceto se for impraticável determinar o montante a ser ajustado, ou puder ter efeitos em períodos futuros, a entidade deve divulgar:

(a) o título da norma IFRS;

(b) quando aplicável, que a mudança na política contábil é feita de acordo com as disposições transitórias na adoção inicial da norma IFRS;

(c) a natureza da mudança na política contábil;

(d) quando aplicável, uma descrição das disposições transitórias na adoção inicial da norma IFRS;

(e) quando aplicável, as disposições transitórias que possam ter efeito em futuros períodos;

(f) o montante dos ajustes para o período corrente e para cada período anterior apresentado, até o ponto em que seja praticável:

(i) para cada item afetado da demonstração contábil; e

(ii) se a IAS 33 Lucro por Ação (Earnings per Share) se aplicar à entidade, para resultados por ação básicos e diluídos;

(g) o montante do ajuste relacionado com períodos anteriores aos apresentados, até o ponto em que seja praticável;

(h) se a aplicação retrospectiva exigida pelos itens 19(a) ou (b) for impraticável para um período anterior em particular, ou para períodos anteriores aos apresentados, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição de como e desde quando a política tem sido aplicada.

As demonstrações contábeis de períodos subsequentes não precisam repetir essas divulgações.

O IASB previu algumas isenções adicionais de divulgações para a entidade que opta pela adoção retrospectiva integral da IFRS 15. Ainda que lhe seja permitido, a entidade não precisa apresentar as informações qualitativas exigidas pela IAS 8.28(f) para outros períodos que não o período anual imediatamente anterior ao primeiro exercício para o qual a IFRS 15 é aplicada (o “período imediatamente anterior”).

1.2.2 Adoção retrospectiva modificadaAs entidades que optam pela adoção retrospectiva modificada aplicarão a norma retrospectivamente apenas para o período mais recente apresentado nas demonstrações financeiras (ou seja, o período inicial da aplicação). Para tanto, a entidade terá de reconhecer o feito cumulativo da aplicação inicial da IFRS 15 como um ajuste ao saldo de abertura dos lucros ou prejuízos acumulados (ou outros componentes apropriados do patrimônio líquido) na data da aplicação inicial.


Nosso ponto de vistaDependendo das políticas contábeis anteriores da entidade, aplicar a adoção retrospectiva modificada pode ser mais difícil do que a entidade poderia esperar. Entre as situações que podem tornar a aplicação desse método mais complexa, podemos citar:

• As obrigações de desempenho individuais identificadas segundo a IFRS 15 são diferentes dos elementos/resultados (deliverables) identificados segundo as regras atuais.

• A alocação do preço de venda relativo individual exigida pela IFRS 15 resulta em valores diferentes da contraprestação que estão sendo alocados a obrigações de desempenho distintas das que tinham sido alocados no passado.

• O contrato contém contraprestação variável, e o valor da contraprestação variável que pode ser incluído na contraprestação alocável difere do valor segundo as regras atuais.

Além disso, o método de adoção retrospectiva modificada requer efetivamente que a entidade mantenha dois conjuntos de livros no ano da adoção a fim de atender à exigência de divulgar todos os itens das demonstrações financeiras como se eles fossem preparados segundo as regras atuais.

Segundo esse método, a IFRS 15 será aplicada aos contratos que ainda não foram concluídos na data da aplicação inicial (por exemplo, 1º de janeiro de 2017 para uma entidade cujo encerramento do exercício seja 31 de dezembro). Ou seja, os contratos que não estejam concluídos antes da data da aplicação inicial terão de ser avaliados como se a entidade sempre tivesse aplicado a IFRS 15 a esses contratos. Segundo esse método, a entidade:

• Apresentará períodos comparativos de acordo com as normas anteriores para reconhecimento de receitas (por exemplo, IAS 11, IAS 18, etc);

• Aplicará a IFRS 15 a contratos novos e já existentes a partir das respectivas datas de vigência;

• Reconhecerá um ajuste de atualização cumulativa no saldo de abertura de lucros ou prejuízos acumulados na data de vigência dos contratos existentes que ainda exijam cumprimento por parte da entidade no ano de adoção, divulgará o montante pelo qual cada item da demonstração financeira foi afetado como resultado da aplicação da IFRS 15 e uma explicação das mudanças significativas.

O exemplo a seguir mostra os efeitos potenciais do método de adoção retrospectiva modificada:

Exemplo 1-1 — Efeito cumulativo da adoção retrospectiva modificada:

Um fornecedor de software cujo encerramento do exercício seja 31 de dezembro adota a IFRS 15 em 1º de janeiro de 2017. O fornecedor adota a norma aplicando o método de adoção retrospectiva modificada.

O fornecedor frequentemente celebra contratos para fornecimento de licença de software, serviços profissionais e serviços de suporte pós-venda. Anteriormente, ele contabilizou seus contratos de acordo com a IAS 18, considerando a IAS 18.IE19. Como resultado, ele reconheceu taxas de desenvolvimento do seu programa de software com base na etapa de conclusão do desenvolvimento, que incluía a conclusão dos serviços de suporte pós-venda. De fato, o fornecedor tratou o desenvolvimento de software e o suporte pós-venda como um único produto.

Segundo a IFRS 15, o fornecedor pode chegar a uma conclusão diferente com relação ao número de produtos do que chegaria aplicando a IAS 18, pois a IFRS 15 fornece regras mais detalhadas para determinar se os bens e serviços prometidos são obrigações de desempenho distintas (discutido em detalhe na Seção 4.2).

Por conseguinte, a análise de contratos em andamento do fornecedor em 1º de janeiro de 2017 pode resultar na identificação de obrigações de desempenho distintas daquelas anteriormente utilizadas para reconhecimento de receitas. Como parte dessa avaliação, a entidade precisa alocar o preço estimado da transação, com base no método de preço de venda relativo individual (vide Seção 6.2), às obrigações de desempenho distintas recém-identificadas.

O fornecedor compararia a receita reconhecida para cada contrato, desde a data da sua assinatura até 31 de dezembro de 2016, ao montante que teria sido reconhecido se a entidade tivesse adotado a IFRS 15 desde a assinatura do contrato. A diferença entre esses dois montantes seria contabilizada como ajuste de atualização cumulativa e reconhecida em 1º de janeiro de 2017 no saldo de abertura de lucros ou prejuízos acumulados. A partir de 1º de janeiro de 2017, o reconhecimento de receitas seria baseado na IFRS 15.

1.3 Considerações sobre aplicaçãoIndependentemente do método de transição escolhido, muitas entidades terão de aplicar a norma a contratos celebrados em períodos anteriores. A população de contratos será maior pelo método de adoção retrospectiva integral. Contudo, pelo método de adoção retrospectiva modificada, as entidades terão de aplicar a IFRS 15 a todos os contratos que estejam em andamento na data da aplicação inicial da norma, independentemente de quando eles tenham sido iniciados.

Embora os Comitês tenham previsto certas isenções referentes à adoção retrospectiva integral, bem como a opção da adoção retrospectiva modificada, diversas questões relativas à aplicação ainda persistem, as quais podem tornar a aplicação da IFRS 15 difícil e/ou morosa. Por exemplo:

• No caso da adoção retrospectiva integral, provavelmente será exigido às entidades que façam uma alocação do preço da transação devido a mudanças nos produtos identificados, no preço da transação ou em ambos. Se a entidade anteriormente fez uma alocação pelo valor justo relativo, esse passo pode ser simples e direto. Não obstante, a entidade deverá determinar o preço de venda individual de cada obrigação de desempenho distinta na data da assinatura do contrato. Dependendo da idade do contrato, essa informação pode estar imediatamente disponível e os preços podem diferir significativamente dos preços de venda individuais atuais. Embora a norma seja clara sobre quando seria aceitável aplicar uma análise a posteriori a respeito da contraprestação variável para determinar o preço da transação (vide Seção 5.1 para uma discussão sobre contraprestação variável), ela é omissa no tocante ao uso da análise a posteriori para outros aspectos do modelo (por exemplo, para fins de alocação do preço da transação) ou se seria aceitável usar as informações atuais de determinação de preço se essas fossem as únicas informações disponíveis.


• Estimar a contraprestação variável para todos os contratos de períodos anteriores provavelmente exigirá julgamento significativo. A norma é clara ao determinar que a análise a posteriori não pode ser utilizada para contratos em andamento caso seja aplicado o método de adoção retrospectiva integral. A norma é omissa sobre se o uso de análise a posteriori seria aceitável para entidades que aplicam o método de adoção retrospectiva modificada. Contudo, a discussão dos Comitês na – Base para Conclusões (Basis for Conclusions) implica que não existe nenhum expediente prático para a adoção retrospectiva modificada.4 Adicionalmente, uma vez que as entidades que aplicam a adoção retrospectiva modificada somente estarão ajustando contratos em andamento, parece provável que o uso de análise a posteriori não seja aceitável. Por conseguinte, as entidades devem fazer essa estimativa somente com base nas informações que estavam disponíveis na assinatura do contrato. Documentação contemporânea esclarecendo que informações estavam disponíveis para a administração, e quando elas estavam disponíveis, provavelmente será necessária como suporte para essas estimativas. Além de estimar a contraprestação variável utilizando o valor esperado ou o método do valor mais provável, as entidades terão de fazer conclusões sobre se essa contraprestação variável está ou não sujeita a restrições (vide Seção 5.1 para uma discussão mais detalhada).

• A adoção retrospectiva modificada não exige que as entidades reapresentem os valores reportados em períodos anteriores. Contudo, na data da aplicação inicial da norma, as entidades que optam por esse método terão ainda de calcular as receitas que elas teriam reconhecido para quaisquer contratos em aberto como se elas sempre tivessem aplicado a IFRS 15. Isso é necessário a fim de determinar o efeito cumulativo da adoção da nova norma. É provável que isso seja mais desafiador para contratos nos quais os elementos/entregáveis identificados ou a contraprestação alocável mudem quando as novas regras são aplicadas.

Por fim, as entidades precisarão considerar uma série de outras questões à medida que se preparam para adotar a IFRS 15. Por exemplo, as entidades com saldos significativos de receita diferida segundo as normas IFRS atuais podem sofrer “perda de receita” se esses valores foram diferidos na data de adoção da IFRS 15 e estiverem, em última análise, refletidos nos períodos anteriores reapresentados ou como parte do ajuste cumulativo na data da adoção da nova norma, porém jamais apresentados como receita num período corrente retratado nas demonstrações financeiras.

4. Vide IFRS 15.BC439-BC443.

Além disso, quando a entidade não tiver aplicado uma nova norma que tenha sido publicada mas que ainda não esteja em vigor, a IAS 8 requer que a entidade divulgue tal fato e a informação disponível ou razoavelmente estimável que seja relevante para avaliar o possível impacto da aplicação da IFRS 15 nas demonstrações contábeis da entidade no período da aplicação inicial.5 Ao apresentar a divulgação acima, a entidade deve proceder à divulgação:6

• do título da nova norma;

• da natureza da mudança ou das mudanças iminentes na política contábil;

• da data em que é exigida a aplicação da norma;

• da data em que ela planeja aplicar inicialmente a norma;

• da avaliação do impacto que se espera que a aplicação inicial da norma tenha nas demonstrações contábeis da entidade ou, se esse impacto não for conhecido ou razoavelmente estimável, da explicação acerca dessa impossibilidade.

Vide Seção 10 para uma discussão detalhada de algumas das considerações mais significativas sobre implantação.

5. IAS 8.30.

6. IAS 8.31.

Nosso ponto de vistaEm princípio, nossa expectativa é que as entidades podem não saber ou não serem capazes de fazer uma estimativa do impacto que se espera que a adoção da IFRS 15 tenha nas demonstrações financeiras e apresentem uma explicação acerca dessa impossibilidade. Por exemplo, a entidade pode divulgar o seguinte (atentar para o fato de que no Brasil não tem sido permitida adoção antecipada):

• Em maio de 2014, o IASB publicou a IFRS 15 Receitas de Contratos com Clientes (Revenue from Contracts with Customers), que substitui a IAS 11 Contratos de Construção (Construction Contracts), IAS 18 Receita (Revenue) e respectivas Interpretações. A IFRS 15 entra em vigor para exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2017, e sua adoção antecipada é permitida. A entidade atualmente está avaliando o impacto da nova norma.

Os órgãos de regulamentação, contudo, podem ter a expectativa de que as divulgações da entidade evoluam a cada período-base apresentado à medida que haja mais informações disponíveis sobre os efeitos da nova norma.


2 EscopoO escopo da norma inclui todos os contratos com clientes para fornecimento de bens ou serviços no curso normal das operações, à exceção dos seguintes contratos, os quais são especificamente excluídos:

• Contratos de arrendamento incluídos no escopo da IAS 17 Leases;

• Contratos de seguros incluídos no escopo da IAS 4 Insurance Contracts;

• Instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais incluídos no escopo da IFRS 9 Financial Instruments ou IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração (Financial Instruments: Recognition and Measurement), IFRS 10 Demonstrações Financeiras Consolidadas (Consolidated Financial Statements), IFRS 11 Empreendimentos Conjuntos (Joint Arrangements), IAS 27 Demonstrações Financeiras Individuais (Separate Financial Statements) e IAS 28 Investimentos em Coligadas e Empreendimentos Controlados em Conjunto (Investments in Associates and Joint Ventures);

• Trocas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios com o objetivo de facilitar as vendas para clientes ou clientes potenciais.

Para certos contratos, as entidades terão de avaliar seu relacionamento com a contraparte a fim de determinar se existe um relacionamento fornecedor-cliente. Alguns acordos de colaboração, por exemplo, são mais semelhantes a uma parceria, ao passo que outros apresentam um relacionamento fornecedor-cliente. Somente transações que efetivamente sejam realizadas com clientes estão incluídas no escopo da IFRS 15 (vide Seção 2.2 para uma discussão sobre acordos de colaboração).

Certos contratos incluem cláusulas de recompra, seja como parte de um contrato de venda, seja como um contrato separado que se refere aos mesmos bens ou a bens semelhantes no contrato original. A forma do acordo de recompra e a questão de se o cliente obtém controle do ativo determinarão se o contrato está ou não incluído no escopo da norma (vide Seção 7.3 para uma discussão sobre acordos de recompra).

As entidades podem celebrar transações que estejam incluídas em parte no escopo da IFRS 15 e em parte no escopo de outras normas. Nessas situações, a norma requer que a entidade aplique primeiramente quaisquer exigências de separação e/ou mensuração previstas na outra norma antes de aplicar as exigências contidas na IFRS 15 (vide Seção 2.3 para uma discussão mais detalhada).

2.1 Definição de clienteA norma define cliente “como parte que tenha contratado uma entidade para obter bens ou serviços que sejam produto das atividades ordinárias da entidade mediante contraprestação”.7 Em muitas transações, o cliente é facilmente identificável. Contudo, em transações envolvendo diversas partes, fica menos claro que contrapartes são clientes da entidade. Para alguns contratos, as diversas partes poderiam, todas elas, ser consideradas clientes da entidade. Contudo, para outros contratos, somente algumas das partes envolvidas são consideradas clientes. O Exemplo 2-1 a seguir mostra como uma parte considerada cliente pode diferir, dependendo dos fatos e circunstâncias específicas. A identificação das obrigações de desempenho no contrato (discutida em detalhe na Seção 4.1) pode ter um efeito significativo ao se determinar qual parte é cliente da entidade no contrato.

7. IFRS 15 Anexo A.

A IFRS 15 não define o termo “atividades ordinárias”, uma vez que ele já é amplamente utilizado nas normas IFRS.

Exemplo 2-1 — Identificação de um cliente

Uma entidade presta serviços de publicidade baseados na internet para outras companhias. Como parte desses serviços, a entidade compra espaços para banner em vários sites de um grupo seleto de editores. Para certos contratos, a entidade fornece um serviço sofisticado, que envolve combinar a colocação do anúncio com critérios previamente identificados do anunciante (ou seja, do cliente). Além disso, a entidade compra antecipadamente o espaço para banner dos editores antes de identificar anunciantes para esse espaço. Assuma que a entidade conclui apropriadamente que ela atua como principal nesses contratos (vide Seção 4.4 para uma discussão detalhada sobre esse tópico). Com base nessa conclusão, a entidade verifica que o seu cliente nessa transação é o anunciante e que a receita bruta será reconhecida à medida que os serviços sofisticados de publicidade forem fornecidos.

Em outros contratos, a entidade simplesmente combina os anunciantes com os editores que fazem parte da sua carteira, mas não fornece quaisquer serviços sofisticados de ad-targeting. Assuma que a entidade conclui apropriadamente que ela atua como agente nesses contratos. Com base nessa conclusão, a entidade verifica que o seu cliente é o editor e a receita líquida será reconhecida à medida que esses serviços de representação forem fornecidos ao editor.

2.2 Acordos de colaboraçãoEm certas transações, uma contraparte nem sempre é um “cliente” da entidade. Em vez disso, a contraparte pode ser uma colaboradora ou parceira que compartilha os riscos e os benefícios do desenvolvimento de um produto a ser comercializado. Isso é comum nos setores farmacêutico, de biotecnologia, petróleo e gás e de serviços de saúde. Contudo, dependendo dos fatos e circunstâncias, esses acordos também podem conter um componente de relacionamento fornecedor-cliente. Esses contratos poderiam ainda estar incluídos no escopo da IFRS 15, pelo menos em parte, se a colaboradora ou parceira se enquadrar na definição de cliente para alguns ou todos os aspectos do acordo.

Os Comitês decidiram não fornecer orientação adicional sobre a aplicação da IFRS 15 para determinar se certos acordos de colaboração geradores de receita estariam incluídos no escopo da norma. Na Base para Conclusões, os Comitês esclarecem que não seria possível fornecer orientação sobre a aplicação da norma aplicável a acordos de colaboração.8 Portanto, as partes desses acordos precisam considerar todos os fatos e circunstâncias para verificar se existe um relacionamento fornecedor-cliente que esteja sujeito à nova norma.

Contudo, os Comitês verificaram que, de fato, em algumas circunstâncias, pode ser apropriado para a entidade aplicar os princípios contidos na IFRS 15 a colaborações ou parcerias (por exemplo, quando não houver quaisquer outras exigências aplicáveis ou mais pertinentes que poderiam ser aplicadas).

8. IFRS 15.BC54.


2.3 Interação com outras normasA norma estabelece exigências para contratos que estejam incluídos em parte no escopo da IFRS 15 e em parte no escopo de outras normas.


7. Um contrato com cliente pode estar incluído em parte no escopo desta Norma e em parte no escopo de outras Normas relacionadas no item 5.

(a) Caso as outras Normas especifiquem como separar e/ou fazer a mensuração inicial de uma ou mais partes do contrato, então a entidade aplicará primeiramente as exigências de separação e/ou mensuração contidas nessas Normas. A entidade excluirá do preço da transação o montante da parte (ou partes) do contrato que sejam inicialmente mensuradas de acordo com as outras Normas e aplicará os itens 73–86 para alocar o montante do preço da transação remanescente (se houver) a cada obrigação de desempenho incluída no escopo desta Norma e a quaisquer outras partes do contrato identificadas pelo item 7(b).

(b) Caso as outras Normas não especifiquem como separar e/ou fazer a mensuração inicial de uma ou mais partes do contrato, então a entidade aplicará esta Norma para separar e/ou fazer a mensuração inicial da parte (ou partes) do contrato.

Somente após aplicar as outras normas aplicáveis é que a entidade aplicará a IFRS 15 aos componentes remanescentes do contrato. Alguns exemplos em que a separação e/ou alocação são tratadas em outras normas IFRS são descritos a seguir:

• A IAS 39 exige que um instrumento financeiro seja reconhecido pelo valor justo no reconhecimento inicial. Para contratos que incluem a emissão de um instrumento financeiro e componentes de receita, o valor justo do instrumento financeiro é primeiramente mensurado e o valor remanescente da contraprestação estimada do contrato é alocado entre os outros componentes do contrato de acordo com a IFRS 15.

• A IFRIC 4 Determinação sobre se um Contrato contém um Arrendamento (Determining whether an Arrangement contains a Lease) exige a alocação da contraprestação de um contrato entre um arrendamento e outros componentes incluídos num instrumento contratual utilizando o método de valor justo relativo.9

9. Vide IFRIC 4.13.

Nosso ponto de vistaSegundo as normas IFRS atuais, identificar o cliente pode ser difícil, especialmente quando diversas partes estiverem envolvidas na transação. Essa avaliação pode exigir julgamento significativo, e a nova norma não fornece outros fatores a serem considerados.

Além disso, as transações entre parceiros em acordos de colaboração não estão incluídas no escopo da IFRS 15. Portanto, as entidades precisarão exercer julgamento ao verificar se as transações são entre parceiros que atuam na qualidade de colaboradores ou refletem um relacionamento fornecedor-cliente.

Se um componente do contrato é tratado em outra norma ou interpretação, mas aquela norma ou interpretação não especificar como separar e/ou fazer a mensuração inicial daquele componente, a entidade aplicará a IFRS 15 para separar e/ou mensurar cada componente. Por exemplo, não existem exigências específicas para a separação e mensuração de partes diferentes de um contrato quando uma entidade vende um negócio ou também celebra um contrato de fornecimento de longo prazo com outra parte (vide Seção 6.6 para uma discussão detalhada a respeito do efeito sobre a alocação da contraprestação do contrato quando um contrato incluir componentes de receita e itens não componentes de receita).

A norma também especifica as exigências contábeis para certos custos, como custos incrementais de obter um contrato e os custos de cumprimento do contrato. Contudo, a norma é clara ao afirmar que essas exigências se aplicam somente se não houver outras exigências aplicáveis a esses custos nas normas IFRS (vide Seção 8.3 para uma discussão detalhada sobre as exigências relativas a custos contratuais na norma).

Além disso, como parte das alterações consequentes associadas à norma IFRS 15, as exigências existentes para o reconhecimento de ganho ou perda na venda de um ativo não financeiro (por exemplo, os ativos incluídos no escopo da IAS 16 Ativo Imobilizado – Property, Plant and Equipment ou da IAS 38 Ativos Intangíveis – Intangible Assets) foram alteradas. As exigências de reconhecimento e avaliação contidas na IFRS 15 serão aplicáveis ao se reconhecer e mensurar quaisquer ganhos ou perdas na venda desses ativos não financeiros quando essa alienação não ocorrer no curso normal das operações da entidade.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?As entidades que celebram transações que estejam incluídas no escopo de diversas normas precisam separar essas transações em componentes de modo que cada componente possa ser contabilizado de acordo com as normas aplicáveis. A IFRS 15 não muda essa exigência.

Contudo, segundo as normas IFRS atuais, as transações atuais frequentemente devem ser separadas em componentes que são contabilizados segundo normas de reconhecimento de receita e/ou interpretações diferentes (por exemplo, uma transação envolvendo a venda de bens e um programa de fidelização de clientes que se enquadra no escopo tanto da IAS 18 como da IFRIC 15). Segundo a IFRS 15, essa separação não será exigida, pois existe um único modelo de reconhecimento de receitas.

A IAS 18 atualmente especifica o tratamento contábil para o reconhecimento e a mensuração de juros e dividendos. Receitas de juros e dividendos são excluídas do escopo da IFRS 15. Em vez disso, as exigências de reconhecimento e mensuração pertinentes foram transferidas para a IFRS 9 ou IAS 39.


3 Identificar o contrato com o clientePara aplicar o modelo previsto na IFRS 15, a entidade deve primeiramente identificar o contrato, ou contratos, para fornecimento de bens e serviços para os clientes. Quaisquer contratos que criem direitos e obrigações exigíveis se enquadram no escopo da norma. Esses contratos podem ser escritos, verbais ou implícitos de acordo com as práticas comerciais usuais da entidade. Por exemplo, o histórico de práticas comerciais da entidade pode influenciar sua verificação para determinar se um acordo se enquadra na definição de contrato com cliente. Uma entidade que tenha a prática estabelecida de iniciar suas obrigações de desempenho com base em acordos verbais com os clientes pode verificar que esses acordos verbais se enquadram na definição de contrato.

Na Base para Conclusões, os Comitês reconhecem que a determinação sobre se um acordo cria direitos exigíveis é uma questão de direito e que os fatores que determinam a exigibilidade podem variar entre as jurisdições.10 Os Comitês também esclareceram que, embora o contrato deva ser legalmente exigível para estar incluído no escopo da norma, as obrigações de desempenho previstas no contrato podem ser baseadas em expectativas válidas do cliente, ainda que a promessa não seja exigível.

Por conseguinte, a entidade pode precisar contabilizar um contrato tão logo se iniciem suas obrigações de desempenho em vez de postergar o reconhecimento de receitas até que o acordo seja documentado em um contrato assinado, como frequentemente ocorre de acordo com a prática corrente. Certos acordos podem exigir um contrato por escrito para atender ao direito jurisdicional ou a regras comerciais. Essas exigências devem ser consideradas ao se determinar se existe um contrato.

Exemplo 3-1 – Contrato verbal

A IT Support Co. fornece suporte tecnológico online para clientes remotamente via internet. Por uma taxa fixa, a IT Support Co. escaneará o computador pessoal (PC) do cliente para detectar vírus, otimizará o desempenho do PC e resolverá quaisquer problemas de conectividade. Quando um cliente liga solicitando os serviços de escaneamento, a IT Support Co. descreve os serviços que fornece e informa o preço desses serviços. Quando o cliente concorda com os termos informados pelo representante, o pagamento é feito por telefone. A IT Support Co., então, dá ao cliente as informações que ele necessita para obter os serviços de escaneamento (por exemplo, o código de acesso para o website). Ela fornece os serviços quando o cliente conecta a internet e acessa o website da entidade (o que pode ser naquele mesmo dia ou em uma data futura).

Nesse exemplo, a IT Support Co. e o seu cliente estão celebrando um acordo verbal, que é legalmente exigível nessa jurisdição, no qual a IT Support Co. deve consertar o PC do cliente e o cliente deve fornecer a contraprestação transmitindo um número válido de cartão de crédito e sua autorização por telefone. Todos os critérios exigidos para um contrato com um cliente (discutidos em detalhe na transcrição abaixo) são atendidos. Portanto, esse acordo estaria incluído no escopo da IFRS 15 por ocasião da conversa telefônica, mesmo que a entidade ainda não tenha fornecido os serviços de escaneamento.

10. IFRS 15.BC32.

3.1 Atributos de um contratoPara auxiliar as entidades a determinar se (e quando) seus contratos com clientes são contratos incluídos no escopo da IFRS 15, os Comitês identificaram certos atributos que devem, obrigatoriamente, estar presentes. Esses critérios são avaliados na data de início do contrato. Se os critérios são atendidos naquela data, a entidade não reavalia esses critérios, a não ser que haja uma indicação de mudança significativa nos fatos e circunstâncias.11 Por exemplo, se a capacidade de pagamento do cliente sofrer deterioração significativa, a entidade teria de avaliar se é possível que a entidade realize a contraprestação à qual tem direito pela transferência dos bens e serviços remanescentes prevista no contrato. A avaliação atualizada é de natureza prospectiva e não alteraria as conclusões associadas aos bens e serviços já transferidos.

Caso os critérios não sejam atendidos, o contrato não é considerado um contrato de receita e as exigências discutidas na Seção 3.4 devem ser aplicadas. Contudo, exige-se que as entidades continuem a avaliar os critérios ao longo do prazo do contrato para verificar se, posteriormente, eles serão atendidos. Uma vez atendidos, o modelo descrito na IFRS 15 seria aplicável, em vez das exigências discutidas na Seção 3.4. A IFRS 15 inclui os seguintes critérios:


9. A entidade contabilizará um contrato com cliente que esteja incluído no escopo desta Norma somente quando atendidos todos os seguintes critérios:

(a) as partes do contrato aprovaram o contrato (por escrito, verbalmente ou de acordo com outras práticas comerciais usuais) e assumiram o compromisso de desempenhar suas respectivas obrigações;

(b) a entidade pode identificar os direitos de cada parte referentes aos bens ou serviços a serem transferidos;

(c) a entidade pode identificar os termos de pagamento referentes aos bens ou serviços a serem transferidos;

(d) o contrato tem substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou montante dos fluxos de caixa futuros da entidade mudem em consequência do contrato); e

(e) é provável que a entidade realize a contraprestação à qual tem direito pelos bens ou serviços que serão transferidos para o cliente. Ao avaliar se a realização do valor da contraprestação é provável, a entidade considerará somente a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse valor da contraprestação no vencimento. O valor da contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço informado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode oferecer ao cliente um desconto especial (vide item 52).

11. IFRS 15.14.


3.1.1 As partes aprovaram o contrato e assumiram o compromisso de desempenhar suas respectivas obrigaçõesAntes de aplicar o modelo descrito na IFRS 15, as partes devem ter aprovado o contrato. Como indicado na Base para Fundamentação de Conclusões, os Comitês incluíram esse critério porque um contrato poderia não ser legalmente exigível sem a aprovação de ambas as partes.12 Além disso, os Comitês decidiram que a forma do contrato (ou seja, verbal, escrito ou implícito) não determina, em si e por si só, se as partes aprovaram ou assumiram compromisso em relação ao contrato. Em vez disso, a entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias pertinentes ao avaliar se as partes pretendem respeitar os termos e condições do contrato. Em alguns casos, as partes de um contrato verbal ou implícito podem ter a intenção e o compromisso de desempenhar suas respectivas obrigações. Em outros casos, porém, um contrato escrito pode ser exigido para verificar que as partes aprovaram o contrato e assumiram o compromisso de cumprir esse contrato.

Além de aprovar o contrato, a entidade também precisa ser capaz de concluir que ambas as partes assumiram o compromisso de desempenhar suas respectivas obrigações. Em outras palavras, a entidade deve estar comprometida com o fornecimento dos bens ou serviços. Na Base para Conclusões, os Comitês esclareceram que a entidade e o cliente nem sempre têm de assumir o compromisso de cumprir todos os seus respectivos direitos e obrigações para atender a essa exigência.13

Por exemplo, os Comitês citaram o caso de um contrato de fornecimento entre duas partes que estipula a aquisição de quantidades mínimas. O cliente nem sempre compra a quantidade mínima exigida, e a entidade nem sempre faz jus ao direito de exigir que o cliente adquira a quantidade mínima. Não obstante, os Comitês declararam que, nessas situações, ainda é possível que a entidade determine a existência de evidências suficientes que demonstram que as partes estão substancialmente comprometidas com o contrato.

Disposições rescisórias são uma consideração importante ao se determinar se ambas as partes estão comprometidas com o cumprimento do contrato e, consequentemente, se existe um contrato. Se cada parte tiver um direito unilateral de rescindir um contrato “totalmente descumprido” sem compensar a outra parte, a norma determina que, para fins da IFRS 15, não existe contrato e suas exigências de contabilização e divulgação não seriam aplicáveis. Entretanto, se apenas uma das partes tiver o direito de rescindir o contrato, esse contrato está incluído no escopo da IFRS 15. Se o fornecedor não forneceu quaisquer dos bens ou serviços contratados e não recebeu (ou não tem o direito de receber) qualquer montante da contraprestação contratada, o contrato é considerado “totalmente descumprido”.

Esse critério não aborda a capacidade de realização da contraprestação. Esse tópico é tratado em um critério separado discutido na Seção 3.1.5.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?As normas IFRS atuais não fornecem orientação específica sobre a aplicação a contratos verbais. Contudo, exige-se que as entidades considerem a substância e a realidade econômica subjacentes ao contrato, e não apenas sua forma jurídica. A Estrutura Conceitual para Apresentação Financeira (The Conceptual Framework for Financial Reporting) estabelece que representar uma forma jurídica que difere da substância econômica do fenômeno econômico subjacente pode não resultar numa representação fiel.14

12. IFRS 15.BC35.

13. IFRS 15.BC36.

14. Vide parágrafo BC3.26 de The Conceptual Framework for Financial Reporting.

A despeito da prevalência da substância sobre a forma nas normas IFRS, o tratamento de acordos verbais ou implícitos como contratos pode ser uma mudança significativa na prática para algumas entidades. Isso pode levar à contabilização antecipada de contratos verbais, ou seja, sem aguardar que esses contratos sejam formalmente documentados.

3.1.2 Os direitos de cada parte podem ser identificadosEsse critério é relativamente simples e direto. Se os bens e serviços a serem fornecidos em razão do contrato não puderem ser identificados, não é possível concluir que a entidade possui um contrato que esteja incluído no escopo da IFRS 15. Os Comitês indicaram que se os bens e serviços prometidos não puderem ser identificados, a transferência do controle desses bens e serviços não pode ser avaliada.

3.1.3 Os termos de pagamento são identificadosA identificação de termos de pagamento não requer que o preço da transação seja fixado ou informado no contrato com o cliente. Desde que haja um direito exigível ao pagamento (ou seja, exigibilidade como questão de direito) e o contrato contenha informações suficientes que permitam à entidade estimar o preço da transação (vide uma discussão detalhada na Seção 5), o contrato se qualificaria para a contabilização segundo a norma (assumindo que tenham sido atendidos os demais critérios descritos no item IFRS 15.9 acima transcrito).

3.1.4 Substância comercialOs Comitês incluíram esse critério para que as entidades não sejam capazes de inflar artificialmente as receitas. Um contrato que não tenha substância comercial (ou seja, não se espera que o risco, a época ou montante dos fluxos de caixa futuros da entidade mudem em consequência do contrato) não é contabilizado segundo a IFRS 15. Historicamente, algumas entidades em setores de alto crescimento atuam em transações nas quais bens e serviços foram transferidos de volta e retransferidos entre as mesmas entidades, numa tentativa de exibir um volume de transações e uma receita bruta mais elevados (prática por vezes denominada “idas e voltas”). Isso também é um risco nos contratos que envolvam contraprestação não monetária.

Determinar se um contrato tem substância comercial para fins da IFRS 15 pode exigir julgamento significativo. Em todas as situações, a entidade deve ser capaz de demonstrar o objetivo comercial substantivo para a natureza e a estrutura de suas transações.

Numa mudança com relação às exigências existentes na SIC-31, a nova norma não contém exigências específicas para transações de troca direta envolvendo serviços de publicidade. Nossa expectativa é que as entidades precisarão considerar cuidadosamente o critério de substância comercial ao avaliar esses tipos de transações.


3.1.5 Capacidade de realizaçãoSegundo a IFRS 15, a capacidade de realização se refere à capacidade e à intenção do cliente de pagar o valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito. Os Comitês concluíram que avaliar o risco de crédito do cliente é uma etapa importante ao se determinar se um contrato é válido ou não. Ou seja, os Comitês entendem que essa é uma etapa fundamental ao se determinar em que medida o cliente tem a capacidade e a intenção de pagar a contraprestação esperada.

Esse critério atua, em essência, como um nível da capacidade de realização. A norma exige que a entidade avalie na data de início do contrato (e quando houver mudança em fatos e circunstâncias significativos) se é provável que ela realize a contraprestação a que espera ter o direito de receber pela transferência de bens ou serviços para um cliente. Isso está em linha com as exigências atuais, segundo as quais o reconhecimento da receita é permitido somente quando a sua realização é provável (assumindo que os outros critérios básicos para reconhecimento de receitas tenham sido atendidos).

Para fins dessa análise, o significado do termo “provável” está de acordo com a definição existente nas normas IFRS, ou seja, “mais provável do que improvável”.15 Vale ressaltar que, para aqueles que preparam as demonstrações financeiras segundo US GAAP, a norma também utiliza o termo “provável”. Contudo, para US GAAP, “provável” é um nível mais alto do que segundo as normas IFRS.16 A capacidade do cliente de pagar um valor específico de contraprestação (com base no valor que a entidade espera ter o direito de receber e na intenção do cliente de pagar a contraprestação no vencimento) é avaliada com relação ao prazo não cancelável do contrato. Todos os fatos e circunstâncias precisam ser considerados na análise. Caso não seja provável que a entidade realize os valores devidos, o modelo previsto na IFRS 15 não é aplicável ao contrato até que as questões em torno da realização sejam resolvidas (vide Seção 3.4 para uma discussão mais detalhada).

Vale observar que a avaliação da capacidade de realização se refere ao valor da contraprestação a que a entidade espera ter o direito de receber (ou seja, o preço da transação), e não ao preço declarado no contrato. O preço da transação pode ser inferior ao preço do contrato porque, por exemplo, a entidade pretende oferecer um desconto especial. Portanto, antes de determinar a existência ou não de um contrato com o cliente, primeiramente a entidade pode precisar estimar o preço da transação para assegurar que os valores apropriados possam ser avaliados para fins de realização.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?Embora essa exigência seja semelhante às exigências atuais previstas na IAS 18, a aplicação do conceito a uma parcela do valor do contrato, e não à sua totalidade, representa uma mudança significativa. Antes que a receita possa ser reconhecida segundo a IAS 18, deve ser provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade.17 Na prática, as entidades provavelmente consideram o total da contraprestação acordada segundo a IAS 18. Se for esse o caso, as exigências da IFRS 15 poderiam resultar no reconhecimento antecipado da receita associada a um contrato em que se considere que uma parcela do preço do contrato (mas não o valor total) esteja exposta a risco.

15 IFRS 5 Anexo A.

16 Segundo US GAAP, o termo “provável” é definido no glossário principal do US Accounting Standards Codification como “o evento ou eventos futuros que provavelmente ocorrerão”.

17. IAS 18. 14(b), 18, 20(b).

A norma oferece o seguinte exemplo para ilustrar quando existe um desconto especial implícito no preço e, como resultado, o valor da contraprestação não corresponde ao valor declarado no contrato:


Exemplo 2: A contraprestação não corresponde ao preço declarado – desconto implícito no preço

Uma entidade vende 1.000 unidades de um medicamento sujeito a receita médica para um cliente pela contraprestação prometida de UM (Unidade Monetária) 1 milhão. Essa é a primeira venda da entidade para um cliente naquela nova região, que experimenta dificuldades econômicas significativas. Desse modo, a entidade espera não ser capaz de obter do cliente o valor total da contraprestação prometida. A despeito da possibilidade de não realizar o valor total, a entidade espera que a economia da região se recupere nos próximos dois ou três anos e decide que o relacionamento com o cliente poderia ajudá-la a forjar relacionamentos com outros clientes potenciais na região.

Ao avaliar o atendimento do critério descrito no item 9(e) da IFRS 15, a entidade também leva em consideração os itens 47 e 52(b) da IFRS 15. Com base na avaliação dos fatos e circunstâncias, a entidade verifica que espera oferecer um desconto especial e aceitar um valor mais baixo de contraprestação do cliente. Diante disso, a entidade conclui que o preço da transação não é de UM 1 milhão e, portanto, a contraprestação prometida é variável. A entidade estima a contraprestação variável e verifica que espera ter direito a UM 400.000.

A entidade considera a capacidade e a intenção do cliente de pagar a contraprestação e conclui que embora a região esteja experimentando dificuldades econômicas, é provável que ela obtenha UM 400.000 do cliente. Consequentemente, a entidade conclui que o critério descrito no item 9(e) da IFRS 15 é atendido com base em uma estimativa da contraprestação variável de UM 400.000. Além disso, com base numa avaliação dos termos do contrato e de outros fatos e circunstâncias, a entidade conclui que os demais critérios descritos no item 9 da IFRS 15 também são atendidos. Desse modo, a entidade contabiliza o contrato com o cliente de acordo com as exigências da IFRS 15.

Nosso ponto de vistaAplicar o critério de realização pode ser algo desafiador para as entidades. Os Comitês indicaram que se uma entidade entender que receberá pagamento parcial pelo desempenho, isso pode ser suficiente para determinar que o acordo se enquadra na definição de contrato (e que a redução esperada da contraprestação assemelha-se mais a um desconto especial implícito, vide Seção 5.1.1). Contudo, entendemos que essa avaliação exigirá julgamento significativo. Em especial, pode ser difícil determinar ser um pagamento parcial é: (a) um contrato com desconto especial implícito; (b) uma perda devido a redução ao valor recuperável (impairment); ou (c) um acordo sem substância suficiente para ser considerado um contrato ao qual o modelo previsto na IFRS 15 seria aplicável. Além disso, pode ser necessário que as entidades avaliem e atualizem seus controles internos sobre a apresentação financeira no tocante à identificação de contratos, particularmente com relação aos critérios de realização.


3.2 Combinação de contratosNa maioria dos casos, as entidades aplicarão o modelo a contratos individuais com o cliente. Contudo, a norma exige que as entidades combinem contratos celebrados na mesma data, ou em datas próximas, com o mesmo cliente quando esses contratos atenderem a um ou mais dos seguintes critérios:


17. A entidade combinará dois ou mais contratos celebrados na mesma data, ou em datas próximas, com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e contabilizará os contratos como um único contrato quando um ou mais dos seguintes critérios forem atendidos:

(a) os contratos são negociados como um pacote com um único objetivo comercial;

(b) o valor da contraprestação a ser pago em um contrato depende do preço ou cumprimento do outro contrato; ou

(c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços prometidos em cada um dos contratos) constituem uma única obrigação de desempenho de acordo com os itens 22-30.

Na Base para Conclusões, os Comitês esclareceram que a negociação de múltiplos contratos na mesma data não é considerada evidência suficiente para demonstrar que os contratos representam um único contrato.18

Pode haver situações nas quais a entidade opte por combinar múltiplos contratos a fim de facilitar o reconhecimento das receitas. Por exemplo, a norma estabelece que a entidade pode contabilizar juntos uma carteira de contratos semelhantes se espera que o resultado não irá diferir da aplicação da norma a cada um dos contratos individualmente. Ao concluir que o “método de carteira” não apresenta diferença material, os Comitês esclareceram que não pretendem que a entidade avalie quantitativamente cada resultado possível. Em vez disso, eles indicaram que a entidade deve ser capaz de adotar um método cabível para determinar as carteiras que seriam adequadas aos tipos de contratos. Além disso, a entidade deve exercer julgamento ao selecionar o tamanho e a composição apropriados da carteira.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?A IFRS 15 oferece mais orientações sobre quando combinar os contratos do que a IAS 18. Atualmente, aqueles que preparam suas demonstrações financeiras segundo as normas IFRS estão sujeitos a uma exigência semelhante prevista na IAS 11. A principal diferença entre a IAS 11 e a IFRS 15 é o critério descrito no item IFRS 15.17(c), que considera uma obrigação de desempenho entre diferentes contratos. Em contrapartida, a IAS 11 considera a execução simultânea ou sequencial dos contratos.19

No todo, os critérios são geralmente consistentes com os princípios descritos nas normas existentes sobre receita no que diz respeito a combinação de contratos. Contudo, diferentemente da IAS 18, a nova norma traz a exigência expressa de que a entidade combine contratos quando atendidos os critérios descritos no item 17. Portanto, algumas entidades que atualmente não combinam contratos podem precisar fazê-lo.

18. IFRS 15.BC73.

19. IAS 11.9(c).

3.3 Modificações contratuaisAs partes do contrato frequentemente concordam em modificar o escopo ou o preço (ou ambos) de seus contratos. Caso isso ocorra, a entidade deve verificar se a modificação gera um novo contrato ou se ela é contabilizada como parte do contrato já existente. Em geral, é evidente quando ocorre uma modificação contratual, porém, em determinadas circunstâncias, fazer essa verificação é mais difícil. Para auxiliar as entidades a fazer essa verificação, a norma afirma o seguinte:


18. Uma modificação contratual é uma mudança no escopo ou no preço do contrato (ou em ambos) que é aprovada pelas partes envolvidas. Em alguns setores e jurisdições, uma modificação contratual pode ser descrita como um pedido de mudança, uma variação ou uma alteração. Uma modificação contratual existe quando as partes do contrato aprovam uma modificação que gera para elas direitos e obrigações exigíveis novos ou altera os já existentes. Uma modificação contratual poderia ser aprovada por escrito, verbal ou implicitamente de acordo com práticas comerciais usuais. Se as partes do contrato não tiverem aprovado uma modificação contratual, a entidade continuará a aplicar esta Norma ao contrato existente até que a modificação contratual seja aprovada.

19. Uma modificação contratual pode existir mesmo que as partes do contrato estejam envolvidas em uma disputa sobre o escopo ou o preço (ou ambos) da modificação, ou que as partes tenham aprovado uma mudança no escopo do contrato mas ainda não tenham apurado a correspondente mudança no preço. Ao verificar se os direitos e obrigações que são gerados ou alterados por uma modificação são exigíveis, a entidade considerará todos os fatos e circunstâncias pertinentes, inclusive os termos do contrato e outras evidências. Caso as partes do contrato tenham aprovado uma mudança no escopo do contrato mas ainda não tenham apurado a correspondente mudança no preço, a entidade estimará a mudança no preço da transação decorrente da modificação de acordo com os itens 50-54, sobre como estimar a contraprestação variável, e com os itens 56-58, sobre como restringir as estimativas da contraprestação variável.

A transcrição acima mostra a intenção dos Comitês de que essas exigências sejam aplicadas de forma mais ampla do que apenas para modificações finalizadas. Em outras palavras, a IFRS 15 indica que a entidade pode ter de contabilizar uma modificação contratual antes que as partes cheguem a um acordo definitivo sobre mudanças no escopo ou no preço do contrato (ou em ambos). Em vez de enfatizar a finalização definitiva de uma modificação, a IFRS 15 trata da exigibilidade das mudanças nos direitos e obrigações previstos no contrato. Uma vez que a entidade determine que os direitos e obrigações modificados são exigíveis, ela contabiliza a modificação contratual.


A norma inclui o seguinte exemplo para ilustrar esse ponto:


Exemplo 9 – Mudança não aprovada no escopo e no preço (IFRS 15.IE42-IE43)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente para construir um edifício sobre terreno de propriedade do cliente. O contrato prevê que o cliente fornecerá à entidade o acesso ao terreno no prazo de 30 dias da assinatura do contrato. Contudo, a entidade não forneceu o acesso até 120 dias após a assinatura do contrato devido a danos no terreno causados por tempestades ocorridas após a assinatura do contrato. O contrato identifica especificamente qualquer atraso (inclusive por motivo de força maior) no fornecimento à entidade do acesso ao terreno de propriedade do cliente como evento que dá à entidade o direito a compensação em valor igual aos custos reais incorridos diretamente como resultado do atraso. A entidade é capaz de demonstrar que os custos diretos específicos foram incorridos como resultado do atraso de acordo com os termos do contrato e entra com um pedido de compensação. De início, o cliente não concorda com o pedido da entidade.

A entidade avalia a base legal do pedido e verifica, com base nos termos do respectivo contrato, que ela tem direitos exigíveis. Consequentemente, ela contabiliza o pedido como modificação contratual de acordo com os itens 18-21 da IFRS 15. A modificação não resulta no fornecimento de quaisquer bens ou serviços adicionais ao cliente. Além disso, todos os demais bens e serviços após a modificação não são distintos entre si e constituem uma única obrigação de desempenho. Consequentemente, a entidade contabiliza a modificação de acordo com o item 21(b) da IFRS 15, atualizando o preço da transação e a medida da evolução do trabalho contratado até a completa satisfação da sua obrigação de desempenho. A entidade leva em consideração a restrição sobre estimativas da contraprestação variável descrita nos itens 56-58 da IFRS 15 ao estimar o preço da transação.

Uma vez que a entidade verifique que os direitos e obrigações revisados são exigíveis, ela contabiliza a modificação contratual. Certas modificações são tratadas como contratos individuais separados, ao passo que outras são combinadas com o contrato original. A norma inclui as seguintes exigências para determinar o tratamento contábil apropriado:


20. A entidade contabilizará uma modificação contratual como um contrato separado se estiverem presentes as duas seguintes condições:

(a) o escopo do contrato aumenta devido à adição de bens ou serviços prometidos que são distintos (de acordo com os itens 26-30); e

(b) o preço do contrato aumenta por um valor da contraprestação que reflete os preços de venda individuais da entidade de cada um dos bens ou serviços prometidos adicionais e quaisquer ajustes apropriados àquele preço que reflitam as circunstâncias do contrato em particular. Por exemplo, a entidade pode ajustar o preço de venda individual de um bem ou serviço adicional pelo desconto que o cliente receber, pois não é necessário para a entidade incorrer os custos relacionados à venda que ela incorreria ao vender um bem ou serviço semelhante para um novo cliente.

21. Se uma modificação contratual não for contabilizada como um contrato separado de acordo com o item 20, a entidade contabilizará os bens ou serviços prometidos que ainda não foram transferidos na data da modificação contratual (ou seja, os bens ou serviços prometidos remanescentes) em qualquer uma das seguintes maneiras aplicáveis:

(a) A entidade contabilizará a modificação contratual como se fosse uma rescisão do contrato existente e a criação de um novo contrato, se os bens ou serviços remanescentes forem distintos dos bens ou serviços transferidos até a data da modificação contratual. O valor da contraprestação a ser alocado às obrigações de desempenho remanescentes [ou aos bens ou serviços distintos remanescentes em uma única obrigação de desempenho identificada de acordo com o item 22(b)] corresponde à soma:

(i) da contraprestação prometida pelo cliente (inclusive os valores já recebidos do cliente) que foi incluída na estimativa do preço da transação e que não tinha sido reconhecida como receita; e

(ii) da contraprestação prometida como parte da modificação contratual.

(b) A entidade contabilizará a modificação contratual como se fosse parte do contrato existente se os bens ou serviços remanescentes não forem distintos e, portanto, constituam uma única obrigação de desempenho que está parcialmente satisfeita na data da modificação contratual. O efeito da modificação contratual sobre o preço da transação e a medida, calculada pela entidade, da evolução do trabalho contratado até a completa satisfação da sua obrigação de desempenho é reconhecido como um ajuste na receita (seja como aumento, seja como redução da receita) na data da modificação contratual (ou seja, o ajuste na receita é feito em base de atualização cumulativa).

(c) Se os bens ou serviços remanescentes forem uma combinação dos itens (a) e (b), a entidade contabilizará os efeitos da modificação sobre as obrigações de desempenho não satisfeitas (inclusive as parcialmente não satisfeitas) no contrato modificado de forma consistente com os objetivos deste item.


O que muda com relação às normas IFRS atuais?A exigência de verificar se uma mudança nos termos contratuais deve ser tratada como um contrato separado ou como uma modificação em um contrato já existente está relativamente em linha com as exigências da IAS 11 para contratos de construção.20 Por sua vez, a IAS 18 não oferece orientação detalhada para aplicação no que diz respeito a como verificar se uma mudança nos termos contratuais é tratada como um contrato separado ou uma modificação em um contrato já existente. Portanto, as exigências da IFRS 15 poderiam resultar numa mudança de prática para algumas entidades. Vale observar, contudo, que ao avaliar como contabilizar a modificação contratual, a entidade deve considerar como quaisquer revisões aos bens ou serviços prometidos interagem com o restante do contrato. Ou seja, embora uma modificação contratual possa adicionar um novo bem ou serviço que seria distinto numa transação individual, a nova obrigação de desempenho pode não ser distinta quando ela faz parte de uma modificação contratual. Por exemplo, em um projeto de reforma de um edifício, o cliente pode solicitar uma modificação contratual para adicionar mais uma dependência. A firma de construção pode comumente vender a construção de uma dependência adicional separadamente, o que indicaria que o serviço é distinto. Contudo, quando aquele serviço é adicionado a um contrato já existente e a entidade já verificou que o projeto todo constitui uma única obrigação de desempenho, os bens e serviços adicionados normalmente seriam combinados com o conjunto existente de bens e serviços.

3.3.1 A modificação contratual representa um contrato separado Certas modificações contratuais são tratadas como contratos separados. Para tais modificações, o contrato original não é afetado pela modificação e a receita reconhecida até a data com base no contrato original não é ajustada. Além disso, quaisquer obrigações de desempenho remanescentes em razão do contrato original continuam a ser contabilizadas de acordo com o contrato original.

Dois critérios devem ser atendidos para que uma modificação seja tratada como um contrato separado. A primeira é que os bens e serviços adicionais previstos na modificação devem ser distintos dos bens e serviços previstos no contrato original. A avaliação é feita de acordo com as exigências gerais da IFRS 15 para verificar se os bens e serviços prometidos são distintos (vide Seção 4.2). Somente as modificações que adicionem bens e serviços distintos ao contrato podem ser tratadas como contratos separados. Contratos que reduzam o valor dos bens ou serviços prometidos ou que mudem o escopo dos bens e serviços prometidos originais não podem, por sua própria natureza, ser considerados contratos separados. Em vez disso, eles seriam considerados modificações dos contratos originais (vide Seção 3.3.2).

A segunda exigência é que o valor da contraprestação esperada pelos bens e serviços adicionados deve necessariamente refletir o preço de venda individual desses bens ou serviços. Contudo, ao determinar o preço de venda individual, as entidades têm alguma flexibilidade para ajustar o preço de venda, dependendo dos fatos e das circunstâncias. Por exemplo, um fornecedor pode dar a um cliente já existente um desconto sobre bens adicionais, uma vez que o fornecedor não incorreria custos relacionados à venda que normalmente seriam incorridos em transações com novos clientes. Neste exemplo, a entidade pode determinar que a contraprestação da transação incremental atende à exigência, mesmo que o preço descontado seja inferior ao preço de venda individual daquele bem ou serviço para um novo cliente. Em outro exemplo, a entidade pode concluir que, com as compras adicionais, o cliente se qualifica para um desconto com base em volume.

Vide Caso A do Exemplo 5 da norma (apresentado na Seção 3.3.2), que trata de uma modificação contratual que representa um contrato separado.

20 IAS 11.13.

3.3.2 A modificação contratual não é um contrato separado Modificações contratuais que não atendem aos critérios discutidos na Seção 3.3.1 são consideradas mudanças no contrato original e não são tratadas como contratos separados. Entre elas estão modificações contratuais que modificam ou removem bens e serviços previamente acordados. A entidade contabilizaria os efeitos dessas modificações de forma diferente dependendo de qual dos três cenários descritos no item IFRS 15.21 (vide transcrição na Seção 3.3) está mais alinhado com os fatos e circunstâncias em torno da modificação:

• Após a mudança contratual, se os bens e serviços remanescentes forem distintos dos bens ou serviços transferidos até a data da modificação contratual, a entidade contabiliza a modificação como se fosse uma rescisão do antigo contrato e a criação de um novo contrato. Para tais modificações, a receita reconhecida até a data do contrato original (ou seja, o valor associado às obrigações de desempenho concluídas) não é ajustada. Em vez disso, a parcela remanescente do contrato original e a modificação são contabilizadas conjuntamente em base prospectiva, alocando-se a contraprestação remanescente às obrigações de desempenho remanescentes (vide Caso B do Exemplo 5 da norma, na transcrição abaixo, que ilustra esse cenário).

• Os bens e serviços remanescentes a serem fornecidos após a modificação contratual podem não ser distintos dos bens e serviços já fornecidos e, portanto, constituem uma única obrigação de desempenho, que está parcialmente satisfeita na data da modificação contratual. Se for esse o caso, a entidade contabiliza a modificação contratual como se fosse parte do contrato original. A entidade ajusta a receita anteriormente reconhecida (para mais ou para menos) de modo a refletir o efeito da modificação contratual sobre o preço da transação e a medida da evolução do trabalho contratado (ou seja, o ajuste na receita é feito em base de atualização cumulativa). Vide Exemplo B da norma, na transcrição abaixo, que trata desse tipo de modificação.

• Por fim, uma mudança no contrato também pode ser tratada como uma combinação de ambas as formas: uma modificação do contrato existente e a criação de um novo contrato. Nesse caso, a entidade não ajustaria a contabilização das obrigações de desempenho concluídas que fossem distintas dos bens ou serviços modificados. A entidade, porém, ajustaria a receita anteriormente reconhecida (para mais ou para menos) de modo a refletir o efeito da modificação contratual sobre o preço da transação e a medida da evolução do trabalho contratado (ou seja, o ajuste na receita é feito em base de atualização cumulativa).


A norma inclui os seguintes exemplos para ilustrar esses conceitos:


Exemplo 5 – Modificação de um contrato para bens (IFRS 15.IE19-IE24)

Uma entidade promete vender 120 produtos para um cliente por UM 12.000 (UM 100 por produto). Os produtos são transferidos para o cliente ao longo de seis meses. A entidade transfere o controle de cada produto em um determinado momento. Depois que a entidade transferiu o controle de 60 produtos para o cliente, o contrato é modificado, exigindo a entrega de mais 30 produtos (um total de 150 produtos idênticos) para o cliente. Os 30 produtos adicionais não estavam incluídos no contrato inicial.

