UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINAsiaibib01.univali.br/pdf/Matheus Cristiano de Haro.pdf ·...

[Digite texto]

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ

MATHEUS CRISTIANO DE HARO

AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A EVASÃO DA ELISÃO FISCAL

Biguaçu (SC), novembro de 2009

[Digite texto]



Monografia apresentada à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI , como requisito parcial a obtenção do grau em Bacharel em Direito.

Orientador: Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna.


[Digite texto]



Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de bacharel e

aprovada pelo Curso de Direito, da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de

Ciências Sociais e Jurídicas.

Área de Concentração: Direito Tributário


Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna UNIVALI – Campus de

Orientador

Prof. MSc. Luiz Cesar Silva Ferreira UNIVALI Membro I

Prof. Esp. Rodrigo Duarte Silva UNIVALI

Membro II

[Digite texto]

AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente a Deus, por todas as

oportunidades colocadas em minha vida.

Aos meus pais, Ângela Irene Michels de Haro e

Gilson Tadeu de Haro, grandes responsáveis pelo

sucesso de minha trajetória pessoal e pelos

valores morais a mim transmitidos ao longo do

tempo.

Ao meu irmão Richard Tadeu de Haro e irmã

Taíza Irene de Haro, que sempre me estimularam

a dedicar-se ao estudo.

Ao meu Orientador, Prof. Fabiano Pires Castagna,

pela dedicação e conselhos.

À minha amiga Maria Luiza de Rosso e, por fim, a

todos aqueles que direta ou indiretamente

contribuíram para o desenvolvimento deste

trabalho.

[Digite texto]

DEDICATÓRIA

Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois

sem ele, nada seria possível.

A toda minha família, e especialmente aos meus

pais, Ângela Irene Michels de Haro e Gilson

Tadeu de Haro, por todo apoio, amor e carinho.

[Digite texto]

“Que teu coração deposite toda a sua confiança

no Senhor! Não te firmes em tua própria

sabedoria! Sejam quais forem os teus caminhos,

pensa nele, e ele aplainará tuas sendas”.

(Provérbios 3:5-6)

[Digite texto]

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade

pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do

Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

Biguaçu (SC), novembro de 2009.


Graduando

[Digite texto]

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ......................................................................................... 12

1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................ 14

1.1. NOÇÃO GERAL ........................................................................................ 14

1.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA ........................ 16

1.3. TRIBUTO E MULTA .................................................................................. 18

1.4. FATO GERADOR ...................................................................................... 21

1.5. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................... 24

1.5.1. Sujeito passivo da obrigação tributária ........................................ 26

1.6. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ....................................................... 30

1.6.1. Responsabilidade por infrações da legislação tributária............ 33

2. INFRAÇÕES E CRIMES TRIBUTÁRIOS NA EVASÃO FISCAL ... 36

2.1 OS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS ..................................................................... 39

2.2. ILÍCITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO ............................................... 41

2.3. ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO .................................................................. 42

2.4. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ............................................ 44

2.5. SANÇÕES CÍVEIS..................................................................................... 49

2.6. SANÇÕES ADMINISTRATIVAS ............................................................... 51

2.7. EVASÃO FISCAL E O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS ................ 51

3. AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A

EVASÃO DA ELISÃO FISCAL ........................................................... 57

[Digite texto]

3.1. EVASÃO FISCAL ...................................................................................... 57

3.1.1. Conceito de evasão fiscal .............................................................. 59

3.1.2. Espécies de evasão fiscal .............................................................. 61

3.2. COMBATE À EVASÃO FISCAL ............................................................... 63

3.3. A ELISÃO FISCAL .................................................................................... 65

3.3.1. Conceito de elisão fiscal ................................................................ 66

3.3.2. Espécies de elisão fiscal ................................................................ 69

3.4. COMBATE A ELISÃO FISCAL ................................................................. 71

3.5. DISTINÇÃO ENTRE EVASÃO E ELISÃO FISCAL................................... 73

CONCLUSÃO .......................................................................................... 81

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ................................................ 84

[Digite texto]

RESUMO

O presente trabalho monográfico tem por objetivo investigar a doutrina de notáveis

tributaristas a respeito da obrigação tributária, evasão e elisão fiscal, bem como as

infrações e crimes tributários previstos no ordenamento jurídico vigente; se o sistema

tributário brasileiro, com base em seus princípios, é suficiente para garantir a

igualdade formal dos contribuintes e impedir os delitos capazes de subtraírem dos

cofres públicos recursos significativos, indispensáveis ao Estado na consecução de

seus objetivos.

A matéria é desenvolvida em três capítulos. No primeiro, buscam-se informações

sobre a Obrigação tributária, noções gerais, obrigação tributária principal e

acessória, tributo e multa, fato gerador, sujeito ativo e passivo da obrigação

tributária, responsabilidade tributária e responsabilidade por infrações da legislação

tributária. No segundo, estudam-se as infrações e crimes tributários da evasão fiscal,

os ilícitos tributários, o ilícito administrativo tributário e o ilícito penal tributário, crimes

contra ordem tributária e posicionamento dos tribunais perante a evasão fiscal e

contextualização das ilicitudes e as sanções previstas em lei. No terceiro, trata-se da

distinção entre a elisão e evasão fiscal e os seus limites legais, como conceito,

espécies e combate a elisão e evasão fiscal e alguns aspectos destacados da elisão

e evasão que faz-se distinção, entre sonegação e fraude.

O estudo levou a constatar que a evasão fiscal é infração jurídica bastante difundida

nos dias atuais, que as normas previstas não tratam dela com a devida clareza e,

para suprir tal deficiência, a doutrina e que deverá ser chamada a estabelecer a

forma de tratamento a ser dado a este ato ilícito tão comum nas sociedades

comerciais. A elisão fiscal é lícita, destina a diminuir a carga tributária de pessoas e

empresas, ocorre antes do fato gerador e não possui ligação com a lei que regula os

crimes contra a ordem tributária.

Palavra-chave: Distinção e limites legais na evasão e elisão fiscal.

[Digite texto]

ABSTRACT

This monograph research aims to investigate the doctrine of notable financial lawyers

and investigators in respect of tax obligation, fiscal evasion and avoidance, as well as

tax violations and crimes against the public financial system that exist in the legal

order nowadays; if the Brazilian public financial system, on the basis of its principles,

is sufficient to ensure formal equality of the taxpayers and if it is able to avoid the

offences to public resources of the State, which are essential in achieving your goals.

The subject is developed in three chapters. In the first, we look for information on the

Tax Obligation, general notions, primary and secondary obligation taxation, tribute

and fine fact generator, active and passive subject of the tax, tax liability obligation

and liability for infringement of tax legislation. In the second, we study the tax crimes

and violations of tax evasion, the illegal tax, the unlawful administrative criminal tax

and the taxation, tax and crimes against the order of placement before courts and

contextualization avoidance of illegal activity and the penalties provided by the

corresponding law. In the third, we´ll demonstrate the distinction between the tax

avoidance and evasion and their legal limits, as a concept, species and combating

tax avoidance and evasion and also some aspects of tax avoidance and evasion,

explaining the distinction between concealment and fraud.

The present study accomplished that tax evasion is a crime against the law very

common nowadays, that the legal rules do not take care of it with the necessary

clarity, and that, to try to supply this deficiency, doctrine should be called upon to

establish the form of treatment to be given to this unlawful act so used by commercial

societies. The tax avoidance is lawful, and it tries to reduce taxation of individuals

and companies, it occurs before the generator fact and has no connection with the

law that establish which are the offences against the public tax system.

Keyword: distinction and legal limits on tax evasion and avoidance.

12

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo interpretar, na bibliografia existente, a

doutrina de diversos autores sobre aspectos destacados da distinção entre a elisão

evasão fiscal e os limites legais no universo jurídico, bem como caracterizar a

obrigação tributária e o ilícito tributário e determinar as conseqüências e as sanções

civis, administrativas e penais previstas em lei.

O tema é de atual e relevante importância, na medida em que todos os

brasileiros, suprindo-se diariamente de meios de subsistência, são tributados nos

serviços que os diversos segmentos sociais lhes prestam.

A natureza do problema a ser analisado nessa bibliografia constitui-se,

basicamente, em responder à seguinte questão:

A principiologia estabelecida na Constituição Federal e no Código Tributário

Nacional é suficiente, rígida e inflexível para garantir a igualdade formal dos

cidadãos quanto ao recolhimento dos tributos e para impedir os delitos capazes de

subtraírem dos cofres públicos recursos expressivos que são indispensáveis ao

Estado na implementação de seus objetivos?

No decorrer da pesquisa foram confirmadas estas hipóteses previamente

levantadas: a) No Estado democrático de direito, os direitos e as garantias

fundamentais do cidadão contribuinte conferem a este uma dimensão participativa e,

inversamente, obriga o Estado a exercer atividades fiscais nos ditames (formais e

substanciais) balizados pelo código de regras e princípios consagrados na

Constituição Federal. b) A conformidade e a efetividade dos direitos e das garantias

constitucionais encontram-se plenamente adequadas à matéria tributária. c) O atual

processo de controle da legalidade tributária, exercido por níveis e procedimentos

diversos (o judiciário e a administração pública) precisa tornar-se mais eficientes no

13

controle da sonegação fiscal, de tal modo que a realização do direito dos cidadãos

também se efetue em matéria tributária.

Para efetuar a investigação, adotou-se o método indutivo, pelo qual se

aplicaram as técnicas do referente, da categoria dos conceitos operacionais e da

pesquisa de fontes documentais. Para relatar os resultados da pesquisa, empregou-

se o método dedutivo, em conjunto com as técnicas propostas por Colzani (2001, p.

233).

A matéria será desenvolvida nos seguintes capítulos:

No primeiro, buscam-se informações sobre a Obrigação tributária, noções

gerais, obrigação tributária principal e acessória, tributo e multa, fato gerador, sujeito

ativo e passivo da obrigação tributária, responsabilidade tributária e

responsabilidade por infrações da legislação tributária.

No segundo, estudam-se as infrações e crimes tributários da evasão fiscal,

os ilícitos tributários, o ilícito administrativo tributário e o ilícito penal tributário, crimes

contra ordem tributária e posicionamento dos tribunais perante a evasão fiscal e

contextualização das ilicitudes e as sanções previstas em lei.

No terceiro, trata-se da distinção entre a elisão e evasão fiscal e os seus

limites legais, como conceito, espécies e combate a elisão e evasão fiscal e alguns

aspectos destacados da elisão e evasão que se faz distinção, entre sonegação e

fraude.

Nas considerações finais, salientam-se resultados da pesquisa, entre os

quais se apontam falhas no sistema tributário vigente e se fazem recomendações

práticas para coibir a evasão.

14

1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Inicialmente, serão estudados os fundamentos e noções gerais sobre a

temática obrigação tributária. Após, será visto os conceitos e caracterizações

referentes à obrigação tributária principal e obrigação acessória, tributo e multa, fato

gerador, sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, responsabilidade tributária,

responsabilidade por infrações e legislação aplicável.

1.1. NOÇÃO GERAL

Para consumar uma obrigação tributária tem que existir uma prestação com

valor econômico, lícita e determinável à qual uma ou mais pessoas, através de lei ou

contrato, possam exigir umas das outras, o cumprimento da mesma. Pode-se dizer

que a obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base

exclusivamente na legislação, pode exigir do particular uma prestação tributária

positiva ou negativa1.

No entendimento de Sampaio Dória:

“No passado alguns autores negavam que a relação tributária correspondesse a uma relação de direito, considerando-a uma relação de poder ou de força”2.

Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes:

1 ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 400-401.

2 Ripert argumentava que a relação tributária não podia ter conteúdo jurídico porque correspondia a

uma obrigação imposta unilateralmente pelo Estado, na peculiaríssima posição de ser “à la fois l‟ auteur et le beneficiaire de la régle”. Sustentava-se ainda que o Estado, legislando em causa própria,

15

A doutrina moderna entende que o Estado utiliza a sua soberania apenas para ditar a lei, que promulgada, cessam os efeitos de sua soberania, ficando apenas a norma legal reguladora da atividade do próprio Estado3.

O termo obrigação, costuma ser empregado com outras significações,

contudo, neste estudo, empregamos o vocábulo como sinônimo de “relação jurídica

de índole economicamente apreciável”, na conformidade do sentido dado pelo

referido autor4.

Em questão de relações tributárias, pode-se afirmar que o termo obrigação,

possui natureza pessoal, pois os sujeitos passivos somente podem ser pessoas5.

Alfredo Augusto Becker afirma:

A pessoa que se encontra no pólo negativo assume a posição jurídica de sujeito passivo na relação jurídica. A pessoa que tomar lugar no pólo positivo assume a posição jurídica de sujeito ativo”6.

Em outras palavras a natureza jurídica sempre será de caráter pessoal,

obrigacional e não real.

O Direito tributário é um ramo do direito público, uma vez que o poder de

tributar somente pode ser exercitado por pessoa jurídica de direito público, por ser

privativo do Estado o poder de instituir tributos7.

Bernardo Ribeiro de Moraes, revela que:

privava a regra tributária do caráter bilateral ínsito a toda norma jurídica (cf. A. R. Sampaio Dória. Direito constitucional tributário e due process of law, Rio de Janeiro: Forense, 1986, p.2). 3 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense,

v.2, p. 245-246. 4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 4° ed., São Paulo: Saraiva, p. 193.

5 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 197.

6 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 3° ed., São Paulo: Saraiva, p. 307.

7 ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 398-399.

16

A doutrina diverge no que toca a existir diferença entre a obrigação tributária e a obrigação de direito privado. Assim, alguns autores distinguem as duas obrigações porque, enquanto a obrigação tributária só pode resultar, ser alterada ou derrogada por lei, a obrigação de direito privado pode se originar também da vontade das partes, que, igualmente, pode alterá-la ou derrogá-la. Além do mais, a obrigação de direito civil tem natureza privada e seu sujeito ativo pode ser o Estado ou o particular, mas a obrigação tributária tem natureza de direito público e somente o Estado pode integrar a relação jurídica como sujeito ativo8.

Assim, entende-se que, apesar de inexistir consenso doutrinário,

usualmente, o conceito de obrigação “é um conceito geral, comum a todos os ramos

do direito que tenham a natureza obrigacional, quer pertençam ao direito privado,

quer ao direito público9. Entretanto, o conceito “obrigação tributária”, pelas razões

expostas, é restrito do Direito Público.

1.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA

A obrigação tributária, como se está a ver é de duas espécies: principal e

acessória. A obrigação principal, no dizer do Código Tributário Nacional - CTN, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Tem sempre conteúdo

patrimonial. Já a obrigação acessória, segundo o mesmo CTN, decorre da legislação

tributária e tem por objeto disciplinar as prestações, positivas ou negativas, nelas

previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos10.

O art. 113 do Código Tributário Nacional, alega no seu caput que:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

8 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense,

v.2, p. 265-266. 9 SOUZA. Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 3° ed., Rio de Janeiro: Ed.

Financeiras, p.47. 10

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 141-142.

17

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária11.

