a gramática política do brasil clientelismo e insulamento burocrático
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE … · 7.2 ANÁLISE DA IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTO...
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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE – UFRN PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM GESTÃO PÚBLICA– PPGP FERNANDO TORRES DA COSTA JUNIOR DISSERTAÇÃO GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: ANÁLISE DA VIABILIDADE DE IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTO DO GOVERNO FEDERAL (SIC) NO INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIA E TECNOLOGIA DA PARAÍBA (IFPB). NATAL – RN MARÇO/2016
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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE – UFRN
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM GESTÃO PÚBLICA– PPGP
FERNANDO TORRES DA COSTA JUNIOR
DISSERTAÇÃO
GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: ANÁLISE DA VIABILIDADE DE
IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTO DO GOVERNO
FEDERAL (SIC) NO INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIA E
TECNOLOGIA DA PARAÍBA (IFPB).
NATAL – RN
MARÇO/2016
FERNANDO TORRES DA COSTA JUNIOR
DISSERTAÇÃO
GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: ANÁLISE DA VIABILIDADE DE
IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTO DO GOVERNO
FEDERAL (SIC) NO INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIA E
TECNOLOGIA DA PARAÍBA (IFPB).
Dissertação apresentada ao Mestrado
Profissional em Gestão Pública
(PPGP/UFRN), como parte dos requisitos para
obtenção do título de Mestre.
Orientador: Prof. Dr. Kaio César
Fernandes.
NATAL – RN
MARÇO/2016
Catalogação da Publicação na Fonte.
UFRN / Biblioteca Setorial do CCSA
Costa Junior, Fernando Torres da.
Gestão de custos no setor público: análise da viabilidade de implantação
do sistema de informações de custo do Governo Federal (SIC) no Instituto
Federal de Educação, Ciência e Tecnologia da Paraíba (IFPB). / Fernando
Torres da Costa Junior - Natal, RN, 2016.
115f. : il.
Orientador: Prof. Dr. Kaio César Fernandes.
Dissertação (Mestrado Profissional em Gestão Pública) - Universidade
Federal do Rio Grande do Norte. Centro de Ciências Sociais Aplicadas.
Departamento de Ciências Administrativas. Programa de Pós-graduação em
Gestão Pública.
1. Gestão pública - Dissertação. 2. Contabilidade pública - Dissertação.
3. Sistema Informação - Custo do Governo Federal (SIC) - Dissertação. I.
Fernandes, Kaio César. II. Universidade Federal do Rio Grande do Norte. III.
Título.
RN/BS/CCSA CDU 355.1:657
FERNANDO TORRES DA COSTA JUNIOR
DISSERTAÇÃO
GESTÃO DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: ANÁLISE DA VIABILIDADE DE
IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTO DO GOVERNO
FEDERAL (SIC) NO INSTITUTO FEDERAL ENSINO, CIÊNCIA E TECNOLOGIA
DA PARAÍBA (IFPB).
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________________
Prof. Dr. Kaio César Fernandes (UFRN).
Orientador
__________________________________________________
Prof. Dr. Thiago Ferreira Dias (UFRN)
1º Examinador
__________________________________________________
Prof. Dr. Deníson Murilo de Oliveira (UFERSA)
2º Examinador
NATAL – RN
MARÇO/2016
AGRADECIMENTOS
Primeiramente a Deus, por ter me proporcionado o dom da vida.
Aos meus pais, Fernando e Maria das Graças, meus referenciais de vida. Meus
“portos seguros”, os grandes incentivadores dos meus estudos, aqueles que sempre
compartilham cada conquista minha como se fosse deles.
Aos meus irmãos, José Viana, Luzia Fernanda, Alexandre Gabriel e Jorge
Marcos, pela parceria, paciência e motivação.
Em especial, Verônica Rufino, minha namorada, por ter me ajudado e ter tido
paciência nas horas difíceis.
Ao meu orientador, Kaio César Fernandes, por abrir as diversas portas para que
esta conquista se realizasse, assim como a todos os professores do Programa de Pós-
Graduação em Gestão Pública da UFRN.
Aos meus amigos, em especial, Fabrício Nascimento, meu parceiro de viagem.
E a todos que contribuíram direta ou indiretamente para a minha trajetória no
mestrado.
RESUMO
A presente dissertação teve como principal objetivo a realização de uma análise do atual
sistema contábil/financeiro do Instituto Federal da Paraíba – IFPB, com vistas a proposição da
aplicação e/ou operacionalização do Sistema de Informação de Custo do Governo Federal –
SIC - no IFPB. O SIC é um importante instrumento da contabilidade gerencial, tendo em vista
que a sua aplicação, atualmente, à realidade do setor público, tem como finalidade apoiar a
gestão pública no tocante ao planejamento e controle das tomadas de decisão; demostrando os
possíveis benefícios da atividade da contabilidade pública e da contabilidade de custo no
âmbito das organizações públicas, seja no macro processo orçamentário e/ou financeiro;
contribuindo para a melhoria da qualidade na gestão do gasto público. A dissertação apresenta
em linhas gerais os desafios impostos à efetiva implantação do Sistema Informação de Custo
do Governo Federal, que, para ser desenvolvido, necessitará de alguns procedimentos como: a
padronização dos lançamentos contábeis, que evitará a perda do atributo comparabilidade; a
modificação no sistema de controle patrimonial e a criação de uma unidade modelo sobre
sistema de custo, para posteriormente ser expandido aos campi do IFPB. O objetivo foi a
melhoria dos processos de tomada de decisão no IFPB, como desafio de mudança cultural na
organização pública, em favor da mensuração dos custos dos bens e serviços produzidos e da
importância do SIC como elemento de melhoria alocativa, para a eficiência, eficácia e
efetividade na gestão dos gastos públicos.
Palavras-chave: Sistema Informação de Custo do Governo Federal – SIC. Contabilidade
Gerencial. Setor público.
ABSTRACT
This work had as main objective to conduct an analysis of the current accounting system /
Finance of the Federal Institute of Paraiba - IFPB with a view to implementation of the
proposal and / or operation of the Cost Information System of the Federal Government - SIC -
in IFPB . The SIC is an important tool of management accounting, with a view to its
implementation, currently the reality of the public sector, aims to support public management
regarding the planning and control of decision-making; demonstrating the potential benefits of
public accounting activity and cost accounting within the public, whether in the macro budget
process and / or financial; contributing to improving the quality of public expenditure
management. The dissertation provides an overview of the challenges to effective
implementation of the Cost Information System of the Federal Government, which to be
developed, it will need some procedures such as the standardization of accounting entries,
which will prevent the loss of comparability attribute; the change in the balance control
system and the creation of a model unit on cost system, later to be expanded to campuses
IFPB. The goal was to improve the decision-making processes in IFPB as cultural change
challenge in the public organization in favor of measuring the cost of the goods and services
and the importance of SIC as allocative improvement element for efficiency, effectiveness
and effectiveness in public expenditure management.
Keywords: System Federal Government Cost Information SiC;.Managerial Accounting.
Public sector.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – O Estado e a Gestão por Resultado............................................................ 20
Figura 2 – Os gastos na Demonstração do Resultado do Exercício............................. 37
Figura 3 – Ciclo de transformação gasto, investimento, custo e despesa do setor
privado e do setor público............................................................................................. 43
Figura 4 – Correlação dos conceitos de custo no setor empresarial X público........... 44
Figura 5 – Modelo Conceitual do Sistema de Informação de Custos do Governo
Federal........................................................................................................................... 49
Figura 6 – Sistema de produção................................................................................... 53
Figura 7 – Mapa dos campi do IFPB........................................................................... 58
Figura 8 – Mapa de expansão dos campi do IFPB....................................................... 59
Figura 9 – Ajustes contábeis........................................................................................ 67
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Ciclo das ações Orçamentárias versus Patrimônio................................... 24
Quadro 2 – Aplicação do questionário e a entrevista.................................................. 71
Quadro 3 – Escala de avaliação................................................................................... 76
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CASP - Contabilidade Aplicada ao Setor Público
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CTQG - Câmara Técnica de Qualidade do Gasto
IFPB - Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia da Paraíba
LRF - Lei de Responsabilidade Fiscal
NBCASP - Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público
SCDP - Sistema de Controle de Diárias e Passagem.
Serpro - Serviço Federal de Processamento de Dados
SIAFI - Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal
Siape - Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos
Siasg - Sistema Integrado de Administração de Serviços Gerais
SIC - Sistema de Informações de Custo do Governo Federal
SIDOR - Sistema Integrado de Dados Orçamentários
SIOP - Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento
STN - Secretaria do Tesouro Nacional
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.......................................................................................................... 11
1.1 OBJETIVO GERAL................................................................................................. 13
1.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS.................................................................................... 13
1.3 JUSTIFICATIVA...................................................................................................... 14
2 REFERENCIAL TEÓRICO..................................................................................... 16
2.1 DA ADMINISTRAÇÃO BUROCRÁTICA AO MODELO GERENCIAL............ 16
2.2 A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO.................................. 22
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS........................................................................... 29
2.3.1 Abordagem da Apropriação Custos aos Produtos............................................ 30
2.3.1.1 Custos Diretos..................................................................................................... 31
2.3.1.2 Custos Indiretos................................................................................................... 31
2.3.2 Abordagem no tocante ao Nível da Produção................................................... 32
2.3.2.1 Custos Fixos........................................................................................................ 32
2.3.2.2 Custos Variáveis.................................................................................................. 33
2.3.3 Tipos de método de custeio.................................................................................. 33
2.3.3.1 Custeio variável................................................................................................... 33
2.3.3.2 Custeio padrão ou custo-padrão.......................................................................... 35
2.3.3.3 Custeio por absorção........................................................................................... 36
2.3.3.4 Método de Custeio ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE)............... 38
2.3.4 Os custos do serviço público................................................................................ 40
2.4 SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTO DO GOVERNO FEDERAL........... 46
3 OBJETO DE ESTUDO.............................................................................................. 57
4 METODOLOGIA....................................................................................................... 60
4.1 TIPO DE PESQUISA.......................................................................................... 60
4.2 POPULAÇÃO E AMOSTRA.............................................................................. 61
4.3 COLETA DE DADOS NO CAMPO................................................................... 62
5 CENÁRIO ATUAL.................................................................................................... 64
6 CENÁRIO PROPOSTO............................................................................................ 65
7 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS........................................................................ 71
7.1 ANÁLISE DO SISTEMA CONTÁBIL COMO INSTRUMENTO DE TOMADA
DE DECISÃO................................................................................................................. 71
7.2 ANÁLISE DA IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTO COMO
FERRAMENTA GERENCIAL...................................................................................... 81
7.3 OS DESAFIOS DA IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTO DO
GOVERNO FEDERAL (SIC) NO IFPB........................................................................ 91
8 CONSIDERAÇÕES FINAIS.................................................................................... 94
REFERÊNCIAS............................................................................................................ 95
APÊNDICE I................................................................................................................. 102
APÊNDICE II................................................................................................................ 108
ANEXO I........................................................................................................................ 109
ANEXO II....................................................................................................................... 112
11
1 INTRODUÇÃO
A partir do século XX presencia-se no contexto da Administração Pública em nível
mundial um movimento de reforma do Estado na direção de um deslocamento do então
chamado modelo burocrático da administração pública, para a implementação de um modelo
gerencialista. Essa inclinação de promover uma nova reforma do Estado tem como primazia a
preocupação dos governos em empreender esforços para modernizar e agilizar a máquina
pública administrativa, caraterizada anteriormente pela rigidez de seus processos.
Nessa nova perspectiva, o modelo gerencialista, também denominado de Nova
Administração Pública (New Public Management), dentre suas diversas características, tende
a singularizar, em princípio, uma visão mais econômica e gerencial para o setor público. Ao
mesmo tempo em que, posteriormente, em novas fases de seu processo, busca melhorar a
qualidade dos serviços ofertados à população e aperfeiçoar o sistema de controle social para
com a própria administração pública, aumentando também o grau de transparência e
reponsabilidade.
No Brasil, a tentativa ou uma das primeiras experiências de deslocamento do Estado
burocrático para um Estado gerencial ou com características gerencialistas pode ser
observada, ainda, no final de década de 1960, com o Decreto-lei 200, de 1967, também
conhecida como a reforma desenvolvimentista. O decreto introduziu, pela primeira vez, por
exemplo, a determinação de apuração de custos no governo. Todavia, os instrumentos
necessários para tornar essa reforma de fato gerencial não foram estabelecidos (PEREIRA,
1996, p.167). É somente no ano de 1995, atrelado às mudanças ocorridas no contexto
mundial, como a consolidação da terceira revolução industrial, o processo de globalização da
economia e o advento de políticas neoliberais, que, no governo Fernando Henrique Cardoso,
será implantada no Brasil de fato uma Reforma Gerencialista, nos moldes da então chamada
Nova Administração Pública.
Porém, devemos lembrar que, ainda no final da década de 1980, com a promulgação
da Constituição Federal de 1988 no Brasil, que foi institucionalizado o princípio da eficiência
(CF, 1988, art. 37). Entretanto, a CF/1988 acabou tendo um caráter mais de retorno a um
Estado burocrático, em detrimento das próprias mudanças ocorridas com o Decreto-lei 200,
de 1967, citado anteriormente.
12
Diante desse contexto e dos novos desafios e etapas aos quais os gestores públicos
estão sendo expostos visando uma melhor gestão pública (sobretudo no tocante a uma variada
escala de instrumentos e modelos de gestão que vêm sendo implementados pelas entidades
públicas, tendo como parâmetros os modelos de gestão pública de cunho gerencialista),
destacaremos nesta pesquisa, um desses instrumentos, que é exatamente o Sistema de Custos;
na tentativa de possibilitar não só a quantificação dos custos de processos, propriamente ditos,
como também estabelecer padrões de desempenho adequados e compatíveis com as
expectativas da sociedade.
Desse modo, tendo em vista uma melhor evidenciação da efetividade dos gastos
públicos veio à tona a contabilidade de custos, como uma ramificação da Ciência Contábil,
que surgiu a partir da contabilidade financeira; na perspectiva de avaliar e revelar custos reais
do setor industrial na iniciativa privada. Entretanto, as técnicas aplicadas a esse setor vêm
sendo aperfeiçoadas e otimizadas para o setor público.
Nessa direção, no caso do Brasil, especificamente, cabe ainda ressaltar a adoção da Lei
4.320/64, que já determinava em seu artigo 22, estimativas dos custos das obras a realizar e
dos serviços a prestar; e que os serviços de contabilidade deveriam determinar os custos dos
serviços industriais e a análise e interpretação do resultado econômico no setor público
brasileiro.
Muitos anos depois, a partir da Lei Complementar n° 101/2000, conhecida por Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), a disseminação da aplicabilidade de custos ao setor público
foi reforçada pelo art. 50, § 3° que contém “[...] a administração manterá sistema de custos
que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial”.
Por sua vez, em 2008, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) publicou as
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP), através das
Resoluções de nº 1.128/08 até o nº 1.136/08, de 25/11/08, que mais uma vez trouxeram a
evidenciação da necessidade da implantação de um subsistema de custos, em todos os entes
governamentais.
Diante de todo esse contexto, surge o seguinte problema de pesquisa deste projeto:
Ao explorar os instrumentos contábil/financeiro do Instituto Federal da Paraíba, os
mesmos estariam em consonância com as novas ferramentas gerenciais da contabilidade
aplicada ao setor público?
Assim, a nossa proposta tem como finalidade a realização de uma análise da possível
implantação de uma nova ferramenta gerencial de gestão, o Sistema de Custo do Governo
13
Federal – SIC; um sistema de custo, que possibilitaria uma melhor logística dos gastos e um
maior controle destes no Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia da Paraíba-
IFPB, haja vista, que foi constatado a não existência dessa ferramenta gerencial no instituto.
Dessa forma, o nosso desafio nesta dissertação seria como ensejar sua implementação no
IFPB.
Pretende-se, nessa investigação, demonstrar não somente a importância da utilização
da contabilidade de custos aplicado ao setor público, como forma de controle dos gastos na
administração pública, mas também, apresentar a aplicação dos novos métodos de custeio,
enquanto instrumentos de mensuraração dos custos de um campus ou do instituto como um
todo, para a melhoria da qualidade dos serviços por ele prestados.
1.1 OBJETIVO GERAL
Analisar os sistemas contábil/financeiro do IFPB, como instrumento de tomada de
decisão no âmbito da gestão pública, com a finalidade de propor a operacionalização do
Sistema de Informações de Custo do Governo Federal (SIC), enquanto mecanismo da
contabilidade gerencial, aplicada, atualmente, à realidade do setor público.
1.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Para atender ao objetivo geral foram traçados os seguintes objetivos específicos:
Identificar as ferramentas contábeis, nas tomadas de decisão no IFPB, e o grau de
sua relação com os novos métodos de custeio da Contabilidade Pública aplicada,
atualmente, ao setor público.
Averiguar o conhecimento e as percepções dos gestores da instituição sobre as
novas ferramentas da contabilidade, aplicadas ao setor público, especificamente
no tocante ao Sistema de Informações de Custo do Governo Federal.
Conhecer e identificar os principais aspectos que dificultam ou não a implantação
de um eventual “sistema de custos” na instituição e de sua aplicação no setor
público.
14
Indicar as formas de utilização dos dados de custos para um melhor
gerenciamento dos recursos públicos, para a análise e interpretação de resultados
econômicos e administrativos na instituição.
A intenção, portanto, é de aprimorar a gestão pública no IFPB, no tocante às decisões
governamentais quanto: alocação mais eficiente do gasto público e maior eficiência, eficácia e
efetividade operacional; com o propósito de aperfeiçoar e apoiar a gestão no planejamento e
controle das tomadas de decisão dentro da instituição.
1.3 JUSTIFICATIVA
Uma crescente exigência social tem demandado maior transparência na divulgação das
transações governamentais, com o objetivo de verificar a otimização dos benefícios gerados à
sociedade na gestão dos recursos públicos. Neste cenário, o papel do Estado deve ser
repensado de modo a proporcionar à sociedade um modelo de gestão eficiente, eficaz e
efetivo dos recursos públicos.
Esse fenômeno, de que é preciso melhorar o desempenho da gestão pública, é cada
vez mais evidente no Brasil. Para tanto, a administração pública vem tomando como
paradigma o modelo da gestão privada, baseado no modelo gerencialista ou da Nova
Administração Pública, onde se utilizam instrumentos de gestão oriundos da realidade do
setor privado aplicados ao setor público. Porém, é preciso enfatizar que diferentemente do
setor privado, o setor público visa a realização de uma função social e, esta função deve ser
alcançada com maior amplitude (equidade) e qualidade possível.
A presença de um “Sistema de Custos” na administração pública permitirá avaliar
melhor a utilização dos recursos alocados e os resultados por eles atingidos. Há, porém, uma
necessidade de irmos além da “simples” gestão de custos, integrando-o a outros diversos
instrumentos de controle, de forma a subsidiar a tomada de decisão e torná-la mais eficaz.
Assim, o “sistema de custo” vai tentar evidenciar os seguintes pontos: mensurar e controlar os
custos administrativos; quantificar o valor dos serviços oferecidos à sociedade
(macroprocessos); mensurar o grau de eficiência e eficácia no desempenho de suas funções;
subsidiar o planejamento da entidade e auxiliar no controle da sua execução e, atender às
exigências da LRF.
15
Dessa forma, o objetivo deste estudo se justifica pela necessidade de aplicação de um
instrumento inovador da realidade financeira do mundo empresarial, aplicado à realidade e as
especificidades da administração pública, a partir da implantação de “sistemas de custos”,
enquanto provedora de informações gerenciais para a instituição como um todo.
16
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Este capítulo objetiva apresentar os temas associáveis a esta pesquisa a fim de
proporcionar melhor compreensão da problemática anteriormente identificada. Assim,
identificam-se inicialmente linhas conceituais para a consecução do objetivo pretendido: a
estrutura legal da obrigatoriedade de um sistema de custo; a administração gerencial; a
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP); os custos do serviço público e o Sistema de
Informações de Custo (SIC).
2.1 DA ADMINISTRAÇÃO BUROCRÁTICA AO MODELO GERENCIAL
É perceptível um movimento crescente no sentido da adoção da reforma do aparelho
administrativo do Estado, no âmbito de sua modernização e aperfeiçoamento. Essa discursão
vem à tona por causa da hipertrofia do Estado, o crescimento desordenado dos gastos públicos
e pela necessidade da busca de técnicas mais modernas e eficientes de gestão, capazes de
proporcionar melhorias na provisão de serviços públicos à sociedade.
Em meados da década de 1970, sobretudo a partir do primeiro colapso do petróleo em
1973, uma grande crise econômica mundial pôs fim à era de prosperidade capitalista que se
iniciara após a Segunda Guerra Mundial. Era o fim da “era dourada” do capitalismo — na
precisa definição de Eric Hobsbawn (HOBSBAWN, 1995).
A crise do Estado implicou na necessidade de reestruturá-lo e reorganizá-lo. De
acordo com Abrucio (2010), o tipo de Estado que começava a se esfacelar em meio à crise
dos anos de 1970 tinha três dimensões (econômica, social e administrativa), todas
interligadas. A primeira dimensão era a keynesiana, caracterizada pela ativa intervenção
estatal na economia, procurando garantir o pleno emprego e atuar em setores considerados
estratégicos para o desenvolvimento nacional — telecomunicações e petróleo, por exemplo. O
Welfare State ou Estado de bem-estar social correspondia à dimensão social do modelo.
Adotado em maior ou menor grau nos países desenvolvidos, o Estado de bem-estar tinha
como objetivo primordial a produção de políticas públicas na área social (educação, saúde,
previdência social, habitação e etc.) para garantir o suprimento das necessidades básicas da
população. Por fim, havia a dimensão relativa ao funcionamento interno do Estado, o
chamado modelo burocrático weberiano, ao qual cabia o papel de manter a impessoalidade, a
neutralidade e a racionalidade do aparato governamental.
17
A administração pública burocrática foi adotada para substituir a administração
patrimonialista, que definiu as monarquias absolutas, na qual o patrimônio público e o
privado eram confundidos.
Para Bresser-Perreira (1996) a administração burocrática clássica, baseada nos
princípios da administração do exército prussiano, foi implantada nos principais países
europeus no final do século XX; nos Estados Unidos, no começo do século XXI; e no Brasil,
precisamente em 1936, com a reforma administrativa promovida por Maurício Nabuco e Luís
Simões Lopes. É a burocracia que Max Weber descreveu, baseada no princípio do mérito
profissional.
Na concepção teórica formulada por Weber (1982), a burocracia pode ser entendida,
portanto, como um arranjo organizacional caracterizado pelo exercício hierárquico da
autoridade, onde trabalham pessoas dotadas de credenciais e especialidades, às quais são
atribuídas obrigações regulares e oficiais, que elas se encarregam de executar “como se
fossem ‘curadores’, aplicando regras racionais de forma impessoal, sobre uma jurisdição
específica” (BEHN, 1998, p.13). Trata-se de regras formais, de natureza processual ou
procedimental, que asseguram a padronização e a razoabilidade técnica no desenvolvimento
das atividades organizacionais, de um lado, e dão suporte ao exercício de um poder ou
autoridade revestida de legalidade, logo, de legitimidade, de outro.
O modelo burocrático tem sua significativa importância para a evolução da gestão
pública, no qual essa referência de administração de Estado estava cumprindo o seu papel de
forma mais eficiente e democrático para a população com relação ao modelo anterior. A partir
de certo momento, no entanto, em meados da década de 1970, o Estado não estava mais
conseguindo cumprir as suas funções, devido à grande demanda da sociedade por mais
serviços e com melhor qualidade, para manter o bem estar da sociedade. Ocorreu, então, de o
Estado perder a eficácia, eficiência e efetividade dos seus serviços. De acordo Bresser-
Perreira (1996), a crise se caracteriza pela perda de capacidade do Estado de coordenar o
sistema econômico de forma complementar ao mercado. Esta crise é definida como de caráter
fiscal, do modo de intervenção do Estado, da forma burocrática pela qual o Estado é
administrado, e, em um primeiro momento, também como uma crise política.