Caso A – Produtos adicionais por um preço que reflete o preço de venda individual

Quando o contrato é modificado, o preço da modificação contratual pelos 30 produtos adicionais corresponde a um valor adicional de UM 2.850 (UM 95 por produto). A determinação do preço para os produtos adicionais reflete o preço de venda individual dos produtos por ocasião da modificação contratual, e os produtos adicionais são distintos (de acordo com o item 27 da IFRS 15) dos produtos originais.

De acordo com o item 20 da IFRS 15, a modificação contratual referente aos 30 produtos adicionais é, de fato, um contrato novo separado para produtos futuros que não afeta a contabilização do contrato existente. A entidade reconhece a receita de UM 100 por produto para os 120 produtos previstos no contrato original e de UM 95 por produto para os 30 produtos previstos no novo contrato.

Caso B – Produtos adicionais por um preço que não reflete o preço de venda individual

Durante o processo de negociação da compra dos 30 produtos adicionais, as partes inicialmente concordam com o preço de UM 80 por produto. Contudo, o cliente descobre que os 60 produtos primeiramente transferidos para ele continham pequenos defeitos exclusivos daqueles produtos fornecidos. A entidade promete um crédito parcial de UM 15 por produto para compensar o cliente pela má qualidade daqueles produtos. A entidade e o cliente concordam em incorporar o crédito no valor de UM 900 (crédito de UM 15 × 60 produtos) ao preço que a entidade cobra pelos 30 produtos adicionais. Consequentemente, a modificação contratual especifica que o preço dos 30 produtos adicionais é de UM 1.500 (UM 50 por produto). Esse preço engloba o preço acordado entre as partes pelos 30 produtos adicionais, ou seja UM 2.400 (UM 80 por produto), menos o crédito de UM 900.

Na data da modificação contratual, a entidade reconhece o valor de UM 900 como uma redução do preço da transação e, portanto, como uma redução da receita pelos 60 primeiros produtos transferidos. Na contabilização da venda dos 30 produtos adicionais, a entidade verifica que o preço negociado de UM 80 por produto não reflete o preço de venda individual dos produtos adicionais. Consequentemente, a modificação contratual não atende às condições descritas no item 20 da IFRS para ser contabilizada como um contrato separado. Como os produtos remanescentes a serem fornecidos são distintos daqueles já transferidos, a entidade aplica as exigências descritas no item 21(a) da IFRS 15 e contabiliza a modificação como uma rescisão do contrato original e a criação de um novo contrato.

Como resultado, o valor reconhecido como receita para cada um dos produtos remanescentes é um preço composto de UM 93,33 {[(UM 100 × 60 produtos ainda não transferidos previstos no contrato original) + (UM 80 × 30 produtos a serem transferidos de acordo com a modificação contratual)] ÷ 90 produtos remanescentes}.

Extraído da IFRS 15 (Continuação)

Exemplo 8 – Modificação que resulta em ajuste de atualização cumulativa da receita (IFRS 15.IE37-IE41)

A entidade, uma empresa de construção, celebra contrato para construir um edifício comercial para um cliente sobre terreno do próprio cliente, pela contraprestação prometida de UM 1 milhão e um bônus de UM 200.000 se o edifício estiver concluído em 24 meses. A entidade contabiliza o conjunto de bens e serviços como uma única obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo, de acordo com o item 35(b) da IFRS 15, uma vez que o cliente controla o edifício durante a construção. Na data da assinatura do contrato, a entidade espera o seguinte:

UM

Preço da transação 1.000.000

Custos esperados 700.000

Lucro esperado (30%) 300.000

Na data da assinatura do contrato, a entidade deduz o bônus de UM 200.000 do preço da transação, pois é impossível concluir que seja altamente provável que não haja uma reversão significativa no valor da receita acumulada. A conclusão do edifício é altamente suscetível a fatores fora da esfera de influência da entidade, inclusive condições climáticas e aprovações de órgãos reguladores. Além disso, a entidade tem experiência limitada com tipos semelhantes de contratos.

A entidade verifica que o método de entradas (input method), baseado nos custos incorridos, oferece uma medida apropriada da evolução do projeto contratado até a satisfação completa da obrigação de desempenho. Ao final do primeiro ano, a entidade cumpriu 60% da sua obrigação de desempenho com base nos custos incorridos até a data (UM 420.000) com relação ao total de custos esperados (UM 700.000). A entidade reavalia a contraprestação variável e conclui que o valor ainda está sujeito a restrições de acordo com os itens 56-58 da IFRS 15. Como resultado, a receita acumulada e os custos reconhecidos no primeiro ano são apresentados da seguinte forma:

UM

Receita 600.000

Custo 420.000

Lucro bruto 180.000

No primeiro trimestre do segundo ano, as partes concordam em modificar o contrato, alterando a planta do edifício. Como resultado, a contraprestação fixa e os custos esperados aumentam em UM 150.000 e UM 120.000, respectivamente. O total da contraprestação potencial após a modificação corresponde a UM 1.350.000 (contraprestação fixa de UM 1.150.000 + bônus pela conclusão do trabalho contratado no valor de UM 200.000). Além disso, o prazo permitido para ter o direito ao bônus de UM 200.000 é ampliado em seis meses sobre os 30 meses contados a partir da data de assinatura do contrato original. Na data da modificação, com base em sua experiência e no trabalho remanescente a ser executado, que é basicamente no interior no edifício e não está sujeito a condições climáticas, a entidade conclui ser altamente provável que a inclusão do bônus no preço da transação não resulte em uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida de acordo com o item 56 da IFRS 15 e, portanto, inclui os UM 200.000 no preço da transação.


Extraído da IFRS 15 (continuação)

Ao avaliar a modificação contratual, a entidade avalia o item 27(b) da IFRS 15 e conclui (com base nos fatores descritos no item 29 da IFRS 15) que os bens e serviços remanescentes a serem fornecidos utilizando o contrato modificado não são distintos dos bens e serviços transferidos até a data da modificação contratual; ou seja, o contrato permanece como uma única obrigação de desempenho.

Consequentemente, a entidade contabiliza a modificação contratual como se fosse parte do contrato original [de acordo com o item 21(b) da IFRS 15]. A entidade atualiza a sua medida da evolução do trabalho contratado e estima ter cumprido 51,2% da sua obrigação de desempenho (custos reais incorridos de UM 420.000 ÷ total de custos esperados de UM 820.000). A entidade reconhece receita adicional no valor de UM 91.200 [(51,2% concluídos × preço da transação modificado de UM 1.350.000) - UM 600.000 de receita reconhecida até a data] na data da modificação como um ajuste de atualização cumulativa.

Nosso ponto de vistaAs entidades precisarão avaliar cuidadosamente as obrigações de desempenho na data da modificação para verificar se os bens ou serviços remanescentes a serem transferidos são distintos daqueles previstos no contrato original. Essa avaliação é importante porque o tratamento contábil pode variar significativamente conforme os resultados.

3.4 Acordos que não se enquadram na definição de contrato segundo a normaSe um acordo não atende aos critérios para ser considerado um contrato segundo a norma, ele deverá ser contabilizado da seguinte forma:


15. Quando um contrato com um cliente não atende aos critérios descritos no item 9 e a entidade recebe contraprestação do cliente, a entidade reconhecerá a contraprestação recebida como receita somente quando tiver ocorrido um dos seguintes eventos:

(a) a entidade não tem obrigações remanescentes de transferir bens ou serviços ao cliente e toda, ou substancialmente toda, a contraprestação prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é reembolsável; ou

(b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não é reembolsável.

16. A entidade reconhecerá a contraprestação recebida do cliente como um passivo até que um dos eventos descritos no item 15 ocorra ou até que os critérios descritos no item 9 sejam posteriormente atendidos (vide item 14). Dependendo dos fatos e circunstâncias relacionados ao contrato, o passivo reconhecido representa a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços no futuro ou de reembolsar a contraprestação recebida. Em ambos os casos, o passivo deverá ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida do cliente.

Como observado na Base para Conclusões, os Comitês decidiram incluir as exigências no texto acima transcrito para impedir que as entidades buscassem orientação alternativa ou fizessem analogias inadequadas com o modelo descrito na IFRS 15 para circunstâncias em que um contrato celebrado não atenda aos critérios previstos no item IFRS 15.9 (como discutido na Seção 3.1).21 Dessa forma, os Comitês especificaram que, nos casos em que o contrato não atenda aos critérios, a entidade reconhece como receita somente a contraprestação não reembolsável recebida quando um dos eventos descritos acima tenha ocorrido (ou seja, pleno cumprimento e substancialmente toda a contraprestação recebida ou rescisão do contrato) ou que o contrato atenda posteriormente aos critérios descritos na IFRS 15.9.

21 IFRS 15.BC47.

Até que isso ocorra, qualquer contraprestação recebida do cliente é inicialmente contabilizada como passivo (não como receita) e o passivo é mensurado pelo valor da contraprestação recebida do cliente.

Na Base para Conclusões, o Comitê indicou que sua intenção era que essa contabilização fosse “semelhante ao método de depósito previamente incluído nos US GAAP e aplicado quando não ocorria a consumação da venda”.22 A norma inclui o seguinte exemplo para ilustrar esse conceito:


Exemplo 1 – Capacidade de realização da contraprestação (IFRS 15.IE3-IE6)

A entidade, uma incorporadora de imóveis, celebra contrato com um cliente para a venda de imóvel por UM 1 milhão. O cliente pretende abrir um restaurante no imóvel. O imóvel está localizado em uma área em que novos restaurantes enfrentam altos níveis de concorrência e o cliente tem pouca experiência no setor de restaurantes.

O cliente paga o depósito não reembolsável de UM 50.000 na assinatura do contrato e celebra um financiamento de longo prazo com a entidade para os 95% remanescentes da contraprestação prometida. O acordo de financiamento é celebrado sem direito de regresso, ou seja, se o cliente não pagar, a entidade pode recuperar a posse do imóvel, mas não pode buscar compensação adicional do cliente, mesmo que a garantia não cubra o valor integral do montante devido. O custo do imóvel da entidade é de UM 600.000. O cliente obtém controle do imóvel na data de assinatura do contrato.

Ao avaliar se o contrato atende aos critérios descritos no item 9 da IFRS 15, a entidade conclui que o critério descrito no item 9(e) da IFRS 15 não é atendido, pois não é provável que a entidade realize a contraprestação à qual tem direito pela transferência do imóvel. Tendo chegado a essa conclusão, a entidade observa que a capacidade e a intenção de pagamento do cliente podem ser duvidosas devido aos seguintes fatores:

(a) o cliente tem a intenção de pagar o financiamento (que tem um saldo significativo) principalmente com a renda obtida com as operações do restaurante (que é um negócio que enfrenta riscos significativos devido à elevada concorrência e à experiência limitada do cliente no setor);

(b) O cliente não possui outras rendas ou ativos que poderiam ser utilizados para pagar o financiamento; e

(c) o passivo do cliente em razão do financiamento é limitado porque o financiamento é realizado sem direito de regresso.

Como os critérios descritos no item 9 da IFRS 15 não são atendidos, a entidade aplica os itens 15-16 da IFRS 15 para determinar a contabilização do depósito não reembolsável de UM 50.000. A entidade observa que nenhum dos eventos descritos no item 15 ocorreram – ou seja, a entidade não recebeu substancialmente toda a contraprestação e não rescindiu o contrato. Consequentemente, de acordo com o item 16, a entidade contabiliza o pagamento não reembolsável no valor de UM 50.000 como passivo de depósito. A entidade continua a contabilizar o depósito inicial, bem como quaisquer pagamentos futuros do principal e juros, como passivo de depósito até o momento em que a entidade concluir que os critérios descritos no item 9 foram atendidos (ou seja, a entidade é capaz de concluir que é provável que ela realize a contraprestação) ou um dos eventos descritos no item 15 tenha ocorrido. A entidade continua a avaliar o contrato de acordo com o item 14 para verificar se os critérios descritos no item 9 são posteriormente atendidos ou se os eventos descritos no item 15 da IFRS 15 ocorreram.

22 IFRS 115.BC48.


4 Identificar as obrigações de desempenho previstas no contrato

Para aplicar a norma, a entidade deve identificar os bens e serviços prometidos no contrato e verificar que esses bens e serviços constituem obrigações de desempenho separadas ou distintas (ou seja, a unidade de conta para fins de aplicação da norma). Cada um desses conceitos é discutido a seguir.

4.1 Identificação de bens e serviços prometidos no contratoA norma estabelece as seguintes exigências com respeito à identificação das obrigações de desempenho previstas no contrato:


22. Na data de assinatura do contrato, a entidade avaliará os bens ou serviços prometidos no contrato com o cliente e identificará como uma obrigação de desempenho cada promessa de transferir para o cliente:

(a) um bem ou serviço (ou um conjunto de bens ou serviços) que seja distinto; ou

(b) uma série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente o mesmo e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente (vide item 23).

23. Uma série de bens ou serviços distintos tem o mesmo padrão de transferência para o cliente se atendidos os dois seguintes critérios:

(a) cada bem ou serviço distinto incluído na série que a entidade promete transferir para o cliente atenderia aos critérios descritos no item 35 para ser uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo; e

(b) de acordo com os itens 39-40, o mesmo método seria utilizado para medir a evolução do trabalho executado pela entidade até a completa satisfação da obrigação de desempenho para transferir cada bem ou serviço distinto que integra a série para o cliente.

Promessas nos contratos com clientes

24. O contrato com um cliente geralmente estipula expressamente os bens ou serviços que a entidade promete transferir para o cliente. Contudo, as obrigações de desempenho identificadas em um contrato com um cliente podem não se limitar aos bens ou serviços que estão expressamente especificados naquele contrato. Isso porque um contrato com um cliente também pode incluir promessas que são implícitas de acordo com as práticas comerciais usuais da entidade, suas políticas publicadas ou declarações específicas se, por ocasião da celebração do contrato, essas promessas criam uma expectativa válida do cliente de que a entidade transferirá um bem ou serviço para ele.

25. As obrigações de desempenho não incluem atividades que uma entidade deva empreender para cumprir um contrato, a não ser que essas atividades transfiram um bem ou serviço para um cliente. Por exemplo, um prestador de serviços pode ter de realizar várias tarefas administrativas para fechar um contrato. A realização dessas tarefas não transfere um serviço para o cliente à medida que elas são realizadas. Portanto, essas atividades de preparação não são uma obrigação de desempenho.

Bens ou serviços distintos

26. Dependendo do contrato, os bens ou serviços prometidos podem incluir, entre outros:

(a) venda de bens produzidos por uma entidade (por exemplo, estoque de um fabricante);

(b) revenda de bens produzidos por uma entidade (por exemplo, estoque de um fabricante);

(c) revenda de direitos a bens ou serviços adquiridos de uma entidade (por exemplo, revenda de passagem por uma entidade que atua como principal, como descrito nos itens B34-B38);

(d) realização de uma ou mais tarefas previamente acordadas para um cliente;

(e) prestação de um serviço de plantão para fornecimento de bens ou serviços (por exemplo, atualizações não especificadas de software que são fornecidas quando e se disponíveis) ou de disponibilização de bens ou serviços para um cliente para uso a critério do cliente;

(f) prestação de um serviço no qual se providencie que outra parte transfira bens ou serviços para um cliente (por exemplo, atuando como agente de outra parte, como descrito nos itens B34-B38);

(g) concessão de direitos a bens ou serviços a serem fornecidos no futuro que um cliente possa revender ou fornecer para o seu cliente (por exemplo, uma entidade que vende um produto para um varejista promete transferir um bem ou serviço adicional para uma pessoa que adquire o produto do varejista);

(h) construção, fabricação ou desenvolvimento de um ativo em nome de um cliente;

(i) concessão de licenças (vide itens B52-B63); e

(j) concessão de opções para aquisição de bens ou serviços adicionais (quando essas opções fornecem ao cliente um direito material, como descrito nos itens B39-B43).

A norma exige que a entidade identifique, na data da assinatura do contrato, todos os bens e serviços prometidos e verifique que esses bens ou serviços prometidos (ou conjunto de bens ou serviços) representam obrigações de desempenho separadas. As normas IFRS atuais não tratam especificamente de contratos com múltiplos entregáveis, em vez disso, mantém o foco na identificação da transação. Isso inclui identificar elementos separados de modo a refletir a substância da transação.23 Como resultado, muitos preparadores que utilizam as IFRS têm buscado orientação sobre esse tópico nas normas US GAAP. As normas US GAAP atuais exigem que as entidades identifiquem os “entregáveis” previstos no acordo, mas não definem esse termo. Já a IFRS 15 indica os tipos de itens que podem ser bens ou serviços prometidos no contrato. Além disso, a norma esclarece que certas atividades não são bens ou serviços prometidos, como atividades que uma entidade deva necessariamente realizar a fim de cumprir sua obrigação de fornecer os bens e serviços prometidos (por exemplo, atividades administrativas internas).

Os Comitês observaram que, em muitos casos, todos os bens ou serviços prometidos no contrato poderiam ser identificados expressamente naquele contrato. Em outros casos, porém, as promessas de fornecer bens ou serviços poderiam estar implícitas de acordo com práticas comerciais usuais da entidade. A norma indica que quando uma entidade identifica as promessas num contrato, ela considera se existe uma expectativa válida por parte do cliente de que a entidade fornecerá um bem ou serviço. Ou seja, a noção de obrigação de desempenho também inclui obrigações de desempenho constituídas com base em fatores fora do âmbito de um contrato escrito (por exemplo, prática comercial adotada no passado ou normas do setor). Os Comitês também observaram que promessas implícitas num contrato não precisam ser legalmente exigíveis.24 Se o cliente tem uma expectativa válida, ele consideraria essas promessas parte da troca negociada. Os Comitês forneceram exemplos desses bens ou serviços prometidos em sua Base para Conclusões, que incluem aparelhos “grátis” fornecidos por empresas de telecomunicações, manutenção “gratuita” fornecida por montadoras de veículos e pontos em programas de fidelização atribuídos por supermercados, companhias aéreas e hotéis aos seus clientes.25 Embora a entidade possa considerar esses bens ou serviços como incentivos de marketing ou bens ou serviços incidentais, os Comitês concluíram que eles são bens ou serviços

23 IAS 18.13.24 IFRS 15.BC87.25 IFRS 15.BC88.


pelos quais o cliente paga e para os quais a entidade aloca a contraprestação (ou seja, identifica como obrigações de desempenho) para fins de reconhecimento da receita.

Como observado na Base para Conclusões, os Comitês decidiram que todos os bens ou serviços prometidos a um cliente, em razão de um contrato, geram obrigações de desempenho, inclusive uma promessa de fornecer um bem ou serviço no futuro.26 Um cliente pode ter o direito de receber bens ou serviços no futuro que ele pode revender ou fornecer para os seus próprios clientes. Esse direito poderia representar promessas para o cliente se ele existisse na data em que as partes firmaram o contrato. Esses tipos de promessas existem nas redes de distribuição de vários setores e são comuns no setor automotivo.

Nosso ponto de vistaA inclusão de orientações sobre os tipos de itens que podem ser bens e serviços prometidos em um contrato (outros que não atividades administrativas internas que a entidade desempenhe para fornecer os bens e serviços prometidos) é um aprimoramento em relação às normas IFRS atuais. Isso deve ser útil na aplicação da norma.

A norma inclui o seguinte exemplo que mostra como aplicar as exigências para identificar obrigações de desempenho em vários cenários:


Exemplo 12 – Promessas expressas e implícitas em um contrato (IFRS 15.IE59-IE65)

A entidade, uma fabricante, vende um produto para uma distribuidora (ou seja, seu cliente), que, por sua vez, revende o produto para o cliente final.

Caso A – Promessa expressa de serviço

No contrato com a distribuidora, a entidade promete fornecer serviços de manutenção sem qualquer contraprestação adicional (ou seja, “gratuitos”) a qualquer parte (ou seja, o cliente final) que adquirir o produto da distribuidora.

A entidade terceiriza a execução dos serviços de manutenção com a distribuidora e paga a ela um valor acordado pelo fornecimento desses serviços em nome da entidade. Se o cliente final não utilizar os serviços de manutenção, a entidade não é obrigada a pagar a distribuidora.

Como a promessa de serviços de manutenção é uma promessa de transferir bens ou serviços no futuro e é parte da troca negociada entre a entidade e a distribuidora, a entidade determina que a promessa de fornecer serviços de manutenção é uma obrigação de desempenho [vide item 26(g) da IFRS 15]. A entidade conclui que a promessa representaria uma obrigação de desempenho independentemente de ser a entidade, a distribuidora ou um terceiro quem fornece o serviço. Por conseguinte, a entidade aloca uma parcela do preço da transação para a promessa de fornecer serviços de manutenção.

Caso B – Promessa implícita de serviço

Historicamente, a entidade tem fornecido serviços de manutenção sem qualquer contraprestação adicional (ou seja, “gratuitos”) para os clientes finais que adquirem o produto da entidade através da distribuidora. A entidade não promete expressamente os serviços de manutenção durante as negociações com a distribuidora, e o contrato final entre a entidade e a distribuidora não especifica termos ou condições para esses serviços.

Contudo, com base nas práticas comerciais usuais, a entidade determina na data de assinatura do contrato que ela fez uma promessa implícita de fornecer serviços de manutenção como parte da troca negociada com a distribuidora. Em outras palavras, as práticas historicamente adotadas pela entidade de fornecer esses serviços criam expectativas válidas por parte dos clientes da entidade (ou seja, a distribuidora e os clientes finais) de acordo com o item 24 da IFRS 15. Consequentemente, a entidade identifica a promessa de serviços de manutenção como obrigação de desempenho à qual aloca uma parcela do preço da transação.

26 IFRS 15.BC92.

Extraído da IFRS 15 (Continuação)

Caso C – Os serviços não são uma obrigação de desempenho

No contrato com a distribuidora, a entidade não promete fornecer quaisquer serviços de manutenção. Além disso, a entidade normalmente não fornece serviços de manutenção e, portanto, as práticas comerciais usuais da entidade, suas políticas publicadas ou declarações específicas por ocasião da celebração do contrato não criam uma promessa implícita de que a entidade fornecerá bens ou serviços para seus clientes. A entidade transfere o controle do produto para a distribuidora e, portanto, o contrato é concluído. Entretanto, antes da venda para o cliente final, a entidade faz uma oferta de fornecer serviços de manutenção a qualquer parte que adquirir o produto da distribuidora, sem cobrar por esses serviços qualquer contraprestação adicional.

A promessa de serviços de manutenção não está incluída no contrato entre a entidade e a distribuidora na data de assinatura do contrato. Em outras palavras, de acordo com o item 24 da IFRS 15, a entidade não promete expressa ou implicitamente fornecer serviços de manutenção para a distribuidora ou para os clientes finais. Consequentemente, a entidade não identifica a promessa de fornecer serviços de manutenção como uma obrigação de desempenho. Em vez disso, a obrigação de fornecer serviços de manutenção é contabilizada segundo a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

4.2 Obrigações de desempenho separadasDepois de identificar os bens e serviços prometidos no contrato, a entidade verifica quais desses bens ou serviços serão tratados como obrigações de desempenho separadas. Ou seja, a entidade identifica unidades de conta individuais. Bens ou serviços prometidos representam obrigações de desempenho separadas se os bens ou serviços forem distintos (individualmente ou como parte de um conjunto de bens e serviços) ou se os bens e serviços forem parte de uma série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente o mesmo e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente (vide Seção 4.2.2).

4.2.1 Determinação de “distinto” • A IFRS 15 descreve um processo em duas etapas para determinar se um bem ou serviço (ou um conjunto de bens e serviços) é distinto:

• Avaliação no âmbito do bem ou serviço individual (ou seja, os bens ou serviços têm a capacidade de serem distintos);

• Avaliação sobre se o bem ou serviço é separadamente identificável das outras promessas contidas no contrato (ou seja, o bem ou serviço é distinto no contexto do contrato).

Ambos os critérios devem, necessariamente, ser atendidos para se concluir que o bem ou serviço é individualmente distinto, como discutido mais detalhadamente a seguir. Se esses critérios forem atendidos, as unidades de conta individuais devem ser separadas.

A norma prevê as seguintes exigências para determinar se o bem ou serviço é distinto:


27. Um bem ou serviço que seja prometido a um cliente é distinto se atendidos os dois seguintes critérios:

(a) o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço em base individual ou em conjunto com outros recursos que estejam prontamente disponíveis ao cliente (ou seja, o bem ou serviço tem a capacidade de ser distinto); e

(b) a promessa da entidade de transferir o bem ou serviço para o cliente é separadamente identificável das outras promessas contidas no contrato (ou seja, o bem ou serviço é distinto no contexto do contrato).


Capacidade de ser distintoA norma prevê que um cliente pode se beneficiar de um bem ou serviço se o bem ou serviço puder ser usado, consumido, vendido por um montante superior ao valor de sucata ou mantido de qualquer outra forma que gere benefícios econômicos.27 Um cliente pode ser capaz de se beneficiar de alguns bens ou serviços individuais ou em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis. Um recurso prontamente disponível é um bem ou serviço que é vendido separadamente (pela entidade ou por outra entidade) ou um recurso que o cliente já obteve da entidade (inclusive bens ou serviços que a entidade já terá transferido para o cliente em razão do contrato) ou de outras transações ou eventos. O fato de uma entidade vender regularmente um bem ou serviço separadamente indica que o cliente pode se beneficiar daquele bem ou serviço em base individual ou em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis.

Como observado na Base para Conclusões, a avaliação sobre se o “cliente pode se beneficiar do bem ou serviço em base individual” baseia-se nas características próprias dos bens ou serviços em vez de considerar como o cliente poderia usar os bens ou serviços.28 Como resultado, ao fazer essa avaliação, a entidade desconsidera quaisquer limitações contratuais que possam impedir que o cliente obtenha esses recursos prontamente disponíveis de outra parte que não a entidade.

Distinto no contexto do contratoUma vez que a entidade tenha verificado se um bem ou serviço é distinto com base em suas características individuais, ela considera se o bem ou serviço é separável das outras promessas contidas no contrato. A norma estabelece as seguintes exigências para fazer essa verificação:


29. Os fatores que indicam que a promessa de uma entidade de transferir um bem ou serviço para um cliente é separadamente identificável [de acordo com o item 27(b)] incluem, entre outros:

(a) a entidade não fornece um serviço significativo de integrar o bem ou serviço a outros bens ou serviços prometidos no contrato de modo a formar um conjunto de bens ou serviços que representam o produto/resultado (output) combinado que o cliente contratou. Em outras palavras, a entidade não está usando o bem ou serviço como um insumo (input) para produzir ou entregar o produto/resultado (output) especificado pelo cliente.

(b) o bem ou serviço não modifica nem personaliza outro bem ou serviço prometido no contrato.

(c) o bem ou serviço não é altamente dependente de, nem altamente inter-relacionado com, outros bens ou serviços prometidos no contrato. Por exemplo, o fato de que um cliente pudesse decidir não adquirir o bem ou serviço sem afetar significativamente os outros bens ou serviços prometidos no contrato poderia indicar que o bem ou serviço não é altamente dependente de, nem altamente inter-relacionado com, esses outros bens ou serviços prometidos.

A Base para Conclusões observa que, normalmente, um bem ou serviço não é separadamente identificável das outras promessas contidas no contrato quando a entidade usa o bem ou serviço como insumo (input) num único processo ou projeto que é o produto/resultado (output) do contrato.29 Por exemplo, em contratos de construção, a entidade pode fornecer um serviço de integração, além de fornecer bens ou serviços para concluir as atividades de construção. Embora o indicador apresentado no item IFRS 15.29(a) tenha sido desenvolvido com base no feedback recebido do setor de construção, ele se aplica a todos os setores.

Se um bem ou serviço prometido não é distinto, a entidade deve combinar esse bem ou serviço com outros bens ou serviços prometidos até identificar um conjunto de bens ou serviços que seja distinto.

27 IFRS 15.28.28 IFRS 15.BC100.29 IFRS 15.BC107.

A entidade pode, por fim, contabilizar todos os bens ou serviços prometidos em um contrato como uma única obrigação de desempenho se o conjunto todo de bens e serviços prometidos for a única obrigação de desempenho distinta identificada.

Os exemplos abaixo mostram como uma entidade aplica o processo em duas etapas para determinar se os bens ou serviços prometidos num contrato são distintos:


Exemplo 11 – Determinar se os bens ou serviços são distintos (IFRS 15.IE49-IE58)

Caso A – Bens ou serviços distintos

A entidade, uma desenvolvedora de software, celebra contrato com um cliente para transferir uma licença de software, realizar um serviço de instalação e fornecer atualizações de software e suporte técnico inespecíficos (on-line e por telefone) pelo prazo de dois anos. A entidade vende a licença, o serviço de instalação e o suporte técnico separadamente. O serviço de instalação inclui modificar a tela da web para cada tipo de usuário (por exemplo, marketing, gestão de estoques e tecnologia da informação). O serviço de instalação é prestado rotineiramente por outras entidades e não modifica significativamente o software. O software permanece funcional sem as atualizações e o suporte técnico.

A entidade avalia os bens e serviços prometidos para o cliente a fim de determinar quais são os bens e serviços distintos de acordo com o item 27 da IFRS 15. A entidade observa que o software é entregue antes dos outros bens e serviços e permanece funcional sem as atualizações e o suporte técnico. Logo, a entidade conclui que o cliente pode se beneficiar de cada um dos bens e serviços em base individual ou em conjunto com os outros bens e serviços que estejam prontamente disponíveis e que o critério descrito no item 27(a) da IFRS 15 é atendido.

A entidade também considera os fatores descritos no item 29 da IFRS 15 e determina que a promessa de transferir cada bem e serviço para o cliente pode ser identificada separadamente de cada uma das outras promessas [logo, o critério descrito no item 27(b) da IFRS 15 é atendido]. Em particular, a entidade observa que o serviço de instalação não modifica nem personaliza o software e, por conseguinte, o software e o serviço de instalação são produtos (outputs) separados prometidos pela entidade em vez de insumos (inputs) usados para produzir um output combinado.

Com base nessa avaliação, a entidade identifica quatro obrigações de desempenho no contrato para os seguintes bens ou serviços:

(a) a licença do software;

(b) um serviço de instalação;

(c) atualizações do software; e

(d) suporte técnico.

A entidade aplica os itens 31-38 da IFRS 15 para determinar se cada uma das obrigações de desempenho para o serviço de instalação, atualizações do software e suporte técnico é satisfeita num dado momento ou ao longo do tempo. A entidade avalia a natureza da promessa da entidade de transferir a licença de software de acordo com o item B58 da IFRS 15 (vide Exemplo 54 nos itens IE276-IE277).



Caso B – Personalização significativa

Os bens e serviços prometidos são os mesmos do Caso A, exceto que o contrato agora especifica que, como parte do serviço de instalação, o software deve ser substancialmente personalizado de modo a adicionar uma nova funcionalidade significativa que permite ao software estabelecer interface com outros aplicativos de software personalizados usados pelo cliente. O serviço de instalação personalizado pode ser fornecido por outras entidades.

A entidade avalia os bens e serviços prometidos para o cliente a fim de determinar quais são os bens e serviços distintos de acordo com o item 27 da IFRS 15. A entidade observa que os termos do contrato resultam em uma promessa de fornecer um serviço significativo de integração do software licenciado com o sistema de software existente, fornecendo um serviço de instalação personalizado como especificado no contrato. Em outras palavras, a entidade está usando a licença e o serviço de instalação personalizada como insumos (inputs) para produzir o produto/resultado (output) combinado (ou seja, um sistema de software integrado funcional) especificado no contrato [vide item 29(a) da IFRS 15]. Além disso, o software é modificado significativamente e personalizado pelo serviço [vide item 29(b) de IFRS 15].

Embora o serviço de instalação personalizado possa ser fornecido por outras entidades, a entidade verifica que, no contexto do contrato, a promessa de transferir a licença não pode ser identificada separadamente do serviço de instalação personalizado e, portanto, o critério descrito no item 27(b) da IFRS 15 (com base nos fatores descritos no item 29 da IFRS 15) não é atendido. Por conseguinte, a licença de software e o serviço de instalação personalizada não são distintos.

Como no Caso A, a entidade conclui que as atualizações do software e o suporte técnico são distintos das outras promessas no contrato. Isso porque o cliente pode se beneficiar das atualizações e do suporte técnico em base individual ou em conjunto com os outros bens e serviços que estejam prontamente disponíveis e porque a promessa de transferir as atualizações do software e a promessa de transferir o suporte técnico para o cliente podem ser identificadas separadamente de cada uma das outras promessas.

Com base nessa avaliação, a entidade identifica três obrigações de desempenho no contrato para os seguintes bens ou serviços:

(a) o serviço de instalação personalizada (que inclui a licença de software);

(b) atualizações do software; e

(c) suporte técnico.

A entidade aplica os itens 31-38 da IFRS 15 para determinar se cada uma das obrigações de desempenho é satisfeita num dado momento ou ao longo do tempo.

É importante observar que a avaliação para determinar se um bem ou serviço é distinto deve considerar o contrato específico com o cliente. Ou seja, a entidade não pode assumir que um determinado bem ou serviço seja distinto (ou não) em todos os casos. A maneira como os bens e serviços prometidos estão agrupados em conjuntos em um contrato pode afetar a conclusão sobre se um bem ou serviço é distinto. Nossa expectativa é que as entidades possam tratar os mesmos bens e serviços de maneiras diferentes, dependendo de como esses bens e serviços estejam agrupados em conjuntos no contrato.

4.2.2 Séries de bens e serviços distintos que sejam substancialmente o mesmo e que tenham o mesmo padrão de transferênciaDurante as deliberações, foram levantadas questões sobre como certos tipos de bens ou serviços prometidos que são transferidos consecutivamente para um cliente seriam tratados segundo a norma. Houve exemplos de como os contratos incluem um contrato de serviço de longo prazo ou a promessa de uma série de bens idênticos. Por exemplo, para algumas pessoas, não ficou claro no projeto (exposure draft) proposto em novembro de 2011 se um contrato de serviço de três anos seria contabilizado como uma única obrigação de desempenho ou uma série de obrigações de desempenho cobrindo períodos menores de tempo (por exemplo, anuais, trimestrais, mensais ou diários). Para tratar dessa questão, os Comitês esclareceram que mesmo que se verifique que um bem ou serviço é distinto, se aquele bem ou serviço fizer parte de uma série de bens ou serviços que sejam substancialmente o mesmo e que tenham o mesmo padrão de transferência, aquela série de bens ou serviços deve necessariamente ser tratada como uma única obrigação de desempenho se atendidos os dois seguintes critérios:

• Cada bem ou serviço distinto na série que a entidade promete transferir consecutivamente representa uma obrigação de desempenho que seria satisfeita ao longo do tempo, de acordo com o item IFRS15.35 (vide Seção 7.1), se essa série fosse contabilizada separadamente.

• A entidade mediria a evolução do trabalho contratado até a completa satisfação da obrigação de desempenho utilizando a mesma medida de evolução do trabalho contratado para cada bem ou serviço distinto que integra a série (vide Seção 7.1.4).

Vale observar que em contratos de serviço de longo prazo quando a contraprestação fixa, o tratamento contábil segundo a IFRS 15 geralmente não será diferente (assumindo que não haja qualquer componente de financiamento significativo), independentemente de se identificar uma única obrigação de desempenho ou múltiplas obrigações de desempenho. Contudo, em contratos que envolvem contraprestação variável, concluir que há uma única obrigação de desempenho, e não múltiplas obrigações de desempenho, poderia ter um efeito significativo (vide Seção 6.3).

Como destacado na Base para Conclusões, os Comitês observaram que essa exigência se aplica a bens ou serviços que sejam entregues consecutivamente, em vez de simultaneamente.30 Os Comitês verificaram que a norma não precisava fornecer um expediente prático para bens ou serviços distintos entregues simultaneamente que tivessem o mesmo padrão de transferência. Ou seja, nesses casos, os Comitês entendem que a entidade não impediria a contabilização dos bens ou serviços como se eles fossem uma única obrigação de desempenho, desde que o resultado fosse o mesmo caso os bens e serviços fossem tratados como obrigações de desempenho individuais.

30 IFRS 15.BC116.


Nosso ponto de vistaA IAS 18 indica que a entidade pode precisar aplicar seus critérios de reconhecimento a elementos separadamente identificáveis a fim de refletir a substância da transação. Contudo, ela não oferece orientação adicional sobre sua aplicação no que diz respeito à determinação desses elementos separados. Desse modo, as exigências da IFRS 15 podem mudar a prática.

Muitos preparadores que utilizam as normas IFRS têm desenvolvido suas políticas contábeis com base nas normas US GAAP. Se a nova norma irá ou não resultar em uma mudança de prática pode depender de quais exigências segundo US GAAP eles têm considerado ao desenvolver suas políticas.

A primeira etapa do processo de duas etapas para determinar se os bens ou serviços são distintos é semelhante aos princípios aplicados para determinar unidades de conta separadas segundo as atuais exigências US GAAP na Codificação de Normas Contábeis – Accounting Standards Codification (ASC) 605-25 Reconhecimento de Receitas – Contratos com Múltiplos Elementos (Revenue Recognition – Multiple-Element Arrangements). Contudo, a segunda etapa (determinar se os bens ou serviços são distintos no contexto do contrato) é uma exigência nova. Portanto, as entidades podem chegar a diferentes conclusões sobre obrigações de desempenho separadas segundo a nova norma, o que não ocorreria aplicando a prática corrente.

As entidades que têm se baseado em outras exigências segundo US GAAP para desenvolver suas políticas contábeis, como ASC 985-605 Software – Reconhecimento de Receitas (Software – Revenue Recognition), também podem chegar a diferentes conclusões aplicando a IFRS 15.

4.3 Bens e serviços que não são distintos Se um bem ou serviço não atende aos critérios para ser considerado um bem ou serviço distinto, a entidade deve combinar esse bem ou serviço com outros bens ou serviços prometidos até identificar um conjunto de bens ou serviços que seja distinto. A combinação de bens ou serviços múltiplos poderia resultar na entidade contabilizando todos os bens ou serviços prometidos no contrato como uma única obrigação de desempenho. Isso poderia resultar na entidade combinando um bem ou serviço que não seja considerado distinto com outro bem ou serviço que, individualmente, teria atendido aos critérios para ser considerado distinto (vide Seção 4.2).

Exemplo 4-1 – Agrupando bens e serviços inseparáveis

A Entidade Z é uma desenvolvedora de software que fornece serviços de hosting para diversas empresas de produtos de consumo. A Entidade Z oferece um produto de software de gestão de estoques hospedado que obriga o cliente a adquirir hardware da Entidade Z. Além disso, os clientes podem adquirir serviços profissionais da Entidade Z para migrar dados históricos e criar interfaces com os sistemas contábeis existentes nas áreas operacionais. A Entidade Z sempre entrega o hardware primeiro, em seguida os serviços profissionais e, por fim, os serviços de hosting contínuo.

Exemplo 4-1 — Agrupando bens e serviços inseparáveis (continuação)

Cenário A – Todos os bens e serviços são vendidos separadamente

A Entidade Z verifica que todos os bens e serviços individuais no contrato são distintos, pois a entidade regularmente vende cada elemento do contrato separadamente. A Entidade Z também verifica que os bens e serviços podem ser separados das outras promessas no contrato, pois ela não está fornecendo um serviço de integração dos bens e serviços, e o nível de personalização não é significativo. Além disso, como o cliente poderia adquirir (ou não) cada bem ou serviço sem que isso afetasse significativamente os outros bens e serviços adquiridos, os bens e serviços não são altamente dependentes, nem altamente inter-relacionados entre si. Portanto, o hardware, os serviços profissionais e os serviços de hosting são contabilizados individualmente como obrigações de desempenho separadas.

Cenário B – Hardware não é vendido separadamente

A Entidade Z verifica que os serviços profissionais são distintos, pois ela frequentemente vende esses serviços separadamente (por exemplo, a Entidade Z também presta serviços profissionais referentes a hardware e software que não são por ela vendidos). Além disso, a entidade verifica que os serviços de hosting também são distintos, pois ela também pode vender esses serviços separadamente. Por exemplo, clientes que tenham concluído seu prazo contratual inicial e optem a cada mês continuar adquirindo os serviços de hosting estão adquirindo esses serviços separadamente. O hardware, contudo, é sempre vendido num pacote com os serviços profissionais e de hosting, e o cliente não pode usar o hardware separadamente nem com recursos que estejam prontamente disponíveis. Como resultado, a Entidade Z verifica que o hardware não é distinto.

A Entidade Z deve identificar quais são os bens e serviços no contrato a serem agrupados em conjunto com o hardware. A Entidade Z provavelmente concluiria que, como o hardware é parte integrante da entrega do software hospedado, o hardware e os serviços de hosting deveriam ser contabilizados como uma única obrigação de desempenho, ao passo que os serviços profissionais, que são distintos, seriam uma obrigação de desempenho separada.

4.4 Considerações sobre principal e agenteAlguns contratos resultam no cliente de uma entidade recebendo bens ou serviços de outra entidade que não é uma parte diretamente envolvida no contrato com o cliente. A norma prevê que quando outras partes são envolvidas no fornecimento de bens ou serviços para o cliente de uma entidade, a entidade deve necessariamente verificar se a sua obrigação de desempenho é fornecer o bem ou serviço diretamente (ou seja, a entidade é o principal) ou providenciar que outra parte forneça o bem ou serviço (ou seja, a entidade é um agente). Verificar se a entidade está atuando como contratante ou contratada afeta o valor da receita por ela reconhecida. Em outras palavras, quando a entidade é o principal no contrato, a receita reconhecida é o valor bruto que a entidade espera ter o direito de receber. Quando o agente é a contratada, a receita reconhecida é o valor líquido que a entidade tem o direito de reter pelos seus serviços como agente. A taxa ou comissão da entidade pode ser o valor líquido da contraprestação que a entidade retém após pagar à outra parte a contraprestação recebida pelos bens ou serviços a serem fornecidos por aquela parte.

As obrigações de desempenho de um principal no contrato diferem das obrigações de desempenho de um agente. Por exemplo, se uma entidade obtém o controle dos bens ou serviços de outra parte antes de transferir esses bens e serviços para o cliente, a obrigação de desempenho da entidade pode ser fornecer os bens ou serviços diretamente. Daí se conclui que a entidade provavelmente está atuando como principal e reconheceria a receita pelo valor bruto ao qual tem direito. A entidade que obtenha a propriedade legal de um produto apenas momentaneamente antes de ela ser transferida para o cliente não está atuando necessariamente como principal. Por sua vez, um agente facilita a venda de bens ou serviços para o cliente em troca de uma taxa ou comissão e geralmente não controla os bens ou serviços por nenhum período de tempo. Portanto, a obrigação de desempenho do agente é providenciar um terceiro que forneça os bens ou serviços para o cliente.


Como a identificação do principal no contrato nem sempre é clara, os Comitês forneceram indicadores de que uma obrigação de desempenho envolve um relacionamento com um agente.


B37. Os indicadores de que uma entidade é um agente (e, portanto, não controla o bem ou serviço antes de ele ser fornecido para o cliente) incluem:

(a) um terceiro é o principal responsável pelo cumprimento do contrato;

(b) a entidade não possui risco de estoque antes ou depois de os bens terem sido pedidos por um cliente, durante a expedição ou na devolução;

(c) a entidade não tem poder discricionário de estabelecer preços para os bens ou serviços da outra parte e, portanto, o benefício que a entidade pode receber desses bens ou serviços é limitado;

(d) a contraprestação da entidade é em forma de comissão; e

(e) a entidade não está exposta a risco de crédito pelo valor a receber de um cliente em troca dos bens ou serviços da outra parte.

Como observado na Fundamentação de Conclusões, os indicadores na transcrição acima se baseiam nos indicadores incluídos nas regras atuais para reconhecimento de receitas segundo IFRS e US GAAP.31 Contudo, os indicadores segundo a IFRS 15 têm um propósito diferente daquele segundo as normas IFRS atuais, uma vez que se baseiam nos conceitos de identificação de obrigações de desempenho e transferência de bens ou serviços. Identificar apropriadamente a obrigação de desempenho da entidade no contrato é fundamental para verificar se a entidade está atuando como contratante ou contratada. Ou seja, para que a entidade conclua que está atuando como contratante no contrato, ela deve verificar que controla os bens ou serviços prometidos para o cliente antes da transferência desses bens ou serviços para o cliente. Os indicadores descritos na IFRS 15 pretendem auxiliar a entidade a fazer essa verificação.

Depois que identificar sua promessa e verificar se atua como principal ou agente, a entidade reconhece a receita ao satisfazer essa obrigação de desempenho (como discutido na Seção 7). Em alguns contratos nos quais a entidade atua como agente, o controle dos bens ou serviços prometidos pelo agente poderia ser transferido antes de o cliente receber os bens ou serviços do principal. Por exemplo, a entidade poderia cumprir sua promessa de fornecer aos clientes pontos por fidelidade quando esses pontos são transferidos para o cliente se:

• A promessa da entidade é fornecer aos clientes pontos por fidelidade quando o cliente adquire bens ou serviços da entidade;

• Os pontos dão aos clientes direito a descontos em futuras compras junto a um terceiro (ou seja, os pontos representam um direito material a um desconto futuro);

• A entidade determina que atua como principal (ou seja, sua promessa é providenciar que os clientes recebam pontos) e ela não controla esses pontos antes que eles sejam transferidos para o cliente.

Por sua vez, se os pontos dão aos clientes o direito a bens ou serviços futuros que devem ser fornecidos pela entidade, a entidade pode concluir que ela não atua como agente. Isso porque a promessa da entidade é fornecer esses bens ou serviços futuros. Logo, a entidade controla tanto os pontos como os bens ou serviços futuros antes que eles sejam transferidos para o cliente. Nesses casos, a obrigação de desempenho da entidade só pode ser satisfeita quando os bens ou serviços futuros são fornecidos.

31 IFRS 15.BC382.

Em outros casos, os pontos podem dar aos clientes o direito de escolher entre bens ou serviços futuros ou serviços fornecidos pela entidade ou por um terceiro. Nessa situação, a natureza da obrigação de desempenho da entidade pode não ser conhecida até que o cliente faça sua escolha.

Em outras palavras, até que o cliente tenha escolhido os bens ou serviços a serem fornecidos (e, portanto, se a entidade ou o terceiro irá fornecê-los), a entidade é obrigada a permanecer de prontidão para fornecer os bens ou serviços. Portanto, a entidade pode não satisfazer sua obrigação de desempenho até fornecer os bens ou serviços ou até não estar mais obrigada a permanecer de prontidão. Se, posteriormente, o cliente vier a escolher os bens ou serviços de um terceiro, a entidade precisaria considerar se ela estava atuando como agente. Em caso afirmativo, ela reconheceria a receita, mas somente referente à taxa ou comissão que a entidade recebe em troca pelo fornecimento dos serviços para o cliente e o terceiro. Os Comitês observaram que isso está em linha com as exigências atuais descritas na IFRIC 13 para programas de fidelização de clientes.32

Embora a entidade possa ser capaz de transferir sua obrigação de fornecer bens ou serviços a um terceiro, os Comitês indicam que essa transferência nem sempre satisfaz a obrigação de desempenho. Em vez disso, a entidade avalia se criou uma nova obrigação de desempenho de obter um cliente para a entidade que assumiu a obrigação (ou seja, se a entidade agora está atuando como contratada).

Nosso ponto de vistaEm linha com a prática corrente, as entidades precisarão avaliar cuidadosamente se é apropriada a apresentação da receita pelo valor bruto ou líquido. A IFRS 15 inclui orientação sobre aplicação para determinar se a entidade atua como principal ou agente no contrato que é semelhante àquela contida nas normas IFRS atuais. As entidades podem, portanto, chegar a conclusões semelhantes àquelas segundo as normas IFRS atuais. Contudo, a norma inclui a noção que se deve considerar se a entidade tem controle dos bens ou serviços como parte da avaliação, o que inclui mais um princípio geral a ser avaliado pelas entidades além dos indicadores. Isso pode afetar a avaliação sobre se a entidade atua como principal ou agente no contrato.

A norma inclui os seguintes exemplos que mostram a prática da orientação sobre sua aplicação para o principal e para o agente:


Exemplo 47 – Promessa de fornecer bens ou serviços (a entidade é o principal) (IFRS 15.IE239-IE243)

Uma entidade negocia com as principais companhias aéreas a compra de passagens a tarifas reduzidas em comparação com o preço das passagens vendidas diretamente pelas companhias aéreas para o público em geral. A entidade concorda em comprar um número específico de passagens e deve pagar por essas passagens independentemente de ser capaz de revendê-las. A tarifa reduzida paga pela entidade por cada passagem adquirida é negociada e acordada previamente.

A entidade determina os preços pelos quais as passagens aéreas serão vendidas para os seus clientes. A entidade vende as passagens e realiza a contraprestação recebida dos clientes quando as passagens são adquiridas; portanto, não há risco de crédito.

A entidade também auxilia os clientes na resolução de reclamações sobre o serviço fornecido pelas companhias aéreas. Contudo, cada companhia aérea é responsável por satisfazer as obrigações associadas com a passagem, inclusive pelas medidas cabíveis no caso de insatisfação do cliente com o serviço.

32 IFRS 15.BC385.32



Para determinar se a obrigação de desempenho da entidade é fornecer os bens ou serviços específicos diretamente (ou seja, a entidade é o principal) ou providenciar que um terceiro forneça esses bens ou serviços (ou seja, a entidade é um agente), a entidade considera a natureza da promessa. A entidade verifica que sua promessa é fornecer ao cliente uma passagem, a qual lhe dá o direito de voar no voo especificado ou em outro voo caso o voo especificado sofra mudança ou seja cancelado. Ao verificar se a entidade obtém controle do direito de voar antes de o controle ser transferido para o cliente e se a entidade atua como principal, a entidade considera os indicadores descritos no item B37 da IFRS 15, a saber:

(a) a entidade é a principal responsável pelo cumprimento do contrato, o qual concede o direito de voar. No entanto, a entidade não é responsável por fornecer o voo diretamente, pois ele será fornecido pela companhia aérea;

(b) a entidade está sujeita a risco de estoque com relação às passagens, pois elas são adquiridas antes de serem vendidas para os clientes da entidade, e está exposta a qualquer perda como resultado de não ser capaz de vender as passagens por um preço maior do que o custo da entidade;

(c) a entidade tem poder discricionário para estabelecer os preços pelos quais as passagens aéreas serão vendidas para os seus clientes;

(d) como resultado da capacidade da entidade de estabelecer os preços de venda, o montante por ela auferido não é na forma de comissão, mas sim depende do preço de venda que ela estipula e dos custos das passagens que foram negociados pela companhia aérea.

A entidade conclui que a promessa é fornecer uma passagem (ou seja, o direito de voar) para o cliente. Com base nos indicadores descritos no item B37 do IFRS 15, a entidade conclui que ela controla a passagem antes de sua transferência para o cliente. Portanto, a entidade conclui que atua como principal na transação e reconhece a receita pelo valor bruto da contraprestação à qual ela tem direito pelas passagens transferidas.

Exemplo 48 – Providenciar o fornecimento de bens ou serviços (a entidade é um agente) (IFRS 15.IE244-IE248)

Uma entidade vende vales que dão aos clientes o direito a futuras refeições em restaurantes específicos. Esses vales são vendidos pela entidade, e o preço de venda do vale dá ao cliente um desconto significativo em comparação com os preços de venda normais das refeições (por exemplo, o cliente paga UM 100 por um vale que lhe dá direito a uma refeição em um restaurante que de outro modo custaria UM 200). A entidade não compra os vales antecipadamente; em vez disso, ela adquire os vales somente à medida que sejam solicitados pelos clientes. A entidade vende os vales por meio do seu website, e esses vales não são reembolsáveis.

A entidade e os restaurantes determinam em conjunto os preços pelos quais os vales serão vendidos para os clientes. A entidade tem direito a 30% do preço do vale quando vende o vale. A entidade não está sujeita a risco de crédito, pois os clientes pagam pelos vales assim que eles são adquiridos.

A entidade também auxilia os clientes na resolução de reclamações sobre as refeições e tem um programa de satisfação do consumidor. Contudo, o restaurante é responsável por satisfazer as obrigações associadas com o vale, inclusive pelas medidas cabíveis no caso de insatisfação do cliente com o serviço.


Para determinar se a entidade atua como principal ou agente, ela considera a natureza da sua promessa e se ela obtém controle do vale (ou seja, um direito) antes de o controle ser transferido para o cliente. Ao fazer essa verificação, a entidade considera os indicadores descritos no item B37 da IFRS 15, a saber:

(a) a entidade não é responsável por fornecer as refeições diretamente, pois elas serão fornecidas pelos restaurantes;

(b) a entidade não está sujeita a risco de estoque com relação aos vales, pois eles não são adquiridos antes de serem vendidos para os clientes e os vales não são reembolsáveis;

(c) a entidade tem algum poder discricionário para estabelecer os preços de venda dos vales para os clientes, porém esses preços de venda são determinados em conjunto com os restaurantes; e

(d) a contraprestação da entidade é na forma de comissão, pois ela tem direito a um percentual estipulado (30%) do preço do vale.

A entidade conclui que sua promessa é providenciar que bens ou serviços sejam fornecidos aos clientes (os compradores dos vales) mediante uma comissão. Com base nos indicadores descritos no item B37 do IFRS 15, a entidade conclui que ela não controla os vales que dão direito a refeições antes de sua transferência para os clientes. Portanto, a entidade conclui que atua como agente naquele contrato e reconhece a receita pelo valor líquido da contraprestação à qual ela terá direito pelo serviço, que é a comissão de 30% à qual ela tem direito na venda de cada vale.

4.5 Contratos de consignaçãoAs entidades frequentemente entregam estoque em consignação para outras partes (por exemplo, distribuidora e concessionária). Ao enviar os estoques em consignação, os expedidores podem comercializar melhor os produtos, transportando-os para mais perto do consumidor final. Contudo, eles fazem isso sem vender os bens para o intermediário (destinatário).

Os Comitês forneceram os seguintes indicadores de que um contrato é um contrato de consignação:


B78. Os indicadores de que um contrato é um contrato de consignação incluem, entre outros:

(a) o produto é controlado pela entidade até que ocorra um evento específico, como a venda do produto a um cliente da concessionária ou até que expire o período especificado;

(b) a entidade é capaz de exigir a devolução do produto ou transferir o produto para um terceiro (por exemplo, outra concessionária); e

(c) a concessionária não tem qualquer obrigação incondicional de pagar pelo produto (embora possa ser obrigada a pagar um depósito).

As entidades que celebram um contrato de consignação devem, necessariamente, verificar a natureza da obrigação de desempenho (ou seja, se a obrigação é transferir o estoque para o consumidor final). Essa verificação tem por base apurar se o controle do estoque passou para o destinatário por ocasião da entrega. Normalmente, um expedidor não abdicará do controle do estoque em consignação até que o estoque seja vendido para o consumidor final ou, em alguns casos, quando expira um período especificado. Os destinatários comumente não têm qualquer obrigação de pagar pelo estoque, a não ser pagar ao expedidor a parcela acordada do preço de venda uma vez que o destinatário venda o produto para um terceiro. Como resultado, a receita geralmente não seria reconhecida para contratos de consignação quando os bens são entregues ao destinatário, pois o controle ainda não foi transferido (ou seja, a obrigação de desempenho de entregar os bens para o cliente ainda não foi satisfeita).


4.6 Opções do cliente de adquirir bens ou serviços adicionaisMuitos contratos de venda oferecem aos clientes a opção de adquirir bens ou serviços adicionais. Esses bens e serviços adicionais podem ser precificados com desconto ou podem, inclusive, ser gratuitos. As opções de adquirir bens ou serviços adicionais com desconto podem assumir as formas mais variadas, entre elas, incentivos de venda, créditos de prêmio por fidelidade do cliente (por exemplo, programa de milhas de viagens), opções de renovação do contrato (por exemplo, renúncia a certas taxas, taxas futuras reduzidas) ou outros descontos em bens ou serviços futuros.

A norma estabelece que quando a entidade concede a um cliente a opção de adquirir bens ou serviços adicionais, essa opção só é uma obrigação de desempenho separada se ela fornece um direito material ao cliente. O direito é material se resulta em um desconto que o cliente não receberia sem celebrar o contrato (por exemplo, um desconto que ultrapasse a faixa de descontos normalmente dados para esses bens ou serviços para essa classe de cliente nessa região geográfica ou mercado). Vale observar que, embora os Comitês não tenham definido regras claras sobre o que constitui um direito “material”, eles indicaram na Base para Conclusões que o propósito dessa exigência é identificar e contabilizar opções pelas quais os clientes estão essencialmente pagando (frequentemente de forma implícita) como parte da transação.33

Se o preço descontado na opção refletir o preço de venda individual (separado de qualquer relacionamento ou contrato existente), considera-se que a entidade fez uma opção de marketing em vez de ter concedido um direito material. A norma estabelece ser esse o caso mesmo que a opção só possa ser exercida porque o cliente contratou a transação anterior. Avaliar se a entidade concedeu ao cliente um direito material poderia exigir exercício de julgamento significativo em algumas situações.