A relação jurídica mais importante no direito tributário, obviamente, é a que

tem por objeto o pagamento do tributo. Esse vínculo obrigacional se instaura com a

ocorrência do fato gerador do tributo (situação material, legalmente prevista, que

configura o suporte fático da incidência tributária). O conceito estatuído pelo Código

Tributário Nacional é, porém, mais amplo. O Código utiliza como critério de

discriminação entre as obrigações tributárias principais e acessórias a circunstância

de o seu objeto ser ou não de conteúdo pecuniário, ou seja, será principal a

obrigação que tiver como objeto uma prestação de dar dinheiro (a título de tributo ou

de penalidade pecuniária)12.

Paulo de Barros Carvalho, abrange que:

Essa conceituação tem recebido críticas da doutrina, dado que, não se confundindo tributo com penalidade, não poderia o Código Tributário Nacional incorporar no conceito de obrigação tributária principal algo que não é tributo, mas sanção administrativa. É

evidente que a sanção administrativa, desde que fundada em lei, deve ser cumprida, mas não possui natureza de tributo (quer esteja prevista na legislação de trânsito, quer esteja estabelecida na legislação dos tributos)13.

11

Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 20.09.2009. 12

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 247-248. 13

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 197-198.

18

O Código Tributário Nacional chama de acessória a obrigação tributária sem

conteúdo pecuniário, que se traduz em prestações positivas ou negativas (obrigação

de fazer ou não fazer), no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos. A

acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia supor, à

vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação

tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual

necessariamente se subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou,

ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta

investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio

sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar,

submetido14.

De forma mais sucinta, o objeto da obrigação tributária se refere à prestação

em que o contribuinte ou responsável deve submeter-se. Estas prestações podem

ser de caráter pecuniário ou não. Se pecuniária, a obrigação será principal; se não

pecuniária, sê-lo-á acessória. Na obrigação principal a prestação representa ato de

pagar (tributo ou multa), sendo, portanto, uma “obrigação de dar”, com tendência de

patrimonialidade. Enquanto na acessória, é uma prestação positiva ou negativa, que

demonstra atos “de fazer” ou “não fazer”, isento da categoria de patrimonialidade.

Assim, o agir ou o não agir, desagregou do ato de pagar, podem representar

obrigações tributárias acessórias ou “deveres instrumentais do contribuinte”, como

preferem dizer alguns doutrinadores modernos15.

1.3. TRIBUTO E MULTA

No § 1° do artigo 113 do CTN, o legislador quis dar às multas fiscais, ou

seja, ao crédito delas decorrente, o mesmo regime processual do tributo (inscrição

14

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 249.

19

em dívida ativa, execução forçada, garantias e privilégios típicos do crédito

tributário). Para tanto, selou o § 1° do art. 113. Mas o fez de forma embaraçosa e

infeliz, passando a idéia de que tributo e multa se confundem, o que não é aceito

pelo art. 3° do CTN, base de fundamento do conceito de tributo, que o último,

implica, juntamente com a multa, uma prestação pecuniária compulsória, prevista em

lei, a favor do Estado, dela se diferencia, precisamente, porque não é sanção de ato

ilícito. Severamente, a obrigação principal tem por objeto o pagamento do tributo. O

não-pagamento do tributo é que origina uma multa a modo de sanção. Todavia, não

quitada a multa, pode esta ser exigida, como se fora crédito tributário, juntamente

com o tributo. A redação do § 1° precisa ser reformada urgentemente16.

Pode-se observar que o Código iguala o tributo as penalidades pecuniárias.

Particularmente, não há identidade possível, pois as penalidades pecuniárias têm a

natureza jurídica de sanção17.

Conforme o caput do artigo 3° do CTN, a seguir:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada18.

A respectiva equiparação legislativa tem em vista sujeitar ao mesmo regime

jurídico tributário, para que possam usufruir dos mesmos privilégios do crédito

tributário (cf. Lei n° 6.830, de 22 de setembro de 1980)19.

15

SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 172. 16

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. – Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 671-672. 17

DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 198. 18

LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 20.09.2009. 19

DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 198.

20

De forma simplificada, tributo é prestação pecuniária, compulsório, instituído

por meio de lei, não é multa e é cobrado mediante lançamento. A prestação

pecuniária representa o “dinheiro” ou o “cheque” ou equivalente. Não pode admitir,

em princípio, o pagamento (Arts 157 a 169 do CTN) de tributos em bens distintos de

pecúnia. O motivo da restrição constante da expressão “em princípio” acima

sublinhada está no comando inserto no art. 156, XI, do CTN, inserido neste Código

pela Lei Complementar n° 104/2001, que delineia a “Dação em Pagamento”, como

mais nova causa extintiva do crédito tributário. Ela refere-se, no entanto, apenas a

bem imóvel. Vale ressaltar também, que o tributo é prestação compulsória. Assim,

salvo de expressão arcaica, tributo é prestação não contratual e não voluntária20.

Nesse norte, corroborando o entendimento mencionado, “Tributo não é

multa, e multa não é tributo”. “Não obstante, sabe-se que a multa deve estar prevista

em lei, uma vez que é ela componente adstrito à reserva legal”21.

Conforme se entende na linguagem do art. 97, V, do CTN:

Art. 97. “Somente a lei pode estabelecer: (...) V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”22.

Se o comportamento devido, não fora realizado, o Direito tem como reação,

a multa. O descumprimento de uma obrigação tributária é uma penalidade com

caráter de sanção. Assim, será aplicada uma punição se houver descumprimento da

obrigação tributária, quer seja principal ou acessória. O artigo 157 do CTN, indica

20

SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 63-64. 21

Idem. p.64. 22

LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 21.09.2009

21

que “a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito

tributário23”.

1.4. FATO GERADOR

A denominação fato gerador, adotado pelo Código Tributário Nacional,

caracteriza situação jurídica de fato que, ocorrendo, determina a incidência do

tributo. Para que se concretize uma obrigação tributária, necessária é a ocorrência

do fato gerador. No art. 104, II do CTN, aplica-se uma única vez a expressão

suposição de incidência, de tal forma que a expressão fato gerador tanto poderá

envolver a situação hipotética descrita em lei, quanto a situação de fato

consolidada24.

Outras expressões são utilizadas pela doutrina, com o mesmo sentido que o

CTN nomeia de fato gerador, como, por exemplo, suporte fático, fato tributável,

situação de fato, fato imponível e fato jurígeno25.

Geraldo Ataliba emprega que:

“A expressão hipótese de incidência para significar a descrição

genérica e abstrata da situação feita pela lei, reservando a expressão fato imponível para o fato efetivamente ocorrido”26.

O código vigente de direito tributário divide o fato gerador da mesma forma

que a obrigação tributária. Com a definição do fato gerador da obrigação principal no

art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115, ambos do CTN,

observa-se a seguinte redação:

23


ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 405. 25


22

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal27.

Essa postura do Código expõe seu elevado formalismo, aliado a certa

“deificação” do fato gerador. Na verdade, a associação do mandamento (contido na

lei) à hipótese (também nela descrita), que desencadeia a subsunção à norma legal

dos fatos que reflitam aquela hipótese, é fenômeno que não se restringe à seara

tributária, mas se apresenta igualmente noutros setores do direito. Assim, no direito

penal, a prática do crime realiza o fato gerador do direito de o Estado punir; no

direito administrativo, a prática de certa atividade é fato gerador da obrigação de

adotar certas condutas no interesse da saúde pública, da preservação ambiental etc.

A coerência interna da maneira formalista e conceitualista do Código Tributário

Nacional levou-o, pois, a disciplinar os “diferentes” fatos geradores de deveres de

natureza tributária:

a) o fato gerador da obrigação principal, que, em face do conceito codificado,

se biparte em: a1) fato gerador do tributo (situação cuja ocorrência dá nascimento à

obrigação tributária de pagar tributo), e a2) fato gerador de penalidade (situação cuja

realização enseja a aplicação da penalidade cominada pela lei);

b) fato gerador de obrigações instrumentais positivas ou negativas (situação

cuja ocorrência dá nascimento ao dever de fazer ou não fazer algo de interessante

da arrecadação ou da fiscalização dos tributos)28.

O conceito de fato gerador da obrigação acessória é dado por exclusão: toda

situação que dê origem a um dever que não tenha por objeto uma prestação

pecuniária (tributo ou penalidade), por exemplo, a situação que faz surgir o dever de

26

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, São Paulo: RT, p. 51. 27


AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 255-256.

23

escriturar livros, de emitir notas fiscais etc. Ou seja, se o ato que a legislação impõe,

à vista de certa situação, não é recolher uma quantia em dinheiro, ou se a lei impõe

uma omissão, trata-se de fato gerador de obrigação acessória29.

Ao atrelar o fato gerador ao nascimento da obrigação tributária, o legislador

pátrio faz supérflua proposição, pois é tarefa da doutrina desvendar – e este é um

dos temas mais aprimorado do Direito Tributário: em que momento surge a

obrigação tributária. De todo modos, somente para fins didáticos, podem admitir que

a concreta realização do fato gerador determine o nascimento da obrigação

tributária. Com severidade metodológica e sem submissão à letra da lei, deve-se

considerar que o fato gerador, em qualquer sistema tributário, estoura uma série de

atos necessários à aquisição do tributo pelo ente público, tendentes ao nascimento

da obrigação tributária, como vem subsistindo, ao longo do tempo, os foventes das

correntes constitutivista e declarativista do Direito Tributário30.

É interessante ressaltar, que para verificar a incidência ou não de tributos,

deve-se examinar em cada caso, se o fato está contido na lei, se a hipótese de

incidência e o fato gerador podem ser decompostos em aspectos, como, pessoal

(sujeitos ativo e passivo), temporal (momento da ocorrência do fatos gerador),

espacial (lugar da ocorrência do fato gerador), material (descrição do núcleo da

hipótese de incidência) e quantificativo (base de cálculo e alíquota). No art. 118 do

CTN, são irrelevantes, para a ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto dos

atos praticados e os efeitos desses atos. Assim, podem ser tributados os atos nulos

e os atos ilícitos, predominando o princípio da interpretação objetiva do fato

gerador31.

29

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 257. 30

DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, p. 23-24. 31

SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 167.

24

1.5. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A parte ativa da relação jurídica tributária, é a pessoa jurídica de Direito

Público, que pode ser a União, o Estado-membro, o município, o Distrito Federal,

todos empossados de competência tributária para estabelecer e cobrar os tributos

discriminados na Constituição Federal32.

O legislador do CTN, trás o seguinte conceito:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria33.

Em sentido contrário, Paulo de Barros Carvalho, entende “que o art. 119 do

CTN é letra morta no sistema do direito positivo brasileiro” porque teria sido

derrogado pelo art. 149 da CRFB/8834.

O caput do art. 149 da Constituição Federal, assegura que:

Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo35

.

32

DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 197. 33


CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 202-203. 35

CRFB/1988, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm. Acesso em: 21.09.2009.

25

O objeto de uma relação jurídica tributária pode ser, tanto como pagamento

de uma quantia em dinheiro, tanto como uma natureza distinta (como, prestar

informação, escriturar livros, emitir documentos fiscais etc.), tendo, como sujeito

ativo, pessoa titular com o direito de cobrar aquele pagamento ou a pessoa

legitimada para exigir o cumprimento do dever formal ou acessório. Assim, nesse

sentido, teremos o sujeito ativo da obrigação principal e o sujeito ativo da obrigação

acessória36.

As pessoas jurídicas de direito privado, entidades a que se refere o art. 149

da CRFB/88, não podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária, pois tem como

competência, apenas exigir o cumprimento das prestações tributárias relativas às

mencionadas contribuições corporativas, não podendo instituí-las37.

São sujeitos ativos de obrigações tributárias sem serem as pessoas jurídicas

de Direito Público titulares da competência tributária legislativa que tornaram

exigíveis os tributos que recebem. Ao que tudo indica, o fautor do CTN utilizou a

expressão “competência” em sentido lato, significando competência legislativa e,

também, competência enquanto capacidade ativa. Mas, ao fechar a capacidade

tributária ativa exclusivamente nas pessoas jurídicas de Direito Público, sem dúvida

restringiu o universo dos sujeitos ativos das obrigações que estamos acostumados a

ver todos os dias. A realidade briga com a norma, em desfavor desta última38.

36

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 291-292. 37

No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, op. cit., p.97, sob o fundamento de que as pessoas jurídicas de direito privado apenas podem arrecadar as contribuições, o que não constitui delegação de competência tributária. 38

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. – Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 683.

26

1.5.1. Sujeito passivo da obrigação tributária

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa, física ou jurídica, que tem

obrigação ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Sujeito passivo é a

expressão genérica que comporta duas espécies: contribuinte e responsável. O

sujeito passivo deve ser fundamentalmente definido em lei (CTN, art. 97, III), porque

o princípio da tipicidade tributária, tendendo à maior proteção de quem deve pagar o

tributo, estabelece que a lei defina tipo cerrado todos os elementos da obrigação

tributária, para que não sobre espaço algum que possa ser preenchido pela

administração39.

O Código Tributário Nacional estabelece o seguinte conceito:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei40.

Com efeito, na letra do Código, o sujeito passivo da obrigação principal diz-

se contribuinte “quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua

o respectivo fato gerador” (art. 121, parágrafo único, I). Qualifica-se, porém como

responsável “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra

de disposição expressa de lei” (art. 121, parágrafo único, II). E o art. 128, que dá a

idéia de que o responsável seja um terceiro vinculado ao fato gerador. Ambos,

39

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 420. 40

LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 22.09.2009.

27

claramente (o contribuinte e o responsável), são devedores de quantia em dinheiro,

tratando-se de obrigação principal que sempre tem prestação pecuniária41.

Sustentou Rubens Gomes de Souza que:

Se dava o fenômeno quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo por outro indireto42.

Em seguida, arremata Barros Carvalho:

“Está bem claro que, na hipótese o legislador nada substitui, somente institui”43.

Em poucas palavras, contribuinte é a pessoa física ou jurídica que origina o

fato gerador do tributo, isto é, que realiza a hipótese material de incidência exposta

na norma. O sujeito passivo é responsável tributário, acrescido à relação jurídica

tributária, por expressa disposição legal44.

Na seqüência, será visto a disciplina de sujeito passivo da obrigação

acessória.

O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa (física ou jurídica) à

qual a legislação tributária impõe deveres distintos do dever de pagar. São

obrigações de fazer, de não fazer ou admitir alguma coisa, no interesse da

arrecadação e da fiscalização dos tributos. O sujeito passivo dessas obrigações

acessórias tanto pode ser um contribuinte como um terceiro, isto é, uma pessoa que

41


SOUZA, Rubens Gomes de. Curso de direito Tributário, 4° ed., São Paulo, Saraiva, p.205. 43

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo : Saraiva, 1998. p. 215. 44

DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 198.

28

não tenha nenhuma relação direta com o fato gerador da obrigação principal.

Qualquer dever diferente do pagamento atribuído pela legislação tributária a

qualquer pessoa, no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos, é

obrigação acessória, na linguagem do Código Tributário, e a pessoa a quem seja

imputado esse dever é o sujeito passivo dessa obrigação acessória (CTN, art.

122)45.

A matéria da sujeição passiva segue no art. 122 do CTN:

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto46.

Já foi visto que a obrigação acessória não tem teor patrimonial e não

necessita de fato gerador. Em favor da fiscalização, existe deveres de fazer e não-

fazer, instituídos imperativamente em lei. Os deveres devem ser cumpridos pelos

seus destinatários47.

