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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS - GESTÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS THIAGO SOUZA SENA O IMPACTO DO CLIENTE PARA UM ESCRITÓRIO DE CONTABILIDADE: UMA ABORDAGEM À COMPREENSÃO DO CAPITAL INTELECTUAL. Biguaçu 2007
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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS - GESTÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
THIAGO SOUZA SENA
O IMPACTO DO CLIENTE PARA UM ESCRITÓRIO DE CONTABILIDADE: UMA ABORDAGEM À COMPREENSÃO DO CAPITAL INTELECTUAL.
Biguaçu
2007
THIAGO SOUZA SENA
O IMPACTO DO CLIENTE PARA UM ESCRITÓRIO DE CONTABILIDADE: UMA ABORDAGEM À COMPREENSÃO DO CAPITAL INTELECTUAL.
Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis na Universidade do Vale do Itajaí, do Centro de Ciências Sociais Aplicadas – Gestão como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof°: Dr. Sérgio Murilo Petri
Biguaçu
2007
THIAGO SOUZA SENA
O IMPACTO DO CLIENTE PARA UM ESCRITÓRIO DE CONTABILIDADE: UMA
ABORDAGEM À COMPREENSÃO DO CAPITAL INTELECTUAL.
Esta monografia foi apresentada como trabalho de conclusão de curso de Ciências Contábeis da Universidade do Vale do Itajaí e aprovada pela banca constituída pelo orientador e membros abaixo.
Biguaçu, 06 de Novembro de 2007
Professores que compuseram a banca: Prof. Sérgio Murilo Petri (Orientador) Prof. José Luiz da Silva (Membro de Banca) Prof. Francisco Eugênio Pereira (Membro de Banca)
DEDICATÓRIA
A Jesus Cristo, o Alfa e o Ômega, o Primeiro e o Último, o Princípio e o Fim. Jamais te esquecerei.
Apocalipse 22:13
DEDICATÓRIA
Ao meu pai Valdir, que me deu força e tranquilidade em todos os momentos.
À minha segunda mãe Edite, por ter me criado e incentivado a estudar, obrigado.
À minha mãe Neiva, por ter me ensinado a lutar com todo o vigor.
Aos meus queridos irmãos, Lúcio, Samuel, Amanda e Jônatas, vocês foram grandes
incentivadores.
AGRADECIMENTOS
A todas as pessoas que ajudaram na construção deste trabalho de
conclusão do curso, em especial:
O meu orientador, Professor Sérgio Murilo Petri, pela notável orientação,
que me permitiu abrir horizontes, pela disponibilidade instantânea em atender-me.
Aos contadores Luiz Fernando Nicolau Alves e José Dorval Alves, por
ter me dado à oportunidade de aplicar os conhecimentos obtidos durante o curso.
Ao amigo, Júlio César Benavente Ticona, pelo companheirismo e
grandes lições de humildade que me ensinou.
Aos membros da Igreja Adventista do 7º Dia Universitária de Florianópolis, pelo acolhimento e orações direcionadas ao meu sucesso neste
curso.
RESUMO
O presente trabalho de pesquisa tem como proposição evidenciar o impacto do cliente para um escritório de contabilidade à luz da concepção do capital intelectual, direcionando para uma das partes que o compõem, que é o capital de clientes. Logo no começo, optou-se em fazer uma revisão de conceitos contábeis (princípios, postulados, convenções, contabilidade financeira e gerencial) com o intuito de alinhar a ciência contábil em frente a essa nova demanda. Pôde-se alinha-la na função de controle estratégico, pois se investiga a operacionalização da gerência do capital intelectual. Daí, fez-se uma análise das atribuições do ativo tangível e intangível, neste último, conseguiu-se visualizar a aderência com o capital intelectual. Em seguida, abordou-se o capital intelectual, sua composição e os principais modelos de mensuração. Quanto ao estudo de caso, este foi realizado em uma empresa de prestação de serviços contábeis em que foi aplicado o método proposto por K. E. Sveiby. Na aplicação do modelo, foi possível identificar indicadores importantes, como, por exemplo, os clientes considerados estratégicos para o escritório. Entretanto, o modelo em um primeiro momento será apenas como direcionador, para que de agora em diante com suscetíveis ajustes possa tornar-se um instrumento de gestão.
Palavras-chave: Ativo Intangível. Capital Intelectual. Capital de Clientes.
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 - FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL CONTÁBIL .......................... 24
QUADRO 2 - CARACTERÍSTICAS BÁSICAS JULGADAS RELEVANTES DA CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL. ............................................................ 25
QUADRO 3 - ALGUMAS DEFINIÇÕES DE ATIVO.......................................................... 27
QUADRO 4 - OS TRÊS TIPOS DE RECEITAS INVISÍVEIS ............................................ 41
QUADRO 5 – MONITOR DE ATIVOS INTANGÍVEIS ...................................................... 47
QUADRO 6 - MONITOR DE ATIVOS INTANGÍVEIS DE CLIENTES ATUAIS................. 54
QUADRO 7 - MONITOR DE ATIVOS INTANGÍVEIS DE CLIENTES PROPOSTA.......... 55
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 - ESTRUTURA PROVÁVEL CASO O PROJETO DE LEI SE TORNE LEI..... 34
FIGURA 2 - EVIDENCIAÇÃO DO ATIVO TANGÍVEL EM RELAÇÃO AO INTANGÍVEL. 38
FIGURA 3 - COMPOSIÇÃO DO CAPITAL INTELECTUAL.............................................. 39
FIGURA 4 – NAVEGADOR DO CAPITAL INTELECTUAL............................................... 44
FIGURA 5 – NAVEGADOR SKANDIA.............................................................................. 45
FIGURA 6 - DISTRIBUIÇÃO DOS CLIENTES ................................................................. 52
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SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO............................................................................................................. 11
1.1 JUSTIFICATIVA........................................................................................................... 12
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA...................................................................................... 12
1.3 OBJETIVOS................................................................................................................. 12
1.3.1 Objetivo Geral............................................................................................................. 13 1.3.2 Objetivos Específicos................................................................................................ 13
1.4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO ...................................................................................... 13
1.5 SUPOSIÇÕES ............................................................................................................. 14
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO.................................................................................... 14
2. CONTABILIDADE........................................................................................................ 16
2.1 PRINCÍPIOS, POSTULADOS E/OU CONVENÇÕES DE CONTABILIDADE.............. 18
2.2 CONTABILIDADE FINANCEIRA OU TRADICIONAL.................................................. 20
2.2.1 Conceitos.................................................................................................................... 20 2.2.2 Finalidades ................................................................................................................. 21
2.3 CONTABILIDADE GERENCIAL................................................................................... 22
2.3.1 Conceitos.................................................................................................................... 22 2.3.2 Finalidades ................................................................................................................. 23
2.4 CONTABILIDADE FINANCEIRA X CONTABILIDADE GERENCIAL .......................... 24
3. ATIVO ..........................................................................................................................27
3.1 QUANTO AO ATIVO TANGÍVEL ................................................................................. 27
3.1.1 Conceito...................................................................................................................... 27 3.1.2 Avaliação .................................................................................................................... 29 3.1.3 Registro.......................................................................................................................29 3.1.4 Classificação .............................................................................................................. 30
3.2 QUANTO AO ATIVO INTANGÍVEL.............................................................................. 31
3.2.1 Conceito...................................................................................................................... 31
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3.2.2 Avaliação .................................................................................................................... 33 3.2.3 Registro.......................................................................................................................33 3.2.4 Classificação .............................................................................................................. 35 3.2.5 Capital Intelectual ...................................................................................................... 36 3.2.6 Conceitos.................................................................................................................... 36 3.2.7 Composição do Capital Intelectual........................................................................... 38 3.2.8 Modelos do Capital Intelectual.................................................................................. 41
4. METODOLOGIA .......................................................................................................... 48
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA........................................................................... 48
4.2 ESTUDO DE CASO ..................................................................................................... 49
4.3 UNIDADE DE ANÁLISE............................................................................................... 49
4.3.1 Caracterização da Entidade ...................................................................................... 50 4.3.2 Instrumentos .............................................................................................................. 50 4.3.3 Procedimentos Metodológicos................................................................................. 50
5. APLICAÇÃO PRÁTICA............................................................................................... 51
5.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA EMPRESA ....................................................................... 51
5.2 APRESENTAÇÃO DAS INFORMAÇÕES.................................................................... 53
5.3 ANÁLISE DOS RESULTADOS.................................................................................... 56
5.4 VANTAGENS E DESVANTAGENS ............................................................................. 57
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS......................................................................................... 58
6.1 GENERALIDADES....................................................................................................... 58
6.2 QUANTO AO ALCANCE DOS OBJETIVOS PROPOSTOS ........................................ 58
6.3 LIMITAÇÕES DE PESQUISA ...................................................................................... 60
6.4 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS................................................ 60
REFERÊNCIAS ....................................................................................................................62
1. INTRODUÇÃO
Em grande intensidade se tem comentado que as demonstrações contábeis
não refletem a real posição econômico-financeira das organizações, principalmente
quanto ao valor contábil das ações que geralmente se apresentam abaixo dos
valores de mercado. A diferença entre estes dois valores vem sendo considerada
por muitos estudiosos (SÁ, 2000, SVEIBY, 1998; STEWART, 1998; ANTUNES,
2000) como capital intelectual, que tem assumido um papel cada vez mais relevante
no crescimento das empresas. Logo se reconhece que o capital intelectual vem se
apresentando nas organizações como uma grande controvérsia, porque, apesar de
ser identificado como parte do patrimônio, não tem sido contabilizado pelo fato de
não estar previsto nas normas contábeis, pela complexidade de mensuração e
também por haver diversas mudanças que não refletem de forma rápida nos
resultados.
É fato que os ativos intelectuais possuem grande relevância na criação de
valores nos empreendimentos. E a ciência contábil, que tem em sua essência a
mensuração do patrimônio segundo Hendriksen e Van Breda (1999), vem
enfrentando grandes dificuldades na geração destas informações em nível
estratégico para as tomadas de decisões, principalmente nas organizações onde a
parte central de sua operacionalização é o conhecimento, de acordo com Sveiby
(1998), Kaplan e Norton (1997, 2000, 2001 e 2004), Antunes (2000), Ensslin, S.R et
al (2004).
Portanto, em conformidade com essa perspectiva, a ciência contábil tem
como grande desafio conseguir saber a origem e, por conseguinte, o
desenvolvimento e mensuração do capital intelectual, com o propósito de mostrar o
retorno que estes ativos proporcionam para a empresa. Neste aspecto Stewart
(1998, p. XIII) declara que o capital intelectual “constitui a matéria intelectual –
conhecimento, informação, propriedade intelectual, experiência que pode ser
utilizada para gerar riqueza. É a capacidade mental coletiva”.
Stewart (1998, p. 68-69), também o segrega em três partes:
Capital humano, que compreende a fonte de inovação e renovação das pessoas, capital estrutural, formado por processos, bancos de dados, redes, etc. e do capital de clientes, formado pelo valor dos relacionamentos de uma
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empresa com as pessoas com as quais faz negócios, ou seja, o valor do relacionamento com os clientes.
Este último será o centro de convergência deste trabalho de pesquisa.
1.1 JUSTIFICATIVA
Os ativos intelectuais têm se tornado uma nova vantagem em nível
estratégico (Atkison 2000) nos empreendimentos. E isso tem gerado um grande
interesse no aprofundamento do tema por diversos segmentos da sociedade, em
especial na academia e profissionais de áreas afins. Este trabalho de pesquisa
propõe contribuir na análise do capital de clientes em uma empresa de prestação de
serviços contábeis. Embora não haja a propriedade por parte da organização
contábil sobre os clientes, mas há possibilidade de fortalecer os vínculos com a troca
de informações entre as partes com intuito de dar maior segurança na mensuração
do capital de clientes.
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA
Existem evidências de que o capital de clientes tem atuado de forma
preponderante nas empresas do ramo de prestação de serviços contábeis.