Necessitava-se de uma quebra do modelo da gestão burocrática, para que a os serviços
prestados pelo Estado ao cidadão fossem realizados de forma eficaz e eficiente, para poder
cumprir seu objetivo que visa o bem comum.
Dessa forma, surgiu a concepção da quebra do paradigma da Administração Pública
Burocrática para o conceito de Nova Administração Pública (NAP) ou New Public
18
Management (NPM), que segundo Matias-Pereira (2008, p.102) significa “o conjunto de
argumentos e filosofias administrativas propostas como um novo paradigma de gestão pública
a partir do surgimento dos temas: crise e reforma do Estado”.
Ferlie et tal (1999, p.25) explicam que a tentativa inicial foi de trazer para dentro das
organizações do setor público um sistema de pensamento ideológico caracterizado de ideias
geradas em áreas do setor privado. No entanto, tais autores (1999, p.43) argumentam que na
teoria da administração pública os papéis e as capacidades não são prontamente transferíveis
do setor privado para o setor público, porque a natureza das tarefas executadas é
fundamentalmente diferente em ambos os setores.
Carneiro e Menecucci (2011) afirmam que os empreendimentos reformistas postos em
prática pelo Reino Unido, Estados Unidos, Nova Zelândia e Austrália, se difundem por uma
ampla constelação de países – com destaque para os países membros da Organização para a
Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE) –, alcançando o Brasil em meados dos
anos 1990. Bresser-Perreira (1999) revela que no Brasil a Reforma Gerencial ganhou força
nas décadas de 1980 e 1990, quando os indivíduos começaram a perceber que uma das razões
pela crise fiscal que passava o Estado era motivada, também, pela ineficiência estrutural da
administração pública burocrática.
Assim, modelos de avaliação de desempenho, novas formas de controle do orçamento
e serviços públicos direcionados às preferências dos “consumidores”, além de métodos típicos
do managerialism, foram se constituindo como princípios da New Publica Management em
suas diversas fases de implementação - se constituindo como parâmetros fundamentais a
partir dos quais diversos países, de acordo com as condições locais, modificam as antigas
estruturas administrativas. O fato incontestável no debate internacional sobre administração
pública, considerado mesmo por aqueles que são ferrenhos críticos do managerialism, é que o
modelo burocrático weberiano não responde mais às demandas da sociedade contemporânea,
segundo Carneiro e Menecucci (apud POLLITT, 1990).
Na opinião de Serra (2008, p.20), na base destas novas ideias se encontrava uma
preocupação generalizada sobre as mudanças que o entorno exigia e sobre a imperiosa
necessidade de repensar o papel do Estado; de melhorar a eficiência, a eficácia e a qualidade
dos serviços públicos e de aperfeiçoar o desempenho dos servidores públicos e das
organizações.
Na literatura, a expressão modelo gerencial é rotulada de vários outros nomenclaturas,
como Gestão por Resultado (GpR), gestão por desempenho, entre outros. De acordo com
Serra (2008 p.21), existe uma diversidade de expressões para referir-se à GpR, tais como:
19
performance management, performance basedmanagement, governing for results,
management results, resultbased management e outras mais.
A partir desse momento, vem à tona uma discursão na direção de um novo modelo de
gestão para o Estado, através da implementação de métodos e técnicas de gestão oriundas do
setor privado, que passam ser aplicados ao setor público. Surge assim, o modelo gerencial e
suas aplicações, debatidas e implementadas, inicialmente, com maior ênfase, no mundo anglo-
saxônico, primeiramente na Grã-Bretanha, no final dos anos de 1970, e, logo depois, no início
dos anos de 1980, nos E.U.A.
Os gestores públicos têm debatido estes novos desafios, com a cooperação da lógica
gerencial, isto é, pela racionalidade econômica que procura conseguir eficácia e eficiência.
Consoante Serra (2008 p.18) esta lógica compartilha, mais ou menos explicitamente, três
propósitos fundamentais:
Assegurar a constante otimização do uso dos recursos públicos na produção e
distribuição de bens públicos como resposta às exigências de mais serviços e
menos impostos, mais eficácia e mais eficiência, mais equidade e mais qualidade.
Assegurar que o processo de produção de bens e serviços públicos (incluindo a
concessão, a distribuição e a melhoria da produtividade) seja transparente,
equitativo e controlável.
Promover e desenvolver mecanismos internos que melhorem o desempenho dos
dirigentes e servidores públicos, e, com isso, fomentar a efetividade dos
organismos governamentais, visando à concretização dos objetivos anteriores.
Todas essas características supracitadas relacionadas à GpR têm como objetivo
conduzir ao aprimoramento dos resultados de todas as ações governamentais, que seja capaz
de otimizar o desempenho governamental, como explicita Serra (2008 p.27). Deste modo, se
trata de um exercício de orientação às estruturas públicas, que busca conhecer e agir sobre
todos aqueles aspectos que afetem ou modelem os resultados da organização.
20
Figura 1 - O Estado e a Gestão por Resultado. Fonte: Serra (2008,pag. 35).
Serra (2008, p.36) entende que para uma gestão ser considerada GpR, é necessário
existir elementos comuns na gestão por resultado. Deste modo, ele destaca GpR com as
seguintes características:
Uma estratégia na qual se definam os resultados esperados por um organismo
público no que se refere à mudança social e à produção de bens e serviços;
Uma cultura e um conjunto de ferramentas de gestão orientado à melhoria da
eficácia, da eficiência, da produtividade e da efetividade no uso dos recursos do
Estado, para uma melhora dos resultados no desempenho das organizações
públicas e de seus funcionários;
Sistemas de informação que permitam monitorar a ação pública, informar à
sociedade e identificar o serviço realizado, avaliando-o;
Promoção da qualidade dos serviços prestados aos cidadãos, mediante um
processo de melhoramento contínuo;
Sistemas de contratação de funcionários de gerência pública, visando aprofundar a
responsabilidade, o compromisso e a capacidade de ação dos mesmos;
21
Sistemas de informação que favoreçam a tomada de decisões dos que participam
destes processos.
Conforme Abrucio (2010), o managerialism se acoplou, dentro de um processo de
defesa da modernização do setor público, a conceitos como busca contínua da qualidade,
descentralização e avaliação dos serviços públicos pelos consumidores/cidadãos.
No tocante à reforma da administração pública, desemboca na NPM, traduzindo
formalmente a preocupação com a melhoria da eficiência gerencial na provisão de bens e
serviços à população Carneiro e Menecucci (apud DUNLEAVY e HOOD, 1994; ABRUCIO,
2005; MANNING et al., 2009; PIERRE, 2009). O processo envolve o redesenho da estrutura,
procedimentos e práticas das organizações do setor público, incorporando mudanças de
grande magnitude na dimensão institucional, em que se incluem questões atinentes aos
princípios e valores que informam a relação de tais organizações com a sociedade e o
mercado. (CARNEIRO e MENECUCCI apud FERLIE et al., 1999; ORMOND e LOFFLER,
1999; HERNES, 2005). A própria avaliação do sucesso ou fracasso da administração pública
se altera, passando a ser balizada por critérios próximos àqueles utilizados pela administração
privada. De uma orientação inicial voltada à busca de eficiência e à redução do gasto público,
o reformismo associado à NPM avança em direção a questões como:
O foco em resultados;
A qualidade dos serviços prestados;
A autonomia do cidadão para escolher dentre diferentes provedores de serviços,
assim como para expor sua insatisfação na qualidade de usuário;
A accountability; e
A transparência.
A GpR dispõe de novos instrumentos para aprimorar a administração pública com o
intento de atingir alguns objetivos. Serra (2008, p.31) afirma que o objeto de trabalho da GpR,
é propor o desenvolvimento da administração burocrática com as seguintes contribuições que
se seguem.
Oferecer elementos de informação, conhecimento e intervenção aos responsáveis
pela administração pública que lhes permitam controlar e maximizar o processo
22
de criação de valor a fim de atingir o melhor resultado possível a respeito do que
se espera da ação de governo.
Contribuir para a melhoria da capacidade de prestar contas das autoridades e das
organizações públicas, para assim permitir que a sociedade, os órgãos de controle
e a comunidade internacional possam avaliar sua gestão.
Ajudar à alocação descentralizada de objetivos e responsabilidades bem como à
avaliação do desempenho daqueles que exercem as funções gerenciais – com o
correspondente uso de incentivos e sanções.
Para apoiar e transpor esses entraves tem-se como auxílio diversas ferramentas de
gestão, entre elas o SIC do Governo Federal, cujas finalidades principais são de apurar os
custos e abduzir informações das organizações, com o objetivo de aprimorar a gestão na
alocação de recursos e na prestação de contas, e subsidiar a tomadas de decisões dos gestores
públicos.
2.2 A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
Inicialmente, faz-se necessário tecer um estudo cronológico da evolução da
contabilidade pública no Brasil, a fim de contextualizar a presente pesquisa no cenário atual
em que está inserida a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que, como afirma Martin
(2007) vem passando por significativas mudanças, sobretudo, em decorrência das adequações
ou convergências aos padrões internacionais1.
Nessa perspectiva, o primeiro marco histórico da contabilidade pública no Brasil foi a
edição da Lei 4320/1964, que introduziu importantes regras de controle de finanças públicas,
bem como a implantação de uma administração e uma contabilidade aplicada ao setor
público.
O estudo da Contabilidade Pública, a partir da Lei 4320/64, tem seus próprios
instrumentos direcionadores de suas vertentes, que estão definidos na própria lei. Essa lei
instituiu normas gerais de direito financeiro, para elaboração e controle dos orçamentos e
balanços; estabelecidas no seu artigo 83: “A contabilidade evidenciará perante a Fazenda
1 De acordo com Manual Secretaria do Tesouro Nacional 6ª edição, as Normas Brasileiras de Contabilidade
Técnicas Aplicadas ao Setor Público (NBC T SP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e
buscam a convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor público – International
Public Sector Accounting Standards (IPSAS) – editadas pelo International Public Sector Accounting Standards
Board (IPSASB).
23
pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrende receitas, efetuem despesas,
administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiáveis”. (Art. 83, Lei 43020/64).
É com esse artigo que a referida lei inicia as disposições que orientam o exercício das
funções contábeis nos entes federativos do Brasil, impondo à contabilidade, de acordo com
Reis (2015, p.211), uma técnica de processamento de informações para o controle e avaliação
da gestão patrimonial; além das regras, como seu plano de contas, que deverão evidenciar-se
por meio de registros e relatórios em que se louvarão as decisões administrativas.
Outro expressivo momento da Contabilidade Pública no Brasil foi a edição da Lei
Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabeleceu para
toda a Federação, limites de dívida consolidada, garantias, operações de crédito, limite com
despesas de pessoal, dentre outros aspectos; com o intuito de propiciar o equilíbrio das
finanças públicas e instituir instrumentos de transparência da gestão fiscal, dando uma maior
ênfase a Contabilidade Pública como instrumento gerencial.
Assim, o Conselho Federal Contabilidade (CFC), se adequando aos padrões
internacionais, através das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T 16.1), conceituou “a
Contabilidade Pública como o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de
informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle
patrimonial de entidades do setor público”.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), 6ª edição, Parte V,
organizado pela STN, repete o mesmo conceito da contabilidade aplicada ao setor público do
CFC (Resolução Nº. 1.128/08), qual seja: “a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o
ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de
Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do
setor público”.
Dessa forma, o enfoque da Contabilidade Pública no Brasil passa a ter não mais um
caráter somente orçamentário, mas também procura evidenciar, com qualidade, os fenômenos
patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos
administrativos no âmbito do setor público. Tornando-se imprescindível, para isso, a
elaboração de uma metodologia, estrutura, regras, conceitos e funcionalidades que
possibilitam a obtenção de dados que atendam aos diversos usuários da informação contábil.
Para melhor se adequar a essa realidade, foi emitida a Portaria MF nº 184/2008 e o Decreto Nº
6.976/2009, que determinam que a STN, enquanto órgão central do Sistema de Contabilidade
Federal, edite normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e plano de contas
24
de âmbito nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis
consolidadas.
Para melhor ilustrar essa visão da contabilidade publica, na qual se busca evidenciar o
patrimônio e não só demostrar a execução orçamentária, que são ações com objetivos
diferentes, destacamos suas especificidades no quadro abaixo.
Ações de Verificação da Legalidade
Orçamentária Base Legal: Lei Nº 4320/64
Ações da Avalição da Evidenciação do
Patrimônio Base Legal: Lei Nº 4320/64 e
NBCASP
a) Art.75. O controle da execução
orçamentária compreenderá:
A legalidade dos atos que resultem a
arrecadação da receita ou a realização de
despesa, o nascimento ou a extinção de
direitos e obrigações;
A fidelidade funcional dos agentes da
administração, responsáveis por bens e
valores públicos;
O cumprimento do programa de trabalho
expresso em termos monetários e em
termos de realização de obras e prestação
de serviços.
b) Ações de controle da legalidade
orçamentária:
Prévia;
Concomitante; e
Subsequente.
a) Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos
ligados à administração orçamentária,
financeira, patrimonial e industrial.
b) Ações da avaliação de controle patrimonial:
Avalições prévia ou ex-ante;
Avaliação concomitante:
Avaliação a meio caminho (Balanço
Patrimonial e Demonstração das variações
patrimoniais);
Avaliação subsequente ou expost.
Quadro 1 – Ciclo das ações Orçamentárias versus Patrimônio.
Fonte: Silva (2012, pag. 145)
Conforme Silva (2012), baseado na descrição do quadro acima, os estudos de
contabilidade devem, além de levar em conta o conjunto dos aspectos formais, orgânicos e
materiais que formam o quadro geral de referência, incluir também a reflexão sobre o modelo
de sistema contábil que melhor evidencie as movimentações no patrimônio. Ao mesmo
tempo, precisam atuar ainda junto a todos os setores da organização para conhecer o processo
de trabalho e as dificuldades na geração das informações que a contabilidade precisa para
desempenhar a contento sua missão.
O conhecimento aplicado ao estudo da Contabilidade Pública cada vez mais vem
sendo reconhecido, pois a contabilidade é uma ferramenta para o estudo dos atos e fatos
administrativos, controle das movimentações patrimoniais e da apuração de resultados
alcançados em certo período de tempo. De acordo com Silva (2012, p.147), “qualquer
25
administrador público ou privado seja qual for o tamanho da organização que dirija, necessita
de obter em tempo hábil informações sobre os fatos ocorridos na entidade a fim de poder
tomar decisões adequadas para atingir os objetivos econômicos e sociais”.
A Contabilidade Pública, ao se enquadrar aos padrões internacionais, passa a dar
maior ênfase ao enfoque patrimonial, com o objetivo de demostrar de forma mais precisa o
patrimônio público e ajudar os gestores com uma ferramenta gerencial. Sobre o assunto,
destacam-se as normas aprovadas pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade Nº
1.133/08 (NBC T 16.6), que estabeleceram as demonstrações contábeis a serem elaboradas e
divulgadas pelas entidades do setor público, a fim de que as mesmas possam evidenciar os
resultados obtidos, sob a égide da eficiência, eficácia e da efetividade, conforme estabelece a
Constituição de 1988, em seu Art. 74, Inciso II.
Assim, com o objetivo de conhecer as informações sobre os resultados alcançados
pelas entidades públicas, que têm como foco uma visão gerencial, é que surge, dentro do
estudo da Contabilidade Pública, a Contabilidade de Custo Aplicada ao Setor Público, que vai
proporcionar informações significativas para uma melhor gestão pública.
O incremento da Contabilidade de Custos no âmbito da Administração Pública no
Brasil tem início com a Lei Nº 4.320, promulgada em 17 de março de 1964, através da qual
também a disciplina de Custo passou a fazer parte da Contabilidade Pública. No entanto, a
referida lei, ao tratar da apuração de custos nos artigos 85 e 99, aborda que:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a
permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento
da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços
industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros. (Art.85, Lei 430/64, grifo nosso)
Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como
empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para
determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da
escrituração patrimonial e financeira comum. (Art.99, Lei 430/64, grifo
nosso)
Posteriormente, o Decreto Lei Nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, buscando a
modernização da Administração Pública, foi direcionado à criação de uma Administração
Gerencial no setor público. De acordo com o Decreto, as informações de custos passaram a ter
uma finalidade gerencial, abandonando a limitação de seu uso à Contabilidade Industrial,
como se encontrava até então no ordenamento jurídico da Lei 4320/64.
26
Tais disposições, no entanto, não foram suficientes para que a Contabilidade Pública
começasse a produzir informações que permitissem a apuração dos custos dos programas do
governo, bem como dos serviços gerados.
Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a
evidenciar os resultados da gestão. (Art.79 Decreto Lei nº200, 1967)
O referido artigo 79 foi posteriormente regulado através do Decreto Presidencial Nº
93.872/1986, o qual detalhou a forma pela qual a contabilidade deveria apurar os custos dos
serviços, bem como determinou punição para as unidades que não disponibilizassem as
informações pertinentes para permitir essa evidenciação:
Art. 137. A contabilidade deverá apurar os custos dos projetos e atividades,
de forma a evidenciar os resultados da gestão.
§ 1º A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os elementos
fornecidos pelos órgãos de orçamento, constantes dos registros do Cadastro
Orçamentário de Projeto/Atividade, a utilização dos recursos financeiros e as
informações detalhadas sobre a execução física que as unidades
administrativas gestoras deverão encaminhar ao respectivo órgão de
contabilidade, na periodicidade estabelecida pela Secretaria do Tesouro
Nacional.
§ 2º A falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a
execução física dos projetos e atividades a seu cargo, na forma estabelecida,
acarretará o bloqueio de saques de recursos financeiros para os mesmos
projetos e atividades, responsabilizando-se a autoridade administrativa
faltosa pelos prejuízos decorrentes. (Art.137 Decreto Presidencial
Nº93.872/1986, grifo nosso)
Ulteriormente, a Lei de Responsabilidade Fiscal, no governo de Fernando Henrique
Cardoso, trouxe novo dispositivo para a Administração Pública sobre o tema de custos, em
seu artigo 50.
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a
escrituração das contas públicas observará as seguintes:
§ 3º: “A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a
avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial”. (Lei Complementar 101/2000, grifo nosso)
Em seguida, a Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, a qual organiza e disciplina o
Sistema de Contabilidade Federal do Poder Executivo, concedeu à Secretaria do Tesouro
Nacional a competência para tratar de custos na Administração Pública Federal:
27
Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os
atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e
patrimonial da União e evidenciar:
V - os custos dos programas e das unidades da Administração Pública
Federal. (Art.15, Lei nº 10.180, grifo nosso)
O ponto importante da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, nesse momento, está
no poder de fornecer informações econômico-financeiras e patrimoniais aos gestores, para
uma melhor tomada de decisão e uma maior transparência dos gastos. Assim, a exposição de
demonstrativos contábeis elaborados sob orientação dos padrões internacionais aceitáveis,
com uma maior ênfase na transparência das informações financeiras e de gestão, se faz mais
do que necessária. A questão da transparência de informações vem ganhando destaque na
mídia ao longo do tempo, tendência estimulada pela demanda crescente por informações
relevantes para a tomada de decisão (SILVA, et al, 2008, p.3).
Segundo já foi discorrido, vários dispositivos legais determinam a apuração de custo
no setor público, como pressuposto da transparência e prestação de contas, seja através do
controle interno, externo ou do controle social. Segundo Leone (2000, p.25) “a contabilidade
de custos produz informações gerenciais para que os diversos níveis hierárquicos da
administração sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia”.
Destaca-se também o valor da informação de custo, para fins de tomada de decisão.
Ainda e principalmente com essa preocupação, o CFC publicou, no ano de 2011, a Resolução
N.º 1.366/11, que por sua vez aprovou a Normas Brasileira Contabilidade, sobre o Sistema de
Informações de Custo do Setor Público, na busca instaurar conceitos, objetivos e regras de
mensuração e evidenciação dos custos.
A NBC 16.11 estabeleceu a conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas
para mensuração e evidenciação dos custos no setor público. Nesta norma, também é
apresentado o Subsistema de Informação de Custos do Setor Público (SICSP), que possui a
função de registrar, processar e evidenciar os custos de bens e serviços e outros objetos de
custos produzidos e oferecidos à sociedade pela entidade pública.
Conforme a resolução CFC N.º 1.366/11, o SICSP de bens e serviços e outros objetos
de custos públicos têm por objetivo:
Mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços,
programas, projetos, atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da
entidade;
Apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação
entre os custos da entidade com os custos de outras entidades públicas,
estimulando a melhoria do desempenho dessas entidades; apoiar a tomada
28
de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produzir
internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço;
Apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações
que permitam projeções mais aderentes à realidade com base em custos
incorridos e projetados e
Apoiar programas de controle de custos e de melhoria da qualidade do
gasto. (Ponto 3, CFC N.º 1.366/11)
Conforme já explanado, vários dispositivos legais determinam a apuração de custo no
setor público como requisito da transparência, por isso o alcance do SICSP é obrigatório para
todos os entes da federação, de acordo com a NBC T 16.11.
As características e os atributos da informação de custos do SICSP, segundo a
resolução supracitada são:
(a) relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de
influenciar as decisões de seus usuários auxiliando na avaliação de eventos
passados, presentes e futuros;
(b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício
sempre positiva;
(c) oportunidade – qualidade de a informação estar disponível no momento
adequado à tomada de decisão;
(d) valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do
uso dos recursos públicos;
(e) fidedignidade – referente à qualidade que a informação tem de estar livre
de erros materiais e de juízos prévios, devendo, para esse efeito, apresentar
as operações e acontecimentos de acordo com sua substância e realidade
econômica e, não, meramente com a sua forma legal;
(f) especificidade – informações de custos devem ser elaboradas de acordo
com a finalidade específica pretendida pelos usuários;
(g) comparabilidade – entende-se a qualidade que a informação deve ter de
registrar as operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a
fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituições com
características similares. É fundamental que o custo seja mensurado pelo
mesmo critério no tempo e, quando for mudada, esta informação deve
constar em nota explicativa; (h) adaptabilidade – deve permitir o
detalhamento das informações em razão das diferentes expectativas e
necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus
respectivos usuários e
(i) granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em
diferentes níveis de detalhamento, mediante a geração de diferentes
relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade.(Ponto12, resolução
CFC N.º 1.366/11, grifo nosso)
Por fim, em relação à sua integração com os demais sistemas organizacionais, em
conformidade com a resolução, o SICSP deve capturar informações dos outros sistemas de
informações das entidades do setor público, na busca da integração com o processo de
29
planejamento e orçamento, devendo utilizar a mesma base conceitual se se referirem aos
mesmos objetos de custos, permitindo assim o controle entre o orçado e o executado.
Cabe ressaltar ainda que esse processo de implantação do SICSP deve ser sistemático
e gradual, e precisa levar em consideração os objetivos organizacionais pretendidos, os
processos decisórios que usarão as informações de custos segmentados por seus diferentes
grupos de usuários, bem como os critérios de transparência e controle social.
A Contabilidade Pública, neste contexto, atravessou e atravessa várias transformações,
principalmente a mudança do foco orçamentário para o foco patrimonial, com o intuito não só
de mostrar de forma mais precisa o patrimônio público, mas de auxiliar os sistemas de
controle da administração e evidenciar informações de formas fidedignas e uniformes, para
todos os entes da federação, visando auxiliar os administradores na tomada de decisão e
avaliar o desempenho das ações governamentais através de seus indicadores de desempenho.
