UNIVERSIDADE VALE DO RIO DOCE

FACULDADE DE DIREITO, CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS E ECONÔMICAS

CURSO DE DIREITO

Damião Leal de Oliveira

GUERRA FISCAL DO ICMS DOS ESTADOS

Governador Valadares

2012

1

DAMIÃO LEAL DE OLIVEIRA

GUERRA FISCAL DO ICMS DOS ESTADOS

Monografia apresentada como requisito para obtenção do grau de bacharel em Direito pela Faculdade de Direito, Ciências Administrativas e Econômicas, da Universidade Vale do Rio Doce.

Orientador: Hélcio Armond Júnior

Governador Valadares

2012

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DAMIÃO LEAL DE OLIVEIRA

GUERRA FISCAL DO ICMS DOS ESTADOS

Monografia apresentada como requisito para obtenção do grau de Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito, Ciências Administrativas e Econômicas, da Universidade Vale do Rio Doce.

Governador Valadares, 30 de março de 2012.

Banca Examinadora:

____________________________________________________ Prof. Hélcio Armond Júnior - Orientador

Universidade Vale do Rio Doce

____________________________________________________ Prof. Ianacã Índio do Brasil

Universidade Vale do Rio Doce

____________________________________________________ Prof. Sant’Clair Campanha de Souza

Universidade Vale do Rio Doce

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AGRADECIMENTOS

Agradeço a Deus pelos momentos em que as adversidades pareciam

insuperáveis, guiando-me pelos caminhos da serenidade.

Aos meus familiares pelo amor, incentivo e compreensão.

Ao meu orientador Hélcio Armond Júnior, pelo incentivo e seriedade na

condução deste trabalho, qualidades que merecem respeito e admiração.

Aos professores pelo aprendizado oportunizado.

Aos colegas, pelas amizades construídas e pelas experiências vividas.

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RESUMO

Com o objetivo de compreender os efeitos positivos e negativos da Guerra Fiscal sob o ponto de vista federativo, utiliza-se a pesquisa bibliográfica amparada na revisão de literatura de doutrinas, artigos, revistas e jurisprudências que versam sobre o tema proposto, buscando maiores embasamentos para fundamentar seus argumentos. A Guerra Fiscal sobre o Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS recebeu este nome por ter como instrumento de negociação a arrecadação futura de tributos, para os Estados e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN para Municípios. É um assunto complexo, pois, a Guerra Fiscal, ataca o pacto federativo, colocando em risco o desenvolvimento econômico dos Estados, aumentando a desigualdade entre regiões. Projetos de lei e até mesmo a tão esperada reforma tributária estão sendo discutidos no sentido de harmonizar a legislação do ICMS. Certamente é o desejo de todos os contribuintes estaduais de todos os Estados que encontre uma solução para essa questão o mais breve possível, para que as relações comerciais não sejam mais prejudicadas.

Palavras-chave: Guerra Fiscal. Pacto Federativo. ICMS. ISSQN.

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ABSTRACT

In order to understand the positive and negative effects of the War Tax under the federal point of view, we use the literature supported by the literature review of doctrines, articles, journals and case law that deal with the theme, looking more for a grounding support their arguments. The Tax War Tax on Circulation of Goods and Services - ICMS is named for having as a negotiating tool to future tax revenues for the states and the Tax on Services of Any Nature - ISSQN for Municipalities. It is a complex issue, because the Tax War, attacks the federal pact, threatening the economic development of countries, increasing inequality between regions. Bills and even the long-awaited tax reform are being discussed in order to harmonize the GST legislation. Certainly it is the desire of all state taxpayers of all States to find a solution to this issue as soon as possible so that trade relations are no longer impaired. Keywords: Tax War. Federative Pact. ICMS. ISSQN.

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LISTA DE ABREVIATURAS

COFINS - Financiamento da Seguridade Social

CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária

CPMF - Movimentação Financeira

ICMS - Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços

ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

IVC - Imposto Sobre Vendas e Consignações

LC - Lei Complementar

PASEP - Formação do Patrimônio do Servidor Público

PIS - Programa de Integração Social

RMIT - Regra-Matriz de Incidência Tributária

STF - Superior Tribunal Federal

STJ - Superior Tribunal de Justiça

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................... 8

2 GUERRA FISCAL ............................................................................................... 9

2.1 BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA.................................................................... 9

2.2 CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS.............................................................. 12