Pretende-se assim contribuir com a obtenção de uma resposta para a seguinte
questão:
• É possível medir o impacto de quanto “vale” um cliente para uma
empresa de prestação de serviços contábeis?
1.3 OBJETIVOS
Com o desígnio de elaborar este trabalho de pesquisa, procurou-se alcançar
13
os objetivos a seguir propostos.
1.3.1 Objetivo Geral
Evidenciar a relevância da existência e possível medição do capital de
clientes em uma empresa de prestação de serviços contábeis.
1.3.2 Objetivos Específicos
• Examinar o ativo e suas atribuições;
• Embasar teoricamente o capital intelectual, analisando a importância
da existência do capital de clientes em uma empresa de prestação de
serviços contábeis;
• Propor possíveis medidas que venham identificar o valor do capital de
clientes e
• Aplicar um estudo de caso autêntico.
1.4 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
Pelo fato de ser um assunto de grande amplitude, que proporciona grandes
complicações na mensuração contábil dos ativos intelectuais, há certo entusiasmo
em intentar desenvolver um sistema de contabilização similar aos tradicionais.
Entretanto, a abordagem deste estudo ficará restrita ao objetivo central, que é a
possibilidade de medir, evidenciando a relevância da existência do capital de
clientes em uma empresa de prestação de serviços contábeis.
14
1.5 SUPOSIÇÕES
Alicerçado no referencial teórico examinado, foi possível apresentar a
seguinte suposição:
• Sabendo-se do valor do cliente para a empresa de prestação de
serviços contábeis, é possível avaliar (medir) ou ter em conta que, caso
houvesse uma perda, o quanto afetaria o faturamento da empresa e
também se saberia se o cliente que quer deixar o escritório contábil
prejudica o faturamento da empresa ou contribui com este, ou seja,
verifica-se a capacidade de gerar lucros no futuro.
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO
Os capítulos que orientarão no processo de elaboração da monografia são
explicados e resumidos a seguir:
O primeiro capítulo apresenta a introdução do trabalho, expressa a
problematização, o objetivo geral e os específicos e também faz uma rápida
exposição da relevância do estudo sobre o capital de clientes.
O segundo capítulo traz considerações quanto ao enquadramento das
ciências contábeis frente a essa nova demanda de registro e controle do patrimônio.
O terceiro capítulo faz considerações sobre o ativo, sua significação,
características, avaliação, registro e composição, ou seja, adere-se ao capital
intelectual, mencionando à importância de um dos elementos que o compõem, que é
o capital de clientes, mostrando a necessidade de seu reconhecimento, destacando
a sua possível medição.
O quarto capítulo detalha a metodologia de pesquisa utilizada para realização
do trabalho.
O quinto capítulo trata-se da aplicação por meio de um estudo de caso que
será executado junto à empresa, que terá como denominação fictícia L&S
Assessoria Contábil SS Ltda.
E no sexto e último capítulo haverá a conclusão, realizando uma comparação
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com a então problematização do estudo, os objetivos e as hipóteses formuladas. Por
fim, listam-se as referências utilizadas na presente pesquisa.
2. CONTABILIDADE
Este Capítulo fundamenta-se no ramo da contabilidade que o presente
trabalho de pesquisa pretende enquadrar neste vasto campo. Sendo apenas o
começo, optou-se em fazer uma rápida referência sobre a evolução histórica das
ciências contábeis.
O estudo sobre a contabilidade se mostra bastante antigo, segundo
Hendriksen e Van Breda (1999), Iudícibus (2000) há cerca de 4.000 anos de a.C. já
existiam maneiras superficiais de contagem de bens, como por exemplo os
comerciantes que faziam simples transferências mútuas de mercadorias e anotavam
os seus direitos e obrigações para com terceiros, obviamente, tratava-se
simplesmente de reconhecimento físico, sem avaliação monetária. Na análise da
evolução contábil se percebeu que há uma vinculação com o progresso econômico
da sociedade, que para Iudícibus (2000, p. 31)
[...] Em termos do entendimento da evolução histórica da disciplina, raramente o estado da arte se adianta muito em relação ao grau de desenvolvimento econômico, e isto é evidente na evolução das teorias contábeis, onde suas práticas estão diretamente associadas, na maioria das vezes, ao grau de desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades, cidades e nações.
Com essa ótica, se torna fácil a compreensão de o por quê da contabilidade
ter despontado na Itália, em especial nas cidades de Veneza, Gênova, Florença,
Pisa e etc. onde a presença da atividade comercial era muito forte. Diante desse
cenário Hendriksen e Van Breda (1999), Iudícibus (2000), descreve o surgimento do
primeiro método contábil, nos séculos XIII e XIV, desenvolvido e codificado pelo frei
franciscano por nome Luca Pacioli, que escreveu o livro intitulado Summa da
arithmetica, geométrica, proportioni et proportionalitá, com foco principalmente na
matemática, mas que compreendia partes sobre o sistema de escrituração por
partidas dobradas, designado por nome Particulares de Computis et Scripituris que
se tornou a primeira obra publicada descrevendo o sistema de partidas dobradas
que ainda vigora no atual estágio da contabilidade.
No século XIX começa a propagação da escola italiana em particular e em
geral, européia, por meio de figuras importantes como Fábio Besta, Guiseppe
Cerboni, Gino Zappa, Aldo Amaduzzi, Teodoro D’Ippolito e muitos outros, que
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pesquisaram e publicaram estudos que proporcionaram grandes impactos nas
respectivas épocas e provocaram fortes debates entre os conhecedores de uma ou
outra corrente. Pela falta de execução de algumas teorias, a Escola Européia
começou a perder a sua representatividade concernente a algumas deficiências que
segundo Iudícibus (2000, p. 33) pode-se relacionar:
[...] 1 – Relativa falta de pesquisa indutiva; 2 – Preocupação demasiada em demonstrar que a contabilidade é uma ciência do que demonstrar as necessidades informativas dos vários usuários da contabilidade com a não construção de um modelo ou sistema contábil de informação; 3 – Foco excessivo na teoria das contas (partidas dobradas) em detrimento da flexibilidade necessária na contabilidade gerencial; 4 – Falta de aplicação de muitas teorias expostas; 5 – Queda do nível das principais faculdades italianas e a baixa remuneração dos professores, dando expansão mais à imaginação do que à pesquisa de campo e de grupo.
Logo, esse quadro adverso da escola européia teve maior intensidade com o
crescimento da economia norte-americana desde 1920. Com o surgimento das
grandes corporações e também com o desenvolvimento do mercado de capitais, a
escola norte-americana foi fortemente influenciada, já que a sua principal
característica é a predominância da preocupação com o usuário da informação
contábil. Nesse contexto Iudícibus (2000, p. 33-34) menciona a evolução da Escola
Anglo-Saxônica que é a contabilidade norte-americana sustentando-se em cinco
aspectos fundamentais:
[...] 1 – O grande avanço e o refinamento das instituições econômicas e sociais; 2 – O investidor médio é um homem que deseja estar permanentemente bem informado, requerendo dos contadores, demonstrativos contábeis que mostrem as tendências das organizações; 3 – O governo e as universidades norte-americanas investem em pesquisas sobre princípios contábeis; 4 – O surgimento do instituto de contadores públicos Americanos que é um órgão focado em pesquisas contábeis 5 - A criação do FASB (Financial Accounting Standard Board) e do SEC (a CVM deles), que contribui com grandes avanços na pesquisa sobre procedimentos contábeis.
Para Iudícibus (2000) a ascendência da contabilidade no Brasil teve intensa
influência das Escolas Italiana e Européia. Ainda hoje predomina a norte-americana,
que foi aqui implementada pela Lei n.º 6.404 de dezembro/1976 das Sociedades por
Ações sustentada (na parte contábil) nos moldes daquela doutrina.
Na seção seguinte será realizada uma exposição dos aspectos introdutórios
sobre a normatização que a Lei 6404 de 1976 trouxe, quanto à sustentação da
estrutura conceitual básica da contabilidade.
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2.1 PRINCÍPIOS, POSTULADOS E/OU CONVENÇÕES DE CONTABILIDADE
A ciência contábil, que tem como finalidade a mensuração do patrimônio
segundo Hendriksen e Van Breda (1999), está fundamentada em princípios
essenciais que norteiam a atividade profissional e tornam uniformes as práticas
operacionalizadas pelos contadores Marion (1989, 2006). Nessa perspectiva, o
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) através da resolução nº. 750, de 29 de
dezembro de 1993, aperfeiçoou os princípios fundamentais. Também a CVM
(Comissão de Valores Mobiliários) por meio da deliberação nº. 29/86, aprovou o
pronunciamento do IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores) no que diz
respeito ao aprofundamento dos princípios fundamentais de contabilidade intitulada
de “Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade”. A seguir apresentam-se
sinteticamente os conceitos de Princípios, Postulados e Convenções.
No grupo dos princípios:
• Princípio da Entidade: expressa a separação plena das relações
patrimoniais entre a organização propriamente dita e os membros que a
compõem Fipecafi (2003), Marion (1989, 2006).
• Princípio da Continuidade: mostra que a constituição patrimonial é
influenciada diretamente com a expectativa de desenvolvimento futuro das
atividades da organização Fipecafi (2003), Franco (1996).
• Princípio da Oportunidade: observa o momento e o dimensionamento
ideal, independente da certeza ou não do fato, para o registro das mutações
patrimoniais que uma entidade venha a sofrer Fipecafi (2003), Sá (1999).
• Princípio do Registro Pelo Valor Original: evidencia o reconhecimento do
primeiro valor, que é o constante no autêntico documento original, nas
operações que formam o patrimônio no momento do seu fato gerador
Fipecafi (2003), Franco (1996).
• Princípio da Atualização Monetária: reconhece a inconstância da medida
de valor, que busca estipular o valor justo do componente patrimonial
Fipecafi (2003), Hendriksen e Van Breda (1999).
• Princípio da Competência: prevê a concomitância entre receitas e
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despesas quando houver relação, mesmo que ainda não recebidas, no
sentido de apurar lucro ou prejuízo Fipecafi (2003), Franco (1996).
• O Princípio da Prudência: faz referência à determinação da suposição que
tenha como consequência o menor patrimônio líquido, dando origem a uma
reserva não prevista nas demonstrações contábeis, como garantia do
patrimônio Fipecafi (2003), Sá (1999).
No grupo dos postulados:
• Postulado da Entidade: esclarece que, embora haja a correlação entre as
empresas e seus donos, a contabilidade deve se esforçar na diferenciação
dos patrimônios Fipecafi (2003), Iudícibus (2000).
• Postulado da Continuidade: prevê que o tempo de ação das atividades da
empresa seja freqüente, a não ser que evidentemente algo desfavorável
aconteça Fipecafi (2003), Iudícibus (2000).
No grupo das convenções:
• Convenção da Objetividade: esclarece que a preferência para as
operações relevantes é daquelas que têm sustentação em documentos e
critérios objetivos. Na ausência, prevalecem os critérios de pesquisadores e
de entidades doutrinadas na questão Fipecafi (2003), Iudícibus (2000).
• Convenção da Materialidade: o profissional contábil deve verificar se é
interessante ou não gerar a informação ao usuário, partindo da premissa do
custo versus benefício Fipecafi (2003), Iudícibus (2000).
• Convenção do Conservadorismo: entre as opções concernentes à
composição do patrimônio, prioriza a que evidenciar o menor valor para os
bens e direitos e o maior valor para o passivo Fipecafi (2003), Iudícibus
(2000).
• Convenção da Consistência: prevê que os contabilistas devam
demonstrar a informação contábil, ou seja, as tendências da entidade de
forma clara e de fácil entendimento aos usuários da informação Fipecafi
(2003), Iudícibus (2000).
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2.2 CONTABILIDADE FINANCEIRA OU TRADICIONAL
Esta subdivisão tem como escopo definir o que vem a ser contabilidade
financeira ou tradicional bem como o fim a que se destina, tendo em conta os
princípios, postulados e/ou convenções que devem ser notados no processo de
operacionalização.