Em outro ponto de vista, o sujeito passivo da obrigação acessória, “é a

pessoa sujeitada às prestações que componham o seu objeto”, ou seja, se o objeto

da obrigação acessória é uma prestação positiva ou negativa não pecuniária (fazer

ou não fazer alguma coisa, que não seja dar dinheiro, nos termos do art. 113 § 2°), o

devedor dessa obrigação é a pessoa que estiver obrigada a realizar a

correspondente prestação48.

Assim, Hugo de Brito Machado lembra que:

O dever de prestar informações ao Fisco por quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função,

45

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 162-163. 46


COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. – Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 685. 48


29

ministério, atividade ou profissão (CTN, art. 197, VII), não consubstancia obrigação tributária acessória. Assim segundo o mesmo autor, as pessoas referidas no mencionado dispositivo legal não são sujeitos passivos de obrigação tributária. Daí conclui: “Neste caso, portanto, esse dever de informar há de ser previsto em lei. Não em normas inferiores integrantes da legislação tributária”49.

O pólo passivo da obrigação tributária é dividida em dois sujeitos: o passivo

direto ou contribuinte (art. 121 do parágrafo único, I do CTN), que é aquele que tem

uma relação pessoal direta com o fato gerador e o passivo indireto ou responsável

(art. 121 do parágrafo único, I do CTN), que é a terceira pessoa escolhida por lei

para pagar o tributo, sem que tenha efetivado o fato gerador50.

Ricardo Lobo Torres estabelece as seguintes diferenças fundamentais entre

contribuinte e responsável:

“a) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de

prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), pois ele paga o

tributo por conta do contribuinte; b) a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador da obrigação tributária; a do responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand)”51.

Existem duas modalidades de sujeição passiva indireta que é a de

transferência e a de solidariedade. A sujeição passiva indireta por transferência se

dá quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa

determinada (sujeito passivo direto), transfere-se, em virtude de um fato previsto na

lei e posterior à ocorrência do fato gerador, para outra pessoa diferente (sujeito

passivo indireto). As modalidade de transferência são três: a) solidariedade (de

49

ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 425. 50


30

direito); b) sucessão; c) responsabilidade. Na sujeição passiva por substituição a

obrigação tributária já nasce em relação a uma pessoa diversa da do contribuinte52.

1.6. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A palavra responsabilidade congrega a idéia de ter alguém a responder pelo

cumprimento de um dever jurídico. Contudo, responsabilidade e dever jurídico não

se confundem. A responsabilidade está sempre ligada ao dever de cumprimento de

determinada obrigação, e em contrapartida, à não-prestação implica na sujeição de

alguém à sanção. Tal sujeição, em regra, é exercida por quem tem o dever jurídico,

mas pode ser cominada a quem não o tem. A responsabilidade no Direito Tributário

pode ter sentido amplo e/ou estrito. No sentido amplo, é a submissão de

determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de ordenar a prestação

da obrigação tributária. Essa responsabilidade conecta qualquer dos sujeitos

passivos da relação obrigacional tributária. Já em sentido estrito, é a submissão, em

virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte,

mas está acoplada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de

exigir a prestação respectiva. Tanto no sentido amplo quanto no restrito, a

responsabilidade tributária está prevista no CTN. Nos arts. 123, 128, 136 e 138

encontramos o disciplinamento de obrigação tributária no sentido amplo; e, no Art.

121, II - quando usado em sentido restrito, isto é, no caso de o responsável ser

sujeito passivo distinto do contribuinte53.

A seguir, os artigos do CTN que contemplam responsabilidade tributária:

51

TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário, p. 207. 52

SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. p. 68-69. 53

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 169.

31

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração54.

O art. 128 do CTN merece as seguintes observações. Trata-se de regra que

complementa e aclara o inciso II do parágrafo único do art. 121, que se refere ao

responsável como uma das espécies do sujeito passivo da obrigação tributária, e, ao

mesmo tempo, preside e ajuda a entender as normas seguintes do Capítulo V. Para

que se possa atribuir responsabilidade tributária a terceiro, tem a necessidade da lei,

não bastando, portanto, a regra genérica do dispositivo observado. Esta lei, no

entanto, deve atribuir de modo expresso e claro, tal responsabilidade a terceiro, não

podendo deixar qualquer dúvida a respeito da matéria, porque a regra é que o

contribuinte, sujeito passivo direto, é quem tem o dever legal de satisfazer a

obrigação tributária principal55.

54


ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 433.

32

Por sua vez, Ricardo Lobo Torres entende que o art. 128 refere-se a todas

as figuras possíveis de responsável tributário:

“a) o substituto, que é aquele que fica no lugar do contribuinte, afastando a responsabilidade deste; b) os responsáveis solidários ou subsidiários (sucessores e terceiros), que ficam junto ao contribuinte, o qual conserva a responsabilidade em caráter supletivo”56.

Bernardo Ribeiro de Moraes, classifica a responsabilidade tributária em dois

grupos:

“a) responsabilidade tributária originária, também conhecida como

„responsabilidade de primeiro grau‟, quando a posição do sujeito passivo é ocupada

pela mesma pessoa antes e depois do inadimplemento da respectiva obrigação. É o

caso do contribuinte e do substituto tributário, definidos pelo art. 121 do CTN. No

caso, a sujeição passiva, direta ou indireta, aparece desde o nascimento da

obrigação tributária originária;

b) responsabilidade tributária derivada, também conhecida como

„responsabilidade de segundo grau‟, quando a posição do sujeito passivo não é

ocupada pela mesma pessoa antes e depois do inadimplemento da respectiva

obrigação. A lei tributária, no caso, dissocia plenamente a sujeição passiva da

obrigação tributária, atribuindo o debitum a uma pessoa e a responsabilidade a

outra. O responsável, aqui classificado, será sempre uma terceira pessoa (que não o

devedor originário), que aparece em razão do inadimplemento da obrigação

tributária. É o caso de responsabilidade de sucessores, de terceiros propriamente

ditos57.

56

TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário, p. 212. 57

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense, v.2, p. 509-510.

33

Em exame da regra geral, posta no art. 128 do CTN, a lei pode imputar de

modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,

vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do

contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou

parcial da referida obrigação58.

1.6.1. Responsabilidade por infrações da legislação tributária

O Código Tributário Nacional, em seus arts. 136 a 138, dispõe sobre a

responsabilidade por infrações da legislação tributária, e têm a seguinte redação:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo

58


34

devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração59.

O art. 136 do CTN, contempla a responsabilidade como de natureza

objetiva, posto que não depende de dolo ou culpa por parte do agente ou

responsável ou do intuito de lesar a Fazenda Pública, ou ainda de ter esta, sofrido

prejuízos pela infringência da legislação tributária60. Disso resulta que, basta a

prática do ato violador da legislação tributária, para que ocorra a responsabilidade

por parte do agente ou responsável, tendo portanto, a infração fiscal com natureza

formal61. Contudo, como consta da oração inicial do dispositivo, a lei pode dispor de

maneira diferente da norma do art. 136, tornando, em determinados casos, subjetiva

a responsabilidade por infrações da legislação tributária. O próprio CTN dá um

tratamento mais severo nos casos de fraude no que toca a determinadas matérias,

nos art. 106, II, b; art. 150 § 4°; art. 155; art. 172, § único; art. 179, § 2° e art. 182 §

único)62.

Hugo de Brito Machado adverte, pelo fato de que o art. 136 do CTN, além do

agente, cita o responsável, não se pode interpretar o dispositivo de forma a chocar

com a CRFB/88, cujo art. 5° XLV, reza que “nenhuma pena passará da pessoa do

delinqüente”. Assim, parece que o responsável responderá apenas pelas infrações

meramente administrativas, e assim não se estará violando o aludido dispositivo

constitucional63.

No Direito Tributário, como norma, as punições não são aplicadas

pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação

tributária, principal ou acessória, que não foi cumprida. No entanto, o artigo 137 do

59



BALEEIRO, AIiomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. p. 493. 62


35

CTN, traz importantes ressalvas a esta regra, determinando punição pessoal e

afastando o sujeito passivo da infração. Mais do que simples exceções, o dispositivo,

também indica uma exceção à responsabilidade objetiva – responsabilidade pessoal

do agente infrator, deslocando para este, o executor material, o pólo da

responsabilidade por infração. Aqui, há a personalização das penas tributárias,

preponderando a responsabilidade pessoal do agente, isto é, de quem comete a

infração. Nesse passo, frise-se que a responsabilidade exclusiva do agente se liga

aos efeitos das infrações (multas), permanecendo o sujeito passivo responsável pelo

tributo devido quanto à obrigação realizada64.

A entidade da denúncia espontânea ou confissão espontânea admite que o

devedor compareça à repartição fiscal, em opportuno tempore, a fim de divulgar a

ocorrência da infração e pagar tributos em atraso, se existirem, em um voluntário

saneamento da falta. Não se trata de ato solene, nem a lei exige que se faça desta

ou daquela forma. Trata-se de possibilidade legal para que o infrator se redima,

admitindo a violação ao Fisco. Apresenta-se similaridade com a desistência

voluntária e com o arrependimento eficaz, ambos do Direito Penal65.

Este conceito está previsto no art. 138 do CTN:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

No capítulo posterior, serão vistos, as infrações e crimes tributários na

evasão fiscal, que prejudicam o Estado no arrecadamento tributário.

63

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 116. 64



36

2. INFRAÇÕES E CRIMES TRIBUTÁRIOS NA EVASÃO FISCAL

Para caracterizar as infrações tributárias é necessário inicialmente

conceituá-las. Neste capítulo serão examinados, os ilícitos tributários, ilícito

administrativo tributário, ilícito penal tributário, crimes contra a ordem tributária,

sanções cíveis, sanções administrativas e posicionamento dos tribunais ante a

evasão fiscal.

Então, infração tributária é um ato ou efeito de infringir algo ou para

conceituar uma violação de normas jurídicas previstas no ordenamento jurídico

como condutas66.

Segundo Luciano Amaro:

A infração enseja a aplicação de remédios legais, que ora buscam repor a situação querida pelo direito (mediante execução coercitiva da obrigação descumprida), ora reparar o dano causado ao direito alheio, por meio de prestação indenizatória, ora punir o comportamento ilícito, infligindo um castigo ao infrator. [...] Ai é que se põe a noção de infração, traduzida numa conduta (omissiva ou

comissiva) contrária ao direito67

.

Todavia Costa Jr. e Zelmo Denari interpretam a infração jurídica como:

O Direito utiliza-se do termo “infração” para designar a violação de uma norma de conduta prevista no ordenamento jurídico ou em simples cláusula contratual resultante de um acordo de vontades,

quer se trate de matéria de direito público, quer de direito privado68

.

66

Nosso Código Tributário Nacional acolhe essa distinção entre infrações materiais e formais no seu art. 167. Disciplinando o direito à restituição dos tributos indevidamente recolhidos aos cofres públicos, o dispositivo em causa ressalva a devolução das penalidades relativas a infrações de caráter formal. 67


DENARI, Zelmo & COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 03.

37

Rosa Junior, afirma que as infrações fiscais podem ser classificadas em

substanciais e formais69. Vejamos:

Infração substancial consiste no descumprimento da obrigação tributária principal, pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 113, § 1°), sendo uma infração de natureza objetiva porque não interessa o motivo pelo qual não foi pago o tributo (CTN, art. 136), e atinge diretamente o poder de tributar. De outro lado, as infrações formais consistem no descumprimento da obrigação tributária acessória (CTN, art. 113, § 2°), ou seja, do dever instrumental, da forma prescrita, dos requisitos de procedimento, e

vão atingir diretamente o poder regulamentar70

.

As infrações tributárias podem ser classificadas segundo o tipo de obrigação

tributária, estabelecidos nos artigos 136, 137 e 138 do Código Tributário Nacional,

abrigando as regras a serem aplicadas à responsabilidade por infrações, trazendo

as seguintes classificações:

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

69

Cf. Ruy Barbosa Nogueira, op. cit., p. 163. 70

Rosa Junior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 604.

38

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração71.

O artigo 136, como supracitado, prevê que independentemente do ato, do

agente ou responsável, agir com dolo ou culpa, há o cometimento da infração

tributária, desconsiderando assim o animus, a efetividade, natureza e extensão dos

efeitos de seus atos72.

No artigo 137, são enumeradas de forma taxativa as hipóteses de

responsabilidade pessoal do agente pelas infrações a qual cometeu. Quais sejam as

infrações praticadas no exercício regular da administração no cumprimento de

ordem expressa emitida, por quem de direito, entre outros; quando as infrações

tenham o dolo específico cometido pelo agente de forma elementar e ainda, quanto

às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico, nos casos

determinados nas alíneas “a”, “b”, e “c”73.

Já o artigo 138 do mesmo preceito legal, demonstra a exclusão da

responsabilidade mediante denúncia espontânea da infração, podendo ser

acompanhada ou não do pagamento do tributo devido com multa e juros de mora,

ou ainda, face ao depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,

quando dependa de apuração o montante do tributo devido. Este artigo, de certa

forma, vem a desestimular as práticas para a repressão da evasão no pagamento de

71


CASTRO, Alexandre Barros. Teoria e prática do direito processual tributário, p. 107. 73

Vade Mecum/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Livia Céspedes.- 3.ed. atual. E ampl. – São Paulo: Saraiva, 2007, p. 739.

39

tributos, posto que o contribuinte pode através de denúncia espontânea ser excluído

na caracterização da prática do ilícito tributário74.

Para Luciano Amaro, as infrações fiscais, são sinônimo de ilícitos tributários,

significando ato contrário a lei relacionado com a obrigação tributária principal e/ou

acessória. Conclui, ainda, que ilícito é espécie do gênero infração, que outra coisa

não é senão, a violação de uma norma jurídica, o descumprimento de um preceito

legal75.

Ademais, as infrações tributárias são atos praticados pelos contribuintes,

podendo ser dolosos ou culposos, com o fim específico de Evasão Fiscal, de burlar a

lei em benefício próprio constituindo-se aí uma infração as normas tributárias

previstas.

2.1 OS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS

O Direito Tributário é regido por princípios, dentre eles, o da legalidade, que

prevê que nenhum tributo será cobrado sem prévia lei que o estabeleça. Ademais,

muitos comportamentos estão previstos no ordenamento jurídico e, quando não há

cumprimento, existem sanções previstas como forma de reparação do dano.

Portanto, os atos praticados de acordo com a lei são considerados lícitos e os que

estão em desacordo constituem os atos ilícitos76.

74

Vade Mecum/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Livia Céspedes.- 3.ed. atual. E ampl. – São Paulo: Saraiva, 2007, p. 739. 75

AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. p. 293. 76

Lícito, ou ilícito, dizem respeito à ordem jurídica, ao direito objetivo em geral. O campo da legalidade diz respeito apenas ao que está previsto em lei. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 380.

40

O ilícito tributário é, portanto, conforme Hugo de Brito Machado, o conteúdo

patrimonial quando implica o não pagamento, total ou parcial, do tributo77.

Afirma ainda Ruy Barbosa Nogueira, que:

“A legislação tributária cria as obrigações principais e acessórias que

devem ser cumpridas pelas partes. As ações ou omissões contrárias

aos dispositivos da legislação tributária é que constituem infrações

fiscais”78.

Ademais, para todo ilícito previsto no ordenamento jurídico, existe uma

forma de sanção prevista, bem como, uma forma de coibir a prática deste. O Direito

Tributário estabelece as sanções como um meio de desestimular o comportamento

ilícito.