Nosso ponto de vistaAs normas IFRS atuais não fornecem orientação específica sobre como fazer a distinção entre uma opção e uma oferta de marketing. Tampouco abordam como contabilizar opções que fornecem um direito material. Como resultado, algumas entidades podem ter contabilizado essas opções efetivamente como ofertas de marketing. A nova norma estabelece regras para a contabilização de opções para adquirir bens ou serviços adicionais. A avaliação cuidadosa dos termos do contrato será importante para fazer a distinção entre opções e ofertas de marketing, uma vez que isso poderia impactar a época do reconhecimento da receita referente à parcela do preço da transação alocada para uma opção. As exigências da IFRS 15 sobre o valor do preço da transação a ser alocado para a opção diferem significativamente da prática corrente devido à falta de orientação nas normas IFRS atuais (vide Seção 6.1.5).

A norma inclui o seguinte exemplo de como determinar se uma licença é distinta:


Exemplo 49 – Opção que fornece ao cliente um direito material (vale-desconto) (IFRS 15.IE250-IE253)

A entidade celebra um contrato para venda do Produto A por UM 100. Como parte do contrato, a entidade dá ao cliente um vale-desconto de 40% para quaisquer compras futuras de até UM 100 nos próximos 30 dias. A entidade pretende oferecer um desconto de 10% sobre todas as vendas ao longo dos próximos 30 dias como parte de uma promoção sazonal. O desconto de 10% não pode ser usado de forma cumulativa com o vale-desconto de 40%.

Como todos os clientes receberão um desconto de 10% nas compras ao longo dos próximos 30 dias, o único desconto que fornece ao cliente um direito material é o desconto que excede esses 10% (ou seja, o desconto adicional de 30%). A entidade contabiliza a promessa de fornecer o desconto adicional como uma obrigação de desempenho no contrato pela venda do Produto A.

33 IFRS 15.BC386.


Para estimar o preço de venda individual do vale-desconto de acordo com o item B42 da IFRS 15, a entidade estima uma probabilidade de 80% de que o cliente resgatará o vale-desconto e de que ele comprará, em média, UM 50 em produtos adicionais. Consequentemente, a entidade estima o preço de venda individual do vale-desconto em UM 12 (preço médio de compra de UM 50 × desconto adicional de 30% × probabilidade de 80% de exercer a opção). O preço de venda individual do Produto A e do vale-desconto e a resultante alocação do preço da transação de UM 100 são descritos como segue:

Obrigações de desempenho Preço de venda individual

UM

Produto A 100

Vale-desconto 12

Total 112

Preço da transação alocado

Produto A 89 (UM 100 ÷ UM 112 × UM 100)

Vale-desconto 11 (UM 12 ÷ UM 112 × UM 100)

Total 100

A entidade aloca UM 89 ao Produto A e reconhece receita referente ao Produto A quando o controle é transferido. A entidade aloca UM 11 ao vale-desconto e reconhece receita referente ao vale-desconto quando o cliente faz seu resgate ao comprar bens ou serviços ou quando o vale expira.

4.7 Venda de produtos com direito a devoluçãoA entidade pode fornecer aos seus clientes o direito de devolver um produto transferido. O direito a devolução pode ser contratual, um direito implícito que existe devido às práticas comerciais usuais da entidade ou uma combinação dos dois (por exemplo, a entidade estipulou um período para devolução, mas geralmente aceita devoluções por um período mais longo). Um cliente que exerça seu direito de devolver um produto pode receber um reembolso total ou parcial, um crédito aplicado aos montantes devidos, um produto diferente em troca ou qualquer combinação desses itens.

Oferecer um direito a devolução em um contrato de venda obriga a vendedora a permanecer de prontidão para aceitar qualquer produto devolvido. Os Comitês decidiram que essa obrigação não representa uma obrigação de desempenho separada. Em vez disso, os Comitês concluíram que a entidade faz um número incerto de vendas quando fornece bens com direito a devolução. Ou seja, até que o direito a devolução expire, a entidade não tem certeza sobre quantas vendas não serão bem-sucedidas. Portanto, os Comitês concluíram que a entidade não reconhece receita de vendas com expectativa de não serem bem-sucedidas devido ao exercício, por parte do cliente, do direito de devolver os bens. Em vez disso, o potencial para devoluções dos clientes precisa ser considerado quando a entidade estima o preço da transação, pois as devoluções potenciais são um componente da contraprestação variável (vide Seção 5.2.2 para discussão mais detalhada sobre esse conceito).

Os Comitês indicaram que as trocas feitas pelos clientes de um produto por outro do mesmo tipo, qualidade, condição/estado e preço (por exemplo, de uma determinada cor ou tamanho por outro) não são consideradas devoluções para fins da aplicação da norma. Além disso, contratos em que o cliente possa devolver um produto com defeito por outro que funcione precisam ser avaliados de acordo com as exigências sobre garantias incluídas na IFRS 15 (vide discussão detalhada sobre garantias na Seção 8.1).


O que muda com relação às normas IFRS atuais?Segundo as normas IFRS atuais, a receita é reconhecida por ocasião da venda para uma transação que forneça ao cliente o direito a devolução desde que a vendedora possa estimar com confiabilidade as devoluções futuras. Além disso, a vendedora é obrigada a reconhecer um passivo pelas devoluções esperadas.34 As exigências da nova norma, portanto, não representam uma mudança significativa com relação às normas IFRS atuais.

Nossa expectativa é que não haja mudança significativa no impacto líquido desses contratos. Entretanto, pode haver algumas diferenças, uma vez que a IAS 18 não requer a apresentação de um passivo de reembolso e o débito correspondente. A nova norma exige que um ativo de devolução seja reconhecido com relação a possíveis devoluções de estoque. Além disso, o passivo de reembolso deve ser apresentado separadamente do ativo correspondente (ou seja, em base bruta, não em base líquida, vide Seção 5.2.2).

34 IAS 18.17.

5 Determinar o preço da transaçãoA norma prevê as seguintes exigências para determinar o preço da transação:


47. A entidade considerará os termos do contrato e suas práticas comerciais usuais para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da contraprestação que a entidade espera receber pela transferência dos bens ou serviços prometidos para um cliente, excluindo quaisquer valores cobrados em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em um contrato com um cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.

48. A natureza, a época e o valor da contraprestação prometida pelo cliente afeta a estimativa do preço da transação. Ao determinar o preço da transação, a entidade considera os efeitos de todos os itens descritos a seguir:

(a) contraprestação variável (vide itens 50-55 e 59);

(b) restrições nas estimativas da contraprestação variável (vide itens 56-58);

(c) a existência de um componente de financiamento significativo no contrato (vide itens 60-65);

(d) contraprestação não monetária (vide itens 66-69); e

(e) contraprestação a pagar ao cliente (vide itens 70-72).

49. Para fins de determinar o preço da transação, a entidade assumirá que os bens ou serviços serão transferidos para o cliente como prometido de acordo com o contrato existente e que o contrato não será cancelado, renovado ou modificado.

A base para as novas exigências para determinação do preço da transação é o valor que a entidade espera ter o direito de receber. Esse valor deve refletir o valor ao qual a entidade tem direitos de acordo com o contrato existente. Ou seja, o preço da transação não inclui estimativas da contraprestação resultantes de futuros pedidos de mudança referentes a bens ou serviços adicionais. O valor ao qual a entidade tem direito também exclui valores cobrados em nome de terceiros, como impostos sobre vendas.

Em muitos casos, o preço da transação pode ser determinado prontamente, pois a entidade recebe o pagamento quando transfere os bens ou serviços prometidos e o preço é fixo (por exemplo, a venda de bens em uma loja varejista). Em outras situações, determinar o preço da transação pode ser mais complexo quando ele é variável, quando o pagamento é recebido em um momento diferente de quando a entidade fornece os bens ou serviços, ou quando o pagamento é efetuado de forma não monetária. A contraprestação paga ou a pagar pelo fornecedor para o cliente também pode afetar a determinação do preço da transação.

Determinar o preço da transação é um passo importante no modelo, pois esse valor é alocado às obrigações de desempenho identificadas e é reconhecido como receita à medida que essas obrigações de desempenho são satisfeitas.


5.1 Contraprestação variávelO preço da transação reflete as expectativas da entidade sobre a contraprestação à qual ela terá direito de receber do cliente. A norma estabelece as seguintes exigências para determinar se a contraprestação é variável e, em caso afirmativo, como ela seria tratada:


50. Se a contraprestação prometida em um contrato inclui um valor variável, a entidade estimará o valor da contraprestação que ela espera receber pela transferência de bens ou serviços prometidos para um cliente.

51. Um valor da contraprestação pode variar devido a descontos, abatimentos, reembolsos, créditos, descontos especiais implícitos, incentivos, bônus por desempenho, multas ou outros itens semelhantes. A contraprestação prometida também pode variar se o direito da entidade à contraprestação for contingente, ou seja, condicionado à ocorrência ou não ocorrência de um evento futuro. Por exemplo, um valor da contraprestação seria variável se um produto fosse vendido com direito a devolução ou um valor fixo fosse prometido como bônus por desempenho pelo atingimento de uma meta definida.

52. A variabilidade relacionada à contraprestação prometida pelo cliente pode ser expressamente informada no contrato. Além dos termos do contrato, a contraprestação prometida é variável se existir qualquer uma das seguintes circunstâncias:

(a) o cliente tem uma expectativa válida, de acordo com as práticas comerciais usuais da entidade, suas políticas publicadas ou declarações específicas, de que a entidade aceitará um valor de contraprestação que seja inferior ao preço informado no contrato. Ou seja, espera-se que a entidade oferecerá um desconto especial no preço. Dependendo da jurisdição, setor ou cliente, essa oferta pode ser denominada como desconto, abatimento, reembolso ou crédito.

(b) outros fatos e circunstâncias indiquem que a intenção da entidade, ao celebrar o contrato com o cliente, é oferecer um desconto especial no preço para o cliente.

53. A entidade estimará o valor da contraprestação variável usando um dos seguintes métodos, dependendo de qual método ela espera que melhor estime o valor da contraprestação à qual terá direito:

(a) O valor esperado – o valor esperado é a soma dos valores ponderados em função da probabilidade numa faixa de possíveis valores de contraprestação. Um valor esperado pode ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação variável se a entidade tiver um grande número de contratos com características semelhantes.

(b) O valor mais provável – o valor mais provável é o único valor mais provável numa faixa de possíveis valores de contraprestação (ou seja, o único resultado mais provável de um contrato). O valor mais provável pode ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação variável se o contrato tiver apenas dois resultados possíveis (por exemplo, a entidade atinge a meta definida para receber um bônus por desempenho ou não).

54. A entidade aplicará um único método de forma consistente ao longo do prazo do contrato ao estimar o efeito de uma incerteza sobre o valor da contraprestação variável à qual a entidade terá direito. Além disso, a entidade considerará todas as informações (históricas, correntes e projetadas) que estejam razoavelmente acessíveis à entidade e identificará um número razoável de possíveis valores de contraprestação. As informações que a entidade utiliza para estimar o valor da contraprestação variável normalmente seriam semelhantes às informações que a administração da entidade usa durante o processo de propostas e concorrências e ao determinar os preços para os bens ou serviços prometidos.

Esses conceitos estão discutidos em mais detalhes a seguir.

5.1.1 Formas de contraprestação variávelComo indicado no item IFRS 15.51, a definição de “contraprestação variável” é ampla. Uma vez que a restrição sobre contraprestação variável (como discutido mais detalhadamente na Seção 5.1.3) precisa ser considerada para cada tipo de contraprestação variável, é importante para as entidades identificar apropriadamente os diferentes tipos de contraprestação variável dentro dos contratos.

Muitos tipos de contraprestação variável identificados na IFRS 15 são tratados de maneira semelhante segundo as normas IFRS atuais. Um exemplo disso é quando uma parcela do preço da transação depende do atendimento, pela entidade, a condições de desempenho definidas e da existência de incerteza sobre o resultado. Essa parcela do preço da transação seria considerada contraprestação variável segundo as normas IFRS atuais e segundo a IFRS 15.

Contudo, certos valores que são considerados contraprestação variável segundo a IFRS 15 atualmente podem ser considerados “fixos”. Por exemplo, a definição de contraprestação variável na IFRS 15 inclui variabilidade devido a reembolsos ou devoluções do cliente. Como resultado, um contrato para fornecer a um cliente 100 widgets a um preço fixo unitário incluiria um componente variável caso o cliente possa devolver os widgets (vide Seção 5.2.2).

Em alguns contratos, a determinação de preço informada apresenta claramente componentes variáveis. Em outros, porém, a contraprestação pode ser variável, já que os fatos e circunstâncias indicam que a entidade pode aceitar um preço mais baixo do que o declarado no contrato. Isso poderia ocorrer como resultado da expectativa válida do cliente de que a entidade reduzirá seu preço tendo em vista as práticas comerciais usuais da entidade, suas políticas publicadas ou declarações específicas feitas ao cliente. Essa potencial redução de preço poderia existir porque fatos e circunstâncias específicas indicariam que a entidade tem a intenção de oferecer um desconto especial no preço para o cliente.

A IFRS 15 sugere que se a entidade tiver conhecimento de possíveis problemas relacionados à capacidade de realização no início do contrato, mas permanece disposta a celebrar o contrato, ela pode incluir descontos especiais implícitos no preço. Esses descontos especiais implícitos são considerados contraprestação variável segundo a IFRS 15. Contudo, como discutido na Seção 3.1.5, uma entidade nessa situação também precisa determinar se o contrato celebrado com o cliente é válido ou não. Se, no início do contrato, a entidade determina ser provável que ela receba o preço da transação estimado do cliente (vale observar que o preço da transação estimado pode ser mais baixo do que o preço declarado no contrato), ela não pode concluir que o contrato é válido e o modelo apresentado na norma é aplicável (vide Seção 3.4). Ao avaliar a primeira etapa do modelo (ou seja, identificar o contrato), também se exige que a entidade considere a terceira etapa do modelo (ou seja, determinar o preço da transação).

Ao determinar o preço da transação, a IFRS 15 exige que a entidade determine se o risco de crédito (que era conhecido na data da assinatura do contrato) representa um desconto especial implícito (ou seja, uma forma de contraprestação variável). Se for um desconto especial implícito, ele não é incluído no preço da transação estimado. Segundo as normas IFRS atuais, esses valores provavelmente são lançados em despesas como dívidas incobráveis, em vez de estarem refletidos como uma redução da receita.

Contudo, na Base para Conclusões, os Comitês reconheceram que, em alguns casos, pode ser difícil determinar se a entidade ofereceu implicitamente um desconto especial no preço ou se a entidade optou por aceitar o risco de o cliente não pagar a contraprestação prevista em contrato.35 Os Comitês não desenvolveram orientação detalhada sobre a aplicação da norma que auxilie a fazer a distinção entre descontos especiais no preço e perdas por redução no valor recuperável (impairment). Portanto, as entidades precisarão considerar todos os fatos e circunstâncias pertinentes ao analisar a natureza das questões relacionadas à capacidade de realização que sejam conhecidas na data da assinatura (início) do contrato.

35 IFRS 15.BC194.


Nosso ponto de vistaPara as entidades, pode ser desafiador fazer a distinção entre descontos especiais implícitos (ou seja, reduções da receita) e risco de crédito do cliente (ou seja, despesas com dívidas incobráveis) considerando as questões relacionadas à capacidade de realização conhecidas no início do contrato. As entidades precisarão avaliar cuidadosamente todos os fatos e circunstâncias existentes no início do contrato, bem como quaisquer eventos subsequentes, que possam ter afetado a capacidade de pagar do cliente. O exercício de julgamento significativo será necessário ao se fazer essa análise. As entidades devem desenvolver políticas e procedimentos claros para essas avaliações de modo a assegurar a aplicação consistente a todas as transações.

A contraprestação variável também pode resultar da prorrogação dos prazos de pagamento em um contrato (e qualquer incerteza decorrente sobre a capacidade da entidade de realizar esses valores no futuro). Ou seja, a entidade deve avaliar se a prorrogação dos prazos de pagamento representa um desconto especial implícito caso ela não tenha a intenção, ou não venha a ter a capacidade, de realizar todos os valores devidos em períodos futuros.

5.1.2 Estimativa de contraprestação variável A entidade deve estimar o preço da transação utilizando o método do “valor esperado” ou o método do “valor mais provável”. A entidade deve tomar a decisão com base no método que melhor estime o valor da contraprestação à qual ela terá direito. Ou seja, o método selecionado não representa uma “livre escolha”. Muito pelo contrário, a entidade seleciona o método que é mais adequado, com base nos fatos e circunstâncias.

A entidade aplica o método selecionado de forma consistente ao longo do contrato e atualiza sua estimativa do preço da transação ao final de cada período-base. Uma vez escolhido o modelo, a entidade é obrigada a aplicá-lo de forma consistente a tipos de contratos semelhantes. Na Base para Conclusões, os Comitês observaram que um contrato pode conter diferentes tipos de contraprestação variável.36 Desse modo, pode ser apropriado para a entidade utilizar métodos diferentes (ou seja, método do valor esperado ou do valor mais provável) para estimar tipos diferentes de contraprestação variável em um único contrato.

Segundo o método do valor esperado, a entidade identifica os possíveis resultados de um contrato e as probabilidades desses resultados. Os Comitês indicaram que o método do valor esperado pode estimar melhor a contraprestação quando a entidade tem um grande número de contratos com características semelhantes. Os Comitês também esclareceram que a entidade que prepara um cálculo do valor esperado não é obrigada a levar em consideração todos os resultados possíveis, mesmo que disponha de um grande número de dados e possa identificar muitos resultados possíveis. Em vez disso, os Comitês indicaram na Base para Conclusões que, em muitos casos, um número limitado de resultados discretos e probabilidades pode fornecer uma estimativa razoável do valor esperado.37

Os Comitês indicaram que o método do valor mais provável pode ser melhor quando a entidade espera ter direito a um de dois valores possíveis. Por exemplo, um contrato em que a entidade tenha direito ao recebimento integral ou ao não recebimento de um bônus por desempenho definido, mas não uma parcela desse bônus.

A norma estabelece que, ao aplicar qualquer um desses métodos, a entidade considera todas as informações (históricas, correntes e projetadas) que estejam razoavelmente acessíveis à entidade. Embora não seja declarado expressamente, a norma dá a entender que a entidade sempre terá a capacidade de estimar o valor da contraprestação variável à qual terá direito, exceto para royalties baseados no volume de vendas (vide Seção 5.2.1).

36 IFRS 15.BC202.37 IFRS 15.BC201.

Uma vez calculada a estimativa da contraprestação variável, a restrição sobre a contraprestação variável deve ser aplicada a essa estimativa (vide Seção 5.1.3).

Nosso ponto de vistaMuitas entidades verão mudanças significativas na forma como elas contabilizam a contraprestação variável. Essa mudança será ainda mais significativa para entidades que atualmente não tentam estimar a contraprestação variável e simplesmente reconhecem esses valores quando recebidos ou quando a incerteza deixar de existir. Nossa expectativa é que, à medida que as novas exigências sejam implementadas, surjam questões sobre a determinação da contraprestação variável.

5.1.3 Restringindo o valor cumulativo da receita reconhecidaApós estimar o valor da contraprestação variável no preço da transação, a entidade deve aplicar a restrição sobre a contraprestação variável. Os Comitês criaram essa restrição para abordar questões levantadas por vários membros sobre o possível reconhecimento da receita antes que houvesse certeza suficiente de que os valores seriam efetivamente realizados.

Como fica claro de acordo com o trecho da norma transcrito a seguir, a restrição tem por objetivo impedir o reconhecimento a maior da receita (ou seja, a ênfase está nas potenciais reversões significativas da receita).


56. A entidade incluirá no preço da transação um valor, parcial ou integral, de contraprestação variável estimado de acordo com o item 53 desde que seja altamente provável que não haja uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida quando, posteriormente, a incerteza associada à contraprestação variável deixar de existir.

57. Ao avaliar se é altamente provável que não haja uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida quando, posteriormente, a incerteza relacionada à contraprestação variável deixar de existir, a entidade levará em consideração tanto a probabilidade como a magnitude da reversão da receita. Fatores que poderiam aumentar a probabilidade ou a magnitude de uma reversão da receita incluem, entre outros:

(a) o valor da contraprestação é altamente suscetível a fatores fora da esfera de influência da entidade. Esses fatores podem incluir volatilidade do mercado, o julgamento ou ações de terceiros, condições climáticas e alto risco de obsolescência do bem ou serviço prometido.

(b) não há expectativa de que a incerteza sobre o valor da contraprestação deixe de existir a curto ou médio prazo.

(c) a experiência da entidade (ou outra evidência) com tipos semelhantes de contratos é limitada ou essa experiência (ou outra evidência) tem valor preditivo limitado.

(d) a entidade adota a prática de oferecer uma ampla faixa de descontos especiais no preço ou de alterar os prazos e condições de pagamento de contratos semelhantes em circunstâncias semelhantes.

(e) o contrato tem um grande número e uma ampla gama de possíveis valores de contraprestação.

58. A entidade segue o item B63 para contabilizar contraprestação na forma de royalties baseados no volume de vendas ou uso da licença que é prometida em troca de uma licença de propriedade intelectual.

Para incluir a contraprestação variável no preço da transação estimado, a entidade tem de concluir que é “altamente provável” que não haja uma reversão significativa da receita nos períodos futuros.


Ou seja, a restrição considera tanto a probabilidade como a magnitude da reversão da receita. Além disso, a restrição tem por base a possibilidade da reversão de um valor que seja “significativo” com relação ao total da receita no contrato, não só à contraprestação variável.

Para fins dessa análise, o significado do termo “altamente provável” está alinhado com a definição existente nas normas IFRS, ou seja, “significativamente mais provável do que improvável”.38 Vale observar, para preparadores que utilizam US GAAP, que a norma usa o termo “provável” em vez de “altamente provável”, que é definido como “o evento ou eventos futuros que provavelmente ocorrerão”.39 Contudo, o significado de “provável” segundo US GAAP pretende ser igual a “altamente provável” conforme as normas IFRS.40

Como observado acima, a restrição considera tanto a probabilidade como a magnitude da reversão da receita.

• Probabilidade – avaliar a probabilidade da futura reversão da receita exigirá o exercício de julgamento significativo. As entidades desejarão assegurar que estão documentando adequadamente a fundamentação de suas conclusões. A presença de qualquer um dos indicadores citados na transcrição acima não significa necessariamente que seja altamente provável que uma mudança na estimativa da contraprestação variável resulte em uma reversão significativa da receita. Os Comitês optaram por fornecer indicadores em vez de critérios para sinalizar que a relação de itens a serem considerados não é um checklist em que todos os itens precisam ser atendidos. Além disso, os indicadores fornecidos não pretendem ser uma relação exaustiva de fatores, e as entidades podem observar fatores adicionais que sejam relevantes para suas avaliações.

• Magnitude – ao avaliar a probabilidade de uma reversão significativa da receita, a entidade deverá também avaliar a magnitude daquela reversão com relação ao total da contraprestação no contrato (ou seja, o total da contraprestação variável e fixa). Por exemplo, se a contraprestação por uma única obrigação de desempenho incluir um valor fixo e um valor variável, a entidade avaliaria a magnitude de uma possível reversão da receita referente ao valor variável com relação ao total da contraprestação.

A norma inclui uma única exceção aos princípios de mensuração para contraprestação variável referente a royalties baseados em volume de venda associados a uma licença de propriedade intelectual. Esses valores não são incluídos no preço da transação ou reconhecidos como receita até que ocorra a venda ou o uso subsequente (vide Seções 5.2.1 e 8.4.4). Além disso, a norma fornece o exemplo de um contrato de gestão patrimonial que inclui uma taxa de incentivo, a qual é baseada no retorno sobre o fundo comparado com o retorno sobre um índice de mercado observável ao longo de um período de cinco anos. O exemplo mostra que a entidade não é capaz de concluir que é altamente provável que não haja uma reversão significativa da receita caso a taxa de incentivo seja incluída no preço da transação. Há outros tipos de contraprestação variável que são frequentemente incluídos em contratos que apresentem incertezas significativas. Será difícil para uma entidade afirmar que é altamente provável que esses tipos de valores estimados não sejam revertidos posteriormente. Esses tipos de contraprestação variável incluem:

• Pagamentos condicionados a aprovação regulatória (por exemplo, aprovação regulatória de um novo medicamento);

• Contratos de longo prazo para fornecimento de commodities que são liquidados com base em preços de mercado na data da entrega futura;

38 Como definido na IFRS 5 Anexo A.39 Vide nota de rodapé 16 nesta publicação.40 IFRS15.BC211.

• Honorários contingentes com base em resultados de litígios ou disputas regulatórias (por exemplo, honorários baseados no resultado favorável de litígio ou resolução de disputas com órgãos governamentais).

Quando a entidade determina ser altamente provável que uma mudança na estimativa da contraprestação variável resulte em uma reversão significativa da receita, o valor da contraprestação variável a ser incluído no preço da transação fica limitado ao valor que não resultaria em uma reversão significativa da receita. Em outras palavras, a entidade deve incluir o valor da contraprestação variável no preço da transação que não resulte em uma reversão significativa da receita quando, posteriormente, a incerteza associada à contraprestação variável deixar de existir.

Os Comitês observaram, na Base para Conclusões, que as entidades não são obrigadas a seguir estritamente um processo em duas etapas (ou seja, primeiramente, estimar a contraprestação variável e, em seguida, aplicar a restrição sobre essa estimativa) se os seus processos internos incorporarem os princípios das duas etapas em uma única etapa.41 Por exemplo, se a entidade já adota um único processo para estimar as devoluções esperadas ao calcular a receita da venda de bens de forma consistente com os objetivos de aplicação da restrição, ela não precisaria estimar a receita e, depois, aplicar separadamente a restrição sobre a estimativa.

Quando um contrato inclui contraprestação variável, a entidade atualiza sua estimativa do preço da transação ao longo do prazo do contrato para descrever as condições existentes ao final de cada período-base. Isso envolverá atualizar tanto a estimativa da contraprestação variável como a restrição sobre o valor da contraprestação variável que pode ser incluído no preço da transação.

A seguir, um exemplo que apresenta os dois métodos para estimar a contraprestação variável e o efeito da restrição em ambos.

Exemplo 5-1 — Estimativa da contraprestação variável

Cenário A

A Entidade A fornece transporte de ida e volta a clientes de um parque temático hospedados na região, de acordo com um contrato de um ano. Ela é obrigada a fornecer serviços de transporte programados ao longo do ano pela tarifa fixa anual de UM 400.000. A Entidade A também tem direito a bônus por desempenho com base no fornecimento pontual do serviço e tempo médio de espera dos clientes. Seu desempenho pode gerar um bônus no valor de UM 0 a UM 600.000, de acordo com o contrato. Com base no seu histórico com o parque temático, padrões de viagens dos clientes e suvas próprias expectativas atuais, a Entidade A estima as probabilidades relacionadas a diferentes valores do bônus dentro da faixa acordada da seguinte maneira:

Valor do bônus Probabilidade do resultado

- 30%

UM 200.000 30%

UM 400.000 35%

UM 600.000 5%

Análise

Valor esperado

Como a Entidade A acredita não haver um valor na faixa acordada cujo recebimento seja mais provável, ela conclui que o método do valor esperado é o mais apropriado. Como resultado, a Entidade A estima a contraprestação variável em UM 230.000 [(UM 200.000 x 30%) + (UM 400.000 x 35%) + (UM 600.000 x 5%)] antes de considerar o efeito da restrição.

41 IFRS 15.BC215.


Exemplo 5-1 — Estimativa da contraprestação variável (continuação)

Assuma que a Entidade A é uma entidade cujo exercício fiscal coincide com o ano calendário e que ela celebrou o contrato com o parque temático durante o segundo trimestre. O tempo de espera do cliente ficou ligeiramente acima da média durante o segundo trimestre. Com base nisso, a Entidade A conclui ser altamente provável que não haja reversão significativa no valor da receita referente à contraprestação variável de UM 200.000. Portanto, após aplicar a restrição, a Entidade A só inclui UM 200.000 na sua estimativa do preço da transação. Ao final do terceiro trimestre, a Entidade A atualiza sua análise e o cálculo do valor esperado. A análise atualizada novamente resulta na contraprestação variável estimada de UM 230.000, com probabilidade de resultado de 75%. Com base na análise dos fatores descritos no item IFRS 15.57 e tendo em vista o tempo de espera do cliente ligeiramente melhor do que a média durante o terceiro trimestre, a Entidade A conclui ser altamente provável que não haverá reversão significativa no valor da receita referente ao preço da transação estimado integral de UM 230.000. A Entidade A atualiza sua estimativa para incluir o valor integral de UM 230.000 no preço da transação. A Entidade A continuará a atualizar sua estimativa do preço da transação no final de cada período-base.

Cenário B

Assuma os mesmos fatos descritos no Cenário A, a não ser pelo bônus potencial, que será um destes quatro valores: UM 0, UM 200.000, UM 400.000 ou UM 600.000. Com base no seu histórico com o parque temático e padrões de viagens dos clientes, a Entidade A estima as probabilidades para cada um dos valores do bônus da seguinte maneira:

Valor do bônus Probabilidade do resultado

- 30%

UM 200.000 30%

UM 400.000 35%

UM 600.000 5%

Análise

Valor esperado

A Entidade A concluiu que o método do valor esperado era o mais apropriado para estimar sua contraprestação variável. Segundo esse método, a Entidade A estima a contraprestação variável em UM 230.000. Ela deve, em seguida, considerar o efeito da restrição sobre o valor da contraprestação variável incluído no preço da transação. A Entidade A observa que, como existem apenas quatro resultados possíveis previstos no contrato, a restrição essencialmente limita o valor da receita que a Entidade A pode reconhecer a um dos quatro valores do bônus nele informados. Neste exemplo, a Entidade A estaria limitada a incluir UM 200.000 no preço da transação estimado até que fosse altamente provável que o próximo nível do bônus (ou seja, UM 400.000) seria atingido. Isso porque qualquer valor acima de UM 200.000 estaria sujeito a reversão subsequente, a não ser que o valor de UM 400.000 fosse recebido.

Valor mais provável

Como há apenas um número limitado de resultados para o valor do bônus que pode ser recebido, a Entidade A está preocupada com o fato de que uma estimativa ponderada em função da probabilidade possa resultar em um valor que não seja um resultado potencial. Portanto, a Entidade A conclui que estimar o preço da transação identificando o resultado mais provável seria o melhor método.

Exemplo 5-1 — Estimativa da contraprestação variável (continuação)

A norma não é clara sobre a forma como a entidade determinaria o valor mais provável se existissem mais do que dois resultados potenciais e nenhum dos resultados potenciais fosse significativamente mais provável do que os outros. Uma leitura literal da norma poderia sugerir que, neste exemplo, a Entidade A selecionaria o valor de UM 400.000 porque ele é o valor com a maior probabilidade estimada. Contudo, a Entidade A deve, em seguida, considerar o efeito da restrição sobre o valor da contraprestação variável incluído no preço da transação.

Para incluir UM 400.000 no preço da transação estimado, a Entidade A precisa concluir ser altamente provável que o valor do bônus será, no mínimo, UM 400.000. Contudo, com base nas probabilidades informadas acima, a Entidade A conclui que há uma probabilidade de apenas 40% de que ela receba um bônus de, pelo menos, UM 400.000 (ou seja, 35% + 5%) e uma probabilidade de 70% de que ela receba um bônus de, pelo menos, UM 200.000 (ou seja, 30% + 35% + 5%). Consequentemente, a Entidade A incluiria somente UM 200.000 na sua estimativa do preço da transação.

Nosso ponto de vistaNossa expectativa é que a aplicação da restrição, incluindo a determinação de quando é altamente provável que não haja uma reversão significativa da receita, possa levantar problemas na prática. Ao longo do tempo, provavelmente surgirão as melhores práticas, e possivelmente orientação sobre a aplicação, no que diz respeito a como as entidades consideram o efeito da restrição sobre a contraprestação variável ao estimar o preço da transação. Contudo, aplicar a restrição pode invalidar os resultados do cálculo do valor esperado, como demonstrado no Exemplo 5-1.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?Para muitas entidades, o tratamento da contraprestação variável segundo a nova norma representaria uma mudança significativa com relação à prática corrente.

Segundo as normas IFRS atuais, os preparadores frequentemente adiam a mensuração da contraprestação variável até que a receita possa ser mensurada com confiabilidade, o que poderia ser quando a incerteza deixa de existir ou quando o pagamento é recebido.

Além disso, as normas IFRS atuais permitem o reconhecimento de contraprestação contingente, mas somente se for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade e o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade.42 Algumas entidades, portanto, diferem o reconhecimento até que a contingência seja solucionada. Algumas entidades têm desenvolvido suas políticas contábeis nessa área com base nos US GAAP. Atualmente, segundo US GAAP, o reconhecimento da contraprestação contingente é significativamente limitado,43 embora certos setores tenham literatura específica do setor que permite o reconhecimento de valores contingentes.44

Em contrapartida, a restrição sobre a contraprestação variável na nova norma é uma forma inteiramente nova de avaliar a contraprestação variável, sendo aplicável a todos os tipos de contraprestação variável em todas as transações. Como resultado, dependendo das exigências anteriormente aplicadas, algumas entidades poderão antecipar o reconhecimento da receita com a nova norma, ao passo que outras poderão reconhecer a receita mais tarde.

42 IAS 18.14, IAS 18.18 e IAS 11.11.43 Como discutido na ASC 605-25 e SEC Staff Accounting Bulletin Topic 13: Revenue Recognition.44 Vide ASC 605-20, Revenue Recognition – Services, especificamente o item 605-20-S99-1.


A norma inclui os seguintes exemplos para demonstrar como a restrição funcionará na prática:

Exemplo 5-2 — Receita contingente – reconhecimento antecipado com relação à prática corrente

A Entidade A opera call centers terceirizados para empresas de varejo e indústrias. Ela é remunerada da seguinte forma: valores mínimos fixos, mais valores variáveis baseados na média do tempo de espera do cliente.

A Entidade A negocia um novo contrato de três anos com um cliente para o qual ela presta serviço há seis anos. O contrato declara que os valores fixos a pagar pelos serviços anuais somam UM 12.000.000 por ano e UM 10 por chamada para chamadas acima de 1.200.000. A Entidade A também poderá receber pagamentos referentes a bônus anual de UM 1.200.000 se a média anual do tempo de espera do cliente for inferior a quatro minutos. A Entidade A apura que o serviço de call center para 3.600.000 chamadas (1.200.000 chamadas/ano) é a única obrigação de desempenho no contrato. Ou seja, a opção de obter serviços sobre chamadas adicionais não é uma opção que forneça ao cliente um direito material (pois ela é precificada pela mesma taxa por chamada aplicada às 3.600.000 chamadas).

Além disso, com base na experiência histórica, a Entidade A não espera que o volume de chamadas supere 1.200.000 chamadas/ano. Para estimar o total do preço da transação, a Entidade A consideraria todas as informações razoavelmente acessíveis, inclusive o histórico do seu desempenho em contratos semelhantes. Com base nessas informações, a Entidade A espera que o tempo aguardado pelo cliente seja, em média, inferior a quatro minutos para cada ano ao longo do contrato de três anos. Portanto, a entidade estima o total do preço da transação em UM 39.600.000 [(UM 12.000.000 x 3) + (UM 1.200.000 x 3)].

A Entidade A contabilizaria o contrato de três anos como uma única obrigação de desempenho (vide Seção 4.2.2 para uma discussão sobre a identificação de uma série de bens ou serviços distintos como uma única obrigação de desempenho) e reconheceria a receita com base na proporção de chamadas completadas com relação ao número total de chamadas esperado para chegar às 1.200.000 chamadas/ano. A Entidade A determina que tem direito ao valor integral do preço da transação estimado porque é provável que não haja uma reversão significativa da receita referente a esse valor; desse modo, ela reconheceria como receita UM 11 (UM 39.600.000 / 3.600.000) por chamada à medida que o serviço é fornecido. Vale observar que se a Entidade A tivesse a expectativa de que o volume de chamadas superasse as 1.200.000 chamadas a cada ano, ela teria de incluir essas chamadas (e a contraprestação esperada) no total do preço da transação de modo que a contraprestação adicional esperada das chamadas acima das 3.600.000 chamadas seria alocada a todas as chamadas esperadas.

Segundo as normas IFRS atuais, as entidades podem ter o reconhecimento do bônus diferido para uma data posterior, quando a incerteza sobre seu pagamento deixar de existir. Portanto, as entidades podem ter reconhecido somente a receita fixa de UM 10 (UM 12.000.000 / 1.200.000) por chamada e, ao final de cada ano, reconheceriam o valor do bônus auferido. Isso levaria ao reconhecimento de uma receita mais baixa nos primeiros três trimestres de cada ano (assumindo que o volume de chamadas seja relativamente o mesmo ao longo do ano) devido à incerteza sobre o pagamento do bônus.

A IFRS 15 cita o seguinte exemplo de reconhecimento de receita referente a taxas de incentivo com base no desempenho em contratos para administração de investimentos que estão sujeitas à restrição. Para algumas entidades, o tratamento das taxas de incentivo com base no desempenho segundo a IFRS 15 estará alinhado com a prática corrente. Contudo, em alguns casos, a receita pode ser reconhecida numa data posterior àquela em que seria reconhecida segundo a prática corrente.


Exemplo 25 – Taxa de administração sujeita a restrição (IFRS 15.IE129-IE133)

Em 1º de janeiro de 20X8, uma entidade celebra um contrato com um cliente para fornecer serviços de gestão patrimonial por cinco anos. Ao final de cada trimestre, a entidade recebe uma taxa de administração trimestral de 2% com base nos bens do cliente por ela administrados. A entidade também recebe uma taxa de incentivo com base no desempenho correspondente a 20% do retorno do fundo acima do retorno de um índice de mercado observável no decorrer do período de cinco anos. Consequentemente, tanto a taxa de administração como a taxa com base no desempenho previstas no contrato são contraprestações variáveis.

A entidade contabiliza os serviços como uma única obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b) da IFRS 15, pois ela está fornecendo uma série de bens ou serviços distintos que são substancialmente o mesmo e que têm o mesmo padrão de transferência (os serviços são transferidos para o cliente ao longo do tempo e o mesmo método é adotado para medir sua evolução – ou seja, uma medida da evolução dos serviços com base no tempo transcorrido).

Na assinatura do contrato, a entidade considera as exigências descritas nos itens 50-54 da IFRS 15 sobre a estimativa da contraprestação variável, bem como as exigências descritas nos itens 56-58 da IFRS 15 sobre aplicação da restrição sobre estimativas da contraprestação variável, inclusive os fatores descritos no item 57 da IFRS 15. A entidade observa que a contraprestação prometida é dependente do mercado e, portanto, é altamente suscetível a fatores fora da esfera de influência da entidade. Adicionalmente, a taxa de incentivo tem um grande número e uma ampla gama de possíveis valores de contraprestação. A entidade observa que, embora ela tenha experiência com contratos semelhantes, essa experiência tem pouco valor preditivo na determinação do desempenho futuro do mercado. Portanto, na assinatura do contrato, a entidade não é capaz de chegar à conclusão de que seja altamente provável que não haja uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida se a entidade incluir sua estimativa da taxa de administração ou da taxa de incentivo no preço da transação.

A cada data-base, a entidade atualiza sua estimativa do preço da transação. Consequentemente, ao final de cada trimestre, a entidade conclui que pode incluir no preço da transação o valor real da taxa de administração trimestral porque a incerteza deixa de existir. Contudo, a entidade conclui que não pode incluir sua estimativa da taxa de incentivo no preço da transação nessas datas. Isso porque não houve uma mudança na sua avaliação desde a assinatura do contrato – a variabilidade da taxa com base no índice de mercado indica que a entidade não chega à conclusão de que é altamente provável que não haja uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida se a entidade incluir sua estimativa da taxa de incentivo no preço da transação. Em 31 de março de 20X8, os bens do cliente administrados pela entidade somam UM 100 milhões. Portanto, o valor da taxa de administração trimestral correspondente e o preço da transação é de UM 2 milhões.

Ao final do trimestre, a entidade aloca a taxa de administração trimestral aos serviços distintos fornecidos durante o trimestre, de acordo com os itens 84(b) e 85 da IFRS 15. Isso porque a taxa se refere especificamente aos esforços da entidade para transferir os serviços referentes àquele trimestre, que são distintos dos serviços fornecidos em outros trimestres, e a alocação resultante será de acordo com o objetivo da alocação descrito no item 73 da IFRS 15. Consequentemente, a entidade reconhece UM 2 milhões como receita do trimestre findo em 31 de março de 20X8.

A IFRS 15 pode representar mudança de prática para muitas entidades que vendem seus produtos através de distribuidoras ou revendedoras. Segundo a IAS 18.14, para que haja o reconhecimento, é necessário que o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade e que seja provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Como resultado, quando o preço de venda cobrado da distribuidora ou revendedora não é estabelecido até o produto ser vendido para o consumidor final, as entidades podem esperar até que ocorra essa venda do produto para reconhecer a receita.

Segundo a IFRS 15, esperar até que ocorra a venda final não será mais aceitável se a única incerteza for a variabilidade na determinação do preço. Isso porque a IFRS 15 exige que a entidade estime a contraprestação variável com base nas informações disponíveis, levando em consideração o efeito da restrição sobre a contraprestação variável. Contudo, em alguns casos, os resultados obtidos de acordo com os novos métodos ou com os métodos atuais podem ser semelhantes.


5.2 Contabilização de tipos específicos de contraprestação variável

5.2.1 Royalties baseados no volume de vendas ou uso de licenças de propriedade intelectual Os Comitês estabeleceram exigências expressas para o reconhecimento de royalties baseados no volume de vendas ou no uso de licenças de propriedade intelectual. Especificamente, em vez de seguir as exigências descritas acima para estimar a contraprestação variável, a IFRS 15 inclui uma exceção para transações que envolvam royalties baseados no volume de vendas ou no uso de licenças de propriedade intelectual. Para essas transações, a norma declara que a entidade só inclui essa contraprestação no preço da transação quando ocorre a venda ou uso subsequente (vide Seção 8.4 para uma discussão detalhada sobre licenças de propriedade intelectual).

5.2.2 Direito a devolução Conforme discutido na Seção 4.7, um direito a devolução não representa uma obrigação de desempenho separada. Em vez disso, um direito a devolução afeta o preço da transação e o valor da receita que a entidade pode reconhecer com relação a obrigações de desempenho satisfeitas. Em outras palavras, o direito a devolução gera variabilidade no preço da transação.

Embora o tratamento contábil proposto pela IFRS 15 para direito a devolução possa não representar uma mudança significativa na prática corrente, existem algumas diferenças dignas de nota. Segundo a IFRS 15, a entidade estimará o preço da transação e aplicará a restrição ao preço da transação estimado. Ao fazer isso, ela considerará os produtos que tenham a expectativa de serem devolvidos a fim de determinar o valor da receita ao qual ela espera ter direito (excluindo os produtos com expectativa de serem devolvidos).

Não está claro se essa exigência resultará em ajuste significativo nas devoluções da entidade estimadas de acordo com as exigências atuais. De acordo com a IAS 18.17, a entidade reconhecerá o valor das devoluções esperadas como um passivo de reembolso, que representa a sua obrigação de devolver a contraprestação do cliente. Se a entidade estimar as devoluções e aplicar a restrição, a parcela da receita sujeita à restrição não seria reconhecida até que os valores não estivessem mais sujeitos à restrição, o que poderia ocorrer no final do período para devolução.

Como parte da atualização da sua estimativa dos valores que espera receber em razão do contrato, a entidade deve atualizar sua avaliação das devoluções esperadas e dos respectivos passivos de reembolso. Essa mensuração é revista ao final de cada período, refletindo quaisquer mudanças nas premissas sobre as devoluções esperadas. Quaisquer ajustes na estimativa levarão ao ajuste correspondente nos valores reconhecidos como receita referente a obrigações de desempenho satisfeitas (por exemplo, se a entidade espera que o número de devoluções seja inferior àquele originalmente estimado, ela teria de aumentar o valor da receita reconhecida e diminuir o passivo de reembolso).

Por fim, quando os clientes exercem seu direito a devolução, a entidade pode receber o produto devolvido em condições que permitam sua venda ou conserto. Segundo a norma, no momento da venda inicial (ou seja, quando o reconhecimento da receita é diferido devido à expectativa de devolução), a entidade reconhece um ativo de devolução (e ajusta o custo dos produtos vendidos) referente ao seu direito de reaver os produtos devolvidos pelo cliente. A entidade inicialmente mensura esse ativo pelo valor contábil anterior do estoque, menos quaisquer custos esperados para reaver os produtos. Ao mensurar novamente o passivo do reembolso ao final de cada período-base, a entidade atualiza a mensuração do ativo registrado refletindo quaisquer revisões do nível esperado de devoluções, bem como quaisquer reduções potenciais no valor dos produtos devolvidos. Ou seja, um item devolvido é reconhecido pelo custo original menos o custo de recuperar o ativo ou pelo valor justo do ativo na data da recuperação, o que for menor.

A classificação no balanço patrimonial de valores relacionados ao direito de devolver o ativo pode representar uma mudança com relação à prática corrente. Segundo as normas IFRS atuais, a entidade normalmente reconhece um passivo e a despesa correspondente, mas não pode reconhecer um ativo de devolução para o estoque que possa ser devolvido, como é exigido pela nova norma. Além disso a IFRS 15 é clara ao determinar que o valor contábil do ativo de devolução (ou seja, o produto com expectativa de ser devolvido) está sujeito ao teste de redução ao valor recuperável do ativo em base individual, separadamente do estoque disponível. A IFRS 15 também requer que o passivo de reembolso seja apresentado separadamente do ativo correspondente (ou seja, em base bruta, não em base líquida).


Exemplo 22 – Direito a devolução (IFRS 15.IE110-IE115)

A entidade celebra 100 contratos com clientes. Cada contrato inclui a venda de um produto por UM 100 (total de 100 produtos × UM 100 = contraprestação total de UM 10.000). O pagamento à vista é recebido quando o controle do produto é transferido. A prática comercial usual da entidade é permitir que o cliente devolva qualquer produto que não tenha sido utilizado no prazo de 30 dias e receba reembolso integral. Para a entidade, o custo de cada produto é de UM 60.

A entidade aplica as exigências da IFRS 15 à carteira de 100 contratos, pois tem uma expectativa razoável de que, de acordo com o item 4 da referida norma, os efeitos sobre as demonstrações financeiras da aplicação dessas exigências à carteira não seriam significativamente diferentes daqueles resultantes da aplicação dessas exigências aos contratos individuais que integram a carteira.

Como o contrato permite ao cliente devolver os produtos, a contrapre stação recebida do cliente é variável. Para estimar o valor da contraprestação variável ao qual ela terá direito, a entidade decide usar o método do valor esperado [vide item 53(a) da IFRS 15], pois espera que esse método estimará melhor o valor da contraprestação à qual ela terá direito. Aplicando o método do valor esperado, a entidade estima que 97 produtos não serão devolvidos.

A entidade também considera as exigências descritas nos itens 56-58 da IFRS 15 sobre aplicação da restrição sobre estimativas da contraprestação variável para verificar se o valor estimado da contraprestação variável de UM 9.700 (UM 100 x 97 produtos sem expectativa de devolução) pode ser incluído no preço da transação. A entidade considera os fatores descritos no item 57 da IFRS 15 e verifica que, embora as devoluções estejam fora da esfera de influência da entidade, a entidade tem experiência significativa na estimativa de devoluções desse produto e tipo de cliente. Adicionalmente, a incerteza deixará de existir no curto prazo de tempo (ou seja, o período de devolução é de 30 dias). Desse modo, a entidade conclui ser altamente provável que não haja uma reversão significativa no valor acumulado da receita reconhecida (ou seja, UM 9.700), uma vez que a incerteza deixa de existir (a saber, ao final do período de devolução).

A entidade estima que os custos de recuperar os produtos não serão significativos e espera que os produtos devolvidos possam ser revendidos com lucro.

Por ocasião da transferência do controle dos 100 produtos, a entidade não reconhece a receita referente aos três produtos com expectativa de devolução. Consequentemente, de acordo com os itens 55 e B21 da IFRS 15, a entidade reconhece os seguintes valores:

(a) receita de UM 9.700 (UM 100 × 97 produtos sem expectativa de devolução);

(b) um passivo de reembolso de UM 300 (reembolso de UM 100 × 3 produtos com expectativa de devolução); e

(c) um ativo de UM 180 (UM 60 x 3 produtos referentes ao seu direito de reaver os produtos devolvidos pelos clientes ao liquidar um passivo de reembolso).


Nosso ponto de vistaPelos mais variados motivos, o tópico vendas de produtos com direito a devolução nunca recebeu a mesma atenção que outros tópicos. Contudo, as mudanças nessa área (que trata principalmente do direito a devolução como um tipo de contraprestação variável sujeito às exigências aplicáveis a contraprestação variável, inclusive a restrição) podem afetar indústrias e varejistas que, de outra forma, não seriam afetados significativamente pela IFRS 15. As entidades precisarão avaliar se seus métodos atuais para estimar devoluções são apropriados, dada a necessidade de levar em consideração o efeito da restrição.

5.3 Componente de financiamento significativoPara algumas transações, a época do pagamento não coincide com a época da transferência dos bens ou serviços para o cliente (por exemplo, a contraprestação é paga antecipadamente ou é paga após o fornecimento dos serviços). Quando o cliente paga com atraso, a entidade está efetivamente fornecendo financiamento ao cliente. Por sua vez, quando o cliente paga antecipadamente, a entidade efetivamente recebeu financiamento do cliente. A IFRS 15 estabelece o seguinte com relação à existência de um componente de financiamento significativo no contrato:


60. Ao determinar o preço da transação, a entidade ajustará o valor prometido da contraprestação de modo a refletir os efeitos do valor do dinheiro no tempo se a época dos pagamentos acordados entre as partes do contrato (expressa ou implicitamente) fornecer ao cliente ou à entidade um benefício significativo de financiar a transferência de bens ou serviços para o cliente. Nessas circunstâncias, o contrato contém um componente de financiamentov significativo.

Pode existir um componente de financiamento significativo independentemente de estar a promessa de financiamento expressa no contrato ou implícita de acordo com os termos de pagamento acordados entre as partes do contrato.

61. O objetivo ao ajustar o valor prometido da contraprestação considerando um componente de financiamento significativo é que a entidade reconheça a receita por um valor que reflita o preço que o cliente teria pago pelos bens ou serviços prometidos se o cliente tivesse pago à vista por esses bens ou serviços quando (ou conforme) eles são transferidos para o cliente (ou seja, o preço de venda à vista). Ao avaliar se um contrato contém um componente de financiamento e se esse componente de financiamento é significativo, a entidade considerará todos os fatos e circunstâncias pertinentes, inclusive os dois descritos a seguir:

(a) a diferença, se houver, entre o valor da contraprestação prometida e o preço de venda à vista dos bens ou serviços prometidos; e

(b) o efeito combinado dos dois seguintes itens:

(i) o período de tempo esperado entre a transferência, pela entidade, dos bens ou serviços prometidos para o cliente e o pagamento do cliente por esses bens ou serviços; e

(ii) as taxas de juros vigentes no mercado pertinente.


62. Não obstante a avaliação descrita no item 61, um contrato com cliente não teria um componente de financiamento significativo se qualquer um dos seguintes fatores estivesse presente:

(a) o cliente pagou pelos bens ou serviços antecipadamente, e a época da transferência desses bens ou serviços fica a critério do cliente.

(b) Um valor substancial da contraprestação prometida pelo cliente é variável, e o valor ou época dessa contraprestação varia com base na ocorrência ou não de um evento futuro que não está substancialmente dentro do controle do cliente ou da entidade (por exemplo, contraprestação na forma de royalties baseados no volume de vendas).

(c) a diferença entre a contraprestação prometida e o preço de venda à vista do bem ou serviço (como descrito no item 61) surge por outros motivos que não o fornecimento do financiamento para o cliente ou para a entidade, e a diferença entre esses valores é proporcional ao motivo para tal diferença. Por exemplo, os termos de pagamento poderiam fornecer à entidade ou ao cliente proteção contra o risco de que a outra parte deixe de concluir adequadamente algumas ou todas as suas obrigações previstas no contrato.

63. Como um expediente prático, uma entidade não precisa ajustar o valor prometido da contraprestação para refletir os efeitos de um componente de financiamento significativo se a entidade espera, na data da assinatura do contrato, que o período entre o momento da transferência pela entidade de um bem ou serviço prometido a um cliente e o momento em que o cliente paga por esse bem ou serviço será igual ou inferior a um ano.

A entidade não precisa avaliar se o contrato contém um componente de financiamento significativo a não ser que o período entre o pagamento do cliente e a transferência pela entidade dos bens ou serviços seja superior a um ano. Não está totalmente claro na IFRS se as entidades fariam essa avaliação no âmbito do contrato ou no âmbito das obrigações de desempenho. Também não está claro como a entidade que tem o contrato com mais de uma obrigação de desempenho trataria o financiamento. Permanecem algumas questões sobre se a entidade alocaria os efeitos do financiamento somente para aquelas obrigações de desempenho que sejam financiadas. Ou seja, não está claro se a entidade verificaria se existe um componente de financiamento significativo no âmbito do contrato, mas alocaria os valores do financiamento no âmbito das obrigações de desempenho.

Além disso, a não ser que o componente de financiamento seja considerado significativo para o contrato, não será exigido que as entidades ajustem o preço da transação considerando o componente de financiamento. A avaliação para determinar se o componente de financiamento é significativo ou não é feita no âmbito de cada contrato individual. Os Comitês decidiram que seria um ônus desnecessário exigir que uma entidade contabilize um componente de financiamento caso os efeitos desse componente de financiamento não fossem significativos para o contrato em base individual, mas os efeitos combinados dos componentes financeiros para uma carteira de contratos semelhantes fossem significativos para a entidade como um todo.

• O exercício de julgamento significativo provavelmente estará envolvido na determinação da existência de um componente de financiamento significativo quando o período entre a transferência dos bens ou serviços prometidos no contrato e o recebimento da respectiva contraprestação for superior a um ano. As entidades precisarão certificar-se de que tenham documentado suficientemente suas análises para corroborar suas conclusões.

Quando a entidade concluir que um componente de financiamento é significativo para um contrato, ela determina o preço da transação descontando o valor da contraprestação prometida. A entidade usa a mesma taxa de desconto que ela usaria se fosse celebrar com o cliente uma transação de financiamento separada. A taxa de desconto tem de refletir as características de crédito do mutuário no contrato; usar uma taxa livre de risco ou uma taxa expressamente prevista no contrato que não corresponda à taxa de um financiamento separado não seria aceitável. Embora isso não esteja expresso na norma, entendemos que a entidade deva considerar o prazo esperado do financiamento ao determinar a taxa de desconto com base nas condições de mercado vigentes na data da assinatura


do contrato. A entidade não atualiza a taxa de desconto para refletir mudanças nas circunstâncias ou taxas de juros após a data da assinatura do contrato.

A norma inclui os seguintes exemplos para ilustrar esses conceitos:


Exemplo 26 – Componente de financiamento significativo e direito a devolução (IFRS 15.IE135-IE140)

Uma entidade vende um produto a um cliente por UM 121, a serem pagos 24 meses após a entrega. O cliente obtém controle do produto na data da assinatura do contrato. O contrato permite que o cliente devolva o produto no prazo de 90 dias. O produto é novo, e a entidade não tem evidência histórica relevante das devoluções desse produto ou outras evidências disponíveis no mercado.

O preço de venda à vista do produto é de UM 100, que representa o valor que o cliente pagaria na entrega pelo mesmo produto vendido de acordo com termos e condições idênticos na data da assinatura do contrato. O custo do produto para a entidade é de UM 80.

A entidade reconhece receita quando o controle do produto é transferido ao cliente. Isso porque a existência do direito a devolução e a falta de evidência histórica relevante significam que a entidade não pode concluir que não seja altamente provável que haja uma reversão significativa no valor de receita acumulada reconhecida de acordo com os itens 56-58 da IFRS 15. Consequentemente, a receita é reconhecida após três meses, quando expirar o direito a devolução.