2.2.1 Conceitos
A contabilidade é uma ciência social aplicada com o cunho de exatidão muito
forte, para Gonçalves e Baptista (1998) isso se deve pelo fato de possuir objeto
definido e método de investigação que lhe pertence. Também estar em constante
aprimoramento no sentido de obter, registrar, resumir, informar e interpretar
aspectos que modificam a estrutura patrimonial, financeira e econômica das
empresas à luz da estrutura conceitual, que são os princípios, postulados e
convenções que já foram resumidamente mencionados.
Nessa perspectiva de conceituação da contabilidade, Franco (1996, p. 21)
define: É a ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a classificação, a demonstração expositiva, a análise e a interpretação desses fatos, com o fim de oferecer informações e orientação – necessárias à tomada de decisões – sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Desde a sua existência, a contabilidade tem focado em seu objeto principal de
estudo que é o patrimônio segundo Hendriksen e Van Breda (1999), seja qual for o
ente, pessoa física ou jurídica, ela tem se utilizado de técnicas desenvolvidas ao
longo do tempo que evidenciam aspectos qualitativos e quantitativos, em que se
destacam as questões de análise e registro dos bens, direitos e obrigações
inerentes à entidade com o propósito de gerar informações úteis para as tomadas de
decisões por parte de seus usuários.
Nessa ótica de verificação do foco da contabilidade Gonçalves e Baptista
(1998, p. 23) interpretam da seguinte maneira: “O objeto da contabilidade é, pois, o
21
patrimônio, em torno do qual a ciência contábil desenvolve suas funções, como meio
para alcançar sua finalidade”.
Ou seja, a contabilidade se mostra em qualquer situação que envolva a
evidenciação do patrimônio das entidades.
2.2.2 Finalidades
A contabilidade financeira ou tradicional segundo Franco (1996, p. 22)
compreende as seguintes finalidades básicas no desenvolvimento de suas funções:
A finalidade da contabilidade é, pois controlar os fenômenos ocorridos no patrimônio de uma entidade, através do registro, da classificação, da demonstração expositiva, da análise e interpretação dos fatos nele ocorridos, objetivando fornecer informações e orientação – necessárias à tomada de decisões – sobre sua composição e variações, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Nesse contexto, fica evidente que a contabilidade financeira ou tradicional
possui um alvo muito claro, que é o controle e o planejamento, e para atingir tal
finalidade que possibilita decidir entre as mais variadas situações patrimoniais
apresentadas nas entidades, ela se utiliza de técnicas que no conceito de Gonçalves
e Baptista (1998, p. 24) compreendem as seguintes:
[...] Escrituração, registro em livros especiais e em linguagem própria, com observância dos princípios e convenções geralmente aceitos, de todos os fatos que influem na composição do patrimônio, demonstrações contábeis, técnica de elaboração de relatórios sobre o estado do patrimônio e o efeito da gestão administrativa sobre este ao longo do tempo, auditoria contábil, técnica de verificação e avaliação da qualidade confiabilidade dos registros contábeis e das informações produzidas, análise de balanços, processo de avaliação da situação real do patrimônio, no que se refere à capacidade financeira.
As principais Demonstrações Contábeis originadas da Ciência Contábil
segundo Matarazzo (2003, p. 41) tem a seguinte disposição: “Balanço,
demonstração do resultado do exercício, demonstração de lucros ou prejuízos
acumulados ou demonstrações das mutações do patrimônio líquido e
demonstrações das origens e aplicações de recursos”.
22
2.3 CONTABILIDADE GERENCIAL
Esta seção tem como intenção determinar o que vem a ser contabilidade
gerencial, também o seu alvo, que está direcionado à exposição de relatórios ou
informativos para o processo de tomada de decisão.
2.3.1 Conceitos
As organizações cada vez mais têm procurado informações no sentido de dar
maior segurança nas tomadas de decisões, com o propósito de elevar a qualidade
de seus produtos ou serviços, fazendo seus clientes se sentirem mais atraídos em
consumi-los.
Diante dessa tendência Crepaldi (2002, p. 18) define amplamente
contabilidade gerencial como:
Ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação gerencial.
Nesse particular Crepaldi (2002) utiliza o termo contabilidade gerencial para
evidenciar e interpretar fatos econômicos no âmbito da entidade, ou seja, a análise
dos processos dentro da organização, ele também relata que há uma relação direta
da contabilidade gerencial com a contabilidade de custos, esta última tem dado uma
grande contribuição, principalmente na utilização dos dados de custos na assistência
ao controle e nas tomadas de decisões que sustentem o bom desempenho da
entidade em exercícios futuros.
Segundo Iudícibus (1998, p. 21)
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação de classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
23
O referido autor destaca que essa contabilidade tem como foco central ajudar
a administração a tomar a melhor decisão possível para o seu negócio, também
entende da seguinte maneira: “A contabilidade gerencial, em um sentido mais
profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa,
procurando suprir informações que se ‘encaixem’ de maneira válida e efetiva no
modelo decisório do administrador”.
Ainda mencionando as conceituações, o Instituto de Contadores Gerenciais
(Institute of Management Accounting), citado por Atkinson (2000, p. 67) define
contabilidade gerencial:
Como o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras usadas pela administração para planejar, avaliar e controlar dentro de uma empresa e assegurar uso apropriado e responsável dos seus recursos.
Percebe-se que a definição de contabilidade gerencial supracitada focaliza
principalmente as questões operacionais financeiras das entidades, deixando de
mencionar as não-financeiras, entretanto Atkinson (2000) descreve que a informação
gerencial ao longo do tempo vem se expandindo no sentido de prever as operações
não-financeiras.
2.3.2 Finalidades
O objetivo central da contabilidade gerencial é fazer aparecer internamente
informações em níveis financeiros e não financeiros que darão suporte nas decisões
da organização com o intuito de obter sucesso em suas estratégias operacionais.
Nessa perspectiva Atkinson (2000, p. 45) conduz para quatro áreas: o
controle operacional, que se preocupa com as atividades somente, seu modo de
executá-las e as finalidades a serem atingidas. O custeio do produto e do cliente,
pormenorizando os custos dos recursos empregados na parte operacional e
comercial dos produtos, para assim atender a vontade e a exigência do cliente
individualmente. O controle administrativo mostra o progresso administrativo
relacionado às informações fornecidas, dando suporte na tomada de decisão. O
24
controle estratégico compreende a competitividade no mercado, tanto no aspecto
tecnológico como no financeiro, objetivando aperfeiçoar suas informações.
Diante dessa premissa, o Quadro 1 a seguir mostra na visão de Atkinson
(2000, p. 45) a diferenciação da posição da informação gerencial contábil da
seguinte forma:
Controle operacional Fornece informações (feedback) sobre a eficiência e a qualidade das
tarefas executadas.
Custeio do produto e do cliente
Mensura os custos dos recursos para se produzir, vender e entregar um
produto ou serviço aos clientes.
Controle administrativo
Fornece informações sobre o desempenho de gerentes e de unidades
operacionais.
Controle estratégico
Fornece informações sobre o desempenho financeiro e competitivo de
longo prazo, condições de mercado, preferências dos clientes e
inovações tecnológicas
Informações não financeiras, (capital intelectual, know how, inovações)
QUADRO 1 - FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL CONTÁBIL
Fonte: Adaptada de Atkinson et al. (2000, p. 45) – Grifo e Complemento do autor.
Entende-se que o enquadramento deste trabalho de pesquisa está na função
de controle estratégico, pois se busca uma aproximação (abordagem) que
operacionalize a gestão do capital intelectual, para isso, portanto, o presente
trabalho visa apresentar uma forma de medir a perda efetiva de um cliente para uma
empresa prestadora de serviços contábeis. Assim julga-se que o controle estratégico
possa contribuir para obtenção dessa abordagem.
2.4 CONTABILIDADE FINANCEIRA X CONTABILIDADE GERENCIAL
Nesta subdivisão apresentar-se-ão diferenças sob o aspecto da contabilidade
financeira ou tradicional em relação à contabilidade gerencial, tendo como premissa,
que na primeira, já se definiu, o ponto de convergência que é gerar informações
padronizadas segundo os princípios, postulados e convenções, já na segunda é
gerar informações padronizadas para o processo decisório.
De acordo com Padoveze (1996, p. 19):
25
Apesar de muitos teóricos considerarem que a Contabilidade Gerencial é essencialmente para a tomada de decisão, entendemos que devemos ter também uma estrutura de informações operacionais e repetitivas, que possibilitem auxílio permanente a todo o ciclo administrativo de execução e controle.
Para melhor entender as diferenças entre a contabilidade financeira e a
gerencial, foram retiradas de Atkinson et al. (2000, p. 38) algumas características,
tais como: clientela, propósito, data, restrições, tipo, natureza e escopo. Segue-se,
portanto, esse resumo no Quadro 2. Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial
Clientela Externa: Acionistas, credores, autoridades tributárias.
Interna: Funcionários, administradores, executivos.
Propósito Reportar o desempenho passado às partes externas; contratos com proprietários e credores.
Informar decisões internas tomadas pelos funcionários e gerentes; feedback e controle sobre desempenho operacional; contratos com proprietários e credores.
Data Histórica, atrasada. Atual, orientada para o futuro.
Restrições Regulamentada: dirigida por regras e princípios fundamentais da contabilidade e por autoridades governamentais
Desregulamentada: sistemas e informações determinadas pela administração para satisfazer necessidades estratégicas e operacionais
Tipo de informação
Somente para mensuração financeira
Mensuração física e operacional dos processos, tecnologia, fornecedores e competidores.
Natureza da informação
Objetiva, auditável, confiável, consistente, precisa.
Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor, válida, relevante, acurada.
Escopo Muito agregado; reporta toda a empresa.
Desagregada; informa as decisões e ações locais.
QUADRO 2 - CARACTERÍSTICAS BÁSICAS JULGADAS RELEVANTES DA CONTABILIDADE FINANCEIRA E GERENCIAL.
Fonte - Atkinson et al (2000, p. 38)
Tendo em conta que a contabilidade gerencial tem maior potencialidade, ou
seja, melhores particularidades, é que se optou pela realização do presente trabalho
de pesquisa. A escolha é justificada pelo fato de observar a possibilidade de agrupar
várias disciplinas com o arcabouço teórico e prático apresentado no Quadro 2.
Argumenta-se ainda que as informações que devem ser geradas pelo departamento
contábil de uma organização devam prestar auxílio aos tomadores de decisões e
não somente atender ao fisco ou aos bancos entre outros. Também se pode
alicerçar em Atkinson et al. (2000, p. 38) que enfatizam a preocupação com a
natureza da informação “Mais subjetiva e sujeita a juízo de valor, válida, relevante,
acurada” (Quadro 2) e não necessariamente em valores financeiros.
Percebido que a contabilidade gerencial é mais apropriada para atender aos
26
objetivos propostos para o presente trabalho de pesquisa, a seguir se pretende
limitar-se à contabilidade gerencial, deixando a contabilidade tradicional ou
financeira.
3. ATIVO
O presente capítulo abordará o que se entende por ativo, definindo conceitos,
suas características, avaliação, registro e classificação, buscando uma conexão com
o capital intelectual.
3.1 QUANTO AO ATIVO TANGÍVEL
Esta seção exibirá uma exposição geral sobre o ativo tangível, ou seja, o que
se tem mais de publicação do tema, pelo fato de ser mais controlável, mensurável
nos patrimônios das entidades.
3.1.1 Conceito
A contabilidade é uma ciência social aplicada que está em sucessivo
processo de evolução ao longo do tempo, a que já se fez referência, diante desta
definição, Iudícibus (2000) faz uma descrição da evolução histórica quanto às
definições do ativo, citadas por pesquisadores e organizações de renome, logo
abaixo. AUTORES ANO DEFINIÇÕES DE ATIVO
Paton 1924 Ativo é qualquer contraprestação, material ou não, possuída por uma empresa específica e que tem valor para aquela empresa.