Hugo de Brito Machado acredita que as sanções existem para limitar e

compelir o responsável pela inobservância da norma ao cumprimento de seu dever,

e pode consistir num castigo, numa penalidade a este cominada79.

Existem leis onde estão previstas ilicitudes e sanções exclusivamente no

campo administrativo tributário, e são sujeitas à apreciação de órgãos

administrativos fiscais. Todavia, existem também as que, além de configurar ato

ilícito, incidem dentro do campo da natureza penal tributária da norma jurídica,

conforme se passará a expor.

77

MACHADO, Hugo de Brito. A evasão fiscal no Brasil. In: OLIVEIRA, Antônio Cláudio; CAMPOS, Djalma (Coords.). Direito penal tributário contemporâneo: estudos de especialistas. São Paulo: Atlas. 1996. p.42. 78

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 193. 79

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 381.

41

2.2. ILÍCITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

O ilícito de forma geral constitui uma transgressão através de ato praticado

pelo contribuinte infringindo assim uma norma jurídica tributária. O ilícito

administrativo tributário constitui infração fiscal de forma a não obedecer às

obrigações tributárias principais ou acessórias, tendo uma cominação uma norma

administrativo-tributária80.

As penalidades são impostas e julgadas pelas autoridades fiscais

administrativas por meio do procedimento de lançamento. Como o descumprimento

de certas obrigações acessórias induz a presunção de descumprimento também da

obrigação principal, em muitas situações, o valor de penalidade cominada para o

descumprimento de obrigações acessórias é estabelecido em função da operação a

que diz respeito à obrigação acessória descumprida ou do valor do imposto cujo

pagamento supostamente não foi feito81.

A aplicação de penalidades pecuniárias, portanto, há de ser feita com

cuidado, para que não sejam cometidas graves injustiças82.

As leis tributárias geralmente estabelecem penalidades específicas para o

descumprimento de obrigações acessórias, com valores estáveis ou com indicações

de limites entre mínimo e máximo, mas sem vinculação com imposto ou com valor

de qualquer operação tributável. São as chamadas multas por infrações formais. Se

o contribuinte pode demonstrar que o imposto foi pago, afastando, portanto, aquela

presunção de inadimplemento da obrigação principal, é esta a multa cabível, e não

aquela fixada em função do valor do imposto ou de sua base de cálculo. Havendo

dúvida sobre a capitulação legal do fato, ou sobre qual seja a penalidade aplicável, a

80

MARTINS, Ivens Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. 2° ed., p. 302-304 81

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 193. 82

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo Malheiros Editores.2001. p.405.

42

solução deve ser a mais favorável ao acusado do cometimento do ilícito, por força de

princípio do Direito Penal albergado pelo art. 112 do Código Tributário Nacional83.

2.3. ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO

A Evasão Fiscal não possui previsão legal criminal específica, no entanto,

utiliza-se a aplicação da Lei nº 4.729 de 14 de Julho de 1965, que estabelece os

crimes de sonegação fiscal, descrevendo a origem, relacionados principalmente ao

dever tributário, ou seja, o dever do contribuinte em pagar tributos para que

aconteça a justiça fiscal. Com a edição desta Lei o Estado pretendia coibir e

intimidar a sonegação dos tributos em geral. A referida Lei estabeleceu em seu

artigo primeiro, de forma taxativa, as formas de sonegação fiscal nas quais a Evasão

Fiscal se encaixa, tais como prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente,

informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas, com a intenção

de eximir-se do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei.

Ainda, inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de qualquer

natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de

exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública. Prevê também,

várias formas de sonegação de tributos que podem se constituir crime de sonegação

fiscal84.

O art. 1° da Lei n° 4.729/65, define o crime de sonegação fiscal:

Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal:

I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas

83

Luiz Flávio Gomes, Responsabilidade, in Direito penal, cit., p. 95. 84

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores.2006. p.489-490.

43

de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;

II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;

III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;

IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis.

V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal. (Incluído pela Lei nº 5.569, de 1969)

Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo.

§ 1º Quando se tratar de criminoso primário, a pena será reduzida à multa de 10 (dez) vezes o valor do tributo.

§ 2º Se o agente cometer o crime prevalecendo-se do cargo público que exerce, a pena será aumentada da sexta parte.

§ 3º O funcionário público com atribuições de verificação, lançamento ou fiscalização de tributos, que concorrer para a prática do crime de sonegação fiscal, será punido com a pena deste artigo aumentada da têrça parte, com a abertura obrigatória do competente processo administrativo85.

Característica relevante, também, é que a lei cominou pena de detenção de

seis meses a dois anos de detenção. E reforçou a hipótese do artigo 138 do Código

Tributário Nacional, como já foi comentado, acrescentando a admissão da extinção

da punibilidade pelo pagamento do tributo devido, e salientando que para réus

primários a pena é exclusiva de multa, extinguindo a punibilidade em apenas dois

anos, em face à prescrição; Segundo relato de Hugo de Brito Machado:

85

Lei 4729/1965, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/1950-1969/L4729.htm. Acesso em: 15.10.2009.

44

“Os dispositivos do Código Penal não eram aplicados. As autoridades da Administração Tributária, por desconhecimento ou por razões políticas, não acionavam o Ministério Público para esse fim. Com o advento da lei n.4.729/65, algumas ações penais foram promovidas, e em alguns casos o Ministério Público promoveu ação invocando o Código Penal, sem êxito, porém, em face do princípio da

especialidade”86

.

A lei n. 8.137, de 27.12.1990, definiu os crimes contra a ordem tributária.

Não utilizou o nome sonegação fiscal, mas definiu os mesmos fatos antes sob

aquela designação, de sorte que se pode considerar revogada a lei n° 4729/65.

2.4. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Atualmente, no nosso ordenamento jurídico, o único tipo de prisão civil é a

de pensão alimentícia. A prisão por dívida é vedada pelo art. 5°, LXVII da CRFB/88.

Para Luciano Amaro:

Não se alegue que a Constituição somente veda a prisão civil por

dívida (com as exceções no dispositivo citado) e, por isso, não estaria proibida a prisão penal por dívida. Se a Constituição não admite nem a prisão civil (que seria mera coerção para “estimular” o devedor ao cumprimento de sua obrigação), resulta a fortiori vedada

a prisão penal. [...] Assim sendo, os crimes tributários em regra têm sua tônica no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do resultado (que é o não-recolhimento do tributo). Documentos falsos, omissão de registros, informações incorretas permeiam tais figuras delituosas87.

86

O artigo 107 do Código Penal enumera os casos de extinção de punibilidade, qual sejam a morte do agente, a anistia, graça ou indulto, prescrição, retroatividade da lei mais benígna, dentre outras modalidades. 87

AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. p. 462.

45

Segundo Rosa Junior, Luiz Emygdio F:

Ricardo Lobo Torres, estabelece com precisão a distinção entre sonegação e fraude, que são condutas ilícitas que se dão após a ocorrência do fato gerador, consistindo a sonegação “na ocultação do fato gerador com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem que tenha havido per interpretationem

qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do contribuinte. A fraude consiste na falsificação de

documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância inferior à devida”88.

Costa Jr. e Zelmo Denari, define que:

Tributo é gênero de que constituem espécies os impostos, as taxas e as contribuições. É o que prevê, in verbis, a Constituição de 1988, em seu art. 145. Logo, a locução normativa deveria ter dito, simplesmente: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo”. Ou então, se pretendesse ser mais explícita, poderia ter dito: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir impostos, taxas, contribuições ou empréstimos compulsórios”89.

Roberto dos Santos Ferreira, abrange que:

O simples não pagamento do tributo constitui uma infração fiscal-tributária e dá nascimento à obrigação de pagar o devido, acrescido de multas, juros e correção monetária. O Direito Penal não trata como crime o não pagamento do tributo – ilícito tributário decorrente do descumprimento da obrigação tributária principal -, mas a conduta dolosa que, se enquadrando nas figuras típicas previstas na Lei 8.137/90, importe supressão ou redução de tributo90.

Pedro R. Decomain, através de:

Hector Villegas considera as expressões como sinônimas, conceituando, porém, o Direito Penal Tributário como “a ciência que

88

Rosa Junior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 610. 89

DENARI, Zelmo & COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 115. 90

Roberto dos Santos Ferreira. Crimes contra a ordem tributária, p. 37.

46

regula todo o concernente às infrações e penalidades tributárias” [...] Não havendo no texto da Lei n° 8.137/90 qualquer regra que preveja modalidade culposa de algum dos crimes contra a ordem tributária nela enumerados, tem-se que os mesmos apenas admitem a

modalidade dolosa91

.

A Lei 8.137/90, define os crimes contra a ordem tributária, econômica e

contra as relações de consumo.

No artigo primeiro, capítulo primeiro da lei em comento, encontra-se

estabelecido “dos crimes contra a ordem tributária”, e na seção I, “dos crimes

praticados por particulares”, explicitando as formas de infrações e cominando as

penas previstas para a Evasão Fiscal, a qual se passará a expor:

Artigo 1º- Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; [...]

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa92

;

Já o artigo segundo da mesma lei prevê o crime de supressão ou redução

de tributo distinguindo do antigo crime de sonegação fiscal, essencialmente, por ser

um crime material. No entanto, o crime só estará consumado se houver a supressão

ou redução do tributo. Para os crimes previstos neste artigo, a pena cominada é de

dois a cinco anos, e multa. Estes crimes são considerados “formais” ou de mera

conduta93.

91

DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem Tributária, 3° ed., p. 20 e 26. 92

BRASIL. Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Define Crimes contra a Ordem Tributária Econômica e Contra as Relações de Consumo, e dá outras providências. Lex. Coletânea de Legislação: edição federal, São Paulo, Ano 54, 1990. 4º trimestre. 93

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 384.

47

Art. 2º - Constitui crime de mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita o sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida da Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Art. 3º - Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal o qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-la, total ou parcialmente, acarretamento pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função; sonegá-la, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.

48

Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos e multa94.

Percebe-se, portanto, que a lei é genérica no tocante à Evasão Fiscal, no

entanto, aplica-se a Lei 8.137/90, para os casos que configurar crimes não apenas a

condutas realizadas por contribuintes, mas também por funcionários públicos, com

penas cominadas e multa.

Ainda, vale observar, que a Lei No 9.964/2000 suspende a punição referente

aos crimes previstos nos artigos 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de

1990, com redação a seguir:

Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no REFIS, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

§ 1o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2o O disposto neste artigo aplica-se, também:

I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;

II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.

§ 3o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal95.

94

BRASIL. Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Define Crimes contra a Ordem Tributária Econômica e Contra as Relações de Consumo, e dá outras providências. Lex. Coletânea de Legislação: edição federal, São Paulo, Ano 54, 1990. 4º trimestre. 95

Lei no 9.964/00, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9964.htm. Acesso em: 02.10.2009.

49

2.5. SANÇÕES CÍVEIS

Para caracterizar o que venha a ser as sanções previstas no ordenamento

jurídico quanto à questão da Evasão Fiscal, segue um breve conceito. “As sanções

cíveis são as que determinam a restauração do equilíbrio patrimonial rompido pela

ocorrência de um fato ilícito”96.

Para Zelmo Denari:

A palavra “sanção” é utilizada em sentido amplo para designar a conseqüência inevitável da violação ou mesmo do cumprimento de um preceito legal, sendo relacionada com o castigo, quando se trata de descumprimento, e com a recompensa ou prêmio, nesta última hipótese97.

A sanção, para Luciano Amaro, encontra-se no seguinte contexto:

A sanção pelo fato do descumprimento de um dever legal permeia, o direito público, e o direito privado. Dependendo da gravidade da ilicitude (em função da relevância do direito ferido, ou dos meios empregados, ou da condição da pessoa do infrator, ou dos motivos que o levaram à infração), a sanção pode (e deve) ser mais ou menos severa. Aliás, é de suma importância que a pena seja adequada à infração, por elementar desdobramento do conceito de justiça98.

As sanções de maneira geral possuem a qualificação da gravidade da

infração estabelecida no ordenamento jurídico, e esta, avalia maior ou menor

gravidade em certa conduta praticada pelo contribuinte, cominando sanção de maior

96

DENARI, Zelmo; COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 71. 97

Idem, p. 70. 98

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 410/411.

50

ou menor severidade. As sanções que atingem elevado nível de gravidade são

caracterizadas como crime, ensejando sanções penais e multa99.

Para Luciano Amaro não há diferença entre o ilícito civil administrativo,

tributário e o ilícito penal ou criminal, ontologicamente. Pois os crimes, de maneira

geral, podem ser considerados como crimes na atualidade, mas no passado não o

serem, e vice-versa100.

As sanções cíveis são as que preordenam a restauração do equilíbrio do

patrimônio rompido pela ocorrência de um fato ilícito. Estas sanções constituem,

principalmente, obrigações pecuniárias que visam reparar danos decorrentes do

inadimplemento de obrigação autônoma, cumpre admitir a sua acessoriedade no

plano obrigacional101.

No mais das vezes, constituem multas de mora que são incidentes sobre os

tributos que deixam de ser recolhidos aos cofres públicos, quando do seu

vencimento. Também, os juros de mora, previstos no artigo 161, § 1º do Código

Tributário Nacional, caracterizam este acréscimo ao crédito não integralmente pago

no vencimento, seja qual for o motivo determinante deste. E, ainda, o acréscimo e

correção monetária, que visam principalmente à reparação dos custos

administrativos relacionados com a inscrição dos débitos fiscais em dívida ativa, por

exemplo.

99

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 497/498. 100

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 411. 101

DENARI, Zelmo; COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 71.

51

2.6. SANÇÕES ADMINISTRATIVAS

As sanções administrativas visam punir a violação de normas que

disciplinam a conduta do homem, e são derivadas do poder de polícia. São

derivadas das normas de direito material, que disciplinam a criação de tributos, e as

relações decorrentes desta, ou de direito formal que regulam os deveres fiscais dos

contribuintes. Existe como forma de sanção tributária, a possibilidade de apreensão

de mercadorias, e o limite das sanções, ou seja, o teto das penalidades no tocante

as multas. As sanções penais ocorrem quando os ilícitos tributários trazem

nocividade à sociedade, devendo ser punidas em conformidade com a lei, com

penas privativas de liberdade102.

2.7. EVASÃO FISCAL E O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS

Para exemplificar a Evasão Fiscal e as Infrações previstas no Ordenamento

Jurídico faz-se importante a análise de julgados de alguns Tribunais pátrios.

O Tribunal de Justiça de Santa Catarina, já decidiu, no seguinte sentido

quanto à competência da Justiça Federal e Estadual:

RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. SONEGAÇÃO FISCAL. RÉU PROCESSADO PERANTE A JUSTIÇA ESTADUAL POR CRIME DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITO INIDÔNEO, PARA EFEITOS DE APURAÇÃO DE ICMS, E PERANTE A JUSTIÇA FEDERAL, POR DELITO DE EVASÃO FRAUDULENTA DE TRIBUTOS FEDERAIS. PRELIMINAR DE INTEMPESTIVIDADE AFASTADA. COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL TAXATIVA DA JUSTIÇA FEDERAL (ART. 109, IV). IMPOSSIBILIDADE DE PRORROGAÇÃO.

