UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES

INSTITUTO DE PESQUISAS SÓCIO-PEDAGÓGICAS

PÓS - GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL

Por: Por Andréa Batista de Moura

Orientador Profª. Cláudia Gurgel

Rio de Janeiro 2005

UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES

INSTITUTO DE PESQUISAS SÓCIO-PEDAGÓGICAS

PÓS - GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL

Apresentação de Monografia ao Conjunto Universitário Cândido Mendes como condição prévia para a conclusão do curso de Pós-Graduação “Lato Sensu”, de Direito Público e Tributário. Por Andréa Batista de Moura

AGRADECIMENTOS

Agradeço a Deus por toda força ...

Em especial aos amigos da sala, que foram

fundamentais nessa trajetória ....

DEDICATÓRIA

Dedico esta Monografia a:

Minha mãe, Aidê Batista de Moura, e aos meus filhos,

Bruno e Vanessa Moura Barroso.

ABSTRACT

Brazilian tax burden increased after economic stabilization, reaching around 29% of GDP

from 1994 on. However, as public expenditures grew faster, Brazilian fiscal deficit persists.

Furthermore, as there is a large unattended demand for government services and

investment, it is expected that, even counting on the success of current effort to restrict

public expenditures, the tax burden will have to remain high yet for a long period. The

analysis contained in this article suggests that the tax effort developed by Brazilian society

is relatively high, well above the average for a sample of countries here considered. It is

argued that sustainability of a high tax effort requires a reform aimed at improving the

quality of taxation and the distribution of its burden among taxpayers. It is shown that, in

recent years, a significant and increasing fraction of total tax collection have been derived

from turnover taxes which elimination is called for. Payroll taxation is heavy and, different

from most countries, about 2/3 of income tax revenue comes from corporations. More

equitable distribution of the tax burden could be attained if reliance on personal income

taxation were increased and control of evasion were more effective, both requiring, besides

reform, improvement of tax administration.

METODOLOGIA

A metodologia para produzir este trabalho, foi através de pesquisa

bibliográfica, da necessidade de aprimoramento em um novo campo do Direito,

sendo possível coletar dados reais e informações suficientes para a elaboração do

proposto tema “Carga Tributária no Brasil ”.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO CAPÍTULO I 09 SONEGAÇÃO FISCAL, BREVES NOÇOES 09 CARGA TRIBUTÁRIA A MAIOR PREOCUPAÇÃO DAS EMPRESAS 12 EVOLUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL 16 CENÁRIO BRASILEIRO ATUAL 18 COMPARAÇÃO ENTRE CARGAS TRIBUTÁRIAS 20 LIGEIRA INCURSÃO NO DIREITO ITALIANO 21 TRIBUTOS EXISTENTES NO BRASIL 23 IMPOSTO 23 TAXA 26 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 26 RELAÇÃO DOS IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES 27 ALGUNS REMÉDIOS PARA A CARGA TRIBUTÁRIA 33 ELISÃO FISCAL 34 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA BRASILEIRA E SEU GRAU DE COMPLEXIDADE 36 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 40 JURISPRUDENCIA 42 OPINIÕES 44 CONCLUSÃO 48 ANEXO I – INCENTIVO A CULTURA 51 FOLHA DE AVALIAÇÃO 54

INTRODUÇÃO

O legislador infraconstitucional cuidou de desenvolver ações por meio de

órgãos e entidades públicas, desenvolvidas em uma rede regionalizada e

hierarquizadas, que através do poder normativo, tenta diminuir ou melhor

disciplinar o conjunto de necessidades da população brasileira.

O custo desta demanda social, conduz o governo a um modelo econômico

opressor e até certa forma desigual, como vimos através da crescente Carga

Tributária, ou melhor de Ditadura Tributária para o cidadão.

A conjuntura atual impede o crescimento econômico e social, e sob esse

aspecto as empresas, que são os maiores geradores de receita para a União, se

vêem obrigados a uma gestão de planejamento tributário, sem o qual a própria

continuidade destas é fadada ao insucesso.

Em decorrência da estabilização da economia, a carga tributária brasileira

cresceu, e se mantém, desde 1994, em torno de 29% do PIB. Contudo, em face

do crescimento ainda maior das despesas, persiste o déficit fiscal e, considerada a

enorme demanda reprimida por serviços e investimentos públicos, o desequilíbrio

potencial é bem maior do que o efetivamente registrado. Ainda que o esforço de

contenção do gasto que vem sendo realizado seja bem-sucedido, dificilmente a

carga tributária poderá ser reduzida nos próximos anos. A análise realizada neste

trabalho sugere que o esforço tributário da sociedade brasileira é relativamente

elevado, bem superior ao médio de uma amostra de países aqui considerada.

Para que tal esforço seja suportável por longo tempo, é preciso que se realize uma

reforma que melhore a qualidade e a distribuição entre contribuintes da carga

tributária. A análise mostra que uma parcela significativa e crescente da carga

tributária é arrecadada por tributos cumulativos que deveriam ser substituídos por

outros de melhor qualidade. A tributação da folha de salários é pesada e cerca de

2/3 da arrecadação do imposto de renda provêm de empresas, e a tributação da

renda pessoal é relativamente pouco explorada. Sua ampliação e vigoroso

combate à sonegação, o qual só será possível caso, além de realizar a reforma,

invista-se no aprimoramento das administrações fazendárias, melhorariam a

distribuição da carga entre contribuintes.

A proposta do nosso tema é traduzir os efeitos catastróficos da carga

tributária sobre os contribuintes e empresas.

1 - SONEGAÇÃO FISCAL, BREVES NOÇÕES.

“A quebra de barreiras geográficas estratégicas

de negociação em larga escala e custo de

transformações reduzidas, intensificam uma interação

dinâmica do desenvolvimento de produtos, serviços e

mercados, conduzindo o sistema de mercado de

capitais na direção de um objetivo ideal de eficiência

(GOMES:1999).”

A Ética nos negócios, bem como a transparência, no que se refere às

informações, já é uma exigência comum entre os mercados globais. Infelizmente,

práticas empresariais condenáveis, como sonegação pelo aumento da carga

tributária do país, fraudes e privilégios de informações, têm historicamente

encontrado respaldo na moral do oportunismo, e alimentado pelo simpático mito

do “jeitinho brasileiro” com o objetivo de burlar as leis, tentando desta forma

assegurar a sobrevivência das organizações.

Fazendo uma analogia, como todo organismo que ao ser atacado reage

desenvolvendo pretensões naturais, o mesmo deverá ocorrer com a informação

que surge.

“O que poderia ser mais importante do que uma

linguagem financeira universal para os negócios

mundiais? Afinal, o comércio externo cresce

exponencialmente, assim como os fluxos mundiais de

capital. Companhias estão negociando ações em

bolsas do mundo inteiro. Ao mesmo tempo tornou-se

um pesadelo para os credores e investidores obter

informações financeiras confiáveis e oportunas. O

mesmo acontece para reconciliar as diferenças

nacionais no tratamento contábil de itens cruciais. É

difícil comparar com precisão as contas de empresas de

um mesmo grupo, afirma Garten (1999)”.

De uma forma geral, o cenário brasileiro apresenta, atualmente, grande

parte das paisagens existentes nos países desenvolvidos, mas com preços

tendendo a instabilidade e nossa informação ainda é tratada de forma

individualista, vinculada, de uma forma ou outra a interesses momentâneos de

alguns grupos.

Citando MAIA1: “A transparência não é uma

questão simplesmente atinente ao setor financeiro, mas

de todas as empresas e Economias, sendo que as

instituições financeiras certamente sofrerão mais

agudamente com a falta ou fraqueza dela. Visto de

outra forma, se as informações gerais da economia são

fracas, com certeza serão fracas as informações

prestadas pelas instituições financeiras e empresas”.

Sendo assim, com a consolidação de um novo paradigma de competição,

ditada pelo expressivo incremento dos negócios internacionais, avanço da

globalização e o triunfante avanço do capitalismo no mundo, a abertura real de

informações – REAL DISCLOSURE – nas companhias brasileiras, tornou-se

fundamental para o delineamento da nova ordem, que é o da sobrevivência das

organizações.

Falar em Real Disclosure, requer também que seja evidenciada a

necessidade de atingir as Reformas Tributárias, fortalecimento das entidades

1 MAIA, Carlos D. M. – Supervisor do Departamento de Fiscalização do Banco Central do Brasil em Artigo: Informação e Regulação - Apresentado na 8ª Semana de Contabilidade, Brasília - DF, 1999.

ligadas ao mercado, bem como as Leis que regem mercado de capitais ,como a

Lei das S.A’s dentre outras.