3 A GUERRA FISCAL NOS ESTADOS E O ICMS .............................................. 16

3.1 MECANISMOS DE TRIBUTAÇÃO................................................................... 16

3.2 A NÃO CUMULATIVIDADE............................................................................. 18

3.3 REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA - RMIT................................ 19

4 A GUERRA FISCAL NOS MUNICÍPIOS E O ISS .............................................. 22

4.1 A FIXAÇÃO DE ALÍQUOTA MÍNIMAS............................................................. 22

4.2 A TRIBUTAÇÃO NO LOCAL DO ESTABELECIMENTO................................. 23

4.3 EFEITOS DA GUERRA FISCAL SOB O PONTO DE VISTA FEDERATIVO.. 25

5 CONCLUSÃO ..................................................................................................... 31

REFERÊNCIAS...................................................................................................... 34

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1 INTRODUÇÃO

O Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços substituiu o Imposto

sobre Vendas e Consignações - IVC, de competência também estadual, pois eram

várias as desvantagens do IVC que levaram a sua extinção, mas entre elas destaca-

se o crescimento excessivo e desordenado da competência fiscal dos Estados, já

que, diante do campo de incidência fiscal restrito deste tributo, os Estados

ampliavam de forma abusiva o campo de incidência da exação in casu para

abranger diversas operações.

A Guerra Fiscal do ponto de vista federativo é uma competição não-

cooperativa que afeta a federação, pois não segue os critérios estabelecidos na Lei

Complementar n. 24 de 1975, que proíbem os Estados de concederem incentivos

fiscais sem a aprovação do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ,

que tem como uma de suas finalidades deliberar sobre a concessão de benefícios

tributários acerca do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de

Mercadorias - ICMS.

Nesse sentido, questiona-se: até que ponto a Guerra Fiscal gera desequilíbrio

entre os entes-federativos forçando uma autonomia confederativa por parte dos

Estados ou sendo pressionados por uma centralização unitária da União para

garantir os interesses nacionais?

O interesse pelo tema justifica-se por se tratar de um tema extremamente

complexo, que envolve interesses muitas vezes conflitantes, entre a União, Estados,

Municípios, as empresas e a sociedade de forma geral.

Dessa forma, pretende-se com esta investigação subsidiar conhecimentos

que contemplem a disputa intitulada como “Guerra Fiscal” que está sendo travada

mediante concessão, à revelia da lei, de incentivos financeiros fiscais relacionados

ao Imposto sobre o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de

Serviços - ICMS.

O trabalho desenvolve-se a partir de uma breve evolução histórica, conceitos

e características da Guerra Fiscal. Segue ao abordar a Guerra Fiscal nos Estados e

o ICMS. Aborda no terceiro momento a Guerra Fiscal nos Municípios e o ISS. As

conclusões são apresentadas no capítulo cinco. Finalmente, as referências

bibliográficas utilizadas para o embasamento deste estudo.

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2 GUERRA FISCAL

2.1 BREVE EVOLUÇÃO HISTÓRICA

Antes de 1960 não existia influência da Guerra Fiscal na decisão de alocação

regional dos recursos. Outros fatores mais relevantes atuavam como forma de

diminuir o âmbito de escolha da localização de uma determinada indústria. Os

modelos federalistas adotados antes desta data (mais precisamente antes da

Constituição Federal de 1988) mitigavam a autonomia dos entes integrantes da

Federação de forma tal que impossibilitavam uma Guerra Fiscal propriamente dita.

Segundo Calciolari (2011), com a Emenda Constitucional n. 18, de 1º de

dezembro de 1965, abandonou-se a figura do IVC e substituiu-o pelo ICM,

concebido originalmente com uniformidade de alíquotas para as mercadorias, de

competência impositiva dos Estados e Municípios (que teriam competência para

arrecadar o ICM com base na legislação estadual por alíquota não superior a 30%

da instituída pelo Estado), de incidência sobre a circulação de mercadorias e de

caráter cumulativo. Além de promover a centralização tributária nas mãos da União,

esta reforma também reduziu a autonomia fiscal dos governos estaduais, atribuindo

ao Senado o estabelecimento da alíquota interna do ICM e proibindo aos Estados a

criação de novos impostos.

Surge o Código Tributário Nacional - CTN - Lei n. 5.172 de 25 de outubro de

1966, logo após a EC n. 18/1965 que, ao complementar as disposições

constitucionais relativas ao ICM, estabelecem as normas básicas de sua

estruturação. Após o Ato Complementar n. 31, a competência para arrecadar o ICM

fica a cargo somente dos Estados, garantindo aos Municípios uma participação de

20% no produto da arrecadação deste imposto, já que seria inviável uma

arrecadação municipal deste tributo. Depois, surge o Decreto-Lei n. 406/1968, que

revogou alguns dispositivos do CTN. Nesse período a uniformidade das alíquotas

para todas as mercadorias foi mantida em relação às operações internas e, sobre as

operações interestaduais, estas teriam alíquotas diferenciadas em função da

procedência das mercadorias e da incidência das mercadorias e da incidência do

imposto (CALCIOLARI, 2011).

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Como anteriormente, o IVC já tinha sido utilizado em algumas disputas por

investimentos. Alguns dispositivos do Código Tributário Nacional e o Ato

Complementar n. 34 de 30 de janeiro de 1967 tinham o objetivo de evitar o

surgimento de novos conflitos. Esta legislação previa a celebração de convênios

regionais para o estabelecimento de alíquotas uniformes do ICM e uma política de

incentivos comuns aos Estados de uma mesma região.