102


52

Na competência, constitucionalmente delimitada, da Justiça Federal, não se inclui o julgamento de crimes que envolvam redução ou supressão de tributos estaduais, ainda que em conexão ou continência com outro delito afeto àquela jurisdição, não havendo, portanto, como prorrogá-la para o processo e julgamento de causas para as quais lhe faleça atribuição, devendo ocorrer, então, a cisão dos processos. COMPETÊNCIA DO JUÍZO FEDERAL PARA PROCESSAR E JULGAR O CRIME EM QUE FOI VÍTIMA O FISCO FEDERAL E DA JUSTIÇA ESTADUAL QUANTO à INFRAÇÃO EM QUE FOI VÍTIMA A FAZENDA PÚBLICA DO ESTADO DE SANTA CATARINA. RECURSO DESPROVIDO103.

Quanto à individualização da conduta dos sócios contribuintes, frente a

ilícitos tributários praticados na sociedade, decidiu o mesmo Tribunal:

Crime de sonegação fiscal - Alegada inépcia da inicial por abranger todos os diretores da pessoa jurídica - Desnecessidade de individuação da conduta de cada partícipe - Responsabilidade das pessoas físicas, eis que a pessoa jurídica não tem responsabilidade penal, senão por seus representantes legais. A característica do crime societário é o fato de o ilícito resultar da vontade que a cada um dos mandatários ou responsáveis pela pessoa jurídica cabia manifestar (RT 650/291). Denúncia não é inepta, uma vez que a jurisprudência desta Corte, de há muito se fixou no sentido de que, nos crimes societários, não se faz indispensável à individualização da conduta da cada indiciado, discriminação essa que será objeto da prova a ser feita na ação penal. Precedentes do STF (RHC 65.369-SP- Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 124/547). Se a Lei Estadual, que regulamenta o ICMS, excepciona certas operações ou serviços, estes, quando ocorrentes, devem ser afastados da denúncia (Dec. n. 3.017/89, art. 52, inciso IV). Pedido parcialmente deferido104.

103

SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Câmara Criminal. Competência Constitucional Taxativa da Justiça Federal. Recurso Criminal n.º 96.003237-1, Chapecó. Relator: Des. Jorge Mussi. 25 de novembro de 1984. Disponível em http://www.tj.sc.gov.br. Acesso em: 20.10.2009. 104

SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Desnecessiade de individualização da conduta de cada partícipe. Habeas Corpus n.º 10943, Fraiburgo. Relator: Des. Solon D´Eça Neves. 21 de maio de 1993. Disponível em: http://www.tj.sc.gov.br. Acesso em: 20.10.2009.

53

Portanto, não há necessidade da individualização da conduta de cada

indiciado, relevante, ainda, é que não existe crime societário, ou responsabilização

de pessoas jurídicas, mas dos representantes legais da sociedade constituída.

O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul manifesta-se quanto à

caracterização do delito:

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTARIA. VENDA DE MERCADORIA SEM EMISSÃO DE NOTA FISCAL. O LEVANTAMENTO ESCRITURAL, ATRAVES DE ANOTAÇÕES DO LIVRO DE INVENTÁRIO, TEM SIDO ACEITO COMO PROVA DE EVASÃO FISCAL. A EFETIVAÇÃO DE REGISTRO NO LIVRO INVENTÁRIO ATRAVES DE LEVANTAMENTO DE ESTOQUE REALIZADO POR ESTIMATIVA E UM RISCO ASSUMIDO PELO ADMINISTRADOR DO ESTABELECIMENTO COMERCIAL. O IMPOSTO DEVIDO PERTENCE AO PERIODO ANTERIOR A MUDANCA QUE ESTABELECEU A SUBSTITUICAO TRIBUTARIA, ASSIM A EVASAO FISCAL APURADA OCORREU ATRAVES DE VENDA DE MERCADORIA SEM A EMISSAO DE NOTA FISCAL, PORTANTO QUANDO DO LEVANTAMENTO REALIZADO PARA VIABILIAR O NOVO SISTEMA, AS MERCADORIAS NAO ESTAVAM MAIS NO ESTOQUE DA EMPRESA, NAO TENDO SIDO PAGO O IMPOSTO DEVIDO, CARACTERIZANDO O DELITO. APELO DEFENSIVO DESPROVIDO. (7 fls.)105.

Também, decidiu quanto ao assunto:

FISCAL. CONSTITUINDO O INGRESSO DE MERCADORIA NO ESTADO PARA DESTINATÁRIO INEXISTENTE É FIGURA DE EVASAO FISCAL, NAO PODE TIPIFICAR TAMBEM A INFRACAO FORMAL DE ENTREGA DE MERCADORIA PARA DESTINATARIO EM ENDERECO DIFERENTE, PORQUANTO ESTA MODALIDADE ESTA SUBSUMIDA NAQUELA, JA QUE TODA MERCADORIA TEM UM DESTINO. APELACAO PROVIDA, PARA JULGAR IMPROCEDENTE A EXECUCAO. (APC Nº597046929, SEGUNDA

105

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Caracterização do Delito de Evasão Fiscal. Apelação Cível n.º 7.00.00028028-9, Cruz Alta. Relator: Des. Silvestre Jasson Ayres Torres. 22 de novembro de 2000. Disponível em: http://www.tj.rs.gov.br. Acesso em: 20.10.2009.

54

CAMARA CIVEL, TJRS, RELATOR: DES. ARNALDO RIZZARDO, JULGADO EM 25/06/1997)106.

Ainda:

ICM. EVASAO PARCIAL. QUEIXA DE CONTRIBUINTE, INCOMPROVADA, DE TER RECEBIDO MA ORIENTACAO DE FISCAL FAZENDARIO, NAO PRODUZ EFEITOS NA ESFERA JURIDICA - INTERPRETACAO DO ART-436 DO CPC E REJEICAO DE PRELIMINAR. ALEGADA SUPRESSAO DE INSTANCIA IMPROCEDENTE. INTERPRETACAO DO ART-38 DO CPC. PRELIMINAR REFEITA. PEDIDO DE NULIDADE DO PROCESSO POR CERCEAMENTO DE DEFESA, APENAS POR NAO REALIZACAO DE PROVA PERICIAL NA AREA ADMINISTRATI- VA, NAO DEVE TER ACOLHIMENTO. PERICIA, NEGADA ADMINISTRATIVAMENTE, ADMITIDA NA FASE JUDICIAL. INDEFERIMENTO DA PERICIA NAO GERA POR SI SO O ALEGADO CERCEAMENTO. NECESSARIA COMPROVACAO DA ESSENCIALIDADE DA PROVA REQUERIDA. PRELIMINAR REJEITADA. SE NAO HA PREJUIZO PARA A PARTE INFRATORA, O FATO DE CONSTAR DA CERTIDAO REFERENCIA A TEXTO LEGAL AINDA NAO VIGENTE A EPOCA DA INFRACAO, NAO E SUFICIENTE PARA DETERMINAR ANULACAO DO LANCAMENTO. NULIDADE CARACTERIZADA SE A LEI POSTERIOR, NA SUA APLICAÇÃO, VIESSE A PREJUDICAR O CONTRIBUINTE. PRELIMINAR REJEITADA. PROCEDIMENTO DE ORGANIZACOES VINCULADAS ENTRE SI CLARAMENTE LESIVO AO ESTADO. MANOBRA COM A FINALIDADE DE LANCAR COMO DESPESA DE FRETE PARTE DO VALOR DA MERCADORIA, PARA VIABILIZAR EVASAO DO ICM, MARCADA PELA ILEGALIDADE. CONLUIO LESIVO A FAZENDA ESTADUAL, COM PREJUIZOS DETECTADOS, DETERMINA CONDENACAO DO CONTRIBUINTE. SENTENCA CONFIRMADA POR UNANIMIDADE107.

E, o Tribunal de Justiça do Distrito Federal, determinou sobre a

caracterização da Evasão Fiscal e a punibilidade imposta:

106

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Executivo fiscal. Duplicidade de Lançamentos. Apelação Cível n.º 5.97.04692-9, Flores da Cunha. Relator: Des. Arnaldo Rizzardo. 25 de agosto de 1997. Disponível em: http://www.tj.rs.gov.br. Acesso em 20.10.2009. 107

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Evasão parcial. Apelação Cível n.º 38733, Porto Alegre. Relator: Des. Silvino Joaquim Lopes Neto, 11 de agosto de 1982. Disponível em: http://www.tj.rs.gov.br. Acesso em 20.10.2009.

55

PENAL - TRIBUTÁRIO - EVASÃO FISCAL - COMPRA E VENDA DE VEÍCULOS NOVOS E USADOS SEM A EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS - PROVA TÉCNICA ABUNDANTE - CONFISSÃO - PENA CORRETAMENTE FIXADA - RECURSOS CONHECIDOS E IMPROVIDOS. A MATERIALIDADE DO DELITO ESTÁ ESTAMPADA NO AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO PELA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA DO DF, E PELA PERÍCIA TÉCNICA REALIZADA E ASSINADA POR DOIS PERITOS DO IC, ONDE SE DEMONSTRA CLARAMENTE QUE A EMPRESA SACAKURA & SACAKURA REALIZOU INÚMERAS OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA MERCANTIL DE VEÍCULOS NOVOS E USADOS, SEM QUE FOSSE EMITIDA A COMPETENTE NOTA FISCAL, O QUE, CONFIGURA À TODA EVIDÊNCIA, O CRIME DE EVASÃO FISCAL. A AUTORIA NÃO É NEGADA PELO ACUSADO, QUE ADMITE QUE EFETIVAMENTE REALIZOU VENDAS DE VEÍCULOS SEM QUE FOSSEM EMITIDAS AS RESPECTIVAS NOTAS FISCAIS, QUE NO SEU ENTENDER ERA DESNECESSÁRIO, PORQUE AS CONCESSIONÁRIAS JÁ FATURAVAM OS VEÍCULOS DIRETAMENTE PARA OS ADQUIRENTES, DAÍ PORQUE NÃO LANÇAVA TAIS OPERAÇÕES NOS LIVROS PRÓPRIOS. O AUTO DE INFRAÇÃO ACOSTADO AOS AUTOS É O FORTE ELEMENTO DE PROVA, EIS QUE PRODUZIDO AO CURSO DE AÇÃO LEGAL DESENVOLVIDA PELA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA DO DF, E QUE NÃO FOI EM NENHUM MOMENTO CONTRADITADO VALIDAMENTE PELA DEFESA. O FATO DE O ACUSADO EFETUAR OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA MERCANTIL DE VEÍCULOS NOVOS E USADOS SEM A NECESSÁRIA E INDISPENSÁVEL EMISSÃO DA NOTA FISCAL COMPROBATÓRIA DA OPERAÇÃO E DE IDENTIFICAÇÃO DO TRIBUTO DEVIDO, CONFIGURA O TIPO DO ART. 1°, V, DA LEI 8.137/90. A DOSIMETRIA DA PENA ATENDE À EXAUSTÃO AS CIRCUNSTÂNCIAS JUDICIAIS DO ART. 59, DO CPB, DE SALIENTAR QUE OS INÚMEROS INQUÉRITOS E PROCESSOS EXISTENTES CONTRA OS ACUSADOS SE ORIGINARAM TODOS DE UM ÚNICO EVENTO, DE SORTE QUE O VOLUME DE INQUÉRITOS E PROCESSOS NÃO SERVE PARA DEMONSTRAR E AUMENTAR OS MAUS ANTECEDENTES DO ACUSADO. A PENA DEVE SER FIXADA EM ATENÇÃO APENAS À ANÁLISE DAS CIRCUNSTÂNCIAS JUDICIAIS DO ART. 59, DO CPB, E NÃO EM ATENÇÃO AO NÚMERO DE VÍTIMAS OU DE VALORES FISCAIS NÃO RECOLHIDOS, JÁ QUE ESTES DEVEM SER BUSCADOS EM AÇÃO PRÓPRIA. RECURSOS CONHECIDOS E IMPROVIDOS108.

108

DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça. Câmara Criminal. Manutenção, condenação, pena, semi-aberto, Evasão Fiscal. Apelação Criminal n.º 135227, Distrito Federal. Relator: Des. P.A. Rosa de Freitas. 04 de abril de 2001. Disponível em: http://www.tj.df.gov.br. Acesso em 20.10.2009.

56

Quanto à exibição de documentos para a investigação, decidiu o mesmo

Tribunal:

MANDADO DE SEGURANÇA - ICMS - ATIVIDADE DO FISCO - AVERIGUAÇÃO DE EVASÃO FISCAL - OBRIGAÇÃO ERGA OMNES NA EXIBIÇÃO DE DOCUMENTOS COMERCIAIS E FISCAIS - ARTIGO 197 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Toda e qualquer pessoa tem a indeclinável obrigação de prestar à autoridade administrativa as informações de que disponha com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros, mesmo que exigida a exibição de livros ou documentos comerciais e fiscais, segundo o disposto no artigo 197, do Código Tributário Nacional109.

Essas sentenças da Jurisprudência evidenciam a importância da

caracterização da evasão fiscal, o ilícito que esta representa e a pena imputada a

ela.

Ressaltam também que as condutas reiteradas dos contribuintes refletem a

“cultura” da sonegação estabelecida.

O fato de a Jurisprudência ser fonte do direito tributário concreto e das

diversas decisões reconhecerem o firme propósito de os infratores não recolherem o

tributo, permite constatar o comprometimento dos órgãos judiciais no intuito de

coibirem a proliferação desta forma fraudulenta praticada contra a Ordem

Democrática Constitucional Brasileira.

109

DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça. Fiscalização Tributária, Apreensão, Documento, Obrigatoriedade. Apelação Cível n.º 101308, Distrito Federal. Relator: Des. Edson Alfredo Smaniotto. 04 de fevereiro de 1998. Disponível em: http://www.tj.df.gov.br. Acesso em: 20.10.2009.

57

3. AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A EVASÃO DA ELISÃO FISCAL

Neste capítulo, analisar-se-á a Evasão e Elisão fiscal, suas diferenças,

limites legais e será abordado um breve contexto para nos situarmos historicamente.

Para caracterizar a responsabilidade das infrações na Evasão Fiscal, deve-se,

inicialmente, contextualizá-la, para tanto, é necessária a apresentação de alguns

tópicos entre eles, conceituação, espécies, combate e distinção entre Evasão e

Elisão fiscal.

3.1. EVASÃO FISCAL

A evolução da evasão fiscal não aparece como questão central nos estudos

pesquisados, sendo esporádicos seus relatos e detalhamentos. No entanto Huck

nos diz que:

[...] até onde chegam as informações, e particularmente a partir do que se conhece sobre a experiência de judeus, gregos e, de forma mais completa, dos romanos, constata-se uma relação tensa e permanente entre o Fisco e contribuinte, em que os interesses contrastantes acabam por gerar uma superestrutura de princípios, normas e limitações que formam o arcabouço do direito tributário

contemporâneo110

.

Atualmente, ainda permanece esta tensão entre o Estado e o contribuinte,

por um lado, aquele impõe o pagamento de impostos, e por outro, este usa de

criatividade para fugir ou reduzir o impacto desta obrigação sobre seu patrimônio.

110

HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.p.16.