Francisco Gros 2 afirma que “o capitalista brasileiro continua com medo de

enfrentar os tempos modernos. Prefere captar recursos pela via do endividamento

a abrir capital e ir ao mercado” (PRADO:2000). Essas Reformas a serem

propostas se referem à necessidade de alteração não sob apenas um ponto de

vista, mas de uma forma tal que todos os envolvidos no mercado de capitais

sejam formadores de opinião, caso contrário voltaremos a mesma situação de

atender apenas a algumas expectativas, e não a uma generalidade, mais

completa. Sabe-se contudo, que a necessidade de mudanças está envolvida

em uma situação que não apenas o campo político está presente, mas o

econômico e o social, e que falar aqui na “simples” idéia de mudança no mercado

de capitais (idéia defendida a mais de 10 anos) seria falta de senso de como se

rege um mercado.

2 - CARGA TRIBUTÁRIA - A MAIOR PREOCUPAÇÃO DAS

EMPRESAS.

Segundo estudo e pesquisa publicados na mídia, entre os meses de

outubro de 2003 e setembro de 2004, mostrou que a estabilização e o crescimento

da economia ficaram em segundo lugar, isso porque um terço do faturamento das

empresas brasileiras vai embora em forma de tributos. Como por exemplo, se uma

empresa tiver lucro ao final do ano, essa carga sobe para mais de 50% , conforme

pesquisa do IBPT 3.

2 Presidente do BNDES- Banco nacional de Desenvolvimento Econômico e Social em Palestra proferida a executivos de Mercado de Capitais em 02/julho/2000. 3 Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, criado em 1992, originou-se da ABDC – Associação Brasileira de Defesa do Contribuinte, fundada em 19/12/1988, em Curitiba – PR, entidade privada de difusão do Planejamento Tributário como instrumento empresarial, visando demonstrar as várias modalidades de redução legal da carga tributária empresarial.

Segundo levantamento do Instituto em 2003 :

33,25% - Foi à carga tributária global média sobre o faturamento das

empresas (venda de produtos pelas industrias, revenda de mercadorias pelo

comércio e prestação de serviços pelas empresas do setor).

47,14% - Sobre o total de custos e despesas.

52,23% - Sobre o lucro.

Podemos distinguir os “vilões” por esta elevada carga fiscal.

A COFINS, o desconto para a contribuição do INSS, o Imposto de Renda,

o FGTS, o PIS, a CSLL 4, o IPI (todos tributos federais).

O ICMS 5 (imposto estadual).

Desta forma, acompanhando o estudo do IBPT, as empresas que pagam

ICMS são bem menos lucrativas das que são tributadas pelo ISS (imposto

municipal das prestadoras de serviço). Somente, com os pagamentos das

contribuições ao INSS e ao FGTS as empresas gastam em média 6,96% do

faturamento, já o IR e a CSLL representam 4,37% do faturamento.

Pela ótica do IBGE, o setor que tem mais empregos formais é o de

serviços, com 41,57%, sendo a contra-partida desta geração de empregos, o

elevado custo com os pagamentos das contribuições ao INSS e ao FGTS.

Enquanto que as instituições financeiras empregam apenas 2,66% da mão-de-

obra formal, não tendo alto custo com os impostos citados acima, como a maior

parte das receitas não paga ISS e não há tributação do ICMS, contribuindo para a

alta lucratividade do setor bancário no país.

A estabilização da economia e o crescimento decorrentes do Plano Real

propiciaram apreciável elevação da receita pública. Em 1994, a carga tributária

brasileira foi de 29,8% do PIB, a mais alta já registrada no país, e nos dois anos

seguintes manteve-se em torno de 29%. Os dados de arrecadação referentes a

1997 apontam para resultado da mesma ordem de grandeza.

Mesmo assim, em face do crescimento ainda maior das despesas, as

contas públicas mostraram desequilíbrio nos últimos anos, notadamente nos

governos estaduais. Ademais, existe uma enorme demanda reprimida por gastos,

4 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 5 Imposto sobre Circulação de Mercadorias.

principalmente na área social, e há urgência de investimentos tanto para

repor a infra-estrutura desgastada pela falta de conservação como para evitar que

a precariedade da provisão de serviços públicos essenciais venha a ser um

impedimento à retomada sustentada do crescimento.

Existe, portanto, um desequilíbrio fiscal potencial bem maior do que o

efetivamente registrado nas contas públicas, que, a par de ameaçar o processo de

estabilização, impede que o Estado brasileiro sirva satisfatoriamente à sociedade.

Embora o Plano Real tenha possibilitado o aumento da receita, o ajuste fiscal

definitivo continua a depender fundamentalmente de profundas mudanças

institucionais.

É preciso, entre outras tarefas, redefinir as atribuições do Estado e sua

distribuição entre os três níveis de governo, realizar a reforma administrativa,

promover as reformas tributária e da seguridade social, aprimorar a administração

das finanças públicas e reestruturar o setor produtivo estatal. As reformas não se

devem restringir ao Poder Executivo, mas atingir também aos demais poderes,

aprimorando-se o processo político e imprimindo-se mais agilidade à Justiça.

Cada uma dessas reformas não pode ser encarada como fato isolado.

Elas devem ser vistas como componentes desse processo maior de ajuste

estrutural do Estado brasileiro. No entanto, a reforma tributária, incluída aí a do

financiamento da Seguridade Social, contrapõe-se a todas as demais por lidar

com o financiamento das atividades do governo enquanto as outras, do ponto de

vista fiscal, refletem-se em maiores ou menores gastos ou na mudança de seu

perfil. Por isso, faz sentido tratar isoladamente a tributação brasileira, como é feito

neste trabalho, com o objetivo de avaliar sua qualidade e sua capacidade de

geração de receita, que delimita o tamanho possível do Estado.

A próxima seção deste trabalho apresenta a evolução da carga tributária

global desde 1947, quando teve início o registro sistemático das contas nacionais

do Brasil, e, para anos mais recentes, sua decomposição por bases de incidência

e por níveis de governo. A Seção 3 compara a nossa carga tributária à de outros

países e oferece uma medida de esforço tributário da sociedade que, conjugada à

carga efetivamente observada, permite que se derive a capacidade tributária do

país, ou seja, a carga máxima que poderia ser atingida, dadas as condições

econômicas reinantes. A seção final apresenta uma proposta de diretrizes para o

processo de reforma tributária. Uma Nota Metodológica sobre a estimação do

esforço tributário e um Anexo Estatístico completam o trabalho.

Uma conclusão importante da análise aqui realizada é a de que o esforço

tributário da sociedade brasileira é relativamente elevado, bastante superior ao

médio dos países considerados na amostra utilizada. Verifica-se, porém, que o

esforço estimado para 1996 é inferior ao de 1991, o que leva a crer que alguma

elevação adicional da carga tributária ainda é possível, embora o espaço para

ampliação seja exíguo. Se o esforço observado em 1991 fosse reproduzido em

1996, a carga tributária teria sido da ordem de 33% do PIB em vez dos 28,9%

observados.

A tese aqui defendida é a de que, por pelo menos mais uma década, faz-

se necessário manter um esforço tributário elevado, o que significa uma carga

tributária entre 30% e 34%. As despesas mínimas para sustentar a estrutura

administrativa do setor público mostram-se rígidas e dificilmente poderão sofrer

redução substancial no curto prazo, mesmo que se ponha em prática uma bem

concebida reforma administrativa. Os ganhos que serão paulatinamente obtidos

por esta reforma, tanto no modo de redução de despesas como de aumento da

eficiência da ação governamental, e o redimensionamento do setor produtivo

estatal, com a transferência ao setor privado de parte da responsabilidade por

investimentos atualmente a cargo do setor público, poderão saldar, a médio prazo,

os déficits de políticas sociais e de investimento acumulados pelo Estado

brasileiro. Por isso, tais ganhos não podem ser compensados por reduções da

carga tributária.

Para sustentar a carga tributária por longo tempo em patamar elevado é

preciso que se empreenda uma reforma com o objetivo de assegurar que tal

esforço seja suportável. Nesse sentido, faz-se necessário harmonizar a

necessidade de arrecadar com a de minimizar o efeito perverso da tributação

sobre a eficiência e competitividade do setor produtivo. A análise realizada nas

Seções 2 e 3 revela que uma parte significativa da tributação dos bens e serviços

é feita por meio de impostos e contribuições cumulativos que são incompatíveis

com o objetivo de inserção do país na economia global, posto que impõem

distorções e perda de competitividade ao nosso setor produtivo. É preciso também

garantir melhor distribuição da carga tributária entre contribuintes, o que inclui

ampliação da tributação da renda e do patrimônio pessoais e vigoroso combate à

sonegação. Isso só será possível caso se invista no aprimoramento das

administrações fazendárias.

O nível da tributação dos fluxos de renda no Brasil é ainda relativamente

baixo e, em particular, a tributação de pessoas físicas é pouco explorada.