Essa ferramenta vem não só auxiliar a gestão, mas dar maior transparência às ações
governamentais e maior credibilidade às suas condutas perante a sociedade.
2.3 CONTABILIDADE DE CUSTOS
O estudo da Contabilidade de custos, oficialmente, surgiu no final do século XVIII,
paralelamente, ao advento da Primeira Revolução Industrial. Antes dessa época, existia
apenas a Contabilidade financeira, também chamada de Contabilidade geral. Essa ramificação
da contabilidade tem como intento inicial a avaliação dos estoques em empresas industriais.
Contudo, a partir da evolução dos seus estudos, a Contabilidade de Custos passou a
contemplar duas outras grandes funções: auxiliar o controle operacional das empresas e servir
de instrumento para as tomadas de decisões no âmbito gerencial (LIMA, 2010).
Para Lima (p.15, 2010) “a moderna Contabilidade de custo não é somente uma
metodologia de mensuração de estoque e do resultado; ela é, além disso, um instrumento de
administração da empresa”. É justamente daí que vem a conexão com a contabilidade
gerencial.
A Contabilidade de Custos usa, segundo Martins (2010), duas terminologias para
definir o que é custo, a depender do tipo de entidade: industrial ou não industrial. Para a
industrial, o “custo é todo gasto relativo à bem ou serviço utilizados na produção de outros
bens e serviços” (ibid, p.25). Ou seja, custo é tudo aquilo que se utiliza para conseguir
concretizar o produto. Como exemplo, tem-se a matéria-prima, que, a princípio, é um
investimento de capital, mas a partir da sua utilização para a fomentação de um bem ou
30
serviço, acaba propiciando a sua indicação como custo fabril. Já o conceito de custo na
terminologia de entidades não industriais está associado à premissa de que elas dão origem a
utilidades e assim geram custos, relativo a tal. Mas, de modo geral, custo significa o valor
original de aquisição de um bem ou serviço, inclusive leigamente (MARTINS, 2010).
Ainda deve-se destacar que a distinção entre custo e despesa é essencial nesta análise.
As despesas são consideradas toda mensuração em moeda, relativa à manutenção do bem ou
serviço da atividade da empresa, bem como para a obtenção de receita através da venda dos
produtos (Martins, 2010). Já os custos, segundo a NPC-2, IBRACON nº 2 de 30/04/1999, são:
a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, conversão e
outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e
localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisição
ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos,
transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de
serviços que façam parte do objeto social da entidade, ou realizados de
qualquer outra forma (p.2).
Para Martins (2010, p.25), os custos são “gasto relativo à bem ou serviço que será
utilizado na geração de outro bem e serviço”. Para uma melhor explicação, custo é um tipo de
gasto, porém, só se reconhecem os custos no momento da utilização dos fatores de produção
(bens ou serviço), para fabricação de outro produto. Como exemplo de fatores de produção:
os materiais, a mão-de-obra e das despesas gerais de fabricação ou de realização.
Após a explicação da terminologia de custo, é preciso definir as formas de analisar os
custos. Para Merchede (p.6, 2011), “os custos podem ser definido de acordo com o contexto
em que vão ser utilizado”. Não há, assim, uma única forma de se analisar os custos, podendo
os mesmos serem estudados por diversos ângulos como: os custos de produção, os custos
comerciais ou de administração, que são definidos, organizados e analisados por diversas
formas de abordagem, será visto a seguir.
2.3.1 Abordagem da Apropriação Custos aos Produtos
Nesse momento o que se pretende encontrar é quanto cada produto está consumindo
de custo direto e custo indireto.
31
2.3.1.1 Custos Diretos
Os Custos Diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos
fabricados, pois podem ser identificados e diretamente apropriados a um produto, uma linha
de produto, um centro de custo ou um departamento, no momento de sua ocorrência, pois há
uma medida objetiva e precisa de seu consumo, conforme Lima (2010).
Dutra (p.42, 2003) afirma que o que define a classificação do custo como direto é a
possibilidade de saber a parcela aplicada em cada um dos diferentes produtos que recebem
esse custo no momento de sua aplicação. Sousa e Clemente (p.27, 2007), por sua vez,
classificam como custo direto todos os que forem fácil e confiavelmente contáveis por
unidade produzida. Exemplos: Matéria-prima e Mão de Obra Direta (MOD).
2.3.1.2 Custos Indiretos
São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem
apropriados a determinado produto, ou seja, são custos apropriados indiretamente ao produto.
Necessitam, portanto, de algum critério de rateio para a sua alocação (LIMA, 2010).
Discorre Dutra (2003, p.43) que custos indiretos são aqueles que não se podem
apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência,
sendo assim esse custo é atribuído mais de tipo de produto ou serviço.
Assim, os custos indiretos não oferecem uma alocação direta dos custos a cada tipo de
produto, ou seja, deve ser realizada uma estimação ou cálculo, muitas vezes, arbitrária, para se
apurar os custos indiretos.
Os custos indiretos são os fatores geradores dos problemas na contabilidade, por isso
devem ser melhor estudados, visto que precisam ser analisados e alocados de forma diferente
e menos arbitrária, para que não ocorra um direcionamento de recurso equivocado. Alguns
custos que não se alocam diretamente ao produto, por exemplo, são: o salário de supervisão
(visto que esse é um gasto generalizado da produção e não se pode dizer o quanto de recurso
ele consome de cada produto); o aluguel do prédio, que não indica a sua incidência a cada
produto; a mão de obra indireta; os materiais indiretos; a depreciação e a manutenção, dentre
outros.
Os rateios apresentam um grau de subjetividade significativo, fazendo com que os
contadores tenham uma cautela para utilizá-los nos lançamentos contábeis. Para Maher, (apud
ROSALINO, ILONEIS, 2001, p.231) “rateio de custos representa a atribuição de um custo
32
indireto a um objeto do custo, segundo certa base”. A atribuição de uma base para realizar o
rateio se torna um processo complicado, aumentando a subjetividade da mensuração, visto
que a base pode não estar totalmente indexada a dado produto, corretamente. Segundo
Martins (2010, p.79), os critérios de rateio ocorrem mediante estimativa, não sendo um
cálculo exato. Porém, mesmo assim, por falta de alternativas para conter essa fragilidade, as
formas de mensuração via rateio são as que estão em vigência.
Consoante Leone (2010), as bases de rateio mais comuns são: as unidades produzidas;
horas máquinas; as horas de mão de obra direta; os custos dos materiais; as quantidades de
materiais; os custos da mão de obra e as transações por atividades. O autor afirma ainda que
existem muitas outras bases de rateio, a depender do ramo de atuação da empresa em seu
ambiente produtivo. Além disso, são vários os métodos para ratear e a decisão de qual deles
utilizar, a depender do interesse do empresário.
A diferenciação entre custos diretos e indiretos é que os custos diretos serão incididos
nos produtos de forma rápida e fácil de analisar, pois os mesmos estão relacionados
diretamente aos produtos, bastando existir uma medida de consumo (MARTINS, 2010). Já os
custos indiretos necessitam de rateio para que possamos identificar sua alocação.
2.3.2 Abordagem no tocante ao Nível da Produção
Com relação aos níveis de produção, os custos podem ser divididos em custos fixos e
custos variáveis.
2.3.2.1 Custos Fixos
Segundo Lima (2010), os custos fixos são aqueles cujos valores permanecem
inalterados, independentemente do volume de produção da empresa. São custos que
permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada, independente do volume
de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção para mais ou para menos não
modifica o valor total desse custo.
Na mesma direção, de acordo com Neves (2012), para clarearmos mais essa definição,
os custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos para qualquer que seja o volume de
produção da empresa. Todavia, devemos frisar que os custos fixos são fixos em relação ao
volume de produção, mas podem variar ao longo do tempo. O exemplo característico desse
tipo de custo é o aluguel de imóvel ocupado por uma indústria, cujo valor mensal é o mesmo
33
em cada período, independentemente do volume produzido. Mesmo quando o valor do
aluguel é reajustado, o custo continua fixo porque houve apenas uma atualização do valor
contratado, em função da desvalorização do poder aquisitivo da moeda. Como outros
exemplos temos os salários dos chefes, seguros etc.
Os custos podem ser fixos, por não apresentarem a variabilidade de acordo com a
atividade fim, utilizando periodicamente praticamente a mesma base de cálculo, mesmo que
sua base de volume utilizada apresente variação, conforme Merchede (2011)
2.3.2.2 Custos Variáveis
Segundo Neves (2012), os custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em
função do volume da produção da empresa, ou seja, aqueles cujos valores são alterados em
função da quantidade produzida pela empresa, isto é, quanto maior o volume de produção
num determinado período, maior será o custo variável (os custo variáveis variam direta e
proporcionalmente com o volume da produção). Assim, se não houver quantidade produzida,
o custo variável será nulo. Como exemplo típico de custo variável, temos as matérias-primas
consumidas por unidade de produto no processo de produção.
Para Merchede (2011), na maioria dos custos não existe uma rigidez na classificação
quanto ao seu comportamento. Um custo poderá ser fixo numa empresa e variável em outra.
O que deve ser observado é a particularidade de cada empresa.
2.3.3 Tipos de método de custeio
No momento em que se fala em contabilidade de custo, surge o primeiro desafio que é
a diferenciação dos custos da empresa. De acordo com Berti (2007, p.59), o método de custeio
é a forma empregada ou maneira utilizada para se calcular o custo de um produto ou serviço.
A Contabilidade de Custo possui vários métodos de custeio. Cada método tem seu
intento e seus propósitos específicos. Os quatro métodos mais utilizados pela contabilidade
são: método de custeio por absorção; custeio variável; custo-padrão e método ABC.
2.3.3.1 Custeio variável
O custeio variável, também conhecido como custeio direto, é considerado um método
mais simples na visão de Merchede (2011). Ele comenta que esse método é baseado no
34
princípio de que os custos claramente identificados como os produtos ou serviços vendidos
(chamados de direto ou variáveis) devem ser apropriados e registrados como custo. Os demais
custos, necessários para manter a capacidade instalada (indiretos ou fixos), devem ser
desconsiderados em termos de custo do produto.
Merchede (apud Wernke 2004, p.29) ressalta que a sistemática de cálculo do custeio
direto prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis
dos produtos vendidos, enquanto que os custos fixos ficam separados e são considerados
despesas do período.
Custo variável, de acordo com Diedrich e Munaretto (2007), se preocupa somente com
a alocação dos custos e despesas variáveis, direta ou indireta, aos produtos. Desprezando os
custos fixos, que são considerados como elementos do resultado do exercício, e não como
participantes dos custos dos produtos e serviços elaborados.
O método de custeio variável simplesmente o custeio direto constata o seguinte custos;
os custos variáveis, que são alocados diretamente aos produtos, que juntamente com as
despesas variáveis serão diminuídas da receita, com fim de apreciar a margem de contribuição
de cada produto. E os custos fixos, como as despesas fixas, terão de ser diminuídas da
margem de contribuição total do período. Este método prediz uma apropriação de nível
gerencial, se importando somente com o comportamento dos custos e não com a
funcionalidade destes (FERREIRA, 2005).
Os custos e despesas fixos são aqueles que não variam durante o período, qualquer que
seja o volume de atividades da empresa, sendo que o custo variável é diretamente ligado à
quantidade produzida, ou seja, varia de acordo com a produção do bem ou serviço, como já
foi abordado anteriormente.
“A alocação dos custos e despesas variáveis ocorre de forma direta. Ou seja,
à medida que ocorrem são distribuídos aos respectivos produtos e/ou
serviços. Assim, não há a ocorrência de rateios. Pode-se conceituar margem
de contribuição como sendo o valor que cada unidade de um produto
fabricado e comercializado contribui para cobrir os custos fixos da empresa.”
(FERREIRA, 2005, p.1986)
A vantagem do método de Custeio Variável é a possibilidade de comparar os custos
unitários, independente do volume de produção; além de auxiliar no controle dos custos fixos,
que são determinados como despesa, e viabilizar o cálculo do ponto de equilíbrio
(DIEDRICH; MUNARETTO, 2007).
35
Wernke (2004, p.29) aponta quais as principais vantagens e desvantagens do método
custeio direto:
Prioriza aspectos gerenciais ao enfatizar a rentabilidade de cada produto
sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos
produtos;(vantagem)
Não é aceito pela legislação tributaria para fins de avaliação de
estoque;(desvantagem)
Não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o
cálculo; (vantagem)
Exige uma estrutura de classificação rígida entre os gastos de natureza fixa
e variável;
Com a elevação do valor dos custos fixos, não considerados nesse método,
a analise de desempenho pode ser prejudicada e deve merecer analise mais
acuradas. ;(desvantagem)
2.3.3.2 Custeio padrão ou custo-padrão
Para Neves (2012, p.159), Custo Padrão é um custo estabelecido pela empresa como
meta para os produtos de sua linha de fabricação, levando-se em consideração as
características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a qualidade, os preços dos
insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.
Leone (1983, p.264) observa que custo padrão é calculado antes da realização das
atividades. O custo-padrão é um procedimento de análise dos custos que possibilita uma
observação consistente e abrangente da área contábil, permitindo uma exploração dos custos
independentemente do método vigente utilizado na empresa, ou seja, você pode utilizá-lo
mesmo que sua empresa atualmente esteja sendo avaliada pelo custeio por absorção ou
variável.
O custo-padrão, segundo Iudícibus (2010), se restringe à área de custos de produção,
embora existam sistemas de custo-padrão abrangentes a toda área administrativa e de
distribuição, enfim, a toda empresa.
A ideia de custo-padrão, seguindo o pensamento do autor, coincide com a
interpretação de Marquesini et al. (2006), que também diz que esse tipo de custeio é utilizado
para controlar os custos das operações e atividades, quando ele está direcionado ao objetivo
de avaliar o desempenho. Porém, mesmo coincidindo com alguns parâmetros igualitários, os
pesquisadores divergem no tocante à questão de como denominar esse tipo de custeio, pois
segundo Marquesini esse método deixa de ser de custeio e acaba tornando uma técnica
auxiliar.
36
Segundo Crepaldi (apud MARQUESINI, 2006), custo-padrão é subdividido em três
tipos, sendo eles: o ideal, o estimado e o concorrente, cujas definições são:
Custo-padrão ideal é determinado pela sua característica de ser o mais científico
possível, ou seja, com a possibilidade de menor desperdício possível durante a
utilização dos insumos.
Custo-padrão estimado preocupa-se em criar projeções futuras, por meio de
análise dos gastos ocorridos no passado, sem o mínimo interesse de avaliar
possíveis ineficiências na área de produção.
Custo-padrão concorrente é o entremeio dos dois tipos citados acima, ou seja, é
necessária a realização de estudos para a avaliação da eficiência da produção,
levando em consideração as dificultados existentes.
Dessa forma o custo-padrão tem como proposito a busca da quantidade de custo
preciso para a determinação da produção, levando em consideração certas condições normais
ou ideais; tendo como perspectiva, uma noção da meta que deseja alcançar, de eficácia e
eficiência, buscando sempre melhores resultados para a empresa.
2.3.3.3 Custeio por absorção
O método de custeio por absorção é o método mais tradicional de custeio. É utilizado
quando se deseja atribuir um valor ao produto, conferindo-lhe também uma parte dos custos
indiretos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, de forma
direta ou indireta, mediante forma de rateio. (MERCHEDE, 2011, p.23)
O custeio por absorção caracteriza-se pela apreciação e junção, nos custos dos
produtos, dos elementos denominados como custos fixos e variáveis de produção de um
determinado período.
Segundo Martins (2010), o custo por absorção consiste na apropriação de todos os
custos de produção aos bens elaborados e somente esses. Assim, todos os gastos relativos ao
esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.
O mesmo autor (ibid, 2010) afirma que o custo por absorção é realmente um método
que une todos os elementos e divide os custos para cada produto. Para Leone e George
(2010), o custo por absorção é a junção das despesas de fabricação, analisadas pelo total, por
um grupo ou individualmente, possibilitando a transferência direta dessas despesas aos
produtos, de acordo com uma medida de volume específica.
37
Verifica-se que há um harmonia entre os autores já mencionados, com relação a
importância deste método. De forma sintética, para quem tem desvelo de utilizar este método
no seu âmbito empresarial/industrial, é importante direcionar todos os custos realizados
durante a produção e dividi-los de forma mais racional, para que no custo de produção não
ocorra o possível direcionamento indevido. As empresas/indústrias que quiserem seguir esse
método devem geri-las através do princípio contábil da uniformidade, que retrata a
homogeneização de procedimentos adotados para apuração de dados (LEONE GEORGE;
LEONE RODRIGO, 2010; MARTINS NETO, 2014).
A figura a seguir possibilita a visualização do caminho que decorrem os custos pelo
método de custeio por absorção na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), sendo
estes direcionados como custo da mercadoria vendida (CMV) e estando dentro dos custos
relacionados ao produto direto ou indiretamente.
Figura 2 – Os gastos na Demonstração do Resultado do Exercício
Fonte: NETO (2014)
Vale destacar que o método de custeio por absorção aponta algumas dificuldades em
relação à alocação dos custos indiretos, já que é necessária uma base de rateio para alocação
apropriada desses custos. Os custos indiretos, para utilização do método de custeio por
absorção, possuem grande facilidade de se direcionar, já que são constituídos de forma
econômica e variável ao objeto de custeio. O custo denominado indireto é o que necessita de
um maior estudo já que sua alocação carece da criação de definições claras dos chamados
critérios de rateio, como observa Nakagawa (2012). De fato, sempre existirá certa
38
subjetividade no direcionamento dos custos indiretos e isto é evidenciado como uma
problemática para a mensuração dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF). “Quando
atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, os CIF são alocados por meio de critérios
de distribuição ou métodos subjetivos e muitas vezes arbitrários” (NETO, PAG. 15, 2014).
Para que o gestor consiga minimizar a influência da subjetividade e arbitrariedade, é
necessária a realização de um mapeamento do processo produtivo, para estudar de onde se
origina os CIF e como é a estrutura da empresa. Em seguida, será essencial a criação de
critérios de rateio bem definidos para centro de custos ou departamentos. Após isso, ainda
deve-se garantir a manutenção da consistência nos critérios de rateios, caracterizados
logicamente dentro da empresa, pois servirão como base da comparação dos custos de
produtos diferentes, assim como para analisar o comportamento dos custos e do desempenho
econômico da empresa durante aquele período.
Diante das dificuldades de contabilização dos custos indiretos, se desenvolveram
métodos de melhor mensuração dos referidos custos. Para este estudo, destaca-se o método
Activity-Based Costing (ABC), como descreveremos adiante.
2.3.3.4 Método de Custeio ABC
Conforme Wernk (2004, p.22), a concepção atual do Custeio Baseado em Atividade
(ABC) surgiu nos Estados Unidos na década de 1980, formalizado pelo professor Robert
Kaplan e Robin Cooper, com o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos e
despesas indiretas fixos aos produtos.
De acordo com Merchede (2011, p.24), o sistema de custeio baseado em atividades
oferece informações precisas sobre as atividades dos processos de negócios e sobre os
produtos, serviços e clientes servidos por esses fatores. O ABC considera as atividades
organizacionais elementos-chaves para análise de comportamento do custo.
Este sistema procura diminuir as distorções causadas pelo uso do rateio, necessário aos
sistemas tratados anteriormente, principalmente quando falamos do sistema de custeio por
absorção (GOMES, 2013).
O método ABC traz consigo uma linha de raciocínio de que os custos são causados a
partir de execução das atividades que, ao serem realizadas, utilizam recursos. E este difere de
outros métodos que utilizam os produtos, por exemplo, como consumidores de recursos
(DIEHL; SOUZA; ALVES, 2008).
39
Conceitua-se o método ABC como uma metodologia que viabiliza o tratamento de
dados relacionado aos custos e as atividades que mais implicam dispêndio de recursos de uma
empresa (NAKAGAWA, 2012).
O sistema de custeio ABC é uma ferramenta que permite melhor
visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro
da empresa e suas respectivas relações com os objetos de custos. Nele, os
custos tornam-se visíveis passando a ser alvos de programas de redução e de
aperfeiçoamento de processos, auxiliando, assim, as organizações a
tornarem-se mais lucrativas e eficientes (PAMPLONA; MAUAD, 2003,
p.5).
Para Bornia (2010), o método ABC possui quatro etapas de aplicação: a de
mapeamento das atividades, alocação dos custos às atividades, distribuição dos custos das
atividades indiretas até as diretas, e por fim, destinação dos custos aos produtos. Isto
caracteriza-se uma maneira de destinação do raciocínio, sendo que dentro destes quatro
processos supracitados ainda tem-se que criar maneiras de como chegar ao mapeamento de
atividades. Para isso, muitas das vezes são utilizados questionários para que se consigam as
informações necessárias devido os donos das empresas terão mais tempo e privacidade para
responde-los (NAKAGAWA, 2012). Após isso é identificada a existência de diversas
atividades executadas de maneira homogênea.
Assim, o primeiro passo, para o ABC é identificar as atividades relevantes dentro de
cada departamento (SANTOS, 2010). Com isso, podemos começar a planejar formas de
rastrear a distribuição dos custos e as atividades através dos direcionadores que são os
responsáveis por isso, para que posteriormente, este custos sejam atribuídos aos produtos.
(OLIVEIRA; FERREIRA, 2006, p.09).
Direcionadores são os causadores da atividade, ou seja, são eles os fatores
determinantes para causa dos custos (DIEDRICH; MUNARETTO, 2007).
A partir do gerenciamento de dados e do gerenciamento de recursos é possível destinar
dentro do método os custos das atividades, sendo que nem sempre este processo poderá
viabilizar o dispêndio da empresa, com seus custos indiretos. Devido ao seu alto custo de
implementação e de manutenção, torna-se inviável, pois requer um mapeamento detalhado
dos fatos que ocorrem na empresa e muitas das vezes, devido a forma de conseguir as
informações torna-se inviável um detalhamento tão alto capaz de gerar informações
desejáveis, durante o processo de implementação/adequação. Entretanto, empresas que se
adequam ao método ABC e que seu custo de implementação se torna viável, terão a
40
capacidade de medir de forma mais acurada seus custos indiretos, e assim, será possível uma
melhor alocação de recursos dentro da sua empresa, gerando melhores resultados, que
auxiliam na tomada de decisão da empresa pelos seus dirigentes.
2.3.4 Os custos do serviço público
A nova abordagem da gestão pública aplicada pelo Estado, a partir do modelo
proposto por Bresser Pereira em 1995, na busca por maior eficiência, eficácia e efetividade
das politicas públicas, fez com que os gestores da administração pública necessitassem, a
partir de então, de um conjunto de informações gerenciais para melhorar a gestão e a
qualidade dos gastos públicos. Uma dessas ferramentas é a contabilidade de custos, pois
segundo Leone (2000, p.25), “a contabilidade de custos produz informações gerenciais para
que os diversos níveis hierárquicos da administração sejam capazes de planejar, controlar e
decidir com maior eficiência e eficácia”. No mesmo sentido, Silva (1997, p.56) afirma que a
administração pública deve “estabelecer padrões de eficiência e verificar ao longo do tempo
se esses padrões são mantidos por intermédio de uma vigilância constante sobre o
detalhamento dos custos e despesas e sua apropriação aos serviços”. Assim a informação de
custos é de muita relevância pra os gestores públicos.
O conceito de contabilidade de custo pode ser apresentado de forma detalhada e
abrangente, interligando as afirmações de Leone (2000) e Ott (2004), que mostram as fases do
trabalho de custo. Segundo os autores, a contabilidade de custo coleta, acumula, organiza,
analisa, interpreta e informa os gastos dos objetos de custo (produção, serviço, planos
operacionais e táticos, programas, atividades etc.) para determinar sua realidade e nível de
eficiência. Também possibilita avaliar o patrimônio da organização, controlar os custos das
operações e auxiliar o gestor no processo de planejamento e tomada de decisões.