58

Em parecer no Projeto de Lei nº 2.748-A/65 que resultou na Lei 4.729/65, a

Comissão de Constituição e Justiça, entendeu que:

A sonegação de impostos é geradora de déficit, muitas vezes ela é a causa da distorção da política financeira. Conduzindo a alta de tributos, como meio eficaz para obter o aumento da receita pública, ao invés de alcançar-se este objetivo pela redução da evasão de rendas. O contribuinte honesto recebe uma maior sobrecarga, asfixiante muitas vezes e suporta ainda a concorrência desleal dos sonegadores que podem vender mais barato. O sentido social da tributação, como meio de corrigir os desníveis de riqueza, desaparece e torna-se ineficiente como o não cumprimento das obrigações fiscais por parte de ponderável parcela da população. O aperfeiçoamento do organismo arrecadador e reaparelhamento dos órgãos fiscalizadores parece-nos inadiáveis para alcançarmos os

objetivos pretendidos pelo Governo111

.

A Lei nº 4.729 de 14/07/65, foi a primeira a prever crimes de sonegação

fiscal.

Esta foi reformada pela Lei 8.137/90, e abrangeu todos os tipos penais

previstos na lei anterior, está em vigor nos dias atuais112.

Em face da situação atual, para Andreas Eisele:

[...] se observa uma tendência cultural no sentido da modificação da forma de se enfocar a evasão fiscal, pois enquanto há algum tempo o sonegador era respeitado, imitado e até prestigiado, hoje é socialmente reprovado devido à conscientização popular acerca da

nocividade de seu comportamento113

.

111

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo, Dialética. 1998. P. 13. 112


EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 13

59

Observa-se, portanto, uma postura moralmente utilitária, ocasionada por

uma maior politização popular e conhecimento acerca dos mecanismos da economia

e do mercado.

3.1.1. Conceito de evasão fiscal

O conceito de Evasão Fiscal, consolidado pela legislação, tem por espécies

a sonegação, fraude, simulação e conluio que está previsto na lei n° 8.137/90.

A Evasão Fiscal, segundo Hermes Marcelo Huck, pode ser conceituada

como:

Evasão de tributos é terminologia oriunda da ciência das finanças, fato que explica sua contaminação com um significado econômico. A origem econômica da expressão é causa de uma certa incerteza que se nota toda a vez em que pretendem os autores analisá-la a partir de suas conseqüências eminentemente jurídicas. Sob uma perspectiva econômico-financeira a evasão ocorre quando o contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao Fisco uma parcela a título de imposto, considerada devida por força de

determinação legal.114

Para Vittorio Cassone, o ato de evadir, significa “evitar o pagamento do

tributo devido, reduzindo-lhe o montante ou postergar o momento em que tornou-se

exigível, por atos ou omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato

gerador”115.

Na visão de, Francisco Alves dos Santos Jr:

114

HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, p.30. 115

CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.88

60

[...] a evasão tributária envolve delito e se manifesta de várias formas, que são os tios legais. A sonegação, a fraude e também a apropriação indébita são formas de manifestação da evasão

tributária, que se caracteriza por envolver crime116

.

A Evasão Fiscal consiste, portanto, em uma conduta programada pelo

contribuinte, para se abster de praticar fato jurídico definido em lei como hipótese de

incidência tributária.

Paulo Emygdio F. da Rosa Jr, exemplifica como não importar determinada

mercadoria estrangeira a fim de não pagar os aduaneiros, ou não comprar tabaco

para não pagar ICMS, ou ainda, não ser proprietário de bem imóvel para não pagar

IPTU117.

Entende-se por evasão fiscal ou evasão tributária, toda conduta vestida de

ato ilícito, que viola a disposição de norma; uma ação em que fica configurada a

subsunção da ocorrência do fato gerador à hipótese da incidência, surgindo a

obrigação tributária, que é, entretanto ignorada e esquecida118.

Antônio Roberto Sampaio Dória conceituou a evasão tributária em sentido

lato como sendo “toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou

retardar o cumprimento de obrigação tributária”119.

Verifica-se, portanto, ser a evasão fiscal um ato em que o contribuinte deixa

de recolher o tributo, após a ocorrência do fato gerador.

116

SANTOS JR., Francisco Alves dos. Ciclo de estudos – Seminários: sonegação, fraudes e evasão fiscal, p. 71. 117


MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 32. 119

DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. p. 21.

61

3.1.2. Espécies de evasão fiscal

Dória Sampaio divide a evasão em várias espécies, como omissivas e

comissivas. Como espécies de evasão destacou:

Quanto as omissivas:

evasão imprópria – caracterizada pela abstenção à incidência (evitando a ocorrência dos atos tributáveis) ou pela transferência econômica (repercussão tributária);

evasão própria (por inação) – que poderia ser vista tanto no modo intencional (caso de sonegação, falta ou atraso de recolhimento), como no modo não intencional (ignorância do dever fiscal – desconhecimento sobre a legislação).

Entre às comissivas:

atitude ilícita (por meio de fraude, simulação, conluio);

atitude lícita (elisão ou economia fiscal)120.

Porém, Dória Sampaio, peca em dizer que a elisão é uma subespécie da

evasão.

A Evasão Fiscal ocorre de duas maneiras: a imprópria e a própria. A evasão

fiscal imprópria ocorre pelo não pagamento (inadimplência) do tributo declarado

como devido pelo contribuinte, normalmente não decorrendo de qualquer ardil,

fraude ou malícia do mesmo.

Já a evasão fiscal própria, por seu turno, decorre da falta de pagamento total

ou parcial, do tributo, cujo valor não é declarado como devido pelo contribuinte,

120

DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. p. 21.

62

necessitando ser apurado pelo fisco através do lançamento de ofício (CTN, art. 142).

Geralmente é dolosa ou fraudulenta, e envolve a utilização de meios ilícitos para

evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento ou recolhimento do tributo devido.

Para alguns, em casos excepcionais pode não configurar ilícito penal.

No entanto, tanto a evasão fiscal imprópria quanto à própria, quando

resultante da intenção de lesar o fisco, além de se constituírem em infração

administrativa, também se constituem infração penal e, normalmente, requerem a

pratica de outros delitos penais como o estelionato, a adulteração de livros e

documentos (públicos e particulares), elaboração e apresentação de declarações

falsas, subornos, falsificação de documentos e falsidade ideológica para a sua

consecução121.

A evasão poder ser lícita ou ilícita, a depender dos meios empregados para

se abster ao pagamento do tributo, e a elisão, considerada como evasão comissiva,

seria sempre lícita, praticada com o uso de lacunas da lei122.

A evasão fiscal é diferençada pelas seguintes formas:

Sonegação: ocultação (de rendimentos na declaração de imposto de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor.

Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos tais

como adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei.

Simulação: pode ser absoluta (finge-se o que não existe) ou relativa (dissimulação: sob o ato ou negócio praticado jaz outro negócio, oculto, que corresponde à real vontade das partes)123.

121

DERZI, Op. Cit. p. 143. 122

BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no direito tributário. p. 27.

63

3.2. COMBATE À EVASÃO FISCAL

A evasão, qualquer que seja a sua forma, inclusive a elisão tributária, devem

ser combatidas. Nos tempos atuais, a evasão se baseia na maioria das vezes na

fraude, porque seria uma ação caracterizada por corrupção, falsidade e ardis, meios

que exigem inteligência incomum, esperteza. Os termos fraude, fatos ou atos

fraudulentos, são sempre empregados no sentido de dolo específico, de ação

consciente e voluntária de praticar a evasão, de não pagar o tributo. Assim todos

devem concorrer para as despesas públicas em razão de sua capacidade

contributiva, deve-se combater a própria economia de imposto124.

Na mesma linha de pensamento, a perseverança desse mal, que é difícil de

eliminar por completo, mas que pode e deve ser contido, brota de causas várias,

algumas circunstanciais, outras co-naturais à condição humana ou as estruturas

sociais, políticas e econômicas que sobre ela atuam. Deve ser combatida com vigor,

em níveis nacionais e internacionais, através de medidas educativas e punitivas,

pelo governo e por entidades representativas de classe. Não há que enumerar todas

as providências neste passo, mas sim fixar uma posição clara a respeito, para que a

evasão fraudulenta seja reduzida e até eliminada por inteiro125.

O combate repressivo à evasão fiscal é feito pelos agentes fiscais

encarregados de realizar as auditorias junto aos contribuintes, inscritos ou não no

Cadastro de Contribuintes da União, dos Estados-membros e dos Municípios, bem

como de promover a fiscalização de mercadorias em trânsito. A fiscalização

normalmente é exercida por funcionários do próprio ente tributante, no entanto

podem existir convênios entre entes políticos, visando à delegação de competência

para fins de fiscalização, conforme artigo 7° do CTN, in verbis:

123

Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 5. Acesso em: 15/10/2009.

64

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar

tributos126

.

Todavia, é necessário que haja um maior aperfeiçoamento técnico na

elaboração da legislação, com a finalidade de evitar as brechas ou lacunas da lei,

que propiciam muitas vezes, evasões fraudulentas. As lacunas da lei devem ser

retificadas, porém, por uma outra lei, hierarquicamente igual ou superior. É errado

procurar restringir a evasão através de decreto, portarias, instruções normativas e

pareceres normativos, que procurem consertar as lacunas da lei, ou mediante

interpretações, inclusive a consultas formuladas pelo contribuinte, com

desvirtuamento antijurídico do pensamento do legislador e com conflito da ordem

hierárquica da lei. O que se discutem, porém, é o permissivo legal, como faculdade

assegurada ao contribuinte na escolha de situações menos desvantajosas e que,

por não serem infração, não podem ser punidas127.

124

SECHI, Luigi. Diritto Penale e Processuale Finanziario, p. 70. 125

DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 23,26-27. 126


VAZ, Carlos, Evasão tributária. p. 32.

65

3.3. A ELISÃO FISCAL

A forma de incidência da norma jurídica que institui tributos não é distinta da

que caracteriza a generalidade das normas jurídicas de conduta. Há a previsão

abstrata de um modelo de fato. Esse modelo é referido a partir de certas

características do fato do local e momento da ocorrência, pessoa envolvida e núcleo

da ação relativa ao fato. Na medida em que um fato real corresponda ao modelo, há

a subsunção e a norma jurídica tributária desencadeia seus efeitos. Ou seja, surge o

dever de recolher o tributo. O projeto tributário relaciona-se justamente com essa

dinâmica. Corresponde à construção ou à preparação dos fatos praticados pelo

particular de forma que não se enquadram no modelo da norma jurídica tributária,

embora permitindo obter resultados econômicos parecidos aos do fato efetivamente

previsto na norma tributária128.

Com isso almeja obter o bloqueio da Administração Pública no exercício das

competências que lhe são atribuídas pela lei para a cobrança de cumprimento do

deveres tributários. A elisão tributária visa impedir a incidência da norma tributária e,

com isso, extinguir, no caso concreto, a competência tributária administrativa.

Relaciona-se com os pontos da norma tributária em que haja pressupostos de fato,

seja na proposição de incidência propriamente dita (antecedente normativo), seja no

preceito (conseqüente ou prescrição)129.

O tributo é fundamental para a existência do Estado, ficando este com sua

titularidade. Batista Júnior, afirma que:

Uma opção por Estado não-patrimonial – que, em vez de assenhorar-se de todos os meios de produção, busca no mundo privado os recursos necessários para a prestação do bem comum.

128

PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. – São Paulo: Dialética, 2001. p. 13. 129

Idem. p. 13.

66

Por isso, podemos afirmar que imposto, no “Estado Social Tributário de Direito”, atingiu a sua legitimação que, juridicamente e eticamente, o transformou em um dever cívico dos cidadãos, determinado, escolhido e imposto pela própria coletividade130.

Então o tributo não deixa de ser uma obrigação da pessoa física ou jurídica

para com o Estado, e restringe a liberdade ou a propriedade, pois os contribuintes

buscam sempre a minimização a contribuição tributária.

Em outras palavras, pode-se dizer que a elisão, visa o retardamento ou

diminuição dos valores do fato gerador.

James Marins visualiza a tributação em uma aparição liberal, ela se introduz

na visão do Estado de Direito, como valor ligado à condição de viver em sociedade,

através de suas instituições, sob ao escudo de uma organização construída a partir

de juridicidade, constitucionalidade e dos direitos fundamentais, pois a sociedade

encontra na tributação o seu apoio econômico: “a tributação é a principal expressão

do contrato social de Jean Jacques Rousseau. Mas também, submeter-se à

tributação a um só tempo, é expressão máxima do exercício da cidadania e a maior

limitação ao livre gozo da liberdade e da propriedade imposta ao cidadão.131”

3.3.1. Conceito de elisão fiscal

A elisão fiscal adequa-se à economia de imposto através de planejamento

fiscal, quando o contribuinte prepara seus negócios, de modo a pagar menos

tributos ou impostos. Nada o intervêm desde que não ocorra a manipulação do fato

gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico. A doutrina reconhece como válido

130

BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no direito tributário. p. 16. 131

MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 11-13.

67

e perfeitamente legítimo aquilo que se denomina de economia fiscal. Assim, a elisão

só será lícita se o indivíduo não manipular a forma jurídica prevista na lei para a

prática do ato. Entretanto, se a pessoa abusa da forma jurídica, adotando uma forma

jurídica anômala visando não pagar tributo ou pagar menos, sua conduta será

ilícita132.

A elisão fiscal corresponde a atividades perfeitamente lícitas, destinadas a

diminuir a carga tributária de pessoas e empresas. Como a elisão é uma atividade

lícita não está ligada a Lei n° 8.137/90, que é a lei que prevê os crimes contra a

ordem tributária133.

Segundo o magistério Antonio Roberto Sampaio Dória:

[...] “os termos elisão ou economia fiscal devem destinar-se àquelas ações tendentes a evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do próprio fato gerador”134.

De outra forma, a elisão fiscal, como também chamada de planejamento

tributário, entre outras expressões sinônimas, é qualificada como o conjunto de

práticas aplicadas por pessoas físicas ou jurídicas, destinadas ao planejamento e

realização de suas atividades de tal forma a consistir na menor tributação possível.

Como já dito a elisão fiscal é atividade lícita e não sujeita o seu autor a qualquer

penalidade. Para caracterizar a elisão fiscal, a conduta de reduzir, adiar ou eliminar o

tributo por inteiro, teria que acontecer antes da ocorrência do fato gerador do

tributo135.

Rubens Gomes de Souza emana o seguinte entendimento:

132


DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem Tributária, 3° ed., p. 24-25. 134

SAMPAIO DÓRIA, Antonio Roberto. Elisão e evasão fiscal, p. 46.

68

Se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária específica não tinha surgido e o direito do fisco ao tributo ainda se encontrava em sua fase abstrata, não concretizada nem individualizada em relação a um fato e a um contribuinte determinados: por conseguinte o fisco nada poderá objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência do fato gerador, ou fazer com que essa ocorrência se dê na forma, na medida ou ao tempo que lhe sejam mais favoráveis. Ao contrário, depois da ocorrência do fato gerador, já tendo, portanto, surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade desenvolvida pelo contribuinte, ainda que por meios lícitos, só poderá visar modificação ou a ocultação de uma situação jurídica já concretizada a favor do fisco, que poderá então legitimamente objetar violação do seu direito adquirido, mesmo que a obrigação ainda não esteja individualizada contra o contribuinte pelo lançamento, de vez que esta é meramente declaratório136.