A reforma tributária e a manutenção de uma carga tributária elevada não

podem, contudo, anestesiar a vontade política de realizar uma profunda “reforma

do gasto público” que conforme seu nível ao da tributação possível e o redirecione

para o objetivo de desenvolvimento social.

3 - A EVOLUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL.

A carga tributária sobre a população do Brasil, é o dobro da média

mundial, apenas com os impostos sobre o valor agregado, o chamado IVA, se

pegarmos um imposto federal – IPI e um imposto estadual – ICMS, as empresas

pagam em torno de 29,8% no Brasil, contra 15,7% da média global, desta marca

podemos concluir que o Brasil possui um dos mais complexos sistemas tributários

mundiais, como tentaremos desmembrar historicamente esta evolução da carga

tributária 6.

Em 1947, a carga tributária representava 13,8% do PIB nacional.

Em 1965, quase duas décadas depois, a carga tributária já chegava ao

patamar de 19,0% do PIB nacional, sendo estes aumento gradativo e pouco

percebido pela população contribuinte brasileira.

Estando o sistema anacrônico, e quase completamente esgotado em sua

capacidade de gerar receitas, em 01/12/1965 foi promulgada a Emenda

Constitucional nº 18/65 que, ao mesmo tempo em que, conferiu ares de

modernidade ao sistema tributário, renovou ao governo o seu potencial

arrecadatório.

6 ROSA, Dênerson Dias. A Evolução da Carga Tributária no Brasil.

Em 1970, a carga tributária estava no patamar de 26,0% do PIB nacional,

desta vez, houveram diversas manifestações desfavoráveis, contudo, durante esta

década, o Brasil atravessava um período de grande explosão econômica, fazendo

com que o governo optasse por obter aumentos da arrecadação apenas com o

crescimento econômico do país, mantendo estável a carga tributária durante a

década de 70 até a primeira metade da década de 80. Em 1986, a carga tributária

estava situada em 26,2% do PIB nacional.

Em 1988, em função da votação do atual texto da atual Constituição,

houve um abrandamento da carga tributária para 22,4% do PIB nacional.

Em 1990, “o governo colocou a máquina arrecadadora para funcionar”,

chegando ao patamar de 28,8% do PIB nacional, passados apenas dois anos da

aprovação da nova Constituição. Como conseqüência, muitas empresas foram

levadas à insolvência ou até mesmo a falência.

Em meio a uma tendência de insolvência geral, o governo reduziu

drasticamente a carga tributária em 1991, mantendo o patamar de 25,2% do PIB

nacional até 1993, quando começou a ser implantado no país, um novo modelo

que permitiria ao Brasil, viver sobre uma situação inédita de estabilidade

econômica.

Em 1994, tendo implementado o novo modelo econômico, o governo

através deste, incrementou substancialmente a sua arrecadação atingindo a

marca de 29,8% do PIB nacional.

O cenário de estabilidade econômica foi mantido desde então, e junto com

este, o panorama favorável de crescimento de carga tributária brasileira, atingindo

em 2001, o inacreditável patamar de 34,7% do PIB nacional.

4 - CENÁRIO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ATUAL.

Segundo a análise feita pelo IBPT7, dividindo-se a arrecadação tributária

global (tributos federais, estaduais e municipais) pela população brasileira,

verifica-se o aumento da contribuição “per capitã“ ao longo dos anos. No ano de

1993, cada brasileiro pagou cerca de R$ 719,19 (setecentos e dezenove reais e

dezenove centavos) de tributos e em 1999, cada cidadão pagou cerca de R$

1.813,68 (Um mil e oitocentos e treze reais e sessenta e oito centavos).

Acompanhando este estudo a Fundação Getúlio Vargas (FGV), de acordo

com os dados que exemplificam a evolução da carga tributária no País, entre os

anos de 2000 e 2003, o percentual sobre o PIB, chegou a 34,7%, sendo esperado

para o ano de 2004, em torno de 38% do PIB nacional.

Em 1947, quando teve início o registro sistemático das contas nacionais

do Brasil, a carga tributária brasileira era de 13,8% do PIB, como registra o Gráfico

18.

Desde então, apresentou um crescimento lento até atingir 18,7% do PIB

em 1958.

A partir daquele ano, iniciou uma trajetória de queda, chegando em 1962,

em meio à crise institucional, a 15,8% do PIB. Nos anos seguintes, marcados pela

mais profunda reforma tributária por que passou o país, recuperou sua tendência

ascendente.

A reforma da década de 60 criou um sistema tributário que, a despeito de

pecar contra a eqüidade e o grau de centralização, era tecnicamente avançado

para a época. Adotou-se a tributação sobre o valor adicionado tanto para o

principal imposto estadual como para o imposto federal sobre produtos

industrializados, técnica cuja adoção estava prevista para países da Comunidade

Econômica Européia mas que, naquela época, era utilizada apenas na França.

Reduziu-se drasticamente a tributação cumulativa, que ficou restrita à tributação

7 IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. 8 Ver também a Tabela A.1, no Anexo Estatístico. Os dados até 1979 foram extraídos diretamente das contas nacionais do Brasil. A partir de 1980, embora obtidos utilizando-se a metodologia das contas nacionais, os valores das cargas tributárias apresentam discrepâncias, significativas em alguns anos, em relação aos nela constantes, em virtude de ajustes aqui realizados (especialmente em relação à previdência e ao Fundo de Estabilização Fiscal). A partir de 1990, foram utilizados os valores do PIB divulgados pelo IBGE em 1997, correspondentes à nova metodologia adotada para as contas nacionais.

dos serviços e aos impostos únicos sobre combustíveis e lubrificantes e sobre

energia elétrica9.

Reformulou-se o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza,

ampliando consideravelmente seu poder arrecadador. Promoveu-se substancial

melhoria na qualidade da administração fazendária. Completado o período de

transição, a carga tributária atingiu um patamar em torno de 25% do PIB,

estabilizando-se nesse nível no final dos anos 60 e ao longo de toda a década de

70.

A despeito da recessão do início da década de 80, a carga tributária

manteve-se nesse nível, até mesmo crescendo um pouco mais até 1983. A partir

daí observa-se nova fase de declínio que perdura pelo restante da década. Após o

resultado excepcionalmente obtido, em virtude do Plano Collor, em 1990 (28,8%

do PIB), restabelece-se o patamar do início da década de 80. Com a estabilização

da economia decorrente do Plano Real, a carga tributária volta a crescer e, após

passar por um máximo em 1994 (29,8% do PIB), manteve-se em um patamar ao

redor de 29% do PIB.

Em suma, a despeito de algumas quedas e de patamares que

perduraram por longo tempo, a carga tributária mostra uma tendência claramente

ascendente ao longo dos últimos 50 anos. O crescimento é, de um modo geral,

lento; mas, em duas ocasiões — nos triênios 1967/69 e 1994/96 —, houve

mudanças rápidas para patamares mais altos. No primeiro caso, o resultado é

fruto da profunda reforma tributária realizada; no segundo, da estabilização da

economia conseqüente ao Plano Real.

9 O outro imposto único, sobre minerais, não era cumulativo porquanto se concedia crédito de seu valor, deduzido dos débitos de IPI e ICM.

4.1 – COMPARAÇÃO ENTRE CARGAS TRIBUÁRIAS.

Um argumento bastante freqüente quando se discute a relação do déficit

público com a inflação, é o argumento de que o déficit público é um efeito e não

causa da inflação. O déficit público cresce quando a inflação aumenta devido à

diminuição da arrecadação fiscal, de acordo com o efeito Olivera-Tanzi. Este

trabalho apresenta um modelo que permite analisar as conseqüências da

existência deste tipo de efeito numa economia dolarizada. Todavia, a análise pode

ser aplicada para outras economias onde existem defasagens entre os fatos

geradores e a arrecadação dos tributos.

Segundo este modelo, o PIB brasileiro não deveria passar dos 24%, tendo

em vista, estudos que a carga tributária brasileira pode chegar aos 40% do PIB,

tomando-se como exemplo a Argentina, o teto contributivo é de 29% e a carga não

vai além dos 19%. Nos Estados Unidos, eles podem pagar até 44% e estão

pagando 29%, a caminho de um decréscimo de 2%.

Muitos países trabalham com carga tributária alta, entre eles o Japão

(30%), o Canadá, a Espanha (35%). Em comum, são todos países desenvolvidos,

ao passo que o Brasil, país subdesenvolvido, pertence ao mesmo grupo de

“gastadores”, alertando-se que os países acima citados, aumentam a sua carga

tributária após terem crescido. Neste aludido tópico, cabe ao Congresso Nacional,

rever a qualidade do debate tributário, pois a história mostra que “nenhum país

ficou rico, tendo os gastos como os que o Brasil tem” 10, sendo insuficientes as

promessas de que o volume de impostos não vai subir, sendo necessário cortá-los

e na impossibilidade prática de chegar a esta solução ideal, é preciso perseguir

uma meta mais viável : gastar melhor.