Também possui o objetivo de subsidiar decisões governamentais e organizacionais
que conduzam à alocação mais eficiente do gasto público, sendo essencial para a
transformação de paradigmas que existem na visão estratégica do papel do setor público. Para
Machado e Holanda (2010, p.797) o Sistema de Informações de Custo tem como finalidades
os seguintes pontos:
Maior eficiência do processo alocativo — permite avaliar se determinados bens
ou serviços produzidos pelo governo justificam os custos correspondentes, ou se
há alternativas a custos menos elevados, contribuindo as informações de custo
41
para que os órgãos de planejamento e orçamento avaliem as alternativas, em geral
no decorrer do processo de decisão, quanto à alocação dos recursos públicos
(caráter ex ante);
Maior eficiência operacional — a produção de bens e serviços pelo Estado deve
se submeter a algumas avaliações, quanto às maneiras diferentes de produzir o
mesmo produto com custos menores, que permitam identificar ineficiências
operacionais e oportunidades de redução de gastos, quanto à avaliação do
desempenho das pessoas e organizações (inclusive outros entes e ONGs), quanto à
identificação de economias com despesas correntes (CF, art. 39, §7o), e também
quanto ao custo/benefícios das ações. A análise compara as diversas maneiras de
realizar o mesmo produto com custos menores. Assim, facilita a identificação de
ineficiências e oportunidades de redução de gastos, avaliação de resultado e
desempenho, bem como benchmarking e identificação de atividades de baixo
valor agregado;
Fixação de preços públicos e taxas — para cálculo do preço de venda em
organizações governamentais que fornecem bens ou serviços mediante
pagamento. Dessa forma, o conhecimento do custo dos produtos é essencial para
que se estabeleça o preço justo a ser cobrado ou se conheça o resultado financeiro
obtido, o lucro ou o prejuízo.
Lopes (2000) considera que a contabilidade de custo deve produzir informações para
os diversos níveis gerenciais de uma entidade e para auxiliar no processo de planejamento,
orçamento, execução, avaliação e controle das operações públicas.
De acordo com Holanda (2012, p.247) a contabilidade de custo pode ter outras
finalidades, como: subsidiar o processo de planejamento e orçamentação; apoiar as decisões
sobre continuar a produção de determinado bem ou serviço ou atividade, ou entregá-las a
entidades externas; possibilitar a melhoria das informações internas gerenciais para permitir a
medição de resultados de desempenho e proporcionar controles mais orientados a resultados.
Treasury (1994) vê que a função e, consequentemente, os objetivos de um sistema de
custo público são mais amplos que os da iniciativa privada. De fato, enquanto na iniciativa
privada o objetivo principal é servir ao público interno embasando a tomada de decisão dos
gestores, no setor público, além dessa função de auxiliar o público interno, destina-se também
ao público externo (cidadão, comunidade), para infirmar sobre os custos dos departamentos e
dos serviços prestados à população.
42
Contudo, de acordo com Holanda (2012 p.247), para que se consiga chegar a esse
ponto de observações e conclusões sobre custo no setor público, o estudo eminente passa por
referências já consagradas na experiência privada.
Para um melhor uso das informações do sistema da contabilidade pública na
construção do sistema de custo, é imprescindível uma aproximação terminológica e conceitual
da contabilidade pública com a contabilidade privada. De acordo com Martins (2003, p.25),
ao analisar a terminologia da contabilidade de custo, destacam-se os seguintes conceitos:
Gasto: “sacrifícios financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto
ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos”.
Investimento: “gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuros períodos”.
Custo: “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outro bem ou
serviço”.
Despesa: “bem ou serviço consumido direto ou indiretamente para obtenção de
receita”.
Desembolso: “pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço”.
Holanda (2010) denota que esses conceitos podem ser pensados como um ciclo: o
equipamento (ativo) usado no processo produtivo, que foi gasto e se transformou em
investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo, torna-se uma despesa do
período no processo de apuração do resultado. De acordo com o autor, o gasto pode se
transformar imediatamente em despesa ou custo sem passar pela fase do investimento. O mais
frequente é que o gasto se distribua em investimentos, custo e despesa, exceto em caso
específico, quando caracterizado como “perda” por corresponderem a reduções do patrimônio
que não proporcionaram nenhum recebimento compensatório ou geraram produtos e/ou
serviços.
A figura a seguir explana o ciclo da contabilidade privada e o ciclo da contabilidade
pública, evidenciando a dificuldade das aplicações desses conceitos do privado ou público
para um processo de análise dos gastos públicos.
43
Figura 3 – Ciclo de transformação de gasto, investimento, custo e despesa do setor privado e
do setor público.
Fonte: Holanda ( Pag. 232, 2012)
O que se deve ser observado é que na contabilidade privada há uma distinção entre
custo e despesa bem mais descomplicado do que no setor público, pois a contabilidade de
custo, no setor privado, separa esses conceitos da seguinte forma: todos os gastos ocorridos na
produção até que o produto fique pronto para venda é considerado custo. Desta forma, fica
mais clara a diferenciação entre custos e despesas no setor privado.
Já no setor público, as despesas orçamentarias têm um ciclo próprio, passando pelas
seguintes fases: a fixação, empenho, liquidação e pagamento. No setor público, essas despesas
realizadas sofrem uma maior delonga em relação ao setor privado, dificultando uma melhor
análise de que em que ponto deve se separar os custos das despesas.
Todavia, ao expor uma comparação entre o setor empresarial e o setor público, são
notórias algumas semelhanças em alguns pontos do ciclo da separação dos custos e das
despesas desses dois setores. Ao estabelecer uma equivalência aos correspondentes conceitos
de custo do setor privado e do setor público, Holanda (2010) chega às seguintes observações:
a fase da fixação (que é uma das fases da despesa, em termos genéricos) pode ser
compreendida e praticada da mesma forma que o estabelecimento do custo-padrão do setor
privado, uma vez que o custo-padrão não deixa de ser uma espécie de orçamento. A fase do
empenho não encontra correspondência nos conceitos normalmente utilizados pela
contabilidade de custos do setor empresarial. Já na fase de liquidação, são essencialmente
verificados os critérios de realização da despesa e os valores “liquidados”, que significam que
o direito de receber do credor foi analisado, bem como atestado que este cumpriu sua
obrigação contratual. A fase do pagamento, obviamente, é idêntica ao conceito de
SETOR PRIVADO
SETOR PÚBLICO
44
desembolso, observando-se apenas que, na contabilidade pública o pagamento deve ser
precedido normalmente por todas as fases anteriores; enquanto na contabilidade empresarial o
desembolso pode ser feito antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto,
defasada ou não do gasto. O quadro a seguir mostra o resumo dessa correspondência
terminológica.
Figura 4 – Correlação dos conceitos de custo no setor empresarial X público.
Fonte: Machado ( 2002).
Adota-se, no SIC, então, que os conceitos de “gasto” do setor privado e valores
“liquidados” do setor público são equitativos.
O entendimento de que as despesas orçamentárias liquidadas são gastos realizados no
setor público foi o ponto de partida da Secretaria do Tesouro Nacional para a construção do
Sistema de Informação de Custos (SIC) do governo federal. Assim, as despesas orçamentárias
liquidadas serão custos quando forem relativas a bens ou serviços utilizados e consumidos no
exercício corrente; e serão investimentos quando beneficiarem exercícios futuros. Os
investimentos - da mesma forma que no setor privado - transformam-se posteriormente em
custos.
Portanto, pode-se afirmar que no setor público as despesas liquidadas são a variável a
partir da qual se deve realizar os ajustes conceituais necessários para se chegar à informação
de custos. Assim, no setor público, o conceito de despesa liquidada funciona como elo
conceitual e metodológico para apuração dos custos. A abordagem sobre aos ajustes
conceituais da contabilidade será realizada com maiores detalhes no modelo proposto, no item
4.4 deste trabalho.
45
Os métodos de custeio são formas de apuração dos valores de custos dos bens,
mercadorias ou serviços das entidades públicas e privadas. Segundo Eller (2000, p.79), “os
métodos de custeio têm como função determinar o modo de como será atribuído custo aos
produtos”.
Há numerosos métodos do sistema de custeio, contudo não é coerente eleger um
método melhor ou alegar a possibilidade de substituição de um pelo outro, pois estes métodos
são aplicáveis conforme as necessidades das entidades, de acordo com o ramo de atividade, o
porte, o grau de detalhamento desejado dos valores de custos, os objetivos gerenciais, etc.
As reflexões atuais acerca do sistema de custeamento a ser definido para o governo
federal compreendem a importância da informação de custos ao subsídio de decisões
governamentais eficientes, como afirma Machado e Holanda (2010).
O método de custeio é, na verdade, como afirmam Miranda e Souza (1999), a forma
como os gastos serão alocados aos produtos e serviços. Segundo Martins (2003), é o método
de apropriação de custos.
Assim, em conformidade com o pensamento de Machado e Holanda (2010), percebem-
se os desafios que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público encontrará, em médio prazo, tais
como alguns entraves decorrentes de imprecisões nos dispositivos legais, como também
afirmam Cruz e Neto (2007), para gerar informação útil e adequada ao processo decisório.
Considerando as especificidades da CASP, bem como, com o evento de terceirizações
e privatizações na Administração Pública, faz-se necessário que os gestores públicos
conheçam os custos de suas entidades, para que possam tomar as melhores decisões nas
alternativas de contratar (ou terceirizar), como afirma Slomski (2010).
Neste contexto, em observância à Lei n.º 4.320/64, e à Lei Complementar n.º 101, que
em 01 de maio de 2000 estabeleceu a necessidade de a Administração Pública manter um
sistema de custos que lhe permita avaliar e acompanhar a gestão orçamentária, financeira e
patrimonial das entidades públicas, o Conselho Federal de Contabilidade, através da
Resolução nº 1.129/08, aprovou a NBCT 16.2, que estabeleceu o Subsistema de Custos, para
a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, o qual tem como objetivo registrar, processar e
evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade
pública.
Como o CFC (2008) afirma, segundo essa norma, que o subsistema de custos deve ser
integrado com os demais subsistemas (orçamentário, patrimonial e compensação) e deve
subsidiar a Administração Pública sobre:
46
(a) o desempenho da entidade;
(b) a avaliação dos resultados obtidos com relação à economicidade, eficiência,
eficácia e efetividade;
(c) a avaliação das metas planejadas; e
(d) a avaliação dos riscos e das contingências.
Através dessas informações percebe-se que a implantação de um sistema de
informação de custos tem sua importância além do cumprimento da determinação legal, mas
também para fins gerenciais no auxílio à gestão pública, como afirmam Cruz e Neto (2007).
2.4 SISTEMA DE INFORMAÇÕES DE CUSTO DO GOVERNO FEDERAL
A implantação do Sistema de Custos do Governo Federal passou por várias
dificuldades para que se tornasse uma realidade. Cabe destacar o trabalho realizado,
inicialmente, pela Comissão Interministerial em meados de 2005, cujo objetivo é "elaborar
estudos e propor diretrizes, métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistema
de Custos na Administração Pública Federal". Em continuidade aos trabalhos da Comissão
Interministerial, foi instituída, em meados de 2008, a Câmara Técnica de Qualidade do Gasto
(CTQG), no âmbito do Comitê Técnico de Orçamento, conduzido pela Secretaria de
Orçamento Federal, do Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão, de acordo com STN
(2015).
Ainda no ano de 2008, segundo Holanda (2012, p.260), foi realizada a oficina de
trabalho "Sistemas de Custos na Administração Pública: Modelo Conceitual e Estratégia de
Implementação". Neste encontro, o então Ministro da Fazenda, Guido Mantega, definiu como
órgão responsável para coordenar a tarefa de conceber e implantar o Sistema de Informação
de Custos do Governo Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional- STN, determinando que
fossem utilizados dados dos diversos sistemas estruturantes do governo federal. Por
consequência da decisão acima referida, a partir de outubro de 2008, o Sistema de Custos
passou a ter um projeto executivo.
O SIC se desenvolveu a partir de 2009, no âmbito da Secretaria do Tesouro Nacional e
do Ministério da Fazenda, com o intuito de produzir a versão inicial do Sistema de
Informação de Custos do Governo Federal, em parceria com o Serviço Federal de
Processamento de Dados (Serpro). O referido grupo passa a interagir fortemente com todo o
trabalho do macroprocesso orçamentário e financeiro que já estava estabelecido, fundindo-se
47
num grupo de trabalho maior, envolvendo também o Ministério do Planejamento, Orçamento
e Gestão, consoante a STN (2015). Conforme Holanda (2012, p.260),
esses acontecimentos foram determinantes para que em março de 2010 o
governo federal, por meio da STN e o Serpro, sob coordenação da Secretaria
Executiva do Ministério da Fazenda, finalmente homologasse o Sistema de
Custo do Governo Federal (SIC).
Posteriormente, entrou em vigor a portaria Nº 716, de 24 de outubro de 2011, que
dispõe sobre as competências dos Órgãos Central e Setoriais do Sistema de Custos do
Governo Federal. A portaria descreve os objetivos do SIC e o apoio no processo decisório.
Art. 1º Considera-se, para efeitos desta Portaria:
I – Sistema de Custos do Governo Federal: sistema estruturante do Governo
Federal que é composto pela Secretaria do Tesouro Nacional como órgão
Central e os Órgãos Setoriais;(grifo nosso)
II – Sistema de Informações de Custos – SIC: sistema informacional do
Governo Federal que tem por objetivo o acompanhamento, a avaliação e a
gestão dos custos dos programas e das unidades da Administração
Pública Federal e o apoio aos Gestores no processo decisório; (grifo
nosso)
A referida portaria, em seu artigo segundo descreve a competência do Órgão Central.
Art. 2º Compete ao Órgão Central do Sistema de Custos do Governo
Federal:
I – Estabelecer normas e procedimentos referentes ao Sistema de Custos
do Governo Federal no que compete a evidenciar os custos dos programas e
das unidades da administração pública federal;
II – Manter e aprimorar o Sistema de Informações de Custos – SIC para
permitir a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira
e patrimonial;
III – Definir, elaborar e orientar a produção de relatórios gerenciais que
permitam gerar informações que subsidiem o processo de avaliação dos
custos dos órgãos bem como a tomada de decisão;
IV – Definir, acompanhar e orientar os processos de integração aos
sistemas estruturantes e sistemas internos dos órgãos setoriais;
V – Dar apoio e supervisionar as atividades dos órgãos setoriais, com o
intuito de auxiliar na elaboração de informações consistentes;
VI – Disponibilizar, em meios eletrônicos, instruções, procedimentos,
metodologias de cálculo, recomendações técnicas e outros instrumentos que
auxiliem o desempenho das atividades nos órgãos setoriais;
VII – Prestar, quando solicitado, suporte técnico aos órgãos de Estados e
Municípios, bem como de organismos internacionais com vistas a melhoria
das informações prestadas por estas entidades;
VIII – Promover a realização de capacitação, por meio de treinamento e
apoio técnico, visando a disseminação de conhecimentos;
48
IX – Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a
participação dos órgãos setoriais e entidades da administração pública
federal;
X – Propor alterações em rotinas contábeis com vistas ao aperfeiçoamento
da informação do sistema de custos;
XI – Elaborar estudos na área de custos e qualidade do gasto público com
vistas a promover a busca pela eficiência nos órgãos e entidades da
administração pública federal;
XII – Propor alterações em sistemas que compõem a base de dados do
Sistema de Informações de Custos – SIC gerenciados por outros órgãos;
XIII – Gerenciar o cadastro de usuários do Sistema de Informações de
Custos – SIC. (grifo nosso)
Já no artigo terceiro, descreve a competência dos Órgãos Setoriais.
Art. 3º Compete aos Órgãos Setoriais do Sistema de Custos do Governo
Federal:
I – Apurar os custos dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os
resultados da gestão, considerando as informações financeiras da execução
orçamentária e as informações detalhadas sobre a execução física (Decreto
93.872/86 art. 137 §1º);
II – Prestar apoio, assistência e orientação na elaboração de relatórios
gerenciais do Sistema de Informações de Custos – SIC das unidades
administrativas e entidades subordinadas;
III – Apoiar o órgão central do Sistema de Custos do Governo Federal;
IV – Elaborar e analisar relatórios oriundos do Sistema de Informações de
Custos – SIC;
V – Elaborar relatórios analíticos, com o uso de indicadores de custos, tendo
por base os relatórios do Sistema de Informações de Custos – SIC;
VI – Subsidiar os gestores do órgão com informações gerenciais, a partir do
Sistema de Informações de Custos - SIC, com vistas a apoiá-los no processo
decisório;
VII – Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com
a participação das unidades administrativas e entidades subordinadas;
VIII – Elaborar estudos e propor melhorias com vistas ao aperfeiçoamento
da informação de custo;
IX – Solicitar, ao órgão central, acesso ao Sistema de Informações de Custos
– SIC;
X – Promover a disseminação das informações de custos nas entidades
subordinadas;
XI – Prestar informação/apoio na realização de exames de auditorias que
tenham por objeto os custos dos projetos e atividades a cargo do órgão;
XII – Comunicar a autoridade responsável sobre a falta de informação da
unidade administrativa gestora sobre a execução física dos projetos e
atividades a seu cargo (Decreto 93.872/86 art. 137 §2º);
XIII – Elaborar os relatórios de análise de custos que deverão compor a
Prestação de Contas do Presidente da República, conforme as orientações
do Tribunal de Contas da União. (grifo nosso)
Com todas essas finalidades e métricas a serem alcançadas, Santos (2011, p.12)
comenta que “o objetivo do Sistema de Custos do Governo Federal é a apuração dos custos
dos programas e unidades da Administração Pública Federal para permitir o acompanhamento
49
e avaliação da gestão orçamentária, financeira e patrimonial do Governo Federal. Sendo o seu
principal propósito o apoio ao processo decisório governamental”.
Em face desse contexto do Sistema de Informações de Custos do Governo Federal, a
criação de diretrizes, objetivos e outras obrigatoriedades do sistema demonstra como o mesmo
funcionará e com será realizada a extração das informações e seu armazenamento. De acordo
com a Secretaria do Tesouro Nacional (2015), o SIC é um Data Warehouse 2 que se utiliza da
extração de dados dos sistemas estruturantes da administração pública federal, tal como o
SIAPE3, SIAFI
4e SIGPlan
5, que são os sistemas estruturantes do governo federal para a
geração de informações.
Para uma melhor exposição e visualização do modelo do Sistema, é apresentada na
figura a seguir, uma visão esquematizada desse sistema.
Figura 5 – Modelo Conceitual do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal.
Fonte: Santos (2011).
2 Um armazenamento de dados, ou ainda depósito de dados, é utilizado para registrar informações relativas às
atividades de uma organização em bancos de dados, de forma consolidada. O desenho da base de dados favorece
os relatórios, a análise de grandes volumes de dados e a obtenção de informações estratégicas que podem
facilitar a tomada de decisão.(https://pt.wikipedia.org) 3 O Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos (Siape) é um sistema de abrangência nacional
criado com a missão de integrar todas as plataformas de gestão da folha de pessoal dos servidores públicos.
Hoje, o Siape é um dos principais sistemas estruturadores do governo e é responsável pela produção das folhas
de pagamento dos mais de 200 órgãos federais. Até 2017, o atual Siape será substituído pelo Sistema de Gestão
de Pessoas do Governo Federal (Sigepe).(https://www.siapenet.gov.br/portal/servico/Apresentacao.asp) 4 É o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal que consiste no principal instrumento
utilizado para registro, acompanhamento e controle da execução orçamentária, financeira e patrimonial do
Governo Federal. (http://www.tesouro.fazenda.gov.br/siafi/) 5As funcionalidades do Sistema Gerencial de Planejamento SIGPan que atende ao Plano Plurianual (PPA) do
governo federal foram substituídas pelo SIOP - Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento.
(http://www.sigplan.gov.br/v4/appHome)
50
O modelo conceitual do Sistema de Informação de Custos apresenta-se, segundo
Holanda (informação verbal)6, “como um modelo dedutivo, que busca a integração entre os
órgãos centrais de planejamento, orçamento, gestão e contabilidade com os órgãos setoriais
que executam as ações governamentais”. Na figura acima, pode-se observar que o SIC,
construído em baixa plataforma no formato de um banco de dados, encontra-se no nível
intermediário, efetuando uma ligação entre os Sistemas Estruturantes (Sigplan, Sidor7, Siafi,
Siape, Siasg8, entre outros) e os sistemas setoriais dos órgãos (Infra Sig‟s).
Neste ponto, faz-se necessário explicar que o SIC será aplicado para toda a
administração pública federal, nos três poderes, e devendo garantir o atributo da
comparabilidade, mas também permitir a possibilidade de customização e detalhamento das
informações em razão de diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas
unidades organizacionais e seus respectivos usuários, de acordo com a STN (2015). Para
Holanda (2012, p.261) “o sistema deve ser apto a produzir informações em diversos níveis de
detalhamento, mediante em diferentes níveis de relatórios, sem perder o atributo da
comparabilidade entre as unidades administrativas”. Ele ainda comenta como devem ser
distribuídas as informações: as informações mais agrupadas devem ser disponibilizadas pelo
órgão central, porém as informações mais detalhadas precisam ser geradas nos sistemas de
informações gerenciais de cada órgão setorial, a partir da informação agregada, ou seja, elas
devem ser conciliáveis.
Apesar de existirem vários atributos sobre o SIC, relatados acima, que esboçam o
funcionamento do sistema, e, mesmo depois de várias tentativas de inserir um sistema de
custo do governo federal, a celeuma principal ainda persistia, conforme Holanda (2012,
p.261): qual o modelo adotar, como construir e implantá-lo? Segundo o autor, havia muitos
problemas conceituais importantes e divergências no entendimento dos atributos de
flexibilidade e gradualismo quando aplicados ao modelo de custo. Ele explica ainda que, a
implantação do SIC foi abordada em duas dimensões concomitantemente: uma macro,
6 Comentário realizado pelo Dr. Victor Branco de Holanda, Brasília, entrevista gravada em junho de 2010.
7 Sistema Integrado de Dados Orçamentários–SIDOR. Significado: é o sistema responsável pela elaboração da
proposta orçamentária do governo; o PLOA é o seu produto final. Ele registra toda a programação orçamentária
– ações e programas de governo, com seus respectivos valores e destinações geográficas – planejada para a
execução no ano seguinte. 8 O Sistema Integrado de Administração de Serviços Gerais – Siasg é o sistema onde são realizadas as operações
das compras governamentais dos órgãos integrantes do Sisg (Administração Pública Federal direta, autárquica e
fundacional).
51
sistêmica, generalizante; e o outra micro, específica, particular, que respeita as especificidade
física-operacionais da cada órgão ou entidade.
Holanda (p.261, 2012) demonstra, de forma mais global, como é estrutura do sistema.
entendimento do modelo geral pela característica de encontro foi
denominado “rodoviária”, devido sua característica básica e fundamental de
juntar as dimensões, os dois “mundos”. De um lado o processo dedutivo da
alocação dos gastos aos objetivos de custo a partir de órgão centrais; e do
outro, o processo indutivo do particular para o geral, das necessidades físico-
operacional dos órgãos setoriais finalísticos (saúde, educação, segurança,
etc.).