O contrato inclui um componente de financiamento significativo, de acordo com os itens 60-62 da IFRS 15. Isso fica evidente considerando a diferença entre o valor da contraprestação prometida de UM 121 e o preço de venda à vista de UM 100 na data em que os bens são transferidos ao cliente.

O contrato inclui uma taxa de juros implícita de 10% (ou seja, a taxa de juros que no decorrer de 24 meses desconta a contraprestação prometida de UM 121 ao preço de venda à vista de UM 100). A entidade avalia a taxa e conclui que está compatível com a taxa que estaria refletida em uma transação de financiamento separada entre a entidade e o cliente na data da assinatura do contrato. Os lançamentos a seguir exemplificam como a entidade contabiliza esse contrato de acordo com os itens B20-B27 da IFRS 15.

(a) Quando o produto é transferido ao cliente, de acordo com o item B21 da IFRS 15:

Ativo pelo direito de recuperar o produto a ser devolvido UM 80(a)

Estoque UM 80a) Este exemplo não considera os custos esperados para recuperar o ativo.

(b) Durante o período de três meses do direito a devolução, não são reconhecidos juros de acordo com o item 65 da IFRS 15, uma vez que nenhum ativo ou valor a receber do contrato foi reconhecido.

(c) Quando o direito à devolução expira (e o produto não é devolvido):

Valor a receber UM 100(b)

Receita UM 100

Custo dos produtos vendidos UM 80

Ativo pelo produto a ser devolvido UM 80b) O valor a receber reconhecido seria mensurado de acordo com a IFRS 9. Este exemplo assume que não há diferença

significativa entre o valor justo do valor a receber na data da assinatura do contrato e o valor justo do valor a receber

ao ser reconhecido quando o direito a devolução expira. Além disso, este exemplo não considera a contabilização de

redução no valor recuperável (impairment) do valor a receber.

Até a entidade receber o pagamento à vista do cliente, a receita de juros seria reconhecida de acordo com a IFRS 9. Ao determinar a taxa efetiva de juros de acordo com a IFRS 9, a entidade levaria em consideração o prazo contratual remanescente.


Exemplo 28 – Determinação da taxa de desconto (IFRS 15.IE143-IE147)

A entidade celebra um contrato com um cliente para vender equipamentos. O controle do equipamento é transferido ao cliente na data de assinatura do contrato. O preço declarado no contrato é UM 1 milhão, mais uma taxa de juros contratual de 5%, a serem pagos em 60 parcelas mensais de UM 18.871.

Caso A – A taxa de desconto contratual reflete a taxa de uma transação de financiamento separada

Ao avaliar a taxa de desconto no contrato que contém um componente de financiamento significativo, a entidade observa que a taxa de juros contratual de 5% reflete a taxa que seria aplicada em uma transação de financiamento separada entre a entidade e o cliente na data da assinatura do contrato (ou seja, a taxa de juros contratual de 5% reflete as características de crédito do cliente).

As condições de mercado do financiamento indicam que o preço de venda à vista do equipamento é UM 1 milhão. Esse valor é reconhecido como receita e como valor a receber do financiamento quando o controle do equipamento é transferido ao cliente. A entidade contabiliza o valor a receber de acordo com a IFRS 9.

Caso B – A taxa de desconto contratual não reflete a taxa de uma transação de financiamento separada

Ao avaliar a taxa de desconto no contrato que contém um componente de financiamento significativo, a entidade observa que a taxa de juros contratual de 5% está significativamente abaixo da taxa de 12% que seria aplicada em uma transação de financiamento separada entre a entidade e o cliente na data da assinatura do contrato (ou seja, a taxa de juros contratual de 5% não reflete as características de crédito do cliente). Isso sugere que o preço de venda à vista do equipamento é inferior a UM 1 milhão.

De acordo com o item 64 da IFRS 15, a entidade determina o preço da transação ajustando o valor prometido da contraprestação para refletir os pagamentos contratuais utilizando a taxa de juros de 12%, que reflete as características de crédito do cliente. Consequentemente, a entidade determina que o preço de transação é UM 848.357 (60 pagamentos mensais de UM 18.871 descontados à taxa de 12%). A entidade reconhece receita e um valor a receber do financiamento por esse valor. A entidade contabiliza o valor a receber do financiamento de acordo com a IFRS 9.

Nosso ponto de vistaA IFRS 15 exige que a taxa de desconto seja semelhante à taxa que a entidade usaria caso celebrasse com o cliente uma transação de financiamento separada na data da assinatura do contrato. A maioria das entidades não celebra contratos de financiamento separados com os clientes. Por conseguinte, pode ser difícil identificar uma taxa apropriada.

A maioria das entidades, contudo, realiza certo nível de análise de crédito antes de financiar as compras para o cliente. Portanto, elas terão algumas informações sobre o risco de crédito do cliente. Para entidades que tenham diferentes determinações de preço para os produtos dependendo do prazo do pagamento (por exemplo, descontos à vista), a IFRS 15 indica que a taxa de desconto apropriada poderia ser determinada identificando-se a taxa que desconta o valor nominal da contraprestação proposta até o preço de venda à vista do bem ou serviço.

5.3.1 Apresentação do componente de financiamento nas demonstrações financeirasO componente de financiamento do preço da transação é apresentado separadamente da receita reconhecida. Uma vez satisfeitas as obrigações de desempenho, a entidade reconhece o valor presente da contraprestação prometida como receita. O componente de financiamento é reconhecido como despesa de juros (quando o cliente paga antecipadamente) ou receita de juros (quando o cliente paga com atraso). A receita ou despesa de juros é reconhecida ao longo do período do financiamento utilizando o método de taxa efetiva de juros descrito na IFRS 9 ou IAS 39. Os Comitês observaram que a entidade pode apresentar receita de juros como receita somente quando a receita de juros representar receita auferida no curso normal das atividades da entidade (por exemplo, bancos que regularmente celebram transações de financiamento e têm outras receitas de juros que representam receita auferida no curso normal das suas atividades).


Perdas por redução ao valor recuperável (impairment) de valores a receber, com ou sem um componente de financiamento significativo, são apresentadas de acordo com as exigências da IAS 1 Apresentação das Demonstrações Financeiras (Presentation of Financial Statements) e divulgadas de acordo com a IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgações (Financial Instruments: Disclosures). Contudo, a IFRS 15 esclarece que essas perdas devem ser divulgadas separadamente das perdas por redução ao valor recuperável de outros contratos.45

5.4 Contraprestação não monetária A contraprestação do cliente poderia ser em forma de bens, serviços ou outra contraprestação não monetária. Segundo esse método, a Entidade A estima a contraprestação variável em UM 230.000. Ela deve, em seguida, considerar o efeito da restrição sobre o valor da contraprestação variável incluído no preço da transação.

A entidade aplica as exigências da IFRS 13 Mensuração do Valor Justo (Fair Value Measurement) ao mensurar o valor justo de qualquer contraprestação não monetária. Caso a entidade não possa estimar com confiabilidade o valor justo da contraprestação não monetária, ela mensura a contraprestação não monetária indiretamente com base na estimativa do preço de venda individual dos bens ou serviços prometidos.

Para contratos que incluam tanto contraprestação não monetária como contraprestação monetária, a entidade precisará mensurar o valor justo da contraprestação não monetária e se baseará em outras exigências contidas na IFRS 15 para contabilizar a contraprestação monetária. Por exemplo, para um contrato no qual a entidade receba contraprestação não monetária e royalty baseado no volume de vendas, a entidade mensuraria o valor justo da contraprestação não monetária e consultaria as exigências contidas na norma aplicáveis a royalties baseados no volume de vendas.

O valor justo da contraprestação não monetária pode variar devido à ocorrência (ou não ocorrência) de um evento futuro ou devido à forma da contraprestação (por exemplo, uma mudança no preço de uma ação que a entidade tem direito a receber de um cliente). Segundo a IFRS 15, se o direito da entidade a uma contraprestação não monetária prometida pelo cliente for variável por outros motivos que não a forma da contraprestação (ou seja, existir incerteza sobre o recebimento, pela entidade, da contraprestação não monetária), a entidade deve considerar a aplicação da restrição sobre a contraprestação variável.

Em algumas transações, o cliente fornece bens ou serviços, como equipamentos ou mão de obra, a fim de facilitar o cumprimento do contrato. Se a entidade obtém o controle dos bens ou serviços fornecidos pelo cliente, ela consideraria esses bens ou serviços como contraprestação não monetária e contabilizaria essa contraprestação como descrito acima.

Os Comitês também observaram que quaisquer ativos reconhecidos como resultado de contraprestação não monetária são contabilizados de acordo com outras normas aplicáveis (por exemplo, a IAS 16).

O que muda com relação às normas IFRS atuais?O conceito de contabilização de contraprestação não monetária ao valor justo está alinhado com as normas IFRS atuais. A IAS 18 exige que a contraprestação não monetária seja mensurada pelo valor justo dos bens ou serviços recebidos. Quando esse valor não puder ser mensurado com confiabilidade, a contraprestação é mensurada pelo valor justo dos bens ou serviços cedidos.46 A IFRIC 18 também exige que qualquer receita reconhecida como resultado de uma transferência de ativos do cliente seja mensurada,47 de forma consistente com a exigência descrita na IAS 18. Portanto, não esperamos que a IFRS 15 resulte em uma mudança na prática corrente.

45 IFRS 15.113(b).46 IAS 18.12.47 IFRIC 18.13.

A SIC-31 especifica que uma vendedora pode mensurar a receita com confiabilidade pelo valor justo dos serviços de propaganda que fornece em uma transação de troca direta, com base nas transações que não envolvem troca direta que atendem aos critérios especificados. A IFRS 15 não contém exigências semelhantes. Portanto, será necessário um maior grau de julgamento dos fatos e circunstâncias específicos ao se contabilizar transações de troca direta envolvendo serviços de publicidade.


Exemplo 31 – Direito a contraprestação não monetária (IFRS 15.IE156-IE158)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente para prestar serviços semanais durante um ano. O contrato é assinado no dia 1º de janeiro de 20X1 e o trabalho é iniciado imediatamente. A entidade conclui que o serviço é uma única obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b) da IFRS 15, pois ela está fornecendo uma série de serviços distintos que são substancialmente o mesmo e que têm o mesmo padrão de transferência (os serviços são transferidos para o cliente ao longo do tempo e o mesmo método é adotado para medir sua evolução – ou seja, uma medida da evolução dos serviços com base no tempo transcorrido).

Em troca pelo serviço, o cliente promete 100 ações ordinárias do seu capital por semana de serviço (um total de 5.200 ações pelo contrato). Os termos do contrato estipulam que as ações devem ser pagas na conclusão bem-sucedida de cada semana do serviço.

A entidade mede a evolução do serviço até a satisfação completa da obrigação de desempenho à medida que cada semana de serviço é concluída. Para determinar o preço da transação (e o montante da receita a ser reconhecido), a entidade mensura o valor justo de 100 ações, que são recebidas na conclusão de cada serviço semanal. A entidade não reflete quaisquer mudanças subsequentes no valor justo das ações recebidas (ou a receber) na receita.

5.5 Contraprestação paga ou a pagar para um clienteMuitas entidades efetuam pagamentos a seus clientes. Em alguns casos, a contraprestação paga ou a pagar representa compras feitas pela entidade de bens ou serviços oferecidos pelo cliente que satisfazem uma necessidade do negócio da entidade. Em outros casos, a contraprestação paga ou a pagar representa incentivos dados pela entidade para estimular o cliente a comprar, ou a continuar comprando, seus bens ou serviços.

A norma apresenta as seguintes exigências aplicáveis a contraprestação paga ou a pagar a um cliente:


70. A contraprestação a pagar a um cliente inclui valores monetários que a entidade paga, ou espera pagar, ao cliente (ou a outras partes que compram do cliente os bens ou serviços da entidade). A contraprestação a pagar a um cliente também inclui crédito ou outros itens (por exemplo, um cupom ou vale) que possam ser utilizados contra valores devidos para a entidade (ou a outras partes que compram do cliente os bens ou serviços da entidade). A entidade contabilizará a contraprestação a pagar para um cliente como uma redução do preço da transação e, portanto, da receita, a não ser que o pagamento ao cliente seja em troca por um bem ou serviço distinto (como descrito nos parágrafos 26-30) que o cliente transfere para a entidade. Se a contraprestação a pagar a um cliente incluir um valor variável, a entidade estimará o preço da transação (inclusive avaliando se a estimativa da contraprestação variável está sujeita à restrição) de acordo com os itens 50-58.

71. Se a contraprestação a pagar a um cliente for um pagamento por um bem ou serviço distinto recebido do cliente, então a entidade contabilizará a aquisição do bem ou serviço da mesma maneira que contabiliza outras aquisições de fornecedores. Se o valor da contraprestação a pagar ao cliente exceder o valor justo do bem ou serviço distinto que a entidade recebe do cliente, então a entidade contabilizará esse excedente como uma redução do preço da transação. Se a entidade não puder estimar com confiabilidade o valor justo do bem ou serviço recebido do cliente, ela contabilizará toda a contraprestação a pagar ao cliente como uma redução do preço da transação.



72. Por conseguinte, se a contraprestação a pagar a um cliente for contabilizada como uma redução do preço da transação, a entidade reconhecerá a redução da receita quando (ou conforme) ocorra um dos seguintes eventos, o que ocorrer por último:

(a) a entidade reconhece receita pela transferência dos respectivos bens ou serviços para o cliente; e

(b) a entidade paga ou promete pagar a contraprestação (mesmo que o pagamento esteja condicionado a um evento futuro). Essa promessa poderia ser implícita de acordo com práticas comerciais usuais da entidade.

A norma estabelece que a entidade contabilize a contraprestação a pagar ao cliente, independentemente de ser o comprador que recebe a contraprestação um cliente direto ou indireto da entidade. Isso inclui contraprestação para quaisquer compradores de produtos da entidade a qualquer época ao longo da cadeia de distribuição. As exigências são aplicáveis a entidades que obtenham receita de vendas de serviços, bem como entidades que obtenham receita de vendas de bens.

A contraprestação paga ou a pagar a um cliente comumente assume a forma de descontos, cupons, produtos ou serviços gratuitos e instrumentos patrimoniais, entre outros. Adicionalmente, algumas entidades efetuam pagamentos aos clientes de revendedoras ou distribuidoras que compram diretamente da entidade (por exemplo, fabricantes de matinais oferecem cupons aos consumidores, muito embora seus clientes diretos sejam os mercados que vendem aos consumidores). Além disso, a promessa de pagar a contraprestação poderia ser implícita de acordo com práticas comerciais usuais da entidade. Para determinar o tratamento contábil apropriado, a entidade precisa, primeiramente, verificar se a contraprestação paga ou a pagar a um cliente é um pagamento por um bem ou serviço distinto, uma redução do preço da transação ou uma combinação de ambos.

Para que um pagamento da entidade para um cliente seja tratado de outra forma que não como uma redução do preço da transação, o bem ou serviço fornecido pelo cliente deve ser distinto (como discutido na Seção 4.2).

Se a contraprestação paga ou a pagar a um cliente for um desconto ou reembolso por bens ou serviços fornecidos para um cliente, essa redução do preço da transação (e, consequentemente, em última análise, da receita) é reconhecida no momento em que a entidade transfere os bens ou serviços prometidos ao cliente ou em que a entidade promete pagar a contraprestação, o que ocorrer por último. Isso é verdade mesmo que o pagamento esteja condicionado a um evento futuro. Por exemplo, se os bens sujeitos a um desconto mediante cupom já estiverem nas prateleiras dos varejistas, o desconto seria reconhecido na emissão dos cupons. Contudo, caso seja emitido um cupom que possa ser utilizado com relação a uma nova linha de produtos que ainda não tenham sido vendidos aos varejistas, o desconto seria reconhecido na venda dos produtos para o varejista.

A contraprestação paga ou a pagar a um cliente pode incluir contraprestação variável na forma de desconto ou reembolso pelos bens ou serviços fornecidos. Caso inclua, a entidade usaria o método do valor esperado ou do valor mais provável para estimar o valor ao qual ela espera ter direito e aplicaria a restrição à estimativa (vide Seção 5.1 para uma discussão mais detalhada) a fim de determinar o efeito do desconto ou reembolso.

Contudo, aparentemente há certa inconsistência entre a exigência sobre quando seria a época do reconhecimento da contraprestação a pagar ao cliente e a exigência de levar em conta descontos especiais implícitos no preço. Ou seja, a definição de contraprestação variável segundo a IFRS 15 é suficientemente ampla para incluir valores como cupons ou outras formas de créditos que possam ser aplicadas aos valores devidos. A norma requer que toda contraprestação variável potencial seja incluída e refletida no preço da transação na data da assinatura do contrato e à medida que a entidade satisfaz o contrato. Isso significa que se uma entidade tiver um histórico de fornecer esse

tipo de contraprestação para os seus clientes, as exigências sobre como estimar a contraprestação variável indicam que esses valores precisam ser levados em consideração na data da assinatura do contrato, mesmo que a entidade ainda não tenha fornecido essa contraprestação apara o cliente.

A inconsistência surge uma vez que as exigências específicas sobre “consideração a pagar a um cliente” estabelecem que esses valores não sejam reconhecidos como uma redução da receita até que um dos dois seguintes eventos ocorra por último:

• Quando as respectivas vendas são reconhecidas;

Ou

• A entidade promete fornecer essa contraprestação.

Aparentemente, isso sugere que a entidade não precisa ter a expectativa de oferecer esses tipos de programas, ainda que ela tenha um histórico que indique isso, e só reconhece o efeito desses programas quando eles já tiverem sido pagos ou prometidos para o cliente. Esperamos que sejam fornecidas orientações adicionais a fim de solucionar essa inconsistência.

A contraprestação paga a um cliente pode assumir muitas formas diferentes. Portanto, as entidades terão de avaliar cuidadosamente cada transação para determinar qual será o tratamento adequado daqueles valores. Alguns exemplos comuns de contraprestação paga a um cliente incluem:

• Taxas relativas ao espaço nas prateleiras – Os fabricantes de produtos de consumo normalmente pagam aos varejistas taxas para terem seus produtos exibidos com destaque nas prateleiras das lojas. Essas prateleiras podem ser físicas (ou seja, dentro de um edifício em que a loja esteja localizada) ou virtuais (ou seja, representam espaço em um catálogo on-line da revendedora na internet). Geralmente, essas taxas não representam fornecimento de um bem ou serviço distinto para o fabricante e são tratadas como uma redução do preço da transação.

• Acordos de propaganda cooperada – Em alguns acordos, um fornecedor concorda em reembolsar uma revendedora pela parcela de custos por ela incorridos para anunciar os produtos daquele fornecedor. Determinar se o pagamento é feito pelo fornecedor por um bem ou serviço distinto a valor justo dependerá de uma análise criteriosa dos fatos e circunstâncias do acordo.

• Proteção de preço – Um fornecedor pode concordar em reembolsar um varejista até um determinado valor por quedas no preço de venda recebido pelo varejista pelos produtos daquele fornecedor ao longo de um período de tempo específico. Normalmente, essas taxas não representam o fornecimento de um bem ou serviço distinto para o fabricante e são tratadas como uma redução no preço da transação.

• Cupons e descontos comerciais – Um cliente indireto de um fornecedor pode receber um reembolso de parte do preço de compra do produto ou serviço adquirido devolvendo um documento que comprove o reembolso ao varejista ou ao fornecedor. Geralmente, essas taxas não representam fornecimento de um bem ou serviço distinto para o fabricante e são tratadas como uma redução do preço da transação.

• Acordos “pay-to-play” – Em alguns contratos, um fornecedor paga ao cliente uma taxa antecipada não reembolsável a fim de obter a renovação do contrato. Na maioria dos casos, esses pagamentos não estão associados com qualquer bem ou serviço distinto a ser recebido do cliente e são tratados como uma redução no preço da transação.

• Compra de bens ou serviços – As entidades frequentemente celebram contratos fornecedor-provedor com seus clientes nos quais os clientes fornecem a elas um bem ou serviço distinto. Por exemplo, uma empresa de software pode comprar material de escritório de um de seus clientes de software. Nessas situações, a entidade tem de avaliar cuidadosamente se o pagamento feito ao cliente é exclusivamente pelos bens ou serviços recebidos, ou se parte do pagamento é de fato uma redução do preço da transação pelos bens ou serviços que a entidade está transferindo ao cliente.


De modo geral, a contabilização da contraprestação a pagar a um cliente segundo a IFRS 15 está alinhada com as normas IFRS atuais. Contudo, a novidade é a exigência de determinar se um bem ou serviço é “distinto” a fim de tratar a contraprestação a pagar a um cliente de outra forma que não como uma redução da receita. Embora isso esteja implícito em muitos exemplos apresentados na IAS 18, essa exigência não é discutida expressamente nas normas IFRS atuais. Consequentemente, algumas entidades podem precisar reavaliar o tratamento da contraprestação paga ou a pagar a um cliente.

A norma inclui o seguinte exemplo para ilustrar esse tópico:


Exemplo 32 – Contraprestação a pagar a um cliente (IFRS 15.IE160-IE162)

Uma entidade que fabrica bens de consumo celebra um contrato com duração de um ano para vender bens a um cliente, a saber, uma rede global varejista de grande porte. O cliente assume o compromisso de comprar, no mínimo, UM 15 milhões em produtos durante o ano. O contrato também exige que a entidade faça um pagamento não reembolsável de UM 1,5 milhão para o cliente na data da assinatura do contrato. O pagamento de UM 1,5 milhão remunerará o cliente pelas mudanças que ele precisa fazer em suas prateleiras para expor os produtos da entidade.

A entidade considera as exigências descritas nos itens 70-72 da IFRS 15 e conclui que o pagamento ao cliente não é feito em troca por um bem ou serviço distinto que o cliente transfere para a entidade. Isso porque a entidade não obtém controle de quaisquer direitos às prateleiras do cliente. Consequentemente, a entidade verifica que, de acordo com o item 70 da IFRS, o pagamento de UM 1,5 milhão é uma redução do preço da transação.

A entidade aplica as exigências descritas no item 72 da IFRS 15 e conclui que a contraprestação a pagar é contabilizada como uma redução no preço da transação quando a entidade reconhece a receita pela transferência dos bens. Consequentemente, à medida que a entidade transfere os bens para o cliente, ela reduz o preço da transação para cada bem em 10% (UM 1,5 milhão ÷ UM 15 milhões). Portanto, no primeiro mês em que a entidade transfere os bens para o cliente, ela reconhece receita no valor de UM 1,8 milhão (UM 2,0 milhões faturados menos UM 0,2 milhão de contraprestação a pagar para o cliente).

5.6 Taxa antecipada não reembolsávelEm certas circunstâncias, as entidades podem receber pagamentos dos clientes antes de fornecerem o serviço contratado ou entregar o bem prometido. Taxas antecipadas não reembolsáveis geralmente se referem à iniciação, ativação ou implantação de um bem a ser usado ou de um serviço a ser fornecido no futuro. Taxas antecipadas não reembolsáveis podem ser pagas para conceder acesso a uma instalação, produto ou serviço ou fornecer um direito de usar uma instalação, produto ou serviço. Em muitos casos, os montantes pagos antecipadamente pelo cliente não são reembolsáveis. Exemplos incluem taxas pagas para se tornar sócio de um clube de serviços de saúde ou de um clube de compras e as taxas de ativação para serviços telefônicos, de cabo e internet.

As entidades devem, necessariamente, avaliar se as taxas antecipadas não reembolsáveis estão relacionadas à transferência de um bem ou serviço. Em muitas situações, uma taxa antecipada representa um pagamento antecipado por bens ou serviços futuros. Além disso, a existência de uma taxa antecipada não reembolsável pode indicar que o contrato inclui uma opção de renovação para bens ou serviços futuros a preço reduzido (se o cliente renovar o contrato sem o pagamento de uma taxa antecipada adicional).

Exemplo 5-3 — Taxa antecipada não reembolsável

Um cliente celebra um contrato com duração de um ano com um clube de serviços de saúde e é obrigado a pagar uma taxa inicial não reembolsável de UM 150 e uma taxa anual de adesão em parcelas mensais de UM 40. A atividade do clube de registrar o cliente não transfere qualquer serviço ao cliente e, portanto, não é uma obrigação de desempenho. Ao não exigir que o cliente pague novamente a taxa de adesão na renovação, o clube está efetivamente oferecendo ao cliente uma taxa de renovação com desconto.

O clube apura que a opção de renovação representa um direito material, visto que ele oferece uma opção de renovação a um preço mais baixo do que a grade de preços normalmente oferecida e, portanto, ela é uma obrigação de desempenho separada. Com base na experiência, o clube verifica que os seus clientes, em média, renovam a adesão anual duas vezes antes de encerrar seu relacionamento com o clube. Por conseguinte, o clube verifica que a opção fornece ao cliente o direito a duas renovações anuais a um preço com desconto.

Nesse cenário, o clube alocaria o total da contraprestação da transação de UM 630 [taxa antecipada de adesão de UM 150 + UM 480 (UM 40 x 12 meses)] às obrigações de desempenho identificadas (serviços mensais e opção de renovação) com base no método do preço de venda relativo individual. O valor alocado à opção de renovação seria reconhecido à medida que cada um dos períodos de renovação é exercido ou expira.

Alternativamente, o clube poderia valorar a opção “vendo através da opção” e considerando os bens e serviços opcionais. Nesse caso, o clube determinaria que o preço da transação total seria a soma da taxa antecipada mais três anos de taxas de serviços mensais (ou seja, UM 150 + UM 1.440) e alocaria esse valor a todos os serviços cuja entrega seja esperada, ou 36 meses de adesão (ou seja, UM 44,17 ao mês).

Vide Seção 4.6 para uma discussão mais detalhada sobre o tratamento de opções.


6 Alocar o preço da transação às obrigações de desempenhoUma vez identificadas as obrigações de desempenho distintas (ou separadas) e determinado o preço da transação, a norma requer que a entidade faça a alocação do preço da transação às obrigações de desempenho. Isso normalmente é feito em proporção aos seus preços de venda individuais (ou seja, com base no preço de venda relativo individual). Como resultado, de modo geral, qualquer desconto no contrato é alocado proporcionalmente a todas as obrigações de desempenho separadas no contrato.

No entanto, como discutido mais adiante, existem algumas exceções. Por exemplo, uma entidade poderia alocar a contraprestação variável a uma única obrigação de desempenho em algumas situações. A IFRS 15 também contempla a alocação de qualquer desconto em um contrato exclusivamente a certas obrigações de desempenho, se atendidos os critérios especificados.

6.1 Estimativa dos preços de venda individuaisPara alocar o preço da transação com base no preço de venda individual relativo, a entidade deve, primeiramente, determinar o preço de venda individual de cada obrigação de desempenho. Segundo a norma, esse é o preço pelo qual uma entidade venderia um produto ou serviço em base individual na data da assinatura do contrato.

A IFRS 15 indica que o preço observável de um bem ou serviço vendido separadamente oferece a melhor evidência do preço de venda individual. Contudo, em muitas situações, os preços de venda individuais não serão prontamente observáveis. Nesses casos, a entidade deve fazer uma estimativa do preço de venda individual.

A estimativa de preços de venda individuais é calculada na data da assinatura do contrato e não é atualizada para refletir variações entre a data da assinatura do contrato e quando o cumprimento é concluído. Por exemplo, suponha que uma entidade determine o preço de venda individual para um bem prometido e, antes que ela possa fabricar e entregar esse bem, o custo dos materiais envolvidos dobra. Nessa situação, a entidade ajustaria sua estimativa do preço de venda individual usado para esse contrato. Contudo, para contratos futuros envolvendo o mesmo bem, a entidade precisaria usar um preço de venda individual ajustado (vide Seção 6.1.3). Adicionalmente, se o contrato é modificado e essa modificação não é tratada como um contrato separado, a entidade atualizaria sua estimativa do preço de venda individual na data da modificação (vide Seção 6.5).

O que muda com relação às normas IFRS atuais?As novas exigências para alocação do preço da transação às obrigações de desempenho poderiam resultar numa mudança de prática para muitas entidades.

A IAS 18 não recomenda um método de alocação para contratos com múltiplos elementos. Já a IFRIC 13 menciona duas metodologias de alocação: alocação com base no valor justo relativo e alocação com base no método residual. A IFRIC 13, porém, não estabelece uma hierarquia. Portanto, atualmente uma entidade deve exercer seu julgamento ao selecionar a metodologia mais apropriada, levando em consideração todos os fatos e circunstâncias pertinentes e assegurando que a alocação resultante esteja alinhada com o objetivo da IAS 18 de mensurar a receita ao valor justo da contraprestação.

Dada a orientação limitada sobre contratos com múltiplos elementos nas normas IFRS existentes, algumas entidades têm desenvolvido suas políticas contábeis nessa área com base nos US GAAP. A exigência de estimar um preço de venda individual não será um conceito novo para as entidades que têm desenvolvido as suas políticas contábeis com base nas exigências aplicáveis a contratos com

múltiplos elementos descritas na ASC 605-25. As novas exigências descritas na IFRS 15 para estimar um preço de venda individual estão, de modo geral, alinhadas com a ASC 605-25, exceto que elas não exigem que a entidade considere uma hierarquia de evidências ao fazer essa estimativa.

Segundo US GAAP, algumas entidades têm adotado as disposições da ASC 605-25 ao desenvolver estimativas dos preços de venda para os elementos dentro do contrato que possam exibir uma determinação de preço “altamente variável”, como descrito na Seção 6.1.2. A nova norma pode permitir que essas entidades revertam para um método residual (semelhante à contabilização desses elementos antes que o FASB emitisse, em 2009, o que era então considerado como exigências aplicáveis a contratos com múltiplos elementos).

A exigência de estimar um preço de venda individual pode representar uma mudança significativa para entidades cuja apresentação financeira é de acordo com as normas IFRS e que têm desenvolvido suas políticas contábeis para reconhecimento de receita com base em outras exigências segundo US GAAP, como as aplicáveis a reconhecimento de receita de software descritas na ASC 985-605. Essas exigências estabelecem um nível para a determinação do preço de venda individual, exigindo evidências observáveis, e não estimativas da administração. Algumas dessas entidades podem considerar difícil a determinação de um preço de venda individual, particularmente para bens ou serviços que nunca sejam vendidos separadamente (por exemplo, direitos de atualização específicos com relação a um software). Em certas circunstâncias, uma entidade pode ser capaz de estimar o preço de venda individual de uma obrigação de desempenho utilizando o “método residual” (vide Seção 6.1.2).

Nosso ponto de vistaAs entidades que atualmente não estimam preços de venda individuais provavelmente precisarão envolver outros profissionais além daqueles dos departamentos de contabilidade e financeiro. Nossa expectativa é que os responsáveis pelas políticas para reconhecimento de receitas de uma entidade precisarão consultar os profissionais operacionais envolvidos nas decisões de determinação de preços da entidade a fim de estimar os preços de venda individuais, especialmente diante da falta ou escassez de dados observáveis.

Com relação à estimativa do preço de venda individual, a norma apresenta as seguintes exigências:


78. Se um preço de venda individual não for diretamente observável, a entidade estimará o preço de venda individual em um valor que resultaria na alocação do preço da transação de acordo com o objetivo da alocação descrito no item 73. Ao estimar o preço de venda individual, a entidade considerará todas as informações (inclusive condições de mercado, fatores específicos da entidade e informações sobre o cliente ou classe de cliente) que estejam razoavelmente acessíveis à entidade. Isso permite que a entidade maximize o uso dos dados observáveis e aplique os métodos para cálculo da estimativa de forma consistente em circunstâncias semelhantes.



79. Métodos adequados para estimar o preço de venda individual de um bem ou serviço incluem, entre outros:

(a) Método da avaliação de mercado ajustada – uma entidade poderia avaliar o mercado em que ela vende bens ou serviços e estimar o preço que um cliente naquele mercado estaria disposto a pagar por esses bens ou serviços. Esse método também poderia incluir referências aos preços de concorrentes da entidade para bens ou serviços semelhantes e o ajuste desses preços, conforme necessário, para refletir os custos e as margens da entidade.

(b) O método do custo esperado mais margem – uma entidade poderia projetar seus custos esperados de satisfazer uma obrigação de desempenho e, depois, adicionar uma margem apropriada para esse bem ou serviço.

(c) O método residual – uma entidade pode estimar o preço de venda individual com base no total do preço da transação, menos a soma dos preços de venda individuais observáveis de outros bens ou serviços prometidos no contrato. Contudo, uma entidade pode usar o método residual para estimar, de acordo com o item 78, o preço de venda individual de um bem ou serviço somente se atendido um dos seguintes critérios:

(i) a entidade vende o mesmo bem ou serviço para clientes diferentes (na mesma data ou em datas próximas) por uma variada faixa de valores (ou seja, o preço de venda é altamente variável, pois não se pode discernir um preço de venda individual representativo a partir de transações passadas ou outras evidências observáveis); ou

(ii) a entidade ainda não estabeleceu um preço para esse bem ou serviço e o bem ou serviço ainda não foi anteriormente vendido em base individual (ou seja, o preço de venda é incerto).

6.1.1 Fatores a serem considerados ao estimar o preço de venda individual A norma afirma que, ao estimar o preço de venda individual, uma “entidade deve considerar todas as informações (inclusive condições de mercado, fatores específicos da entidade e informações sobre o cliente ou classe de cliente) que estejam razoavelmente disponíveis para a entidade”.48 Essa é uma exigência muito ampla e demandará que uma entidade considere uma série de fontes de dados.

Apesar de não representarem uma relação exaustiva, os seguintes são exemplos de condições de mercado a serem consideradas:

• Potenciais limitações sobre o preço de venda do produto;

• Preços de concorrentes para um produto semelhante ou idêntico;

• Conhecimento e percepção do mercado sobre o produto;

• Tendências atuais de mercado que irão provavelmente afetar os preços;

• A participação de mercado e posição da entidade no mercado (ou seja, a capacidade de a entidade ditar preços);

• Efeitos da área geográfica sobre os preços;

• Efeitos da personalização sobre os preços;

• Vida tecnológica esperada do produto;

Exemplos de fatores específicos da entidade incluem:

• Objetivos de lucro e estrutura de custos internos;

• Práticas e objetivos de preços (inclusive margem de lucro bruto desejada);

• Efeitos da personalização sobre os preços;

48 IFRS 15.78.

• Práticas de preços utilizadas para estabelecer preços de conjuntos de produtos;

• Efeitos da transação proposta sobre os preços (por exemplo, a dimensão do acordo, as características do cliente-alvo);

• A vida tecnológica esperada do produto, inclusive avanços tecnológicos específicos e significativos do fornecedor esperados para o futuro próximo.

• A documentação de uma entidade do seu preço de venda individual estimado, especialmente se há dados limitados ou se não há nenhum dado observável, precisará provavelmente ser suficientemente sólida para demonstrar como ela considerou os tipos de fatores relacionados acima ao fazer a sua estimativa.

6.1.2 Possíveis métodos de estimativa A IFRS 15 discute três métodos de estimativa: (1) o método da avaliação de mercado ajustada; (2) o método do custo esperado mais margem de lucro; e (3) um método residual. Cada um desses métodos é discutido mais detalhadamente abaixo. Ao aplicar a IFRS 15, uma entidade pode precisar usar uma combinação desses métodos para estimar o preço de venda individual. Além disso, esses não são os únicos métodos de estimativa permitidos. A IFRS 15 permite qualquer método de estimativa razoável, desde que seja consistente com a noção de um preço de venda individual, maximize o uso de dados observáveis e seja aplicado consistentemente para bens, serviços e clientes semelhantes.

Em alguns casos, uma entidade pode ter dados observáveis suficientes para determinar o preço de venda individual. Por exemplo, uma entidade pode ter vendas individuais suficientes de um determinado bem ou serviço que fornecem evidência contundente do preço de venda individual de um determinado bem ou serviço. Nessas situações, nenhuma estimativa seria necessária.

Em diversos casos, uma entidade pode não ter dados suficientes sobre vendas individuais para determinar o preço de venda individual somente com base nessas vendas individuais. Nesses casos, deve maximizar o uso de quaisquer dados observáveis disponíveis para fazer a sua estimativa, ou seja, uma entidade não deixa de considerar quaisquer dados observáveis ao estimar o preço de venda individual do bem ou serviço.

Para fazer essa estimativa, uma entidade pode usar um dos seguintes métodos mencionados na norma, ou uma combinação desses métodos:

• Método da avaliação de mercado ajustada – esse método dá ênfase ao valor que a entidade acredita que o mercado intenciona pagar pelo bem ou serviço. Esse método se baseia principalmente em fatores externos, em vez de nas influências internas da própria entidade. Ao usar o método da avaliação de mercado ajustada, uma entidade considera condições de mercado, como as descritas na Seção 6.1.1. A aplicação desse método será provavelmente mais fácil quando uma entidade já tenha vendido o bem ou serviço por algum tempo (de forma que tem dados sobre demanda de clientes), ou um concorrente oferece bens ou serviços concorrentes que a entidade pode usar como base para a sua análise. A aplicação desse método pode ser difícil quando uma entidade está vendendo um bem ou serviço inteiramente novo, porque pode ser difícil prever a demanda de mercado. Prevemos que as entidades possam desejar usar o método da avaliação de mercado, juntamente com outros métodos, para maximizar o uso de dados observáveis (por exemplo, o método da avaliação de mercado combinado com as estratégias internas de preços de uma entidade, se a obrigação de desempenho não tenha nunca sido vendida separadamente).

• Método do custo esperado mais margem de lucro – esse método dá ênfase principalmente aos fatores internos (por exemplo, a base de custos da entidade), mas tem também um componente externo. Ou seja, a margem incluída nesse método deve refletir a margem porcentual que o mercado pretende pagar, e não apenas a margem desejada pela entidade. A margem pode precisar ser ajustada por diferenças em produtos, áreas geográficas, clientes e outros fatores. O método do


custo esperado mais margem pode ser usado em várias situações, especialmente quando a correspondente obrigação de desempenho tenha um custo direto de cumprimento determinável (vide Seção 8.3.2). Contudo, esse método pode ser menos útil quando os custos diretos de cumprimento da obrigação não forem claramente identificáveis ou não forem conhecidos.

• Método residual – o método residual assume que uma entidade pode estimar os preços de venda individuais para todos os bens ou serviços, menos para um deles. Nessas circunstâncias, o método residual permite que uma entidade aloque a parcela restante do preço da transação, ou valor residual, ao bem ou serviço para o qual não pode fazer uma estimativa razoável. Uma vez que a norma indica que esse método somente pode ser aplicado para transações com múltiplos elementos quando o preço de venda de um único bem ou serviço não seja conhecido (porque o preço de venda histórico é altamente variável ou porque o bem ou serviço ainda não tenha sido vendido). Como resultado, prevemos que o uso desse método provavelmente será limitado. Contudo, a permissão para que as entidades usem uma técnica residual fornecerá isenção para aquelas que raramente ou nunca vendem bens ou serviços individuais, como entidades que vendem propriedade intelectual apenas com bens materiais ou serviços.

Assume-se, por exemplo, que uma entidade vende frequentemente software, serviços profissionais e de manutenção, em conjunto, a preços que variam bastante. A entidade também vende serviços profissionais e de manutenção individualmente, a preços relativamente estáveis. Os Comitês indicaram que pode ser apropriado estimar o preço de venda individual para o software usando o método residual. Ou seja, o preço estimado para o software seria a diferença entre o total do preço da transação e o preço de venda estimado dos serviços profissionais e de manutenção (vide Exemplo 34, Casos B e C, na Seção 6.4 para exemplos de quando o método residual pode ou não pode ser apropriado).

Ao aplicar a IFRS 15, uma entidade pode precisar usar uma combinação desses (ou outros) métodos para estimar o preço de venda individual. Ela menciona situações em que duas ou mais obrigações de desempenho têm preços individuais altamente variáveis ou incertos. Por exemplo, assume-se que uma entidade celebra um acordo com cinco obrigações de desempenho, duas das quais têm preços altamente variáveis. A entidade pode usar o método residual para determinar o valor total a ser alocado às duas obrigações de desempenho altamente variáveis. Assim, ela pode usar outro método para determinar como alocar o valor total entre as duas obrigações de desempenho.

Independentemente se a entidade usa um método único ou uma combinação de métodos para estimar o preço de venda individual, a entidade avaliaria se a alocação resultante do preço da transação é consistente com o objetivo geral de alocação e as exigências para estimar os preços de venda individuais.

De acordo com a IFRS 15, uma entidade deve fazer uma estimativa razoável do preço de venda individual para cada obrigação de desempenho. Ao desenvolver essa exigência, os Comitês acreditavam que, mesmo em situações em que as informações disponíveis fossem limitadas, as entidades deveriam ter informações suficientes para desenvolver uma estimativa razoável.

Nosso ponto de vistaA estimativa de preços de venda individuais pode requerer uma mudança na prática. A IAS 18 não recomenda um método de alocação para acordos com múltiplos elementos. Como resultado, as entidades têm usado vários métodos, que podem não ser baseados nos preços de venda atuais.

Além disso, as entidades que desenvolveram as suas políticas contábeis com base nas exigências de US GAAP na ASC 605-25 devem notar que não haverá mais uma hierarquia como a da referida norma, o que requer que considerem primeiramente evidências específicas de fornecedores (vendor-specific objective evidence – VSOE), evidências de terceiros e finalmente a melhor estimativa do preço de venda. Adicionalmente, as entidades que consideraram as atuais exigências na ASC 985-605 para desenvolver as suas políticas contábeis não precisarão mais estabelecer VSOE com base na maioria das suas transações significativas.

Como resultado, esperamos que várias entidades precisem estabelecer métodos para estimar os seus preços de venda individuais. Contudo, como essas estimativas podem ter dados observáveis limitados, será importante para as entidades ter sólida documentação para demonstrar a razoabilidade dos cálculos por elas realizados para determinar os preços de venda individuais.

6.1.3 Atualização dos preços de venda individuais A norma IFRS 15 não aborda especificamente a frequência com a qual os preços de venda individuais devem ser atualizados. Por outro lado, ela indica que uma entidade deve fazer essa estimativa para cada transação, o que sugere atualização constante dos preços.

Na prática, prevemos que as entidades serão capazes de considerar os seus próprios fatos e circunstâncias para determinar a frequência com que precisarão atualizar as suas estimativas. Se, por exemplo, as informações utilizadas para estimar os preços de venda individuais para transações semelhantes não tiverem mudado, uma entidade pode determinar que seria razoável utilizar o preço de venda individual anteriormente estimado. Contudo, para assegurar que mudanças nas circunstâncias sejam oportunamente refletidas na estimativa, prevemos que uma entidade atualizaria formalmente a estimativa regularmente (por exemplo, mensal, trimestral e semestralmente).

A frequência das atualizações deve ser baseada nos fatos e circunstâncias da obrigação de desempenho para a qual a estimativa é feita. Uma entidade utiliza informações atuais cada vez que desenvolve ou atualiza a sua estimativa. Ainda que as estimativas possam ser atualizadas, o método utilizado para estimar o preço de venda individual não muda (ou seja, uma entidade deve utilizar um método consistente), a não ser que haja mudança nos fatos e circunstâncias.

6.1.4 Considerações adicionais para determinar o preço de venda individual Ainda que não expressamente dito na IFRS 15, prevemos que um mesmo bem ou serviço poderia ter mais de um preço de venda individual. Ou seja, a entidade pode desejar vender bens ou serviços por preços diferentes a diferentes clientes. Além disso, um fornecedor pode usar diferentes preços em diferentes regiões geográficas ou mercados onde utiliza diferentes métodos para distribuir os seus produtos (por exemplo, uso de um distribuidor ou revendedor em vez da venda direta ao cliente final). Assim, um fornecedor pode necessitar estratificar a sua análise para determinar o seu preço de venda individual para cada classe de cliente.

Além disso, pode ser apropriado, dependendo dos fatos e circunstâncias, para uma entidade desenvolver uma faixa razoável de valores para o seu preço de venda individual estimado, em vez de um único valor estimado.

Quando uma entidade estima o preço de venda individual, a norma esclarece que a entidade não pode assumir que um preço contratualmente declarado ou um preço de lista de preços para um bem ou serviço seja o preço de venda individual.



Exemplo 33 – Metodologia de alocação (IFRS 15.IE164-IE166)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente para vender os Produtos A, B e C em troca de UM 100. A entidade irá satisfazer as obrigações de desempenho para cada um dos produtos em diferentes momentos. A entidade vende regularmente o Produto A separadamente e, assim, o preço de venda individual é diretamente observável. Os preços de venda individuais dos Produtos B e C não são diretamente observáveis.

Uma vez que os preços de venda individuais dos Produtos B e C não são diretamente observáveis, a entidade deve estimá-los. Para estimar os preços de venda individuais, a entidade usa o método de avaliação de mercado ajustada para o Produto B e o método do custo esperado mais margem para o Produto C. Ao fazer essas estimativas, a entidade maximiza o uso de dados observáveis (de acordo com o item 78 da IFRS 15). A entidade estima os preços de venda individuais da seguinte forma:

Produto Preço de venda individual

Método

Produto A 50 Diretamente observável (vide item 77 da IFRS 15)

Produto B 25 Método da avaliação de mercado ajustada [vide item 79(a) da IFRS 15]

Produto C 75 Método do custo esperado mais margem [vide item 79(b) da IFRS 15]

Total 150

O cliente recebe um desconto para a compra do conjunto de bens, uma vez que a soma dos preços de venda individuais (UM 150) ultrapassa a contraprestação prometida (UM 100). A entidade considera se tem evidência observável sobre a obrigação de desempenho à qual o desconto integral pertence (de acordo com o item 82 da IFRS 15) e conclui que não tem. Consequentemente, de acordo com os itens 76 e 81 da IFRS 15, o desconto é alocado proporcionalmente aos Produtos A, B e C. O desconto e, consequentemente, o preço da transação são alocados da seguinte forma:

Produto Preço da transação alocado

Produto A 33 (UM 50 ÷ UM 150 × UM 100)

Produto B 17 (UM 25 ÷ UM 150 × UM 100)

Produto C 50 (UM 75 ÷ UM 150 × UM 100)

Total 100

6.1.5 Mensuração de opções que são obrigações de desempenho separadas Uma entidade que determina que uma opção é uma obrigação de desempenho separada (uma vez que a opção fornece ao cliente um direito material, conforme discutido na Seção 4.6) precisa determinar o preço de venda individual da opção. Se o preço de venda individual da opção não for diretamente observável, a entidade o estima, levando em consideração o desconto que o cliente receberia em uma transação individual e a probabilidade de o cliente exercer a opção.

A IFRS 15 fornece uma alternativa para estimar o preço de venda individual de uma opção se o valor não for observável. Essa alternativa prática se aplica quando os bens ou serviços forem cumulativamente: (1) semelhantes aos bens e serviços originais no contrato; e (2) fornecidos de acordo com os termos do contrato original. A norma indica que essa alternativa abrangerá geralmente opções para a renovação do contrato. Segundo essa alternativa, em vez de avaliar a opção propriamente dita, uma entidade pode assumir que a opção será exercida, incluindo os bens e

serviços adicionais opcionais com as obrigações de desempenho já identificadas no contrato e incluindo a contraprestação relativa aos bens ou serviços opcionais no preço da transação estimado.

O exemplo a seguir ilustra os dois métodos possíveis para a avaliação de opções incluídas no acordo:

Exemplo 6-1 — Contabilização de uma opção

Um prestador de serviços de manutenção de máquinas oferece uma promoção a novos clientes que pagam o preço integral do serviço no primeiro ano da cobertura de manutenção, concedendo-lhes uma opção de renovação dos seus serviços por até dois anos com desconto. A entidade vende regularmente a cobertura de manutenção por UM 750 por ano. Com a promoção, o cliente seria capaz de renovar a manutenção de um ano no final de cada ano por UM 600. A entidade conclui que a capacidade de renovar é um direito material porque o cliente receberia um desconto que ultrapassa qualquer desconto disponível aos outros clientes. A entidade determina também que não existe nenhum preço de venda individual observável para a opção de renovação com desconto.

Cenário A – Estimativa do preço de venda individual da opção

Uma vez que a entidade não tem nenhuma evidência diretamente observável do preço de venda individual para a opção de renovação, ela estima o preço de venda individual de uma opção para um desconto de UM 150 na renovação do serviço no segundo e terceiro anos. Ao desenvolver a sua estimativa, a entidade consideraria fatores como, por exemplo, a probabilidade de a opção ser exercida, o valor do dinheiro no tempo (uma vez que o desconto somente estará disponível em períodos futuros) e o preço de ofertas com desconto comparáveis. Por exemplo, a entidade pode considerar o preço de venda de uma oferta para o preço com desconto de serviços semelhantes, encontrados em um site na internet de “oportunidades do dia”.

A opção será então incluída na alocação do preço de venda relativo. Nesse exemplo, haverá duas obrigações de desempenho: um ano de serviços de manutenção; e uma opção para renovação com desconto. A contraprestação de UM 750 é alocada entre essas duas obrigações de desempenho distintas com base nos seus preços de venda relativos.

Cenário B – Assumindo o exercício da opção

Assume-se que a entidade opta por avaliar a transação assumindo que o cliente irá exercer a opção. Segundo essa alternativa, a entidade inclui os proventos associados à opção (assumindo que seja exercida) no preço da transação e inclui os períodos de serviço opcionais nas obrigações de desempenho identificadas.

Assume-se que a entidade obtém 100 novos clientes na promoção. Com base na sua experiência, a entidade prevê redução anual de clientes de 50% após considerar o efeito previsto do desconto de UM 150. A entidade conclui que não é altamente provável que uma reversão significativa de receita não ocorrerá. Assim, a entidade conclui que, para essa carteira de novos contratos, ela fornecerá serviços de manutenção para todos os 100 clientes no primeiro ano, 50 clientes no segundo ano e 25 clientes no terceiro ano (um total de 175 contratos de manutenção).

A contraprestação total que a entidade espera receber é de UM 120.000 [(100 x UM 750) + (50 x UM 600) + (25 x UM 600)]. Assumindo-se que o preço de venda individual para cada período do contrato de manutenção seja o mesmo, a entidade aloca UM 685,71 (UM 120.000 / 175) a cada contrato de manutenção vendido.

A entidade reconheceria receita relacionada com os serviços de manutenção à medida que os serviços forem prestados. Durante o primeiro ano, a entidade reconheceria receita de UM 68.571 (100 contratos de manutenção vendidos x preço alocado de UM 685,71 por contrato de manutenção) e receita diferida de UM 6.429 (UM 75.000 recebidos à vista menos UM 68.571 de receita reconhecida).

Se as renovações efetivas nos anos dois e três diferirem das expectativas, a entidade teria que atualizar as suas estimativas.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?A exigência para identificar e alocar a contraprestação do acordo a uma opção com base no preço de venda individual relativo será provavelmente uma mudança significativa na prática para diversas entidades que preparam demonstrações financeiras segundo as normas IFRS.


Para entidades que desenvolveram as suas políticas contábeis para a alocação de receita em um acordo de múltiplos elementos com base em US GAAP, as exigências são geralmente consistentes com as atuais exigências na ASC 605-25. Contudo, a ASC 605-25 requer que a entidade estime o preço de venda da opção (exceto se exista outra evidência objetiva do preço de venda) e não fornece o método alternativo de assumir que a opção será exercida.

6.2 Aplicação do método de preço de venda individual relativo Após a entidade ter determinado o preço de venda individual para os bens e serviços separados em um acordo, a entidade aloca o preço da transação a essas obrigações de desempenho. A norma requer que uma entidade use o método do preço de venda individual relativo para alocar o preço da transação, exceto nas duas circunstâncias específicas (contraprestação variável e descontos), que são descritas nas Seções 6.3 e 6.4 abaixo.

Segundo o método do preço de venda individual relativo, o preço da transação é alocado a cada obrigação de desempenho separada, com base na proporção do preço de venda individual de cada obrigação de desempenho em relação à soma dos preços de venda individuais de todas as obrigações de desempenho no acordo.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?O método de alocação na IFRS 15 não é significativamente diferente do mecanismo de aplicação dos métodos atuais, como, por exemplo, um método do valor justo relativo. Contudo, a metodologia pode ser complicada quando uma entidade aplica uma ou ambas as exceções previstas na IFRS 15 (descritas nas Seções 6.3 e 6.4 abaixo).

Fornecemos o seguinte exemplo de uma alocação do preço de venda individual relativo:

Exemplo 6-2 — Alocação do preço de venda individual relativo

A Manufacturing Co. celebrou um contrato com um cliente para vender uma máquina de UM 100.000. O preço total do contrato incluiu a instalação da máquina e uma garantia estendida de dois anos. Assume-se que a Manufacturing Co. determinou que há três obrigações de desempenho distintas e que os preços de venda individuais dessas obrigações de desempenho são os seguintes: máquina – UM 75.000, serviços de instalação – UM 14.000 e garantia estendida – UM 20.000.

O valor total dos preços de venda individuais (UM 109.000) ultrapassa o preço da transação total de UM 100.000. Além disso, o acordo prevê um desconto. Esse desconto deve ser alocado a cada uma das obrigações de desempenho, com base no preço de venda individual relativo de cada obrigação de desempenho. Assim, o valor do preço da transação de UM 100.000 é alocado a cada obrigação de desempenho da seguinte forma:

Máquina – UM 68.807 [UM 75.000 x (UM 100.000 / UM 109.000)]

Instalação – UM 12.844 [UM 14.000 x (UM 100.000 / UM 109.000)]

Garantia – UM 18.349 [UM 20.000 x (UM 100.000 / UM 109.000)]

A entidade reconheceria como receita o valor alocado a cada obrigação de desempenho quando (ou à medida que) cada obrigação de desempenho for satisfeita.

6.3 Alocação de contraprestação variável A norma fornece duas exceções para o método do preço de venda relativo de alocação do preço da transação.

A primeira se refere à alocação da contraprestação variável (vide Seção 6.4 para a segunda exceção). Essa exceção permite que a contraprestação variável seja alocada integralmente a uma parte específica de um contrato, como, por exemplo, a uma ou mais (mas não a todas) as obrigações de desempenho no contrato ou a um ou mais (mas não a todos) os bens distintos ou serviços prometidos em uma série de bens distintos ou serviços que formam parte de uma obrigação de desempenho única (vide Seção 4.2.2). A norma permite a aplicação dessa exceção a uma única obrigação de desempenho, a uma combinação de obrigações de desempenho ou a bens distintos ou serviços que formam parte de uma obrigação de desempenho.

Dois critérios devem ser satisfeitos para aplicar essa exceção, como segue:


84. A contraprestação variável prometida em um contrato pode ser atribuível a todo o contrato ou a uma parte específica do contrato, como, por exemplo, um dos seguintes itens:

(a) uma ou mais, mas não todas, obrigações de desempenho no contrato (por exemplo, um bônus pode ser contingente por depender da transferência pela entidade de um bem ou serviço prometido, dentro de um período de tempo especificado); ou

(b) um ou mais, mas não todos, bens distintos ou serviços prometidos em uma série de bens distintos ou serviços que é parte de uma única obrigação de desempenho, de acordo com o item 22(b) (por exemplo, a contraprestação prometida para o segundo ano de um contrato de serviço de limpeza de dois anos aumentará com base na variação de um índice de inflação especificado).

85. Uma entidade deve alocar um valor variável (e variações subsequentes desse valor) integralmente a uma obrigação de desempenho ou a um bem distinto ou serviço que é parte de uma única obrigação de desempenho, de acordo com o item 22(b), se os dois critérios abaixo forem satisfeitos:

(a) os termos de um pagamento variável se referem especificamente aos esforços da entidade para satisfazer a obrigação de desempenho ou transferir o bem distinto ou serviço (ou a um resultado específico da satisfação da obrigação de desempenho ou transferência do bem distinto ou serviço); e

(b) a alocação do valor variável da contraprestação integralmente à obrigação de desempenho ou ao bem distinto ou serviço é consistente com o objetivo de alocação no item 73, ao considerar todas as obrigações de desempenho e termos de pagamento no contrato.

86. As exigências de alocação no item 73-83 devem ser aplicadas para alocar o valor remanescente do preço da transação que não satisfaz os critérios do item 85.