5 - LIGEIRA INCURSÃO NO DIREITO ITALIANO.

Na Itália, a reforma do direito penal tributário, realizada em 1982, teve dois

objetivos: um, a abolição da “prejudicial tributária”, considerada causa de

retardamento da justiça penal em matéria tributária; o outro, a redefinição do

crime, conseqüente a essa nova realidade processual.

Antes de 1982, a definição do tipo penal era centrada na evasão do

imposto, isto é, sobre o evento de dano ao Erário, exigindo para sua identificação

o acertamento da relação tributária. Com a reforma, foram redefinidos os tipos

penais de sorte a que não mais fosse necessário tal acertamento, podendo assim

ser o julgamento confiado ao Juízo penal, ainda que desprovido este de específica

competência em matéria tributária.

Na explicação de TESAURO, o princípio, para o imposto direto, segundo a

lei de 1929, estendido ao IVA pelo decreto que o instituiu, era o de que a ação

penal não podia ter curso se não tornado definitivo o lançamento do tributo.

Entretanto, explica aquele mestre, constatou-se que tal princípio fez praticamente 10 IAN VÁSQUEZ, do instituto americano CATO, que congrega estudiosos do pensamento liberal.

inoperante a eficácia intimidatória da sanção penal porque, dada a prolixidade do

processo tributário, a ação penal podia iniciar-se só muito tempo depois do

conhecimento do fato ilícito.

O princípio, todavia, tinha sua justificação lógica, porque o crime de evasão

só podia ser afirmado depois que fosse determinado o imposto devido, donde

resultava lógico que o juízo penal tivesse vez depois que o juízo tributário tivesse

resolvido a controvérsia fiscal. Para abolir a prejudicial era condição indispensável

à modificação da norma incriminadora, a qual agora, prevalentemente, não

considera crime a evasão (omissão, incompleta ou infiel declaração), mas o

cometimento de fato propiciador ou instrumental da evasão, ou outro fato cuja

afirmação não implica resolver a questão de quantificação.

Não obstante extremamente complexo, o Direito Penal Tributário italiano

tem pontos importantes a serem observados, tais como: a) a relativa ligação entre

o Juízo penal e o tributário, tanto que, em regra, a sentença irrecorrível de

condenação, ou de absolvição tem autoridade de coisa julgada no processo

tributário no que concerne aos fatos materiais que foram objeto do juízo penal (art.

12, § 2º, da Lei 516/1982); b) em conseqüência, a possibilidade de com base nos

fatos materiais afirmados pelo Juízo penal, a Administração Tributária fazer

lançamento, se não atingido tal direito pela decadência; c) o reconhecimento

doutrinário de que a prevalência do Juízo penal é justificada por uma disfarçada

desconfiança do legislador em relação aos juízos tributários.

De todo modo, a análise da doutrina italiana demonstra que, ali, a lei

anterior definia como crime a evasão, por isto mesmo se considerava

indispensável o prévio lançamento do tributo, ou, em outras palavras, a

determinação da ocorrência da efetiva supressão, ou redução, de um tributo

legalmente devido constituía uma circunstância prejudicial. Tinha-se a prejudicial

tributária. E para afastá-la, a reforma penal alterou a definição do crime, que

deixou de ser um crime material, de resultado, para tornar-se um crime de mera

conduta, ou crime formal.

6 - TRIBUTOS EXISTENTES NO BRASIL

O Código Tributário Nacional define tributo em seus arts. 3º a 5º, como

segue:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito,

instituída em lei e cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada.”

Os tributos se classificam

cientificamente em duas espécies: tributos não

vinculados e tributos vinculados.

6.1 IMPOSTO.

Ë aquele que, uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de

qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado

à nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo.

O imposto é de competência privativa, atribuída pela Constituição Federal,

ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do

Distrito Federal.

Impostos Federais (competência da União):

Imposto sobre a Importação – fato gerador: a entrada de produtos

estrangeiros no território nacional;

Imposto sobre a Exportação – fato gerador: a saída de produtos nacionais

ou nacionalizados do território nacional;

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – fato gerador: a

propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza localizado fora da

zona urbana do Município;

Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – fato gerador:

a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos;

Imposto sobre Produtos Industrializados – fato gerador: o desembaraço

aduaneiro, a saída dos estabelecimentos ou a arrematação de produtos

industrializados;

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre

Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários – fato gerador: efetivação das

operações de crédito, efetivação das operações de câmbio, efetivação das

operações de seguro, e emissão, transmissão, pagamento ou resgate das

operações relativas a títulos e valores mobiliários;

Imposto sobre Serviços de Transportes e Comunicações – fato gerador:

prestação do serviço de transporte, prestação do serviço de comunicações;

Imposto sobre Operações Relativas a Combustíveis, Lubrificantes,

Energia Elétrica e Minerais do País – fato gerador: produção, importação,

circulação, distribuição e o consumo de combustíveis, lubrificantes, energia

elétrica e minerais;

Imposto sobre Operações Financeiras – fato gerador: transferências

financeiras;

Impostos Extraordinários – fato gerador: na iminência ou no caso de

guerra externa;

Imposto sobre Patrimônio.

Impostos Estaduais:

Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles

Relativos – fato gerador: transmissão da propriedade ou do domínio útil de bens

imóveis, de direitos reais sobre imóveis;

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – fato gerador:

circulação, fornecimento, saída, recebimento de mercadoria;

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – fato gerador:

transmissão da propriedade de bens ou de direitos;

Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – fato gerador:

propriedade de Veículo Automotor;

Adicional de Impostos de Renda sobre Rendas de Capital.

Impostos Municipais:

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – fato gerador: a

propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão

física localizado na zona urbana do Município;

Imposto sobre Transmissão Inter Vivos – fato gerador: transmissão por ato

oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre

imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos à sua aquisição;

Imposto Sobre Serviços – fato gerador: prestação de serviço constante da

lista de serviços instituída pelo Município.

6.2 TAXA.

Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o

exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço

público, específico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte.

A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos ao imposto,

nem ser calculada em função do capital das empresas.

Art. 80 (CTN): “Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-

se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito

Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as

Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios

e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de

direito público.”

Exemplos de Taxas:

Taxa de Fiscalização de Localização, Instalação e Funcionamento – é

devida pela atividade municipal de fiscalização do cumprimento da legislação

disciplinadora do uso e ocupação do solo urbano, da higiene, saúde, segurança,

ordem ou tranqüilidade públicas, a que se submete qualquer pessoa, em razão da

localização, instalação e funcionamento de quaisquer atividades no Município.

Taxa de Fiscalização de Anúncios – é devida em razão da atividade

municipal de fiscalização do cumprimento da legislação disciplinadora da

exploração ou utilização de anúncios nas vias e nos logradouros públicos.

6.3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.

Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições sociais. Desde

a edição do CTN (1966) já estava especificada como um tributo, diferente do

imposto e da taxa, portanto uma terceira espécie. O CTN dispõe que só podem

ser cobradas se, em virtude de obra pública, decorrer valorização imobiliária para

o contribuinte, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual

o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

6.4 RELAÇÃO DOS IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES

Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM (Lei

10206/2001).

Contribuição á Direção de Portos e Costas

Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e

Tecnológico - FNDCT (Lei 10.168/2000)

Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação

(FNDE), também chamado “Salário Educação”

Contribuição ao Funrural

Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária

Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)

Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae)

Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC)

Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes

(SENAT)

Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI)

Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR)

Contribuição ao Serviço Social da Indústria

Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC)

Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP)

Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST)

Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)

Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)

Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis

(Lei 10336/2001)

Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica

Nacional – CONDECINE (art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001)

Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF)

Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição

Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical Patronal)

Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição

Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo

artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo art. 8º, inciso IV, da

Constituição Federal e é obrigatória em função da assembléia do Sindicato que a

instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na

CLT)

Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do

FGTS (Lei Complementar 110/2001)

Contribuição Social sobre o Faturamento (COFINS)

Contribuição Social sobre o Lucro (CSL)

Contribuições aos Órgãos de Fiscalização profissional (OAB, CRC, CREA,

CRECI, etc.)

Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água,

rede de esgoto, etc.

Fundo Aeronáutico (FAER)

Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS)

ICMS (Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços)

Imposto sobre a Exportação (IE)

Imposto sobre a Importação (II)

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)

Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa

física e jurídica)

Imposto sobre Operações de Crédito (IOF)

Imposto sobre Serviços (ISS)

Imposto sobre Transmissão Bens Intervivos (ITBI)

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)

INSS Autônomos e Empresários

INSS Empregados

INSS Patronal

IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)

Multas regulamentadoras isoladas (atrasos de entrega de Declarações do

Imposto de Renda, etc.)

Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do

Patrimônio do Servidor Público (PASEP)

Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro

Taxa de Coleta de Lixo

Taxa de Combate a Incêndios

Taxa de Conservação e Limpeza Pública

Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA (Lei 10.165/2000)

Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos (Lei 10357/2001,

art. 16)

Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais)

Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária (Lei 9782/1999, art. 23)

Taxa de Iluminação Pública

Taxa de Licenciamento Anual de Veículo

Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal

Taxa de Pesquisa Mineral DNPM (Portaria Ministerial 503/99)

Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de Manaus (Lei

9960/2000)

Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)

Taxas CVM (Comissão de Valores Mobiliários)

Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte

Rodoviário e Ferroviário, etc.)

Taxas de Saúde Suplementar - ANS (Lei 9.961/2000, art. 18)

Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)

Considerados os tributos classificados em diretos e indiretos, verifica-se

que as participações dos dois grupamentos na receita total são muito próximas ao

longo de toda a década de 80. Observa-se ligeira predominância dos impostos

diretos em 1982 e no período 1984/87 e o inverso nos demais anos. A partir de

1990 os tributos indiretos são claramente o grupamento dominante.

A distribuição da carga tributária revela desequilíbrio quando os tributos

são grupados por principais bases de incidência e exagero na participação dos

tributos sobre bens e serviços na arrecadação total.

Os tributos sobre bens e serviços apresentam, em todos os anos da

década de 80, participação entre 40% e 45% da receita total. Nos anos 90,

aumenta a participação desses impostos na receita total, oscilando entre 46% e

52%. A carga desse grupo de tributos, que nos anos 80 atingiu, em média, 10,4%

do PIB, elevou-se nos sete primeiros anos da década de 90, apresentando uma

média de 13,3% do PIB. O crescimento é explicado em grande parte pelo aumento

da arrecadação de impostos cumulativos — Contribuição para o Financiamento da

Seguridade Social (Cofins); contribuição para o Programa de Integração Social

(PIS); Imposto sobre Serviços (ISS) de qualquer natureza; e, em 1994, Imposto

Provisório sobre Movimentações Financeiras (IPMF) — e significa deterioração da

qualidade da tributação.

Os impostos sobre comércio exterior apresentam participação

relativamente estável ao longo de todo o período considerado, representando, em

média, menos que 2% da receita total. Trata-se de uma carga de cerca de 0,5%

do PIB que, como se verá adiante, é similar à de muitos outros países.

Ao contrário dos tributos sobre o comércio exterior, salienta-se a baixa

participação na arrecadação total da tributação sobre o patrimônio e, sobretudo, a

renda.

A participação dos impostos sobre o patrimônio na receita total supera

1,5% em apenas três anos recentes do período considerado (1991, 1995 e 1996).

Há uma clara relação inversa da carga desse grupamento de tributos com o nível

e a aceleração da inflação. A explicação é o fato de os dois principais impostos

dessa categoria serem o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

(IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), cujas

cobranças baseiam-se em avaliações antecipadas dos bens — o mesmo ocorre

com o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), mas a carga deste

imposto é quase nula em todo o período considerado. A despeito da utilização de

unidades fiscais para correção monetária do imposto a ser pago, as atualizações

sempre subestimaram a inflação, tanto mais quanto maior a diferença entre os

níveis de preços nas datas de lançamento e de pagamento do imposto.

A carga de tributos incidentes sobre renda apresentou uma significativa e

contínua elevação desde 1980 até 1985, quando atingiu 5,1% do PIB. Desde

então, são poucos os anos em que a carga superou essa marca, a despeito do

acréscimo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ao rol de tributos

desse grupo a partir de 1989. Com isso, a participação do grupo na arrecadação

total foi em todos os anos, exceto 1989, inferior aos 21,3% registrados em 1985.

A baixa participação da tributação sobre a renda e sobre o patrimônio

exprime uma preferência da União por tributos que sejam de mais fácil

arrecadação, como os que utilizam o faturamento como base impositiva. Tais

tributos, ainda que de pior qualidade, possuem elevada produtividade fiscal,

especialmente em contextos inflacionários. Note-se também que suas

arrecadações não são partilhadas com as unidades sub-nacionais, o que é outro

motivo para a preferência.

No grupamento de tributos incidentes sobre a mão-de-obra a carga

mostra-se relativamente estável no período, oscilando em torno de 7% do PIB

(exceto em 1982, quando superou os 9%). Sua participação na arrecadação total

ficou próxima aos 30% ao longo dos anos 80 (exceto em 1982 e 1988/89). Já na

década de 90, a participação na arrecadação média dos sete anos considerados

foi menor (25,3%).

A observação da distribuição da carga tributária brasileira por tributos

revela que, a despeito do grande número de tributos existente no país, a

arrecadação concentra-se em poucos deles. Como mostra o Gráfico 2,6 em 1996,

cerca de 1/4 da receita tributária provém de um único imposto, o ICMS. Os cinco

principais — ICMS, contribuição para a Previdência Social, IR, Cofins e Imposto

sobre Produtos Industrializados (IPI) — são responsáveis por mais de 70% da

arrecadação total; e os 10 maiores, por cerca de 87%.

Entre os 10 maiores tributos incluem-se os três cumulativos que existiam

em 1996 — a Cofins, o PIS e o ISS —, responsáveis em conjunto por arrecadação

equivalente a 4% do PIB. Se somarmos a isso algo como 1% do PIB por conta da

Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras (CPMF), que não era

cobrada em 1996 e está entre os 10 maiores em 1997, concluímos que os

impostos cumulativos constituem cerca de 17% da arrecadação total.

Esse tipo de tributo é prejudicial à eficiência econômica, pois distorce

preços relativos e estimula a integração vertical da produção, aumentando custos.

A competitividade dos produtos nacionais vis-à-vis estrangeiros — tanto no

mercado externo como no interno — reduz-se, não só pelo aumento dos custos

mas também pelo fato de que tais tributos implicam adoção do princípio de origem

no comércio internacional, posto que incidem sobre exportações e não sobre

importações. Isto é problemático num contexto de globalização econômica, que

exige harmonização internacional dos sistemas tributários nacionais, dado que

todos os nossos principais parceiros comerciais adotam o princípio de destino.

Também quanto aos impostos sobre valor adicionado temos problemas de

harmonização a enfrentar. A importância do ICMS revela uma peculiaridade do

nosso sistema tributário: o Brasil é o único país do mundo em que o maior tributo

arrecadado na economia é um imposto sobre o valor adicionado regido por leis

sub-nacionais. A harmonização internacional pressupõe a harmonização dos

subsistemas tributários domésticos e as regras constitucionais a esse respeito são

falhas, propiciando sonegação e “guerras fiscais” entre estados, nocivas às suas

finanças públicas e ao país.

7- ALGUNS REMÉDIOS PARA A ALTA CARGA TRIBUTÁRIA

Para que haja uma sociedade, é necessário que haja um governo, mesmo

que seja em sua forma mais rudimentar, e nas diversas sociedades, mesmo nas

mais primitivas, verifica-se que os chefes (governo) eram mantidos, total ou

parcialmente, com alimentos, peles para roupas, dentre outros, fornecidos pelos

seus membros (povo). Por conseguinte, a tributação tem origem quase que

concomitante com o momento em que o homem começou a viver em sociedade,

apesar de ser a tributação de então totalmente diversa da que se conhece hoje.

Todavia, como tudo o que é feito pelo homem, a tributação também possui

suas imperfeições, e é por decorrência destas que existe sonegação em

patamares muitas vezes não aceitáveis. Mas, ao contrário que muitas vezes se

apregoa, as grandes imperfeições tributárias ensejadoras de sonegação não estão

nas chamadas “brechas da legislação”, mas sim na forma como a sistemática

tributária se encontra constituída, ou, melhor dizendo, na forma como a carga

tributária se encontra injustamente distribuída, visto que muitas vezes o

contribuinte é levado, conjuntural ou estruturalmente, a ficar à margem do sistema

formal, por uma simples questão de sobrevivência.

A isto se soma a enorme proliferação de normas tributária, a maioria

veiculada através de medidas provisórias, de tudo resultando intolerável

insegurança para o contribuinte, que já não sabe como se pode conduzir em suas

relações com o fisco, sufocado sob enorme carga de tributos, muitos criados ou

aumentados sem obediência aos preceitos da Constituição.

A rigor, todos os brasileiros que não se encontram em estado de extrema

pobreza são contribuintes, e como tal, estão expostos a eventual ação penal por

crime contra a ordem tributária, posto que muitos pretendem a imediata

propositura da ação penal, em face nem se sabe bem de que elementos, sem que

se deva esperar a manifestação das autoridades fazendárias afirmando a

existência de sonegação.