O comitê de terminologia do AICPA
1941
Algo representado por um saldo devedor que é mantido após o encerramento dos livros contábeis de acordo com as normas ou os princípios de contabilidade, na premissa de que representa ou um direito de propriedade ou um valor adquirido, ou um gasto realizado que criou um direito.
D’ Auria 1958 O conjunto de meios ou a matéria posta à disposição do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade entregue à sua direção tem em vista.
Sprouse e Moonitz 1962 Ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente passada.
Water B. Meigs e Charles E.Johnson 1962 Recursos econômicos possuídos por uma empresa.
QUADRO 3 - ALGUMAS DEFINIÇÕES DE ATIVO
Fonte: Adaptado de Iudícibus (2000, p. 129-130)
28
Diante desse cenário evolutivo, percebe-se de uma forma muito genérica que
o ativo para a contabilidade representa os bens e direitos pertencentes à entidade.
Continuando com as conceituações Iudícibus (2000, p. 142) caracteriza ativo da
seguinte forma: É sua capacidade de prestar serviços futuros à entidade que os controla individual ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produção, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos líquidos de entrada de caixa. Todo ativo representa, mediata ou imediatamente, direta ou indiretamente, uma promessa futura de caixa. Quando falamos indiretamente, queremos referir-nos aos ativos que não são vendidos como tais para realizarmos dinheiro, mas que contribuem para o esforço de geração de produtos que mais tarde se transformam em disponível.
Ainda nessa linha de definições, com base na tese de doutoramento
“Contribuição à Avaliação do Ativo Intangível” de Martins (1972, p. 26-27), pôde se
observar que começa citando a forma mais conservadora concernente à definição do
ativo, cuja principal característica é a posse por parte da entidade, além de possuir
um valor econômico, também que todo e qualquer bem ou direito têm que ser
adquirido por meio de um custo monetário, particularidade esta que inviabiliza a
classificação dos componentes pertencentes ao ativo, como por exemplo um bem
dado de graça não seria considerado ativo, mesmo que tivesse posse e valor
econômico.
A obra também faz referência a definições menos conservadoras, que
evidencia como componente patrimonial todo e qualquer recurso que possua valor
econômico livre de qualquer dependência ou sujeição da forma em que foram
adquiridos.
Neste contexto Martins, (1972, p. 29) relata:
[...] O conceito conservador é o de qualificar o agente como sendo ativo; e o deste outro (mais “econômico”) é o de assim denominar o resultado trazido pelo agente. O computador é um agente que presta diversos serviços, como cálculo e armazenagem de dados, e isso constitui o verdadeiro ativo; o computador é apenas o agente. Economicamente, o agente têm importância apenas na extensão em que pode trazer resultados econômicos futuros. Consideramos, por exemplo, o caso de uma obra artística, uma pintura. O dono da obra possuirá um ativo se ele tiver a possibilidade de vendê-la, de trocá-la por um outro agente que tenha valor econômico, ou obter de outra forma um resultado econômico. Mesmo que o proprietário tenha imensa satisfação em ver e admirar a obra, mas se esta não puder ser utilizada para a obtenção de um resultado econômico não poderá ser considerada um ativo.
Segundo o autor existe uma distinção, ou seja, uma separação entre o agente
29
e a conseqüência ocasionada pelo agente, o primeiro está sob o ponto de vista da
contabilidade financeira ou tradicional e o segundo está sob o aspecto da
contabilidade gerencial. Portanto, Martins (1972, p. 30) considera que “Ativo é o
futuro resultado econômico que se espera obter de um agente”. Tal definição é a
mais apropriada para o presente trabalho de pesquisa, ou seja, para o fim a que se
destina será adotada.
3.1.2 Avaliação
A definição de ativo geralmente não evidencia sua medição de acordo com
Martins (1972). Também menciona que a contabilidade através de seus relatórios,
principalmente o balanço patrimonial, tem certa dificuldade na evidenciação de
elementos considerados como ativos e na realidade não são, por não apresentarem
potencialidade econômica. Por outro lado a recíproca é verdadeira, ou seja, existem
elementos que são ativos e não estão sendo demonstrados. Argumenta-se ainda de
uma forma geral que a avaliação do ativo busca atribuir um valor de modo a
evidenciar a sua potencialidade de gerar ganhos para a organização.
3.1.3 Registro
Dentro de uma ótica de critério de mensuração, Martins (1972, p. 34) traz que
“a contabilidade financeira tem seguido a tradição de registrar o ativo pelo seu valor
de custo de aquisição”. Mas ressalta que “esta não é a única possibilidade
existente”.
Para Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, p. 86), o registro dos bens e direitos
segundo a Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976) estabelece, em seu art.
178 que no ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez. Ainda discorre que o critério de determinação de curto (ativo circulante),
longo (realizável a longo prazo) e o ciclo operacional é o seguinte (IUDÍCIBUS,
MARTINS e GELBCKE, 2006)
30
CURTO PRAZO - Até 1 ano (365 dias) a partir do encerramento do balanço subseqüente ao fato (isto é, até 1 ano posicionando-se na data de encerramento do balanço) ou o tempo do ciclo operacional da empresa se este for maior. LONGO PRAZO - Acima 1 ano (365 dias) a partir do encerramento do balanço subseqüente ao fato (isto é, até 1 ano posicionando-se na data de encerramento do balanço), ou acima do ciclo operacional da empresa. CICLO OPERACIONAL - É o decurso de tempo necessário para a empresa realizar uma operação do seu ramo de negócio, operação esta (no caso de uma indústria) que vai desde o início da produção, venda do produto, financiamento da venda até o recebimento dos recursos financeiros referentes a venda.
3.1.4 Classificação
A classificação do ativo está estabelecida no art. 179 da Lei 6.404/1976. As
contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial; V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais; Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.
A seguir serão examinados os ativos intangíveis, propósito do presente
trabalho.
31
3.2 QUANTO AO ATIVO INTANGÍVEL
Esta seção tem como principal objetivo realizar a revisão conceitual da
natureza dos ativos intangíveis que segundo Hendriksen e Van Breda (1999)
constituem umas das áreas que proporcionam grandes complicações no contexto da
teoria contábil, essencialmente por apresentar incertezas quanto à medição e seus
valores.
3.2.1 Conceito
O vocábulo intangível advém do latim tangere, que quer dizer “tocar”.
Portanto, tal significação evidencia que os intangíveis são aqueles bens ou direitos
(patentes ou marcas registradas) que não têm composição física, ou seja, são
incorpóreos. Martins (1972, p. 53) menciona a seguinte questão sobre a definição
dos intangíveis:
Se quisermos ligar a etimologia da palavra “Intangível” à definição dessa categoria de Ativos nada conseguiremos, a não ser concluir que não há tal significado etimológico no conceito contábil. Patentes são considerados Ativo Intangível; mas Prêmios de Seguro Antecipados não possuem qualquer caráter de tangibilidade maior do que aquelas, porém não pertencem ao grupo dos Intangíveis. Na verdade, Investimentos, Duplicatas a Receber, Depósitos Bancários, representam todos eles direitos, mas, apesar da falta de existência corpórea, são considerados tangíveis.
Kohler Apud Iudícibus (2000, p. 209) definiu ativos intangíveis como “um ativo
de capital que não têm existência física, cujo valor é limitado pelos direitos e
benefícios que antecipadamente sua posse confere ao proprietário”.
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 388) os Ativos intangíveis “são
criados quando se gasta caixa (ou seu equivalente) com serviços. Alguns dos ativos
resultantes são conhecidos como despesas diferidas na literatura contábil; outros
são Intangíveis tradicionais.”
Os referidos autores mencionam ativos intangíveis para os dois grupos, além
disso, relata que aquilo que está determinado quanto ao reconhecimento do ativo
tangível deve ser para o intangível também. Por outro lado os mesmos autores,
32
Hendriksen e Van Breda (1999), mencionam que existem pesquisadores do assunto
que argumentam que os ativos intangíveis são compostos de características
particulares que os diferenciam dos ativos tangíveis, portanto exigem que tais sejam
tratados de forma diferente. Podem-se citar algumas dessas características:
• A inexistência de usos alternativos;
• A falta de separabilidade e
• A maior incerteza quanto à sua recuperação
No ponto de vista de Hendriksen e Van Breda (1999, p. 388) em relação à
primeira características há um consentimento que
[…] Tanto os ativos não monetários tangíveis quanto os Ativos Intangíveis, retiram seu valor econômico das expectativas de geração de lucros no futuro. Os Ativos tangíveis também possuem valor em usos alternativos e seu valor para a empresa pode, pelo menos em parte, ser comparado a sua condição física, a seu custo de reposição, ao valor de mercado de ativos usados, e ao mercado do produto da empresa. Por outro lado, alguns dizem que, em sua maioria, os ativos intangíveis representam o desenvolvimento de processos ou produtos exclusivos, ou a proteção de superioridade em termos de marketing, nenhum dos quais pode ser transferido a usos alternativos.
Já concernente à suposição da falta de separabilidade, Hendriksen e Van
Breda (1999) mencionam a dificuldade da diferenciação dos ativos intangíveis em
relação aos ativos físicos, ou seja, o valor do intangível só aparece em combinação
com os ativos tangíveis da entidade. E em função de tais características, os
intangíveis apresentam apenas ganhos adicionais. Por outro lado os referidos
autores defendem duas posições contrárias à questão. A primeira é de que existem
ativos intangíveis que possuem separabilidade, como, por exemplo, a compra e
venda dos direitos de autoria, a segunda trata-se da equalização da idéia de que os
intangíveis só se mostram quando relacionados com os ativos tangíveis, ou seja, os
dois conjuntamente são responsáveis pela geração de valores, ressaltando que
ambos devam ser evidenciados dentro de uma possibilidade.
A terceira característica sustenta a incerteza quanto à possibilidade do
recebimento dos benefícios futuros, também a dificuldade de correlação com
receitas ou períodos específicos. Embora haja tal dificuldade, não se pode estender
a todos os ativos intangíveis. Para melhor entendimento Hendriksen e Van Breda
(1999, p. 390) fazem a seguinte afirmação:
33
A incerteza pode ser elevada no caso de alguns intangíveis, mas isso não ocorre com todos. O valor de uma educação superior é consideravelmente menos incerto do que o de um equipamento especializado em um novo laboratório de pesquisa. Costumamos capitalizar o custo deste último. Por que não o do primeiro?
Resumidamente, constata-se que o intangível é um ativo e por ser um ativo
deve ser reconhecido nos mesmos moldes que o ativo tangível, desde que haja tal
possibilidade.
3.2.2 Avaliação
Alguns elementos que influenciam para a composição do balanço patrimonial
apresentam grandes complexidades na sua avaliação (medição) por ter
características de intangibilidade, principalmente quando não são identificáveis e
separáveis, tendo como conseqüência o que Hendriksen e Van Breda (1999)
denominam como um problema de custos conjuntos. Quando é possível separar e
identificar, no caso, as marcas, patentes e etc., existe a possibilidade de dar valor.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 391) dizem que “em princípio, a medida mais
informativa é o valor presente de seus benefícios projetados”.
3.2.3 Registro
No que diverge do registro dos ativos tangíveis, o ativo intangível ainda não
possui padronização quanto à forma de registro, a não ser os já tangibilizados, como
por exemplo, Goodwill, Fundo de Comércio, P&D, Propriedade Intelectual, entre
outros poucos, o seu registro acompanha o mesmo preceito dos ativos tangíveis.
Apesar de as pesquisas (estudos) sobre os ativos intangíveis não gerarem
prestígio econômico e acadêmico, após a primeira guerra mundial o crédito referente
ao uso dos ativos intangíveis mudou. Schnorrenberger (2005) argumenta que esse
acontecimento era devido à habilidade humana em lidar com situações não usuais e
de grande pressão. Depois dessas turbulências, os ativos intangíveis voltaram à
função de coadjuvantes no cenário econômico mundial.