Holanda (p.262, 2012) comenta quais as vantagem desse modelo adotado pela
Secretaria do Tesouro Nacional:
aponta que no primeiro momento do modelo: a dedutiva – dos órgãos
centrais via sistema estruturante para a rodoviária- tem a vantagem de gerar
uma informação de custo sintética, porém perfeitamente comparável para
toda administração pública federal. Este requisito torna o SIC único e
bastante útil para avaliar desempenho e resultados das politicas publicas
pelos órgãos centrais do governo federal. Na segunda fase do processo
(indutivo: do particular para o geral), o sistema permite o ajustes a cada
realidade físico-operacional. Nessa fase, cada unidade administrativa pode
aperfeiçoar a sua informação especifica recebida já ajustada para custos,
sendo todas unidades disponibilizadas de forma uniforme, consistente e
verificável, referenciadas a objetos de custos comuns e padronizados para
toda administração pública.
Para um melhor entendimento sobre o sistema de custo (o que é que vai ser
mensurado), veja a visão de Santos (2011) que afirma que um sistema de informações de
custos trata primariamente de valores gastos para produção de bens e serviços. Assim, deve-se
relacionar a forma como a contabilidade pública e a de custos conceituam o gênero gasto e
suas espécies, compreendidas na parte de custo do setor público.
Como o modelo foi visto de forma ampla, a partir desse ponto será compreendido
como o mesmo será operacionalizado, assim como a origem dos dados. O apoio fundamental
à operacionalização do SIC é a contabilidade aplicada ao setor público, sendo necessário
assentar um relacionamento entre conceitos dessas duas áreas vistos anteriormente.
O Manual de Contabilidade aplicada ao Setor Público conceitua despesa orçamentária
pública como:
52
Despesa executada por entidade pública e que depende de autorização
legislativa para sua realização, por meio da Lei Orçamentária Anual ou de
Créditos Adicionais, pertencendo ao exercício financeiro da emissão do
respectivo empenho. (STN, 2010, p.51)
O SIC alimenta-se inicialmente das informações da despesa, que são obtidas a
principio no SIAFI, para depois sofrer alguns ajustes. O modelo conceitual do sistema de
custo define que o estágio da liquidação da despesa seja o ponto de partida da informação de
custo, por ser o que mais se aproxima do conceito de gasto.
Assim, a informação de custo será gerada a partir da despesa orçamentária liquidada.
A partir desse ponto, essas despesas sofrerão alguns ajustes contábeis para pactuar com os
conceitos de custo preterido.
Os ajustes contábeis são efetuados em duas etapas. De acordo com Holanda (2012,
p.252), na primeira, o ajuste inicial consiste na identificação e carregamento de informações
baseadas em contas contábeis que trazem a informação orçamentária e não orçamentária,
ajustando-se por acréscimo ou exclusão dos valores, conforme conceitos da contabilidade de
custos. A segunda etapa do ajuste consiste na exclusão de informações que estejam nas contas
acima, mas que não compõem a informação de custo. Os detalhes desses ajustes serão vistos
posteriormente no modelo proposto desta pesquisa.
Os sistemas de acumulação principais, os projetos e as atividades são os componentes
dos programas orçamentários, ou seja, os quais serão mensurados pelo sistema de custos.
Os projetos são definidos como um “instrumento de programação para alcançar o
objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações no tempo, das quais resulta
um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação do governo”
(SILVA, 2000, p.126).
As atividades são instrumentos “de programação para alcançar o objetivo de um
programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e
permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação governamental”
(SILVA, 2000, p.127).
Pode-se então fazer um paralelo entre as definições acima, os sistemas de produção e
os de acumulação, conforme quadro abaixo:
53
Figura 6 – Sistema de produção.
Fonte: Santos (2011).
O método de custeio para o SIC utilizado no nível macro é o custeio direto, o qual
apresenta como principal vantagem, segundo Machado (2005), a relação custo-benefício da
informação, esta relacionada com a apresentação de custo no setor público. Já para Holanda, o
modelo dedutivo permite a existência de vários níveis de alocação de custos (informação
verbal)9. Isso torna o modelo flexível, permitindo a utilização de diferentes métodos de
custeio no âmbito da Administração Pública Federal, de maneira que podem ser respeitados
os diferentes modelos de gestão e as peculiaridades de cada órgão ou entidade.
Para Mauss (2008, p.53) a principal vantagem do método do custeio direto ou variável
é a “simplificação dos trabalhos de custo em face da eliminação das operações contábeis do
rateio de custos fixos”.
O SIC, de acordo com STN (2015), pauta-se em uma visão crescente, ou seja, não tem
com objetivo ou meta de ser um sistema pronto, mas de um sistema que se aperfeiçoe
gradativamente. Assim, o sistema encontra-se em sua primeira versão e possui em seu escopo
a obtenção de dados dos seguintes sistemas estruturadores:
a) O Sistema Informações Gerenciais e de Planejamento – SIGPLAN, que gerencia o
Plano Plurianual.
b) O Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI,
que permite a execução orçamentária, financeira e contábil do governo federal.
c) O Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos – SIAPE, que
processa a folha de pagamento dos servidores do Poder Executivo.
d) Sistema de Informações Organizacionais – SIORG, que apresenta a estrutura
institucional do Poder Executivo Federal.
O Sistema de Informação de Custos é uma forma de interligação entre os
estruturadores e os sistemas internos das unidades administrativas, e permitirá a visualização
9 Comentário realizado pelo Dr. Victor Branco de Holanda, Brasília, entrevista gravada em junho de 2010.
54
conjunta das dimensões financeira e físico-operacional nos níveis estratégico, tático e
operacional.
Outros sistemas relevantes para geração de informações gerenciais, a exemplo do
Sistema Integrado de Administração de Serviços Gerais – SIASG, e sistemas internos dos
Órgãos e Entidades da Administração Pública Federal, os denominados InfraSIG‟s, ainda não
foram incorporados ao sistema, que atualmente está em uma nova fase de aprimoramento para
incorporação de novas funcionalidades, de acordo com a STN (2015).
A plataforma tecnológica do sistema de custo é o data warehouse, que é um banco de
dados que armazena informações extraídas dos sistemas transacionais, ou seja, dos sistemas
internos do próprio governo. Nesse banco de dados, as diversas informações são relacionadas
para permitir a consulta pelos usuários. A solução tecnológica é um data warehouse, que pode
ser definido como um “banco de dados que armazena dados correntes e históricos de
potencial interesse para os tomadores de decisão [...]” (LAUDON e LAUDON, 2007, p.149).
Santos (2011) discorre que esses conceitos abaixo são importantes para o
entendimento do funcionamento de um data warehouse:
OLTP (online transaction processing) – processamento de transações on-line.
São ferramentas utilizadas no processamento das atividades de negócio das
organizações, são sistemas chamados transacionais. Esses sistemas tratam do
negócio.
OLAP (online analytical processing) – processamento analítico on-line. São
ferramentas utilizadas para análise dos negócios de uma organização. O OLAP
permite uma análise multidimensional de dados. Laudon e Laudon (2007, p.150)
afirmam que a OLAP é uma das principais ferramentas para a denominada
inteligência empresarial (Bussines intelligence – BI).
Entidade é uma categoria genérica que representa algo no mundo real. Podem
representar pessoas, lugares ou coisas, sendo o ponto de partida das informações
geradas.
Atributo, segundo Laudon e Laudon (2007, p.140), é uma característica
específica de uma determinada entidade.
O modelo denominado de entidade-relacionamento é muito utilizado nos sistemas
transacionais, sendo um dos mais populares. Os bancos de dados relacionais “organizam os
55
dados em tabelas bidimensionais (denominadas relações) com colunas e linhas” (LAUDON e
LAUDON, 2007, p.140). As tabelas trazem os relacionamentos entre cada entidade e seus
atributos. O modelo relacional busca sempre evitar redundâncias, pois sua principal
preocupação é com o desempenho do sistema.
De acordo com Santos (2011) quando existe a necessidade de informação que cruze
diversas entidades e atributos, o modelo bidimensional não é a melhor solução, sendo
utilizado o modelo de dados multidimensional com o uso de uma ferramenta OLAP, o que
permite que “os usuários vejam os mesmos dados de diferentes maneiras, pois usa múltiplas
dimensões” (LAUDON e LAUDON, 2007, p.151). Esse modelo é representado por um cubo.
Assim, um data warehouse é um banco de dados que utiliza o modelo de dados
multidimensional com o uso de recursos de ferramenta OLAP.
O sistema vai gerar relatórios personalizados, de acordo com suas necessidades, ou
relatórios formatados, denominados “relatórios de bancada”. Os relatórios realizados pelo
órgão central de contabilidade ficam disponíveis nos, Relatórios Compartilhados e podem ser
acessadas por todos os usuários do sistema. Dentro da própria unidade, os relatórios de
bancada são organizados segundo os objetos de custos principais do sistema, os quais se
apresentam sob dois aspectos principais: orçamentário e institucional, de acordo com STN
(2015).
Santos (2011) discorre que os principais pontos de custos a serem observados na
organização dos relatórios do sistema são:
1) Programas
2) Função e subfunção
3) Ações e seus produtos
4) Órgãos ou unidades administrativas
5) Investimentos
Os objetivos diretos e principais do sistema, qual seja o de apurar os custos dos
Programas e das unidades da Administração Pública Federal é prestar uma maior informação
sobre sua unidade e realizar comparações com outras unidades, Santos (2011).
Tendo como os principais usuários das informações SIC de acordo com Holanda
(2012, p.262):
56
Secretaria do Tesouro Nacional (STN) — órgão central do sistema de
contabilidade federal, responsável pelo desenvolvimento e implantação do
Sistema de Informação de Custos do Governo Federal;
Secretaria de Orçamento Federal (SOF/MF) — coordena o processo de alocação
de recursos públicos federais no âmbito do sistema federal de planejamento e
orçamento e administra o Sido;
Secretaria de Planejamento e Investimentos Estratégicos (SPI/MF) — coordena o
setor de planejamento do Sistema Federal de Planejamento e Orçamento e
gerencia o Plano Plurianual e o SIGPlan;
Sistema de Gestão do Plano Plurianual — reúne conjunto de atores responsáveis
em diferentes níveis pela aplicação dos recursos públicos e a gestão de programas,
ações e projetos no âmbito de cada órgão/entidade pública federal. No modelo
atual tem-se gerente de programa, gerente executivo, coordenador de ação,
coordenador executivo e unidade de monitoramento e avaliação;
Ordenadores de despesas — responsáveis pela autorização de despesas no âmbito
dos órgãos e entidades públicas federais; Alocado, eventualmente, nas posições
mencionadas anteriormente.
Controladoria-Geral da União (CGU) — responsável por avaliar a ação
governamental, a gestão dos administradores públicos federais e a aplicação de
recursos públicos por entidades de direito privado, por intermédio da fiscalização
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial;
Tribunal de Contas da União (TCU) — auxilia o Congresso Nacional no controle
externo, por meio do exercício da fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e
indireta, quanto à legalidade, à legitimidade e à economicidade e a fiscalização da
aplicação das subvenções e da renúncia de receitas;
Sociedade — pesquisadores, analistas especializados e o cidadão de forma geral,
responsável pelo controle social dos gastos públicos.
57
3 OBJETO DE ESTUDO
O Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia da Paraíba (IFPB) possui mais
de cem anos de existência. Ao longo de todo esse período, recebeu diferentes denominações:
Escola de Aprendizes Artífices da Paraíba, de 1909 a 1937; Liceu Industrial de João Pessoa,
de 1937 a 1961; Escola Industrial Coriolano de Medeiros ou Escola Industrial Federal da
Paraíba, de 1961 a 1967; Escola Técnica Federal da Paraíba, de 1967 a 1999; Centro Federal
de Educação Tecnológica da Paraíba, de 1999 a 2008; e, finalmente, Instituto Federal de
Educação, Ciência e Tecnologia da Paraíba com a edição da Lei nº 11.892 de 29 de dezembro
de 2008.
O IFPB é uma instituição de educação superior, básica e profissional, pluricurricular e
multicampi, especializada na oferta de educação profissional e tecnológica, contemplando os
aspectos humanísticos nas diferentes modalidades de ensino, com base na conjugação de
conhecimentos técnicos e tecnológicos com sua prática pedagógica. Tem como missão
preparar profissionais cidadãos com sólida formação humanística e tecnológica para atuarem
no mundo do trabalho e na construção de uma sociedade sustentável, justa e solidária,
integrando o ensino, a pesquisa e a extensão (IFPB, 2015).
A Escola Técnica Federal da Paraíba se tornou o Centro Federal de Educação
Tecnológica da Paraíba em 1999, denominação mantida até o final de 2008. A expansão dos
CEFETs permitiu o crescimento da atuação da Rede Federal de Educação Tecnológica na
educação superior tecnológica bem como na educação profissional com uma maior
diversidade de cursos e áreas profissionais contempladas (IFPB, 2015).
Em 1995 a Instituição interiorizou suas atividades, com a instalação da Unidade de
Ensino Descentralizada de Cajazeiras – UNED-CJ. Em 2007, como CEFET-PB, implantou a
Unidade de Ensino Descentralizada de Campina Grande – UNED-CG – e a criação do Núcleo
de Ensino de Pesca, no município de Cabedelo. Com o advento da Lei 11.892/2008, o
Instituto se consolida como uma Instituição de referência da Educação Profissional na Paraíba
e, além dos cursos usualmente chamados de “regulares”, desenvolve também um amplo
trabalho de oferta de cursos de formação inicial e continuada e cursos de extensão, de curta e
média duração, atendendo a uma expressiva parcela da população, a quem são destinados
também cursos técnicos básicos, programas e treinamentos de qualificação, profissionalização
e reprofissionalização, para melhoria das habilidades de competência técnica no exercício da
profissão (IFPB,2010).
58
A instituição, em consonância com seus objetivos e finalidades previstos na nova Lei,
desenvolve estudos com vistas a oferecer programas de capacitação para formação,
habilitação e aperfeiçoamento de docentes da rede pública. Também atua fortemente na
educação de jovens e adultos, tendo no PROEJA, FIC, CERTIFIC, PRONATEC e Mulheres
Mil, o cumprimento da sua responsabilidade social.
Visando à ampliação de suas fronteiras de atuação, o IFPB desenvolve ações para
atuar com competência na modalidade de Educação a Distância (EaD) e tem investido
fortemente na capacitação dos seus professores e técnicos administrativos, no
desenvolvimento de atividades de pós-graduação lato sensu, stricto sensu e de pesquisa
aplicada, preparando as bases para a oferta de pós-graduação nestes níveis, horizonte aberto
com a nova Lei.
No ano de 2007, o Ministério da Educação publicou o Plano de Desenvolvimento de
Educação Pública (PDE), expondo concepções e metas sobre a educação nacional e, por meio
do Decreto nº 6.085, estabeleceu diretrizes para os processos de integração de instituições
federais de educação tecnológica visando à constituição de uma rede de institutos federais.
Ao final de 2008, a Lei nº 11.892 instituiu a Rede Federal de Educação, Ciência e
Tecnologia, possibilitando a implantação do Instituto Federal.
Até o ano de 2010, contemplado com o Plano de Expansão da Educacional
Profissional, Fase II, do Governo Federal, o Instituto contava com 09 (nove) campi e a
Reitoria, quais sejam: João Pessoa e Cabedelo, no litoral; Campina Grande, no brejo e agreste;
Picuí, no Seridó Ocidental; Monteiro, no Cariri; Princesa Isabel, Patos, Cajazeiras e Sousa
(Escola Agrotécnica, que se incorporou ao antigo CEFET, proporcionando a criação do
Instituto), na região do sertão.
Figura 7 – Mapa dos campi do IFPB
Fonte: IFPB (2011)
59
As novas unidades educacionais levaram a essas cidades e suas adjacências Educação
Profissional nos níveis básico, técnico e tecnológico, proporcionando-lhe crescimento pessoal
e formação profissional, consequentemente, oportunizando a essas regiões desenvolvimento
econômico e social e, consequentemente, melhor qualidade de vida a sua população.
Vale ressaltar que a diversidade de cursos ora ofertados pela Instituição justifica-se
pela experiência e tradição desta no tocante à educação profissional.
Atendendo ainda ao Plano de Expansão da Educação Profissional, a Fase III
contemplou as cidades consideradas polos de desenvolvimento regional, quais sejam:
Guarabira, Catolé do Rocha, Esperança, Itabaiana, Itaporanga e Santa Rita.
Assim, a figura abaixo apresenta nova configuração na interiorização do IFPB:
Figura 8 – Mapa de expansão dos campi do IFPB
Fonte: IFPB (2011)
Do plano de expansão fase III só Núcleo Avançado de Guarabira se tornou campus, os
demais ainda continuam sendo unidades que ainda não estão totalmente independentes e não
possuem orçamento próprio, precisando do auxilio da reitoria para sua continuidade.
60
4 METODOLOGIA
De acordo com Pereira (2007, p. 24), “para fazer ciência é essencial a utilização de
métodos rigorosos, pois é dessa forma que se atinge um tipo de conhecimento sistemático,
preciso e objetivo”. A ciência adota o método que lhe é próprio, o método científico, ou seja,
elementos relevantes do processo do conhecimento realizados pela ciência para caracterizá-lo
e diferenciá-lo não só do senso comum, mas também das demais modalidades de expressão
subjetiva humana, como a filosofia, a arte e a religião, por exemplo. Discorre Severino (2007,
p. 35) que o Método Científico “trata-se de um conjunto de procedimentos lógicos e de
técnicas operacionais que permitem o acesso ás relações casuais constantes entre os
fenômenos”.
Consoante com Garcias Ferrando (2000), o termo método é utilizado quando se
pretende transformar uma simples especulação ideológica, filosófica ou literária sobre a
sociedade, com uma finalidade de compreensão ou explicação científica. Isto é, aludir-se do
critério para obtenção do conhecimento científico, que é a própria lógica da investigação
científica.
4.1 TIPO DE PESQUISA
Entendendo o método como um procedimento mais geral, abrangente e amplo, e
percebendo que ele é o ordenamento que deve ser dado aos diversos processos necessários ao
alcance de um objetivo ou resultado desejado, como afirma Andrade (2004), vislumbra-se a
metodologia que será desenvolvida nesta pesquisa.
A especificação dos tipos de pesquisa oscila conforme o foco de cada autor estudado.
A ausência de homogeneidade entre as tipologias sugerida por algumas obras resulta da
dificuldade da seleção do método mais adequado para a estrutura da pesquisa. No tocante a
nossa pesquisa, toma-se como referência ou base a taxionomia apresentada por Vergara
(2013, p. 41) que propõe dois critérios básicos: quanto aos fins e quanto aos meios.
Quanto aos fins, a autora define a pesquisa como um método aplicado, ou seja, “é
fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais
imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática, ao contrário da pesquisa pura, motivada
pela curiosidade do pesquisador”, afirma Vergara (2013, pag. 42).
No caso do presente trabalho, foi realizada uma análise no sistema contábil para
propor uma implantação do sistema de custo, aplicando também os métodos de pesquisa
61
descritiva e explicativa. Descritiva, pois pretende evidenciar conceitos relacionados aos
Sistemas de Custos; e explicativa, pois visa explicar o fenômeno, isto é, a influência desta
ferramenta junto às instituições públicas nas tomadas de decisões.
Quanto aos meios, Vergara (2013) classifica a pesquisa como: pesquisa de campo,
pesquisa bibliográfica, documental e estudo de caso.
Quanto aos meios, a presente pesquisa, enquanto proposta de intervenção profissional
tem um caráter de pesquisa de campo e de estudo de caso propriamente dito; além de um viés
bibliográfico, fundamental na análise de conteúdo proposto.
A pesquisa de campo, de acordo com Vergara (2013, pag.43), “é a investigação
empírica realizada no local onde ocorre ou ocorreu um fenômeno ou que dispõe de elementos
para explicá-lo”. A utilização se justifica uma vez que será realizada uma investigação
empírica dos diversos agentes que atuam junto à contabilidade, setor financeiro e a gestão nas
estruturas do IFPB.
No tocante à pesquisa bibliográfica, foi realizado um estudo sistemático em
referências, livros, artigos, redes eletrônicas - material acessível ao público que aborda o
tema, para fundamentação teórico-metodológica do trabalho.
Por fim foi realizado um estudo de caso, que visou a exploração do ambiente em
estudo, com a finalidade de propor um processo de implementação de uma determinada
ferramenta, no caso o Sistema de Informação de Custo (SIC).
A compreensão acerca das problemáticas e as representações sociais que delas
derivaram envolveu uma gama de discursos legais, normativos e doutrinários, que
necessitaram ser conhecidos e analisados. Logo, a pesquisa teve forte cunho qualitativo, pois
analisou a implementação do SIC no IFPB, com o objetivo de se enquadrar às normas legais e
de subsidiar os gestores com informações para melhorar as tomadas de decisões.
Em seguida, foi planificada a estrutura organizacional da entidade investigada, a fim
de conhecer os serviços por ela prestados, bem como foi realizada uma revisão de conteúdo
documental, através do levantamento e análise dos dados, para alocação dos custos diretos e
indiretos identificados às ações públicas desenvolvidas pela entidade.
Devemos fazer aqui uma ressalta, apesar de a pesquisa ter um cunho bem mais
qualitativo do quantitativo, com fundamentação em um estudo de caso, o desafio para nós
tornou-se ainda maior, devido o reduzido número de publicações abordando essa nova
temática proposta, pois, apesar da existência de uma boa quantidade de artigos, percebeu-se a
falta de uma consistência maior dos teóricos na abordagem da nova contabilidade de custos.
62
4.2 POPULAÇÃO E AMOSTRA
A pesquisa investigou 7 (sete) campi do IFPB de um total ou universo de 10 (dez)
campi, constituindo-se como um significativa amostra social, que corresponderam aos
Campus João Pessoa, na região do litoral; Campus Campina Grande, na região brejo e
agreste; Campus Picuí, no Seridó Ocidental; Campus Monteiro, no Cariri; Campus Guarabira,
no Brejo; Campus Sousa e Campus Patos no sertão do Estado; além da Reitoria (unidade
administrativa), com o intuito de perceber o grau de conhecimento dessas unidade sobre o
sistema de custo.
As escolhas da amostra dos referidos campi levou em consideração as seguintes
tipicidades:
O critério de tempo de criação da unidade - supõe-se que quanto mais antiga a
unidade, mais estruturada seja;
A sua previsão orçamentária, pois quanto maior orçamento e recursos a serem
geridos, entende-se que existe um maior controle de recurso nessa área.
O espaço geográfico do mapa da Paraíba, buscando abranger mais áreas do
Estado.
4.3 COLETA DE DADOS NO CAMPO
Na coleta de dados, segundo Vergara (2013, pag.51), “o leitor deve ser informado de
como você pretende obter os dados de que precisa para responder ao problema”. De acordo
com a autora, para a realização de pesquisa no campo pode-se utilizar da observação, do
questionário, do formulário e da entrevista.
As técnicas utilizadas para a coleta de dados foram: questionário, entrevistas e análises
documentais. Gil (1991, p. 122) explica que
a coleta de dados no estudo de caso é feita mediante o concurso dos mais
diversos procedimentos. Os mais usuais são: a observação, a análise de
documentos, a entrevista e a história de vida. Geralmente utiliza-se mais de
um procedimento.
63
Em conformidade com Vergara (2013, p.52) “o questionário caracteriza-se por uma
série de questões apresentada ao respondente. Ele pode ser: questionário aberto, pouco ou não
estruturado, ou fechado, estruturado”.
A estrutura de questionário aplicado por essa pesquisa foi do tipo fechado. Foi tomado
como base o questionário aplicado por Holanda em seu trabalho (2010, Sistema de
informação de custos na administração pública federal: uma política de Estado) e também o
trabalho de Serra (2008, Modelo aberto de gestão para resultados no setor público). O mesmo
foi aplicado em todos os campi descritos acima, in loco, para as seguintes categorias de
servidores: os diretores administrativos e os servidores ligados aos setores financeiro e
contábil, com o intento de analisar tanto os sistemas contábeis, bem como conhecer suas
funcionalidades e descobrir o grau de conhecimento dos referidos servidores sobre o sistema
de custo.