8 – ELISÃO FISCAL.

A Lei Complementar 104, cognominada de lei contra a elisão fiscal ou lei

contra o planejamento tributário, não retirou, nem poderia tê-lo feito, o direito do

contribuinte de buscar a forma menos onerosa de pagar os seus tributos.

A tributação representa uma exceção ao princípio maior, o da propriedade

privada, postulado fundamental do regime da livre iniciativa assegurado pela

CF/88.

Por isso, se fala, em direito tributário, no princípio da estrita legalidade ou

da tipicidade cerrada. Toda a hipótese do fato, nos seus vários aspectos, as

pessoas envolvidas, a base de cálculo e a alíquota de qualquer tributo têm que

estar minuciosamente previstas em lei, sob pena dele não poder ser exigido.

É que só o Poder Legislativo tem o poder de dispor, da propriedade

privada (v. art. 48, I da CF). Nunca o Poder Executivo, que tem interesse na

arrecadação, cada vez menor para cobrir os objetivos estatais.

Ao contribuinte cabe o dever de pagar o tributo, conforme a lei, que é um

texto, que para ser aplicado merece interpretação. Elisão é um expediente

utilizado pelo contribuinte para atingir um impacto tributário menor, em que se

recorre a um ato ou negócio jurídico real, verdadeiro, sem vício no suporte fático,

nem na manifestação de vontade, o qual é lícito e admitido pelo sistema jurídico

brasileiro.

É um proceder legalmente autorizado, que ajuda a lei tributária a atingir a

sua finalidade extrafiscal, quando presente. Diferente da evasão fiscal, são

utilizados meios legais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo.

Pressupõe a licitude do comportamento do contribuinte. É uma forma honesta de

evitar a submissão a uma hipótese tributária desfavorável.

Na evasão fiscal, o contribuinte busca, antes ou depois da submissão a

uma hipótese tributária desfavorável, um modo de mascarar seu comportamento

de forma fraudulenta. Aí é diferente e cabe à Receita utilizar todas as suas

prerrogativas de função administrativa para evitar o ilícito.

Nada obsta, por exemplo, que uma empresa que trabalhe com uma

matéria prima importada, excessivamente tributada, descubra uma outra matéria

substituta, com classificação fiscal diferente, que, quando importada, pagará

menos imposto de importação. E que evite com tal comportamento um maior

impacto tributário sobre a sua economia. Ganha a empresa e ganha o consumidor.

A LC 104/01, nesse aspecto, introduz no art. 116 do CTN o seguinte

parágrafo único:

“A autoridade administrativa poderá

desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados

com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato

gerador do tributo ou a natureza dos elementos

constitutivos da obrigação tributária, observados os

procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária” .

Dissimular é ocultar, encobrir. Uma hipótese de evasão fiscal. É a figura

que mais costuma ser confundida com elisão fiscal, mas guarda diferenças. Na

simulação tem-se a pactuação de algo distinto daquilo que realmente se almeja,

com o fito de se obter vantagem. Uma verdade aparente (jurídica) encobrindo uma

verdade real, que não é claramente perceptível.

Não duvidamos da boa intenção da Receita Federal em propor e do

Congresso Nacional em aprovar mais essa regra, a fim de evitar a burla ao Fisco.

É preciso, contudo, saber separar o joio do trigo. A rigor, mesmo antes dessa

regra, a Receita, já vinha, legitimamente, praticando a desconsideração de atos e

negócios jurídicos fraudulentos com arrimo no art. 102 do Código Civil e 118 do

Código Tributário Nacional.

Não concordamos, portanto, com a versão noticiada por alguns jornais de

que a lei da elisão fiscal mantém brechas. O que ela mantém jamais poderia ser

expurgado.

Qualquer documento apontando tributo a pagar - e são muitos - vira

confissão de dívida e implica imediata inscrição em dívida ativa, prejudicando a

defesa do contribuinte.

A ausência de efeito suspensivo dos recursos na ação incidental de

embargos à execução propicia a realização da garantia e, muita vez, os bens do

devedor são excutidos sem que haja coisa julgada em prol da Fazenda Pública. A

lesão se resolverá em perdas e danos.

A regulamentação das leis pelo executivo é pletórica e eivada de vícios. A

pretexto de interpretá-las e aplicá-las, são gestadas à socapa normas jurídicas

não previstas pelo legislador, com ofensa dos princípios da legalidade e da

tipicidade.

9 – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA BRASILEIRA E SEU GRAU DE

COMPLEXIDADE.

A legislação tributária, por natureza, apresenta características que não são

de domínio da grande maioria da população. Cite-se o caso, por exemplo, da

definição de fato gerador do imposto de renda, que vai desde um fato simples

(rendimento do trabalho assalariado), até um fato complexo (renda variável obtida

no mercado de capitais).

Quanto mais complexa for a legislação tributária, tanto maiores serão as

possibilidades de elisão e evasão fiscal.

A elisão fiscal é a utilização de falhas ou brechas contidas na própria

norma legal para produzir economia tributária. Dá-se quando a lei permite

entendimentos diversos entre os operadores do direito tributário, com a finalidade

de fugir do fato gerador do imposto. A elisão é tão complexa que, muitas vezes, é

motivo de divergências na Administração Tributária, nos consultores externos e,

até mesmo, dentro do próprio poder judiciário.

A seu turno, a prática da evasão tributária também tem relação com o grau

de complexidade das normas tributárias que, via de regra, estabelecem

obrigações acessórias complexas e custosas para o contribuinte.

Tão importante quanto a simplificação referida, é a elaboração de normas

que não sejam modificadas a todo instante. É fundamental que a legislação

tributária tenha caráter duradouro, pois a freqüente mudança das normas não

permite que sua compreensão seja sedimentada na sociedade. A constante

alteração das leis cria dificuldades tanto para o contribuinte, quanto para a própria

administração tributária.

Neste sentido, buscar a simplificação das normas sem perder o controle

da base tributável é um desafio para as Administrações Tributárias. Deve-se

entender tal simplificação não só em relação ao texto da norma, mas também em

relação aos procedimentos necessários para o contribuinte cumprir suas

obrigações. O uso de novas tecnologias, de declarações eletrônicas e de

instrumentos como a Internet, deve ser estimulado.

Existem legislações que funcionam como escudos protetores aos

contribuintes delituosos. Tais normas, sob o argumento de proteger a intimidade

do indivíduo, acabam por proporcionar, em muitos casos, a ocultação de fatos e

operações irregulares, cujas conseqüências podem se dar no campo tributário e

até mesmo na esfera penal.

Restrições de ordem legal que impedem ou dificultam o acesso da

Administração Tributária às informações de interesse fiscal, bem assim aquelas

que propiciam o surgimento de paraísos fiscais, estão em desarmonia com os

tempos atuais. Leis desta espécie são inadequadas e não podem ser admitidas

num Estado moderno, pois acabam protegendo o evasor, com graves prejuízos

aos interesses coletivos.

Não se está com isso admitindo o acesso irrestrito e irresponsável à

privacidade dos cidadãos. Em qualquer caso, deve a Administração Tributária

justificar amplamente a necessidade de se obter as informações que configurem a

evasão tributária, bem assim dar transparência ao processo e ampla defesa ao

contribuinte sob investigação.

No Brasil, a Administração Tributária Federal tem se empenhado na

simplificação das normas e procedimentos de natureza tributária. Um avanço

considerável foi conseguido nos últimos anos no campo da simplificação e

racionalização da legislação fiscal. Vejamos os principais casos.

A. INSTITUIÇÃO DO SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS

E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE

PEQUENO PORTE – SIMPLES.

O SIMPLES é um sistema simplificado de pagamento de impostos, criado

para atender pequenos empresários, que está em vigor desde 1º de janeiro de

1997. O sistema consiste no pagamento unificado de impostos e contribuições,

mediante uma única alíquota sobre a receita bruta da empresa.

Este pagamento único abrange os seguintes impostos e contribuições:

IRPJ - imposto de renda de pessoa jurídica

PIS – contribuição para o programa de integração social

COFINS – contribuição para financiamento da seguridade social

CSLL – contribuição social sobre o lucro líquido

INSS - contribuição da previdência social (parcela do empregador)

IPI - imposto sobre produtos industrializados

ICMS – imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (tributo

estadual), quando mediante convênio

ISS - imposto sobre serviços (tributo municipal), quando mediante

convênio

Para fins de ingresso no sistema SIMPLES, considera-se Microempresa

(ME) a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta igual

ou inferior a R$ 120.000,00. Empresa de pequeno porte (EPP) é a pessoa jurídica

que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 120.000,00 e

inferior ou igual a R$ 1.200.000,00.