No mesmo sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória:

A palavra elisão, que é preferida, resulta do verbo elidir, que, fundamentalmente, significa evitar. O problema é que em português não temos substantivos eufônicos, derivados do verbo evitar. Existe o substantivo evitando, ou evitação, mas, naturalmente, não são palavras de uso corrente. Então, usamos termos elisão, que, por falta de outros, preenche as necessidades terminológicas deste fenômeno137.

Em outras palavras, percebe-se que elisão fiscal ou tributária é a conduta

assumida através de ato ilícito, incidindo, da prática menos dispendiosa, sem

violação de norma jurídica, para evitar, diminuir ou adiar a tributação138.

135

DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem Tributária, 3° ed., p. 24-25. 136

SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, p. 138. 137

DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 32. 138

MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 32.

69

3.3.2. Espécies de elisão fiscal

A elisão fiscal está dividida em duas espécies distintas, como primeira a

elisão induzida ou permitida, ou ainda, organizada pela lei e a segunda, elisão

resultante de lacunas da lei139.

Na elisão induzida ou permitida e ou organizada pela lei, Sampaio Dória traz

a seguinte esquemática:

Na elisão permitida – o legislador conscientemente, prevalecendo de razões extrafiscais, permite ou induz à pratica de certas modalidades de negócios benevolamente tributados ou mesmo excluídos do círculo de incidência (redução, isenções fora de renúncia de receita). [...] Nos casos de indução legal, também chamada de elisão “imprópria”, o contribuinte não tem necessidade de ajustar os resultados econômicos nem alterar a estrutura negocial, os quais são diretamente atingidos pela lei, que quer beneficiá-lo. Na elisão resultante de lacunas da lei – decorre das lacunas e imperfeições legislativas, das quais se aproveitam licitamente os contribuintes, por onde escapam à tributação determinados fatos moldados juridicamente pela inesgotável engenhosidade dos contribuintes, da forma a mais fiscalmente benéfica, sem contudo, os desnaturar a ponto de não mais terem, por conveniências da tributação, a eficácia econômica ou a utilidade negocial que incita à sua realização, como se aceitasse a premissa segundo a qual, se o legislador não a quer, pelo menos não vedou expressamente140.

Pode-se findar, que em relação à elisão induzida pela lei, não cabe nenhuma

reação de ordem jurídica. Quanto à elisão resultante de lacunas da lei, esta

139

VAZ, Carlos, Evasão tributária. p. 15. 140

DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 49-50 e 53.

70

necessita de zelo especial por parte do legislador tributário e das teorias

interpretativa das leis141.

Ernst Blumenstaein, ao abordar da economia de imposto (elisão), diferençou

da fraude, lembrando que há razões de integridade que obrigam ao legislador

conceder meios legais para liberar ou aliviar o ônus do tributo para os contribuintes

que seriam tributados, quando outros fatores econômicos idênticos não são

tributados. E esclarece:

Acontece mesmo, às vezes, que determinados fatos são declarados tributados pela lei, enquanto outros fatos, que alcançam, idêntico escopo econômico, são livres do imposto. Em tais casos, o próprio legislador deseja tornar possível, por razões de eqüidade, um procedimento, por parte do contribuinte, livre de imposto ou com diminuição do ônus fiscal142.

Ruy Barbosa Nogueira vem afirmando várias vezes que não é pelo fato de

encontrarem, dois contribuintes praticando atividades similares e pagando um menor

imposto que o outro, que fatalmente haverá infração por parte do que paga menos.

Diz também, desde que o contribuinte tenha preparado os seus empreendimentos,

as suas relações privadas, mediante as formas normais, legítimas do Direito Privado

e com essa estruturação incida em menor tributação, ele está apenas utilizando-se

de faculdades garantidas pela ordem jurídica. O fisco não pode influir na

estruturação jurídico-privada dos negócios do contribuinte, para gerar ou estabelecer

maior tributação143.

Esse conceito pode ser denominado como planejamento tributário.

141

BATISTA JUNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no direito tributário, p. 28. 142

BLUMENSTAEIN,Ernst, apud NOGUEIRA,Ruy Barbosa. “Parecer” in: Resenha Tributária Ltda., Imposto de Renda, p. 444. 143

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito financeiro. p. 100-101 e Curso de direito tributário. p.205.

71

3.4. COMBATE A ELISÃO FISCAL

A única medida efetiva de combate à elisão, em termos genéricos, seria

facultar ao aplicador da lei a adaptação da norma a circunstâncias emergentes, nela

não nominadas especificamente, a partir da diretriz da identidade de conteúdo

econômico e resultado atingidos. Essa medida é recheada sob dois fundamentos.

Primeiro, as formas são pressupostos de praticabilidade do direito, porque só

reduzindo as estruturas reais a categorias formais é que o direito as disciplina.

Depois, a identidade de conteúdo ou efeitos econômicos é “uma das mais vagas

enunciações no campo fiscal”, sendo fórmula vazia de efetividade prática. Em suma,

o combate genérico à elisão tributária geraria incerteza jurídica através da delegação

de poderes virtualmente legislativos ao intérprete e aplicador, que descartaria a

exteriorização formal dos fatos para decidir segundo a sua preponderância

econômica144.

Diante disso, o combate à elisão somente pode ocorrer em relação aos

casos específicos, através do aprimoramento da legislação para suprimir as lacunas

através das quais se verifica a elisão tributária145.

Os ordenamentos preocupam-se com a edição de regras que impeçam ou

dificultem a elisão tributária. No Brasil, há grande número de regras antielisão

específicas (ad hoc ou setoriais). O ordenamento freqüentemente vale-se de

presunções para fechar as portas dos caminhos indiretos disponíveis para os

particulares. A discussão que se põe é sobre a possibilidade de edição de uma

norma geral antielisão, que serviria para tornar fiscalmente ineficazes os atos

elisivos praticados de forma abusiva ou, nos termos do art. 116, parágrafo único, do

CTN, introduzido pela LC n° 104, os atos ou negócios destinados a dissimular a

ocorrência do fato imponível. O problema está em que uma cláusula geral antielisiva

144

ULHÕA CANTO, Gilberto de. Elisão e evasão fiscal, p. 104-107. 145

PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 80.

72

quase necessariamente será construída com base em conceitos jurídicos

indeterminados (como o de equivalência econômica, por exemplo) – exceto a

introduzida pela LC n° 104 que, pouco agrega ao regime jurídico da elisão tributária

já existente, baseando-se exclusivamente no conceito jurídico de simulação e tendo

por principal efeito apenas o de submeter o reconhecimento da ineficácia da elisão a

um processo administrativo próprio146.

A Lei Complementar n° 104 de 2001, aplicou diversas mudanças no Código

Tributário Nacional, uma delas foi inserir o parágrafo único no art. 116, que trata do

fato gerador, passando então a vigorar com os seguintes termos:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)147.

Nos sistemas tributários em que se tem adotado normas de combate a

práticas abusivas utilizadas para evitar ou reduzir o ônus tributário, dentre outros

remédios legislativos, identifica-se a instituição das chamadas cláusulas (normas)

gerais antielisão ou antiabuso, denominação assim empregada quando referida a

essa alteração do CTN148.

146

PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 18-19. 147

Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm.Acesso em: 31.10.2009. 148

TORRES, Ricardo Lobo. “Normas gerais antielisivas”. p. 303.

73

Então, evitar a elisão fiscal não seria difícil, pois teria como transformar os

conceitos estruturais em funcionais, ou seja, adequando esses conceitos na forma

que as hipóteses de incidência tributária resultassem das condutas.

3.5. DISTINÇÃO ENTRE EVASÃO E ELISÃO FISCAL

Para distinguir estas categorias jurídicas, serão demonstradas as figuras

jurídicas separadamente.

Portanto, Evasão Fiscal, para Carlos Vaz, consiste em:

[...] toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte que, valendo-se de meios ilícitos, visa evitar ou eliminar,

reduzir ou retardar o pagamento de tributo considerado devido.149

Como já foi abordado com maior profundidade em item anterior, a evasão

fiscal, é caracterizada conduta ilícita do contribuinte em não praticar determinado

ato, antes da ocorrência do fato gerador.

A Elisão Fiscal difere da Evasão Fiscal por ser conduta lícita.

Segundo Pedro Roberto Decomain:

A elisão fiscal, é prática destinada a evitar ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de molde a ser alcançada economia de tributos, é atividade lícita, que evidentemente não

sujeita o seu autor a qualquer penalidade.150

149

VAZ, Carlos. Evasão tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1987. p. 24. 150

DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária, p. 23.

74

Já, para Amilcar de Araújo Falcão, citado no livro de Paulo Emygdio F. da

Rosa Jr.:

Pode ocorrer que o contribuinte disponha seus negócios, de modo a pagar menos tributos. Nada o impede, desde que não ocorra manipulação do fato gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico. A doutrina reconhece como válido e perfeitamente legítimo

aquilo se denomina de economia fiscal151.

Alfredo Augusto Becker, conclui:

Ora, todo o indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente. Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto, lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributo mais elevado.152

Ademais a Elisão Fiscal se caracteriza assim como a Evasão pela

ocorrência anterior ao fato gerador, diferindo apenas na ilicitude. A Elisão

modernamente é chamada também como planejamento fiscal do contribuinte, e visa

principalmente à redução da carga tributária, ou seja, pagar menor tributo dentro da

lei.

Rubens Gomes de Souza distingue a evasão da elisão fiscal nos seguintes

termos:

O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se da elisão; ma segunda de fraude fiscal153.

151

Rosa Junior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 618. 152

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998. p. 136. 153

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 1998, p. 174.

75

A evasão e elisão fiscal foram definidas por Narciso Amorós, em momento

oportuno de sua ocorrência:

“A elisão para nós é não entrar na relação fiscal. A evasão é sair dela. Exige, portanto, estar dentro, haver estado ou podido estar em algum momento”154.

Diversos doutrinadores brasileiros têm amparado, que os contribuintes

podem conduzir seus negócios de forma a pagar menos tributos. Pereira concluiu

que:

No Brasil, a doutrina vem tendendo a reconhecer a licitude do planejamento tributário sempre que a norma tributária não preveja expressamente a tributação da forma jurídica adotada pelo particular. O raciocínio fundamental é o de que, em face do princípio da legalidade e da tipicidade, o fato não previsto na norma tributária – ainda tenha efeitos econômicos similares ao do previsto – não gera efeitos tributários155.

Guerreiro afirma que o limite da elisão está firmado no princípio da

legalidade e tipicidade, e define a elisão fiscal nos seguintes termos:

Sendo a obrigação tributária ex – lege (art. 150, I, da Constituição

Federal e art. 97 do Código Tributário Nacional), a vontade das partes não pode alterá-la, uma vez ocorrido o fato gerador. Em sentido contrário, a vontade das partes não pode criá-la, não tendo ocorrido o fato gerador. Por isso, se o contribuinte se antecipar à ocorrência do fato gerador, pode escolher, entre as vias legais disponíveis para realização do ato pretendido, a que lhe for menos onerosa. É essa atividade que chamamos planejamento tributário. Assim, planejamento tributário é atividade desenvolvida de forma estritamente preventiva, que busca, em última análise, a economia tributária, alcançada como decorrência da avaliação de várias opções legais, procurando evitar o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal156.

154

Idem. p. 175. 155

PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 15.

76

Perante os princípios da legalidade e especificidade conceitual fechada,

informadores do direito tributário brasileiro, será lícita toda conduta que vise a

economia de impostos, desde que não vetada pelo legislador157.

De acordo com Cesar A. Guimarães Pereira, “o ordenamento jurídico

brasileiro depende fundamentalmente de cláusulas ad hoc para evitar a elisão

tributária. Não há cláusulas setoriais nem cláusulas gerais antielisivas. Nem o

Código Tributário Nacional, nem as legislações dos tributos específicos contêm

regras que se destinem a enfrentar de modo abstrato e genérico a elisão tributária. A

disciplina legal é dirigida a enfrentar os casos mais freqüentes de elisão tributária,

através de presunções e ficções”158.

Já as condutas evasivas violadoras do cumprimento da obrigação tributária

são proibidas pela legislação penal tributária. No sistema jurídico brasileiro tal

matéria é de competência legislativa privativa da União e assim, pela Lei n°

8.137/90, estão regulados os crimes contra a ordem tributária159.

Sacha Calmon aponta a distinção entre à elisão fiscal (lícita) da evasão fiscal

(ilícita), assegurando:

Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário

156

GUERREIRO, Rutnéia Navarro. O planejamento tributário: os limites de licitude e de ilicitude. Planejamento fiscal: teoria e prática, p. 148. 157

Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 3. Acesso em: 20/10/2009. 158

PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 229. 159

CRFB/1988. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm. Acesso em: 20/10/2009.

77

(fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa160.

O CTN tem como objetivo permitir o planejamento tributário pelas empresas,

para redução de custos e economia de tributos. A norma antielisiva, que foi

recentemente introduzida por tentativa no Brasil (parágrafo único do art. 116 do

CTN, nele acrescentado pela LC n° 104/2001) obteve eficácia, com aprovação pela

Constituição Federal e pelo próprio CTN, no sentido de exigir-se lei expressa para

legitimar a cobrança de exigências fiscais, o que torna nosso sistema jurídico

conflitante com a edição de norma que permita a tributação de situações com base

na intenção do contribuinte, e não nos atos efetivamente praticados por ele,

afastando qualquer possibilidade de aplicação do teste de finalidade de negócios e

da interpretação econômica do direito tributário. De mesmo modo, a própria redação

conferida ao dispositivo não tem a faculdade de transformá-lo em norma geral

antielisiva, restando claro, pela sua simples leitura, que se trata de norma que visa a

evitar a evasão fiscal, que ocorre através da simulação ou dissimulação161. Pode-se

ver:

“Art. 116. (...). Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinária162.”

160

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 1998, p. 174. 161

Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 15-16. Acesso em: 20/10/2009. 162

Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 20.10.2009.

78

A falta de apreço dos atos jurídicos autorizada pelo dispositivo restringe

aqueles em que o contribuinte tende a ocultar a ocorrência do fato gerador.

Dissimulação, é o exercício de negócio para esconder outro (há divergência entre a

intentio facti e a intentio júris). Não confunde-se, deste modo, com o planejamento

tributário (como no caso onde o empresário opta pelo leasing ao invés da compra e

venda, exclusivamente por razões fiscais). Nesse sentido, Sacha Calmon avista:

O parágrafo único do art. 116 permite à autoridade administrativa desconsiderar atos e negócios jurídicos dissimulatórios, portanto fraudulentos, que visam a ocultar a ocorrência do fato gerador, ou seja, as verdadeiras relações negociais constituídas, ou seu objeto, ou certas determinações de seu conteúdo, relevantes e por ele pressupostas. O art. 116 não consagra cláusula genérica antielisiva, nem tampouco altera os critérios de interpretação para autorizar o abandono da forma, conceitos e institutos de direito privado em favor de uma chamada “interpretação econômica163”.

José Eduardo Soares de Melo conclui que:

A simples leitura da LC 104 evidencia que não se cogita de abstrair-se a legitimidade dos autênticos atos ou negócios jurídicos, mas apenas desconsiderá-los no caso de os mesmos ocultarem (dissimularem) os verdadeiros procedimentos dos contribuintes. O advento da LC 104 não elimina e nem cerceia o planejamento tributário, que continua constituindo um direito de pessoas naturais e jurídicas de ordenarem suas atividades e negócios profissionais, pautados pelo princípio da autonomia da vontade e de conformidade com os institutos, conceitos e formas previstos pelo legislador164”.