Foi também usada a técnica da entrevista que, para Vergara (2013, p.52) “é o
procedimento no qual você faz perguntas a alguém que oralmente lhe responde”. A entrevista
aplicada foi focalizada (fechada), com o intuito de enfatizar um assunto a ser exposto na
entrevista para obtenção dos dados; tomando como base, nesse aspecto, os instrumentos
metodológicos de entrevistas realizados por Faria (2010).
Junto aos diretores administrativos, o objetivo foi esclarecer se eles observam as
informações contábeis na tomada de decisão e se os mesmos possuem conhecimentos sobre os
indicadores de desempenho de custo de suas unidades.
Posteriormente, após a coleta de dados procedeu-se a análise do caso na concepção do
referencial teórico. A interpretação dos dados foi efetuada a partir dos elementos coletados,
sendo organizados de acordo com os objetivos da pesquisa.
64
5 CENÁRIO ATUAL
Sobre o cenário atual de operacionalização da gestão do IFPB, de acordo com as
informações dos diretores administrativos da instituição, não há um sistema contábil gerencial
de custo para auxiliar os gestores na tomada de decisão, assim como não há indicadores de
desempenhos, controle e planejamento mais contundente da gestão, bem como
homogeneidade nas relações contábeis/administrativas para todas as unidades.
O que existe atualmente são instrumentos contábeis e financeiros obrigatórios para
todas as unidades da federação como o Sistema Integrado de Administração Financeira
(SIAFI), Compras NET e outros sistemas que compõem os setores orçamentário, financeiro e
contábil.
Ressalva-se a iniciativa desenvolvida pelo Campus João Pessoa, unidade de maior
representatividade orçamentária do Instituto, que desde o ano de 2011, publica
trimestralmente Relatório Mensal de Execução e Controle. O instrumento busca dar
conhecimento à Gestão da realidade contábil, patrimonial, orçamentária e financeira da
Instituição, auxiliando na gestão dos recursos públicos com transparência e efetividade.
Outras ações do referido campus são destaque, a exemplo de ações pontuais que têm
como maior desafio tentar aproximar as Demonstrações Contábeis à realidade da situação
orçamentária, financeira e patrimonial da entidade; além da adequação ao "Novo de Modelo
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público", que tem como objetivo convergir as práticas de
contabilidade vigentes aos padrões estabelecidos nas Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público.
Apesar de serem iniciativas que podem auxiliar a tomada de decisões na unidade, as
ações desenvolvidas pelos campi ainda são consideradas insuficientes, diante das diversas
ferramentas de gestão propiciadas pelo Sistema de Custos, conforme visto anteriormente.
Assim, a inserção de um sistema de custo no Instituto, auxiliaria, de forma mais precisa e
educativa, o planejamento orçamentário e o controle e planejamento dos gastos públicos.
65
6 CENÁRIO PROPOSTO
Aqui, descreveremos o sistema particular de gestão a ser implantado ou proposto ao
IFPB, com informações também detalhadas de sua forma de operacionalização.
De acordo com a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em relação à estrutura do
sistema, foram realizados estudos preliminares pelo Serviço Federal de Processamento de
Dados (Serpro) acerca dos pontos de integração nos sistemas estruturantes, com vistas à
construção do armazém de informações (data warehouse) do Sistema de Informação de
Custos e estudos acerca da metodologia de ajuste contábil, pela Coordenação-Geral de
Contabilidade da União, da Secretaria do Tesouro Nacional.
Em março de 2010, a fase de homologação do sistema foi encerrada e as diretrizes de
treinamento e capacitação dos usuários iniciadas. Durante esse ano, mais de 100 usuários, em
todo país, foram capacitados a utilizar a ferramenta. (STN, 2015).
Conforme o STN, em 2011, a Gerência de Informação de Custos, responsável pela
manutenção e pelo aperfeiçoamento do SIC, foi estabelecida na Secretaria do Tesouro
Nacional. Em março de 2011, a Portaria nº 157 criou o Sistema de Custos do Governo
Federal. Também foram criados, no âmbito dos ministérios, os Comitês de Análise e
Validação das Informações de Custos.
Para a construção do Sistema de Custos foram consideradas as seguintes premissas de
acordo com a Secretaria do Tesouro Nacional:
Os sistemas estruturantes Sistema Integrado de Administração Financeira
(SIAFI), Sistema de Informações Gerenciais e Planejamento (SIGPLAN) e
Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos (SIAPE) não foram
alterados para a inclusão de dados não existentes nestes sistemas;
Foram considerados os dados da Administração Direta, Autarquias e Fundações
que integram o sistema SIAPE;
No caso dos dados de pessoal, o nível de detalhamento dos dados será restrito à
menor unidade fornecida pelo sistema SIAPE, sem identificação do funcionário;
Os dados para efeito de apropriação de custo abrangem somente servidores ativos.
No entanto, os dados de inativos e pensionistas (aposentados e instituidor de
pensão, respectivamente) foram carregados;
Não foi adotada a sistemática de rateio de custos;
66
Não foi contemplada solução que permita fazer alocação de custos;
O acesso ao sistema é autorizado conforme níveis de acesso e perfis específicos.
Segundo Martins e Rocha (1998), o conceito de custo contempla duas dimensões: a
física e a monetária. A dimensão física dos custos refere-se à sua quantificação em termos de
peso, volume, área, etc. No caso específico da União, a dimensão física pode ser expressa
pelos produtos, programas e ações orçamentárias. Por sua vez, a dimensão monetária está
relacionada à expressão econômico-financeira: reais, dólares, euros etc. O SIC foi estruturado
para extrair os dados da dimensão monetária pelo SIAFI. Já a dimensão física pode ser obtida
a partir de dados do SIGPLAN, do SIAPE e do próprio SIAFI dentre outros sistemas a que vir
a integrar a contabilidade governamental.
A informação de custo é carregada inicialmente no momento das informações
financeiras obtidas do SIAFI, especificamente no estágio da liquidação da despesa
orçamentária, que mais se aproxima da informação de custo, sendo, portanto, a despesa
liquidada o ponto de partida da informação que deve alimentar o sistema de custos.
Os ajustes contábeis são efetuados em dois momentos. No primeiro, o ajuste inicial
consiste na identificação e carregamento de informações baseadas em contas contábeis que
trazem a informação orçamentária e não orçamentária, ajustando-se por acréscimo ou
exclusão dos valores, conforme conceitos de contabilidade de custos. A segunda etapa do
ajuste consiste na exclusão de informações que estejam nas contas acima, mas que não
compõem a informação de custo.
67
Figura 9 – Ajustes contábeis.
Fonte: Holanda (2010).
A partir desse momento, se chega ao custo ideal e se começa a mensurar as ações do
governo, sejam as atividades e os projetos, para uma melhor tomada de decisão, seja com o
intuito de fazer a comparabilidade dos programas, para outras decisões.
Nesse instante, os órgãos setoriais, depois de terem chegado ao custo de suas unidades,
devem encaminhar um relatório de custo, conforme o Art.3 da portaria Nº 716, de 24 de
outubro de 2011:
Art.3º Compete aos Órgãos Setoriais do Sistema de Custos do Governo
Federal:
XIII – Elaborar os relatórios de análise de custos que deverão compor a
Prestação de Contas do Presidente da República, conforme as orientações do
Tribunal de Contas da União.
A orientação normativa Nº 01, de 17 de dezembro de 2015, dispõe sobre os
procedimentos para elaboração dos relatórios de custos que irão compor a Prestação de
Contas do Presidente da República – PCPR, para suas unidades gestoras.
O Anexo III dessa orientação normativa, transcrito e comentado abaixo, demostra
como será realizada a avalição da gestão em relação a sua eficácia, eficiência e
economicidade.
68
Cesta de Indicadores de Desempenho de Custos – medidas de desempenho do
consumo de recursos (custos), mediante aproximações à realidade, sobre eficácia, eficiência e
economicidade, evidenciadas no anexo III.
Os resultados dos indicadores são classificados em faixas de atingimento, sendo
necessário que a classificação na primeira ou na última faixa apresente esclarecimentos sobre
a situação objeto de análise.
O primeiro a ser analisado e o indicador de eficácia. De acordo com Paludo e
Procopiuck (2014, p.15) “eficácia é o grau de alcance de metas, é uma medida de resultado
utilizada para avaliar o desempenho da administração em curto prazo".
Eficácia: Execução Física Real / Execução Física Prevista (grifo nosso)
Onde:
- Execução Física Real (Qtde Realizada (LOA)): quantidade realizada do produto da ação do
orçamento do ano;
- Execução Física Prevista (Qtde Meta Atualizada): quantidade a ser realizada do produto da
ação do orçamento do ano.
Resultado do indicador e faixas de atingimento:
· < 0,5 – Ineficaz
· ≥ 0,5 < 1 – Eficácia contida
· = 1 – Eficaz
· > 1 – Eficácia excedente
1ª Faixa – Ineficaz. Indica que não houve alcance das metas programadas, ou seja, os bens ou
serviços não foram providos de acordo com o estabelecido no planejamento das ações.
2ª Faixa – Eficácia contida. Indica que houve tendência à eficácia, contida por fatores
impeditivos ao cumprimento das metas programadas no período determinado.
3ª Faixa – Eficaz. Indica que as metas programadas foram alcançadas plenamente,
evidenciando a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o estabelecido no
planejamento das ações.
4ª Faixa – Eficácia excedente. Indica que o alcance das metas programadas excedeu as
expectativas previstas no planejamento.
Próximo passo é calcular a eficiência da unidade. Para Paludo e Procopiuck(2014,
p.15) é o uso racional e econômico dos insumos na produção de bens e serviços, é uma
69
relação entre insumo e produto. Insumo são recursos humanos e matérias necessários á
obtenção de produto. Demostra a capacidade de transformação insumo em produto,
respeitando a economicidade, a qualidade do tempo.
Eficiência: Gasto Unitário Previsto / Custo Unitário Real (grifo nosso)
Onde:
- Gasto Unitário Previsto: equivale a razão entre o valor da dotação prevista no orçamento do
ano acrescido de créditos adicionais (Valor Dotação Atual) e a quantidade a ser realizada
(Qtde Meta Atualizada) do produto da ação do orçamento do ano.
- Custo Unitário Real: equivale a razão entre o custo total no ano (Custo (LOA+RAP)) e a
quantidade total realizada (Qtde Realizada (LOA+RAP)) do produto da ação no ano.
Resultado do indicador e faixas de atingimento:
– Ineficiente
≥ 0,5 ≤ 1 – Eficiência contida
≤ 1,5 – Eficiente
– Eficiência excedente
1ª Faixa – Ineficiente. Indica que não houve minimização dos custos ou maximização dos
bens ou serviços providos, considerando a relação entre o custo unitário previsto e o custo
unitário realizado em um determinado período de tempo.
2ª Faixa – Eficiência contida. Indica que houve tendência à eficiência, contida por fatores
impeditivos da minimização dos custos ou da maximização dos bens ou serviços providos.
3ª Faixa – Eficiente. Indica que houve minimização dos custos ou maximização dos bens ou
serviços providos no período de tempo determinado.
4ª Faixa – Eficiência excedente. Indica que houve minimização dos custos ou maximização
dos bens ou serviços providos, reduzindo de forma excessiva a expectativa do custo unitário
no período de tempo determinado.
Em seguida calcula-se a economicidade. Na opinião de Paludo e Procopiuck
(2014,p.15) economicidade “é a minimização dos custos dos recursos utilizados na execução
das ações, sem comprometer os padrões de qualidade. Demostra a capacidade de gerir
adequadamente os recursos financeiros colocada o sua disposição”.
Economicidade: Custo Unitário Real do Período Anterior / Custo Unitário Real (grifo nosso)
Onde:
70
- Custo Unitário Real do Período Anterior: equivale a razão entre o custo total do ano anterior
(Custo (LOA+RAP)) e a quantidade total realizada (Qtde Realizada (LOA+RAP)) do produto
da ação no ano anterior.
- Custo Unitário Real: equivale a razão entre o custo total no ano (Custo (LOA+RAP)) e a
quantidade total realizada (Qtde Realizada (LOA+RAP)) do produto da ação no ano.
Resultado do indicador e faixas de atingimento:
· < 0,5 – sem economicidade
· ≥ 0,5 ≤ 1 – economicidade contida
· > 1 ≤ 1,5 – Econômico
· > 1,5 – Economicidade excedente
1ª Faixa – Sem economicidade. Indica que não houve minimização dos custos incorridos em
relação ao objeto de comparação (período de tempo anterior ou outro órgão/entidade afim).
2ª Faixa – Economicidade contida. Indica que houve tendência à economia, contida por
fatores impeditivos da minimização dos custos incorridos.
3ª Faixa – Econômico. Indica que houve minimização dos custos incorridos, com gestão
econômica dos recursos financeiros colocados à disposição do órgão ou entidade.
4ª Faixa – Economicidade excedente. Indica que houve minimização dos custos incorridos,
mediante redução bastante significativa em relação ao objeto de comparação.
71
7 AVALIAÇÃO DOS RESULTADOS
7.1 ANÁLISE DO SISTEMA CONTÁBIL COMO INSTRUMENTO DE TOMADA DE
DECISÃO
Nesse momento, são expostas as observações realizadas sobre o IFPB relacionadas aos
seguintes enfoques: primeiro, será verificada a adequabilidade da existência ou não de
ferramentas contábeis nas tomadas de decisão no Instituto, em relação ao sistema
propriamente dito, comparando suas funcionalidades da operacionalização da apropriação. No
segundo momento, será analisado o ponto de vista dos gestores e dos servidores do setor
financeiro sobre seus entendimentos acerca de custo e a importância da implantação do
sistema de custo no IFPB. Na análise final discorre sobre os gargalos a serem corrigidos para
implantação do sistema na instituição
A pesquisa foi realizada in loco, nos campi citados anteriormente. Foram realizadas
entrevistas com os diretores administrativos e aplicados questionários com servidores do setor
de finanças. Dos 62 servidores lotados neste setor, 34 responderam ao questionário,
correspondendo a 57% do universo, conforme o quadro abaixo..
APLICAÇÃO DO QUESTINÁRIO E A ENTREVISTA
ENTREVISTA COM
DIRETORES
ADMINISTRATIVO
QUANTITATIVO DE
PESSOAL DA AREA
QUANTITATIVO QUE
RESPONDERAM O
QUESTIONÁRIO
Campus João Pessoa SIM 12 7
Campus Campina Grande SIM 7 4
Campus Picuí SIM 4 2
Campus Monteiro SIM 4 2
Campus Guarabira SIM 5 4
Campus Sousa SIM 8 5
Campus Patos SIM 4 1 Reitoria (unidade
administrativa) 18 9 Quadro 2 – Aplicação do questionário e a entrevista.
Fonte: Elaboração própria
Na primeira parte da pesquisa foi analisada a área de formação dos diretores gerais, os
diretores administrativos e os servidores da área de finanças de todos os campi supracitados.
O objetivo dessa análise, não foi mensurar o grau de competência dos gestores ou dos
72
operadores financeiros, mas sim observar a proatividade para receber a implantação do
sistema de custos numa visão mais gerencial, e como simples cumprimento da legalidade.
Para a análise da pesquisa, consideram-se a área de finanças e a formação nas
seguintes áreas: Administração, Contabilidade e Economia.
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados primários obtidos.
Dos sete campi visitados, em relação à área de formação dos diretores gerais, há uma
ausência quase que total de formação na área de finanças. Não se sabe bem porque esse
fenômeno ocorre, o que se sabe é que o cargo é eletivo ou político, portanto, indicado pelo
reitor.
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados primários obtidos.
Os diretores administrativos possuem uma área de formação mais homogênea, com
relação às áreas voltadas para finanças: 57% estão correlacionados com a área. Apesar de
alguns não possuírem formação na área, todos se reportaram pela a importância de existir uma
contabilidade bem estruturada, não como uma ferramenta apenas de cunho burocrático e
cumprimento da legalidade, mas, sobretudo, como ferramenta direcionadora à tomada de
decisão, com relatórios mais gerencias.
1
0
0
6
Administração
Contabilidade
Economia
Outras
Qual a área de formação dos Diretores Gerais ?
1
3
0
3
Administração
Contabilidade
Economia
Outras
Qual a área de formação dos Diretores
Adminstrativos ?
73
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados primários obtidos.
A pesquisa realizada com servidores das áreas financeira e contábil - que não
possuem cargos de direção, demostrou que 79,5% desses funcionários possuem formação na
área de finanças. Assim, chega-se à seguinte conclusão: há um corpo técnico altamente
uniforme da área, proporcionando grande vantagem para os gestores, pois não causa
inconstância de capacidade técnica.
Diante do exposto, fazendo uma analogia desses três grupos de servidores, percebe-se
que, quanto maior a distância da direção geral, mais técnicos são os servidores da
administração; sendo, portanto, as pessoas mais habilitadas para receber informações e
transformar essas informações técnicas em relatórios, para ajudar os gestores nas tomadas de
decisão.
Partindo para outro momento da pesquisa, buscou-se verificar o grau de
conhecimento dos funcionários sobre a existência dos programas contábeis em suas
respectivas unidades, não se preocupando em saber se eles saberiam ou não operar o
programa, mas sim o conhecimento da funcionalidade dele na sua unidade. Pois, o que se
busca é analisar se esses servidores possuem ciência das informações prestada por cada
programa disponível na sua unidade.
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados primários obtidos.
5
16
2
4
Administração
Contabilidade
Economia
Outras
Qual a área de formação do Setor Financeiro ?
34
21
13
1
18 15
26
8
2
18 14
29
4 1
0
10
20
30
40
SIM NÃO DESCONHEÇO
SISTEMA UTILIZADOS NA SUA UNIDADE
SIAFI SIDOR SIOP SIAPE SIORG SCDP
74
O Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI) possui 100% de
conhecimento entre os entrevistados. Esse sistema foi criado em 1986, com o objetivo de
registrar, acompanhar e controlar a execução orçamentária, financeira e patrimonial do
Governo Federal, trabalhando com todos os registros dentro da unidade.
Em segundo lugar veio o Sistema de Concessão de Diárias e Passagem (SCDP) com
85% dos entrevistados respondendo que conhecia esse sistema. Logo após, em terceiro lugar,
ficou o Sistema Integrado Administração de Recursos Humano (SIAPE), com 74% dos
entrevistados respondendo que tinham conhecimento de sua existência. Cabe salientar porém,
que foi observado em dados da pesquisa a subutilização dos gestores em relação a esse
sistema, pois ele é visto – para esses dirigentes - apenas como ferramenta de efetivação da
folha de pagamento. Sabe-se, porém, que sua utilidade não é apenas essa. Trata-se de um
sistema muito mais amplo, de alocação de pessoal. Assim presenciamos uma limitação no uso
desse sistema na gestão, o qual poderia ser melhor aproveitado.
A pesquisa aponta para um dado negativo em relação à identificação dos outros dois
sistemas contábeis: Sistema Integrado de planejamento Orçamentário (SIOP), com 44% dos
entrevistados desconhecendo esse sistema; e o Sistema de Informações Organizacionais
(SIORG) - 41% o desconhece. Esses dois sistemas são considerados de planejamento de
gestão, mas 40% desconhecem e mais de 50% nunca operaram dentro de sua unidade.
Considerando que a pesquisa entrevistou as pessoas mais habilitadas na área de
finanças do IFPB, poucos servidores conhecem e participam de planejamento dentro do
instituto. Com relação Sistema Integrado de Dado Orçamentário (SIDOR), a situação é mais
delicada: 61,7% não operam nas suas unidades e 38,3% desconhecem o sistema, ou seja,
nenhuma unidade opera com esse sistema.
75
Fonte: Holanda (2010)
Fazendo uma comparação, por exemplo, com a pesquisa realizada por Holanda
(2010),a qual foi realiza nos três poderes: executivo; legislativo e judiciário, apesar de ser
mais abrangente com os sistemas, percebe-se muita similaridade das respostas em
comparação com os resultados em relação aos sistemas mais usados em ambas as pesquisas.
Percebe-se que o SIAFI, SIAPE e SCDP são os sistemas mais operantes dentro da
administração pública. São programas mais utilizados porque correspondem aos fatos mais
recorrentes dentro da administração. Uma constatação em relação às duas pesquisas é que,
após 6 anos da pesquisa realiza por Holanda, o estágio de conhecimento dos programas de
planejamento não foi muito diferente. Como exemplo, temos o SIORG e SIDOR, que são
muito pouco difundidos dentro da administração.
A tabela a seguir serve para verificar as escalas de valores de avaliação distribuídas
dentro da pesquisa.
76
ESCALA DE AVALIAÇÃO
EXISTÊNCIA ESTADO DA
QUESTÃO
NÍVEL DE
DESENVOLVIMENTO
E QUALIDADE
SITUAÇÃO
1 NÃO DISCORDO
TOTALMENTE NULO INEXISTENTE
2 DISCORDO
MUITO BAIXO PROPOSTO
3
MAIS DISCORDO
QUE
CONCORDO MEIO-BAIXO
INICIADO
4
MAIS
CONCORDO
QUE DISCORDO MEIO-ALTO
DESENVOLVIDO
5 CONCORDO
MUITO ALTO IMPLEMENTADO
6 SIM CONCORDO
TOTOALMENTE EXCELENTE CONCOLIDADO
Quadro 3 – Escala de avaliação.
Fonte: Do autor.
Como se sabe, o SIAFI é o programa mais utilizado dentro da administração pública
federal, porém o que se busca saber dentro IFPB é se esse sistema é de fácil
operacionalização. Após a analise dos dados dentro do instituto, foi realizada uma analogia
também com a pesquisa realizada por Holanda (2010)10
, para sabermos se existe
desnivelamento de pensamento.
10
A pesquisa tem como base o trabalho realizado por Holanda, uma vez que ele foi um dos precursores do
sistema de custo. Após seis anos da pesquisa realizada por ele pretende-se verificar as mudanças ocorridas e as
suas percepções. HOLANDA, Victor Branco de; LATTMAN-WELTMAN, Fernando; GUIMARÃES, Fabrícia
(Orgs.). Sistema de informação de custos na administração pública federal : uma política de Estado — Rio de
Janeiro : Editora FGV, 2010. Victor Branco de Holanda é contador e economista, doutor em contabilidade
controladoria pela FEA/USP.Professor da UFRN e membro do Grupo de Trabalho do Conselho Federal de
Contabilidade para o Setor Público, é diretor de Gestão Estratégica do Ministério da Fazenda, onde
supervisionou projetos prioritários, com destaque para o projeto de implantação do Sistema de Informação de
Custos do Governo Federal.
77
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados primários obtidos.
As respostas dadas pelos entrevistados, conforme o quadro acima, levam em
consideração o estado da questão. Dentro do IFPB as respostas 6, 5 e 4 correspondem a 85%
dos entrevistados, que são respostas proativas para o sistema, demostrando que esse programa
de contabilidade é fácil operacionalização.
Fonte: Holanda (2010)
Fazendo uma correlação entre a esta pesquisa e a de Holanda (2010), percebe-se que o
sistema SIAFI sofreu pouquíssimas alterações referentes à sua operacionalidade e ao grau de
facilidade de sua utilização. Apesar de o SIAFI passar por transformações por causa do
0 1
4
13 14
2 0
0
2
4
6
8
10
12
14
16
RESP. 1 RESP. 2 RESP. 3 RESP. 4 RESP. 5 RESP. 6 NÃO
RESP.
O SIAFI é de fácil manuseio e utilização?