A legislação definiu como receita bruta o produto da venda de bens e

serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o

resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os

descontos incondicionais concedidos.

As pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES, além da simplificação dos

procedimentos para o recolhimento dos tributos, têm sua carga tributária reduzida

em função das alíquotas definidas.

Com a simplificação adotada, um número considerável de pessoas

jurídicas aderiu ao sistema, proporcionando à Administração Tributária o

conhecimento e o controle de expressivo universo de pequenos contribuintes,

muitos dos quais estavam na economia informal.

PJ declarantes

(modalidade)

Receitanet Transdados TOTAL

DIPJ Lucro Real 205.447 936 206.383

DIPJ Lucro Presumido 612.859 4.754 617.613

DIPJ Lucro Arbitrado 1.718 14 1.732

DIPJ Lucro Real/Arbitrado 44 0 44

DIPJ Lucro

Presumido/Arbitrado

360 13 373

DIPJ Imunes 49.758 1.027 50.785

DIPJ Isentas 186.737 4.020 190.757

PJ SIMPLES 1.971.180 31.585 2.002.765

PJ Inativas 1.249.875 25.879 1.275.754

Total Pessoa Jurídica 4.233.093 68.228 4.301.321

Fonte: www.receita.fazenda.gov.br - Referente ao exercício de 2000, ano-calendário de 1999.

10- SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Por buscar a simplificação é que o regime de Substituição Tributária foi

criado e inserido no Direito Tributário , com a premissa de, através de um medida

de política fiscal, tornar a arrecadação do tributo mais rápida e direcionada além

de promover grande economia no quadro de recursos humanos das Secretarias

de Fazenda Estaduais

a) “Para trás” (antecedente ou regressiva): aquele a quem a lei atribui o

dever de pagar o tributo nascido de fato gerador JÁ praticado por outro. Exemplo

típico ocorre quando o frigorífico recolhe o ICMS devido pelos vendedores de bois.

Nestes casos, aplicados nas cadeias de produção-circulação com redução

do número de estabelecimentos, temos um diferimento (adiamento) do pagamento

ou recolhimento do tributo.

b) “Para frente” (subseqüente ou progressiva): aquele a quem a lei atribui

o dever de pagar o tributo que nascerá de fato gerador A SER praticado por outro

(fato gerador presumido). Exemplo típico ocorre quando a distribuidora de bebidas

recolhe o ICMS devido nas operações futuras de vendas aos consumidores finais.

Na “substituição tributária para frente”, aplicada nas cadeias de produção-

circulação com grande número de estabelecimento na ponta final (capilaridade),

temos uma antecipação do pagamento ou recolhimento do tributo.

A chamada substituição tributária “para frente”, fundada no princípio da

praticidade da tributação, visando rapidez e segurança no controle e cobrança dos

tributos devidos, foi consagrada na Constituição Federal pela Emenda

Constitucional n. 3, de 1993, ao introduzir o parágrafo sétimo no art. 150.

O Supremo Tribunal Federal já atestou a constitucionalidade da

sistemática em tela (RE 213.396). Por outro lado, o Tribunal Maior também decidiu

no sentido de que a restituição “... restringe-se apenas às hipóteses de não vir a

ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a

maior ou a menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o sistema da

substituição tributária progressiva é adotado para produtos cujos preços de

revenda final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas

eventuais as hipóteses de excesso de tributação. Salientou-se, por fim, que a

admissão da possibilidade de restituição implicaria o retorno do regime de

apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da

substituição tributária progressiva.”(ADIN 1.851).

11 – Jurisprudência

“O regime de substituição tributária, referente

ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68

(art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado

decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não

se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa

capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio

do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no

art. 34, § 8º, do ADCT/88. Essa circunstância,

entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente

a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº

6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS

nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa,

mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do

referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade

de estados aos quais o referido regime foi estendido, no

que concerne aos mencionados bens. A

responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta,

por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela

Constituição, não havendo que se falar em exigência

tributária despida de fato gerador.” RE 213.396. STF.

1ª. Turma. Maioria. Relator Ministro Ilmar Galvão.

Julgado em 02.08.99.

Concluído o julgamento de ação direta de

inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação

Nacional do Comércio - CNC contra a Cláusula

Segunda do Convênio ICMS 13/97 que, disciplinando o

regime de substituição tributária, não admite a

restituição ou a cobrança suplementar do ICMS quando

a operação ou prestação subseqüente à cobrança do

imposto se realizar com valor inferior ou superior ao

anteriormente estabelecido. Sustentava-se, na espécie,

ofensa ao § 7º do art. 150 da CF (na redação

introduzida pela EC 3/93), sob a alegação de ser devida

a restituição do imposto sempre que o fato gerador

ocorresse em montante menor daquele que fora

presumido. O Tribunal, por maioria, julgou improcedente

a ação e declarou a constitucionalidade do dispositivo

impugnado por entender que a restituição assegurada

pelo § 7º, do art. 150, da CF, restringe-se apenas às

hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador presumido,

não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a

menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o

sistema da substituição tributária progressiva é adotado

para produtos cujos preços de revenda final são

previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso,

apenas eventuais as hipóteses de excesso de

tributação. Salientou-se, por fim, que a admissão da

possibilidade de restituição implicaria o retorno do

regime de apurações mensais do imposto, o que

inviabilizaria o próprio instituto da substituição tributária

progressiva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso,

Celso de Mello e Marco Aurélio, que julgavam

procedente a ação, ao entendimento de que a norma

impugnada, ao excluir a possibilidade de restituição na

hipótese de imposto pago a maior, violaria o § 7º, do

art. 150, da CF (“A lei poderá atribuir a sujeito passivo

de obrigação tributária a condição de responsável pelo

pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato

gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a

imediata e preferencial restituição da quantia paga,

caso não se realize o fato gerador presumido.”).

Precedente citado: RE 213.396-SP (DJU de

1º.12.2000). ADIn 1.851, rel. Min. Ilmar Galvão,

8.5.2002.(ADI-1851)

12 - OPINIÕES

Roberto Busato comenta:11

“Não é mais possível o contribuinte agüentar

essa voracidade que vem tomando conta do país, que é

uma das maiores cargas tributárias do mundo”, afirmou

Busato, ressaltando que o impacto desse aumento será

brutal sobre as empresas. “Não podemos ficar calados

diante desse fato, que vai desestabilizar muitas

pequenas empresas, que são as grandes geradoras de

empregos e das quais o Brasil precisa tanto. A

sociedade, como um todo, aquele que recolhe o

imposto e o consumidor final não têm mais condições,

não têm mais capacidade para agüentar essa

voracidade tributária do governo, principalmente porque

existe um desânimo até pelo mal uso que muitas vezes

tem esse dinheiro, que é tirado com tanto sacrifício do

bolso do empresário e do consumidor brasileiro”.

Para o economista Júlio Sérgio Gomes de Almeida, diretor do Iedi (Instituto

de Estudos para o Desenvolvimento Industrial)12, o fato de a carga tributária ter

novamente subido em 2004, depois da queda em 2003, mostra que o governo

recorreu de novo ao expediente de aumentar impostos para conseguir tapar os

buracos fiscais. “Não tem jeito. Alegria de pobre dura pouco”, diz Almeida.

A boa notícia, diz o economista do Iedi, é que o governo está fazendo bom

11Presidente nacional da Ordem dos Advogados do Brasil – www.br.news.yahoo.com – manchetes Agência JB 12Conf. Site www.cfc.org.br

uso desse aumento da carga, ao ter desonerado tanto parte dos investimentos

como de alguns itens da cesta básica.

Segundo o economista, o próximo passo é o governo procurar reduzir

custos e não mais aumentar impostos. O principal custo, a seu ver, são os

juros. “O setor produtivo já deu sua parte. Agora é hora de o governo sacrificar

um pouco o setor financeiro”, diz.

Para Antonio Marangon13 cabe afirmar que “Os sucessivos recordes de

arrecadação tributária, anunciados recentemente pelo governo, não devem ser

comemorados, pois são a prova irrefutável dos sacrifícios exigidos do setor

produtivo da sociedade e também dos seus cidadãos por uma escalada

incessante de aumento da carga de tributos.

Basta dizer que no último mês de outubro foi anunciado um aumento real

cavalar de 11,2% na arrecadação da União em relação a 2003, circunstância que

ajuda a confirmar a constatação de que o Estado nos sangra em 38,11% do PIB,

segundo números do 1º semestre, que devem ser piorados até o final de 2004.

Como presidente de uma entidade que representa os empresários de

contabilidade e de assessoramento, cerca de 45 mil organizações que geram algo

em torno de 350 mil empregos no Estado de São Paulo, não podemos nos furtar a

lutar para que haja efetiva mudança deste panorama.