O texto da IFRS 15.85 na transcrição acima subentende que essa exceção é limitada a uma única obrigação de desempenho ou a um bem distinto ou serviço, já a IFRS 15.84 indica que a contraprestação variável pode ser alocada a “uma ou mais, mas não todas, obrigações de desempenho”. Entendemos que os Conselhos optaram por utilizar a convenção, ao longo da norma, de usar a referência uma única vez, em vez de repetir “uma ou mais, mas não todas” na parte remanescente da discussão. Esse entendimento é consistente com a IFRS 15.84.

Os Conselhos salientaram na Base para Conclusões que essa exceção é necessária, uma vez que pode haver transações em que a alocação de valores contingentes a todas as obrigações de desempenho em um contrato fornece um resultado que não reflete os aspectos econômicos da transação.49 Nessas situações, a alocação da contraprestação variável integralmente a um bem distinto ou serviço pode ser apropriada quando o resultado é o de que o valor alocado a esse bem ou serviço específico é razoável em relação a todas as obrigações de desempenho e termos de pagamento no contrato. Variações subsequentes na contraprestação variável devem ser alocadas de forma consistente.

49 IFRS 15.BC278.


É importante notar que a alocação da contraprestação variável a uma ou mais, mas não todas, obrigações de desempenho é uma exigência, não uma política eletiva. Se os critérios acima forem satisfeitos, a entidade deve alocar a contraprestação variável à(s) correspondente(s) obrigação(ões) de desempenho.

A norma fornece o seguinte exemplo para ilustrar quando uma entidade pode ou não ser capaz de alocar contraprestação variável a uma parte específica de um contrato. Note-se que o exemplo dá ênfase a licenças de propriedade intelectual, que são discutidas na Seção 8.4:


Exemplo 35 – Alocação de contraprestação variável (IFRS 15.IE178-IE187)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente para duas licenças de propriedade intelectual (Licenças X e Y), que a entidade determina que representam duas obrigações de desempenho satisfeitas em um determinado momento. Os preços de venda individuais das Licenças X e Y são de UM 800 e UM 1.000, respectivamente.

Caso A – Contraprestação variável alocada integralmente a uma obrigação de desempenho

O preço declarado no contrato para a Licença X é o valor fixo de UM 800 e, para a Licença Y, a contraprestação é de 3% das vendas futuras do cliente de produtos que usam a Licença Y. Para os fins de alocação, a entidade estima que os seus royalties com base no volume de vendas (ou seja, contraprestação variável) são de UM 1.000, de acordo com o item 53 da IFRS 15.

Para alocar o preço da transação, a entidade considera os critérios no item 85 da IFRS 15 e conclui que a contraprestação variável (ou seja, os royalties com base no volume de vendas) deve ser alocada integralmente à Licença Y. A entidade conclui que os critérios no item 85 da IFRS 15 são satisfeitos pelos seguintes motivos:

(a) o pagamento variável se refere especificamente a um resultado da obrigação de desempenho de transferir a Licença Y (ou seja, as vendas subsequentes do cliente de produtos que usam a Licença Y).

(b) a alocação dos valores esperados de royalties de UM 1.000 integralmente à Licença Y é consistente com o objetivo de alocação no item 73 da IFRS 15. Isso se deve porque a estimativa da entidade do valor dos royalties com base no volume de vendas (UM 1.000) se aproxima do preço de venda individual da Licença Y e o valor fixo de UM 800 se aproxima do preço de venda individual da Licença X. A entidade aloca UM 800 à Licença X, de acordo com o item 86 da IFRS 15. Isso porque, com base na avaliação dos fatos e circunstâncias relativos às duas licenças, a alocação à Licença Y de parte da contraprestação fixa, além de toda a contraprestação variável, não satisfaria o objetivo de alocação no item 73 da IFRS 15.

A entidade transfere a Licença Y na data da assinatura do contrato e transfere a Licença X um mês depois. Na transferência da Licença Y, a entidade não reconhece receita porque a contraprestação alocada à Licença Y não é do tipo de royalties com base no volume de vendas. Assim, de acordo com o item B63 da IFRS 15, a entidade reconhece receita pelos royalties com base em volume de vendas quando as vendas subsequentes ocorrerem.

Quando a Licença X é transferida, a entidade reconhece como receita o valor de UM 800 alocado à Licença X.

Caso B – Contraprestação variável alocada com base nos preços de venda individuais

O preço declarado no contrato para a Licença X é o valor fixo de UM 300 e, para a Licença Y, a contraprestação é de 5% das vendas futuras do cliente de produtos que usam a Licença Y. A estimativa da entidade para os royalties com base no volume de vendas (ou seja, a contraprestação variável) é de UM 1.500, de acordo com o item 53 da IFRS 15.

Para alocar o preço da transação, a entidade aplica os critérios no item 85 da IFRS 15 para determinar se deve alocar a contraprestação variável (ou seja, os royalties com base no volume de vendas) integralmente à Licença Y. Ao aplicar os critérios, a entidade conclui que, apesar de os pagamentos variáveis se referirem especificamente a um resultado da obrigação de desempenho de transferir a Licença Y (ou seja, as vendas subsequentes do cliente de produtos que usam a Licença Y), a alocação da contraprestação variável integralmente à Licença Y seria inconsistente com o princípio para a alocação do preço da transação. A alocação de UM 300 à Licença X e UM 1.500 à Licença Y não reflete uma alocação razoável do preço da transação com base nos preços de venda individuais das Licenças X e Y de UM 800 e UM 1.000, respectivamente. Consequentemente, a entidade aplica as exigências de alocação gerais nos itens 76-80 da IFRS 15.


A entidade aloca o preço da transação de UM 300 às Licenças X e Y com base nos preços de venda individuais de UM 800 e UM 1.000, respectivamente. A entidade aloca também a contraprestação relativa aos royalties baseada no volume de vendas com base no preço de venda individual relativo. Contudo, de acordo com o item B63 da IFRS 15, quando uma entidade licencia propriedade intelectual em que a contraprestação é do tipo de royalties com base no volume de vendas, a entidade não pode reconhecer receita até a data de ocorrência mais tardia de um dos seguintes eventos: as vendas subsequentes ocorrem ou a obrigação de desempenho é satisfeita (ou parcialmente satisfeita).

A Licença Y é transferida ao cliente na data da assinatura do contrato, e a Licença X é transferida três meses depois. Quando a Licença Y é transferida, a entidade reconhece como receita o valor de UM 167 (UM 1.000 ÷ UM 1.800 × UM 300) alocado à Licença Y. Quando a Licença X é transferida, a entidade reconhece como receita o valor de UM 133 (UM 800 ÷ UM 1.800 × UM 300) alocado à Licença X.

No primeiro mês, os royalties devidos com base no primeiro mês de vendas do cliente são de UM 200. Consequentemente, de acordo com o item B63 da IFRS 15, a entidade reconhece como receita o valor de UM 111 (UM 1.000 ÷ UM 1.800 × UM 200) alocado à Licença Y (que foi transferida ao cliente, sendo assim uma obrigação de desempenho satisfeita). A entidade reconhece um passivo de contrato pelo valor de UM 89 (UM 800 ÷ UM 1.800 × UM 200) alocado à Licença X. Isso porque, ainda que a venda subsequente pelo cliente da entidade tenha ocorrido, a obrigação de desempenho à qual os royalties foram alocados não foi satisfeita.

6.4 Alocação de um desconto Outra exceção para a alocação do preço de venda individual relativo (vide Seção 6.3 para a primeira exceção) se refere a descontos inerentes a um contrato. Quando uma entidade vende um conjunto de bens e serviços, o preço de venda do conjunto é frequentemente inferior à soma dos preços de venda individuais dos elementos individuais. Segundo o método da alocação do preço de venda individual relativo, esse desconto seria alocado proporcionalmente a todas as obrigações de desempenho separadas.

Contudo, a norma afirma que se uma entidade verificar que um desconto em um acordo não está relacionado a todos os bens ou serviços prometidos no acordo, a entidade apenas aloca o desconto aos bens ou serviços aos quais se refere. Uma entidade faria essa verificação quando o preço de determinados bens ou serviços for amplamente independente de outros bens ou serviços no contrato. Nessas situações, uma entidade seria capaz de efetivamente “cindir” uma obrigação de desempenho individual, ou algumas das obrigações de desempenho no acordo, e alocar o desconto a essa obrigação de desempenho ou grupo de obrigações de desempenho.

A norma diz o seguinte:


82. Uma entidade deve alocar um desconto integralmente a uma ou mais, mas não todas, obrigações de desempenho no contrato se todos os critérios abaixo forem satisfeitos:

(a) a entidade regularmente vende cada bem ou serviço (ou cada conjunto de bens ou serviços distintos) no contrato em bases independentes;

(b) a entidade também vende regularmente em bases independentes um conjunto (ou conjuntos) de alguns desses bens ou serviços distintos com desconto sobre os preços de venda individuais dos bens ou serviços em cada conjunto; e

(c) o desconto atribuível a cada conjunto de bens ou serviços descritos no item 82(b) é substancialmente o mesmo que o desconto no contrato, e uma análise dos bens ou serviços em cada conjunto fornece evidência observável da obrigação de desempenho (ou obrigações de desempenho) à qual todo o desconto no contrato pertence.

A alocação de descontos a uma única

obrigação de desempenho

de acordo com a nova norma

representa uma mudança

significativa em relação à atual prática.


Ao passo que a norma afirma que uma entidade pode alocar um desconto a apenas uma obrigação de desempenho, os Comitês esclarecem, na Base para Conclusões, que acreditam que essa situação seria rara.50 Por outro lado, os Comitês acreditam que é mais provável que uma entidade será capaz de demonstrar que um desconto se refere a duas ou mais obrigações de desempenho. Isso porque uma entidade terá provavelmente dados observáveis de base para que o preço de venda individual de um grupo de bens ou serviços seja inferior aos preços desses itens quando vendidos separadamente. Seria provavelmente mais difícil para uma entidade ter evidência suficiente para demonstrar que um desconto está associado a uma única obrigação de desempenho.

A norma inclui o seguinte exemplo para ilustrar esse conceito:


Exemplo 34 – Alocação de um desconto (IFRS 15.IE167-IE177)

Uma entidade regularmente vende os Produtos A, B e C individualmente e estabelece os seguintes preços de venda independentes:

Produto Preço de venda individual

UM

Produto A 40

Produto B 55

Produto C 45

Total 140

Além disso, a entidade regularmente vende os Produtos B e C em conjunto por UM 60.

Caso A – Alocação de um desconto a uma ou mais obrigações de desempenho

A entidade celebra um contrato com um cliente para vender os Produtos A, B e C em troca de UM 100. A entidade satisfará as obrigações de desempenho para cada um dos produtos em diferentes momentos.

O contrato inclui um desconto de UM 40 sobre a transação, que seria alocado proporcionalmente a todas as três obrigações de desempenho, ao alocar o preço da transação usando o método do preço de venda individual relativo (de acordo com o item 81 da IFRS 15). Contudo, uma vez que a entidade vende regularmente os Produtos B e C juntos por UM 60 e o Produto A por UM 40, ela tem evidência de que todo o desconto deve ser alocado às promessas de transferir os Produtos B e C de acordo com o item 82 da IFRS 15.

Se a entidade transfere o controle dos Produtos B e C ao mesmo tempo, então a entidade poderia, como uma questão prática, contabilizar a transferência desses produtos como uma única obrigação de desempenho. Ou seja, a entidade poderia alocar UM 60 do preço da transação a uma única obrigação de desempenho e reconhecer receita de UM 60 quando os Produtos B e C forem simultaneamente transferidos ao cliente.

Se o contrato requer que a entidade transfira o controle sobre os Produtos B e C em diferentes momentos, então o valor alocado de UM 60 é individualmente alocado às promessas de transferir o Produto B (com preço de venda individual de UM 55) e o Produto C (com preço de venda individual de UM 45), da seguinte forma:

Produto Preço da transação alocado

UM

Produto B 33 (UM 55 ÷ UM 100 preço de venda individual total × UM 60)

Produto c 27 (UM 45 ÷ UM 100 preço de venda individual total × UM 60)

Total 60

50 IFRS 15.BC283.


Caso B – O método residual é apropriado

A entidade celebra um contrato com um cliente para vender os Produtos A, B e C conforme descrito no Caso A. O contrato inclui também uma promessa de transferir o Produto D. A contraprestação total no contrato é de UM 130. O preço de venda individual para o Produto D é altamente variável [vide item 79(c) da IFRS 15], uma vez que a entidade vende o Produto D a diferentes clientes por uma ampla gama de valores (UM 15-UM 45). Consequentemente, a entidade decide estimar o preço de venda individual do Produto D usando o método residual.

Antes de estimar o preço de venda individual do Produto D usando o método residual, a entidade determina se qualquer desconto deve ser alocado às outras obrigações de desempenho no contrato, de acordo com os itens 82 e 83 da IFRS 15.

Como no Caso A, uma vez que a entidade regularmente vende os Produtos B e C juntos por UM 60 e o Produto A por UM 40, ela tem evidência observável de que UM 100 devem ser alocados a esses três produtos e um desconto de UM 40 deve ser alocado às promessas de transferir os Produtos B e C, de acordo com o item 82 da IFRS 15. Usando o método residual, a entidade estima que o preço de venda individual do Produto D é de UM 30, como segue:

Produto Preço de venda independente

Método

UM

Produto A 40 Diretamente observável (vide item 77 da IFRS 15)

Produto B e C 60 Diretamente observável com desconto (vide item 82 da IFRS 15)

Produto D 30 Método residual [vide item 79(c) da IFRS 15]

Total 130

A entidade observa que os UM 30 resultantes alocados ao Produto D estão dentro da faixa dos seus preços de venda observáveis (UM 15-UM 45). Assim, a alocação resultante (vide tabela acima) é consistente com o objetivo de alocação no item 73 da IFRS 15 e as exigências do item 78 da IFRS 15.

Caso C – O método residual não é apropriado

Os mesmos fatos como no Caso B se aplicam ao Caso C, exceto que o preço da transação é de UM 105, em vez de UM 130. Consequentemente, a aplicação do método residual resultaria em um preço de venda individual de UM 5 para o Produto D (UM 105 do preço da transação menos o valor de UM 100 alocado aos Produtos A, B e C). A entidade conclui que UM 5 não retratariam fielmente o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito por satisfazer a sua obrigação de desempenho de transferir o Produto D, uma vez que UM 5 não se aproximam do preço de venda individual do Produto D, que vai de UM 15 a UM 45. Consequentemente, a entidade revisa os seus dados observáveis, inclusive os relatórios sobre vendas e margens, para estimar o preço de venda individual do Produto D usando outro método adequado. A entidade aloca o preço da transação de UM 130 aos Produtos A, B, C e D usando os preços de venda individuais relativos desses produtos, de acordo com os itens 73-80 da IFRS 15.

Conforme ilustrado no exemplo acima, essa exceção também permite que apenas uma parcela do desconto total de um acordo seja alocada diretamente a um conjunto de alguns, mas não todos, elementos de um acordo. Ou seja, no Cenário B descrito acima, parte do desconto inerente ao acordo é alocada aos Produtos B e C, com base no preço descontado pelo qual o conjunto é regularmente vendido. Qualquer desconto remanescente no acordo é alocado ao Produto D, com base no método residual.


O que muda em relação às normas IFRS atuais?A capacidade de alocar um desconto a algumas, mas não todas, obrigações de desempenho em um acordo com múltiplos elementos representa uma mudança significativa em relação à atual prática. Essa exceção dá às entidades a capacidade de refletir melhor os aspectos econômicos da transação em determinadas circunstâncias. Contudo, os critérios que devem ser satisfeitos para demonstrar que um desconto está associado apenas a algumas obrigações de desempenho no acordo limitarão provavelmente o número das transações que serão elegíveis para essa exceção.

6.5 Mudanças no preço da transação após a data da assinatura do contrato Mudanças no preço total da transação são alocadas às obrigações de desempenho separadas nas mesmas bases que na alocação inicial, sejam elas alocadas com base no preço de venda relativo (ou seja, usando a mesma parcela proporcional do total) ou nas obrigações de desempenho individuais, conforme discutido acima. Como foi mencionado na Seção 6.1, os preços de venda individuais não são atualizados após a data da assinatura do contrato.

Contudo, se o contrato for modificado, as exigências relativas a modificações de contratos na IFRS 15.18-21 devem ser seguidas. Dependendo dos fatos e circunstâncias, isso pode resultar na necessidade de atualizar os preços de venda independentes (vide Seção 3.3 para uma discussão sobre modificações de contratos). Mudanças no preço da transação resultante da modificação estariam também sujeitas a essas exigências.

Contudo, quando os acordos incluírem contraprestação variável, é possível que mudanças no preço da transação resultantes após a modificação podem (ou não) ser relacionadas às obrigações de desempenho que existiam antes da modificação. Para mudanças no preço da transação resultantes após a modificação do contrato, quando a modificação do contrato não for tratada como um contrato separado, uma entidade deve aplicar um dos seguintes métodos:

• Se a mudança no preço da transação for atribuível a um valor de contraprestação variável prometida antes da modificação e a modificação for considerada uma rescisão do contrato existente e criação de um novo contrato, a entidade aloca a mudança no preço da transação às obrigações de desempenho que existiam antes da modificação.

• Em todos os demais casos, a mudança no preço da transação é alocada às obrigações de desempenho no contrato modificado (ou seja, às obrigações de desempenho que não foram satisfeitas e às parcialmente não satisfeitas imediatamente após a modificação).

6.6 Alocação do preço da transação a componentes fora do escopo da IFRS 15Contratos para a venda de bens ou serviços frequentemente contêm múltiplos elementos, inclusive alguns que não estão no escopo da IFRS 15. Conforme discutido mais detalhadamente na Seção 2.3, a norma indica que, nessas situações, uma entidade deve primeiramente aplicar as outras normas se essas normas abordam separação e/ou mensuração.

Por exemplo, algumas normas requerem que determinados componentes, como, por exemplo, derivativos, sejam contabilizados pelo valor justo. Como resultado, quando um contrato de receita incluir esse tipo de componente, o valor justo desse componente deve ser separado do preço da transação total. O preço da transação remanescente é então alocado às obrigações de desempenho restantes. A norma inclui o seguinte exemplo para ilustrar esse conceito:

Exemplo 6-3 — Acordos com componentes que devem ser contabilizados pelo valor justo

A Companhia A, uma produtora de petróleo, concorda em vender 1.200 barris de petróleo ao Cliente B e os entrega imediatamente. Como parte do acordo, a Companhia A também subscreve uma opção para a Companhia B comprar 1.000 barris adicionais de petróleo em seis meses. A opção é contabilizada como um derivativo dentro do escopo da IAS 39 (assume-se para os fins deste exemplo que os critérios de uso próprio não são satisfeitos).

O preço da transação total é de UM 50.000. O preço de venda individual do petróleo entregue e o valor justo da opção são de UM 48.000 e UM 7.000, respectivamente.

Análise

A IAS 39 requer que derivativos sejam inicialmente reconhecidos e subsequentemente remensurados ao valor justo (sendo as mudanças reconhecidas no resultado). Assim, uma parcela do preço da transação igual ao valor justo da opção é alocada ao derivativo. A alocação do preço da transação total é a seguinte:

Preço de venda e valor justo

% Desconto alocado

% Desconto alocado Alocação da contraprestação do acordo

Petróleo UM 48.000 100% UM 5,000 UM 43.000

Opção 7.000 0% — 7.000

UM 55.000 UM 5,000 UM 50.000

Para componentes que devem ser reconhecidos a valor justo na data da assinatura do contrato, qualquer remensuração seria feita de acordo com outras normas IFRS (por exemplo, IFRS 9 ou IAS 39). Ou seja, ajustes subsequentes do valor justo desses componentes não têm nenhum efeito sobre o valor do preço da transação anteriormente alocado a quaisquer obrigações de desempenho incluídas no acordo ou sobre a receita reconhecida.


7 Satisfação das obrigações de desempenho Segundo a IFRS 15, uma entidade apenas reconhece receita quando satisfaz uma obrigação de desempenho identificada transferindo um bem ou serviço prometido a um cliente. Um bem ou serviço é geralmente considerado transferido quando o cliente obtém o seu controle.

O reconhecimento de receita no momento da transferência do controle representa uma abordagem diferente do atual modelo de “riscos e benefícios” nas normas IFRS. A IFRS 15 afirma que “controle de um ativo se refere à capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo”.51 Controle também significa a capacidade de impedir que outros dirijam o uso e recebam os benefícios de um bem ou serviço.

Segundo a IFRS 15, a transferência do controle a um cliente representa a transferência dos direitos relativos ao bem ou serviço. A capacidade de o cliente receber os benefícios do bem ou serviço é representada por seu direito a substancialmente todos os fluxos de entrada de caixa, ou à redução dos fluxos de saída de caixa, gerados pelos bens ou serviços. No momento da transferência de controle, o cliente é o único possuidor do direito de uso do bem ou serviço durante a sua vida econômica remanescente ou de consumir o bem ou serviço nas suas próprias operações.

A norma indica que uma entidade deve determinar, na data da assinatura do contrato, se transferirá o controle de um bem ou serviço prometido ao longo do tempo. Se uma entidade não satisfaz uma obrigação de desempenho ao longo do tempo, a obrigação de desempenho é satisfeita em um determinado momento. Esses conceitos são explorados mais detalhadamente nas seções seguintes.

7.1 Obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo Frequentemente, as entidades transferem os bens e serviços prometidos ao cliente ao longo do tempo. A determinação sobre se os bens ou serviços são transferidos ao longo do tempo é simples e direta em alguns acordos (por exemplo, diversos contratos de serviço), contudo ela é mais difícil em outros acordos. Para ajudar as entidades a determinar se o controle é transferido ao longo do tempo (em vez de em um determinado momento), os Comitês forneceram os seguintes critérios:


35. Uma entidade transfere o controle de um bem ou serviço ao longo do tempo e, assim, satisfaz a obrigação de desempenho e reconhece receita ao longo do tempo, se um dos seguintes critérios for satisfeito:

(a) o cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios fornecidos pelo desempenho da entidade à medida que ela desempenha (vide itens B3-B4);

(b) o desempenho da entidade cria ou aprimora um ativo (por exemplo, trabalho em andamento) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou aprimorado (vide item B5); ou

(c) o desempenho da entidade não cria um ativo com um uso alternativo para a entidade (vide item 36) e a entidade tem um direito exigível a pagamento por desempenho concluído até a data (vide item 37).

Exemplos de cada um dos critérios na transcrição acima são incluídos nas seções seguintes. Se uma entidade não for capaz de demonstrar que o controle é transferido ao longo do tempo, a premissa é a de que o controle é transferido em um determinado momento (vide Seção 7.2).

51 IFRS 15.33.

7.1.1 O cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios à medida que a entidade desempenha A IFRS 15 afirma o seguinte em relação ao primeiro critério, que é o do recebimento e consumo simultâneo dos benefícios do desempenho da entidade:


B3. Para alguns tipos de obrigações de desempenho, a avaliação de se o cliente recebe os benefícios do desempenho de uma entidade à medida que a entidade desempenha e simultaneamente consome esses benefícios conforme forem recebidos será simples e direta. Exemplos incluem serviços de rotina ou recorrentes (como serviço de limpeza) em que o recebimento e o consumo simultâneo pelo cliente dos benefícios do desempenho da entidade podem ser prontamente identificados.

B4. Para outros tipos de obrigações de desempenho, uma entidade pode não ser capaz de identificar prontamente se um cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do desempenho da entidade à medida que a entidade desempenha. Nessas circunstâncias, a obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo se uma entidade verifica que outra entidade não precisaria refazer substancialmente o trabalho que a entidade concluiu até a data, se a outra entidade tivesse que cumprir a obrigação de desempenho remanescente perante o cliente. Ao determinar se outra entidade não precisaria refazer substancialmente o trabalho que a entidade concluiu até a data, uma entidade deve adotar as duas premissas abaixo:

(a) desconsiderar potenciais restrições contratuais ou limitações práticas que, de outra forma, impediriam a entidade de transferir a obrigação de desempenho remanescente a outra entidade; e

(b) assumir que outra entidade que satisfaça a obrigação de desempenho remanescente não teria o benefício de qualquer ativo que é atualmente controlado pela entidade e que permaneceria controlado pela entidade se a obrigação de desempenho fosse transferida para outra entidade.

Conforme discutido na Base para Conclusões, os Comitês criaram esse critério para esclarecer que, em contratos de serviço puros, as entidades transferirão, em geral, serviços ao longo do tempo.52 Além disso, pretendem que esse critério seja aplicado apenas a serviços, e não a bens. Como resultado, salientam que uma entidade não aplica esse critério (para determinar se uma obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo) se o desempenho da entidade cria um ativo que o cliente não consome completamente quando o ativo for recebido. Em vez disso, uma entidade avalia essa obrigação de desempenho usando os critérios discutidos nas Seções 7.1.2 e 7.1.3.

Para alguns acordos de serviço, o desempenho da entidade pode não resultar no reconhecimento de um ativo à medida que a entidade desempenha, mas o cliente também não consome o benefício do desempenho da entidade até que o desempenho da entidade seja concluído. A norma fornece o exemplo de uma entidade que presta serviços de consultoria que terão a forma de uma opinião profissional no momento do término dos serviços. Nessa situação, uma entidade não pode concluir se os serviços são transferidos ao longo do tempo com base nesse critério. Em vez disso, a entidade deve considerar os dois critérios remanescentes no item IFRS 15.35.

52 Vide IFRS 15.BC125-BC128.



Exemplo 13 - O cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios (IFRS 15.IE67-68)

Uma entidade celebra um contrato para prestar serviços de processamento de folha de pagamento mensal a um cliente durante um ano.

Os serviços de processamento de folha de pagamento prometidos são contabilizados como uma única obrigação de desempenho, de acordo com o item 22(b) da IFRS 15. A obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo, de acordo com o item 35(a) da IFRS 15, uma vez que o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do desempenho da entidade ao processar cada transação de folha de pagamento à medida que e quando cada transação for processada. O fato de que outra entidade não precisaria refazer os serviços de processamento de folha de pagamento, para o serviço que a entidade prestou até a data, também demonstra que o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do desempenho da entidade à medida que a entidade desempenha. (A entidade desconsidera quaisquer limitações práticas ao transferir a obrigação de desempenho remanescente, inclusive as atividades de preparação que precisariam ser realizadas por outra entidade.) A entidade reconhece receita ao longo do tempo, mensurando a sua evolução até a completa satisfação dessa obrigação de desempenho, de acordo com os itens 39-45 e B14-B19 da IFRS 15.

7.1.2 O cliente controla o ativo à medida que ele é criado ou aprimorado O segundo critério para determinar se o controle de um bem ou serviço é transferido ao longo do tempo é o de que o cliente controla o ativo à medida que ele for criado ou aprimorado. Para fins dessa verificação, a definição de “controle” é a mesma que a anteriormente discutida (ou seja, a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo). Além disso, o ativo que está sendo criado ou aprimorado pode ser tangível ou intangível. Por exemplo, em um contrato para desenvolver um sistema de TI nas instalações do cliente, o cliente controla o sistema enquanto ele estiver sendo desenvolvido ou aprimorado e, assim, o controle é transferido ao longo do tempo. Alguns contratos de construção podem também conter cláusulas que indicam que o cliente possui trabalho em andamento à medida que o item contratado é construído. Os Comitês acreditam que o controle do cliente sobre o ativo à medida que é criado ou aprimorado indica que o desempenho da entidade transfere bens ou serviços a um cliente ao longo do tempo.

7.1.3 Ativo sem nenhum uso alternativo e direito a pagamento O último critério para determinar se uma entidade transfere o controle de um bem ou serviço ao longo do tempo envolve as duas exigências a seguir:

• O desempenho da entidade não cria um ativo com um uso alternativo para a entidade;

• A entidade tem um direito a pagamento exigível por desempenho concluído até a data.

Cada um desses conceitos é discutido mais detalhadamente abaixo.

Uso alternativoA norma impõe as seguintes exigências para “uso alternativo”:


36. Um ativo criado pelo desempenho de uma entidade não tem um uso alternativo para uma entidade se a entidade estiver sujeita à restrição contratual de prontamente destinar o ativo para outro uso durante a criação ou aprimoramento desse ativo ou à limitação prática de destinar prontamente o ativo no seu estado concluído a outro uso. A avaliação de se um ativo tem um uso alternativo para a entidade é feita na data da assinatura do contrato. Após a data da assinatura do contrato, uma entidade não deve atualizar a avaliação do uso alternativo de um ativo, a menos que as partes do contrato aprovem uma modificação do contrato que altere substancialmente a obrigação de desempenho. Os itens B6-B8 fornecem orientação para avaliar se um ativo tem um uso alternativo para uma entidade.

…

B6. Ao avaliar se um ativo tem um uso alternativo para uma entidade de acordo com o item 36, uma entidade deve considerar os efeitos das restrições contratuais e limitações práticas sobre a capacidade de a entidade destinar prontamente esse ativo para outro uso, como a sua venda a um cliente diferente. A possibilidade de o contrato com o cliente ser rescindido não é uma consideração relevante ao avaliar se a entidade seria capaz de prontamente destinar o ativo para outro uso.

B7. Uma restrição contratual sobre a capacidade de uma entidade de destinar um ativo para outro uso deve ser substancial para que o ativo não tenha um uso alternativo para a entidade. Uma restrição contratual é substancial se um cliente possa exigir os seus direitos ao ativo prometido se a entidade buscasse destinar o ativo para outro uso. Inversamente, uma restrição contratual não é substancial se, por exemplo, um ativo é amplamente intercambiável com outros ativos que a entidade possa transferir para outro cliente sem infringir o contrato e sem incorrer custos significativos que, de outra forma, não teriam sido incorridos em relação àquele contrato.

B8. Uma limitação prática sobre a capacidade de uma entidade de destinar um ativo para outro uso existe se uma entidade incorresse perdas econômicas significativas para destinar o ativo para outro uso. Uma perda econômica significativa poderia ser gerada devido ao fato de que a entidade incorreria custos significativos de retrabalho com o ativo ou somente seria capaz de vender o ativo com um prejuízo significativo. Por exemplo, uma entidade pode estar praticamente limitada para redestinar ativos que tenham especificações de desenho que são únicas para um cliente ou que estejam localizados em áreas remotas.

Os Comitês concluíram que, quando uma entidade está criando algo que é altamente personalizado para um cliente específico, é menos provável que a entidade possa usar o ativo para qualquer outra finalidade.53 Ou seja, a entidade provavelmente precisaria incorrer custos significativos de retrabalho ou vender o ativo por um preço significativamente reduzido. Como resultado, o cliente poderia ser visto como tendo controle do ativo. Contudo, nessa situação, os Comitês concluíram que não era suficiente determinar que o cliente controla o ativo. A entidade precisaria também determinar que ela tem um direito a pagamento exigível por desempenho até a data, como discutido abaixo.

Ao fazer a avaliação de se o bem ou serviço tem um uso alternativo, uma entidade deve considerar quaisquer restrições contratuais substanciais. Uma restrição contratual é substancial se uma entidade espera que o cliente exija os seus direitos ao ativo prometido se a entidade procurar destinar o ativo para outro uso. Restrições contratuais que não sejam substanciais não são consideradas. É importante notar que a norma também inclui uma limitação prática. Assim, um ativo não teria um uso alternativo se a entidade incorresse prejuízos econômicos significativos para destinar o ativo para outro uso. Após a data da assinatura do contrato, uma entidade não atualiza a sua avaliação de se um ativo tem um uso alternativo por quaisquer mudanças subsequentes nos fatos e circunstâncias, exceto se as partes aprovarem uma modificação do contrato.

53 IFRS 15.BC135-BC137.


O nosso ponto de vista A avaliação na data da assinatura do contrato de se um bem ou serviço tem um uso alternativo requererá julgamento profissional significativo, levando em consideração todos os fatos e circunstâncias do contrato. Um importante fator a ser considerado é o efeito de quaisquer restrições contratuais substanciais e/ou limitações práticas sobre a capacidade de uma entidade de prontamente destinar o ativo para outro uso, como a sua venda para um cliente diferente.

Direito a pagamento exigível por desempenho concluído até a dataAo avaliar se uma entidade tem um direito a pagamento exigível por desempenho concluído até a data, a norma requer que a entidade considere os termos do contrato e quaisquer leis ou regulamentos relacionados. A norma afirma que o direito a pagamento por desempenho concluído até a data não precisa ser de valor fixo. Contudo, em qualquer momento durante o prazo do contrato, uma entidade deve ter o direito a um valor que no mínimo remunere a entidade pelo desempenho concluído até a data, mesmo que o cliente possa rescindir o contrato por outros motivos que não a incapacidade da entidade de desempenhar conforme o prometido. Os Comitês concluíram que a obrigação de um cliente de pagar por desempenho da entidade é um indicador de que o cliente obteve benefício do desempenho da entidade.54

A norma afirma o seguinte sobre o direito de uma entidade por desempenho concluído até a data:


B9. De acordo com o item 37, uma entidade tem um direito a pagamento por desempenho concluído até a data se a entidade tiver direito a um valor que, no mínimo, remunere a entidade por seu desempenho concluído até a data para o caso de o cliente ou outra parte rescindir o contrato por outros motivos que não a incapacidade da entidade de desempenhar conforme o prometido. Um valor que remuneraria uma entidade pelo desempenho concluído até a data seria um valor que se aproximasse do preço de venda dos bens ou serviços transferidos até a data (por exemplo, recuperação dos custos incorridos por uma entidade ao satisfazer a obrigação de desempenho mais uma margem de lucro razoável), em vez de remuneração apenas pelo potencial lucro cessante se o contrato fosse rescindido. Remuneração por uma margem de lucro razoável não precisa ser igual à margem de lucro esperada se o contrato fosse cumprido como prometido, contudo uma entidade deve ter o direito a remuneração por um dos valores a seguir:

(a) uma parcela da margem de lucro esperada no contrato que razoavelmente reflita a extensão do desempenho da entidade segundo o contrato, antes da rescisão pelo cliente (ou outra parte); ou

(b) um retorno razoável sobre o custo de capital da entidade para contratos semelhantes (ou a margem operacional típica da entidade para contratos semelhantes) se a margem específica para o contrato for maior que o retorno que a entidade usualmente gera de contratos semelhantes.

B10. O direito a pagamento de uma entidade por desempenho concluído até a data não precisa ser um direito presente e incondicional a pagamento. Em vários casos, uma entidade terá um direito incondicional a pagamento apenas em um determinado marco acordado ou quando a obrigação de desempenho tiver sido completamente satisfeita. Ao avaliar se tem um direito a pagamento por desempenho concluído até a data, uma entidade deve considerar se teria um direito exigível de requerer ou reter pagamento por desempenho concluído até a data, se o contrato fosse rescindido antes da conclusão por outros motivos que não a incapacidade da entidade de desempenhar como o prometido.

54 IFRS 15.B142.


B11. Em alguns contratos, um cliente pode ter um direito de rescindir o contrato apenas em momentos especificados durante o prazo do contrato ou o cliente pode não ter nenhum direito de rescindir o contrato. Se um cliente agir para rescindir um contrato sem ter o direito de rescindir o contrato naquele momento (inclusive quando um cliente deixa de cumprir as suas obrigações conforme o prometido), o contrato (ou outras leis) pode dar o direito à entidade de continuar a transferir ao cliente os bens ou serviços prometidos no contrato e requerer que o cliente pague a contraprestação prometida em troca desses bens ou serviços. Nessas circunstâncias, uma entidade tem um direito a pagamento por desempenho concluído até a data, porque a entidade tem o direito de continuar a cumprir as suas obrigações de acordo com o contrato e de requerer que o cliente cumpra as suas obrigações (que incluem o pagamento da contraprestação prometida).

Entidades são solicitadas a considerar qualquer lei, legislação ou precedente legal que possa suplementar ou se sobrepor aos termos contratuais. Além disso, a norma esclarece que a inclusão de um cronograma de pagamento em um contrato não indica por si só que a entidade tem o direito a pagamento por desempenho concluído até a data. A entidade deve examinar informações que possam contradizer o cronograma de pagamento e possam representar o efetivo direito da entidade a pagamento por desempenho concluído até a data. Como salientado no exemplo abaixo, os pagamentos de um cliente devem se aproximar do preço de venda dos bens ou serviços transferidos até a data para serem considerados um direito a pagamento por desempenho até a data. Um cronograma de pagamento fixo não pode satisfazer essa exigência.

A norma fornece o seguinte exemplo que ilustra os conceitos descritos na Seção 7.1.3:


Exemplo 14 – Avaliação de uso alternativo e direito a pagamento (IFRS 15.IE69-IE72)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente para fornecer um serviço de consultoria que resulta no fornecimento pela entidade de uma opinião profissional ao cliente. A opinião profissional se relaciona aos fatos e circunstâncias que são específicos para o cliente. Se o cliente rescindir o contrato de consultoria por outros motivos que não a incapacidade de a entidade desempenhar conforme o prometido, o contrato requer que o cliente remunere a entidade pelos custos por ela incorridos mais uma margem de 15%. A margem de 15% se aproxima da margem de lucro que a entidade recebe de contratos semelhantes.

A entidade considera o critério no item 35(a) da IFRS 15 e as exigências nos itens B3 e B4 da IFRS 15 para determinar se o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do desempenho da entidade. Se a entidade fosse incapaz de satisfazer a sua obrigação e o cliente contratasse outra firma de consultoria para fornecer a opinião, a outra firma de consultoria precisaria refazer substancialmente o trabalho que a entidade concluiu até a data, porque a outra firma de consultoria não teria o benefício de qualquer trabalho em andamento realizado pela entidade. A natureza da opinião profissional é tal que o cliente receberá os benefícios do desempenho da entidade apenas quando o cliente receber a opinião profissional. Consequentemente, a entidade conclui que o critério no item 35(a) da IFRS 15 não é satisfeito.

Contudo, a obrigação de desempenho da entidade satisfaz o critério no item 35(c) da IFRS 15, sendo uma obrigação que é satisfeita ao longo do tempo devido aos seguintes fatores:

(a) de acordo com os itens 36 e B6-B8 da IFRS 15, o desenvolvimento da opinião profissional não cria um ativo com uso alternativo para a entidade porque a opinião profissional se relaciona a fatos e circunstâncias que são específicos para o cliente. Assim, há uma limitação prática sobre a capacidade de a entidade prontamente destinar o ativo para outro cliente.

(b) de acordo com os itens 37 e B9-B13 da IFRS 15, a entidade tem um direito exigível a pagamento por seu desempenho concluído até a data, pelos seus custos mais uma margem razoável, que se aproxima da margem de lucro em outros contratos.

Consequentemente, a entidade reconhece receita ao longo do tempo mensurando a evolução até a completa satisfação da obrigação de desempenho, de acordo com os itens 39-45 e B14-B19 da IFRS 15.


7.1.4 Mensuração da evolução Quando uma entidade determina que uma obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo, a norma requer que a entidade selecione um único método de reconhecimento de receita para a obrigação de desempenho relevante que melhor reflita o desempenho da entidade ao transferir os bens ou serviços. A norma apresenta as seguintes exigências:


39. Para cada obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35-37, uma entidade deve reconhecer receita ao longo do tempo, mensurando a evolução para a completa satisfação dessa obrigação de desempenho. Ao mensurar a evolução, o objetivo é retratar o desempenho de uma entidade ao transferir o controle dos bens ou serviços prometidos a um cliente (ou seja, a satisfação da obrigação de desempenho de uma entidade).

40. Uma entidade deve aplicar um único método de mensuração da evolução para cada obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo, e a entidade deve aplicar esse método consistentemente a obrigações de desempenho semelhantes e em circunstâncias semelhantes. No final de cada período-base, uma entidade deve remensurar a sua evolução até a completa satisfação da obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo.

Métodos para a mensuração da evolução

41. Métodos apropriados de mensuração da evolução incluem métodos de saídas (outputs) e métodos de entradas (inputs). Os itens B14-B19 fornecem orientação para usar métodos de saídas e métodos de entradas para mensurar a evolução de uma entidade até a completa satisfação de uma obrigação de desempenho. Ao determinar o método apropriado para a mensuração da evolução, uma entidade deve considerar a natureza do bem ou serviço que a entidade prometeu transferir ao cliente.

42. Ao aplicar um método para mensurar a evolução, uma entidade deve excluir da medida de evolução quaisquer bens ou serviços para os quais a entidade não transfere o controle a um cliente. Inversamente, uma entidade deve incluir na medida de evolução quaisquer bens ou serviços para os quais a entidade transfere o controle a um cliente ao satisfazer aquela obrigação de desempenho.

43. À medida que as circunstâncias mudam ao longo do tempo, uma entidade deve atualizar a sua medida da evolução para refletir quaisquer mudanças no resultado da obrigação de desempenho. Essas mudanças na medida por uma entidade da evolução devem ser contabilizadas como uma mudança nas estimativas contábeis, de acordo com a IAS 8 Políticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas Contábeis e Erros.

A norma fornece dois métodos para o reconhecimento de receita de acordos envolvendo a transferência de bens e serviços ao longo do tempo: o método de entradas e o método de saídas.

Apesar de a norma requerer que uma entidade atualize continuamente as suas estimativas relativas à medida da evolução selecionada, ela não permite uma mudança no método. Uma obrigação de desempenho é contabilizada usando o método que a entidade escolhe (ou seja, o método de entradas ou o método de saídas) desde a data da assinatura do contrato até que seja completamente satisfeita. Não seria apropriado para uma entidade começar a reconhecer receita com base na medida de entradas e mais tarde mudar para uma medida de saídas.

A norma contém a seguinte orientação sobre aplicação dos métodos:


Métodos de saídas

B15. Os métodos de saídas reconhecem receita com base em medidas diretas do valor para o cliente dos bens ou serviços transferidos, até a data, em relação aos bens ou serviços remanescentes prometidos segundo o contrato. Métodos de saídas incluem métodos como pesquisas de desempenho concluídas até a data, avaliações dos resultados obtidos, marcos alcançados, tempo transcorrido e unidades produzidas ou unidades entregues. Quando uma entidade avalia a aplicação de um método de saídas para medir a sua evolução, a entidade deve considerar se as saídas selecionadas retratariam fielmente o desempenho da entidade até a completa satisfação da obrigação de desempenho. Um método de saídas não forneceria uma imagem fiel do desempenho da entidade se as saídas selecionadas deixassem de mensurar alguns dos bens ou serviços para os quais o controle foi transferido ao cliente. Por exemplo, métodos de saídas com base nas unidades produzidas ou unidades entregues não retratariam fielmente o desempenho de uma entidade ao satisfazer a obrigação de desempenho se, no final do período-base, o desempenho da entidade tiver produzido trabalho em andamento ou produtos acabados controlados pelo cliente que não estejam incluídos na mensuração das saídas.

B16. Como um expediente prático, se uma entidade tem um direito a contraprestação de um cliente, por um valor que corresponde diretamente ao valor para o cliente do desempenho da entidade concluído até a data (por exemplo, um contrato de serviço em que uma entidade fatura um valor fixo para cada hora do serviço prestado), a entidade pode reconhecer receita no valor que a entidade tem o direito de faturar.

B17. As desvantagens dos métodos de saídas são que as saídas utilizadas para medir a evolução podem não ser diretamente observáveis e as informações requeridas para aplicá-los podem não estar disponíveis para uma entidade sem custo indevido. Assim, um método de entradas pode ser necessário.

Métodos de entradas

B18. Os métodos de entradas reconhecem receita com base nos esforços da entidade ou entradas para satisfazer uma obrigação de desempenho (por exemplo, recursos consumidos, horas gastas de mão de obra, custos incorridos, tempo transcorrido ou horas-máquina usadas) em relação ao total esperado de entradas para satisfazer essa obrigação de desempenho. Se os esforços da entidade ou entradas são gastos uniformemente ao longo de todo o período do desempenho, pode ser apropriado para a entidade reconhecer receita linearmente.

B19. Uma deficiência dos métodos de entradas é que pode não haver um relacionamento direto entre as entradas da entidade e a transferência do controle sobre os bens ou serviços a um cliente. Assim, uma entidade deve excluir de um método de entradas os efeitos de quaisquer entradas que, segundo o objetivo da mensuração da evolução no item 39, não retratam o desempenho da entidade ao transferir o controle dos bens ou serviços ao cliente. Por exemplo, ao usar um método de entradas baseado em custo, um ajuste da medida de evolução pode ser requerido nas seguintes circunstâncias:

(a) Quando um custo incorrido não contribui para a evolução de uma entidade ao satisfazer a obrigação de desempenho. Por exemplo, uma entidade não reconheceria receita com base nos custos incorridos que sejam atribuíveis a ineficiências significativas no desempenho da entidade que não foram refletidas no preço do contrato (por exemplo, os custos de valores inesperados de materiais desperdiçados, mão de obra ou outros recursos que foram incorridos para satisfazer a obrigação de desempenho).



(b) Quando um custo incorrido não for proporcional à evolução da entidade ao satisfazer a obrigação de desempenho. Nessas circunstâncias, o melhor retrato do desempenho da entidade pode ser o de ajustar o método de entradas para reconhecer receita apenas na extensão desse custo incorrido. Por exemplo, um retrato fiel do desempenho de uma entidade pode ser o de reconhecer receita por um valor igual ao custo de um bem usado para satisfazer a obrigação de desempenho se a entidade espera, na data da assinatura do contrato, que todas as seguintes condições serão satisfeitas:

(i) o bem não é distinto;

(ii) espera-se que o cliente obtenha o controle do bem muito antes de receber os serviços relacionados com o bem;

(iii) o custo do bem transferido é significativo em relação ao total dos custos esperados para satisfazer completamente a obrigação de desempenho; e

(iv) a entidade obtém o bem de um terceiro e não está significativamente envolvida no desenho e fabricação do bem (contudo, a entidade atua como principal de acordo com os itens B34-B38).

Ainda que a norma não indique uma preferência por um dos métodos, ela requer que o método escolhido seja aplicado a acordos semelhantes em circunstâncias semelhantes. Independentemente de qual método uma entidade escolhe, ela deve excluir da sua medida de evolução quaisquer bens ou serviços para os quais o controle não tenha sido transferido

Ao determinar o melhor método para medir evolução, uma entidade precisa considerar a natureza dos bens ou serviços prometidos e também a natureza do desempenho da entidade. Para ilustrar esse conceito, a Base para Conclusões menciona um acordo para serviços de clube de assistência médica.55 Independentemente de quando ou com que frequência o cliente usa o clube de assistência médica, a obrigação da entidade de estar sempre disponível para prestar o serviço durante o período contratual não muda.

A norma não relaciona o transcurso de tempo como um método separado para a medida da evolução. Contudo, os Comitês incluíram especificamente “tempo transcorrido” como um exemplo de uma medida das entradas que a entidade pode usar.

Os Comitês forneceram um expediente prático para uma entidade que tem um direito a pagamento de um cliente, por um valor que corresponde diretamente ao valor do desempenho da entidade concluído até a data. Por exemplo, um contrato de serviço em que uma entidade fatura um valor fixo para cada hora do serviço prestado. O expediente prático permite que uma entidade reconheça receita pelo valor que ela tem o direito de faturar.

Se uma entidade não tem uma base razoável para medir a sua evolução, os Comitês decidiram que existe excessiva incerteza e, assim, receita não é reconhecida até que a evolução possa ser mensurada. Uma entidade pode ser capaz de determinar que um prejuízo não será incorrido, mas pode não ser capaz de estimar razoavelmente o valor do lucro. Até que seja capaz de razoavelmente mensurar o resultado, a norma requer que a entidade reconheça receita, mas apenas até o valor dos custos incorridos.

55 IFRS 15.BC160.

Exemplo 7-1 — Escolha da medida de evolução

Uma entidade de construção naval celebra um acordo para construir 15 navios para um cliente em um período de três anos. O cliente desempenhou um papel significativo no desenho dos navios, e a entidade não construiu anteriormente nenhum navio dessa natureza. Como resultado, o acordo inclui serviços de desenho e serviços de produção. Além disso, a entidade espera que os primeiros navios possam demorar mais para serem produzidos do que os últimos navios, uma vez que, à medida que a entidade ganhar experiência construindo navios, ela espera ser capaz de construir os navios mais eficientemente.

Assume-se que a entidade determinou que os serviços de desenho e produção representam uma única obrigação de desempenho. Nessa situação, é provável que a entidade não escolha um método de “unidades de entrega” como uma medida da evolução, uma vez que esse método não capturaria com precisão o nível de desempenho. Ou seja, tal método não refletiria os esforços da entidade durante a fase de desenho do acordo, porque nenhuma receita seria reconhecida até que o navio fosse entregue. Nessas situações, uma entidade provavelmente determinaria que um método de entradas seria mais apropriado, como, por exemplo, um método da porcentagem de execução (PoC) baseado nos custos incorridos.

Os Comitês afirmam, na Base para de Conclusões, que um método de unidades de entrega ou método de unidades de produção pode não ser apropriado se o contrato prevê a prestação de serviços de desenho e também de produção, uma vez que cada item produzido “pode não transferir um valor igual ao cliente”.56 Ou seja, os itens produzidos mais cedo terão provavelmente um valor maior do que os produzidos mais tarde. Contudo, os Comitês indicaram que unidades de entrega pode ser uma abordagem apropriada para determinados contratos de fabricação de longo prazo de itens-padrão que individualmente transferem um valor igual ao cliente.

7.1.5 Ajustes da medida de evolução com base no método de entradas Quando uma entidade aplica um método de entradas que usa custos incorridos para medir a sua evolução até a conclusão, o custo incorrido pode nem sempre ser proporcional à evolução da entidade na satisfação da obrigação de desempenho. Por exemplo, em uma obrigação de desempenho que compreende bens e serviços, o cliente pode obter o controle dos bens antes de a entidade prestar os serviços relacionados com esses bens (por exemplo, quando bens são entregues a um cliente mas a entidade ainda não integrou os bens no projeto geral). Os Comitês concluíram que, se uma entidade usar um método de porcentagem de execução baseado nos custos incorridos para medir a sua evolução, ele pode ser inapropriadamente afetado pela entrega desses bens e que uma aplicação pura dessa medida de evolução resultaria em receita apresentada a maior.

A norma indica que, nessas circunstâncias, pode haver uma forma melhor de medir a evolução até a conclusão da obrigação de desempenho. A norma fornece um exemplo de reconhecimento de receita por um valor igual ao custo dos bens utilizados, em vez do custo incorrido. A norma especifica que, para reconhecer receita nessas situações, as condições no item IFRS 15.B19(b) devem ser satisfeitas (vide a transcrição na Seção 7.1.4).

Além disso, situações podem surgir em que nem todos os custos incorridos contribuem para a evolução da entidade na conclusão da obrigação de desempenho. Segundo um método de entradas, uma entidade deve excluir esses tipos de custos (por exemplo, custos relacionados a ineficiências significativas, materiais desperdiçados, retrabalho requerido) da medida da evolução, exceto se esses custos forem refletidos no preço do contrato.

56 IFRS 15.BC166.



Exemplo 19 – Materiais não instalados (IFRS 15.IE95-IE100)

Em novembro de 20X2, uma entidade contrata com um cliente a reforma de um edifício de três andares e a instalação de novos elevadores por contraprestação total de UM 5 milhões. O serviço prometido de reforma, incluindo a instalação dos elevadores, representa uma única obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo. O total dos custos esperados é de UM 4 milhões, incluindo UM 1,5 milhão para os elevadores. A entidade determina que atua como agente, de acordo com os itens B34-B38 da IFRS 15, uma vez que obtém o controle dos elevadores antes da sua transferência ao cliente.

Um resumo do preço da transação e custos esperados é o seguinte:

UM

Preço da transação 5.000.000

Custos esperados

Elevadores 1.500.000

Outros custos 2.500.000

Total dos custos esperados 4.000.000

A entidade usa um método de entradas baseado nos custos incorridos para medir a sua evolução até a satisfação completa da obrigação de desempenho. A entidade avalia se os custos incorridos para o fornecimento dos elevadores são proporcionais à evolução da entidade ao satisfazer a obrigação de desempenho, de acordo com o item B19 da IFRS 15. O cliente obtém o controle dos elevadores quando eles forem entregues, em dezembro de 20X2, apesar de que os elevadores não serão instalados até junho de 20X3. Os custos para o fornecimento dos elevadores (UM 1,5 milhão) são significativos em relação ao total dos custos esperados para satisfazer completamente a obrigação de desempenho (UM 4 milhões). A entidade não está envolvida no desenho ou fabricação dos elevadores.

A entidade conclui que a inclusão dos custos para o fornecimento dos elevadores na medida da evolução resultaria na apresentação a maior da extensão do desempenho da entidade. Consequentemente, de acordo com o item B19 da IFRS15, a entidade deve ajustar a sua medida de evolução, para excluir os custos para o fornecimento dos elevadores da medida dos custos incorridos e do preço da transação. A entidade reconhece receita pela transferência dos elevadores por um valor igual aos custos para o fornecimento dos elevadores (ou seja, considerando margem zero).

Em 31 de dezembro de 20X2, a entidade observa que:

outros custos incorridos (excluindo elevadores) são de UM 500.000; e

o desempenho está 20% concluído (ou seja, UM 500.000 ÷ UM 2.500.000).

Consequentemente, em 31 de dezembro de 20X2, a entidade reconhece o seguinte:

UM

Receita 2.200.000 (a)

Custo dos bens vendidos 2.000.000 (b)

Lucro 200.000

a) Receita reconhecida é calculada como (20% × UM 3.500.000) + UM 1.500.000 [UM 3.500.000 correspondem a UM 5.000.000 (preço da transação) - UM 1.500.000 (custo dos elevadores)]. b) Custo dos bens vendidos corresponde a UM 500.000 de custos incorridos + UM 1.500.000 de custo dos elevadores.

A IFRS 15 não impõe a abordagem que uma entidade deve usar nessas situações. Contudo, está claro que uma entidade não pode usar um método de entradas baseado nos custos incorridos para medir evolução quando os custos não são proporcionais à evolução da entidade ao longo do prazo do contrato. Não usar um método de porcentagem de execução (em que os custos incorridos são usados para medir o estágio de execução) nessas situações pode representar uma mudança significativa para algumas entidades.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?As exigências para materiais não instalados podem representar uma mudança significativa em relação à prática atual para algumas entidades. A IAS 11 contém uma exigência de que, quando o estágio de execução é determinado com base nos custos do contrato incorridos até a data, apenas esses custos do contrato que refletem o trabalho realizado devem ser incluídos.57 Assim, os custos relativos a atividades futuras, como custos de materiais (que não sejam altamente específicos para o contrato) entregues a um cliente em um local previsto no contrato ou separados para serem usados conforme previsto no contrato, mas não ainda instalados, não fariam parte da avaliação dos custos incorridos até a data. Quando instalados, esses seriam incluídos nos custos incorridos até a data. Segundo a nova norma, qualquer margem relativa aos materiais não instalados seria atribuída aos outros bens e serviços e reconhecida conforme os custos desses bens e serviços forem incorridos.

7.2 Controle transferido em um determinado momento Para obrigações de desempenho em que o controle não é transferido ao longo do tempo, o controle é transferido em um determinado momento. Em diversas situações, a determinação de quando esse momento ocorre é relativamente simples e direta. Contudo, em outras circunstâncias, essa determinação é mais complexa. Para ajudar as entidades a determinar o momento em que um cliente obtém o controle de um bem ou serviço específico, os Comitês forneceram as seguintes exigências:


38. Se uma obrigação de desempenho não é satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35-37, uma entidade satisfaz a obrigação de desempenho em um determinado momento. Para determinar o momento em que um cliente obtém o controle de um ativo prometido e a entidade satisfaz uma obrigação de desempenho, a entidade deve considerar as exigências para controle nos itens 31-34. Além disso, uma entidade deve considerar indicadores da transferência do controle, que incluem, mas sem se limitar, o seguinte:

(a) A entidade tem um direito presente a pagamento pelo ativo – se um cliente tem a obrigação presente de pagar por um ativo, então isso pode indicar que o cliente obteve a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo em troca.

(b) O cliente tem a propriedade do ativo – a propriedade pode indicar qual parte do contrato tem a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes de um ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Assim, a transferência da propriedade de um ativo pode indicar que o cliente obteve o controle do ativo. Se uma entidade retiver a propriedade apenas como uma proteção em caso de não pagamento pelo cliente, esses direitos da entidade não impediriam o cliente de obter o controle de um ativo.

(c) entidade transferiu a posse de um ativo – a posse pelo cliente de um ativo pode indicar que o cliente tem a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios. Contudo, a posse pode não coincidir com o controle de um ativo. Por exemplo, em alguns acordos de recompra e em alguns acordos de consignação, um cliente ou consignatário pode ter a posse de um ativo que a entidade controla. Inversamente, em alguns acordos de venda para entrega futura, a entidade pode ter a posse de um ativo que o cliente controla. Os itens B64-B76, B77-B78 e B79-B82 fornecem orientação sobre a contabilidade de acordos de recompra, acordos de consignação e acordos de venda para entrega futura, respectivamente.