34
Portanto, com o fim da era industrial, iniciou-se a era do conhecimento. Os
alicerces importantes em gerenciar os ativos intangíveis foram o desenvolvimento
das tecnologias e da comunicação, o patamar comum atingido pelas empresas, o
esgotamento das estratégias de produtividade, a busca por uma diferenciação
competitiva e o incremento do conceito de serviço. Na década de 80, houve uma
intensa busca por uma concepção e nova visão de empresa, objetivando a criação e
a extração de valor. Dentro desse movimento nasce o conceito de Capital
Intelectual, como forma de evidenciar e potencializar a força dos recursos não
materiais (intangíveis), de acordo com Schnorrenberger (2005).
Desse breve conhecimento sobre a origem histórica dos ativos intangíveis, o
presente trabalho apresentará algumas passagens que justificam o não registro.
“O fato de que a diferença entre o valor de mercado e valor contábil está mais
relacionada a ativos intangíveis do que a ativos tangíveis [...]” Sveiby (1998, p. 6).
Nos ativos intangíveis não existe qualquer forma de registrar, pois não foi
estabelecido nenhum procedimento ou padrão. Existe um projeto de lei tramitando,
sobre o qual há insuficiência de mais informações, que teria uma estrutura conforme
apresenta a Figura 1 a seguir.
FIGURA 1 - ESTRUTURA PROVÁVEL CASO O PROJETO DE LEI SE TORNE LEI
Fonte: Projeto Lei nº. 3.741/2000
No que diz respeito à sua liquidez de geração de valor, para cada tipo de
35
ativo intangível, seria muito complicado mostrar qual é o mais líquido. Essa
afirmativa baseia-se no sentido de que, para um ativo intangível poder agregar valor,
dependerá de toda uniformidade do ciclo estrutural dos ativos intangíveis.
3.2.4 Classificação
Na mesma linha de raciocínio dos registros, os ativos intangíveis não
possuem uma padronização quanto a sua classificação, apenas os mais usuais e já
tangibilizados, como tratados na seção anterior.
Iudícibus (1998, p. 7-8) apresenta quatro classificações dos ativos intangíveis:
Ativos intangíveis são bens capacitados a contribuírem para a geração de benefícios econômicos em vários períodos futuros, mas não tem existência física, como por exemplo: patentes, marcas, direitos autorais, goodwill, etc. De forma geral, o intangível refere-se a direitos de longo prazo, desenvolvimento de vantagens competitivas ou aquisição de negócios entre empresa. Os ativos intangíveis diferem consideravelmente entre si, em suas características, na vida útil e no relacionamento com as operações da empresa. Podendo ser classificados quanto a: Identificabilidade: patentes, direitos autorais, franquias e outros ativos similares que podem ser identificados com a descrição de seus nomes. Alguns tipos de ativos não têm identificações específicas, sendo o exemplo mais comum o goodwill. Forma de aquisição: podem ser desenvolvidos internamente ou adquiridos. Se forem adquiridos podem ser forma individual, em grupo ou através de combinações de negócios (Business Combination). Determinação de sua vida útil: patentes, direitos autorais e franquias são exemplos de intangíveis com vida útil determinada por lei ou por contrato. Outros ativos intangíveis, como os custos organizacionais, processos secretos e o goodwill, não tem termos legais ou contratuais para o estabelecimento de existência, portanto, a expectativa do período a serem beneficiados pode ser indeterminada quando da aquisição desses ativos. Transferência: patentes, direitos autorais, franquias e outros intangíveis identificados separáveis, que podem ser vendidos. Os custos de organização e o goodwill não podem ser separados da empresa como um todo, sendo, portanto, intransferíveis isoladamente.
Segundo Sveiby (1998) os ativos invisíveis constantes no balanço patrimonial
de uma organização podem ser classificados como um grupo de três elementos:
competência do funcionário, estrutura interna e estrutura externa.
Barbosa e Gomes (2002) propõem a seguinte classificação: conhecimento
dos funcionários; processos facilitadores de conhecimento; relacionamento com
agentes do mercado; e, capacitação em pesquisa e desenvolvimento.
36
Várias são as estruturas propostas dos ativos intangíveis, cada autor tem uma
peculiaridade diferente em sua classificação. Apesar disso, a grande maioria dos
autores classificam os ativos intangíveis com base na sua potencialidade de gerar
valor.
Para fundamentar o foco do trabalho, será usada a classificação adotada por
Sveiby (1998), destacando somente o elemento cliente.
3.2.5 Capital Intelectual
Esta subdivisão terá como centro de convergência a realização da revisão
conceitual do capital intelectual, sua estrutura e a influência que exerce na
potencialidade de gerar valor para a organização, fundamentado no modo de pensar
de alguns dos principais estudiosos da questão (SVEIBY, 1998; STEWART, 1998;
EDVINSSON E MALONE, 1998 ANTUNES, 2000), examinando a sua composição,
dando maior ênfase na categoria do capital de clientes. Também serão analisados
brevemente os métodos existentes de mensuração, um dos quais se adotará para o
presente trabalho de pesquisa.
3.2.6 Conceitos
A concepção do capital intelectual abrange a entidade em sua totalidade,
principalmente quando são evidenciadas as questões estruturais, ou seja, para
Edvinsson e Malone (1998), Sveiby (1998), Stewart (1998) é a capacidade de
relacionar-se, conviver ou comunicar-se com os seus clientes e fornecedores,
desenvolvimentos tecnológicos e a capacidade de agir em diversas situações dos
funcionários, tudo isso em conjunto forma aquilo que se denomina como capital
intelectual da organização. Nesse contexto, consideram-se algumas definições.
Stewart (1998, p. XIII) menciona que
O Capital Intelectual é a soma do conhecimento de todos em uma empresa, o que lhe proporciona vantagem competitiva. Ao contrário dos Ativos, com os quais empresários e contadores estão familiarizados – propriedade,
37
fábricas, equipamento,dinheiro -, o Capital Intelectual é intangível. É o conhecimento da força de trabalho: o treinamento e a intuição de uma equipe de químicos que descobre uma nova droga de bilhões de dólares ou o know-how de trabalhadores que apresentam milhares formas diferentes de melhorar a eficácia de uma indústria.
Padoveze (2000, p. 8) diz que o Capital Intelectual pode ser compreendido
como um mix que abrange conhecimentos técnicos e um conjunto de
relacionamentos que oportunizam à empresa uma separação frente seus
concorrentes, assegurando-lhe benefícios econômicos superiores aos que obteria se
não dispusesse dessas habilidades.
Brooking (1996, p.12-13, apud Antunes, 2000, p. 78) conceitua Capital
Intelectual como “uma combinação de ativos intangíveis, fruto das mudanças nas
áreas da tecnologia da informação, mídia e comunicação, que trazem benefícios
intangíveis para as empresas e que capacitam seu funcionamento.”
Edvinsson e Malone (1998, p. 40) conceituam o capital intelectual como “a
posse de conhecimento, experiência aplicada, tecnologia organizacional,
relacionamento com clientes e habilidades profissionais que proporcionem [...]
vantagem competitiva”
Os referidos autores supracitados fazem uma metáfora para conceituar o
capital intelectual. Eles mencionam a entidade como se fosse uma árvore, em que a
parte visível (tronco, galhos, folhas e frutos) significa aquelas informações que estão
previstas nas demonstrações contábeis. Já a parte que se encontra abaixo do solo,
ou seja, o conjunto de raízes, expressa os valores ocultos (capital intelectual), que
são os elementos que sustentam a organização que está à vista.
Ainda fazendo uma conexão com o parágrafo acima, Edvinsson e Malone
(1998, p. 28-29) fazem a seguinte declaração:
O valor oculto de uma empresa é o sistema de raízes daquela árvore. Para que a árvore floresça e produza frutos, ela precisa ser alimentada por raízes fortes e sadias. E da mesma maneira que a qualidade do fruto de uma árvore depende de seu conjunto de raízes, a qualidade da organização empresarial da companhia e a solidez de seu capital financeiro constituem igualmente uma função de seus valores ocultos. Cuide dessas raízes e a empresa florescerá; permita que elas sequem ou se tornem avariadas e a empresa, não importando quão sólida pareça, irá finalmente entrar em colapso e morrer.
38
FIGURA 2 - EVIDENCIAÇÃO DO ATIVO TANGÍVEL EM RELAÇÃO AO INTANGÍVEL.
Fonte: Adaptado de Lopes (2001, p. 65)
Voltando às conceituações, do ponto de vista de Hugh MacDonald (apud
Stewart, 1998) o capital intelectual “é o conhecimento existente em uma organização
e que pode ser utilizado para criar uma vantagem diferencial para a mesma”. Klein e
Prusak (apud Stewart, 1998) afirmam que o capital intelectual “é o material
intelectual que foi formalizado, capturado e alavancado com a finalidade de produzir
um ativo de maior valor”.
Diante de tais definições, percebe-se que não há discrepâncias quanto aos
elementos que o compõem, logo, diante do exposto fica evidente que há um
consenso dos autores citados, embora a forma de expressão seja diferente, mas a
essência do conceito prevalece.
3.2.7 Composição do Capital Intelectual
Agora serão fundamentadas as diferentes formas, divisões e denominações
dadas ao capital intelectual.
Para Edvinsson e Malone (1998, p. 31-33) os elementos que compõem as
formas do Capital Intelectual são: Capital Humano, Capital de Estrutura e Capital de
clientes. Para as seguintes categorias conforme (Figura 3) listam-se diversos itens
como:
39
• Capital humano: compreende o conhecimento, habilidade e experiência
individuais dos empregados e gerentes, criatividade e a inovação
organizacional.
• Capital estrutural: são os sistemas informatizados, a imagem da
empresa, os bancos de dados exatos, os conceitos organizacionais, a
documentação e a propriedade intelectual, que incluem patentes,
marcas registradas e direitos autorais.
• Capitais de clientes: solidez e lealdade dos clientes à organização,
dando origem a indicadores de avaliação de contentamento, vida
longa, possibilidades de redução de preços e até mesmo
demonstração com o bem-estar econômico-financeiro dos clientes de
longa data.
FIGURA 3 - COMPOSIÇÃO DO CAPITAL INTELECTUAL
Fonte: Adaptado Edvinsson e Malone (1998, p. 47) - Grifo do Autor
Segundo Stewart (1998, p. 67-69) só é possível encontrar o capital intelectual
em locais estrategicamente relevantes da organização; o referido autor menciona
três: nas pessoas, nas estruturas e nos clientes. O capital humano é de onde se
origina os processos de mudança, ou seja, a capacidade de substituir pelo novo,
proporcionar coisas novas aos clientes. Mas, para proporcionar coisas novas, é
necessário estrutura de ativos como por exemplo computadores, redes, sistemas de
informações e etc., ou seja, é o capital estrutural. Já o capital de clientes é
constituído pelo valor dos relacionamentos de uma entidade com as pessoas com as
40
quais põem em prática as operações. Também faz uma comparação na qual cita
que entre o capital humano, capital estrutural e os clientes, este último é o que tem
mais valia (preço), pelo fato de ser o que “quita” as obrigações. Contudo, mesmo
tendo tal importância, talvez seja o que tem menos significância no gerenciamento
entre todos os intangíveis.
Neste momento será examinado a composição do capital intelectual segundo
o entendimento de Sveiby (1998), focalizando principalmente o elemento “Estrutura
Externa”, que evidencia as relações com os clientes, os demais itens apenas serão
mencionados.
Sveiby (1998, p. 11-12) classifica o capital intelectual em três elementos:
competência de funcionários, estrutura interna e estrutura externa. À competência de
funcionários o autor atribui a capacidade de agir em qualquer situação no sentido de
potencializar a criação de ativos (tangíveis e intangíveis), também ressalta a
intelectualidade dos funcionários, embora não haja a propriedade destes atributos, e
também a evidenciação no balanço patrimonial pelo fato de que não existe
organização sem pessoas. Já a estrutura interna (patentes, computadores, sistemas
de informação) está vinculada aos ativos intangíveis internos da entidade, que dão
suporte a operacionalização das atividades. A estrutura externa é constituída pela
representatividade da organização perante terceiros, pelo relacionamento com os
fornecedores, as marcas e o mais relevante dentre os citados, ou seja, a capacidade
de relacionar-se com os clientes. Segundo Sveiby (1998, p. 212) “todo o tempo que
os funcionários passam trabalhando para os clientes é um tempo potencialmente
destinado a manter, estabelecer e desenvolver relações com os clientes”. O autor
supracitado menciona também que o nível de satisfação dos clientes é de
fundamental importância, isso é evidenciado quando o meio de superar ou resolver
uma dificuldade é apresentado ao mesmo.