Nossas categorias, que estão ligadas diretamente ao desenvolvimento do

País, sentem na pele o drama sofrido pelos micro, pequenos e médios

empresários, que são penalizados pela enorme carga de tributos, pelo exíguo

prazo de pagamento e pela excessiva burocracia, com efeitos nefastos para todo

o tecido social.

Estas três pragas realmente sufocam qualquer lampejo de

desenvolvimento, impedem o crescimento e atravancam o progresso da nação. A

campanha “Carga Tributária: Chega de Abuso”, lançada pelo SESCON-SP, com o

apoio da OAB-SP e da FECOMERCIO-SP, e veiculada inicialmente na televisão e

em mais de 100 outdoors, expostos em toda a cidade de São Paulo, foi criada

13

Presidente do SESCON-SP(Sindicato das Empresas de Serviços Contábeis e das Empresas de Assessoramento, Perícia, Informações e pesquisas no Estado de São Paulo.

justamente para tentar reverter este quadro de arrocho tributário, mostrando os

abusos que impedem o crescimento econômico, a geração de renda e de

empregos.

A partir desta ação e da participação da entidade em outras iniciativas,

como o “Feirão do Imposto” promovido diretamente em diversas edições e em

apoio a Associação Comercial de São Paulo, esperamos contribuir para aumentar

a percepção da população sobre os efeitos maléficos da elevada carga tributária,

que afeta a todos os brasileiros, sem exceção, inclusive os nossos 47 milhões de

miseráveis.

É necessário que o gigantismo do Estado manifestado por uma insaciável

ânsia de arrecadação, em contrapartida ao que nos sonega em termos de

educação, saúde, segurança e demais condições sociais de vida digna, seja

combatido, sob pena de chegarmos ao “fim”, como diz uma das peças da

campanha, embora aqui a palavra seja usada no seu sentido literal. A campanha,

assim, não pertence a nossa entidade ou a qualquer outra.

Pertence a todos e, esperamos que por meio do apoio e participação de

diversas organizações e segmentos da sociedade civil possamos formar uma

jornada de cidadania, pela qual todas as esferas do Poder sejam sensibilizadas a

estabelecer limites para a carga tributaria, antes que seja tarde demais. “

CONCLUSÃO

Diante de um quadro caótico, a Sociedade Brasileira permanece

preocupada, mas ainda com esperança de melhores dias.

É preciso que os novos Governantes e o Congresso Nacional consigam

dotar o País dos instrumentos legais e econômicos para a tomada de um novo

horizonte, que, além da estabilidade monetária, atinja melhores índice de

prosperidade econômica para trabalhadores e empresários.

Sendo assim, cabe a entidade e a cada cidadão exercitar seus direitos,

exigindo, denunciando, unindo inteligências, sugerindo, apontando caminhos e

debatendo as soluções que podem ajudar a resolver o atual quadro qua a nação

atravessa.

Precisamos fazer as verdadeiras reformas constitucionais e da legislação

complementar que atravancam ou prejudicam o nosso desenvolvimento.

A população brasileira precisa ter uma legislação fiscal que lhe permitir

desfrutar de melhores condições de vida, na qual a tributação não seja

confiscatória e nem impeça ou desestimule a geração de novos empregos ou o

exercício de qualquer atividade produtiva.

Temos algumas opiniões sobre de como pode ser feita a reforma

tributária, conforme Hugo Brito Machado :

“Considerações sobre a reforma Tributária.

Sugere-se a simplificação do sistema tributário nacional

visando à redução de impostos; desburocratização,

com a redução dos encargos para o fisco e o

contribuinte, eliminação de oportunidades para práticas

evasivas, fraudulentas ou não; e a minimização de

atritos na relação fisco-contribuinte. Propõe-se a

extinção do IPVA, IPTU e ITR e sua substituição pelo

IPL – Imposto sobre Patimônio Liquido, bem como a do

ICMS, IVVC e ISS pelo IPCS – Imposto sobre a

Produção e o Consumo de Bens e Serviços. Avalia a

Emenda concernente ao sistema tributário proposta

pelo Executivo, critica as alterações pretendidas pelo

Governo e conclui pela necessidade um Congresso

operante.”

Conforme Leon Fredja Szklarowsky14 :

“O sistema atual alicerça-se em quatro

princípios gerais, que definem as espécies tributárias,

determina a unicidade do sistema e delimita a 14

Advogado e consultor Jurídico em Brasília (DF), subprocurador da Fazenda Nacional, Aposentado, Editor da Revista Jurídica “Consulex”

capacidade contributiva. Um sistema que se preze deve

fundar-se na simplicidade”.

Este é um princípio de fundamental

significação, com a redução do ônus administrativo do

governo e do custo administrativo do contribuinte.

Diminuir e não elevar a carga tributária.

Este propósito, porém, não parece ser do

agrado dos reformadores de qualquer época!

Não se há de olvidar, ainda, que qualquer

reforma fiscal deverá obrigatoriamente ter em vista o

MERCOSUL, realidade a que se não pode furtar o

legislador do nascente Século XXI, dada a

interpenetração dos blocos regionais, com o que este

deve estar atento às exigências desta nova construção

político - institucional. Esse fenômeno não é virgem no

Mercado Comum Europeu e em outros blocos

econômicos, que se vêm adaptando facilmente ao novo

contexto. “

O sistema atual alicerça-se em quatro princípios gerais, que definem as

espécies tributárias, determina a unicidade do sistema e delimita a capacidade

contributiva.

Um sistema que se preze deve fundar-se na simplicidade. Este é um

princípio de fundamental significação, com a redução do ônus administrativo do

governo e do custo administrativo do contribuinte.

Diminuir e não elevar a carga tributária.

Este propósito, porém, não parece ser do agrado dos reformadores de

qualquer época!

Não se há de olvidar, ainda, que qualquer reforma fiscal deverá

obrigatoriamente ter em vista o MERCOSUL, realidade a que se não pode furtar o

legislador do nascente Século XXI, dada a interpenetração dos blocos regionais,

com o que este deve estar atento às exigências desta nova construção político -

institucional. Esse fenômeno não é virgem no Mercado Comum Europeu e em

outros blocos econômicos, que se vêm adaptando facilmente ao novo contexto

BIBLIOGRAFIA

AFONSO, J. R. Federalismo fiscal e reforma institucional: falácias, conquistas e descentralização. Out. 1992, mimeo. —————. Sistema tributário nacional: características e projetos para sua reforma – uma análise econômica. Jul. 1993, mimeo. ————— . Descentralização fiscal na América Latina: estudo de caso do Brasil. Rio de Janeiro: Cepal/CEPP, p. 71, 1994 (Relatório de Pesquisa, 4). BATESSE, G. Frontier production function and technical efficiency: a survey of empirical applications in agricultural economics. Agricultural Economics, v. 7, p. 185-208, 1992. BLANCO, F. A., REIS, E. J. Capacidade tributária dos estados brasileiros. Economia Brasileira em Perspectiva, v.2. Rio de Janeiro: IPEA, 1996. COELLI, T. J. A computer program for frontier production function estimation. Economic Letters, v. 39, p. 29-32, 1992. DAIN, S. A experiência internacional e a especificidade brasileira. Federalismo no Brasil – reforma tributária e federação. São Paulo: Fundap/Ieso, p. 20-41, 1995. —————. Cenários de reforma tributária. 1997, mimeo. FMI. Government finance statistics yearbook — 1995. Washington, D.C., 1995. IBGE – Departamento de Contas Nacionais (Decna). Contas consolidadas para a nação – Brasil 1989 – 1993. —————. Sistemas de Contas Nacionais. Brasil – 1990 - 1995, v. 1, Rio de Janeiro, 1997. —————. Sistemas de Contas Nacionais. Brasil – 1996, v. 2, Rio de Janeiro, 1997. INTERNATIONAL LABOUR OFFICE. The Cost of Social Security 1987-1989. ONU. Demografic yearbook, vários números. —————. Human development report, 1993. PRICE WATERHOUSE. Individual taxes: a world summary. 1993. UMA ANÁLISE DA CARGA TRIBUTÁRIA DO BRASIL

ANEXO I

INCENTIVO À CULTURA

FOLHA DE AVALIAÇÃO

UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES

Instituto de pesquisas Sócio-Pedagógicas

Pós-Graduação “Lato Sensu”

Título da Monografia:

O Estado Regulador

Por :

Andréa Batista de Moura

Professor(a) Orientador : Cláudia Gurgel

Data da Entrega : 25 de Outubro de 2005.

Avaliado por : _______________________ Grau: ___________

Rio de Janeiro, 25 de Outubro de 2005.

_________________________________

Coordenador do Curso