(d) O cliente detém os riscos e benefícios significativos da propriedade do ativo – a transferência dos riscos e benefícios significativos da propriedade de um ativo para o cliente pode indicar que o cliente obteve a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo. Contudo, ao avaliar os riscos e benefícios da propriedade de um ativo prometido, uma entidade deve excluir quaisquer riscos que deem origem a uma obrigação de desempenho separada além da obrigação de desempenho para transferir o ativo. Por exemplo, uma entidade pode ter transferido o controle de um ativo a um cliente, mas ainda não satisfez uma obrigação de desempenho adicional de prestar serviços de manutenção relativos ao ativo transferido.

57 IAS 11.31.



(e) O cliente aceitou o ativo – a aceitação pelo cliente de um ativo pode indicar que obteve a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo. Para avaliar o efeito de uma cláusula contratual de aceitação pelo cliente sobre quando o controle de um ativo é transferido, uma entidade deve considerar a orientação nos itens B83-B86.

Nenhum dos indicadores acima se destina a determinar individualmente se o cliente obteve o controle do bem ou serviço. Uma entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes para determinar se o controle foi transferido. Os Comitês também esclareceram que os indicadores não representam uma lista de verificação (checklist). Além disso, nem todos os indicadores devem estar presentes para determinar que o cliente obteve o controle. De fato, os indicadores são fatores que estão frequentemente presentes quando um cliente tenha obtido o controle de um ativo, e a lista se destina a ajudar as entidades a aplicar o princípio de controle.

A norma inclui o seguinte exemplo para ilustrar o reconhecimento de receita ao longo do tempo (vide Seção 7.1) e em um determinado momento (vide Seção 7.2):


Exemplo 17 - Avaliação sobre se uma obrigação de desempenho é satisfeita em um determinado momento ou ao longo do tempo (IFRS 15.IE81-IE90)

Uma entidade está desenvolvendo um conjunto residencial com múltiplas unidades. Um cliente celebra um contrato de venda vinculante com a entidade para uma unidade especificada que está em construção. Cada unidade tem planta e tamanho semelhantes, contudo outras características das unidades são diferentes (por exemplo, a localização da unidade dentro do conjunto residencial).

Caso A – A entidade não tem um direito a pagamento exigível por desempenho concluído até a data

O cliente paga um depósito no momento em que celebra o contrato, e o depósito é reembolsável apenas se a entidade deixar de concluir a construção da unidade de acordo com o contrato. A parcela remanescente do preço do contrato deve ser paga no momento da conclusão do contrato, quando o cliente obtém a posse da unidade. Se o cliente descumprir o contrato antes da conclusão da unidade, a entidade terá apenas o direito de reter o depósito.

Na data da assinatura do contrato, a entidade aplica o item 35(c) da IFRS 15 para determinar se a sua promessa de construir e transferir a unidade ao cliente é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo. A entidade determina que não tem um direito exigível a pagamento por desempenho concluído até a data porque, até que a construção da unidade esteja concluída, a entidade tem apenas o direito ao depósito pago pelo cliente. Uma vez que a entidade não tem um direito a pagamento por trabalho concluído até a data, a obrigação de desempenho da entidade não é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo, de acordo com o item 35(c) da IFRS 15. Em vez disso, a entidade contabiliza a venda da unidade como uma obrigação de desempenho satisfeita em um determinado momento, de acordo com o item 38 da IFRS 15.

Caso B – A entidade tem um direito a pagamento exigível por desempenho concluído até a data

O cliente paga um depósito não reembolsável ao celebrar o contrato e fará pagamentos com base na evolução durante a construção da unidade. O contrato tem termos substanciais que impedem a entidade de ser capaz de destinar a unidade para outro cliente. Além disso, o cliente não tem o direito de rescindir o contrato, exceto se a entidade deixar de desempenhar como o prometido. Se o cliente deixar de cumprir as suas obrigações, deixando de fazer os pagamentos prometidos à medida que e quando forem devidos, a entidade teria o direito a toda a contraprestação prometida no contrato se concluir a construção da unidade. Os tribunais já reconheceram anteriormente direitos semelhantes das incorporadoras perante o cliente, sujeitos à satisfação pela entidade das suas obrigações segundo o contrato.


Na data da assinatura do contrato, a entidade aplica o item 35(c) da IFRS 15 para determinar se a sua promessa de construir e transferir a unidade ao cliente é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo. A entidade determina que o ativo (unidade) criado pelo desempenho da entidade não tem um uso alternativo para a entidade, uma vez que o contrato impede a entidade de transferir a unidade especificada a outro cliente. A entidade não considera a possibilidade de uma rescisão contratual ao avaliar se a entidade é capaz de destinar o ativo a outro cliente.

A entidade também tem um direito a pagamento por desempenho concluído até a data, de acordo com os itens 37 e B9-B13 da IFRS 15. Isso se deve ao fato de que, se o cliente deixar de cumprir as suas obrigações, a entidade teria um direito exigível a toda a contraprestação prometida segundo o contrato se continuar a desempenhar como o prometido.

Assim, os termos do contrato e as práticas na jurisdição legal indicam que há um direito a pagamento por desempenho concluído até a data. Consequentemente, os critérios no item 35(c) da IFRS 15 são satisfeitos e a entidade tem uma obrigação de desempenho que é satisfeita ao longo do tempo. Para reconhecer receita por essa obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo, a entidade mede a sua evolução até a completa satisfação da sua obrigação de desempenho, de acordo com os itens 39-45 e B14-B19 da IFRS 15.

Na construção de um conjunto residencial, a entidade pode ter diversos contratos com clientes individuais para a construção de unidades individuais dentro do conjunto residencial. A entidade contabilizaria cada contrato separadamente. Contudo, dependendo da natureza da construção, o desempenho da entidade ao realizar os obras iniciais de construção (ou seja, a fundação e a estrutura básica), bem como a construção das áreas comuns, pode precisar ser refletido ao medir a sua evolução até a satisfação completa das suas obrigações de desempenho em cada contrato.

Caso C – A entidade tem um direito a pagamento exigível por desempenho concluído até a data

Os mesmos fatos que os do Caso B se aplicam ao Caso C, exceto que, no caso de um descumprimento pelo cliente, a entidade pode requerer que o cliente desempenhe conforme requerido no contrato, ou a entidade pode cancelar o contrato em troca de um ativo em construção, com o direito a uma penalidade correspondente a uma parcela do preço do contrato.

Apesar de a entidade poder cancelar o contrato (caso em que a obrigação do cliente perante a entidade seria limitada à transferência do controle do ativo parcialmente concluído para a entidade e ao pagamento da penalidade prevista), a entidade tem um direito a pagamento por desempenho concluído até a data, uma vez que a entidade poderia também optar por exigir os seus direitos a pagamento integral segundo o contrato. O fato de a entidade poder optar por cancelar o contrato, no caso de o cliente descumprir as suas obrigações, não afetaria essa avaliação (vide item B11 da IFRS 15), uma vez que os direitos da entidade de requerer que o cliente continue a desempenhar conforme requerido no contrato (ou seja, pagar a contraprestação prometida) são exigíveis.

7.3 Acordos de recompra Certos contratos incluem cláusulas de recompra, seja como parte de um contrato de venda, seja como um contrato em separado que se refere aos mesmos bens ou a bens semelhantes no contrato original. A norma esclarece os tipos de acordos que se qualificam como acordos de recompra:


B64. Um acordo de recompra é um contrato em que uma entidade vende um ativo e também promete ou tem a opção (no mesmo contrato ou em outro contrato) de recomprar o ativo. O ativo recomprado pode ser o ativo que foi vendido originalmente ao cliente, um ativo que é substancialmente o mesmo que esse ativo, ou outro ativo do qual o ativo que foi originalmente vendido é um componente.

B65. Acordos de recompra geralmente aparecem em três formas:

(a) a obrigação de uma entidade de recomprar o ativo (um contrato a termo);

(b) o direito de uma entidade de recomprar o ativo (uma opção de compra); e

(c) a obrigação de uma entidade de recomprar o ativo a pedido do cliente (uma opção de venda).


7.3.1 Contrato a termo ou opção de compra mantidos pela entidadeQuando uma entidade tem a obrigação incondicional ou o direito de recomprar um ativo, a norma é clara no sentido de que o cliente não obteve o controle do ativo. A norma fornece a seguinte orientação sobre aplicação:


B66. Se uma entidade tem uma obrigação ou um direito de recomprar o ativo (um contrato a termo ou uma opção de compra), um cliente não obtém o controle do ativo, porque o cliente tem a sua capacidade de destinar o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo limitada, apesar de o cliente ter a posse do ativo. Consequentemente, a entidade deve contabilizar o contrato de uma das seguintes formas:

(a) um arrendamento de acordo com a IAS 17 Arrendamentos se a entidade pode ou deve recomprar o ativo por um valor que é inferior ao preço original de venda do ativo; ou

(b) um acordo de financiamento, de acordo com o item B68, se a entidade pode ou deve recomprar o ativo por um valor que é igual ou superior ao preço original de venda do ativo.

A orientação sobre aplicação, na transcrição acima, requer que uma entidade contabilize uma transação, inclusive um contrato a termo ou opção de compra, com base na relação entre o preço de recompra e o preço original de venda. A norma indica que, se a entidade tem o direito ou a obrigação de recomprar o ativo, por um preço inferior ao preço original de venda (levando em consideração os efeitos do valor do dinheiro no tempo), a entidade contabilizaria a transação como um arrendamento de acordo com a IAS 17, exceto se o contrato for parte de uma transação de venda e leaseback. Se a entidade tem o direito ou a obrigação de recomprar o ativo por um preço igual ou maior que o preço original de venda (considerando os efeitos do valor do dinheiro no tempo), a entidade o contabilizaria como um acordo de financiamento.

Se uma transação é considerada um acordo de financiamento segundo a IFRS 15, a entidade continuaria a reconhecer o ativo. Além disso, ela registraria um passivo financeiro pela contraprestação recebida do cliente. A diferença entre a contraprestação recebida do cliente e a contraprestação subsequentemente paga ao cliente (na recompra do ativo) representa os custos de juros e de manutenção do financiamento (conforme o caso), que são reconhecidos ao longo do prazo do acordo de financiamento. Se a opção expirar sem ser exercida, a entidade desreconhece o passivo e reconhece receita naquele momento.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?Em linha com as atuais exigências nas normas IFRS, a nova norma requer que uma entidade considere um acordo de recompra juntamente com o acordo original de venda, quando estiverem vinculados, de tal forma que a substância do acordo não possa ser entendida sem que se faça referência à série de transações em seu conjunto.58 Assim, para a maioria das entidades, a exigência de considerar as duas transações juntas não mudaria.

A exigência na nova norma para diferenciar acordos de recompra que são, em essência, arrendamentos ou acordos de financiamentos é amplamente alinhada com as atuais normas IFRS. A IAS 18 indica que “os termos do contrato precisam ser analisados para determinar se, em essência, o vendedor transferiu os riscos e benefícios da propriedade ao comprador”.59

A IAS 18 não especifica como tratar acordos de recompra que representam acordos de financiamento, mas apenas afirma que esses acordos não dão origem a receita. As exigências da IFRS 15 podem, assim, resultar em uma mudança significativa na prática para algumas entidades.

58 IAS 18.13 e SIC-27.59 IAS 18.IE5.

Nosso ponto de vistaAcreditamos que as exigências para acordos de recompra podem resultar em uma mudança significativa na prática para algumas entidades, dada a orientação limitada nas atuais normas IFRS.

As entidades podem achar as exigências desafiadoras para serem aplicadas na prática, uma vez que a norma trata todos os contratos a termo e as opções de compra da mesma forma e não considera a probabilidade de serem exercidas. Em determinadas transações, uma entidade pode ter um direito incondicional de recomprar um ativo por um valor igual ou maior ao preço original de venda. Por exemplo, alguns designers de artigos de luxo têm o direito de recomprar os seus produtos por um valor igual ao preço original de venda. Essa opção de compra serve como um direito de proteção da reputação da marca, no entanto, o designer provavelmente não exercerá a opção. A norma, contudo, requer que o designer contabilize todas as transações, inclusive essa opção, como um acordo de financiamento.

A norma fornece o seguinte exemplo de uma opção de compra:


Exemplo 62 – Acordos de recompra (IFRS 15.IE315-IE318)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente para a venda de um ativo tangível em 1º de janeiro de 20X7 por UM 1 milhão.

Caso A – Opção de compra: financiamento

O contrato inclui uma opção de compra que dá à entidade o direito de recomprar o ativo por UM 1,1 milhão em 31 de dezembro de 20X7 ou em uma data anterior.

O controle do ativo não é transferido ao cliente em 31 de dezembro de 20X7 porque a entidade tem um direito de recomprar o ativo, e assim o cliente tem a sua capacidade de destinar o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo limitada. Consequentemente, de acordo com o item B66(b) da IFRS 15, a entidade contabiliza a transação como um acordo de financiamento, uma vez que o preço de exercício é superior ao preço original de venda. De acordo com o item B68 da IFRS 15, a entidade não desreconhece o ativo e, em vez disso, reconhece o caixa recebido com um passivo financeiro. A entidade também reconhece a despesa de juros pela diferença entre o preço de exercício (UM 1,1 milhão) e o montante em dinheiro recebido (UM 1 milhão), o que aumenta o passivo.

Em 31 de dezembro de 20X7, a opção expira sem ser exercida; assim, a entidade desreconhece o passivo e reconhece receita de UM 1,1 milhão.

7.3.2 Opção de venda subscrita mantida pelo cliente A IFRS 15 indica que se o cliente tem a capacidade de requerer que uma entidade recompre um ativo (uma opção de venda) por um preço inferior ao preço original de venda, a entidade considera, na data da assinatura do contrato, se o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer esse direito. Ou seja, essa determinação influencia se o cliente tem verdadeiramente controle sobre o ativo recebido.

A determinação sobre se uma entidade tem um incentivo econômico significativo para exercer o seu direito definirá se o acordo é tratado como um arrendamento ou uma venda com direito a devolução (conforme discutido no item 5.2.2). Uma entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes para determinar se o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer o seu direito, inclusive a relação entre o preço de recompra e o valor de mercado esperado do ativo na data de recompra e o tempo até que o direito expire. A norma salienta que, caso se espere que o preço de recompra ultrapasse significativamente o valor de mercado do ativo, o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda:


• Se um cliente tiver um incentivo econômico significativo para exercer o seu direito, espera-se que o cliente eventualmente devolva o ativo. A entidade contabiliza o contrato como um arrendamento, uma vez que o cliente está efetivamente pagando à entidade pelo direito de usar o ativo durante um determinado período. Contudo, uma exceção seria se o contrato fizer parte de uma venda e leaseback, caso em que o contrato seria contabilizado como um acordo de financiamento.

• Se um cliente não tem um incentivo econômico significativo para exercer o seu direito, a entidade contabiliza o contrato de maneira semelhante a uma venda de um produto com direito a devolução. O preço de recompra de um ativo que seja igual ou maior que o preço original de venda, mas menor ou igual ao valor de mercado esperado do ativo, deve também ser contabilizado como uma venda de um produto com direito a devolução se o cliente não tiver um incentivo econômico significativo para exercer o seu direito (vide Seção 5.2.2 para uma discussão sobre vendas com direito a devolução).

Se o cliente tiver a capacidade de requerer que uma entidade recompre o ativo por um preço igual ou maior que o preço original de venda e o preço de recompra for maior que o valor de mercado esperado do ativo, o contrato é, de fato, um financiamento. A norma fornece a seguinte orientação sobre aplicação em relação ao tratamento contábil para um acordo de financiamento:


B73. Se o preço de compra do ativo for igual ou maior que o preço original de venda e maior que o valor de mercado esperado do ativo, o contrato é, de fato, um acordo de financiamento e, assim, deve ser contabilizado conforme descrito no item B68.

B74. Se o preço de recompra do ativo for igual ou maior que o preço original de venda, mas menor ou igual ao valor de mercado esperado do ativo e o cliente não tiver um incentivo econômico significativo para exercer o seu direito, então a entidade deve contabilizar o contrato como se fosse a venda de um produto com direito a devolução, conforme descrito no item B20-B27.

Nosso ponto de vistaA nova norma fornece orientação sobre aplicação em relação às opções de venda subscritas em que há atualmente orientação limitada segundo as normas IFRS. Contudo, a nova norma não fornece qualquer orientação sobre a determinação sobre se existe “um incentivo econômico significativo”, e um julgamento profissional pode ser requerido para realizar essa determinação.

A norma fornece o seguinte exemplo de uma opção de venda:


Exemplo 62 – Acordos de recompra (IFRS 15.IE315, IE319-IE321)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente para a venda de um ativo tangível em 1º de janeiro de 20X7 por UM 1 milhão.

Caso B – Opção de venda: arrendamento

Em vez de ter uma opção de compra, o contrato inclui uma opção de venda que obriga a entidade a recomprar o ativo a pedido do cliente por UM 900.000 em 31 de dezembro de 20X7 ou em uma data anterior. O valor de mercado esperado é de UM 750.000 em 31 de dezembro de 20X7.


Na data da assinatura do contrato, a entidade avalia se o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda, para determinar a contabilização da transferência do ativo (vide itens B70-B76 da IFRS 15). A entidade conclui que o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda, uma vez que o preço de recompra ultrapassa significativamente o valor de mercado esperado do ativo na data da recompra. A entidade determina que não há nenhum outro fator relevante a ser considerado ao avaliar se o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda. Consequentemente, a entidade conclui que o controle do ativo não é transferido ao cliente, porque o cliente tem a sua capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo limitada.

De acordo com os itens B70-B71 da IFRS 15, a entidade contabiliza a transação como um arrendamento de acordo com a IAS 17 Arrendamentos.

7.3.3 Vendas com garantias de valor residual Uma entidade que vende equipamentos pode usar um programa de incentivo de vendas que garante que o cliente receberá um valor mínimo de revenda quando vender os equipamentos. A norma geralmente impede que a entidade reconheça uma venda de equipamentos se garantir o valor de revenda e, em vez disso, requer que o acordo seja contabilizado como um arrendamento.

Contudo, uma entidade pode ser capaz de concluir que o tratamento da venda é apropriado, dependendo se as exigências de acordos de recompra se aplicam. Por exemplo, se a garantia de valor residual é realizada por meio de uma opção de venda no contrato (por exemplo, o cliente tem o direito de requerer que a entidade recompre os equipamentos dois anos após a data da compra por 85% do preço original de compra), a entidade teria de usar a orientação sobre aplicação na norma para determinar se a existência da opção de venda impede o cliente de obter controle do item adquirido. Nessas circunstâncias, a entidade determina se o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer o seu direito de venda. Se a entidade concluir que não há nenhum incentivo econômico significativo, a transação seria contabilizada como uma venda de acordo com a norma. Alternativamente, se a entidade concluir que há incentivo econômico significativo para o cliente exercer o seu direito, a transação seria contabilizada como um arrendamento, conforme discutido acima.

Contudo, assume-se que a transação não inclui um direito de recompra, mas inclui uma garantia de valor residual. Se a entidade garante que indenizará (“ou compensará”) o cliente em uma venda futura que se qualifica por menos de 85% do preço de venda inicial, não está claro se a orientação sobre aplicação relativa a acordos de recompra na IFRS 15 se aplicaria. Ou seja, uma vez que a entidade não está recomprando o ativo, a orientação sobre aplicação pode não se aplicar.

Em vez disso, a transação pode ser vista como incluindo um componente de contraprestação variável. Ainda que os aspectos econômicos de um acordo de recompra e uma garantia de valor residual possam ser semelhantes, a contabilização pode ser bastante diferente.

7.4 Contratos de venda para entrega futuraEm algumas transações de venda, a entidade vendedora satisfaz as suas obrigações e fatura o cliente pelo trabalho realizado, mas só envia os bens em uma data posterior. Essas transações, frequentemente denominadas de transações de venda para entrega futura, são geralmente concebidas dessa forma, a pedido do comprador, por uma série de razões, inclusive por capacidade de armazenamento insuficiente ou devido à sua impossibilidade de usar os bens antes.


O que muda com relação às normas IFRS atuais?Os critérios para determinar se uma transação de venda para entrega futura se qualifica para reconhecimento de receita segundo a nova norma são semelhantes aos das atuais normas IFRS.60 Esperamos que a maioria das transações de venda para entrega futura que se qualificam para o reconhecimento de receita segundo os atuais normas IFRS também se qualificará para o reconhecimento de receita segundo a nova norma. Contudo, a consideração de uma obrigação de desempenho de custódia separada (conforme discutido no item IFRS 15.B80) pode ser nova para os que preparam demonstrações financeiras segundo IFRS, uma vez que isso não é abordado na IAS 18.

A norma fornece a seguinte orientação sobre aplicação e um exemplo ilustrativo relativo a esses acordos:


B79. Um acordo de venda para entrega futura é um contrato segundo o qual uma entidade fatura um produto a um cliente, mas a entidade retém a posse do produto até que seja transferido ao cliente em uma data futura. Por exemplo, um cliente pode requerer que uma entidade celebre esse contrato devido à falta de espaço disponível para o produto enfrentada pelo cliente, ou a atrasos nos cronogramas de produção do cliente.

B80. Uma entidade deve determinar quando satisfez a sua obrigação de desempenho de transferir um produto, avaliando quando um cliente obtém controle desse produto (vide item 38). Para alguns contratos, o controle é transferido quando o produto é entregue no local do cliente ou quando o produto é enviado, dependendo dos termos do contrato (incluindo os termos de entrega e envio). Contudo, para alguns contratos, um cliente pode obter o controle de um produto mesmo que esse produto permaneça sob a posse de uma entidade. Nesse caso, o cliente tem a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do produto mesmo que tenha decidido não exercer o seu direito de posse sobre esse produto. Consequentemente, a entidade não controla o produto. Em vez disso, a entidade fornece serviços de custódia ao cliente relativos ao ativo do cliente.

B81. Além da aplicação das exigências no item 38, para que um cliente tenha obtido o controle de um produto em um acordo de venda para entrega futura, todos os critérios a seguir devem ser satisfeitos:

(a) o motivo do acordo de venda para entrega futura deve ser relevante (por exemplo, o cliente requereu o acordo);

(b) o produto deve ser identificado separadamente como pertencente ao cliente;

(c) o produto neste momento deve estar pronto para a sua transferência física ao cliente; e

(d) a entidade não pode ter a capacidade de usar o produto ou de destiná-lo a outro cliente.

B82. Se uma entidade reconhece receita pela venda de um produto na base de venda para entrega futura, a entidade deve considerar se tem obrigações de desempenho remanescentes (por exemplo, por serviços de custódia), de acordo com os itens 22-30, às quais a entidade deve alocar uma parte do preço da transação, de acordo com os itens 73-86.

60 IAS 18.IE1.


Exemplo 63 – Acordos de venda para entrega futura (IFRS 15.IE323-IE327)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente em 1º de janeiro de 20X8 para a venda de uma máquina e de peças de reposição. O tempo de fabricação da máquina e das peças de reposição é de dois anos.

Ao concluir a fabricação, a entidade demonstra que a máquina e as partes de reposição satisfazem as especificações acordadas no contrato. As promessas de transferir a máquina e as partes de reposição são distintas e resultam em duas obrigações de desempenho, cada uma das quais será satisfeita em um determinado momento. Em 31 de dezembro de 20X9, o cliente paga pela máquina e as peças de reposição, mas assume a posse apenas da máquina. Apesar de o cliente inspecionar e aceitar as peças de reposição, o cliente solicita que as peças de reposição sejam guardadas no armazém da entidade devido à sua proximidade da fábrica do cliente. O cliente tem a propriedade das peças de reposição, e as peças podem ser identificadas como pertencentes ao cliente. Além disso, a entidade armazena as peças de reposição em uma seção separada do seu armazém e as peças estão prontas para envio imediato a pedido do cliente. A entidade espera manter as peças de reposição por um período de dois a quatro anos, e a entidade não tem a capacidade de usar as peças de reposição ou destiná-las a outro cliente.

A entidade identifica a promessa de fornecer serviços de custódia como uma obrigação de desempenho, uma vez que é um serviço prestado ao cliente e distinto da máquina e das peças de reposição. Consequentemente, a entidade contabiliza três obrigações de desempenho no contrato (as promessas de fornecer a máquina, as peças de reposição e os serviços de custódia). O preço da transação é alocado às três obrigações de desempenho, e receita é reconhecida quando (ou à medida que) o controle é transferido ao cliente.

O controle da máquina é transferido ao cliente em 31 de dezembro de 20X9, quando o cliente assume a sua posse. A entidade avalia os indicadores no item 38 da IFRS 15 para determinar o momento em que o controle das peças de reposição é transferido ao cliente, notando que a entidade recebeu pagamento, o cliente tem a propriedade das peças de reposição e o cliente inspecionou e aceitou as peças de reposição. Além disso, a entidade conclui que todos os critérios no item B81 da IFRS 15 são satisfeitos, o que é necessário para que a entidade reconheça receita em um acordo de venda para entrega futura. A entidade reconhece receita para as peças de reposição em 31 de dezembro de 20X9, quando o controle é transferido ao cliente.

A obrigação de desempenho de prestar serviços de custódia é satisfeita ao longo do tempo conforme os serviços são prestados. A entidade considera se os termos de pagamento incluem um componente de financiamento significativo de acordo com os itens 60-65 da IFRS 15.

7.5 Aceitação pelo cliente Ao determinar se o cliente obteve o controle dos bens ou serviços, uma entidade deve considerar quaisquer cláusulas de aceitação pelo cliente que requerem que ele aprove os bens ou serviços antes de ser obrigado a pagar por eles. Essas cláusulas podem ser simples e diretas, dando a um cliente a capacidade de aceitar ou recusar os bens ou serviços com base em critérios objetivos especificados no contrato (por exemplo, os bens operam em uma determinada velocidade), ou podem ter uma natureza mais subjetiva. Se um cliente não aceitar os bens ou serviços, o vendedor não poderá ter o direito a contraprestação e poderá ser solicitado a tomar medidas de remediação ou a receber de volta o bem entregue.


A norma fornece a seguinte orientação sobre aplicação relativa à forma de avaliar as disposições sobre a aceitação pelo cliente:


B83. De acordo com o item 38(e), a aceitação por um cliente de um ativo pode indicar que o cliente obteve o controle do ativo. As cláusulas de aceitação pelo cliente permitem que ele cancele um contrato ou requeira que uma entidade tome medidas de remediação se um bem ou serviço não satisfizer as especificações acordadas. Uma entidade deve considerar essas cláusulas ao avaliar quando um cliente obtém o controle de um bem ou serviço.

B84. Se uma entidade puder objetivamente determinar que o controle de um bem ou serviço foi transferido ao cliente segundo as especificações acordadas no contrato, então a aceitação pelo cliente é uma formalidade que não afetaria a determinação pela entidade de quando o cliente obteve controle do bem ou serviço. Por exemplo, se a cláusula de aceitação pelo cliente se baseia na satisfação das características de tamanho e peso, uma entidade seria capaz de determinar se esses critérios foram satisfeitos antes de receber a confirmação da aceitação pelo cliente. A experiência da entidade com contratos para bens ou serviços semelhantes pode fornecer evidência de que o bem ou serviço fornecido ao cliente está de acordo com as especificações acordadas no contrato. Se receita for reconhecida antes da aceitação pelo cliente, a entidade deve ainda considerar se há alguma obrigação de desempenho remanescente (por exemplo, a instalação dos equipamentos) e avaliar se deve contabilizá-la separadamente.

B85. Contudo, se uma entidade não puder objetivamente determinar se o bem ou serviço fornecido ao cliente está de acordo com as especificações acordadas no contrato, então a entidade não seria capaz de concluir se o cliente obteve o controle até que a entidade receba a aceitação pelo cliente. Isso porque, nessas circunstâncias, a entidade não pode determinar se o cliente tem a capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do bem ou serviço.

B86. Se uma entidade entregar produtos a um cliente para fins de teste ou avaliação e o cliente não tiver nenhum compromisso da pagar qualquer contraprestação até que o período de teste termine, o controle do produto não é transferido ao cliente até que o cliente aceite o produto ou o período de teste termine.

A determinação sobre se os critérios de aceitação são subjetivos e se foram satisfeitos pode requerer julgamento profissional. Contudo, isso é geralmente consistente com a prática atual.

7.6 Licenciamento e direitos de uso A IFRS 15 fornece um modelo para determinar a época da transferência do controle para licenças de propriedade intelectual, que é diferente das exigências gerais, discutidas na Seção 7.1 acima. Quaisquer licenças de propriedade intelectual que sejam distintas devem aplicar essa orientação sobre aplicação separada. Discutimos licenciamento, direitos de uso e a satisfação dessas obrigações de desempenho detalhadamente na Seção 8.4.

7.7 Reconhecimento de receita quando existe um direito a devolução Conforme discutido na Seção 4.7, um direito a devolução não representa uma obrigação de desempenho separada. Em vez disso, a existência de um direito a devolução afeta o preço da transação e a entidade deve determinar se o cliente irá devolver o produto transferido.

Segundo a IFRS 15, a entidade estima o preço da transação e reconhece receita com base nos valores aos quais a entidade espera ter direito até o final do período para devolução (considerando as devoluções esperadas de produtos). A entidade reconhece o valor das devoluções esperadas como um passivo de reembolso, que representa a sua obrigação de devolver a contraprestação do cliente. Se a entidade não for capaz de estimar as devoluções, receita não é reconhecida até que as devoluções possam ser razoavelmente estimadas, o que pode ocorrer no final do período para devolução.

Uma entidade também atualiza as suas estimativas no final de cada período-base (vide Seção 5.2.2 para discussão mais detalhada sobre este tópico).

7.8 Quebras e pagamentos antecipados de bens ou serviços futuros Em determinados setores, uma entidade receberá pagamentos não reembolsáveis de seus clientes por bens ou serviços que o cliente tem o direito de receber no futuro. Contudo, o cliente pode acabar não exercendo esse direito (geralmente referido como “quebra”). Os varejistas, por exemplo, frequentemente vendem cartões de presente que não estão completamente resgatados, e as companhias aéreas vendem às vezes passagens a passageiros que não as usam até a data do término da sua validade. Quando uma entidade recebe contraprestação atribuível aos direitos não exercidos de um cliente, a entidade reconhece um passivo contratual igual ao valor pago antecipadamente pelo cliente. Receita seria normalmente reconhecida quando uma entidade satisfaz a sua obrigação de desempenho.

Contudo, uma vez que as entidades frequentemente não serão solicitadas pelos clientes a satisfazer plenamente as suas obrigações de desempenho, os Comitês concluíram que quando uma entidade espera ter direito a um valor de quebra, a quebra esperada seria reconhecida como receita proporcionalmente ao padrão dos direitos exercidos pelo cliente. Do contrário, os valores de quebra seriam reconhecidos quando as chances de o cliente exercer o seu direito se tornassem remotas.

Os valores de quebra são essencialmente uma forma de contraprestação variável. Assim, ao estimar qualquer valor de quebra, uma entidade deve considerar a restrição sobre contraprestação variável, conforme discutido na Seção 5.1. Ou seja, se for provável que um estorno significativo de receita ocorra para quaisquer valores de quebras, uma entidade não reconheceria esses valores até que o potencial para o estorno tenha deixado de existir.

Não está claro como a orientação sobre aplicação sobre quebra pretende interagir com as exigências para determinar um preço de venda individual. Ou seja, a orientação sobre aplicação sobre quebra sugere que a entidade reconhece um passivo pelo valor integral do pagamento antecipado. Então, ela reconheceria quebra sobre esse passivo proporcionalmente à receita reconhecida. Isso está claro em acordos com apenas um elemento (ou seja, um varejista vende um cartão de presente a um cliente).

Contudo, se o elemento de pagamento antecipado (ou seja, a venda de um cartão de presente ou a compra de milhas de passageiros frequentes) fizer parte de um acordo de múltiplos elementos, fica menos claro como a entidade deve contabilizá-lo. Em acordos de múltiplos elementos, a entidade deve determinar o preço de venda individual de cada elemento, inclusive o elemento pago antecipadamente. Se o preço de venda individual para o elemento pago antecipadamente não for diretamente observável (por exemplo, a compra de milhas de passageiros frequentes), a norma requer que uma entidade o estime. Ao fazer essa estimativa, parece razoável que a entidade leve em consideração a probabilidade de o cliente requerer os serviços que tenha pagado antecipadamente, ou a potencial quebra, conforme ilustrado no Exemplo 52 da IFRS 15, incluído na transcrição abaixo.



Exemplo 52 – Programa de fidelidade do cliente (IFRS 15.IE267-IE270)

Uma entidade tem um programa de fidelidade do cliente que o recompensa com um ponto por fidelidade do cliente para cada UM 10 de compras. Cada ponto pode ser resgatado sob a forma de um desconto de UM 1 em compras futuras dos produtos da entidade. Durante um período-base, os clientes compram produtos no valor de UM 100.000 e ganham 10.000 pontos, que são resgatáveis em compras futuras. A contraprestação é fixa, e o preço de venda individual dos produtos comprados é de UM 100.000. A entidade espera que 9.500 pontos sejam resgatados. A entidade estima um preço de venda individual de UM 0,95 por ponto (totalizando UM 9.500) com base na probabilidade do resgate, de acordo com o item B42 da IFRS 15.

Os pontos fornecem um direito material aos clientes que não receberão sem celebrar um contrato. Consequentemente, a entidade conclui que a promessa de fornecer pontos ao cliente é uma obrigação de desempenho. A entidade aloca o preço da transação (UM 100.000) ao produto e os pontos com base no preço de venda individual relativo da seguinte forma:

UM

Produto 91.324 [UM 100.000 × (UM 100.000 preço de venda individual ÷ UM 109.500)]

Pontos 8.676 [UM 100.000 × (UM 9.500 preço de venda individual ÷ UM 109.500)]

No final do primeiro período-base, 4.500 pontos foram resgatados e a entidade espera um resgate total de 9.500 pontos. A entidade reconhece receita pelos pontos de fidelidade de UM 4.110 [(4.500 pontos ÷ 9.500 pontos) × UM 8.676] e reconhece um passivo contratual de UM 4.566 (UM 8.676 - UM 4.110) pelos pontos não resgatados no final do primeiro período-base.

No final do segundo período-base, o total acumulado de pontos resgatados é de 8.500 pontos. A entidade atualiza a sua estimativa dos pontos que serão resgatados e agora espera que 9.700 pontos sejam resgatados. A entidade reconhece receita pelos pontos de fidelidade de UM 3.493 {[(8.500 total de pontos resgatados ÷ 9.700 total de pontos resgatados esperado) × UM 8.676 alocação inicial] - UM 4.110 reconhecidos no primeiro período-base}. O saldo do passivo contratual é de UM 1.073 (UM 8.676 alocação inicial - UM 7.603 de receita acumulada reconhecida).

A consideração da possibilidade de que o item não seja resgatado como parte da estimativa do preço de venda individual resulta em um valor menor de receita sendo alocado ao elemento pago antecipadamente. Como resultado, a receita diferida associada a esse elemento poderia ser inferior ao “pagamento antecipado” contratual, o que parece inconsistente com as exigências na norma para esses tipos de transações.

7.9 Contratos onerososSegundo as normas IFRS atuais, algumas entidades são solicitadas a reconhecer uma provisão para contratos onerosos para determinados contratos. A IFRS 15 indica que as entidades continuarão a ser instadas a constituir provisão para perdas esperadas de contratos, de acordo com a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Contratos onerosos são discutidos mais detalhadamente na Seção 8.2.

8 Outros tópicos de mensuração e reconhecimento

8.1 Garantias

Garantias são geralmente incluídas em acordos para a venda de bens ou serviços, expressa ou implicitamente, com base nas práticas habituais de negócio da entidade. O preço pode ser incluído no preço geral de compra dessas garantias ou especificado separadamente como um produto opcional. A norma identifica dois tipos de garantias:

• Garantias que fornecem um serviço ao cliente além da asseguração de que o produto entregue é exatamente o especificado no contrato (denominadas “garantias do tipo de serviço”);

• Garantias que certificam ao cliente que o produto entregue é exatamente o especificado no contrato (denominadas “garantias do tipo de asseguração”).

8.1.1 Garantias do tipo de serviço Se o cliente tiver a opção de adquirir a garantia separadamente ou se a garantia fornecer um serviço ao cliente além de consertar os defeitos existentes no momento da venda, a entidade está fornecendo uma garantia do tipo de serviço. Os Comitês determinaram que esse tipo de garantia representa um serviço distinto e é uma obrigação de desempenho separada. Assim, usando o preço de venda individual estimado da garantia, a entidade aloca uma parte do preço da transação à garantia (vide Seção 6). A entidade então reconhece a receita alocada ao longo do período em que o serviço de garantia é prestado.

Julgamento profissional pode ser requerido para determinar o padrão apropriado de reconhecimento de receita associado com garantias do tipo de serviço. Por exemplo, uma entidade pode determinar que presta o serviço de garantia continuamente ao longo do período de garantia (ou seja, a obrigação de desempenho é uma obrigação de “manter-se de prontidão para desempenhar” durante o período de garantia declarado). Uma entidade que faz essa determinação reconhecerá provavelmente receita proporcionalmente ao longo do período de garantia. Uma entidade pode também concluir que um diferente padrão de reconhecimento é apropriado, com base em dados suficientes, sobre quando presta esses serviços. Por exemplo, uma entidade pode reconhecer um valor baixo ou nenhuma receita no primeiro ano de uma garantia do tipo de serviço de três anos se os dados históricos indicarem que os serviços de garantia são tipicamente prestados apenas no segundo e terceiro anos do período de garantia.

Mudanças na estimativa dos custos para satisfazer obrigações de desempenho de garantia do tipo de serviço não resultam em uma revisão da alocação original do preço de venda individual relativo. Por exemplo, uma entidade pode descobrir, dois meses após o envio de um produto, que o custo de uma peça adquirida de um fabricante terceirizado foi três vezes maior e que custará muito mais para a entidade substituir essa peça se uma reclamação for feita durante a garantia. Essa mudança não afetará o valor do preço da transação que a entidade aloca à garantia do tipo de serviço, uma vez que o reconhecimento do custo da garantia do tipo de serviço não afeta o reconhecimento de receita.

8.1.2 Garantias do tipo de asseguração Os Comitês concluíram que as garantias do tipo de asseguração não fornecem um bem ou serviço adicional ao cliente (ou seja, não são obrigações de desempenho separadas). Ao fornecer esse tipo de garantia, a entidade vendedora fornece efetivamente uma garantia de qualidade. De acordo com a norma, esses tipos de garantias são contabilizados como obrigações de garantia e o custo estimado de satisfazê-las é provisionado de acordo com as exigências da IAS 37. Depois de registrado, o passivo de garantia é avaliado periodicamente, para garantir que mudanças no ambiente ou obrigações do vendedor sejam refletidas no passivo registrado. O passivo é ajustado (com a compensação registrada como um ajuste de despesas) à medida que mudanças nas estimativas ocorrerem.


8.1.3 Determinação sobre se uma garantia é do tipo de asseguração ou de serviço Em algumas circunstâncias, pode ser difícil determinar se uma garantia fornece ao cliente um serviço além da asseguração de que o produto entregue observa as especificações no contrato. Para ajudar as entidades a fazer essa avaliação, a norma fornece a seguinte orientação sobre aplicação:


B31. Ao avaliar se uma garantia fornece ao cliente um serviço além da asseguração de que o produto está em conformidade com as especificações acordadas, uma entidade deve considerar fatores como:

(a) Se a garantia é requerida por lei – se a entidade é solicitada por lei a fornecer uma garantia, a existência dessa lei indica que a garantia prometida não é uma obrigação de desempenho, porque essas exigências tipicamente existem para proteger os clientes do risco de comprar produtos defeituosos.

(b) A duração do período de cobertura da garantia – quanto mais longo for o período de cobertura, mais provável será que a garantia prometida seja uma obrigação de desempenho, porque é mais provável que forneça um serviço além da asseguração de que o produto está de acordo com as especificações acordadas.

(c) A natureza das tarefas que a entidade promete realizar – se for necessário para uma entidade realizar tarefas específicas para fornecer garantia de que um produto está de acordo com as especificações acordadas (por exemplo, um serviço de envio na devolução de um produto defeituoso), então essas tarefas provavelmente não dão origem a uma obrigação de desempenho.

Nosso ponto de vistaAs entidades podem precisar exercer julgamento profissional significativo ao determinar se uma garantia é do tipo de asseguração ou do tipo de serviço. A avaliação de uma entidade pode ser afetada por diversos fatores, inclusive práticas comuns de garantia no setor e as práticas de negócio da entidade relativas a garantias. Por exemplo, considere-se uma montadora de veículos que fornece uma garantia de cinco anos para um veículo de luxo e uma garantia de três anos para um veículo básico. A montadora pode concluir que o período de garantia maior não é um serviço adicional, porque acredita que os materiais utilizados para montar o veículo de luxo são de qualidade superior e que defeitos latentes demorariam mais tempo para aparecer. Por outro lado, a montadora pode também comparar a garantia com aquelas oferecidas por suas concorrentes e concluir que o período de garantia de cinco anos, ou uma parte dele, é um serviço adicional que precisa ser contabilizado como uma garantia do tipo de serviço.

8.1.4 Acordos que contêm garantias do tipo de asseguração e de serviço Alguns acordos podem incluir uma garantia do tipo de asseguração e também uma garantia do tipo de serviço, como ilustrado abaixo. Contudo, se uma entidade fornece garantia do tipo de asseguração e também garantia do tipo de serviço em um acordo e a entidade não puder razoavelmente contabilizá-las separadamente, as garantias são contabilizadas como uma única obrigação de desempenho (ou seja, receita seria alocada à garantia combinada e reconhecida ao longo do período em que os serviços de garantia forem fornecidos).

Quando uma garantia do tipo de asseguração e uma garantia do tipo de serviço puderem ser contabilizadas separadamente, uma entidade é instada a provisionar os custos esperados associados à garantia do tipo de asseguração e diferir a receita para a garantia do tipo de serviço. O exemplo abaixo salienta este ponto:

Exemplo 8-1 — Garantias do tipo de serviço e de asseguração

Uma entidade fabrica e vende computadores que incluem uma garantia do tipo de asseguração durante os primeiros 90 dias. A entidade oferece um plano de “cobertura estendida” opcional, segundo o qual consertará ou substituirá qualquer peça defeituosa por três anos a partir do término da garantia do tipo de asseguração. Uma vez que o plano de “cobertura estendida” opcional é vendido separadamente, a entidade determina que os três anos de cobertura estendida representam uma obrigação de desempenho separada (ou seja, uma garantia do tipo de serviço).

O preço da transação total para a venda de um computador e da garantia estendida é de UM 3.600. A entidade determina que o preço de venda individual de cada um é de UM 3.200 e UM 400, respectivamente. O valor do estoque do computador é de UM 1.440. Além disso, a entidade estima que, com base na sua experiência, incorrerá custos de UM 200 para consertar defeitos surgidos dentro do período de cobertura de 90 dias para a garantia do tipo de asseguração. Como resultado, a entidade registrará os seguintes lançamentos:

Dr. Caixa/Contas a receber de clientes 3.600

Dr. Despesa de garantia 200

Cr. Provisão para custos de garantia (garantia do tipo de asseguração) 200

Cr. Passivo contratual (garantia do tipo de serviço) 400

Cr. Receita 3.200

Para registrar receita e passivos contratuais relativos a garantias.

Dr. Custo dos bens vendidos 1.440

Cr. Estoque 1.440

Para liberar estoque e reconhecer custo dos bens vendidos.

A entidade desreconhece o passivo de garantia provisionado associado com a garantia do tipo de asseguração à medida que os efetivos custos de garantia forem incorridos durante os primeiros 90 dias após o recebimento do computador pelo cliente. A entidade reconhece o passivo de contrato associado com a garantia do tipo de serviço como receita durante o período de garantia do contrato e reconhece os custos associados com o fornecimento da garantia do tipo de serviço conforme forem incorridos. Ou seja, a entidade precisaria ser capaz de determinar se os custos de conserto incorridos são aplicados contra a provisão para garantia já estabelecida ou reconhecidos como uma despesa conforme incorridos.

A contabilização de garantias do tipo de asseguração e garantias do tipo de serviço simultaneamente pode ser complexa. As entidades podem precisar desenvolver processos para conciliar os pedidos de garantia individuais com os planos de garantia específicos, para que os pedidos possam ser analisados para o seu tratamento contábil apropriado. Essa avaliação individual dos pedidos de garantia é necessária porque os custos de garantia do tipo de asseguração terão sido provisionados anteriormente, ao passo que os custos de garantia do tipo de serviço são uma despesa reconhecida


conforme forem incorridos (vide Exemplo 8-2 abaixo, que ilustra esse ponto).

Exemplo 8-2 — Custos de garantias do tipo de serviço e de asseguração

Assumem-se os mesmos fatos do exemplo 8-1, contudo a entidade vendeu 500 computadores durante o ano. Em janeiro do ano seguinte, pedidos de garantia no valor de UM 10.000 são feitos pelos clientes. A entidade analisa cada pedido e identifica as vendas específicas de computadores às quais os pedidos se referem, procedimento que deve ser realizado para verificar o direito a garantia, segundo os planos de garantia e o tratamento contábil apropriado.

A entidade determina que uma parcela dos pedidos, envolvendo custo de UM 2.500 com conserto e peças de reposição, é coberta pelo plano de garantia do tipo de asseguração. Conforme apresentado no exemplo 8-1, o custo esperado de cada garantia do tipo de asseguração foi provisionado no momento da venda. A entidade registra o seguinte lançamento para desreconhecer uma parcela do passivo de garantia:

Dr. Provisão para custos de garantia (garantia do tipo de asseguração) 2.500 Cr. Caixa 2.500

Para desreconhecer o passivo de garantia do tipo de asseguração à medida que os custos forem incorridos.

A entidade também determina que uma parte dos pedidos, envolvendo custo de UM 7.000 de conserto e peças de reposição, é elegível segundo o plano de “cobertura estendida” (ou seja, a garantia do tipo de serviço). A entidade registra o seguinte lançamento para reconhecer os custos associados à garantia do tipo de serviço:

Dr. Despesa de garantia 7.000 Cr. Caixa 7.000

Para registrar os custos da garantia do tipo de serviço à medida que os custos forem incorridos.

A entidade determina também que pedidos no valor de UM 500 não são elegíveis segundo os dois planos de garantia, uma vez que os pedidos se referem a eventos que ocorreram após o período de cobertura de 90 dias para a garantia do tipo de asseguração e as vendas para as quais o cliente não adquiriu a cobertura de garantia estendida. A entidade recusa esses pedidos de clientes.

O que muda com relação às normas IFRS atuais?As exigências para garantias do tipo de asseguração, conforme discutido na Seção 8.1.2, são essencialmente as mesmas que as da prática atual segundo as normas IFRS. As exigências para garantias do tipo de serviço podem diferir da prática atual, particularmente em relação ao valor do preço da transação que é alocado à obrigação de desempenho de garantia, conforme discutido na Seção 8.1.1. Atualmente, as entidades que fornecem garantias estendidas separadas frequentemente diferem um valor igual ao preço declarado da garantia e registram esse valor como receita, homogeneamente ao longo do período de garantia. A IFRS 15 requer que uma entidade difira um valor alocado com base na alocação do preço de venda individual relativo, o que, na maioria dos casos, aumentará a complexidade do assunto e provocará a necessidade de julgamento profissional.

8.2 Contratos onerososDurante o desenvolvimento da norma, os Comitês tinham proposto requerer que as entidades constituam provisão para situações em que esperavam incorrer uma perda, em uma obrigação de desempenho única (denominada obrigação de desempenho onerosa) ou em um contrato inteiro (denominado contrato oneroso). Em resposta ao feedback negativo recebido sobre o projeto da norma de novembro de 2011, os Comitês decidiram não incluir essas exigências na norma final. Em vez disso, os Comitês decidiram manter as suas correspondentes exigências existentes para essas situações. Como resultado, o tratamento contábil nessa área não foi incorporado; ou seja, as atuais exigências para contratos onerosos não são consistentes entre as normas IFRS e US GAAP.

Segundo o atual US GAAP, apesar de existirem exigências para alguns setores ou para alguns tipos de

transações, não há nenhuma norma geral oficial sobre quando reconhecer perdas em contratos onerosos e, se uma perda deva ser reconhecida, a forma de medi-la. Assim, há uma diversidade de tratamentos na prática quando esses contratos não estão dentro do escopo da literatura oficial específica. Uma vez que o FASB manteve as exigências existentes segundo US GAAP para contratos onerosos, essa diversidade na prática provavelmente continuará.

Segundo as normas IFRS, as exigências na IAS 37 para contratos onerosos se aplicam a todos os contratos dentro do escopo da IFRS 15. A nova norma afirma que as entidades que forem instadas a reconhecer um passivo por perdas esperadas em contratos, segundo a IAS 37, continuarão a ser solicitada a fazê-lo. A IAS 37 requer o seguinte em relação a contratos onerosos:

Extraído da IAS 37

66. Se uma entidade tem um contrato que é oneroso, a obrigação presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma provisão.

67. Diversos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser cancelados sem o pagamento de contraprestação à outra parte e, assim, não há nenhuma obrigação. Outros contratos estabelecem tanto direitos como obrigações para cada uma das partes do contrato. Quando os eventos tornarem esse contrato oneroso, o contrato se enquadra no escopo desta Norma e um passivo existe, o qual é reconhecido. Contratos executórios que não sejam onerosos não se enquadram no escopo desta Norma.

68. Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos inevitáveis para satisfazer as obrigações segundo o contrato ultrapassam os benefícios econômicos a serem recebidos segundo o contrato. Os custos inevitáveis segundo o contrato refletem o custo líquido mínimo de sair do contrato, que é o custo de cumpri-lo ou o valor de qualquer compensação ou penalidades resultantes do seu descumprimento, dos dois o menor.

69. Antes de uma provisão separada para um contrato oneroso ser estabelecida, uma entidade reconhece qualquer perda por redução ao valor recuperável que tenha ocorrido nos ativos dedicados a esse contrato (vide IAS 36).

8.3 Custos de contratosA IFRS 15 especifica o tratamento contábil para custos que uma entidade incorre para obter e cumprir um contrato para fornecer bens e serviços a clientes, tanto para contratos obtidos como para contratos em negociação.

8.3.1 Custos para obter um contrato Segundo a IFRS 15, os custos incrementais para obter um contrato (ou seja, os custos que não teriam sido incorridos se o contrato não tivesse sido obtido) são reconhecidos como um ativo se a entidade espera recuperá-los. Isso pode significar recuperação direta (ou seja, por meio de reembolso segundo o contrato) ou recuperação indireta (ou seja, por meio da margem inerente ao contrato). Como um expediente prático, a norma permite que uma entidade contabilize em despesa os custos de aquisição do contrato quando o ativo que teria resultado da capitalização desses custos teria sido amortizado ao longo de um período de um ano ou inferior. Apesar de não estar expressamente dito, acreditamos que as entidades podem escolher essa abordagem como uma opção de política contábil e, se o fizerem, devem aplicá-la consistentemente a todos os custos de aquisição de contratos de curto prazo.

A norma menciona comissões de venda como um exemplo de um custo incremental que pode requerer capitalização segundo a norma. Por exemplo, comissões de vendas diretamente relacionadas a vendas obtidas durante um período de tempo provavelmente representariam custos incrementais que requereriam capitalização. Por outro lado, alguns bônus e outra remuneração que forem baseados em outras métricas quantitativas ou qualitativas [por exemplo, rentabilidade, resultado por ação (EPS), avaliações de desempenho] provavelmente não satisfazem os critérios para capitalização, porque não estão diretamente relacionados à obtenção de um contrato. Outro exemplo de um custo incremental pode ser o custo de uma contingência legal quando um advogado concorda em receber


pagamento apenas no momento do término de uma negociação com êxito. A determinação de quais custos devem ser capitalizados segundo a norma pode requerer uso de julgamento profissional.

A norma fornece o seguinte exemplo de custos incrementais da obtenção de um contrato:


Exemplo 36 - Custos incrementais da obtenção de um contrato (IFRS 15.IE189-IE191)

Uma entidade, prestadora de serviços de consultoria, ganha uma licitação para prestar serviços de consultoria a um novo cliente. A entidade incorreu os seguintes custos para obter o contrato:

UM

Honorários de advogados externos para due diligence 15.000

Custos de viagem para a entrega da proposta 25.000

Comissões a empregados de vendas 10.000

Total dos custos incorridos 50.000

De acordo com o item 91 da IFRS 15, a entidade reconhece um ativo pelos custos incrementais de UM 10.000 para obter o contrato, resultante das comissões aos empregados de vendas, uma vez que a entidade espera recuperar esses custos por meio de honorários futuros pelos serviços de consultoria. A entidade paga também bônus anuais discricionários aos supervisores de vendas, com base nas metas anuais de vendas, rentabilidade geral da entidade e avaliações de desempenho individual. De acordo com o parágrafo 91 da IFRS 15, a entidade não reconhece um ativo para os bônus pagos aos supervisores de vendas, porque os bônus não são incrementais para a obtenção de um contrato. Os valores são discricionários e baseados em outros fatores, inclusive a rentabilidade da entidade e o desempenho individual dos empregados. Os bônus não são diretamente atribuíveis a contratos identificáveis.

A entidade observa que os honorários de advogados externos e os custos de viagens teriam sido incorridos independentemente de o contrato ter sido obtido. Assim, de acordo com o item 93 da IFRS 15, esses custos são reconhecidos como despesas quando incorridos, exceto se enquadrados no escopo de outra norma, caso em que as disposições relevantes dessa norma se aplicam.

Nosso ponto de vistaA IFRS 15 representa uma mudança significativa para entidades que atualmente lançam em despesa os custos da obtenção de um contrato e que serão solicitadas a capitalizá-los segundo a nova norma. Adicionalmente, isso pode ser uma mudança para entidades que atualmente capitalizam custos para obter um contrato, particularmente se os valores atualmente capitalizados não forem incrementais e, assim, não seriam elegíveis a capitalização segundo a IFRS 15.

8.3.2 Custos para cumprir um contrato A norma divide os custos de cumprir um contrato em duas categorias: (1) custos que dão origem a um ativo; e (2) custos que são lançados em despesa quando incorridos. Ao determinar o tratamento

contábil apropriado para esses custos, a IFRS 15 esclarece que quaisquer outras normas aplicáveis são primeiramente consideradas.


95. Se os custos incorridos no cumprimento de um contrato com um cliente não se enquadrarem no escopo de outra norma (por exemplo, IAS 2 Estoques, IAS 16 Imobilizado ou IAS 38 Ativos Intangíveis), uma entidade deve reconhecer um ativo dos custos incorridos para cumprir um contrato apenas se esses custos satisfizerem todos os seguintes critérios:

(a) os custos se relacionam diretamente com um contrato ou com um contrato previsto que a entidade pode especificamente identificar (por exemplo, custos relativos a serviços a serem fornecidos segundo a renovação de um contrato existente ou custos de desenho de um ativo a ser transferido segundo um contrato específico que ainda não foi aprovado);

(b) os custos geram ou aprimoram recursos da entidade que serão utilizados para satisfazer (ou continuar a satisfazer) obrigações de desempenho no futuro; e

(c) espera-se que os custos sejam recuperados.

96. Para custos incorridos no cumprimento de um contrato com um cliente que se enquadram no escopo de outra Norma, a entidade deve contabilizar esses custos de acordo com essas outras Normas.

A IFRS 15 afirma que custos podem ser capitalizados mesmo se o correspondente contrato de receita com o cliente não estiver finalizado. Contudo, em vez de permitir que os custos sejam relacionados a qualquer potencial contrato futuro, a norma requer que os custos sejam associados a um contrato previsto especificamente identificável.