Assim sendo, o capital de clientes tornou-se uma fonte de lucros intangíveis, o
que se deve principalmente pelo fato de boa parte dos clientes terem valores de
outras maneiras e não necessariamente o recurso financeiro (dinheiro). Diante disso
Sveiby (1998, p. 140-141) descreve:
Os clientes oferecem treinamentos aos funcionários; eles podem ser utilizados como referências; conversam uns com os outros e, com isso, fazem propaganda e a imagem de uma organização, além de incentivar o desenvolvimento da competência no que diz respeito a clientes, portanto, tem um significado estratégico vital porque o tipo de clientes com os quais
41
uma empresa do conhecimento trabalha determina tanto a qualidade quanto a quantidade de suas receitas intangíveis conhecimento. Além disso, em última instância, o fluxo de conhecimento gerado pelos clientes acaba se transformando em uma fonte de receita visível.
Para melhor compreender os tipos de receitas invisíveis, foram retiradas de
Sveiby (1998) algumas informações quanto ao fortalecimento das relações com os
clientes, segue-se o resumo no Quadro 4 MELHORIA DA ESTRUTURA EXTERNA (RELAÇÕES COM
CLIENTES) MELHORIA DA ESTRUTURA INTERNA
MELHORIA DA COMPETÊNCIA DAS PESSOAS
Referências de novos clientes
(reduzindo os custos de
marketing e vendas)
Alavancagem dos projetos de P&D (quando
as soluções desenvolvidas para um cliente
são reaproveitadas)
Aprendizado
(treinamento
prático)
Prestígio (facilitando as vendas
e o recrutamento de pessoal)
Projetos que sustentam a transferência de
conhecimento (tornando a empresa menos
dependente dos indivíduos)
Idéias (para novos
produtos e
serviços)
QUADRO 4 - OS TRÊS TIPOS DE RECEITAS INVISÍVEIS
Fonte: Adaptado de Sveiby (1998, p. 142)
Na seção seguinte serão expostos os principais modelos de mensuração do
capital intelectual.
3.2.8 Modelos do Capital Intelectual
Na visão de Stewart (1998) a possibilidade de medir os ativos intangíveis
(capital intelectual) tem causado grande impacto para as pessoas interessadas no
tema, há de certa forma uma descrença, inclusive para aqueles que reprovam o fato
de a contabilidade tradicional não prever as informações não-financeiras nas
demonstrações contábeis, e ao mesmo tempo existe uma preocupação com as
medidas não comprovadas, ou seja, aquelas que não evidenciam de forma real o
desempenho econômico-financeiro da entidade. Para Stewart (1998, p. 199) “o
capital intelectual depende definitivamente de se encontrar alternativas rigorosas de
acompanhá-lo, correlacionadas a resultados financeiros”.
Ainda nessa linha Stewart (2002, p. 411) em seu livro “A Riqueza do
42
Conhecimento” menciona que “não existem normas contábeis referentes ao capital
intelectual. O campo ainda é muito novo e são grandes as áreas desconhecidas.”
Mas, o referido autor considera de fundamental importância que:
As empresas desenvolvam mensurações e indicadores que se relacionem com aspectos importantes de seu próprio desempenho geral, sob diferentes perspectivas. O ponto-chave é selecionar ferramentas de mensuração do capital intelectual e de avaliação da gestão do conhecimento que realmente contribuam para a estratégia e para os resultados financeiros da empresa.
Diante desse cenário, podem-se demonstrar alguns dos principais modelos de
mensuração do capital intelectual das organizações, dos quais comentam-se os
seguintes:
• Razão entre o Valor de Mercado e o Valor Contábil; • Modelo de Stewart - Navegador do Capital Intelectual; • Modelo de Edvinsson & Malone (Modelo Skandia) e • Modelo de Sveiby
Após analisar as características de cada modelo, será escolhido um para o
presente trabalho de pesquisa, com o intuito de verificar a possibilidade de medir o
quanto vale um cliente para uma empresa de prestação de serviços contábeis.
Razão entre o Valor de Mercado e o Valor Contábil
Segundo Stewart (1998) quem determina o preço é aquele que compra, e não
aquele que vende. Logo, o valor de um objeto se define pelo que alguém se dispõe a
pagar por ele, ou seja, isso quer dizer que o preço de uma organização é
estabelecido pelo mercado de ações que o autor já referido expressa da seguinte
forma: preço por ação x número de ações em circulação = valor de mercado.
A relação entre o valor de mercado e o valor contábil é a medida mais
simplista de medição do capital intelectual, pois a própria denominação sinaliza a
forma de cálculo, que é verificada a partir da divisão entre o valor de mercado e o
contábil que ficaria desta forma:
Valor de Mercado Capital Intelectual = ------------------------------
Valor Contábil
Partindo dessa relação, o princípio é que tudo que sobra do valor de mercado
43
após a contabilização, ou seja, o fechamento de todas as operações contábeis de
ativos fixos corresponde aos ativos intangíveis (Capital Intelectual). Stewart (1998, p.
201) dá o exemplo da Microsoft que “vale US$ 85,5 bilhões e seu valor contábil é
US$ 6,9 bilhões, então seu capital intelectual é US$ 78,6 bilhões”.
O autor supracitado menciona que essa forma de medição apresenta três
problemas:
• A volatilização do mercado de ações, que muitas vezes apresenta
fatores absolutamente fora do domínio da administração da entidade,
então se a empresa for vendida abaixo dos valores contábeis,
significaria que a organização não teria ativos de capital intelectual?;
• Existem sinais de que os valores contábeis e de mercado sejam
subestimados (lucros maiores ou menores), como incentivo ao
investimento;
• Ainda que seja nobre dizer que a empresa tenha valores relevantes de
ativos intangíveis, como o gerente investidor entenderia tal
informação?
A credibilidade de tal informação teria maior extensão partindo da análise da
razão (valor de mercado versus valor contábil), fazendo comparações entre ramos
semelhantes e não os números sem correlações.
Modelo de Stewart - Navegador do Capital Intelectual
O Navegador do capital intelectual, método desenvolvido por Stewart (1998),
propõe medidas sob vários aspectos, o autor entende que não tem como avaliar a
organização diante de uma única perspectiva, assim como a contabilidade
tradicional que examina um conjunto de índices (rentabilidade do ativo, liquidez
geral, participação de capitais de terceiros e etc.) demonstrando o desempenho
financeiro, a contabilidade do capital intelectual deve prever a análise da
organização. Embora a análise da organização tenha que demonstrar o
desempenho sob várias perspectivas, o referido autor ressalta que o excesso de
medidas não-financeiras não é vantajoso, pois cria um emaranhado de informações
que inviabiliza a tomada de decisão pela sua complexidade de entendimento.
A proposta de Stewart (1998, p. 218) é analisar a organização sob as
44
seguintes perspectivas: razão do valor de mercado/valor contábil, medidas de capital
do cliente, medidas de capital humano e medidas de capital estrutural,
demonstrando graficamente de forma circular, separado por várias linhas, onde cada
uma representa o número de indicadores que se deseja avaliar, tem forma de uma
tela de radar, onde para cada elemento que compõe o capital intelectual (humano,
estrutural e cliente) existem indicadores.
Para melhor verificação do Navegador do Capital Intelectual apresenta-se a
Figura 4, retirada e adaptada de Stewart (1998, p. 219), onde “o interior do polígono
mostra os resultados atuais; a parte externa revela o que você deseja”.
FIGURA 4 – NAVEGADOR DO CAPITAL INTELECTUAL
Fonte: Adaptado Stewart (1998, p. 219)
Modelo de Edvinsson & Malone (Modelo Skandia)
Leif Edvinsson, ex-diretor corporativo de capital intelectual do grupo Skandia,
organização sueca que tem como objeto a prestação de serviços financeiros e de
seguros, foi um dos precursores na identificação e medição do capital humano,
percebendo que os ativos registrados na contabilidade tradicional já não
evidenciavam a capacidade competitiva da organização, principalmente pelo fato de
a empresa (Skandia) prestar serviços fundamentados em conhecimento de acordo
com Antunes (1999).
A grande questão com a qual o ex-diretor deparou foi: como encontrar uma
Índice de retenção de
clientes
Valor da marca
Satisfaçãodo cliente
Giros de capital
Custo de substituição de banco de dados
Atitude dos funcionários
Venda de novos produtos como % do total de vendas
Índice de rotatividade de trabalhadores do
conhecimento
MEDIDAS DE CAPITAL
ESTRUTURAL
RAZÃO VALOR DE MERCADO/VALOR
CONTÁBIL
Razão vendas/custo deVendas,gerais &administrativos
MEDIDAS DE CAPITAL HUMANO
MEDIDAS DE CAPITAL DO
CLIENTE
45
forma de avaliar um conjunto de ativos ocultos que não eram reconhecidos? Diante
dessa premissa, os estudos foram intensos com o fim de construir um modelo com
uma quantidade considerável de índices e indicadores, que interligados pudessem
medir o capital intelectual da organização, principalmente pelo fato de o
desempenho econômico-financeiro proceder dos ativos invisíveis. Portanto tal
modelo tinha que ser composto de elementos que evidenciassem as informações
financeiras e não financeiras concomitantemente, conforme figura 5
FIGURA 5 – NAVEGADOR SKANDIA
Fonte: Adaptado Edvinsson e Malone (1998, p. 60)
A explicação quanto à formatação do navegador skandia segundo Edvinsson
e Malone (1998, p. 60) é que: “ele não é composto por categorias de capital, mas
por cinco áreas de foco. Em outras palavras, essas são as áreas que a empresa
focaliza sua atenção, e desses focos provém o valor de seu capital intelectual no
âmbito de seu ambiente competitivo”. Estrategicamente as cinco áreas de foco têm a
seguinte interpretação de acordo com Edvinsson e Malone (1998, p. 60-61):
• Foco financeiro: passado da empresa (Balanço Patrimonial);
• Foco no cliente: reflete a situação atual da organização;
• Foco no processo: reflete a situação atual da organização;
• Foco de renovação e desenvolvimento: parcela do capital estrutural
voltado para o futuro e
• Foco humano: é de onde se origina todo o processo no sentido de criar
conhecimento, habilidades para interagir com as outras áreas do
capital intelectual.
46
Modelo de Sveiby
Sveiby (1998) propõe um conjunto de indicadores de ativos intangíveis, para
medir o capital intelectual. Esse conjunto demonstra sua distribuição sob três pontos
de vista: competência dos funcionários, estrutura interna e estrutura externa. O
referido autor desenvolveu um modelo destacando estrategicamente vários
indicadores vinculados à organização, entende também que os profissionais
envolvidos devem escolher na avaliação um ou dois (no máximo) índices por
indicador relacionados ao crescimento e renovação, eficiência e estabilidade. O fato
de escolher mais que dois, ao invés de elucidar, poderá confundir o usuário da
informação. Diante desse contexto, optou-se para o presente trabalho de pesquisa
esse modelo, principalmente pelo fato de Sveiby (1998) considerar um sistema de
avaliação não-financeiro para os ativos intangíveis (não convencional), também pela
praticidade na abordagem, para que o usuário da informação possa compreender.
Relacionando o comentário supracitado Sveiby (1998, p. 180) faz a seguinte
declaração:
O sistema de avaliação que proponho não apresenta um quadro completo e abrangente dos ativos intangíveis de uma empresa; um sistema desse tipo não é possível. Essa é a razão pela qual as abordagens abrangentes até agora fracassaram. Ao contrário, a finalidade aqui é ser prático, “abrir algumas janelas” para que os gerentes possam, pelo menos, começar a avaliar suas empresas.