RESPOSTA 6: CONCORDO
TOTALMENTE
RESPOSTA: 5 CONCORDO
MUITO
RESPOSTA 4: MAIS
CONCORDO QUE DISCORDO
RESPOSTA 3: MAIS
DISCORDO QUE CONCORDO
RESPOSTA: 2 DISCORDO
MUITO
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMENTE
78
enquadramento aos padrões internacionais, ele continua bem avaliado pelos seus usuários,
com relação sua fácil operacionalidade.
Nesse instante, a análise a ser sistematizada refere-se às informações contábeis - se as
mesmas são simples informações burocráticas ou se são úteis aos gestores para tomada de
decisão. Além disso, pretende-se entender se elas existem e se os gestores as utilizam para
direcionar suas decisões.
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
Conforme a tabela exposta acima, percebe-se que o setor contábil fornece informações
de gestão para direcionar os gestores na tomada de decisão. A análise constatou que 21% dos
entrevistados responderam à pergunta 1; desta forma, infere-se que não existe esse tipo de
informação no instituto. Ao somarmos os resultados das perguntas 1, 2 e 3, percebe-se que
56% dos entrevistados discordam de que as informações contábeis são suficientes. Por outro
lado, 12% afirmam que elas que existem e que são suficientes – de acordo com pergunta 6.
Contudo, se levarmos em consideração as respostas que afirmam que essas informações são
razoáveis (perguntas 4, 5 e 6), tem-se 44% dos entrevistados. As observações apontam que a
maioria dos operadores de finanças no IFPB constatam que as informações da contabilidade
não fornecem subsídios aos gestores.
21%
12%
23% 6%
26%
12%
A contabilidade fornece informação de gestão aos
gerentes (despesa unitária, custos etc.)
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMEMTE
RESPOSTA: 2 DISCORDO MUITO
RESPOSTA: 3 MAIS DISCORDO
QUE CONCORDO
RESPOSTA : 4 MAIS CONCORDO
QUE DISCORDO
RESPOSTA: 5 CONCORDO MUITO
RESPOSTA: 6 CONCORDO
TOTALMENTE
79
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
Ao questionarmos se as informações prestadas pelo setor contábil são utilizadas, como
apontam as questões 4, 5 e 6, tem-se que 59% dos servidores as consideram utilizadas pelos
gestores de forma construtiva na tomada de decisão. Outros 41% discordam do exposto,
conforme as respostas 1, 2 e 3. Estes não as consideram muito úteis para direcionarem suas
tomadas de decisões.
Fazendo uma correlação entre os dois gráficos anteriores e questionando se as
informações prestadas pelo setor contábil são úteis para direcionar a decisão, 59% dos
entrevistados afirmam que são utilizadas, porém 56% desses reforçam que os setores
contábeis não prestam informações de forma adequada. Não se sabe o porquê desse gargalo,
precisaríamos de maiores informações para chegarmos a uma conclusão, mas, se percebe uma
problemática: há a necessidade de que as informações contábeis sejam prestadas de forma
mais adequada.
20%
12%
9%
12%
26%
21%
A informação da contabilidade é utilizada para a
tomada de decisões?
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMEMTE
RESPOSTA: 2 DISCORDO MUITO
RESPOSTA: 3 MAIS DISCORDO
QUE CONCORDO
RESPOSTA : 4 MAIS CONCORDO
QUE DISCORDO
RESPOSTA: 5 CONCORDO MUITO
RESPOSTA: 6 CONCORDO
TOTALMENTE
80
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
A partir do gráfico acima, busca-se compreender se as ações dos gestores são
analisadas por alguma instância e, caso a mesma exista, se essas informações são divulgadas.
O exame realizado chegou ao seguinte diagnóstico: 47% dos entrevistados afirmam que essa
instância não existe no instituto. Se somarmos as respostas 1, 2 e 3, o que corresponderá a
74% dos servidores participantes da pesquisa, constata-se que não existe um controle
adequado sobre os atos dos gestores do IFPB, e, se existe, o mesmo não é divulgado, pois os
servidores desconhecem essas informações. É preocupante, pois não existem ferramentas para
avaliação dos atos da gestão, sejam eles contábil ou administrativa.
O que pode ser averiguado, de acordo com o referencial teórico apresentado, é que os
sistemas contábeis ou os programas contábeis do governo federal evoluíram com o passar dos
anos e as mudanças ocorridas são para melhor, como a mudança do enfoque orçamentário
para enfoque patrimonial e a busca de sistemas que melhor avaliem a gestão - de forma que
não procure suprir só o aspeto da legalidade, da obrigatoriedade da lei, mas a busca de
sistemas que melhorem o planejamento, o controle e avaliação da gestão.
Em síntese, percebe-se que dentro do IFPB há uma perfeita sinalização que o sistema
contábil produz informações para cumprimento da legalidade, pois a maioria dos
entrevistados afirma que informações contábeis não proveem de informações de desempenho
ou unidade de avaliação de gestão. A administração ainda está muito presa ao modelo de
administração Weberiano, pouco voltado para administração de resultado, apesar de haver
sistema de fácil manuseio à disposição para avalição da gestão, como o tesouro gerencial. Isso
ocorre por vários motivos, um deles pode ser a falta de treinamento ou divulgação de sistemas
contábeis dentro da instituição, falha na comunicação, dentre outros problemas.
16
4 5
8
0 0 1 0
5
10
15
20
RESP. 1 RESP. 2 RESP. 3 RESP. 4 RESP. 5 RESP. 6 NÃO
RESP.
Existem instâncias explicitamente previstas para a
análise da gestão e suas conclusões são difundidas?
RESPOSTA 6: CONCORDO
TOTALMENTE
RESPOSTA: 5 CONCORDO
MUITO
RESPOSTA 4: MAIS
CONCORDO QUE DISCORDO
RESPOSTA 3: MAIS
DISCORDO QUE CONCORDO
RESPOSTA: 2 DISCORDO
MUITO
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMENTE
81
A transformação do modelo de gestão burocrática para gestão por resultado passa por
várias fases, não cabendo mais ao gestor apenas o cumprimento da legalidade. O mesmo deve
voltar-se para uma administração com um maior planejamento de avaliações e controle, pois
não basta apenas aperfeiçoar sistemas, mas sim mudar completamente a sua cultura, para se
tornar mais eficiente, eficaz e efetivo.
7.2 ANÁLISE DA IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTO COMO FERRAMENTA
GERENCIAL
O que se busca indagar e averiguar neste tópico são as percepções e compreensões dos
gestores e responsáveis pelo setor de finanças do IFPB sobre a importância e a necessidade de
se implantar um sistema de custo no instituto.
Cada vez mais se observa a importância da melhoria do funcionamento e do
desempenho de uma organização governamental, o que requer sistemas de informações
gerenciais que deem sustentação aos processos decisórios. De acordo com Faria (2011, p.3),
“a existência de um Sistema de Custos permite que a administração pública possa avaliar a
utilização dos recursos alocados e os resultados por eles atingidos”.
Num primeiro momento, foi verificada a existência efetiva ou não, em algum campi,
de algum sistema de custo dentro de sua unidade, uma vez que no IFPB cada campi é
autônomo. Assim, a tomada de decisão de onde e como gastar as verbas é de cada unidade, ou
seja, a capacidade de gerenciamento e gastos financeiros não levam em consideração uma
rotina predeterminada por um órgão máximo.
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
32
0
0
1
0
1
0
0 5 10 15 20 25 30 35
RESPOSTA 1 : INEXISTENTE
RESPOSTA 2: PROPOSTO
RESPOSTA 3: INICIADO
RESPOSTA 4: DESENVOLVIDO
RESPOSTA 5: IMPLEMENTADO
RESPOSTA 6: CONCOLIDADO
NÃO RESPONDEU
Dentro da minha UG foi implementado algum sistema de
custo?
82
Como foi verificado, mais de 94% responderam que não existia nenhum sistema de
custo dentro de sua unidade, o que pode inferir, portanto, que praticamente não existe sistema
de custo no IFPB.
O passo subsequente é questionar se a implantação de um sistema de custo seria
importante para aprimorar as áreas dentro de sua unidade, no intuito de inferir dos
entrevistados em que ponto a implantação do sistema seria fundamental. O entendimento de
Faria (2011) é que os sistemas de custos na administração pública têm que ir além da
apropriação e gestão de custos, necessitando atrelamento a outros modelos de gestão e
instrumentos de controle, de forma a propiciar uma análise e mapeamento completos de
funções, processos, atividades e riscos - o que certamente contribuirá para dar um valor maior
à tomada de decisão dos gestores públicos.
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
De acordo com os entrevistados, a implantação do sistema seria importante para
melhorar o planejamento das atividades, com 38% dos entrevistados enfatizando esse aspecto.
Para 18% dos entrevistados, sua implantação seria significativa para melhoraria do controle e
gerenciamento das atividades na instituição.
Assim, percebe-se, claramente, nas respostadas dadas pelos servidores, a percepção de
que essa ferramenta ou sistema, em termos gerais, melhora o planejamento e o processo de
controle. A visão dos entrevistados está em consonância com a necessidade de uma gestão
voltada para os resultados. Devemos lembrar, conforme Abrúcio (2010), que o managerialism
38%
18%
13%
13%
12%
6%
0%
Informação de custos seria importante para?
Melhorar o planejamentodas atividades
Controlar e gerenciar asatividades
Promover melhoria nosprocessos
Reduzir os custos dosinsumos utilizados
Reduzir custos dasatividades produtos
Informações a sociedade
83
se acoplou, dentro de um processo de defesa da modernização do setor público, a conceitos
como: busca contínua da qualidade, planejamento e avaliação dos serviços públicos,
coadunando com o pensamento da gestão voltada para resultados, para a qual a implantação
de um instrumento de sistema de custos seria uma ferramenta indispensável nesse processo.
A próxima indagação referiu-se ao seguinte aspecto: a implantação do sistema de
custo vai influenciar o IFPB nas avaliações de desempenho? A contabilidade de custos é uma
ferramenta gerencial que visa à melhoria da qualidade na gestão do serviço público,
especialmente ao ser vista como subsídio metodológico para a concepção de um sistema de
gestão que considere a eficiência dos gastos da Administração Pública sempre aliada à
eficácia e a efetividade de suas ações.
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
A pesquisa sinaliza que 76% dos servidores acreditam que sua implantação melhoraria
o órgão sobre os três aspectos: na melhoria da eficiência, ou seja, na alocação dos recursos; no
alcance dos resultados, isto é, o instituto seria mais eficaz, atingindo seu fim; assim como
tornaria também mais efetivas as suas ações em termos de impacto institucional, na
efetividade dos serviços prestados. A orientação normativa Nº 01, de 17 de dezembro de
2015, no seu anexo III, vai mesurar, dentro das unidades, a eficácia, eficiência e
economicidade das instituições. Lembrar que o pensamento dos servidores coaduna com o da
orientação normativa.
Também procurou-se entender na pesquisa, o nível de interpretação das informações
de custo junto os servidores do IFPB, além de sua compreensão como uma ferramenta de
18%
3%
3%
76%
Informação de custos refere-se a?
a) Eficiência
b) Eficácia
c) Efetividade
d) As três alternativas
84
gestão. Ferrari (2011) descreve que as informações de custos são ferramentas estratégicas não
só para a área financeira e contábil da União, mas também para os responsáveis pelo
planejamento das ações e do orçamento governamentais, e pelos gastos nas áreas finalísticas e
nas áreas meio do governo.
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
No gráfico acima, perguntou-se se conhecer os custos seria relevante para o órgão
mensurar suas ações, em comparação com os benefícios trazidos para a sociedade. 60% dos
entrevistados responderam que concorda totalmente que essa informação seria relevante para
demostrar a importância da ação. 26% afirmam que concordam que essa informação traria
benefício para essa análise. Se somarmos as duas respostas, tem-se que 86% dos servidores
acreditam que essa informação é relevante. Segundo Leone (2000, p.25) “a contabilidade de
custos produz informações gerenciais para que os diversos níveis hierárquicos da
administração sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior eficiência e eficácia”.
Constata-se a ciência dos entrevistados da importância da informação do sistema de custo
como método de medição, em relação com aquilo que é desembolsado para colocar em prática
as ações do governo e os seus benefícios.
Conforme a resolução CFC N.º 1.366/11, objetos de custos públicos têm por objetivo:
mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, projetos,
atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade.
A pergunta posterior indaga se o conhecimento dos custos serve para auxiliar o gestor
a decidir se o mesmo deve continuar, incrementar ou paralisar suas atividades. Alonso (1998,
p. 39) discorre que o conhecimento do custo dos serviços públicos é de extrema importância
1 0 2 2
9
21
0 0
5
10
15
20
25
RESP. 1 RESP. 2 RESP. 3 RESP. 4 RESP. 5 RESP. 6 NÃO
RESP.
Conhecer o custo da UG, serve para analisar a relação
custo X benefícios?
RESPOSTA 6: CONCORDO
TOTALMENTE
RESPOSTA: 5 CONCORDO
MUITO
RESPOSTA 4: MAIS
CONCORDO QUE DISCORDO
RESPOSTA 3: MAIS
DISCORDO QUE CONCORDO
RESPOSTA: 2 DISCORDO
MUITO
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMENTE
85
para uma alocação eficiente de recursos e o desconhecimento dos custos é o maior indicador
de ineficiência no provimento dos serviços públicos.
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
As respostas dadas pelos servidores indicam que 56% concordam totalmente que essa
informação será significativa para os indivíduos tomar a decisão de ajustar um programa,
projeto ou atividade do governo; e 35% concorda muito que esse tipo de análise auxilia a
gestão para amparar essa tomada de decisão. Se unirmos as duas respostas, teremos 91% dos
entrevistados concordando que a apuração dos custos contribui para auxiliar as pessoas nas
suas decisões. Percebe-se que os servidores têm a clareza de que se conhecerem os custos dos
produtos, serviços, programas, projetos, atividades e ações poderão melhorar os julgamentos
dos gestores quanto ao gasto público.
A próxima pergunta trouxe a seguinte interrogação: conhecer os custos ajuda a avaliar
o desempenho dos gestores envolvidos? Como afirma Ferrari (2011), as vantagens que a
mensuração de custos introduz, sem a intenção de esgotar o universo dos benefícios possíveis,
aponta a refletir acerca das atividades de planejamento, de orçamento, de execução financeira
e de controle e como a informação de custos poderia melhorá-las.
0 0 1
2
12
19
0 0
2
4
6
8
10
12
14
16
18
20
RESP. 1 RESP. 2 RESP. 3 RESP. 4 RESP. 5 RESP. 6 NÃO
RESP.
conhecer o custo da UG, serve para decidir pela sua
continuidade, incremento ou paralisação de alguma
atividade?
RESPOSTA 6: CONCORDO
TOTALMENTE
RESPOSTA: 5 CONCORDO
MUITO
RESPOSTA 4: MAIS
CONCORDO QUE DISCORDO
RESPOSTA 3: MAIS
DISCORDO QUE CONCORDO
RESPOSTA: 2 DISCORDO
MUITO
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMENTE
86
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
Para Machado e Holanda (2010, p.797), o Sistema de Informações de Custo tem como
finalidade proporcionar maior eficiência do processo alocativo — permitindo avaliar se
determinados bens ou serviços produzidos pelo governo justificam os custos correspondentes,
ou se há alternativas a custos menos elevados, contribuindo para que os órgãos de
planejamento e orçamento avaliem as alternativas, em geral no decorrer do processo de
decisão, quanto à alocação dos recursos públicos (caráter ex ante).
A percepção dos entrevistados é de que se apurar o custo de ação do governo e se
essas ações ocorrerem em várias unidades, seria possível realizar uma comparação de quem
realizou o mesmo serviço, com menor quantidade de recursos, realizando assim um melhor
planejamento. O resultado foi o seguinte: a soma das respostas 6 e 5 (que são as respostas
mais favoráveis) correspondem a 73% dos entrevistados, que afirmam a importância de se
conhecer o custo com esse fim. A pesquisa vem reafirmando a importância de implantação do
sistema de custo no IFPB.
O intento da próxima pergunta é saber se os servidores possuem ciência de que a
solicitação de mais recursos deve estar pautada em justificativas plausíveis, e que uma delas
pode ser o conhecimento dos custos.
3
1 0
5
13 12
0 0
2
4
6
8
10
12
14
RESP. 1 RESP. 2 RESP. 3 RESP. 4 RESP. 5 RESP. 6 NÃO
RESP.
Conhecer o custo da UG, serve para analisar o
desempenho dos gestores envolvidos?
RESPOSTA 6: CONCORDO
TOTALMENTE
RESPOSTA: 5 CONCORDO
MUITO
RESPOSTA 4: MAIS
CONCORDO QUEDISCORDO RESPOSTA 3: MAIS
DISCORDO QUECONCORDORESPOSTA: 2 DISCORDO
MUITO
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMENTE
87
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
Como foram percebidos, 44% dos entrevistados concordam totalmente que seria um
dos pontos importantes no que corresponde à apuração dos custos, para solicitar mais recursos
para seu plano de ação governamental ou setor de planejamento. 32% responderam que
concordam muito com essa informação. Ao todo, 76% dos servidores são proativos a essa
informação como forma de justificativa para solicitar mais recursos ao setor de planejamento.
Lopes (2000) considera que a contabilidade de custo deve produzir informações para os
diversos níveis gerenciais de uma entidade e para auxiliar no processo de planejamento,
orçamento, execução, avaliação e controles das operações públicas. Um desses níveis
gerenciais é a avaliação da execução financeira e saber se os custos contribuem na solicitação
de mais recursos aos órgãos de planejamento.
Dando continuidade às entrevistas, argumentou-se da necessidade de averiguação de
que se nas unidades entrevistadas existe algum sistema ou processo para conhecer as variáveis
relevantes dos serviços prestados pela sua unidade e do seu processo.
1 1 1
5
11
15
0 0
2
4
6
8
10
12
14
16
RESP. 1RESP. 2RESP. 3RESP. 4RESP. 5RESP. 6 NÃO
RESP.
Conhecer o custo da UG, serve para solicitar mais
recursos ao setor de planejamento?
RESPOSTA 6: CONCORDO
TOTALMENTE
RESPOSTA: 5 CONCORDO
MUITO
RESPOSTA 4: MAIS
CONCORDO QUEDISCORDO
RESPOSTA 3: MAIS
DISCORDO QUECONCORDO
RESPOSTA: 2 DISCORDO
MUITO
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMENTE
88
Fonte: Elaboração própria a partir dos dados primários obtidos.
Em conjunto com essa informação, foi realizada uma entrevista com os diretores
administrativos indagando se no instituto existia algum sistema que proporcionasse
indicadores para a avaliação institucional, cumprimento de metas das pessoas ou da própria
instituição.
Os diretores, em sua totalidade, responderam que não existe este tipo de procedimento
dentro das unidades, que consideram importante a sua inserção dentro da instituição. O que há
é Plano de Trabalho Anual (PTA). Segundo os diretores administrativos dos campi Sousa e
Monteiro o plano é obrigatório para todas as unidades, relatando que o mesmo é um sistema
de informação de controle. Porém, 70% dos entrevistados discordam da existência desse tipo
de procedimento dentro do órgão.
A avaliação de gestão mais comumente constatada foi avaliação do estágio probatório
dos servidores técnico-administrativos. Os professores, por sua vez, não possuem uma
avalição tácita - que é uma obrigatoriedade legal. Apesar de haver uma auditoria interna não
foi relatado na entrevista, pelos diretores administrativos, a existência de indicadores de
desempenho das unidades realizadas pela auditoria interna.
Assim, fazendo uma analogia dos resultados da pesquisa com a entrevista realizada
com os diretores administrativos, podemos inferir algumas análises. É sabido pelos gestores a
importância da implantação do sistema de custo dentro do instituto, uma vez que foram
indagadas suas expectativas para uma implantação do sistema de custo dentro do instituto e
qual seriam as influências positivas e negativas de sua inserção.
21
3 4 4
0 2
0 0
5
10
15
20
25
RESP. 1 RESP. 2 RESP. 3 RESP. 4 RESP. 5 RESP. 6 NÃO
RESP.
A unidade dispõe-se de sistemas de informação que
permitem conhecer as variáveis relevantes do processo
de produção do serviço ou produto?
RESPOSTA 6: CONCORDO
TOTALMENTE
RESPOSTA: 5 CONCORDO
MUITO
RESPOSTA 4: MAIS
CONCORDO QUE
DISCORDO RESPOSTA 3: MAIS
DISCORDO QUECONCORDORESPOSTA: 2 DISCORDO
MUITO
RESPOSTA: 1 DISCORDO
TOTALMENTE
89
Constatou-se o seguinte: sua implantação originará um centro de custo capaz de
analisar o real custou de cada ação realizada pelo instituto, seja uma viagem, organização de
eventos, etc.
A implantação de um sistema de custos ajudaria a diminuir o desperdício de recursos
públicos, gerando economia na sua unidade, ajudando a identificar os gargalos nos processos,
buscando, assim, focar numa gestão mais gerencial, e proporcionar aspectos positivos. Um
ponto negativo, constatado principalmente nos campi do interior, é que a quantidade de
pessoal é limitada, o que traria – diante da implantação do sistema - mais responsabilididades
aos servidores, pois a carga de trabalho existente é alta, ocasionando dificuldades de sua
implantação.
O mais importante é que em nenhum momento os servidores foram contra a
implantação, mas sim muito favoráveis, para melhorar a capacidade de eficiência da gestão,
coadunando com a portaria Nº 716, de 24 de outubro de 2011, que relata que o sistema de
cursto promove maior eficiência nos órgãos e entidades da administração pública federal.
Foi perguntado qual seria o principal motivo para a implantação de um sistema de
custo dentro IFPB e foram formatadas opções para os servidores. Um diretor relatou a
obrigatoriedade de sua implantação devido às exigências Lei de Responsabilidade Fiscal.
Porém, os demais discorreram que a implantação melhoraria o controle dos gastos e ajudaria a
elaborar o orçamento e o gerenciamento de recurso de forma mais eficiente; assim como
melhoraria o planejamento. Através dessas informações, percebe-se que a implantação de um
sistema de informação de custos tem sua importância além do cumprimento da determinação
legal, mas também para fins gerenciais no auxílio à gestão pública, como afirmam Cruz e
Neto (2007).
A pesquisa aponta que tanto os servidores do setor financeiro quanto os gestores que
participaram das entrevistas reconhecem a importância da implementação do sistema de custo
na sua unidade. Porém, foi inferido aos diretores administrativos o porquê da não exploração
dos indicadores de desempenho, e porque não foi pensado e implementado o sistema de custo
no IFPB. Também foi questionado aos gestores o motivo do não desenvolvimento de um
estudo para a implementação do sistema de custo e qual seria o caminho para desenvolvê-lo.
A resposta dada com unanimidade foi devido à falta de pessoal, mas a limitação não
foi apenas essa , segundo diretores administrativos. Falta alocação de mão de obra
qualificada, omissão de treinamento para o pessoal, ausência de reconhecimento dos trabalhos
desenvolvidos por parte da alta gestão, supressão da obrigatoriedade, trabalho mais
aprofundado na mudança de cultura dos servidores (pois, no serviço público, os servidores se
90
acomodam em fazer só um único tipo de serviço, sem desejo de melhorar e transformar sua
instituição), e a ausência da alta gestão na cobrança de sua implementação. Ainda de acordo
com os entrevistados, "faltam interesse e motivação dos gestores, pois quando se quer se
realiza".
Foi perguntado, ainda, para os diretores se existiam recursos financeiros para
treinamento e captação para a implementação. Todos afirmaram, de forma direta, que há
recursos para a realização desse trabalho. Dessa maneira, constata-se que não é falta de
recurso financeiro que vai impedir a implantação sistema de custo. Também não é a ausência
de conhecimento dos gestores sobre o assunto e os benefícios que sua inserção na unidade
ofertaria. O que se pode inferir é uma questão mais de falta vontade e de prioridade sobre a
questão na agenda de planejamento do IFPB.