A norma discute e fornece exemplos de custos que podem satisfazer o primeiro critério para capitalização (ou seja, custos diretamente relacionados ao contrato), como segue:


97. Custos diretamente relacionados a um contrato (ou a um contrato previsto específico) incluem quaisquer um dos seguintes itens:

(a) mão de obra direta (por exemplo, salários e ordenados de empregados que prestam os serviços prometidos diretamente ao cliente);

(b) materiais diretos (por exemplo, suprimentos utilizados na prestação dos serviços prometidos ao cliente);

(c) alocações dos custos diretamente relacionados ao contrato ou às atividades do contrato (por exemplo, custos da administração do contrato e de supervisão, seguro e depreciação de ferramentas e equipamentos utilizados no cumprimento do contrato);

(d) custos que são expressamente cobráveis ao cliente segundo o contrato; e

(e) outros custos que são incorridos apenas porque uma entidade celebrou o contrato (por exemplo, pagamentos a subcontratadas).

Ao determinar se os custos satisfazem os critérios para capitalização, uma entidade deve considerar os seus fatos e circunstâncias específicos. Um exemplo de custos incorridos que geram ou aprimoram recursos da entidade que serão utilizados para satisfazer as obrigações de desempenho no futuro podem ser os custos intangíveis de desenho e de engenharia relacionados a desempenho futuro que fornecem (ou continuam a fornecer) benefícios ao longo do prazo do contrato.


Para que os custos satisfaçam o critério de “recuperação esperada”, precisam ser expressamente reembolsáveis segundo o contrato, ou refletidos por meio do preço no contrato e recuperáveis por meio de margem.


Exemplo 37 – Custos que dão origem a um ativo (IFRS 15.IE192-IE196)

Uma entidade celebra um contrato de serviço para gerenciar o centro de dados de informática de um cliente por cinco anos. O contrato é renovável por períodos subsequentes de um ano. O prazo médio do cliente é de sete anos. A entidade paga comissão de venda de UM 10.000 a um empregado no momento em que o cliente celebra o contrato. Antes de prestar os serviços, a entidade desenha e constrói uma plataforma tecnológica, para o uso interno da entidade, com interface com os sistemas do cliente. A plataforma não é transferida ao cliente, mas será utilizada para a entrega dos serviços ao cliente.

Custos incrementais da obtenção de um contrato

De acordo com o item 91 da IFRS 15, a entidade reconhece um ativo pelos custos incrementais de UM 10.000 para obter o contrato, resultantes das comissões de vendas, uma vez que a entidade espera recuperar esses custos por meio de honorários futuros pelos serviços a serem prestados. A entidade amortiza o ativo ao longo do período de sete anos, de acordo com o item 99 da IFRS 15, uma vez que o ativo se relaciona aos serviços transferidos ao cliente durante o prazo do contrato de cinco anos e a entidade prevê que o contrato será renovado por dois períodos subsequentes de um ano cada.

8.3.2 Custos para cumprir um contrato

Os custos iniciais incorridos para implantar a plataforma tecnológica são os seguintes:

UM

Serviços de desenho 40.000

Hardware 120.000

Software 90.000

Migração e teste do centro de dados 100.000

Total dos custos 350.000

Os custos iniciais de implantação se referem principalmente às atividades para o cumprimento do contrato, contudo não transferem bens ou serviços ao cliente. A entidade contabiliza os custos iniciais de implantação da seguinte forma:

(a) custos de hardware – contabilizados de acordo com a IAS 16 Imobilizado.

(b) custos de software – contabilizados de acordo com a IAS 38 Ativos Intangíveis.

(c) custos do desenho, migração e teste do centro de dados – avaliados de acordo com o item 95 da IFRS 15, para determinar se um ativo pode ser reconhecido para os custos para cumprir o contrato. Qualquer ativo resultante seria amortizado em uma base sistemática ao longo do período de sete anos (ou seja, o prazo de cinco anos do contrato e dois períodos previstos de renovação de um ano cada) em que a entidade espera prestar os serviços relacionados ao centro de dados.

Além dos custos iniciais para implantar a plataforma tecnológica, a entidade também aloca dois empregados que são responsáveis pela prestação do serviço ao cliente. Apesar de os custos para esses dois empregados serem incorridos como parte da prestação do serviço ao cliente, a entidade conclui que os custos não geram ou aprimoram recursos da entidade [vide item 95(b) da IFRS 15]. Assim, os custos não satisfazem os critérios do item 95 da IFRS 15 e não podem ser reconhecidos como um ativo usando a IFRS 15. De acordo com o item 98, a entidade reconhece a despesa de folha de pagamento para esses dois empregados quando incorrida.

A IFRS 15 requer que, se os custos incorridos no cumprimento do contrato não dão origem a um ativo com base nos critérios especificados acima, devem ser lançados em despesa conforme incorridos. A norma fornece alguns exemplos comuns de custos que devem ser lançados em despesa conforme incorridos, como segue:


98. Uma entidade deve reconhecer os seguintes custos como despesas quando incorridos:

(a) custos gerais e administrativos (exceto se esses custos sejam expressamente cobráveis ao cliente segundo o contrato, caso em que uma entidade deve avaliar esses custos de acordo com o item 97);

(b) custos de materiais desperdiçados, mão de obra ou outros recursos para cumprir o contrato que não foram refletidos no preço do contrato;

(c) custos relativos a obrigações de desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente satisfeitas) no contrato (ou seja, custos relativos a desempenho passado); e

(d) custos para os quais uma entidade não pode distinguir se são relativos a obrigações de desempenho não satisfeitas ou a obrigações de desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente satisfeitas).

Se uma entidade não for capaz de determinar se determinados custos se relacionam ao desempenho passado ou futuro e os custos não forem elegíveis a capitalização, segundo outras normas IFRS, os custos são lançados em despesa conforme incorridos.

8.3.3 Amortização e redução ao valor recuperável de custos capitalizados Quaisquer custos de contrato capitalizados são amortizados, com a despesa sendo reconhecida à medida que a entidade transfere os bens ou serviços ao cliente. É importante notar que determinados custos capitalizados se referirão a múltiplos bens e serviços (por exemplo, custos de desenho). Para esses custos, o período de amortização pode se estender além de um único contrato se os custos capitalizados se referirem a bens ou serviços que estão sendo transferidos segundo múltiplos contratos, ou a um contrato previsto específico, como quando se espera que o cliente renove o seu atual contrato de serviço por mais um período.

Exemplo 8-3 – Período de amortização

A Entidade A celebra um contrato de três anos com um cliente para serviços de processamento de transações. Para cumprir o contrato, a Entidade A incorreu custos de implantação de UM 60.000, que foram por ela capitalizados e serão amortizados ao longo do prazo do contrato.

No início do terceiro ano, o cliente renova o contrato por mais dois anos. A Entidade A se beneficiará dos custos de implantação durante o período adicional de dois anos. Assim, ela muda o período remanescente de amortização de um para três anos e ajusta a despesa de amortização reconhecida de acordo com as exigências na IAS 8 por mudanças nas estimativas contábeis.

Contudo, segundo a IFRS 15, se a Entidade A tivesse previsto a renovação do contrato na data da assinatura do contrato, teria amortizado os custos de implantação ao longo do prazo previsto do contrato, incluindo a renovação esperada (ou seja, de cinco anos).

Qualquer ativo registrado pela entidade está sujeito a uma avaliação da redução ao valor recuperável no final de cada período-base. Isso se deve ao fato de que os custos que dão origem a um ativo devem continuar a ser recuperáveis ao longo de todo o acordo, para satisfazer os critérios para capitalização.

Uma redução ao valor recuperável existe se o valor contábil de qualquer(isquer) ativo(s) ultrapassar o valor da contraprestação que a entidade espera receber em troca por fornecer os correspondentes


bens e serviços, menos os custos remanescentes diretamente relacionados com o fornecimento desses bens e serviços.

O valor ao qual uma entidade espera ter direito se baseia nos princípios para a determinação do preço da transação (vide Seção 5), exceto para as exigências sobre estimativas restritas de contraprestação variável. Ou seja, se uma entidade for solicitada a reduzir o preço da transação estimado devido à restrição requerida sobre contraprestação variável, ela usaria o preço da transação não sujeito a restrição para o teste de redução ao valor recuperável. Enquanto não sujeito a restrição, esse valor deve ser reduzido para refletir o risco de crédito do cliente, antes de ser utilizado no teste de redução ao valor recuperável.

Contudo, antes de reconhecer uma perda por redução ao valor recuperável sobre custos capitalizados incorridos para obter ou cumprir um contrato, a entidade precisará considerar perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas de acordo com outra norma (por exemplo, IAS 36 Redução ao Valor Recuperável de Ativos). Após aplicar o teste de redução ao valor recuperável aos custos capitalizados, uma entidade inclui o valor contábil resultante no valor contábil de uma unidade geradora de caixa para os fins da aplicação das exigências na IAS 36.

Os Comitês divergiram sobre a reversão das perdas por redução ao valor recuperável em períodos subsequentes. Segundo US GAAP, a reversão de perdas anteriores por redução ao valor recuperável é proibida. Por outro lado, segundo as normas IFRS, a IAS 36 permite a reversão de algumas ou todas as perdas anteriores por redução ao valor recuperável sobre ativos (que não sejam ágio) ou unidades geradoras de caixa, se as estimativas utilizadas para determinar o valor recuperável dos ativos tiverem mudado.61

8.4 Licenças de propriedade intelectualA IFRS 15 fornece orientação sobre aplicação específica para o reconhecimento de receita de licenças de propriedade intelectual, que difere um pouco das exigências aplicadas a todos os outros bens e serviços prometidos. Licenças de propriedade intelectual podem incluir licenças para qualquer um dos seguintes itens: software e tecnologia, mídia e entretenimento (por exemplo, filmes e músicas), franquias, patentes, marcas registradas e direitos autorais.

Os Comitês concluíram que critérios específicos eram necessários para determinar a natureza intrínseca da promessa da entidade ao conceder a licença (ou seja, se ela é transferida ao cliente em um determinado momento ou ao longo do tempo). Os Comitês concluíram que essas exigências adicionais eram necessárias porque acreditavam que seria difícil determinar quando um cliente obtém o controle dos ativos em uma licença, sem antes identificar a natureza da licença e as correspondentes obrigações de desempenho da entidade. Cada um desses conceitos é discutido mais detalhadamente abaixo.

8.4.1 Determinação sobre se uma licença é distinta A orientação sobre aplicação fornecida sobre licenças de propriedade intelectual apenas se aplica a licenças que sejam distintas. Quando a licença é o único item prometido (expressa ou implicitamente) no contrato, a orientação sobre aplicação é claramente aplicável a essa licença.

Contudo, licenças de propriedade intelectual são frequentemente incluídas em acordos de múltiplos elementos com promessas para bens e serviços adicionais que podem ser expressas ou implícitas. Nessas situações, uma entidade primeiro determina se a licença de propriedade intelectual é distinta, conforme discutido nas Seções 4.1. e 4.2. Isso inclui a avaliação sobre se o cliente pode se beneficiar da licença propriamente dita ou junto com recursos prontamente disponíveis. Ao passo que as licenças de propriedade intelectual são frequentemente capazes de ser distintas, em diversos casos o cliente pode apenas se beneficiar da licença quando combinada com outro bem ou serviço. Por exemplo, uma licença de software pode ser parte de um bem tangível habilitado por software em que

61 IAS 36.109-125.

o software influencia significativamente as características e a funcionalidade do bem tangível. Além disso, uma entidade pode fornecer a um cliente uma licença de software, mas apenas em conjunto com um serviço de hosting (e o cliente não pode usar o software sem o serviço de hosting). Nos dois exemplos, o cliente não pode se beneficiar da licença propriamente dita e, assim, a licença não é distinta. Assim, ela seria combinada com os outros bens ou serviços prometidos.

Para a maioria das licenças que não são distintas, uma entidade seguiria as exigências para outros bens e serviços para contabilizar a obrigação de desempenho combinada (ou seja, as exigências no item IFRS 15.31-36 para determinar se a obrigação de desempenho combinada é transferida ao longo do tempo ou em um determinado momento, conforme discutido nas Seções 7.1 e 7.2).

Na Base para Conclusões, os Comitês salientaram que pode haver algumas situações em que, apesar de a licença não ser distinta do bem ou serviço transferido com a licença, a licença é o componente principal ou dominante do item combinado.62 Nessas situações, os Comitês concluíram que a orientação sobre aplicação incremental para licenças seria ainda aplicada. Contudo, os Comitês não forneceram nenhuma orientação sobre aplicação ou exemplos para determinar quando uma licença é o componente principal ou dominante.

A norma inclui o seguinte exemplo para ilustrar a determinação sobre se uma licença é distinta:


Exemplo 56 – Identificação de uma licença distinta (IFRS 15.IE281-IE288)

Uma entidade, companhia farmacêutica, licencia por dez anos a um cliente os seus direitos de patente sobre um medicamento composto aprovado e também promete fabricar o medicamento para o cliente. O medicamento é um produto maduro, assim, a entidade não realizará nenhuma atividade de promoção do medicamento, o que é consistente com as suas práticas usuais de negócio.

Caso A – A licença não é distinta

Nesse caso, nenhuma outra entidade pode produzir esse medicamento, devido à natureza altamente especializada do processo de produção. Assim, a licença não pode ser adquirida separadamente dos serviços de produção.

A entidade avalia os bens e serviços prometidos ao cliente para determinar quais bens e serviços são distintos, de acordo com o item 27 da IFRS 15. A entidade determina que o cliente não pode se beneficiar da licença sem o serviço de produção, assim, o critério no item 27(a) da IFRS 15 não é satisfeito. Consequentemente, a licença e o serviço de produção não são distintos e a entidade contabiliza a licença e o serviço de produção como uma única obrigação de desempenho.

A entidade aplica os itens 31-38 da IFRS 15 para determinar se a obrigação de desempenho (ou seja, o conjunto da licença e os serviços de produção) é satisfeita num dado momento ou ao longo do tempo.

Caso B – A licença é distinta

Nesse caso, o processo de produção utilizado para produzir o medicamento não é único ou especializado e várias outras entidades podem também produzir o medicamento para o cliente.

A entidade avalia os bens e serviços prometidos ao cliente para determinar quais bens e serviços são distintos, de acordo com o item 27 da IFRS 15. Uma vez que o processo de produção pode ser fornecido por outras entidades, a entidade conclui que o cliente pode se beneficiar da licença propriamente dita (ou seja, sem o serviço de produção) e que a licença é identificável separadamente do processo de produção (ou seja, os critérios no item 27 da IFRS 15 são satisfeitos). Consequentemente, a entidade conclui que a licença e o serviço de produção são distintos e que a entidade tem duas obrigações de desempenho:

(a) licença de direitos de patente; e

(b) serviço de produção.

62 IFRS 15.BC407.



A entidade avalia, de acordo com o item B58 da IFRS 15, a natureza da promessa da entidade de conceder a licença. O medicamento é um produto maduro (ou seja, foi aprovado, está sendo atualmente produzido e é vendido comercialmente há vários anos). Para esses tipos de produtos maduros, as práticas usuais de negócio da entidade são de não realizar quaisquer atividades de promoção do medicamento. Consequentemente, a entidade conclui que os critérios no item B58 da IFRS 15 não são satisfeitos, porque o contrato não requer e o cliente não espera razoavelmente que a entidade realize atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito. Na sua avaliação dos critérios no item B58 da IFRS 15, a entidade não leva em consideração a obrigação de desempenho separada da promessa de prestar o serviço de produção. Consequentemente, a natureza da promessa da entidade de transferir a licença é a de fornecer um direito de uso da propriedade intelectual da entidade, na forma e com a funcionalidade existente no momento em que é concedido ao cliente. Consequentemente, a entidade contabiliza a licença como uma obrigação de desempenho satisfeita em um determinado momento.

A entidade aplica os itens 31-38 da IFRS 15 para determinar se o serviço de produção é uma obrigação de desempenho satisfeita em um determinado momento ou ao longo do tempo.

8.4.2 Determinação da natureza da promessa da entidade Para todas as licenças de propriedade intelectual que são consideradas distintas, uma entidade deve determinar a natureza da promessa ao cliente. A norma afirma que as entidades fornecem aos seus clientes:

• Um direito de acesso à propriedade intelectual da entidade na forma existente, durante todo o período da licença, incluindo quaisquer mudanças na propriedade intelectual (“um direito de acesso”); ou

• Um direito de utilizar a propriedade intelectual da entidade na forma existente no momento em que a licença é concedida (“um direito de uso”).

Para determinar se a licença representa um direito de acesso ou um direito de uso de propriedade intelectual (o que é importante ao determinar o período de desempenho e, assim, a época do reconhecimento de receita), os Comitês forneceram a seguinte orientação sobre aplicação:


B57. Para determinar se a promessa de uma entidade de conceder uma licença fornece a um cliente um direito de acesso à propriedade intelectual de uma entidade ou um direito de uso da propriedade intelectual da entidade, uma entidade deve considerar se um cliente pode dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes de uma licença, no momento em que a licença é concedida. Um cliente não pode dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes da licença no momento em que a licença é concedida se a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito mudar durante o período da licença. A propriedade intelectual mudará (e assim afetará a avaliação da entidade de quando o cliente controla a licença) quando a entidade continua a estar envolvida com a sua propriedade intelectual e a entidade realiza atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito. Nesses casos, a licença fornece ao cliente um direito de acesso à propriedade intelectual da entidade (vide item B58). Por outro lado, um cliente pode dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes da licença, no momento em que a licença é concedida, se a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito não mudará (vide item B61). Nesses casos, quaisquer atividades realizadas pela entidade simplesmente alteram o seu próprio ativo (ou seja, a correspondente propriedade intelectual), o que pode afetar a capacidade de a entidade fornecer licenças futuras; contudo, essas atividades não afetariam a determinação do que a licença fornece ou o que o cliente controla.


B58. A natureza da promessa de uma entidade ao conceder uma licença é uma promessa de fornecer um direito de acesso à propriedade intelectual da entidade, se todos os seguintes critérios forem satisfeitos:

(a) o contrato requer, ou o cliente razoavelmente espera, que a entidade realizará atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito (vide item B59);

(b) os direitos concedidos pela licença expõem diretamente o cliente a quaisquer efeitos positivos ou negativos das atividades da entidade identificadas no item B58(a); e

(c) essas atividades não resultam na transferência de um bem ou serviço ao cliente à medida que essas atividades ocorrerem (vide item 25).

B59. Fatores que podem indicar que um cliente pode razoavelmente esperar que uma entidade realizará atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual incluem as práticas usuais de negócio da entidade, políticas publicadas ou demonstrações específicas. Apesar de não determinante, a existência de um interesse econômico compartilhado (por exemplo, royalties baseados no volume de vendas) entre a entidade e o cliente, relativo à propriedade intelectual à qual o cliente tem direito, pode também indicar que o cliente poderia razoavelmente esperar que a entidade irá realizar essas atividades.

Ao fornecer essa orientação sobre aplicação, os Comitês decidiram dar ênfase às características de uma licença que seja um direito de fornecer acesso. Se a propriedade intelectual licenciada não tiver essas características, o padrão é que ela representa um direito de uso de uma licença. Essa análise dá ênfase a situações em que a correspondente propriedade intelectual está sujeita a mudança ao longo do período da licença.

O principal fator determinante é se a entidade é solicitada a realizar atividades que afetam a propriedade intelectual licenciada (ou o cliente tem uma expectativa razoável de que a entidade assim o fará) e se o cliente está, assim, exposto a efeitos positivos e negativos resultantes dessas mudanças. Além disso, essas atividades realizadas pela entidade não se enquadram na definição de uma obrigação de desempenho. Contudo, essas atividades podem fazer parte das atividades habituais em andamento e das práticas usuais de negócio da entidade (ou seja, não precisam ser atividades que a entidade está realizando especificamente como resultado do contrato com o cliente). Além disso, os Comitês salientaram, na Base para Conclusões, que a existência de um interesse econômico compartilhado entre as partes (por exemplo, royalties baseados no volume de vendas ou uso) pode ser um indicador de que o cliente tem uma expectativa razoável de que a entidade irá realizar essas atividades.63

É importante salientar que quando uma entidade faz essa avaliação, ela deve excluir o efeito de quaisquer obrigações de desempenho no acordo. Por exemplo, se uma entidade celebrar um acordo para licenciar software e fornecer acesso a quaisquer atualizações futuras desse software durante o período da licença, a entidade primeiramente determina se a licença e a promessa de fornecer atualizações futuras são obrigações de desempenho separadas. Se forem separadas, quando a entidade considerar se tem uma obrigação contratual (expressa ou implícita) de realizar atividades para mudar o software durante o período da licença, ela excluiria quaisquer mudanças e atividades associadas com a obrigação de desempenho pelas atualizações futuras prometidas.

63 IFRS 15.BC413.


A norma também fornece a seguinte orientação sobre aplicação para essa determinação:


B62. Uma entidade deve desconsiderar os seguintes fatores ao determinar se uma licença fornece um direito de acesso à propriedade intelectual da entidade ou um direito de uso da propriedade intelectual da entidade:

(a) Restrições relativas a tempo, região geográfica ou uso – essas restrições definem os atributos da licença prometida, em vez de definir se a entidade satisfaz a sua obrigação de desempenho em um determinado momento ou ao longo do tempo.

(b) Garantias fornecidas pela entidade de que tem uma patente válida de propriedade intelectual e de que defenderá a patente do uso não autorizado – uma promessa de defender um direito de patente não é uma obrigação de desempenho, porque o ato de defender uma patente protege o valor dos ativos de propriedade intelectual da entidade e assegura ao cliente de que a licença transferida satisfaz as especificações da licença prometida no contrato.

8.4.3 Transferência do controle da propriedade intelectual licenciada Baseado em se a natureza da promessa da entidade é um direito de acesso ou um direito de uso da propriedade intelectual, a contraprestação do acordo alocada à propriedade intelectual licenciada seria reconhecida ao longo do período da licença (para um direito de acesso) ou no momento em que o cliente pode começar a usar a propriedade intelectual licenciada (para um direito de uso).

Direito de acesso Os Comitês concluíram que uma licença que fornece a uma entidade direito de acesso à propriedade intelectual é satisfeita ao longo do tempo, “porque o cliente recebe e consome simultaneamente o benefício do desempenho da entidade à medida que o desempenho ocorre”, incluindo as correspondentes atividades realizadas pela entidade.64 Essa conclusão é baseada na determinação de que, quando uma licença está sujeita a mudança (e o cliente está exposto aos efeitos positivos e negativos dessa mudança), o cliente não é capaz de obter plenamente controle sobre a propriedade intelectual em um determinado momento, mas obtém controle ao longo do período da licença.

64 IFRS 15.BC414.

A norma inclui o seguinte exemplo de uma licença de direito de acesso:


Exemplo 58 – Acesso a propriedade intelectual (IFRS 15.IE297-IE302)

Uma entidade, criadora de histórias em quadrinhos, licencia o uso das imagens e nomes dos seus personagens em três das suas histórias em quadrinhos a um cliente, por um período de quatro anos. Há personagens principais envolvidos em cada uma das histórias em quadrinhos. Contudo, novos personagens aparecem regularmente, e as imagens dos personagens evoluem ao longo do tempo. O cliente, uma operadora de navios de cruzeiro, pode usar os personagens da entidade de várias formas, como, por exemplo, em shows ou desfiles, observando instruções justas. O contrato requer que o cliente use as imagens mais recentes dos personagens.

Em troca por conceder a licença, a entidade recebe um pagamento fixo de UM 1 milhão em cada ano do período de quatro anos.

De acordo com o item 27 da IFRS 15, a entidade avalia os bens e serviços prometidos ao cliente para determinar quais bens e serviços são distintos. A entidade conclui que não tem nenhuma obrigação de desempenho além da promessa de conceder a licença. Ou seja, as atividades adicionais associadas com a licença não transferem diretamente um bem ou serviço ao cliente, porque fazem parte da promessa da entidade de conceder a licença e, de fato, modificam a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito.

A entidade avalia a natureza da promessa da entidade de transferir a licença, de acordo com o item B58 da IFRS 15. Ao avaliar os critérios, a entidade considera o seguinte:

(a) o cliente razoavelmente espera (como resultado das práticas usuais de negócio da entidade) que a entidade irá realizar atividades que irão afetar a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito (ou seja, os personagens). Essas atividades incluem o desenvolvimento de personagens e a publicação de uma história em quadrinhos semanal que inclui os personagens.

(b) os direitos concedidos pela licença diretamente expõem o cliente a quaisquer efeitos positivos ou negativos das atividades da entidade, porque o contrato requer que o cliente use os personagens mais recentes.

(c) apesar de o cliente poder se beneficiar dessas atividades por meio dos direitos concedidos pela licença, elas não transferem um bem ou serviço ao cliente à medida que essas atividades ocorrem.

Consequentemente, a entidade conclui que os critérios no item B58 da IFRS 15 são satisfeitos e que a natureza da promessa da entidade de transferir a licença é a de fornecer ao cliente acesso à propriedade intelectual da entidade na forma existente, durante todo o período da licença. Consequentemente, a entidade contabiliza a licença prometida como uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo [ou seja, o critério no item 35(a) da IFRS 15 é satisfeito].

A entidade aplica os itens 39-45 da IFRS 15 para identificar o método que mais bem retrata o seu desempenho na licença. Uma vez que o contrato fornece ao cliente uso ilimitado dos personagens

Direito de usoPor outro lado, quando a licença representa um direito de uso de propriedade intelectual na forma existente em um determinado momento, o cliente ganha controle sobre a propriedade intelectual no início do período para o qual tem o direito de usar a propriedade intelectual. Esse momento pode diferir do momento em que a licença foi concedida. Por exemplo, uma entidade pode fornecer a um cliente o direito de uso de propriedade intelectual, contudo indica que o direito de uso somente se inicia 30 dias após a execução do contrato. Para determinar quando o controle dos direitos de uso é transferido, os Comitês esclareceram que a avaliação é do ponto de vista do cliente (ou seja, quando o cliente pode usar a propriedade intelectual licenciada), e não do ponto de vista da entidade (ou seja, quando a entidade transfere a licença).


A norma inclui o seguinte exemplo de uma licença de direito de uso:


Exemplo 59 – Direito de uso de propriedade intelectual (IFRS 15.IE303-IE306)

Uma entidade, gravadora de música, licencia a um cliente a gravação de 1975 de uma sinfonia clássica por uma importante orquestra. O cliente, uma empresa de bens de consumo, tem o direito de usar a sinfonia gravada em todos os comerciais, inclusive em anúncios de televisão, rádio e na internet por dois anos no país A. Em troca pelo fornecimento da licença, a entidade recebe contraprestação fixa de UM 10.000 por mês. O contrato não inclui o fornecimento pela entidade de quaisquer outros bens ou serviços. O contrato não pode ser cancelado.

A entidade avalia os bens e serviços prometidos ao cliente para determinar quais bens e serviços são distintos, de acordo com o item 27 da IFRS 15. A entidade conclui que a sua única obrigação de desempenho é a de conceder a licença.

De acordo com o item B58, a entidade avalia a natureza da promessa da entidade de conceder a licença. A entidade não tem quaisquer obrigações contratuais ou implícitas de mudar a gravação licenciada. Assim, a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito é estática. Consequentemente, a entidade conclui que a natureza da sua promessa de transferir a licença é fornecer ao cliente um direito de uso da propriedade intelectual da entidade na forma existente no momento em que é concedido ao cliente. Assim, a promessa de conceder a licença é uma obrigação de desempenho satisfeita em um determinado momento. A entidade reconhece toda a receita no momento em que o cliente pode dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes da propriedade intelectual licenciada.

Devido ao período de tempo entre o desempenho pela entidade (no início do período) e os pagamentos mensais do cliente ao longo de dois anos (não canceláveis), a entidade considera as exigências nos itens 60-65 da IFRS 15 para determinar se existe um componente de financiamento significativo.

8.4.4 Royalties baseados no volume de vendas ou uso de licenças de propriedade intelectual A IFRS 15 também fornece orientação sobre aplicação na determinação do preço da transação, quando o acordo inclui royalties baseados no volume de vendas ou uso de licenças de propriedade intelectual. A norma requer que esse tipo particular de contraprestação variável não seja incluída na estimativa da contraprestação variável, conforme discutido na Seção 5.1, até que a venda subsequente ou o uso tenham ocorrido. Ou seja, a norma requer que esses valores sejam reconhecidos apenas no momento da venda ou uso, dos dois o que ocorrer depois, ou da satisfação (integral ou parcial) da obrigação de desempenho à qual parte ou todos os royalties com base nas vendas ou uso tenham sido alocados.

Essa orientação sobre aplicação é aplicável a todas as licenças de propriedade intelectual, independentemente de terem sido consideradas distintas. Contudo, a orientação sobre aplicação não é aplicável a todos os acordos envolvendo royalties com base em vendas ou uso. Ela se aplica apenas aos royalties com base em vendas ou uso sobre licenças de propriedade intelectual.

A norma inclui o seguinte exemplo relativo a royalties baseados no volume de vendas ou uso:


Exemplo 57 – Direitos de franquia (IFRS 15.IE289-IE296)

Uma entidade celebra um contrato com um cliente e promete conceder uma licença de franquia que dá ao cliente o direito de usar o nome comercial da entidade e vender os produtos da entidade por dez anos. Além da licença, a entidade também promete fornecer os equipamentos necessários para operar uma loja da franquia. Em troca por conceder a licença, a entidade recebe royalties baseados no volume de vendas de 5% das vendas mensais do cliente. A contraprestação fixa para os equipamentos é de UM 150.000, a ser paga no momento da entrega dos equipamentos.

Identificação das obrigações de desempenho

A entidade avalia os bens e serviços prometidos ao cliente para determinar quais bens e serviços são distintos, de acordo com o item 27 da IFRS 15. A entidade observa que a entidade, como franqueadora, desenvolveu uma prática de negócio usual para realizar atividades como, por exemplo, analisar as mudanças nas preferências do cliente e implementar aprimoramentos de produtos, estratégias de preços, campanhas de marketing e eficiências operacionais para promover o nome da franquia. Contudo, a entidade conclui que essas atividades não transferem diretamente bens ou serviços ao cliente, porque fazem parte da promessa da entidade de conceder a licença e, de fato, modificam a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito.

A entidade determina que tem duas promessas de transferir bens ou serviços: uma promessa de conceder uma licença e uma promessa de transferir os equipamentos. Além disso, a entidade conclui que a promessa de conceder a licença e a promessa de transferir os equipamentos são distintas. Isso porque o cliente pode se beneficiar de cada promessa (ou seja, a promessa da licença e a promessa dos equipamentos) individualmente ou junto com outros recursos que estão prontamente disponíveis [vide item 27(a) da IFRS 15]. (Ou seja, o cliente pode se beneficiar da licença junto com os equipamentos que forem entregues antes da abertura da franquia e os equipamentos podem ser utilizados na franquia ou vendidos por um valor diferente do valor de sucata.) A entidade também determina que a licença de franquia e os equipamentos são identificáveis separadamente, de acordo com o critério no item 27(b) da IFRS 15, porque nenhum dos fatores no item 29 da IFRS 15 está presente. Consequentemente, a entidade tem duas obrigações de desempenho:

(a) a licença de franquia; e

(b) os equipamentos.

Alocação do preço da transação

A entidade determina que o preço da transação inclui contraprestação fixa de UM 150.000 e contraprestação variável (5% das vendas do cliente).



A entidade aplica o item 85 da IFRS 15 para determinar se a contraprestação variável deve ser alocada integralmente à obrigação de desempenho para transferir a licença de franquia. A entidade conclui que a contraprestação variável (ou seja, os royalties baseados no volume de vendas) deve ser alocada integralmente à licença de franquia, porque a contraprestação variável se relaciona integralmente à promessa da entidade de conceder a licença de franquia. Além disso, a entidade observa que a alocação de UM 150.000 aos equipamentos e os royalties baseados no volume de vendas à licença de franquia seria consistente com uma alocação com base nos preços de vendas individuais relativos da entidade em contratos semelhantes. Ou seja, o preço de venda individual dos equipamentos é de UM 150.000 e a entidade regularmente licencia franquias em troca de 5% das vendas do cliente. Consequentemente, a entidade conclui que a contraprestação variável (ou seja, os royalties baseados no volume de vendas) deve ser alocada integralmente à obrigação de desempenho para conceder a licença de franquia.

Orientação sobre aplicação: licenciamento

A entidade avalia, de acordo com o item B58 da IFRS 15, a natureza da promessa da entidade de conceder a licença. A entidade conclui que os critérios no item B58 da IFRS 15 são satisfeitos e que a natureza da promessa da entidade é a de fornecer acesso à propriedade intelectual da entidade, na forma existente, ao longo de todo o período da licença. Isso porque:

(a) a entidade conclui que o cliente razoavelmente espera que a entidade irá realizar atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito. Isso se baseia na prática usual de negócio da entidade de realizar atividades como, por exemplo, analisar as mudanças nas preferências do cliente e implementar aprimoramentos de produtos, estratégias de preços, campanhas de marketing e eficiências operacionais. Além disso, a entidade observa que, porque parte da sua remuneração depende do êxito do franqueado (evidenciado pelos royalties baseados no volume de vendas), a entidade tem um interesse econômico compartilhado com o cliente, o que indica que o cliente espera que a entidade realize essas atividades para maximizar os ganhos.

(b) a entidade também observa que a licença de franquia requer que o cliente implemente quaisquer mudanças que resultem dessas atividades e, assim, expõe o cliente a quaisquer efeitos positivos e negativos dessas atividades.

(c) a entidade também observa que, apesar de o cliente poder se beneficiar dessas atividades por meio dos direitos concedidos pela licença, elas não transferem um bem ou serviço ao cliente à medida que essas atividades ocorrem.

Uma vez que os critérios no item B58 da IFRS 15 são satisfeitos, a entidade conclui que a promessa de transferir a licença é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo, de acordo com o item 35(a) da IFRS 15.

A entidade também conclui que, uma vez que a contraprestação é na forma de royalties baseados no volume de vendas, a entidade aplica o item B63 da IFRS 15 e, após a transferência da licença de franquia, a entidade reconhece receita à medida que e quando essas vendas ocorrerem.

9 Apresentação e divulgação A IFRS 15 fornece exigências de apresentação e divulgação expressas, que são mais detalhadas do que as exigências segundo as atuais normas IFRS. Além disso, as exigências de divulgação intermediária para as entidades que apresentam demonstrações segundo as normas IFRS diferem das exigências para entidades que apresentam demonstrações segundo US GAAP. Esses tópicos estão discutidos em mais detalhes a seguir.

Deve-se notar que as exigências de divulgação nas seções seguintes são exigidas em bases permanentes. As divulgações exigidas como parte da transição à norma IFRS 15 são discutidas na Seção 1.2.

9.1 Apresentação de ativos de contratos, passivos de contratos e receita A IFRS 15 se baseia na noção de que um ativo de contrato ou passivo de contrato é gerado quando cada uma das partes de um contrato desempenha as suas obrigações. A norma requer que uma entidade apresente esses ativos de contratos ou passivos de contratos no balanço patrimonial.

Quando uma entidade satisfaz uma obrigação de desempenho entregando o bem ou serviço prometido, a entidade ganha o direito à contraprestação do cliente e, assim, tem um ativo de contrato. Quando o cliente desempenha a sua obrigação antecipadamente, por exemplo, pagando antecipadamente a sua contraprestação prometida, a entidade tem um passivo de contrato.

Em diversos casos, a entidade tem um direito incondicional de receber a contraprestação do cliente. Esse é o caso quando não há outras obrigações de desempenho a serem satisfeitas antes de a entidade ter o direito de cobrar a contraprestação do cliente. Os Comitês concluíram que um direito incondicional de receber a contraprestação do cliente representa um valor a receber do cliente que é classificado separadamente dos ativos de contratos. Um direito é incondicional se apenas a passagem do tempo é requerida antes de o pagamento dessa contraprestação ser devido.

Ativos de contrato existem quando uma entidade tiver satisfeito uma obrigação de desempenho mas ainda não tem um direito incondicional a contraprestação (por exemplo, porque a entidade deve primeiramente satisfazer outra obrigação de desempenho no contrato antes de ter o direito de emitir fatura ao cliente).

Segundo a IFRS 15, as entidades não são solicitadas a utilizar os termos “ativo de contrato” ou “passivo de contrato”, contudo, devem divulgar informações suficientes para que os usuários das demonstrações financeiras possam distinguir claramente direitos incondicionais a contraprestação (valores a receber) de direitos condicionais de receber contraprestação (ativos de contratos).

Após reconhecimento inicial, valores a receber e ativos de contratos estão sujeitos à avaliação de redução ao valor recuperável, de acordo com a IFRS 9 ou IAS 39. Além disso, se na mensuração inicial houver uma diferença entre a mensuração do valor a receber segundo a IFRS 9 ou IAS 39 e o correspondente valor da receita, essa diferença será apresentada imediatamente no resultado (por exemplo, uma perda por redução ao valor recuperável). Uma vez que a mensuração inicial de um instrumento financeiro é a valor justo, pode haver uma série de razões pelas quais essas diferenças podem surgir (por exemplo, mudanças no valor justo da contraprestação não monetária). Com base na discussão na Seção 5.1.1 (sobre a forma como a cobrabilidade é considerada ao determinar o preço da transação), pode haver uma diferença entre a mensuração do valor a receber e a correspondente receita quando uma entidade determina que o risco de crédito de cliente não reflete um desconto especial de preço implícito. Perdas por redução ao valor recuperável resultantes de contratos com clientes são apresentadas separadamente de outras perdas por redução ao valor recuperável.

Uma entidade poderia também ter registrado outros ativos (por exemplo, os custos incrementais da obtenção do contrato e outros custos incorridos que satisfazem os critérios para capitalização). A


norma requer que quaisquer desses ativos sejam apresentados separadamente dos ativos de contratos e dos passivos de contratos no balanço patrimonial (assumindo-se que sejam relevantes). Esses valores são também avaliados em relação à redução ao valor recuperável separadamente (vide Seção 8.3.3).

A norma também requer que a receita de contratos com clientes seja apresentada ou divulgada separadamente das outras fontes de receita da entidade. Por exemplo, um fabricante de equipamentos de grande porte que vende e arrenda os seus equipamentos apresentará os valores dessas transações separadamente.

Nosso ponto de vistaAs exigências de apresentação na norma IFRS 15 representam uma mudança significativa em relação à prática atual. Além disso, a aplicação da noção de um ativo de contrato e qualquer redução ao valor recuperável desse ativo podem gerar dúvidas.

9.2 Objetivo de divulgação e exigências gerais Em resposta aos comentários de que as divulgações atuais de reconhecimento de receita não são adequadas, os Comitês buscaram criar um conjunto de divulgações abrangente e coerente. Como resultado e para ser consistente com outras normas recentes, a norma inclui o seguinte objetivo geral para essas divulgações:


110. O objetivo das exigências de divulgação é o de que uma entidade divulgue informações suficientes para permitir que os usuários das demonstrações financeiras entendam a natureza, valor, época e a incerteza da receita e fluxos de caixa resultantes de contratos com clientes. Para alcançar esse objetivo, a entidade deve divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os seguintes itens:

(a) seus contratos com clientes (vide itens 113-122);

(b) os julgamentos significativos e as mudanças nos julgamentos, feitos na aplicação da Norma a esses contratos (vide itens 123-126); e

(c) quaisquer ativos reconhecidos dos custos para obter ou cumprir um contrato com um cliente, de acordo com o item 91 ou 95 (vide itens 127-128).

Cada uma dessas exigências de divulgação é discutida em mais detalhes abaixo. Para auxiliar as entidades na determinação das divulgações requeridas, o Anexo A inclui uma transcrição da IFRS Disclosure Checklist da EY.

Durante o desenvolvimento da IFRS 15, várias entidades mencionaram que teriam que fornecer divulgações volumosas por um custo que pode superar quaisquer potenciais benefícios. Na norma, os Comitês esclareceram o objetivo da divulgação e indicaram que as divulgações descritas na norma não pretendem ser uma lista de verificação (checklist) das exigências mínimas. Ou seja, as entidades não precisam incluir divulgações que não sejam relevantes ou materiais para elas. Além disso, os Comitês decidiram requerer divulgações qualitativas, em vez de conciliações em forma de tabela, para determinadas divulgações.

As divulgações são requeridas para (e na data-base de) cada período anual para o qual uma demonstração do resultado abrangente e um balanço patrimonial são apresentados. Divulgações intermediárias são também necessárias para entidades que preparam demonstrações financeiras intermediárias, apesar de que as divulgações intermediárias requeridas diferirão segundo as normas IFRS e US GAAP. O IASB revisou a norma IAS 34 Demonstrações Financeiras Intermediárias para requerer informações sobre receita desagregada, contudo, nenhuma das demais divulgações anuais serão requeridas nas demonstrações financeiras intermediárias para as entidades que as preparam

segundo as normas IFRS. O FASB revisou a ASC 270 Demonstrações Financeiras Intermediárias para requerer as mesmas divulgações quantitativas sobre receita tanto nas demonstrações financeiras intermediárias como nas demonstrações financeiras anuais.

Nosso ponto de vistaConforme discutido mais detalhadamente a seguir, a IFRS 15 aumenta significativamente o volume de divulgações requeridas nas demonstrações financeiras das entidades, particularmente nas demonstrações financeiras anuais. Além disso, várias delas representam exigências completamente novas.

Acreditamos que várias entidades podem precisar envidar esforços adicionais ao preparar pela primeira vez as divulgações requeridas para as suas demonstrações financeiras intermediárias e anuais. Por exemplo, entidades que operam em vários segmentos com diversas linhas de produtos diferentes podem achar a coleta dos dados necessária para fazer as divulgações desafiadora. Como resultado, as entidades precisarão assegurar que têm os sistemas apropriados, controles internos, políticas e procedimentos implantados para coletar e divulgar as informações requeridas. Devido às exigências de divulgação expandidas e à potencial necessidade de novos sistemas para captar os dados necessários para essas divulgações, as entidades podem desejar priorizar essa parte dos seus planos de implementação.

9.3 Exigências específicas de divulgação

9.3.1 Contratos com clientes A maioria das divulgações se refere aos contratos de uma entidade com clientes. Essas divulgações incluem a desagregação de receita, informações sobre os saldos de ativos e passivos de contratos e informações sobre as obrigações de desempenho de uma entidade.

Desagregação de receita As exigências de divulgação começam com receita desagregada em categorias para ilustrar como a natureza, valor, época e incerteza sobre receita e fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos. Essa é a única exigência de divulgação para as entidades que preparam demonstrações segundo as normas IFRS que é requerida nas demonstrações financeiras intermediárias e anuais de uma entidade.

A norma não especifica precisamente como a receita deve ser desagregada, contudo, a orientação sobre aplicação sugere as seguintes categorias:


B89. Exemplos de categorias que podem ser adequadas incluem, mas não se limitam a, todos os seguintes itens:

(a) tipo de bem ou serviço (por exemplo, principais linhas de produtos);

(b) região geográfica (por exemplo, país ou região);

(c) mercado ou tipo de cliente (por exemplo, clientes governamentais ou não governamentais);

(d) tipo do contrato (por exemplo, contratos a preço fixo e de mão de obra e material);

(e) duração do contrato (por exemplo, contratos de curto prazo e de longo prazo);

(f) época da transferência dos bens ou serviços (por exemplo, receita de bens ou serviços transferidos aos clientes em um determinado momento e receita de bens ou serviços transferidos ao longo do tempo); e

(g) canais de vendas (por exemplo, bens vendidos diretamente a consumidores e bens vendidos por meio de intermediários).


A orientação sobre aplicação indica que as categorias mais adequadas para uma determinada entidade dependerão dos fatos e circunstâncias, contudo, uma entidade considera como ela desagrega receita em outras comunicações (por exemplo, comunicados à imprensa e outros documentos públicos) ao determinar quais categorias são as mais relevantes e úteis.

Os Comitês decidiram não recomendar uma característica específica de receita como base para a desagregação porque pretendem que as entidades façam essa determinação com base em fatores específicos para a entidade e/ou o setor que seriam mais significativos para os seus negócios. Os Comitês reconheceram que uma entidade pode precisar usar mais de um tipo de categoria para desagregar a sua receita.

Os Comitês também esclareceram que uma entidade não tem que repetir as divulgações requeridas por outra norma. Por exemplo, uma entidade que fornece divulgações sobre receita desagregada como parte das suas divulgações por segmento, de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais, não precisa fornecer separadamente divulgações sobre receita desagregada se as divulgações relacionadas ao segmento forem suficientes para ilustrar como a natureza, valor, época e incerteza sobre receita e fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos e se forem apresentadas em bases consistentes com as normas IFRS. Contudo, se divulgações separadas sobre receita desagregada forem fornecidas, a norma requer que uma entidade explique o relacionamento entre as informações sobre receita desagregada e as informações por segmento. Usuários das demonstrações financeiras acreditam que essas informações são fundamentais para a sua capacidade de entender, não apenas a composição de receita, mas também a forma como a receita se relaciona com outras informações fornecidas nas divulgações por segmento. Entidades podem fornecer essas informações em formato de tabela ou de descrição.

Exceto se apresentadas separadamente na demonstração do resultado abrangente de acordo com outra norma IFRS, uma entidade é solicitada a divulgar quaisquer perdas por redução a valor recuperável reconhecidas de acordo com a IFRS 9 ou IAS 39 sobre valores a receber ou ativos de contratos resultantes de contratos com clientes. Essas perdas devem ser divulgadas separadamente das perdas por redução a valor recuperável de outros contratos. Contudo, as entidades não são solicitadas a desagregar essas perdas.

Os Comitês forneceram alguns exemplos de desagregação de receita, como segue:


Exemplo 41 – Desagregação de receita – divulgação quantitativa (IFRS 15.IE210-IE211)

Uma entidade apresenta os seguintes segmentos: bens de consumo, transporte e energia, de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais. Quando a entidade prepara as suas apresentações para os investidores, ela desagrega receita por principais mercados geográficos, principais linhas de produtos e época do reconhecimento de receita (ou seja, bens transferidos em um determinado momento ou serviços transferidos ao longo do tempo).

A entidade determina que as categorias utilizadas nas apresentações para os investidores podem ser utilizadas para satisfazer o objetivo da exigência de divulgação de desagregação no item 114 da IFRS 15, que é o de desagregar a receita de contratos com clientes em categorias que retratam como a natureza, valor, época e incerteza de receita e fluxos de caixa são afetados for fatores econômicos. A tabela a seguir ilustra a divulgação de desagregação por principal mercado geográfico, principal linha de produto e época do reconhecimento de receita, incluindo a conciliação entre a forma como a receita desagregada se relaciona com os segmentos de bens de consumo, transporte e energia, de acordo com o item 115 da IFRS 15.


SegmentosBens de consumo Transporte Energia Total

UM UM UM UM

Principais mercados geográficos

América do Norte 990 2.250 5.250 8.490

Europa 300 750 1.000 2.050

Ásia 700 260 - 960

1.990 3.260 6.250 11.500

Principais bens/linhas de serviço

Materiais de escritório 600 - - 600

Eletrodomésticos 990 - - 990

Vestuário 400 - - 400

Motocicletas - 500 - 500

Automóveis - 2.760 - 2.760

Painéis solares - - 1.000 1.000

Usina de geração de eletricidade - - 5.250 5.250

1.990 3.260 6.250 11.500

Época do reconhecimento de receita

Bens transferidos em um determinado momento 1.990 3.260 1.000 6.250

Serviços transferidos ao longo do tempo - - 5.250 5.250

1.990 3.260 6.250 11.500

Saldos de contratos Os Comitês concluíram que os usuários das demonstrações financeiras precisam entender o relacionamento entre a receita reconhecida e as mutações nos saldos gerais do total dos ativos e passivos de contratos de uma entidade durante um determinado período-base. Como resultado, os Comitês incluíram as seguintes exigências de divulgação para os contratos de uma entidade com os seus clientes:


116. A entidade deve divulgar todos os seguintes itens:

(a) os saldos de abertura e fechamento dos valores a receber, ativos de contratos e passivos de contratos com clientes, se não, de outra forma, apresentados ou divulgados separadamente;

(b) receita reconhecida no período-base que foi incluída no saldo do passivo de contrato no início do período; e

(c) receita reconhecida no período-base de obrigações de desempenho satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) em períodos anteriores (por exemplo, mudanças no preço da transação).

117. Uma entidade deve explicar como a época da satisfação das suas obrigações de desempenho [vide item 119(a)] se relaciona à época típica do pagamento [vide item 119(b)] e o efeito que esses fatores têm sobre os saldos de ativos de contratos e passivos de contratos. A explicação fornecida pode usar informações qualitativas.



118. A entidade deve fornecer uma explicação das mudanças significativas nos saldos de ativos de contratos e passivos de contratos durante o período-base. A explicação deve incluir informações qualitativas e quantitativas. Exemplos de mudanças nos saldos de ativos de contratos e passivos de contratos da entidade incluem quaisquer dos seguintes itens:

(a) mudanças devido a combinações de negócios;

(b) ajustes cumulativos de receita que afetam o correspondente ativo de contrato ou passivo de contrato, inclusive ajustes resultantes de uma mudança na mensuração da evolução, uma mudança em uma estimativa do preço da transação (inclusive quaisquer mudanças na avaliação sobre se uma estimativa de contraprestação variável é restrita) ou uma modificação de contrato;

(c) redução ao valor recuperável de um ativo de contrato;

(d) uma mudança no período de tempo para que um direito a contraprestação se torne incondicional (ou seja, para que um ativo de contrato seja reclassificado a um valor a receber); e

(e) uma mudança no período de tempo para que uma obrigação de desempenho seja satisfeita (ou seja, para o reconhecimento de receita resultante de um passivo de contrato).

As exigências apresentadas acima serão provavelmente novas para a maioria das entidades. O exemplo abaixo ilustra como uma entidade pode satisfazer essas exigências:

Exemplo 9-1 − Divulgação de saldos de contratos

A Companhia A divulga contas a receber de clientes separadamente no balanço patrimonial. Para satisfazer as demais divulgações requeridas relativas a ativos e passivos de contratos, a Companhia A inclui as seguintes informações nas notas explicativas às demonstrações financeiras:

20X8 20X7 20X6

Ativo de contrato UM 1.500 UM 2.250 UM 1.800

Passivo de contrato (200) (850) (500)

20X8 20X7 20X6

Receita reconhecida no período de:

Valores incluídos no passivo de contrato no início do período

UM 650 UM 200 UM 100

Obrigações de desempenho satisfeitas em períodos anteriores

UM 200 UM 125 UM 200

Recebemos pagamentos de clientes com base em um cronograma de faturamento, conforme estabelecido nos nossos contratos. O ativo de contrato se refere ao custo incorrido para desempenhar antes do faturamento programado. O passivo de contrato se refere a pagamentos recebidos antecipadamente do desempenho segundo o contrato. Mudanças no ativo e passivo de contrato se devem ao nosso desempenho segundo o contrato. Além disso, o ativo de contrato sofreu redução em 20X8 devido à redução ao valor recuperável do ativo de contrato de UM 400, relativa a um cancelamento antecipado de um contrato com um cliente.

Obrigações de desempenhoPara auxiliar os usuários das demonstrações financeiras a analisar a natureza, valor, época e incerteza sobre receita e fluxos de caixa resultantes de contratos com clientes, os Comitês decidiram requerer uma divulgação separada das obrigações de desempenho remanescentes de uma entidade. Uma entidade também é solicitada a divulgar o valor do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes e uma explicação de quando espera reconhecer o(s) valor(es).

Informações quantitativas e qualitativas são requeridas, como segue:


Obrigações de desempenho

119. Uma entidade deve divulgar informações sobre as suas obrigações de desempenho em contratos com clientes, inclusive uma descrição de todos os seguintes itens:

(a) quando a entidade tipicamente satisfaz as suas obrigações de desempenho (por exemplo, no envio, na entrega, conforme os serviços são prestados ou na conclusão do serviço), inclusive quando as obrigações de desempenho são satisfeitas em um acordo de venda para entrega futura;

(b) os termos de pagamento relevantes (por exemplo, quando o pagamento é tipicamente devido, se o contrato tem um componente significativo de financiamento, se o valor de contraprestação é variável e se a estimativa da contraprestação variável é tipicamente restrita de acordo com os itens 56-58);

(c) a natureza dos bens ou serviços que a entidade prometeu transferir, salientando quaisquer obrigações de desempenho para providenciar que outra parte transfira bens ou serviços (ou seja, se a entidade estiver atuando como um agente);

(d) obrigações de devoluções, reembolsos e outras obrigações semelhantes; e

(e) tipos de garantias e as correspondentes obrigações.

Preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes

120. Uma entidade deve divulgar todas as seguintes informações sobre as suas obrigações de desempenho remanescentes:

(a) o valor total do preço da transação alocado às obrigações de desempenho que não forem satisfeitas (ou parcialmente não satisfeitas) no final do período-base; e

(b) uma explicação sobre quando a entidade espera reconhecer como receita o valor divulgado de acordo com o item 120(a), que a entidade deve divulgar em uma das seguintes formas:

(i) em bases quantitativas, usando as faixas de quantidade de horas que seriam mais adequadas para a duração das obrigações de desempenho remanescentes; ou

(ii) usando informações qualitativas.

Na Base para Conclusões, os Comitês salientaram que, durante o desenvolvimento da norma, vários usuários das demonstrações financeiras comentaram que as informações sobre o valor e a época da receita que uma entidade espera reconhecer dos seus contratos existentes seriam úteis na sua análise de receita.65 Em particular, os usuários estavam interessados nas informações relativas a contratos de longo prazo com receita não reconhecida significativa. Os Comitês também observaram que algumas entidades frequentemente divulgam voluntariamente essas informações backlog. Contudo, essas informações são tipicamente apresentadas fora das demonstrações financeiras e podem não ser comparáveis entre entidades, uma vez que não existe uma definição comum de backlog. Conforme resumido na Base para Conclusões, a intenção dos Comitês ao incluir as exigências de divulgação na IFRS 15.120 é a de fornecer informações adicionais aos usuários das demonstrações financeiras de uma entidade sobre o seguinte:

(a) o valor e época esperada de receita a ser reconhecida das obrigações de desempenho remanescentes nos contratos existentes;

(b) tendências relativas ao valor e época esperada de receita a ser reconhecida das obrigações de desempenho remanescentes nos contratos existentes;

(c) riscos associados com receita futura esperada (por exemplo, alguns salientam que a receita é mais incerta se uma entidade espera satisfazer a obrigação de desempenho somente em um data bem mais adiante); e

(d) o efeito de mudanças nos julgamentos ou circunstâncias sobre a receita de uma entidade.”66

65 IFRS 15.BC348.66 IFRS 15.BC350.


Essa divulgação pode ser fornecida em bases quantitativas (por exemplo, valores a serem reconhecidos dentro de determinadas faixas de quantidade de horas, como, por exemplo, entre um e dois anos ou entre dois e três anos) ou divulgando um conjunto de informações quantitativas e qualitativas. Essa divulgação não inclui contraprestação atribuível a opções de renovação de contrato que não representam um direito material e quaisquer valores estimados de contraprestação variável sujeitos a restrição e, portanto, não estão incluídos no preço da transação. Contudo, quaisquer renovações significativas e contraprestação variável não incluídas na estimativa do preço da transação devem ser divulgadas.

Os Comitês também forneceram um expediente prático segundo o qual uma entidade pode evitar divulgar o valor das obrigações de desempenho remanescentes para contratos com duração original esperada de menos de um ano, ou para aqueles que permitem à entidade reconhecer receita quando faturada. Por exemplo, uma entidade não é solicitada a fazer a divulgação para um contrato de três anos segundo o qual ela tem um direito de faturar ao cliente um valor fixo para cada hora do serviço prestado.

A norma fornece os seguintes exemplos para essas divulgações requeridas:


Exemplo 42 - Divulgação do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes (IFRS 15.IE212-IE219)

Em 30 de junho de 20X7, uma entidade celebra três contratos (Contratos A, B e C) com clientes separados para prestar serviços. Cada contrato tem um prazo de dois anos não cancelável. A entidade considera as exigências nos itens 120-122 da IFRS 15 ao determinar as informações em cada contrato a serem incluídas na divulgação do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes em 31 de dezembro de 20X7.

Contrato A

Serviços de limpeza devem ser prestados ao longo dos próximos dois anos, tipicamente com frequência mínima mensal. Pelos serviços prestados, o cliente paga uma taxa horária de UM 25.

Uma vez que a entidade fatura um valor fixo por hora do serviço prestado, a entidade tem o direito de emitir fatura ao cliente no valor que corresponde diretamente ao valor do desempenho da entidade concluído até a data, de acordo com o item B16 da IFRS 15. Consequentemente, nenhuma divulgação é necessária se a entidade optar por aplicar o expediente prático no item 121(b) da IFRS 15.