Nessa linha de raciocínio o referido autor propõe um modelo mais
compactado, denominando como “monitor de ativos intangíveis”. Para melhor
facilitar a visualização das características, apresenta-se o quadro abaixo ATIVOS INTANGÍVEIS
Estrutura Externa Estrutura Interna Competência das Pessoas Crescimento/Renovação
Crescimento orgânico do
volume de vendas
Aumento da participação de mercado
Índices de clientes satisfeitos
ou índice da qualidade
Crescimento/Renovação
Investimento em tecnologia da informação
Parcela de tempo dedicado às
atividades internas de P&D
Índice de atitude do pessoal em relação aos gerentes, à cultura
Crescimento/Renovação
Parcela de vendas geradas por clientes que aumentam a
competência
Aumento da experiência média profissional (número de anos)
Rotatividade de competência
47
e aos clientes
Eficiência
Lucro por cliente
Vendas por profissional
Eficiência
Proporção de pessoal de suporte
Vendas por funcionário de
pessoal de suporte
Eficiência
Mudança no valor agregado por profissional
Mudança na proporção de
funcionários Estabilidade
Freqüência da repetição de
pedidos
Estrutura etária
Estabilidade
Idade da organização
Taxa de novatos
Estabilidade
Taxa de rotatividade dos profissionais
QUADRO 5 – MONITOR DE ATIVOS INTANGÍVEIS
Fonte: Adaptado de Sveiby (1998, p. 238)
No capítulo seguinte será definido o processo metodológico deste trabalho de
pesquisa. Logo em seguida será realizado o estudo de caso, para verificar a
possibilidade de responder ou não à problematização proposta.
4. METODOLOGIA
O ato, efeito ou meio de conduzir este trabalho de pesquisa abrange teoria e
prática (qualidade de real), neste contexto esforça-se em tornar melhor, aperfeiçoar
determinado tema científico, na monografia procura-se investigar apenas um tema.
Para Beuren (2003, p. 54): “O rigor científico da pesquisa e a qualidade dos
resultados do estudo dependem da correta definição dos métodos e procedimentos
a serem adotados para a observação e coleta dos dados, a mensuração das
variáveis e as técnicas de análise dos dados”.
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA PESQUISA
A essência do estudo apresentado é do tipo exploratório, pois o objetivo central
é evidenciar a relevância da existência do capital de clientes em uma empresa de
prestação de serviços contábeis. Nesse sentido Andrade (2002 apud BEUREN,
2003, p. 80) menciona características fundamentais que evidenciam o estudo
exploratório, como: “proporcionar maiores informações sobre o assunto que se vai
investigar; facilitar a delimitação do tema de pesquisa; orientar a fixação dos
objetivos e a formulação de hipóteses; ou descobrir um novo tipo de enfoque sobre o
assunto”.
Um dos procedimentos a ser utilizados para o desenvolvimento do tema
escolhido é a análise bibliográfica, através de livros, dissertações, teses, artigos,
monografias e internet. De acordo com Gil (1999 apud BEUREN, 2003, p. 87) “a
pesquisa bibliográfica é desenvolvida mediante material já elaborado, principalmente
livros e artigos científicos”. Ressalta-se ainda entre as bibliografias pesquisadas e
estudadas o livro “Capital Intelectual – A Nova Vantagem Competitiva das
Empresas, autoria de Thomas A. Stewart”, “A Nova Riqueza das Organizações, de
Karl Erik Sveiby” e a Tese de Doutoramento do Prof. Eliseu Martins “Contribuição à
Avaliação do Ativo Intangível”.
Quanto à análise da problematização do estudo, foca-se a pesquisa qualitativa.
Nessa acepção Richardson (1999 apud BEUREN, 2003, p. 91) menciona que “os
estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a
49
complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis,
compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais”. Beuren
(2003, p. 92) evidencia que “na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais
profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado”.
Embora o cunho deste estudo tenha um delineamento qualitativo, destacam-se
também aspectos quantitativos que ajudarão na busca da solução do problema de
pesquisa.
4.2 ESTUDO DE CASO
O estudo de caso evidenciará a investigação de um único caso, onde se
buscará a possível medição do capital de clientes em uma empresa de prestação de
serviços contábeis. Nesse contexto Gil (1999, p. 73) menciona que “o estudo de
caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos,
de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa
praticamente impossível mediante os outros tipos de delineamentos considerados”.
A coleta dos dados será feita junto à empresa, que terá como denominação
fictícia de L&S Assessoria Contábil SS Ltda. Esse procedimento para Vergara (1998,
p. 45), trata-se da “investigação empírica realizada no local onde ocorre ou ocorreu o
fenômeno ou que dispõe de elementos para explicá-lo”.
4.3 UNIDADE DE ANÁLISE
O estudo de caso será executado em uma empresa de prestação de serviços
contábeis, denominada como L&S Assessoria Contábil SS Ltda.
50
4.3.1 Caracterização da Entidade
A empresa supracitada originou-se do Escritório Contábil Jônatas Vieira Lima.
Estabelecida em Florianópolis, a L&S Assessoria Contábil SS Ltda. possui
significativa experiência na esfera contábil, há trinta anos no mercado, sempre
buscando alternativas para melhor assessorar seus clientes e assim fortalecendo
cada dia os vínculos de parcerias.
4.3.2 Instrumentos
Para solução das questões de pesquisa propostas, foram implementados os
seguintes instrumentos durante a realização do estudo de caso:
• Elaboração dos critérios de avaliação do capital de clientes;
• Coleta junto à empresa com base nos critérios;
• Análise de informações, viabilizando a medição do capital de clientes;
• Preparação gráfica dos resultados obtidos e
• Proposta de um modelo de mensuração do capital de clientes.
4.3.3 Procedimentos Metodológicos
Para solução das questões de pesquisa propostas, foram implementados os
seguintes procedimentos durante a realização do estudo de caso:
• Trata-se de uma pesquisa qualitativa e exploratória. Portanto se fez
indispensável o material bibliográfico, com a intenção de interpretar e
embasar teoricamente o estudo em questão. Também a averiguação
das informações coletadas junto à empresa, com a pretensão de medir
o valor do cliente.
5. APLICAÇÃO PRÁTICA
Neste capítulo, apresenta-se o estudo de caso realizado junto à empresa
com denominação fictícia L&S Assessoria Contábil SS Ltda. Encontra-se
distribuído em quatro subdivisões, dos quais serão apresentados e examinados
os dados da entidade (in loco), também se destacam os critérios de avaliação do
capital de clientes, o enquadramento do modelo proposto no sentido de verificar a
possibilidade de medição do capital de clientes e, por fim, serão analisados os
resultados obtidos, correlacionando com os objetivos propostos neste trabalho de
pesquisa.
5.1 CONTEXTUALIZAÇÃO DA EMPRESA
Selecionada para o presente estudo de caso, a L&S Assessoria Contábil
SS Ltda. é uma empresa privada que tem como objeto a prestação de serviços
contábeis. A seguir alguns serviços prestados:
• Contabilidade: escrituração contábil (livro diário e razão),
elaboração de demonstrações financeiras, balancetes de verificação
e análises contábeis;
• Área Fiscal: planejamento tributário, apuração e preparo de guias
de recolhimento de tributos, elaboração das declarações em todos
os âmbitos (federal, estadual e municipal), atendimento à
fiscalização, escrituração de livros fiscais, parcelamentos,
compensação de tributos e etc.;
• Área de Recursos Humanos: Confecção de folha de pagamento,
gestão de recursos humanos, atendimento à fiscalização e
• Outras: Abertura, legalização e avaliação de empresas.
Encontra-se situada em Florianópolis/SC, possui 2 sócios, sendo um
técnico em contabilidade e o outro bacharel em ciências contábeis; ambos
desempenham papéis essencialmente de administração do escritório. Atualmente
conta com 9 colaboradores em seu quadro funcional, sendo que apenas 1 tem
52
formação superior completa (em ciências contábeis), 3 estão em processo de
conclusão, os demais dão suporte nas rotinas da empresa. No momento atual o
escritório supracitado possui em sua carteira precisamente 128 clientes, entre
estes, 18 estão inoperantes (inativos). Cerca de 30% da totalidade da carteira
está inadimplente, inclusive a perspectiva de recebimento é baixíssima. A seguir
menciona-se graficamente a predominância dos ramos de atividades dos clientes:
RAMOS DE ATIVIDADES DOS CLIENTES
COMÉRCIO; 50%
COMÉRCIO E LOCAÇÃO; 1%
COMÉRCIO E SERVIÇO; 8%
CONDOMINO; 3%INDUSTRIA; 5% LOCAÇÃO; 5%
SERVIÇOS; 28%
0
10
20
30
40
50
60
70
1
COMÉRCIOCOMÉRCIO E LOCAÇÃOCOMÉRCIO E SERVIÇOCONDOMINOINDUSTRIALOCAÇÃOSERVIÇOS
FIGURA 6 - DISTRIBUIÇÃO DOS CLIENTES
Fonte: Autor.
Explicando a Figura 6, percebe-se que em 50% (65 clientes) do total da
carteira predomina a atividade comercial, já 28% (36 clientes) constituem
prestação de serviços. Esses são os dois ramos principais a que o escritório
presta serviços contábeis, os demais, ou seja, 22% (27 clientes), são distribuídos
entre as outras atividades já mencionadas no gráfico. Quanto à modalidade
tributária, temos 84 clientes optantes pelo supersimples, 39 enquadrados no lucro
presumido, e 1 no lucro real. Ainda tem-se em conta que:
• Do total da carteira de clientes 18 estão inativos, mas o escritório
fica responsável de fazer as obrigações acessórias junto aos órgãos
competentes.
• 9 clientes estão com dívida parcelada em algum dos âmbitos
(federal, estadual e municipal) e só emitem notas de
saídas/prestação de serviços no valor correspondente às parcelas
que estão por vencer, ou seja, está em processo de
53
descontinuidade;
• Praticamente não existe saída de clientes para assinar contrato com
a concorrência, visto que nos últimos 4 anos, houve no máximo 5
casos, em que o cliente rescindiu por estar insatisfeito com a
prestação de serviços;
• Em 2007 13 clientes assinaram contrato com a L&S Assessoria
Contábil SS Ltda.;
• Do total da carteira, 4 clientes possuem apenas 1 dono (1 comércio
e locação, optante pelo simples nacional e 3 prestadoras de serviços
optantes pelo lucro presumido).
• O único cliente optante pelo lucro real tinha um péssimo
relacionamento com o escritório (só mantinha o contrato em vigor,
pois o pai da sócia-administradora é amigo de um dos donos do
escritório), em 2006 o referido cliente era optante pelo lucro
presumido, foi realizada uma reavaliação tributária, tendo como
resultado a redução de tributos a pagar, fortaleceu-se a
comunicação (passou a ser diária), com troca de e-mails, msn (on-
line 8 horas do dia), relatórios e etc. com estas medidas o
relacionamento ficou saudável, abrindo espaço para um aumento
significativo do honorário que passou de R$ 700,00 para R$
1.800,00, que o cliente hoje paga satisfeito e não pretende sair.
• 3 clientes fazem propaganda na televisão (são as vitrines);
• Do total da carteira pode-se considerar que 6 empresas são
fundamentais na composição do faturamento (1 lucro real, 1
comércio e locação e 4 lucro presumido).
Com o levantamento realizado percebe-se a relevância de certos tipos e
qualidades de clientes.
5.2 APRESENTAÇÃO DAS INFORMAÇÕES
Dada a relevância dos clientes, conforme análise realizada na seção
anterior julgou-se procedente aplicar o modelo apresentado no Quadro 5
54
elaborado de Sveiby (1998, p. 238), que será adaptado para ser aplicado em um
escritório de contabilidade.