7.3 OS DESAFIOS DA IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTO DO GOVERNO
FEDERAL (SIC) NO IFPB
Em relação à implantação do SIC no IFPB, devem-se levar em consideração dois
pontos inicias. O primeiro refere-se à área de formação. Nesse ponto, a pesquisa aponta que o
corpo técnico se encontra melhor qualificado na área de finanças. Entretanto, essa
qualificação abrange os níveis hierárquicos mais baixos da instituição, em detrimento
daqueles da alta administração. Esse último aspecto chama muita atenção em nossa análise
pelo fato de que os níveis hierárquicos mais baixos poderão estar menos sucintos a perceber
sua importância para instituição, em relação aos níveis mais altos. O segundo ponto é que o
modelo de implementação das políticas públicas no instituto vem de cima para baixo, o que
em consonância com Barrett (2004), adequa-se ao modelo top-down (de cima para baixo), que
é refletida nas estruturas tradicionais de governação e organização do setor público,
enfatizando a separação entre política e administração, e coordenação e controle por meio de
autoridade e hierarquia. Para que a inserção do sistema de custo no órgão aconteça é de vital
importância a participação da alta gestão, pois a política de efetivação de suas ações depende
de autorização da alta gestão.
Passada por essa fase de autorização foi verificado alguns pontos falhos dentro do
instituto, passíveis de correção, para implantação do sistema de custo. Em relação à
contabilidade, os ajustes deste ponto são necessários para que as informações das
características qualitativas de custos sejam adequadas aos seus atributos, como, por exemplo,
oportunidade, comparabilidade, fidedignidade, entro outros atributos, de acordo com NBC T
91
16.11 (2011). Esses apontamentos de falhas na contabilidade estão previstos na declaração do
contador. Em anexo relacionamos as duas principais declarações dos contadores da reitoria e
do Campus João Pessoa - os dois maiores exautores de despesa do IFPB.
Apesar da existência de um Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
coordenado pela Secretaria Tesouro Nacional, a contabilidade do IFPB discorre nas seguintes
falhas, de acordo com a declaração dos contadores: falta de registro dos contratos no SIAFI;
saldos indevidos em contas transitórias; saldos irrisórios no ativo; passivos irreais; erro de
classificação da Variação Patrimonial Diminutiva; apropriação fora da competência; falta de
registro de conformidade de gestão; existência e manutenção de saldos nas conta-contratos,
referentes a contratos já extintos e não baixados. Essas falhas precisam ser corrigidas para que
o sistema de custo preste informações de forma confiável.
O que se propõe é a criação de uma comissão de contadores que se reúna
bimestralmente, para propor e corrigir essas e outras falhas possíveis, pois, como os campi são
autônomos, não existe esse tipo de reunião; ou se há, tais assuntos, são pouco debatidos no
instituto. Outro ponto fundamental seria o estabelecimento, dentro da própria comissão
proposta, de um grupo responsável para avaliar o cumprimento do que foi abordado nas
próprias reuniões.
O próximo passo foi a avaliação dos possíveis registros patrimoniais, segundo as
declarações dos contadores das unidades supracitadas. Percebeu-se, entretanto, que falta
registro da depreciação mensal dos bens móveis, como também falta o registro da depreciação
mensal dos bens imóveis na instituição. Essas imperfeições são ocasionadas, de acordo com
as declarações, porque o sistema informatizado de controle patrimonial que foi implantado no
IFPB, o SUAP, não atende aos requisitos mínimos exigidos pela legislação para o controle
patrimonial contábil. Não existe também no instituto a reavaliação e/ou redução ao valor
recuperável. Essa incorreção da contabilidade ocorre porque o IFPB não dispõe de uma rotina
de trabalho que contemple a reavaliação patrimonial.
Verificou-se também, claramente, que o “saldo contábil do almoxarifado” não confere
com o relatório mensal expedido pelo sistema de controle de estoques (SUAP), como também
o “saldo contábil dos bens móveis” não confere com o relatório mensal expedido pelo sistema
de controle de bens (SUAP). Todas essas imprecisões contábeis são cabíveis de serem
urgentemente corrigidas para a inserção do sistema de custo no IFPB.
Para que se corrijam as imperfeições da contabilidade em relação ao sistema
patrimonial, deve-se suspender o sistema SUAP com relação aos registros patrimoniais
contábeis, pois ele é falho em vários pontos como acima supracitado e sua maior imperfeição
92
é não se comunicar com o SIAFI, ocasionando duplo trabalho para os operadores da
contabilidade para registro patrimonial – pois se registra no SIAFI e depois no SUAP o
mesmo lançamento contábil. Uma solução proposta é a troca do SUAP pelo Sistema
Integrado de Administração e Serviço (SIADS) - um programa do SERPRO interligado com
SIAFI e integrado com SIC do governo federal. Esse programa diminuirá o trabalho duplo
dos contadores, pois, ao registrar no SIAFI, esse registro vai automaticamente para o SIADS,
que gera um relatório preciso de acordo com SIAFI. O SIADS também possui a função de:
gerenciamento de itens em estoque (entrada, controle, requisições, atendimento), controle de
itens patrimoniais (entrada, localização, responsáveis, etc...) - já que se realiza a depreciação
de acordo com o Manual de Contabilidade Aplica ao Setor Público, que é um gargalo hoje no
instituto -, consultas gerenciais (relatórios para auxiliar a tomada de decisão), como também
controle de bens de terceiros. Assim, o SIADS tem como objetivo facilitar os procedimentos
contábeis decorrentes da administração patrimonial, entre outras funções.
Assim, para a implantação do sistema, após corrigidas as falhas contábeis, é preciso
criar uma equipe para receber o devido treinamento sobre o sistema e, posteriormente, criar
uma unidade modelo para aplicação dos conhecimentos e aperfeiçoamento desse modelo. Em
seguida, é preciso expandi-los para todas as unidades e, assim, atingir o seu objetivo que não é
só mensurar o custo, mas adquirir uma ferramenta gerencial para ajudar na tomada de decisão.
93
8 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Tendo como alusão os estudos efetuados no Instituto Federal de Educação, Ciência e
Tecnologia da Paraíba (IFPB) para a implantação de um Sistema de Informação de Custos do
Governo Federal pode-se destacar algumas ponderações.
O órgão não está em conformidade com o pensamento da gestão pró-resultado e
permanece ainda muito ligado ao modelo burocrático, pois, apesar de haver dentro do
Instituto um Plano Desenvolvimento Institucional – PDI, que visa metas e resultados a serem
alcançados, ele é concretizado apenas para efeito proforma das cobranças legais. Além disso,
faltam elementos de avaliação de gestão que possam auxiliar a tomada de decisão.
Como se pode constatar no decorrer da pesquisa, através de observações e análises
documentais realizadas nos setores do IFPB, os sistemas financeiro e contábil funcionam de
forma plena, porém não constam relatórios com informações gerenciais para orientar os
gestores.
Há de se destacar ainda que tanto os servidores consultados quanto a gestão possuem
conhecimento da importância desses relatórios gerenciais, mas, devido a alguns fatores como:
falta de contratação de pessoal para atuar nos setores, não incentivo à qualificação na área e
ausência de iniciativa por parte da gestão; os mesmos não são implantados. O mesmo
acontece em relação à apuração de custos.
Os servidores ligados ao setor contábil possuem ciência dos inúmeros benefícios que a
realização da implantação de um sistema de custos pode proporcionar, como: maior eficiência
do processo alocativo e maior eficiência operacional; a avaliação dos resultados obtidos com
relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade; e a avaliação das metas
planejadas.
Percebe-se que a implantação do sistema de custo passa por um complexo caminho a
ser seguido para sua devida implantação e consolidação dentro do IFPB, uma vez que, para
que isto aconteça, será necessário um trabalho de mudança de cultura nos servidores dos
setores relacionados, maior comprometimento da gestão com a causa, além da realização de
ajustes no sistema patrimonial do órgão.
Assim sendo, respondendo ao questionamento maior deste estudo, a implantação desta
nova ferramenta gerencial de gestão, o SIC, é viável no Instituto Federal da Paraíba, visando
uma melhor logística dos gastos e um maior controle destes.
94
REFERÊNCIAS
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sobre a experiência internacional recente. In: Cadernos ENAP nº 10, Brasília, 1997.
ANDRADE, M. M. Como preparar trabalhos para cursos de pós-graduação: noções
práticas. São Paulo: Atlas, 2004.
ALONSO, Marcos. Custo no Serviço Público. Texto para Discussão – ENAP. Brasília-DF: n
31. Out/1998.
BASTOS, A. III Congresso Consad de Gestão Pública. Painel 10/038 - Gestão Estratégica
de Custo no Setor Público / Sistema de Custo Como Ferramenta da Gestão para o Setor.
Brasília/DF 2010.
BEHN, R. O novo paradigma da gestão pública e a busca da accountability democrática.
Revista do Serviço Público: de 1991 a 2000. Disponível em:
<http://repositorio.enap.gov.br/1/1560>.
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BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
______. Lei complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
Brasilia – DF.
______. Lei n° 4.320, de 17 de marco de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito
Financeiro para Elaboração e Controle dos Orçamentos e Balanços da União dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Brasilia –DF.
______. Decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organização da
Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras
providências. Brasilia –DF.
______. Portaria STN n.º 828, de16 de dezembro de 2011.
______. Portaria STN n.º 753, de16 de dezembro de 2012.
95
______. Resolução CFC N.º 1.128/08, de 25 de novembro de 2008.
______. Resolução CFC N.º 1.129/08, de 25 de novembro de 2008.
______. Resolução CFC N.º 1.130/08, de 25 de novembro de 2008.
______. Resolução CFC N.º 1.131/08, de 25 de novembro de 2008.
______. Resolução CFC N.º 1.132/08, de 25 de novembro de 2008.
______. Resolução CFC N.º 1.133/08, de 25 de novembro de 2008.
______. Resolução CFC N.º 1.136/08, de 25 de novembro de 2008.
______. Resolução CFC N.º 1.166/09, de 27 de março de 2009.
______. Orientação normativa STN Nº 01, de 17 de dezembro de 2015.
______. Portaria STN Nº 716, de 24 de outubro de 2011.
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101
APÊNDICE I
QUESTIONÁRIO
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE – UFRN
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM GESTÃO PÚBLICA– PPGP
Aplicação desse questionário tem como finalidade validar a pesquisa sobre a
implantação do Sistema de Informação de Custo do Governo Federal -SIC, não tendo como
intento a avalição de qualquer pessoa ou a unidade gestora ou qualquer outro fim.
De acordo com o que está previsto no objetivo geral e nos específicos a intenção do
questionário é ter uma maior clareza analítica acerca da importância da contabilidade pública
e do Sistema de Custo do Governo Federal como ferramenta gerencial, para tanto, propõe-se a
divisão da pesquisa em dois momentos:
No primeiro grupo de questões se propõe a análise do grau de conhecimento dos
operadores sobre a contabilidade publica e a importância na tomada de decisão no
âmbito do IFPB.
No segundo grupo de questões se propõe a análise da dimensão de conhecimento
dos gestores, sobre contabilidade de custo e sua importância no setor público, para
um melhor diagnóstico e implantação do SIC.
Seguindo a lógica proposta pela pesquisa, foram incorporados valores para cada um
dos elementos destes componentes e identificou-se uma série de itens destinados a comprovar
e avaliar a existência dos elementos relevantes para implementação do SIC. Estes itens
ganham nota entre 1 a 6, interpretada quantitativa e qualitativamente.
O significado quantitativo de cada ponto na escala é o mesmo, e pode converter-se
num sistema de pontuação transferível a uma avaliação em porcentagem sobre o total possível
para cada componente.
Em função do item tratado acima, o significado da escala de avaliação pode variar ente
quatro possibilidades, a saber:
102
Situação de existência pode ser 1 (“NÃO”) caso não exista e 6 (“SIM”) caso
exista.
Estado da questão tratada no item. Evolui de 1 (“DISCORDO TOTALMENTE”)
até 6 (“CONCORDO TOTALMENTE”).
Nível de qualidade avaliação do item tratado. Evolui desde 1 (“nulo/a”) até 6
(“excelente”).
Situação de desenvolvimento ou implantação do tema tratado no item. Pode
evoluir de 1 (“inexistente”) até 6 (“consolidado”).
Ao observar a proposta de questionário (com a autonomia de produzir ajustes
necessários para ampliar ou reduzir as análises ou itens), cada um de seus elementos têm
como ofertar nas análises uma pontuação máxima. A pontuação obtida é comparável a esta
pontuação máxima (em forma absoluta ou percentual) e é comparável entre os distintos
elementos. Daí se deduz um ordenamento de melhor a pior avaliação, para todos os níveis da
estrutura do questionário, o que, por sua vez, permite identificar os níveis de desenvolvimento
e os desequilíbrios para a sugestão da implantação do SIC.
PRIMEIRO GRUPO
O objeto de análise neste âmbito é identifica qual o grau de conhecimento dos gestores
e operadores financeiro do instituto, e o conhecimento dos sistemas contábeis e financeiro do
IFPB, para o desenvolvimento das tomadas decisões.
ESCALA DE AVALIAÇÃO
EXISTNÊCIA ESTADO DA QUESTÃO
NÍVEL DE
DESENVOLVIMENTO
E QUALIDADE
SITUAÇÃO
1 NÃO DISCORDO TOTALMENTE NULO INEXISTENTE
2 DISCORDO MUITO BAIXO PROPOSTO
3 MAIS DISCORDO QUE
CONCORDO MEIO-BAIXO INICIADO
4 MAIS CONCORDO QUE
DISCORDO MEIO-ALTO DESENVOLVIDO
5 CONCORDO MUITO ALTO IMPLEMENTADO
6 SIM CONCORDO
TOTOALMENTE EXCELENTE CONCOLIDADO
103
1) Pergunta para os diretor administrativos ou diretor geral:
Qual a sua área de formação?
a) Administração b) Contabilidade c) Economia d) Outras.
2) Pergunta para setor financeiro:
Qual a sua área de formação?
a) Administração b) Contabilidade c) Economia d) Outras.
3) Quais desses sistemas são utilizado na sua unidade, se sim marque com (S), se não
(N) e desconheço (D).
SISTEMAS UTILIZADOS NA SUA UNIDADE
S N D
SIAFI
SIDOR
SIOP
SIAPE
SIORG
SCDP
4) O SIAFI é de fácil manuseio e utilização, em qual escala de valor você classificaria?
1 2 3 4 5 6
5) O SIAPE é de fácil manuseio e utilização, em qual escala de valor você classificaria?
1 2 3 4 5 6
6) O SIGPan é de fácil manuseio e utilização, em qual escala de valor você
classificaria?
1 2 3 4 5 6
104
7) A sua unidade dispõe de um sistema integrado de informações gerenciais para
execução dos programas, ações, projetos e atividades?
1 2 3 4 5 6
8) Na sua opinião, o Siape gera informações útil para ajudar a tomar melhores decisões?
1 2 3 4 5 6
9) O SIAFI processa um demonstrativo contábil para sua entidade, que expresse o
patrimônio total gerido pela entidade?
1 2 3 4 5 6
10) A informação da contabilidade é utilizada para a tomada de decisões?
1 2 3 4 5 6
11) A contabilidade fornece informação de gestão aos gerentes (despesa unitária, custos
etc.)
1 2 3 4 5 6
12) Existem instâncias explicitamente previstas para a análise da gestão e suas
conclusões são difundidas?
1 2 3 4 5 6
SEGUNDO GRUPO
O objeto de análise neste âmbito é identificar a presença de informações de custo, e o
estado de desenvolvimento dos componentes de custo, vinculados à formulação das tomadas
de decisão, à estruturação e processo de formulação dessa informação. Assim, os
componentes que ora propomos analisar são:
105
1) Em minha unidade, informação de custos seria importante para? Marque apenas duas
respostas.
Melhorar o planejamento das atividades
Controlar e gerenciar as atividades
Promover melhoria nos processos
Reduzir os custos dos insumos utilizados
Reduzir custos das atividades produtos
Informações a sociedade
Fixar preço de recuperação de serviço
2) Em minha opinião, informação de custos refere-se a;
a) Eficiência
b) Eficácia
c) Efetividade
d) As três alternativas
3) Dentro da minha UG foi implementado algum sistema de custo?
1 2 3 4 5 6
4) Em minha opinião, conhecer o custo da UG (ou o custo por programa/ ação/
projeto/ atividade), serve para buscar alternativas de execução para redução dos
custos totais?
1 2 3 4 5 6
5) Em minha opinião, conhecer o custo da UG (ou o custo por programa/ ação/
projeto/ atividade), serve para analisar a relação custo X benefícios?
1 2 3 4 5 6
6) Em minha opinião, conhecer o custo da UG (ou o custo por programa/ ação/
projeto/ atividade), serve para decidir pela sua continuidade, incremento ou
paralisação de alguma atividade?
1 2 3 4 5 6
106
7) Em sua opinião, conhecer o custo da UG (ou o custo por programa/ ação/ projeto/
atividade), serve para analisar o desempenho dos gestores envolvidos?
1 2 3 4 5 6
8) Em sua opinião, conhecer o custo da UG (ou o custo por programa/ ação/ projeto/
atividade), serve para solicitar mais recursos ao setor de planejamento?
1 2 3 4 5 6
9) Conhecer os custos dos insumos (serviços, matérias entre outros) serve para
verificar se há dotação disponível para adquiri-los, como pesquisa de preço para
iniciar o processo de compra?
1 2 3 4 5 6
10) Conhecer os custos dos insumos (serviços, materiais, entre outros) serve para
iniciar o processo de compra e analisar se relação custo X beneficio recomenda a
aquisição?
1 2 3 4 5 6
11) A unidade dispõe-se de sistemas de informação que permitem conhecer as
variáveis relevantes do processo de produção do serviço ou produto?
1 2 3 4 5 6
12) Na unidade existe avaliação das variáveis “eficácia, eficiência, custo-benefício,
processos” e efetividade para toda a prestação de serviços.?
1 2 3 4 5 6
107
APÊNDICE II
ENTREVISTA
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE – UFRN
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM GESTÃO PÚBLICA– PPGP
1. Descreva quais eram as suas expectativas em relação ao processo de implementação
(desenvolvimento, implantação e utilização) do Sistema de custo:
2. Há fatores que influenciaram NEGATIVAMENTE a implantação do sistema de custos no
instituto?
3. Há fatores que influenciaram POSITIVAMENTE a implantação do sistema de custo no
instituto?
4.Na sua opinião qual o principal fator que levaram o IFPB a adotar um sistema de custos:
a. Atender o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF;
b. Controlar os gastos;
c. Produzir informações para o processo orçamentário;
d. Evidenciar suas ações governamentais;
e. Avaliar a eficiência, a eficácia e a efetividade de suas ações governamentais;
f. Não sei.
g. Outro. Qual?
5. Ha algum tipo de incentivo quanto ao uso das informações providas pelo sistema da
contabilidade,nas tomas de decisão?
6. E realizado algum controle/ levantamento sobre quem utiliza as informações do sistema?
7. No instituto existe sistema proporciona indicadores para avaliação de desempenho da
instituição seja avaliação de cumprimento de metas das pessoas ou da própria instituição, se
existe Quais? São utilizados?
8. Quem e responsável pelo o controle e monitoramento desses indicadores?
9. Caso não haja indicadores custos, existe essa necessidade? Por que ainda não foram
desenvolvidos? Qual seria o caminho para desenvolve-los?
10. Outros aspectos julgados relevantes pelo entrevistado?
108
ANEXO I
Ministério da Educação
Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia da Paraíba
Departamento de Orçamento e Finanças – Campus João Pessoa
Coordenação da Contabilidade
1. Declaração do Contador
A Declaração do Contador é um instrumento de controle prévio das contas do Gestor da Unidade, o Contador
da Unidade deverá emitir uma declaração plena ou com ressalvas, de acordo com o seu julgamento, com base
nas demonstrações contábeis analisadas.
Essa declaração deverá levar em conta questões como a análise dos demonstrativos contábeis da unidade
(Balanço Patrimonial, Orçamentário e Financeiro), restrições contábeis informadas na conformidade mensal e
o respeito pela unidade as legislações previstas, as normas e princípios brasileiros de contabilidade.
A declaração emitida pelo Contador, para o Campus João Pessoa, uma Declaração com RESSALVAS, a
mesma encontra-se relacionadas nos anexos desse relatório.
A declaração do Contador vem apenas dar conhecimento formal aos órgãos superiores (MEC) e
posteriormente ao órgãos de controle Externo ( TCU) da realidade Patrimonial, orçamentária e financeira da
instituição.
Durante todo o exercício de 2015 a Coordenação de Contabilidade trabalhou para minimizar os impactos
relacionados na Declaração do Contador. O Campus João Pessoa é um dos mais antigos na instituição,
trazendo com ele a bagagem grande embaraço nas contas contábeis do antigo plano de contas. A unidade
passou por duas grandes mudanças, de CEFET para Instituto Federal e agora em 2015, a aplicação dos novos
padrões de Contabilidade Pública que trouxeram à tona um grande passado que não era enxergado no antigo
plano de contas.
Fazer com que a os demonstrativos contábeis reflitam plenamente a realidade contábil, patrimonial,
orçamentário e financeira da Instituição é o objetivo da Coordenação Contabilidade. Mas isso só será possível
atingir se as recomendações dadas forem atendidas pelas demais áreas envolvidas e pela própria Gestão.
Em recentes acórdãos publicados apenas em 2015 pelo TCU – Tribunal de Contas da União, mais de 15
(quinze) Universidades Federais foram notificadas por descumprimento as NBCASP e ao MCASP. O que isso
significa na prática ? Significa que a legislação é para ser cumprida.
Abaixo relacionaremos alguns pontos que poderão ser objeto de auditorias futuras por impactarem
diretamente nos resultados e na credibilidade da informação contábil da instituição.
a) Falta de registro das obrigações com contratos em execução e executados no SIAFI;
b) Existência e manutenção de saldos na conta contratos referentes a contratos já extintos e não
baixados.
c) Falta do registro da depreciação mensal dos bens móveis;
d) Falta do registro da depreciação mensal dos bens imóveis;
e) Saldo contábil do almoxarifado não confere com o relatório mensal expedido pelo de sistema de
controle de estoques (SUAP);
f) Saldo contábil dos bens móveis não confere com o relatório mensal expedido pelo de sistema de
controle de bens (SUAP);
g) Existência de saldo na conta de obras em andamento, da ordem de R$ 15 milhões, onde
aproximadamente R$14 milhões são de obras que não pertencem a UG 158469.
h) Existência de saldos em contas contábeis de passivos com a exigibilidade prescrita.
i) Existência de saldos em contas contábeis de ativos com valores irrisórios.
________________________________________________________________________________
IFPB - Instituto Federal de Educação da Paraíba - Campus João Pessoa
109
Ministério da Educação
Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia da Paraíba
Departamento de Orçamento e Finanças – Campus João Pessoa
Coordenação da Contabilidade
14. Base Legal
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 - Seção II - DOS ORÇAMENTOS, Artigos 165 a 169.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
MCASP – Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - 6º Edição.
MTO 2015 – Manual Técnico do Orçamento.
Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm (Este texto não substitui o publicado no DOU de
23.3.1964, retificação no DOU de 9.4.64 - 5.5.64 e 3.6.64) Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do DF.
Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp101.htm
Lei de Responsabilidade Fiscal - Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na
gestão fiscal e dá outras providências
Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/leis_2001/l10180.htm
Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira
Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências.
Decreto nº 93.872, de 23 dezembro de 1986.
Dispõe sobre a unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislação
pertinente e dá outras providências.
________________________________________________________________________________
IFPB - Instituto Federal de Educação da Paraíba - Campus João Pessoa
110
ANEXO II
111
112
113
114
115