Contrato B

Serviços de limpeza e de manutenção de jardim devem ser prestados quando e à medida que forem necessários com, no mínimo, quatro visitas por mês durante os próximos dois anos. O cliente paga um preço fixo de UM 400 por mês pelos dois serviços. A entidade mensura a sua evolução até a completa satisfação da obrigação de desempenho usando uma medida baseada em tempo.

A entidade divulga o valor do preço da transação que ainda não foi reconhecido como receita em uma tabela, com períodos quantitativos de tempo, que ilustra quando a entidade espera reconhecer o valor como receita. As informações para o Contrato B incluídas na divulgação geral são as seguintes:

20X8 20X9 Total

UM UM UM

Receita esperada a ser reconhecida sobre este contrato em 31 de dezembro de 20X7

4.800(a) 2.400(b) 7.200

a) UM 4.800 = UM 400 × 12 meses. b) UM 2.400 = UM 400 × 6 meses.


Contrato C

Serviços de limpeza devem ser prestados quando e à medida que forem necessários ao longo dos próximos dois anos. O cliente paga contraprestação fixa de UM 100 por mês mais um pagamento único de contraprestação variável de UM 0 a UM 1.000, correspondendo a uma inspeção regulatória e certificação das instalações do cliente (ou seja, um bônus por desempenho). A entidade estima que terá direito à contraprestação variável de UM 750. Com base na avaliação pela entidade dos fatores no item 57 da IFRS 15, a entidade inclui a sua estimativa de contraprestação variável de UM 750 no preço da transação, uma vez que é altamente provável que um estorno significativo no valor cumulativo de receita reconhecido não irá ocorrer. A entidade mensura a sua evolução até a completa satisfação da obrigação de desempenho usando uma medida baseada em tempo.

A entidade divulga o valor do preço da transação que ainda não foi reconhecido como receita em uma tabela, com períodos quantitativos de tempo, que ilustra quando a entidade espera reconhecer o valor como receita. A entidade também inclui uma discussão qualitativa sobre qualquer contraprestação variável que não esteja incluída na divulgação. As informações para o Contrato C incluídas na divulgação geral são as seguintes:

20X8 20X9 Total

UM UM UM

Receita esperada a ser reconhecida sobre este contrato em 31 de dezembro de 20X7 1.575(a) 788(b) 2.363

(a) Preço da transação = UM 3.150 (UM 100 × 24 meses + UM 750 contraprestação variável) reconhecido homogeneamente ao longo de 24 meses por UM 1.575 por ano. (b) UM 1.575 ÷ 2 = UM 788 (ou seja, para 6 meses do ano).

Além disso, de acordo com o item 122 da IFRS 15, a entidade divulga qualitativamente que parte do bônus por desempenho foi excluída da divulgação porque não foi incluída no preço da transação. Essa parte do bônus por desempenho foi excluída do preço da transação de acordo com as exigências para restringir estimativas de contraprestação variável.

Exemplo 43 – Divulgação do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes – divulgação qualitativa (IFRS 15.IE220-IE221)

Em 1º de janeiro de 20X2, uma entidade celebra um contrato com um cliente para construir um edifício comercial por contraprestação fixa de UM 10 milhões. A construção do edifício é uma obrigação de desempenho única que a entidade satisfaz ao longo do tempo. Em 31 de dezembro de 20X2, a entidade reconheceu UM 3,2 milhões de receita. A entidade estima que a construção será finalizada em 20X3, mas é possível que o projeto seja finalizado no primeiro semestre de 20X4.

Em 31 de dezembro de 20X2, a entidade divulga o valor do preço da transação que ainda não foi reconhecido como receita na sua divulgação do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes. A entidade também divulga uma explicação de quando a entidade espera reconhecer esse valor como receita. A explicação pode ser divulgada em bases quantitativas, usando faixas de quantidades de horas que são mais apropriadas para a duração da obrigação de desempenho remanescente ou fornecendo uma explicação qualitativa. Uma vez que a entidade está incerta em relação à época de reconhecimento de receita, a entidade divulga essas informações qualitativamente como segue:

“Em 31 de dezembro de 20X2, o valor total do preço da transação alocado à obrigação de desempenho remanescente é de UM 6,8 milhões e a entidade irá reconhecer essa receita quando o edifício for finalizado, o que se espera que ocorra ao longo dos próximos 12-18 meses.”


9.3.2 Julgamentos significativos A norma especificamente requer a divulgação das principais estimativas contábeis e julgamentos profissionais feitos na determinação do preço da transação, alocando o preço da transação a obrigações de desempenho e determinando quando as obrigações de desempenho são satisfeitas. Essas exigências ultrapassam as apresentadas nas exigências gerais para os principais julgamentos profissionais e estimativas contábeis requeridas pela IAS 1 e são discutidas em mais detalhes abaixo.67

Determinação do preço da transação e os valores alocados às obrigações de desempenho As entidades frequentemente utilizam julgamento profissional significativo ao estimar os preços das transações dos seus contratos, especialmente quando essas estimativas envolvem contraprestação variável.

Além disso, julgamento significativo pode ser requerido ao estimar os preços de venda individuais. A norma requer que as entidades divulguem informações qualitativas sobre os métodos, dados e premissas utilizadas nas suas demonstrações financeiras anuais. Os Comitês concluíram que isso é importante para que os usuários possam avaliar a qualidade dos ganhos.


126. Uma entidade deve divulgar informações sobre os métodos, dados e premissas usados para todos os seguintes itens:

(a) determinação do preço da transação, que inclui, mas sem se limitar, a estimativa da contraprestação variável, ajustando a contraprestação pelos efeitos do valor do dinheiro no tempo e mensurando a contraprestação não monetária;

(b) avaliação sobre se uma estimativa de contraprestação variável está sujeita a restrição;

(c) alocação do preço da transação, incluindo a estimativa dos preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos e alocando descontos e contraprestação variável a uma parte específica do contrato (se for o caso); e

(d) mensuração das obrigações de devoluções, reembolsos e outras obrigações semelhantes.

Determinação de quando obrigações de desempenho são satisfeitas A norma também requer que as entidades forneçam divulgações sobre julgamentos significativos feitos ao determinar quando as obrigações de desempenho são satisfeitas. Para obrigações de desempenho que são satisfeitas ao longo do tempo, as entidades devem divulgar as seguintes informações, conforme descrito na norma:


124. Para obrigações de desempenho que a entidade satisfaz ao longo do tempo, a entidade deve divulgar o seguinte:

(a) os métodos usados para reconhecer receita (por exemplo, uma descrição dos métodos de saída ou métodos de entrada utilizados e como esses métodos são aplicados); e

(b) uma explicação do motivo pelo qual os métodos usados fornecem uma descrição fiel da transferência dos bens ou serviços.

67 Vide IAS 1.122-133.

• Para obrigações de desempenho que são satisfeitas em um determinado momento, as entidades devem divulgar os julgamentos significativos feitos ao avaliar o momento em que o cliente obtém controle dos bens ou serviços.

9.3.3 Ativos reconhecidos dos custos para obter ou cumprir um contrato A norma requer que as entidades divulguem informações sobre ativos reconhecidos de custos para obter ou cumprir um contrato. Essas informações têm o objetivo de ajudar os usuários a entender os tipos dos custos reconhecidos como ativos e como esses ativos são subsequentemente amortizados ou reduzidos ao valor recuperável. Essas divulgações são:


127. Uma entidade deve descrever o seguinte:

(a) os julgamentos feitos ao determinar o valor dos custos incorridos para obter ou cumprir um contrato com um cliente (de acordo com os itens 91 ou 95); e

(b) o método usado para determinar a amortização para cada período-base.

128. A entidade deve divulgar todos os seguintes itens:

(a) os saldos de fechamento dos ativos reconhecidos dos custos incorridos para obter ou cumprir um contrato com um cliente (de acordo com os itens 91 ou 95), por principal categoria de ativo (por exemplo, custos para obter contratos com clientes, custos pré-contrato e custos de instalação); e

(b) o valor da amortização ou quaisquer perdas por redução ao valor recuperável no período-base.

9.3.4 Expedientes práticos A norma permite que as entidades usem vários expedientes práticos. A aplicação desses expedientes práticos pode levar a resultados financeiros diferentes daqueles que seriam obtidos mediante a aplicação integral da norma. Assim, as entidades são solicitadas a divulgar o seu uso de expedientes práticos nas suas demonstrações financeiras anuais no ano da sua adoção e nos anos seguintes. Por exemplo, se uma entidade optar por usar o expediente prático associado à determinação sobre se um componente de financiamento significativo existe (vide Seção 5.3) ou o expediente relativo aos custos incrementais de obter um cliente (vide Seção 8.3.1), a entidade deve divulgar esses fatos.


10 Considerações sobre implementação A IFRS 15 afetará o reconhecimento, a mensuração e a divulgação de receita para várias entidades. Receita é frequentemente o indicador de desempenho financeiro mais importante para as entidades. A obtenção de entendimento do efeito da norma, o fornecimento de comunicação em tempo hábil aos stakeholders e o planejamento prévio são fundamentais para o êxito da implementação. Mesmo entidades que não esperam mudanças significativas na mensuração de receita e na época do reconhecimento precisarão validar essa premissa. Além disso, precisarão também identificar quaisquer mudanças necessárias nas políticas, procedimentos, controles internos e sistemas para assegurar que as transações de receita são avaliadas apropriadamente de acordo com a norma. Além disso, as entidades precisarão se planejar para as exigências de divulgação significativamente expandidas.

Como resultado da IFRS 15, as entidades podem enfrentar uma mudança significativa na época do reconhecimento de receita. O processo de implementação pode ser considerável, e as entidades devem começar a se planejar o mais breve possível. Preparação com antecedência é fundamental para uma transição sem problemas. Esta seção aborda fatores a serem considerados pelas entidades à medida que começam a implementar a norma IFRS 15.

10.1 Não se trata apenas de uma mudança contábil Uma vez que o objetivo de uma entidade é o de gerar receita, não é de se surpreender que mudanças nas exigências contábeis para receita poderiam afetar várias funções de negócios e capacidades. A tabela abaixo destaca as ações que as entidades podem querer considerar.

Ambiente de controle Relacionamento com investidores Processos e sistemas

• Ajustar ou adicionar controles para abordar julgamentos e estimativas ampliados, inclusive documentação e teste desses novos controles

• Examinar as estruturas de controle para assegurar permanente conformidade com os regulamentos

• Atualizar políticas e procedimentos para fins de conformidade com a norma IFRS 15

• Considerar a comunicação prévia do impacto para os principais membros

• Prever potenciais mudanças nas principais métricas, inclusive margens brutas

• Benchmark em relação ao grupo par global para entender quaisquer diferenças no efeito

• Atualizar os principais processos e controles em relação a quaisquer mudanças na forma como as transações são contabilizadas segundo a IFRS 15

• Desenvolver sistemas de TI e processos manuais para armazenamento de dados e exigências ampliadas de apresentação financeira

• Planejar-se para mudanças na apresentação das demonstrações financeiras, inclusive para notas explicativas ampliadas

Treinamento e comunicação Benefícios a empregados Planejamento fiscal

• Planejar e realizar treinamento para o pessoal da área financeira, de operações, vendas e marketing, negócios e TI

• Desenvolver um plano de comunicação para as funções internas afetadas e stakeholders externos

• Alinhar as estruturas de gerenciamento de desempenho e os correspondentes planos de remuneração com o novo modelo de receita, incluindo a revisão das estruturas de comissões e os termos de acordos de pagamento com base em ações

• Identificar qualquer impacto sobre as estratégias fiscais existentes e planejamento

• Considerar se quaisquer mudanças de preços de transferência são necessárias

• Gerenciar qualquer integração necessária com os novos sistemas de receita implementados em resposta à IFRS 15

Informações gerenciais Operações de negócio Gerenciamento de projeto

• Planejar-se para potenciais ajustes nos principais indicadores de desempenho

• Considerar mudanças nos relatórios gerenciais internos para obter melhor alinhamento com as novas divulgações externas.

• Ajustar planejamento financeiro e análise com base no efeito da IFRS 15

• Modificar os procedimentos de contratação

• Obter entendimento de qualquer efeito sobre as exigências regulatórias existentes

• Comunicar as informações necessárias para estimativas e julgamentos ao departamento financeiro

• Monitorar o potencial efeito sobre cláusulas restritivas (covenants) durante a implementação

• Desenvolver um departamento de gerenciamento de projeto completo, envolver executivos intensamente e fornecer os recursos apropriados e orçamentos

• Estabelecer uma estrutura de governança integrada com outros programas de mudança

10.2 Implementação de mudança contábil A adoção do novo modelo para a mensuração e reconhecimento de receita pode parecer difícil. O efeito da IFRS 15 provavelmente irá além do departamento financeiro e, em alguns casos, pode afetar a forma como os relacionamentos com clientes são estruturados e mantidos. Usuários das demonstrações financeiras analisam receita criteriosamente. Assim, as entidades devem dar ênfase ao estabelecimento de políticas e práticas eficazes de reconhecimento de receita que forneçam uma base sólida para o futuro.

Um modelo comum para a implementação de mudança contábil em uma organização inclui as seguintes cinco fases:

• Avaliação Identificar diferenças contábeis, de apresentação financeira e de impostos e consequências sobre os processos de negócio e sistemas

• Desenho e planejamento Implementar a infraestrutura do programa e do projeto, inclusive roadmap e estratégia de gerenciamento de mudança


• Desenvolvimento de solução

Identificar soluções, preparar plano de implementação e desenvolver soluções por meio dos fluxos de trabalho

• Implementação Aprovar e implantar soluções por meio dos fluxos de trabalho

• Pós-implementação Abordar itens diferidos e a transição para o modelo operacional

Como resultado do potencial impacto de longo alcance da IFRS 15, o processo de implementação deve ser abrangente e incluir vários departamentos além do tradicional departamento financeiro, inclusive os departamentos de informática, impostos, jurídico, vendas, marketing, recursos humanos, relacionamentos com os investidores e a alta administração. Os fluxos de trabalho relacionados que devem ser considerados incluem:

• Contábil e de apresentação financeira

• Impostos

• Processos de negócio e sistemas

• Gerenciamento de mudança, comunicação e treinamento

Além disso, um programa forte e capacidade de gerenciamento de projeto serão fundamentais para manter a devida continuidade e pontualidade desses fluxos de trabalho.

Fornecemos abaixo algumas percepções adicionais sobre a fase de avaliação. Não incluímos mais detalhes nesta publicação sobre as outras quatro fases porque a fase de avaliação impulsiona cada uma das outras áreas, que são significativamente influenciadas pelos fatos e circunstâncias de cada entidade.

10.3 Fase de avaliação

10.3.1 Escopo A fase de avaliação ou diagnóstico é, talvez, a mais crítica das cinco fases para a implementação de uma mudança contábil. Ela estabelece uma base para o resto do processo de implementação. Nessa fase, uma entidade deve entender a IFRS 15 e determinar o seu efeito sobre os fluxos de receita significativos da entidade. Uma vez que o efeito pode variar dependendo do tipo de transação, as entidades devem identificar fluxos de receita únicos significativos dentro da organização e aplicar a IFRS 15 a uma amostra de contratos representativos.

Para identificar os seus fluxos de receita únicos e significativos, uma entidade geralmente considerará as suas ofertas de produtos e serviços através de todos os seus segmentos de clientes. Uma entidade pode identificar esses fluxos de receita considerando as normas de reconhecimento de receita ou as interpretações que são por ela atualmente aplicadas. Entidades podem também considerar se fatores adicionais como, por exemplo, localização geográfica, tipo de contrato ou canal(is) de vendas podem afetar a sua determinação de fluxos de receita únicos e significativos. Por exemplo, considere-se uma entidade que vende os Produtos A, B e C diretamente aos seus clientes na Europa, mas que utiliza revendedores na Ásia. Nessa situação, a entidade consideraria se ela deveria analisar seis fluxos de receita, em vez de apenas três com base no número de produtos.

10.3.2 Atividades da fase de avaliação Uma vez que uma entidade tenha identificado os seus fluxos de receita significativos, ela deve aplicar a IFRS 15 a acordos representativos dentro de cada fluxo de receita. Além disso, ela deve considerar o efeito relacionado sobre sistemas, processos, impostos sobre a renda e gerenciamento de mudança. Amostras de procedimentos segundo cada fluxo de trabalho incluem as seguintes:

Contábil e de apresentação financeira

Impostos Processos de negócio e sistemas

Gerenciamento de mudança e comunicações

Obter entendimento das exigências da norma IFRS 15, treinar o departamento financeiro e avaliar o potencial impacto sobre a entidade

Obter entendimento do efeito da IFRS 15 sobre o departamento de impostos

Obter entendimento do cenário geral de processos e sistemas da entidade relacionados a receita (atuais e futuros)

Obter entendimento da estrutura de conhecimento organizacional da entidade e sua abordagem para gerenciamento de conhecimento

Identificar diferenças entre as normas atuais e a IFRS 15, aplicando a norma a acordos de receita representativos

Identificar novos itens de imposto diferido como resultado da IFRS 15

Levantamento de todas as potenciais diferenças contábeis dos fluxos de trabalho contábil, de apresentação financeira e de impostos

Desenvolver considerações para protocolos de comunicação

Identificar exigências adicionais de divulgação na IFRS 15

Identificar áreas em que as atuais políticas de contabilidade fiscal da entidade (ou seja, políticas aplicadas nas declarações de imposto da entidade) serão afetadas pela IFRS 15, inclusive de preços de transferência

Determinar processos/áreas funcionais mais afetados pela IFRS 15 (processos, sistemas e pessoas) por meio da análise de deficiências (gap analysis)

Desenvolver um roadmap de treinamento geral para promover o conhecimento sobre a IFRS 15 na organização

Identificar áreas contábeis e de apresentação financeira que requerem mais investigação e avaliação que poderiam ser abordadas na próxima fase do projeto

Determinar a natureza do efeito da IFRS 15 sobre conformidade fiscal e planejamento

Identificar iniciativas atuais e planejadas para sistemas e processos e avaliar o efeito da implementação da IFRS 15


10.3.3 Julgamentos e estimativas significativos Ao executar as atividades na fase de avaliação, uma entidade deve identificar os principais julgamentos e estimativas que será solicitada a fazer segundo a IFRS 15. Esses julgamentos e estimativas da administração serão uma parte importante da implementação da norma. A utilização pelo novo modelo de princípios amplos exigirá várias estimativas e o uso de julgamento profissional, semelhantes aos das atuais normas IFRS. Os seguintes aspectos da norma são exemplos de áreas que requerem julgamento significativo:

• Identificação do contrato

• Cobrabilidade (Seção 3.1.5)

• Combinação de contratos (Seção 3.2)

• Modificações de contratos (Seção 3.3)

• Identificação de obrigações de desempenho – determinação de bens e serviços distintos (Seção 4.2)

• Determinação do preço da transação

• Estimativa da contraprestação variável, incluindo aplicação da restrição (Seções 5.1 e 5.2)

• Determinação do componente de financiamento significativo (Seção 5.3)

• Estimativa dos preços de venda individuais (Seção 6.1)

• Determinação sobre se as obrigações de desempenho são satisfeitas ao longo do tempo ou em um determinado momento (Seção 7)

• Determinação sobre se licenças representam um direito de uso de propriedade intelectual ou de acesso a propriedade intelectual ao longo do tempo (Seção 8.4)

Nas últimas fases do processo de implementação, uma entidade deve desenhar e implementar processos para fazer esses julgamentos, para assegurar consistência em toda a organização, juntamente com os correspondentes controles.

10.3.4 Produtos da fase de avaliação Além de identificar os julgamentos e estimativas significativos que serão requeridos segundo a norma, a fase de avaliação deve também fornecer outras percepções valiosas. Essas percepções servirão como a base para as fases de implementação remanescentes. No final dessa fase, uma entidade deve ser capaz de responder às seguintes perguntas sobre os seus tipos significativos de receita segundo a norma e a sua abordagem de implementação.

A entidade aplicará um método de transição retrospectivo integral ou modificado?Conforme discutido na Seção 1.2, a norma permite dois métodos de transição diferentes. Antes de determinar qual alternativa é correta para uma entidade, a administração deve identificar os efeitos significativos sobre os fluxos de receita da entidade, avaliar os métodos de adoção esperados de pares (peers) e considerar as perspectivas de stakeholders.

• Qual método os pares e outras entidades no setor estão aplicando?

• Quais são os pontos de vista dos analistas sobre os métodos de transição para o setor e o modelo de negócio?

• A entidade terá um valor significativo de receita “perdida” como resultado da transição das atuais políticas contábeis para a norma (por exemplo, valores de receita que foram diferidos na data da adoção da norma e que serão, no final, refletidos nos períodos anteriores reapresentados ou como parte do ajuste cumulativo no momento da adoção, mas que não são nunca apresentados como receita em um período corrente nas demonstrações financeiras)?

• Se a entidade aplica o método retrospectivo integral:

• A entidade tem a capacidade de determinar o ajuste de transição na data do início do primeiro período apresentado e começa a rastrear informações financeiras para ser capaz de apresentar informações para o primeiro período apresentado?

• A entidade entende o efeito sobre as declarações de imposto e demonstrações financeiras estatutárias de subsidiárias?

• Se a entidade aplica o método retrospectivo modificado:

• A entidade tem a capacidade de manter registros financeiros segundo a nova norma e as atuais normas IFRS para fornecer as divulgações requeridas no ano da transição?

• Haveria diferenças significativas nas informações financeiras apresentadas no corpo das demonstrações financeiras segundo a nova norma e o valor apresentado nas notas explicativas segundo as atuais normas IFRS no ano da transição?

Quais métricas significativas de desempenho serão afetadas? As métricas afetadas provavelmente incluirão margem bruta, lucro líquido, LAJIDA e resultado por ação. Após a entidade entender o efeito sobre os fluxos significativos de receita, ela deve examinar essas métricas para determinar se alguma mudança é necessária, incluindo, mas sem se limitar a, mudanças em quaisquer programas de remuneração vinculados a receita (por exemplo, comissões de venda, programas de bônus), cláusulas restritivas de dívida, planejamento financeiro e metas de análise.

• Quais métricas de desempenho são vinculadas a receita? A entidade está considerando mudar os pacotes de remuneração ou outras áreas do negócio que são vinculados a receita?

• As mudanças em receita irão afetar algum cláusula restritiva contratual do negócio?

A entidade determinou quais mudanças são requeridas nos sistemas contábeis e processos? Uma entidade precisará considerar se os seus sistemas de informática, modelos de dados, correspondente ERP (enterprise resource planning) e aplicativos do sistema legado são capazes de capturar, rastrear, compilar e apresentar informações de acordo com as necessidades da norma. Por exemplo, julgamentos e estimativas envolvendo contraprestação variável e componentes financeiros significativos, determinação de preços de venda individuais, alocação do preço da transação às obrigações de desempenho e mensuração da evolução para obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo representam apenas algumas das potenciais mudanças que poderiam requerer novas soluções computadorizadas.

Além disso, os sistemas de uma entidade terão que ter a capacidade de capturar ou coletar informações de apoio para as exigências de divulgação quantitativa e qualitativa, incluindo:

• Informações sobre receita desagregada;

• O preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes;

• Mensuração de receita usando métodos de entrada para obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo.

Ao realizar essa análise, uma entidade pode determinar que irá precisar coletar mais dados financeiros e detalhes sobre contratos com os clientes além daqueles que coleta atualmente. Isso pode ser desafiador para uma entidade com operações descentralizadas que precisarão coletar informações em várias localidades.

Existem planos para mudar a forma como a entidade faz negócios?Algumas entidades podem ter práticas disciplinadas de preços implementadas para alocar contraprestação a elementos em um acordo com múltiplos elementos. Contudo, mesmo nessas


situações, uma entidade precisará avaliar se as suas práticas de preços irão mudar, bem como os seus métodos para estimar os preços de venda individuais.

• A norma IFRS 15 irá resultar em alguma mudança nas práticas de negócio (por exemplo, mudanças nos termos contratuais ou políticas de preços que poderia afetar as estimativas dos preços de venda individuais)?

• Há mudanças nos termos contratuais que afetariam reconhecimento de receita segundo a nova norma (por exemplo, revisão das disposições sobre rescisão para obter o devido pagamento pelo desempenho concluído até a data)?

• As mudanças planejadas terão algum efeito sobre a forma como a força de venda de uma entidade faz negócios?

Como a IFRS 15 irá afetar as políticas contábeis da entidade? Uma vez que diversos conceitos na nova norma diferem significativamente das atuais normas IFRS, uma entidade precisará identificar as atualizações necessárias das políticas existentes para fins de conformidade com a IFRS 15. Além disso, com o nível requerido de julgamentos e estimativas pela norma, as entidades provavelmente precisarão estabelecer políticas claras para implementar uma nova contabilização de receita, consistentemente em todas as suas operações. Adicionalmente, políticas além das relacionadas com receita podem também ser afetadas (por exemplo, políticas relacionadas a outros ganhos e perdas, comissões, custos para o cumprimento de contratos).

Quais mudanças em controles internos são requeridas? Além de captura de dados, coleta de dados e mudanças de TI, os processos de apresentação financeira e controles internos provavelmente também precisarão de revisão.

• A entidade será capaz de otimizar os processos existentes e controles internos relacionados a receita com pequenas mudanças ou utilizará essa oportunidade para otimizar o ambiente de controle relativo a receita?

• Quais processos e controles adicionais serão necessários para o período de transição, caso os controles adicionais estejam associados com a reapresentação de 2016 (e, em alguns casos, de 2015) ou estejam associados à dupla contabilização requerida para 2017 ao usar o método retrospectivo modificado?

Que impacto a norma de reconhecimento de receita terá sobre impostos?Mudanças na contabilização de receita para fins de apresentação financeira podem levar a diferenças para fins fiscais. Em alguns casos, essas diferenças podem levar a diferenças temporárias adicionais, devido a mudanças na época de receita para fins de apresentação financeira.

• A norma resultará em mudanças significativas nas diferenças temporárias relativas a receita?

• A entidade precisará mudar os métodos de contabilidade fiscal devido às novas exigências contábeis?

• Como a norma afetará preços de transferência?

10.4 Processo de implementação remanescente Os resultados da fase de avaliação determinarão as atividades nas demais fases do processo de implementação. Essas atividades incluirão: desenvolvimento de novas políticas e procedimentos contábeis; identificação de uma abordagem para determinar o efeito cumulativo na transição, inclusive o potencial efeito de impostos; criação de documentos de desenho técnico para mudanças nos sistemas; e uma série de outras atividades através dos fluxos de trabalho contábil e de apresentação, de impostos, processos de negócio e sistemas, gerenciamento de mudança, comunicação e treinamento. Em vários casos, o resultado será uma mudança significativa nas

capacidades de uma organização, com um roadmap de apoio para a entrega dos novos dados, processos e sistemas.

10.5 Comunicação com os principais stakeholdersAo longo de todo o processo de implementação, uma entidade deve realizar comunicações prévias e frequentes com os seus principais stakeholders (por exemplo, comitês de auditoria, investidores, financiadores, reguladores), especialmente se previr mudanças significativas no valor, época e apresentação de receita.

A administração deve fornecer informações atualizadas regularmente ao comitê de auditoria sobre a norma e o processo de implementação da entidade, incluindo:

• Visão geral da norma;

• Efeito previsto sobre os fluxos significativos de receita;

• Método de transição.

A experiência dos membros do comitê de auditoria e a exposição a outras entidades que enfrentam os mesmos desafios podem ser recursos valiosos para uma entidade durante o processo de implementação.


Anexo A: Transcrição da Lista de Verificação de Divulgações segundo as normas IFRS (IFRS Disclosure Checklist) da EY

Divulgação feita

Sim Não N/A

IFRS 15 - Receita de Contratos com Clientes A norma IFRS 15 Receita de Contratos com Clientes foi emitida em maio de 2014. Ela se aplica a todos os contratos com clientes, com limitadas exceções.

A norma IFRS 15 entra em vigor para períodos anuais iniciados a partir de 1º de janeiro de 2017, sendo a sua aplicação antecipada permitida.

Transição para a norma IFRS 15

IFRS 15.C3

IFRS 15.C2

Uma entidade adota a norma IFRS 15 usando um dos dois métodos abaixo:a. Retrospectivamente para cada período anterior apresentado de acordo com a

norma IAS 8 Políticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas Contábeis e Erros, sujeito aos expedientes na IFRS 15.C5;

Oub. Retrospectivamente com o efeito cumulativo da aplicação inicial da IFRS 15

reconhecido na data da aplicação inicial, de acordo com a IFRS 15.C7-C8.

Para os fins das exigências de transição:a. A data da aplicação inicial é o início do período-base em que uma entidade aplica

a IFRS 15 pela primeira vez;b. Um contrato concluído é um contrato para o qual a entidade transferiu todos os

bens ou serviços identificados, de acordo com a IAS 11 Contratos de Construção, IAS 18 Receita e as correspondentes Interpretações.

IFRS 15.C1 Se a entidade aplica a IFRS 15 na sua primeira demonstração financeira anual segundo as normas IFRS para um período anterior ao período iniciado a partir de 1º de janeiro de 2017, a entidade divulga esse fato.

IFRS 15.C3(a) Abordagem retrospectiva integral

IAS 8.22 Se a IFRS 15 é aplicada retrospectivamente de acordo com a IFRS 15.C3(a), a entidade divulga o ajuste do saldo inicial de cada componente afetado do patrimônio para o primeiro período anterior apresentado e os outros valores comparativos para cada período anterior apresentado, como se a entidade tivesse sempre aplicado a nova política contábil.

IAS 8.28 Se a aplicação inicial da IFRS 15 tiver um efeito sobre o período corrente ou qualquer período anterior apresentado ou possa ter um efeito sobre períodos futuros, exceto se for impraticável determinar o valor do ajuste, a entidade divulga:

a. O título da IFRS;

b. Que a mudança na política contábil está de acordo com as suas disposições transitórias na adoção inicial, se aplicável;

c. A natureza da mudança na política contábil;

d. As disposições de transição na adoção inicial, se aplicáveis;

e. As disposições de transição na adoção inicial que podem ter um efeito sobre períodos futuros, se for o caso;

IAS 33.2 f. O ajuste para cada item de linha da demonstração financeira afetado e o resultado básico e diluído por ação para o período anual imediatamente anterior ao primeiro período anual para o qual a IFRS 15 é aplicada, na extensão que for praticável (se a IAS 33 se aplicar à entidade)

Divulgação feita

Sim Não N/A

IFRS 15.C4IAS 8.28(f)

Apesar das exigências da IAS 8.28, quando a IFRS 15 for aplicada pela primeira vez, uma entidade precisa apenas apresentar as informações quantitativas requeridas pela IAS 8.28(f) para o período anual imediatamente anterior ao primeiro período anual para o qual a IFRS 15 é aplicada (o “período imediatamente anterior”) e apenas se a entidade aplica a IFRS 15 retrospectivamente, de acordo com a IFRS 15.C3(a). Uma entidade pode também apresentar essas informações para o período corrente ou períodos anteriores comparativos, mas não é solicitada a fazê-lo;

g. O valor do ajuste relativo a períodos anteriores aos apresentados, na extensão praticável;

h. Se a aplicação retrospectiva é impraticável para um determinado período anterior, ou para períodos anteriores aos apresentados, as circunstâncias que levaram à existência dessa condição e uma descrição da forma como e desde quando a mudança na política contábil foi aplicada.

Demonstrações financeiras de períodos subsequentes não precisam repetir essas divulgações.

IFRS 15.C6 A entidade divulga o seguinte para qualquer um dos expedientes práticos na IFRS 15.C5 que ela utiliza:

a. Os expedientes que foram utilizados;

b. Na extensão razoavelmente possível, uma avaliação qualitativa do efeito estimado da aplicação de cada um desses expedientes.

IFRS 15.C5 Uma entidade pode usar um ou mais dos seguintes expedientes práticos ao aplicar a IFRS 15 retrospectivamente:a. Para contratos concluídos, uma entidade não precisa reapresentar contratos que

começam e terminam no mesmo período-base anual;b. Para contratos concluídos com contraprestação variável, uma entidade pode

usar o preço da transação na data da conclusão do contrato, em vez de estimar valores variáveis de contraprestação nos períodos-base comparativos;

c. Para todos os períodos-base apresentados antes da data da aplicação inicial, uma entidade não precisa divulgar o valor do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes e uma explicação de quando a entidade espera reconhecer o referido valor como receita.

IFRS 15.C3(b) Abordagem retrospectiva modificada

IFRS 15.C8 Se a IFRS 15 for aplicada retrospectivamente segundo a IFRS 15.C3(b) para períodos-base que incluem a data da aplicação inicial, a entidade fornece os dois itens abaixo:

a. O valor em que cada item de linha da demonstração financeira é afetado no período-base corrente pela aplicação da IFRS 15 comparado com a IAS 11, IAS 18 e correspondentes Interpretações em vigor antes da mudança;

b. Uma explicação dos motivos das mudanças significativas identificadas na IFRS 15.C8(a).


Divulgação feita

Sim Não N/A

IFRS 15.C7 Se uma entidade optar por aplicar a IFRS 15 retrospectivamente de acordo com a IFRS 15.C3(b), a entidade deve reconhecer o efeito acumulado da aplicação inicial da IFRS 15 como um ajuste ao saldo inicial de lucros acumulados (ou outro componente do patrimônio líquido, conforme o caso) do período-base anual que inclui a data da aplicação inicial. Segundo esse método, uma entidade deve aplicar a IFRS 15 retrospectivamente apenas a contratos que não sejam contratos concluídos na data da aplicação inicial (por exemplo, 1º de janeiro de 2017 para uma entidade com encerramento de exercício em 31 de dezembro).

Adoção inicial das Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS

IFRS 1.D34IFRS 15.C6

Se a entidade que adota as normas IFRS pela primeira vez aplica a IFRS 15 na transição para IFRS, a entidade divulga o seguinte para qualquer um dos métodos práticos na IFRS 15.C5 que ela utiliza:

a. Os expedientes que foram utilizados;

b. Na medida do razoavelmente possível, uma avaliação qualitativa do efeito estimado da aplicação de cada um desses expedientes.

IFRS 1.D34-35 Uma entidade que adota as normas pela primeira vez pode aplicar as disposições transitórias na adoção inicial no item C5 da IFRS 15. Nesses itens, referências à “data de aplicação inicial” devem ser interpretadas como o início do primeiro período-base segundo IFRS. Se uma entidade que adota as normas pela primeira vez decide aplicar essas disposições, deve também aplicar a IFRS 15.C6. Uma entidade que adota as normas pela primeira vez não é solicitada a reapresentar contratos que foram concluídos antes do período mais antigo apresentado. Um contrato concluído é um contrato para o qual a entidade transferiu todos os bens ou serviços identificados de acordo com os PCGAs anteriores.

Apresentação

IFRS 15.105 A entidade apresenta quaisquer direitos incondicionais a contraprestação separadamente como um valor a receber.

IFRS 15.108 Um valor a receber representa o direito de uma entidade a contraprestação incondicional. Um direito a contraprestação é incondicional se apenas a passagem do tempo é requerida antes de o pagamento dessa contraprestação ser devido. Por exemplo, uma entidade reconheceria um valor a receber se tiver um direito presente a pagamento, ainda que esse valor possa estar sujeito a restituição no futuro. Uma entidade deve contabilizar um valor a receber de acordo com a IFRS 9 ou IAS 39, conforme o caso.

IFRS 15.108 No reconhecimento inicial de um valor a receber de um contrato com um cliente, a entidade apresenta qualquer diferença entre a mensuração do valor a receber de acordo com a IFRS 9 ou IAS 39, conforme o caso, e o correspondente valor da receita como uma despesa (por exemplo, uma perda por redução de valor recuperável).

IFRS 15.107 IFRS 15.105

Se a entidade opera transferindo bens ou serviços a um cliente antes de o cliente pagar a contraprestação ou antes de o pagamento ser devido, a entidade apresenta o contrato como um ativo de contrato, excluindo quaisquer valores apresentados como um valor a receber.

IFRS 15.106IFRS 15.105

Se um cliente pagar contraprestação, ou se a entidade tiver um direito a um valor de contraprestação que seja incondicional (ou seja, um valor a receber) antes de a entidade transferir um bem ou serviço ao cliente, a entidade apresenta o contrato como um passivo de contrato quando o pagamento for feito ou quando o pagamento for devido (dos dois, o que ocorrer primeiro)

IFRS 15.109 Se a entidade usa uma descrição alternativa para um ativo de contrato, a entidade fornece informações suficientes a um usuário das demonstrações financeiras para distinguir entre valores a receber e ativos de contrato.

Divulgação feita

Sim Não N/A

IFRS 15.107 Um ativo de contrato representa o direito de uma entidade a contraprestação, em troca de bens ou serviços que a entidade transferiu a um cliente. Uma entidade deve avaliar um ativo de contrato em relação à redução de valor recuperável, de acordo com a IFRS 9 ou IAS 39, conforme o caso. Uma redução de valor recuperável de um ativo de contrato deve ser mensurada, apresentada e divulgada nas mesmas bases que para um ativo financeiro que esteja dentro do escopo da IFRS 9 ou IAS 39, conforme o caso [vide também item IFRS15.113(b)].

IFRS 15.106 Um passivo de contrato representa a obrigação de uma entidade de transferir bens ou serviços a um cliente pelos quais a entidade recebeu contraprestação (ou um valor de contraprestação é devido) do cliente.

IFRS 15.109 A IFRS 15 usa os termos “ativo de contrato” e “passivo de contrato”, mas não proíbe que uma entidade use descrições alternativas no balanço patrimonial para esses itens.

A existência de um componente significativo de financiamento no contrato

IFRS 15.65 A entidade apresenta os efeitos de financiamento (receita de juros ou despesa de juros) separadamente da receita de contratos com clientes na demonstração do resultado abrangente.

IFRS 15.65 Receita de juros ou despesa de juros é reconhecida apenas na extensão em que um ativo de contrato (ou valor a receber) ou um passivo de contrato for reconhecido contabilmente para um contrato com um cliente.

Venda com um direito a devolução

IFRS 15.B25 A entidade apresenta o ativo para o direito da entidade de recuperar produtos de um cliente ao liquidar um passivo de reembolso separadamente do passivo de reembolso.

IFRS 15.B25 Um ativo reconhecido para o direito de uma entidade de recuperar produtos de um cliente ao liquidar um passivo de reembolso deve inicialmente ser mensurado com base no valor contábil anterior do produto (por exemplo, estoque), menos quaisquer custos esperados para recuperar esses produtos (inclusive potenciais reduções no valor para a entidade dos produtos devolvidos). No final do período-base, uma entidade deve atualizar a mensuração do ativo resultante das mudanças nas expectativas sobre os produtos a serem devolvidos.

Divulgações

IFRS 15.110 O objetivo das exigências de divulgação na IFRS 15 é o de que uma entidade divulgue informações suficientes para permitir que os usuários das demonstrações financeiras entendam a natureza, valor, época e a incerteza da receita e fluxos de caixa resultantes de contratos com clientes.

IFRS 15.110 Para alcançar o objetivo de divulgação descrito na IFRS 15.110, a entidade divulga informações qualitativas e quantitativas sobre todos os seguintes itens:

a. Seus contratos com clientes (vide IFRS 15.113-122);

b. Os julgamentos significativos e mudanças nos julgamentos, feitos na aplicação da IFRS 15 a esses contratos (vide IFRS 15.123-126);

c. Quaisquer ativos reconhecidos dos custos para obter ou cumprir um contrato com um cliente, de acordo com o item IFRS 15.91 ou IFRS 15.95 (vide IFRS15.127-128).

IFRS 15.111 A entidade considera o nível de detalhes necessário para satisfazer o objetivo de divulgação e o nível de ênfase a ser dada a cada uma das diversas exigências.


Divulgação feita

Sim Não N/A

IFRS 15.111 A entidade agrega ou desagrega divulgações para que informações úteis não sejam obscurecidas pela inclusão de uma grande quantidade de detalhes insignificantes ou que ocorra a agregação de itens que têm características substancialmente diferentes.

IFRS 15.112 Uma entidade não precisa divulgar informações de acordo com a IFRS 15 se tiver fornecido as informações de acordo com outra norma.

Contratos com clientes

IFRS 15.113 Uma entidade divulga todos os seguintes valores para o período-base:

a. Receita reconhecida de contratos com clientes, que a entidade deve divulgar separadamente das suas outras fontes de receita;

b. Quaisquer perdas por redução de valor recuperável reconhecidas (de acordo com a IFRS 9 ou IAS 39, conforme o caso) sobre quaisquer valores a receber ou ativos de contratos resultantes de contratos da entidade com clientes, separadamente de perda por redução de valor recuperável de outros contratos.

Desagregação de receita

IFRS 15.114 Uma entidade desagrega receita reconhecida de contratos com clientes em categorias que descrevem a forma como a natureza, valor, época e incerteza da receita e os fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos.

IFRS 15.114IFRS 15.B87

IFRS 15.B88

IFRS 15.B89

A IFRS 15.114 requer que uma entidade desagregue receita de contratos com clientes em categorias que descrevam a forma como a natureza, valor, época e incerteza da receita e os fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos. Consequentemente, a extensão em que a receita de uma entidade é desagregada para os fins dessa divulgação depende dos fatos e das circunstâncias dos contratos da entidade com clientes. Algumas entidade podem precisar usar mais de um tipo de categoria para satisfazer o objetivo da IFRS 15.114 de desagregação de receita. Outras entidade podem satisfazer o objetivo utilizando apenas um tipo de categoria para desagregar receita. Ao selecionar o tipo de categoria (ou categorias) a ser utilizado para desagregar receita, uma entidade deve considerar como as informações sobre a receita da entidade foi apresentada para outros fins, inclusive todos os seguintes itens:a. Divulgações apresentadas fora das demonstrações financeiras (por exemplo, em

divulgações de ganhos, relatórios anuais ou apresentações aos investidores); b. Informações periodicamente revisadas pelo executivo responsável pela tomada

de decisões operacionais para avaliar o desempenho financeiro dos segmentos operacionais;

c. Outras informações que forem semelhantes aos tipos de informações identificadas na IFRS 15.B88(a) e (b) e que são utilizadas pela entidade ou usuários das demonstrações financeiras da entidade para avaliar o desempenho da entidade ou para tomar decisões sobre a alocação de recursos.

Exemplos de categorias que podem ser adequadas incluem, mas não se limitam a, todos os seguintes itens:(c) Tipo do bem ou serviço (por exemplo, principais linhas de produtos); (d) Região geográfica (por exemplo, país ou região);(e) Mercado ou tipo de cliente (por exemplo, clientes governamentais ou não

governamentais);(f) Tipo do contrato (por exemplo, contratos a preço fixo e de mão de obra e material);(g) Duração do contrato (por exemplo, contratos de curto prazo e de longo prazo);(h) Época da transferência dos bens ou serviços (por exemplo, receita de bens ou

serviços transferidos aos clientes em um determinado momento e receita de bens ou serviços transferidos ao longo do tempo);

(i) Canais de vendas (por exemplo, bens vendidos diretamente a consumidores e bens vendidos por meio de intermediários).

Divulgação feita

Sim Não N/A

IFRS 15.115 Se a entidade aplica a IFRS 8 Segmentos Operacionais, a entidade divulga informações suficientes para permitir que os usuários das demonstrações financeiras entendam o relacionamento entre a divulgação da receita desagregada e as informações sobre receita que são divulgadas para cada segmento reportável.

Saldos de contratos

IFRS 15.116 A entidade divulga todos os seguintes itens:

a. Os saldos de abertura e fechamento dos valores a receber, ativos de contratos e passivos de contratos de contratos com clientes, se não, de outra forma, apresentados ou divulgados separadamente;

b. Receita reconhecida no período-base que foi incluída no saldo do passivo de contrato no início do período;

c. Receita reconhecida no período-base de obrigações de desempenho satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) em períodos anteriores (por exemplo, mudanças no preço da transação).

IFRS 15.117IFRS 15.119

A entidade explica como a época da satisfação das suas obrigações de desempenho se relaciona à época típica do pagamento e o efeito que esses fatores têm sobre os saldos de ativos de contratos e passivos de contratos; a explicação fornecida pode utilizar informações qualitativas.

IFRS 15.118 A entidade fornece uma explicação (com informações qualitativas e também quantitativas) das mudanças significativas nos saldos de ativos de contratos e passivos de contratos durante o período-base.

IFRS 15.118 Exemplos de mudanças nos saldos de ativos de contratos e passivos de contratos da entidade incluem quaisquer dos seguintes itens:

a. Mudanças devido a combinações de negócios;

b. Ajustes cumulativos de receita que afetam o correspondente ativo de contrato ou passivo de contrato, inclusive ajustes resultantes de uma mudança na mensuração da evolução, uma mudança em uma estimativa do preço da transação (inclusive quaisquer mudanças na avaliação de se uma estimativa de contraprestação variável é restrita) ou uma modificação de contrato;

c. Redução ao valor recuperável de um ativo de contrato;

d. Uma mudança no período de tempo para que um direito a contraprestação se torne incondicional (ou seja, para que um ativo de contrato seja reclassificado a um valor a receber);

e. Uma mudança no período de tempo para que uma obrigação de desempenho seja satisfeita (ou seja, para o reconhecimento de receita resultante de um passivo de contrato).

Obrigações de desempenho

IFRS 15.119 A entidade divulga informações sobre as suas obrigações de desempenho em contratos com clientes, inclusive uma descrição de todos os seguintes itens:

a. Quando a entidade tipicamente satisfaz as suas obrigações de desempenho (por exemplo, no envio, na entrega, conforme os serviços são prestados ou na conclusão do serviço), inclusive quando as obrigações de desempenho são satisfeitas em um acordo de venda para entrega futura;

b. Os termos significativos de pagamento


Divulgação feita

Sim Não N/A

Por exemplo, quando o pagamento é tipicamente devido, se o contrato tem um componente significativo de financiamento, se o valor da contraprestação é variável e se a estimativa da contraprestação variável é tipicamente restrita de acordo com a IFRS 15.56-58;

c. A natureza dos bens ou serviços que a entidade prometeu transferir, salientando quaisquer obrigações de desempenho para providenciar que outra parte transfira bens ou serviços (ou seja, se a entidade estiver atuando como um agente);

d. Obrigações de devoluções, reembolsos e outras obrigações semelhantes;

e. Tipos de garantias e as correspondentes obrigações.

Preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes

IFRS 15.120 A entidade divulga todas as seguintes informações sobre as suas obrigações de desempenho remanescentes:

a. O valor total do preço da transação alocado às obrigações de desempenho que não são satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) no final do período-base;

b. Uma explicação sobre quando a entidade espera reconhecer como receita o valor divulgado de acordo com a IFRS 15.120(a), que a entidade divulga em uma das seguintes formas:

(j) Em bases quantitativas, usando as faixas de quantidade de horas que seriam mais adequadas para a duração das obrigações de desempenho remanescentes;

(k) Usando informações qualitativas.

IFRS 15.122 A entidade explica qualitativamente se está aplicando o expediente prático na IFRS 15.121 e se qualquer contraprestação de contratos com clientes não está incluída no preço da transação e, portanto, não incluída nas informações divulgadas de acordo com a IFRS 15.120.

IFRS 15.121 Como um expediente prático, uma entidade não precisa divulgar as informações na IFRS 15.120 para uma obrigação de desempenho se uma das seguintes condições for satisfeita:

a. A obrigação de desempenho é parte de um contrato que tem uma duração original esperada de um ano ou menos;

IFRS 15.B16 b. A entidade reconhece receita da satisfação da obrigação de desempenho de acordo com a IFRS 15.B16. Ou seja, se uma entidade tiver um direito a contraprestação de um cliente por um valor que correspondente diretamente ao valor para o cliente do desempenho pela entidade concluído até a data (por exemplo, um contrato de serviço em que uma entidade fatura um valor fixo para cada hora do serviço fornecido), como um expediente prático, a entidade pode reconhecer receita pelo valor que a entidade tem o direito de faturar.

Julgamentos significativos na aplicação da IFRS 15

IFRS 15.123 A entidade divulga os julgamentos e mudanças nos julgamentos feitos na aplicação da IFRS 15 que afetam significativamente a determinação do valor e da época da receita de contratos com clientes. Em particular, a entidade explica os julgamentos e as mudanças nos julgamentos utilizados para determinar o seguinte:

a. A época da satisfação das obrigações de desempenho;

b. O preço da transação e os valores alocados às obrigações de desempenho.

Divulgação feita

Sim Não N/A

Determinação da época da satisfação das obrigações de desempenho

IFRS 15.124 Para obrigações de desempenho que a entidade satisfaz ao longo do tempo, a entidade divulga o seguinte:

a. Os métodos usados para reconhecer receita (por exemplo, uma descrição dos métodos de saída ou métodos de entrada e como esses métodos são aplicados);

b. Uma explicação do motivo pelo qual os métodos usados fornecem uma descrição fiel da transferência dos bens ou serviços.

IFRS 15.125 Para obrigações de desempenho satisfeitas em um determinado momento, a entidade divulga os julgamentos significativos feitos ao avaliar quando um cliente obtém o controle dos bens ou serviços prometidos.

Determinação do preço da transação e os valores alocados às obrigações de desempenho

IFRS 15.126 A entidade divulga informações sobre os métodos, dados e premissas utilizados para todos os seguintes itens:

a. Determinação do preço da transação, que inclui, mas sem se limitar, a estimativa da contraprestação variável, ajustando a contraprestação pelos efeitos do valor do dinheiro no tempo e mensurando a contraprestação não monetária;

b. Avaliação de se uma estimativa da contraprestação variável é restrita;

c. Alocação do preço da transação, inclusive:

(l) Estimativa de preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos;

(m) Alocação dos descontos a uma parte específica do contrato (se aplicável);

(n) Alocação da contraprestação variável a uma parte específica do contrato (se aplicável);

d. Mensuração das obrigações de devoluções, reembolsos e outras obrigações semelhantes.

Ativos reconhecidos dos custos para obter ou cumprir um contrato com um cliente

IFRS 15.127 A entidade descreve o seguinte:

a. Os julgamentos feitos ao determinar o valor dos custos incorridos para obter ou cumprir um contrato com um cliente;

b. O método utilizado para determinar a amortização para cada período-base.

IFRS 15.128 A entidade divulga todos os seguintes itens:

a. Os saldos de fechamento dos ativos reconhecidos dos custos incorridos para obter ou cumprir um contrato com um cliente, por principal categoria de ativo (por exemplo, custos para obter contratos com clientes, custos pré-contrato e custos de preparação);

b. O valor da amortização reconhecida no período-base;

c. O valor de quaisquer perdas por redução ao valor recuperável no período-base.


Divulgação feita

Sim Não N/A

Expedientes práticos

IFRS 15.129 Se a entidade optar por utilizar o expediente prático na IFRS15.63 sobre a existência de um componente significativo de financiamento, a entidade divulga esse fato.

IFRS 15.63 Como um expediente prático, uma entidade não precisa ajustar o valor prometido da contraprestação para os efeitos de um componente significativo de financiamento se a entidade espera, na data da assinatura do contrato, que o período entre o momento da transferência pela entidade de um bem ou serviço prometido a um cliente e o momento em que o cliente paga por esse bem ou serviço será de um ano ou menos.

IFRS 15.129 Se a entidade optar por utilizar o expediente prático da IFRS15.94 sobre os custos incrementais da obtenção de um contrato, a entidade divulga esse fato.

IFRS 15.94 Como um expediente prático, uma entidade pode reconhecer os custos incrementais da obtenção de um contrato como uma despesa quando incorrida, se o período de amortização do ativo que a entidade teria, de outra forma, reconhecido é de um ano ou menos.

Anexo B: Exemplos incluídos na norma Exemplo 1 Capacidade de realização da contraprestação Seção 3.4

Exemplo 2 A contraprestação não corresponde ao preço declarado – desconto implícito no preço Seção 3.1.5

Exemplo 3 Desconto especial implícito no preço Não incluído

Exemplo 4 Reavaliação dos critérios para a identificação de um contrato Não incluído

Exemplo 5 Modificação de um contrato para bens Seção 3.3.2

Exemplo 6 Mudança no preço da transação após uma modificação do contrato Não incluído

Exemplo 7 Modificação de um contrato de serviço Não incluído

Exemplo 8 Modificação que resulta em ajuste de atualização cumulativo de receita Seção 3.3.2

Exemplo 9 Mudança não aprovada no escopo e no preço Seção 3.3

Exemplo 10 Bens e serviços não são distintos Não incluído

Exemplo 11 Determinar se os bens ou serviços são distintos Seção 4.2.1

Exemplo 12 Promessas expressas e implícitas em um contrato Seção 4.1

Exemplo 13 O cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios Seção 7.1.1

Exemplo 14 Avaliação de uso alternativo e direito a pagamento Seção 7.1.3

Exemplo 15 O ativo não apresenta uso alternativo para a entidade Não incluído

Exemplo 16 Direito a pagamento exigível por desempenho concluído até a data Não incluído

Exemplo 17 Avaliação sobre se uma obrigação de desempenho é satisfeita em um determinado momento ou ao longo do tempo Seção 7.2

Exemplo 18 Mensuração da evolução ao tornar os bens ou serviços disponíveis Não incluído

Exemplo 19 Materiais não instalados Seção 7.1.5

Exemplo 20 Penalidade dá origem a contraprestação variável Não incluído

Exemplo 21 Estimativa da contraprestação variável Não incluído

Exemplo 22 Direito a devolução Seção 5.2.2

Exemplo 23 Descontos especiais Não incluído

Exemplo 24 Incentivo de desconto por volume Não incluído

Exemplo 25 Taxa de administração sujeita a restrição Seção 5.1.3

Exemplo 26 Componente de financiamento significativo e direito a devolução Seção 5.3

Exemplo 27 Pagamentos retidos em um contrato de longo prazo Não incluído

Exemplo 28 Determinação da taxa de desconto Seção 5.3

Exemplo 29 Pagamento antecipado e avaliação da taxa de desconto Não incluído

Exemplo 30 Pagamento antecipado Não incluído

Exemplo 31 Direito a contraprestação não monetária Seção 5.4

Exemplo 32 Contraprestação a pagar ao cliente Seção 5.5


Exemplo 33 Metodologia de alocação Seção 6.1.4

Exemplo 34 Alocação de um desconto Seção 6.4

Exemplo 35 Alocação de contraprestação variável Seção 6.3

Exemplo 36 Custos incrementais da obtenção de um contrato Seção 8.3.1

Exemplo 37 Custos que dão origem a um ativo Seção 8.3.2

Exemplo 38 Passivo de contrato e valor a receber Não incluído

Exemplo 39 Ativo de contrato reconhecido para o desempenho da entidade Não incluído

Exemplo 40 Valor a receber reconhecido para o desempenho da entidade Não incluído

Exemplo 41 Desagregação de receita – divulgação quantitativa Seção 9.3.1

Exemplo 42 Divulgação do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes Seção 9.3.1

Exemplo 43 Divulgação do preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes – divulgação qualitativa Seção 9.3.1

Exemplo 44 Garantias Não incluído

Exemplo 45 Providenciar o fornecimento de bens ou serviços (a entidade é um agente) Não incluído

Exemplo 46 Promessa de fornecer bens ou serviços (a entidade é um principal) Não incluído

Exemplo 47 Promessa de fornecer bens ou serviços (a entidade é uma principal) Seção 4.4

Exemplo 48 Providenciar o fornecimento de bens ou serviços (a entidadade é um agente) Seção 4.4

Exemplo 49 Opção que fornece ao cliente um direito material (vale-desconto) Seção 4.6

Exemplo 50 Opção que não fornece ao cliente um direito material (bens ou serviços adicionais) Não incluído

Exemplo 51 Opção que fornece ao cliente um direito material (opção de renovação) Não incluído

Exemplo 52 Programa de fidelidade do cliente Seção 7.8

Exemplo 53 Taxa antecipada não reembolsável Não incluído

Exemplo 54 Direito de uso de propriedade intelectual Não incluído

Exemplo 55 Licença de propriedade intelectual Não incluído

Exemplo 56 Identificação de uma licença distinta Seção 8.4.1

Exemplo 57 Direitos de franquia Seção 8.4.4

Exemplo 58 Acesso a propriedade intelectual Seção 8.4.3

Exemplo 59 Direito de uso de propriedade intelectual Seção 8.4.3

Exemplo 60 Acesso a propriedade intelectual Não incluído

Exemplo 61 Acesso a propriedade intelectual Não incluído

Exemplo 62 Acordos de recompra Seções 7.3.1 e 7.3.2

Exemplo 63 Acordo de venda para entrega futura Seção 7.4

Anotações


Anotações Anotações

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