Área de Análises Critérios Indicadores Desempenho da atual Empresa
Crescimento orgânico do volume de prestação de serviços
Não Identificado
Aumento da participação de mercado
Não Identificado
Crescimento/ Renovação
Índices de clientes satisfeitos ou índice da qualidade
Existe uma contradição (alguns não
estão satisfeitos, mas não colaboram para melhorar)
Lucro por cliente
65,17% Eficiência
Prestações de serviços por profissional
Não Identificado
Freqüência da repetição dos serviços
Não Identificado
Estrutura Externa
Estabilidade
Estrutura etária 1980-1990 = 08 clientes 1990-2000 = 32 clientes 2000-2007 = 88 clientes
Investimento em tecnologia da informação
9 Computadores com sistema contábil integrado
Parcela de tempo dedicado às atividades internas de P&D
Não Identificado
Crescimento/ Renovação
Índice de atitude do pessoal em relação aos gerentes, à cultura e aos clientes
Não Identificado
Proporção de pessoal de suporte
66,67% Eficiência
Vendas por funcionário de pessoal de suporte
61,40
Idade da organização
30 anos
Estrutura Interna
Estabilidade
Taxa de novatos
66,67%
Parcela de vendas geradas por clientes que aumentam a competência
0,02%
Aumento da experiência média profissional (número de anos)
4,67 anos
Crescimento/ Renovação
Rotatividade de competência
1,43
Mudança no valor agregado por profissional
Não Identificado
Eficiência
Mudança na proporção de funcionários
33,33%
Competência das Pessoas
Estabilidade Taxa de rotatividade dos profissionais
1,89
QUADRO 6 - MONITOR DE ATIVOS INTANGÍVEIS DE CLIENTES ATUAIS
Fonte: Adaptado pelo Autor.
Com base nesse levantamento realizado no Quadro 6, propôs-se um
55
desempenho esperado para a empresa , ou seja, foi possível identificar metas a
serem alcançadas, em um primeiro momento será como um direcionador apenas,
mas no futuro se espera que seja um instrumento de gerenciamento.
Área de Análises Critérios Indicadores Desempenho Esperado para a empresa
Crescimento orgânico do volume de prestação de serviços
Buscar como meta 3 clientes por semestre
Aumento da participação de mercado Manter crescimento atual Crescimento/ Renovação
Índices de clientes satisfeitos ou índice da qualidade
Realizar uma pesquisa de satisfação para obtenção do índice de satisfação
Lucro por cliente Manter crescimento atual Eficiência
Prestações de serviços por profissional
Realizar estudos para estabelecer a distribuição dos serviços por profissional
Freqüência da repetição dos serviços Manter o nível atual
Estrutura Externa
Estabilidade
Estrutura etária Manter crescimento atual
Investimento em tecnologia da informação
Acompanhar tendências de mercado
Parcela de tempo dedicado às atividades internas de P&D
Realizar estudos para identificar melhores práticas para as rotinas do escritório
Crescimento/ Renovação
Índice de atitude do pessoal em
relação aos gerentes, à cultura e aos clientes
Realizar pesquisa de clima organizacional para obtenção deste índice
Proporção de pessoal de suporte Manter o nível atual Eficiência
Vendas por funcionário de pessoal de suporte Manter o nível atual
Idade da organização Manter o nível atual
Estrutura Interna
Estabilidade
Taxa de novatos Manter o nível atual
Parcela de vendas geradas por clientes que aumentam a
competência
Estudo de expansão de prestação de serviços com valor agregado
Aumento da experiência média profissional (número de anos) Manter crescimento atual
Crescimento/ Renovação
Rotatividade de competência Estruturar formas compatíveis de que todos
os profissionais tenham uma noção geral dos serviços prestados na empresa
Mudança no valor agregado por profissional
Desenvolver por meio de capacitações patrocinadas pela empresa
Eficiência Mudança na proporção de
funcionários Manter crescimento atual
Competência das Pessoas
Estabilidade Taxa de rotatividade dos profissionais
Buscar formas de redução
QUADRO 7 - MONITOR DE ATIVOS INTANGÍVEIS DE CLIENTES PROPOSTA
Fonte: Adaptado pelo Autor.
56
No Quadro 7, identificou-se a meta a ser alcançada pela empresa, a seguir
apresenta-se uma análise dos resultados encontrados.
5.3 ANÁLISE DOS RESULTADOS
Com a realização da aplicação prática deste trabalho de conclusão,
percebeu-se que o escritório de contabilidade não estava tão organizado quanto
se pensava, uma vez que desconhecia o real impacto de seus clientes.
Identificou-se que existem clientes considerados chaves, ou seja, se estes
viessem a sair, causariam um efeito cascata, já que alguns clientes são
considerados como estratégicos, eles possuem de duas a quatro empresas no
escritório e indicam o mesmo para outros clientes.
Também existem os clientes considerados táticos uma vez que o escritório
é uma prestadora de serviços passiva, quase não se esforça para atrair novos
clientes, quando aparecem, geralmente são por indicações.
Existem os clientes operacionais, que na sua grande maioria são empresas
enquadradas na modalidade do Simples Nacional (supersimples) que, caso
houvesse uma rotatividade, ou seja, uma perda, não prejudicaria tanto o
escritório, causaria uma redução no volume de serviços prestados apenas. Com
isso, julga-se ter confirmado a suposição traçada na introdução do referido
trabalho de pesquisa “Sabendo-se do valor do cliente para a empresa de
prestação de serviços contábeis, é possível avaliar (medir) ou ter em conta que,
caso houvesse uma perda, o quanto afetaria o faturamento da empresa e também
se saberia se o cliente que quer deixar o escritório contábil prejudica o
faturamento da empresa ou contribui com este, ou seja, verifica-se a capacidade
de gerar lucros no futuro”, uma vez que se pôde conseguir identificar através da
análise dos indicadores de desempenho quais seriam os clientes considerados
chaves (estratégicos) para o escritório de contabilidade.
57
5.4 VANTAGENS E DESVANTAGENS
Apresentar-se-ão nessa seção as principais vantagens e desvantagens na
adoção do modelo proposto versus o modelo atual.
Quanto aos benefícios ou vantagens de medir o impacto dos clientes no
negócio analisado, ter-se-ia:
• Identificação dos diferentes tipos de clientes;
• Ter noção do quanto cada um contribui para o negócio;
• Organizar e conhecer cada um dos seus clientes;
• Verificação dos clientes considerados estratégicos;
• Conhecer o número de clientes considerados cativos;
• Ter em conta a participação de cada cliente na composição do
faturamento;
Quanto às desvantagens de se medir o impacto dos clientes no negócio
analisado ter-se-ia:
• Deixar de lado clientes que não sejam estratégicos ou táticos;
• Desconsiderar clientes que não sejam estratégicos
A seguir, apresentam-se as considerações finais do referido trabalho de
conclusão de curso.
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A procura com o fim de encontrar reconhecimento e inserção (participação)
no mercado que passa por constantes mudanças, tem feito com que as empresas
apliquem cada vez mais recursos em tecnologias, aperfeiçoamento do conjunto
de colaboradores e implementação de novas ferramentas de gestão. Diante
dessa perspectiva, uma das ferramentas mais utilizadas e conhecidas é medir o
capital intelectual, mais precisamente o capital intelectual dos clientes o que
busca definir metas, objetivos e ações para as empresas.
6.1 GENERALIDADES
Neste trabalho, buscou-se resolver o seguinte problema de pesquisa.
• É possível medir o impacto de quanto “vale” um cliente para uma
empresa de prestação de serviços contábeis?
Quanto à possibilidade e viabilidade de medir quanto vale um cliente, julga-
se ter resolvido e até mesmo pode-se informar que o escritório de contabilidade
conseguiu identificar cada um dos seus tipos de clientes.
O referencial teórico foi apresentado nos capítulos 2 e 3 e ajudou no
embasamento para o desenvolvimento e entendimento do modelo para o estudo
de caso, apresentado no capítulo 5.
Em seguida o atendimento ou não quanto aos objetivos do trabalho de
conclusão de curso.
6.2 QUANTO AO ALCANCE DOS OBJETIVOS PROPOSTOS
O presente trabalho de pesquisa teve como objetivo evidenciar a
relevância da existência e possível medição do capital de clientes em uma
empresa de prestação de serviços contábeis. Cabe ressaltar que esta pesquisa
não pleiteia a exaustão do tema.
59
Também foram definidos os seguintes objetivos específicos:
• Examinar o ativo e suas atribuições;
• Embasar teoricamente o capital intelectual, analisando a importância
da existência do capital de clientes em uma empresa de prestação
de serviços contábeis;
• Propor possíveis medidas que venham identificar o valor do capital
de clientes e
• Aplicar um estudo de caso autêntico.
Fazendo uma conexão dos quatro objetivos supracitados, foi feito um
esforço no sentido de chegar às seguintes conclusões:
• Para que o primeiro objetivo fosse alcançado, fez-se uma revisão
teórica dos conceitos contábeis (princípios contábeis, contabilidade
financeira ou tradicional e contabilidade gerencial), com o intuito de
buscar o enquadramento do presente trabalho de pesquisa em
algum tema vinculado à ciência contábil, pôde-se aderir à área de
controle estratégico diretamente ligado à contabilidade gerencial.
Logo em seguida ponderou-se sobre as atribuições do ativo,
fazendo uma ligação entre o ativo tangível e o intangível, no sentido
de formar uma similaridade com o capital intelectual.
• Quanto ao segundo objetivo, seguiu-se a mesma linha do primeiro,
ou seja, foi feita uma revisão de conceitos sobre o capital intelectual,
constatando que este possui características de ativo e que deve ser
evidenciado, não necessariamente um valor nas demonstrações
contábeis, mas através de relatórios auxiliares. Verificou-se que o
capital intelectual é composto pela competência de funcionários,
estrutura interna e estrutura externa, e que existem diferentes
instrumentos de evidenciação (modelos) de medição, das quais se
explicaram os principais.
• No terceiro objetivo, e já fazendo uma ligação com o último, foi
proposto o modelo de mensuração do capital intelectual de K. E.
Sveiby, que foi adaptado para um escritório de contabilidade.
Constatou-se que a organização nem sequer tinha informações da
60
estrutura de seus clientes e isso dificultou a aplicabilidade, em
decorrência disso tornou-se difícil realizar uma análise de todos os
indicadores de desempenho, apenas alguns foram aproveitados e
estes sinalizaram questões importantes como a obtenção de 65,17%
de margem líquida, 66,67% de proporção do pessoal de suporte,
0,02% de parcelas de vendas geradas por clientes que aumentam a
competência além de outros. Além disso foram sugeridas metas a
serem alcançadas no futuro com o propósito de diminuir o grau de
incerteza na confecção de um instrumento de avaliação dos ativos
intangíveis (capital intelectual) e de dar maior segurança na possível
medição.
Finalmente, com os objetivos argumentados, a suposição, projetada na
introdução, confirmada, julgou-se que o presente trabalho de pesquisa contribuiu
com uma resposta para o problema de pesquisa.
6.3 LIMITAÇÕES DE PESQUISA
São mencionadas nesta subdivisão as limitações de pesquisa. A intenção é
relatar para aquele que lê as dificuldades (obstáculos) que apareceram no
processo de construção do presente trabalho de pesquisa.
Entre algumas, pode-se citar o tempo, pois este é curto para realizar uma
pesquisa desta complexidade. Salienta-se também a questão das incertezas
(imprevisibilidade) quanto à mensuração (medição) do capital intelectual, mais
precisamente o capital de clientes.
Logo a seguir, listam-se algumas recomendações para futuras pesquisas.
6.4 RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS
No que diz respeito à constituição de outros trabalhos nesse contexto
pesquisado, julga-se que poderá contribuir. Portanto recomenda-se:
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• Analisar e implementar outros modelos de mensuração do capital de
clientes, no sentido de acompanhar se os objetivos estratégicos
identificados estão sendo perseguidos e atingidos;
• Realizar pesquisas de outras abordagens do capital intelectual como
por exemplo a competência de funcionários, estrutura interna e etc.
O presente trabalho permitiu expandir os conhecimentos, bem como
identificar nichos ou mercados de atuação para o profissional de contabilidade,
até então não explorados, ou que, ao menos, não foram identificados na literatura
pesquisada.
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