Consistir em favorável a duas conclusões:

163


MELO, José Eduardo Soares de. Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 179.

79

(a) A redação do parágrafo único do art. 116 do CTN deixa claro tratar-se de norma anti-evasiva, e não antielisiva, não havendo qualquer impacto sobre o planejamento tributário das pessoas naturais e jurídicas; (b) Ainda que se tratasse efetivamente de norma antielisiva, tal dispositivo seria incompatível com o texto legal do próprio Código Tributário Nacional e com a ordem constitucional vigente, face às razões já expostas165.

A conversão da medida provisória em lei (Lei n° 10.637/02), ditoso, as

disposições relativas à “norma geral antielisiva” foram abolidas. A tributação com

base nos efeitos econômicos, desta vez, não foi efetivamente instituída no país166.

Quanto a Sonegação, Roberto dos Santos Ferreira, afirma que esta

“consistiria na ocultação voluntária da ocorrência do fato gerador, com o fim de não

pagar o tributo devido”167.

A Lei nº 4.502/64, em seu artigo 71, estabelece que sonegação é toda a

ação ou omissão por parte do contribuinte, seja ela dolosa , total ou parcialmente,

com o fim de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária,

de duas situações: quando da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária

principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e, quando das condições

pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o

crédito tributário correspondente.

Importante ressaltar que a diferença fundamental entre Evasão, Elisão e

Sonegação é que esta última só acontecerá depois do fato gerador já ter sido

praticado.

Por fraude tem-se, frente o conceito legal, art. 72 da Lei nº 4.502/64:

165


Idem. p. 18. 167

FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes contra a ordem tributária, p. 42.

80

É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu

pagamento.168

Alfredo Augusto Becker, ensina:

Fraude, é ilícita, porque contribuinte ergue a estrutura jurídica de seus negócios, violando regra jurídica ou desprezando a eficácia jurídica (efeitos) resultante da incidência de regra jurídica sobre a

hipótese de incidência.169

A figura da fraude visa reduzir, evitar ou retardar o pagamento do imposto

devido, e ocorre após a caracterização do fato gerador.

A doutrina tem divergido sobre a possibilidade de se enquadrar tal forma de

evasão como conduta ilícita punível pela lei n. 8.137/90. No entendimento de DERZI,

Misabel Machado diz que:

“para a mora, ou para o não pagamento do tributo, total ou parcial, são previstas somente multa e execução forçada”, pois delitos de fundo tributário exigem, para sua configuração, a prática dolosa de ações ou omissões descritas na lei penal, especificas, e não somente o não recolhimento dos tributos”. Outros, no entanto alinham-se no sentido de que a simples falta de recolhimento do tributo, quando seu custo tenha sido transferido ao contribuinte de fato (o consumidor) é suficiente para configurar o ilícito penal170.

Por fim a elisão fiscal, planejamento tributário ou economia de tributo,

caracteriza-se pela licitude e ocorrência anterior ao fato gerador, e visa à economia

de tributos, diferindo da evasão fiscal que por ação dolosa do contribuinte, através

de meios ilícitos, visa evitar, eliminar ou retardar o pagamento de tributo.

168

BRASIL. Lei nº 4502 de 30 de novembro de 1964. Dispõe sobre o Imposto de Consumo e Reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Lex. Coletânea de Legislação: edição federal, São Paulo, XXVIII, 1964. 2º semestre. 169

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 139.

81

CONCLUSÃO

O interesse pelo tema abordado deu-se, primordialmente, pela amplitude da

sua importância e conseqüências para a sociedade como um todo, bem como, pela

sua inquestionável atualidade, pois;

Se de um lado, o país perde milhões por não conseguir estancar a evasão

fiscal a qual corrói a arrecadação que deveria retornar à sociedade na forma dos

benefícios previstos constitucionalmente, inclusive, como deveres do Estado;

De outro lado, com a globalização econômica e suas implicações, tais como,

a abertura dos mercados, a internacionalização dos produtos e serviços, a

concorrência acirrada, as empresas para sobreviverem, necessitam cada vez mais

tornarem-se competitivas, esforçando-se para se afirmarem no mercado com

produtos e serviços de qualidade com preços diferenciadamente atrativos.

A Constituição da República Federativa Brasileira de 1988 ocupa posição

culminante do ordenamento jurídico, balizando sua eficácia com a adequação junto

à sociedade como um todo, e por sua vez reflete os desejos e necessidades sociais.

Tentou-se ainda, suscitar a importância do pagamento deste para realização do

direito.

O Sistema Constitucional Tributário serve basicamente para dirimir questões

provenientes deste negócio jurídico, sendo este, a cobrança de tributos, isenções

tributárias, contribuições sociais e outros.

Para melhor esclarecer a pesquisa sobre o assunto estudado, buscou-se

saber um pouco sobre as sanções cíveis, administrativas e penais, pois o equilíbrio

do patrimônio público quando ocorre o ilícito tributário.

170

DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a Ordem Tributária. p.97.

82

Constitucionalmente, o poder fiscal do Estado, deriva de sua própria

soberania e legitima-se pelo fato de todos os cidadãos participarem na consecução

dos objetivos fundamentais do Estado.

Contudo, abordaram-se questões práticas dos tribunais pátrios no intuito de

exemplificar que a evasão fiscal, apesar de ilícita é bastante comum nos dias atuais.

Várias são as questões que levam os contribuintes a esta prática:

A elevada carga tributária praticada pelo Estado, segundo economistas,

tributaristas e mídia especializada - O pagamento de vários impostos indiretos,

aliado a falta de educação e consciência dos direitos e deveres de cidadania - A

possibilidade da elisão fiscal através das lacunas existentes na legislação tributária -

Incentivos fiscais a sonegadores ou a maus pagadores, através de anistias e de

parcelamentos de dívidas, isenção de multas e juros de mora - Freqüentemente

concedidos por nossos governantes - A evidente falta de retorno por parte do Estado

à sociedade em benefícios visíveis, e notoriamente - A má utilização dos recursos

públicos pelo Estado e a corrupção cada vez mais evidente, por parte dos nossos

representantes.

O estudo foi direcionado para alguns tópicos relacionados à competência da

administração para desconsiderar negócios jurídicos praticados para dissimular a

ocorrência do fato gerador, investigando a evasão e elisão fiscal, de acordo com a

regra do art. 116 e parágrafo único do Código Tributário Nacional.

Nosso Direito Tributário não acolheu uma interpretação flexível a ponto de,

no sentido de combater a elisão fiscal, adotar critérios meramente econômicos ou

criar hipóteses de incidência por analogia, buscando corrigir lacunas da legislação

ou enfrentar práticas dos contribuintes que seriam, para eles, mais vantajosas.

Quanto ao princípio da legalidade, no desdobramento do que se refere à

tipicidade, a reserva de lei obriga o legislador a descrever os critérios da hipótese de

incidência tributária, as quais serão interpretadas e aplicadas no caso concreto.

83

Acredita-se, portanto, que a Constituição da República Federativa Brasileira

de 1988, mesmo com a rigidez e a inflexibilidade presente e a legislação tributária

presente no ordenamento jurídico atual, não são capazes de impedir os delitos que

vêm subtraindo dos cofres públicos, recursos tão expressivos, quanto aos que são

sonegados através das figuras jurídicas explanadas neste trabalho.

É importante a criação de uma consciência tributária para romper com as

limitações que tem permitido a ocultação das deficiências estruturais e a

perpetuação das distâncias entre o Estado de Direito e o Estado sem Direito. Mas,

importante também é uma reforma tributária justa e igualitária, fundada no princípio

da isonomia, onde todos contribuam de uma forma equivalente à capacidade

contributiva do contribuinte.

Ressalta-se que é absolutamente necessário e urgente realizar a

democracia perpetuando a idéia de que os recursos sonegados são apenas de

interesse da Fazenda Pública, sendo fundamental a fiscalização, a imposição de

sanções e o combate à sonegação fiscal.

Por fim, a tributação e a correspondente ordem tributária, como bem jurídico

que são, devem proporcionar a realização dos propósitos democráticos com vistas à

fruição dos direitos individuais e sociais assegurados formalmente pelo Estado nas

Constituição.

A essência da diferença entre evasão fiscal e elisão fiscal reside na ilicitude

da primeira e na ausência de restrição legal à segunda, e, enquanto a primeira fere

princípios jurídicos e éticos, portanto devendo ser repelida e condenada por todos,

em todos os foros e instâncias, a segunda possa ferir princípios éticos ou de

equidade, pois busca a satisfação do interesse privado em detrimento do social.

Finalmente, ao encerrar o presente trabalho, e ao confrontar com os

acontecimentos do cotidiano, sente-se que a prática reiterada e impune de atos de

corrupção leva as pessoas a pensar que a improbidade e a falta de ética são

naturais e a impunidade é uma regra para os grandes delitos no meio social em que

vivemos.

84

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15° ed., São Paulo: Saraiva, 2009.

Artigo jurídico.

http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49

bc964.pdf.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 5° ed. São Paulo: Malheiros,

1992.

BALEEIRO, AIiomar. Direito Tributário Brasileiro. 11° ed., 2006.

BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no

direito tributário, 2002.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 3° ed., São Paulo:

Lejus, 1998.

BRASIL. Lei nº 4502 de 30 de novembro de 1964. Dispõe sobre o Imposto de

Consumo e Reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Lex. Coletânea de

Legislação: edição federal, São Paulo, XXVIII, 1964. 2º semestre.

BRASIL. Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Define Crimes contra a Ordem

Tributária Econômica e Contra as Relações de Consumo, e dá outras providências.

Lex. Coletânea de Legislação: edição federal, São Paulo, Ano 54, 1990. 4º trimestre.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 10° ed. São Paulo:

Saraiva, 1998.

CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 10° ed., São Paulo: Saraiva, 1999.

CASTRO, Alexandre Barros. Teoria e prática do direito processual tributário. 2°

ed., Saraiva, 2002.

85

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. – Rio de

Janeiro: Forense, 2006.

____________________________. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria

Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 1998.

CRFB/1988. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm.

DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a Ordem Tributária. 3° ed., Obra

Jurídica. Florianópolis. 1997.

DENARI, Zelmo & COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais.

4° ed., São Paulo: Saraiva, 2000.

DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9° ed., São Paulo/SP: Atlas, 2008.

_____________. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, 1977.

DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça. Câmara Criminal. Manutenção,

condenação, pena, semi-aberto, Evasão Fiscal. Apelação Criminal n.º 135227,

Distrito Federal. Relator: Des. P.A. Rosa de Freitas. 04 de abril de 2001. Disponível

em: http://www.tj.df.gov.br.

DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça. Fiscalização Tributária, Apreensão,

Documento, Obrigatoriedade. Apelação Cível n.º 101308, Distrito Federal. Relator:

Des. Edson Alfredo Smaniotto. 04 de fevereiro de 1998. Disponível em:

http://www.tj.df.gov.br.

DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2° ed. São Paulo:

Bushatsky, 1977.

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo, Dialética. 1998.

FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes contra a ordem tributária. 2° ed., São

Paulo: Malheiros, 2002.

86

GOMES, Luiz Flávio. Responsabilidade, in Direito penal. vol. 2, 1999.

GUERREIRO, Rutnéia Navarro. O planejamento tributário: os limites de licitude

e de ilicitude. Planejamento fiscal: teoria e prática. São Paulo: Dialética, 1998.

HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do

planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.

Lei 4729/1965, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/1950-1969/L4729.htm.

Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm.

Lei no 9.964/00, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9964.htm.

MACHADO, Hugo de Brito. A evasão fiscal no Brasil. In: OLIVEIRA, Antônio

Cláudio; CAMPOS, Djalma (Coords.). Direito penal tributário contemporâneo:

estudos de especialistas. São Paulo: Atlas. 1996.

_______________________. Curso de direito tributário. 27° ed., São Paulo:

Malheiros, 2006.

MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. 1° ed., São Paulo: Dialética,

2002.

MARTINS, Ivens Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. 2° ed., São

Paulo: LTr, 1998.

MELO, José Eduardo Soares de. Planejamento Tributário e a Lei Complementar

104. São Paulo: Dialética, 2001.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 5° ed. Rio de


NOGUEIRA, Ruy Barbosa. “Parecer” in: Resenha Tributária Ltda., Imposto de

Renda, São Paulo: Resenha Tributária, 1994.

87

______________________. Curso de direito tributário. 15° ed., São Paulo:

Saraiva, 1999.

______________________. Direito financeiro. 3° ed., São Paulo: Bushatsky, 1971.

PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. – São

Paulo: Dialética, 2001.

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Caracterização do Delito

de Evasão Fiscal. Apelação Cível n.º 7.00.00028028-9, Cruz Alta. Relator: Des.

Silvestre Jasson Ayres Torres. 22 de novembro de 2000. Disponível em:

http://www.tj.rs.gov.br.

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Evasão parcial. Apelação

Cível n.º 38733, Porto Alegre. Relator: Des. Silvino Joaquim Lopes Neto, 11 de

agosto de 1982. Disponível em: http://www.tj.rs.gov.br.

RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Executivo fiscal.

Duplicidade de Lançamentos. Apelação Cível n.º 5.97.04692-9, Flores da Cunha.

Relator: Des. Arnaldo Rizzardo. 25 de agosto de 1997. Disponível em:

http://www.tj.rs.gov.br.

ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, 19°

ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2006.

SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima,

2005. 8° ed.

SAMPAIO, Dória. Direito constitucional tributário e due process of law, Rio de


SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Desnecessidade de

individualização da conduta de cada partícipe. Habeas Corpus n.º 10943, Fraiburgo.

88

Relator: Des. Solon D‟Eça Neves. 21 de maio de 1993. Disponível em:

http://www.tj.sc.gov.br.

SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Câmara Criminal. Competência

Constitucional Taxativa da Justiça Federal. Recurso Criminal n.º 96.003237-1,

Chapecó. Relator: Des. Jorge Mussi. 25 de novembro de 1984. Disponível em

http://www.tj.sc.gov.br.

SANTOS JR., Francisco Alves dos. Ciclo de estudos – Seminários: sonegação,

fraudes e evasão fiscal, 1997.

SECHI, Luigi. Diritto Penale e Processuale Finanziario. 5° ed., Giuffrè: Milão,

1966.

SOUZA, Rubens Gomes de. Curso de direito Tributário, 4° ed., São Paulo,

Saraiva, 1986.

_________________________. Compêndio de legislação tributária, 3° ed., Rio de

Janeiro: Ed. Financeiras, 1960.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 14° ed., 2007.

___________________. “Normas gerais antielisivas”. Temas de Interpretação do

Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003.

ULHÕA CANTO, Gilberto de. Elisão e evasão fiscal. Caderno de Pesquisas

Tributárias n°13, São Paulo: Resenha Tributária, 1988.

Vade Mecum/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de

Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Livia

Céspedes.- 3.ed. atual. E ampl. – São Paulo: Saraiva, 2007.

VAZ, Carlos. Evasão tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1987.

UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINAsiaibib01.univali.br/pdf/Matheus Cristiano de Haro.pdf ·...

Documents

Transcript of UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINAsiaibib01.univali.br/pdf/Matheus Cristiano de Haro.pdf ·...