A observação dos Convênios permite dizer que o objetivo destes, era sem

dúvida, sustenta Alves (2001):

Estabelecer uma administração conjunta do ICM e a defesa de interesses regionais. No entanto, fica bastante evidente que os convênios acabaram gerando conflitos entre as regiões. As decisões de alguns convênios provocaram medidas idênticas e retaliatórias em estados de outras regiões, num movimento de ação e reação, configurando o que poderíamos chamar de uma “Guerra Fiscal inter-regional”, que embora possa ser considerada bastante moderada, se comparada com os conflitos recentes, se constituiu em um verdadeiro embrião da Guerra Fiscal. O movimento de ação e reação fica claro ao observarmos as listas de produtos isentos nas primeiras reuniões de cada região (Convênio de Fortaleza de 22 de fevereiro de 1967, I Convênio do Rio de Janeiro de 27 de fevereiro de 1967 e Convênio da Amazônia de 16 de maio de 1968) na medida em que são praticamente os mesmos itens. Em alguns momentos esta preocupação com o que as demais regiões estão decidindo fica ainda mais clara. Como exemplo pode citar a seguinte passagem do Convênio de Campina Grande: “Autorizar os estados, a fim de assegurar condições competitivas, a conceder à juta e à sacaria fabricada com o referido produto, os mesmos incentivos outorgados em convênio por outras regiões geoeconômicas do país”.

É importante ressaltar que o movimento de ação e reação, ou seja, de

interdependência entre os Estados, não se manifestou apenas como Guerra Fiscal,

mas também na manipulação da alíquota geral do imposto. A queda de arrecadação

apresentada pelo ICM nos primeiros meses de 1967, em comparação com o extinto

IVC, fez surgir conflitos em torno da uniformização da alíquota do imposto.

Posteriormente, surge Emenda Constitucional n. 1/1969, mantendo a

competência estadual, sem, contudo, atribuir aos estados competência exonerativa

plena, já que, nos termos do § 2º do art. 19, somente a União é que podia conceder

isenções de impostos estaduais e municipais, atendendo a relevante interesse social

ou econômico. Esta Emenda, em seu art. 23, já estabelecia que a concessão de

incentivos do imposto estadual deve ser subordinada à celebração de convênios

entre os Estados. Esta postura foi reiterada pela Lei Complementar n. 24, de 07 de

janeiro de 1975, a qual postula explicitamente o princípio de que todo tipo de

11

isenção dever resultar de decisão formalizada em convênio celebrado pelos estados

(CALCIOLARI, 2011).

O governo federal a partir da década de 1970 passou a interferir no

disciplinamento dos conflitos fiscais unificando e coordenando as reuniões dos

secretários de fazenda dos estados. A partir desse momento sucederam-se várias

reuniões, com o mesmo objetivo dos convênios regionais, ou seja, de acordo com

Alves (2001, p. 8-9):

Uniformizar a política de incentivo estadual, só que não apenas em nível regional, mas nacional. No entanto, o ambiente regulatório vigente neste período não foi suficiente para impedir o surgimento de iniciativas individuais na utilização do ICM nos programas estaduais de incentivo [...].

A interferência do governo federal na coordenação das questões referentes

ao ICM, iniciada em 1970, consolidou-se com a criação do CONFAZ - Conselho

Nacional de Política Fazendária - em 1975. Este fórum, existente até os dias atuais,

tem como principal atribuição “promover ações necessárias à elaboração de

políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da

competência tributária dos Estados e do Distrito Federal” (Art. 1º).

A Lei Complementar n. 24/1975 em seu artigo 1º estabelece que as isenções

do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas

ou revogadas nos termos de convênios firmados pelos Estados e pelo Distrito

Federal. Os acordos firmados, também envolvem segundo seu Parágrafo Único

(BRASIL, 2011b).

A Constituição Federal de 1988 ampliou a hipótese de incidência do ICM, que

passou a incidir, também, sobre alguns serviços (daí o S em ICMS). Houve na época

afirma Calciolari (2011, p. 28):

Relevante discussão sobre a possibilidade de decreto-lei revogar dispositivos do CTN relativos ao ICM, considerando-se que tais dispositivos tratam de matéria reservada à lei complementar. O impasse foi solucionado pelo Supremo Tribunal no julgamento do Recurso Extraordinário n. 76.723/SP, o qual afirmou que o Decreto-Lei n. 406/1968 era materialmente lei complementar e, portanto, com poder suficiente para derrogar o CTN.

A competência estadual se manteve, ficando a cargo do Senado Federal as

alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação, bem

12

como fixar alíquotas máximas e mínimas nas operações interestaduais com o fulcro

de combater conflitos específicos.

Segundo Britto (2011, p. 7), a Lei Complementar n. 87/1996, ao regulamentar

o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a

Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação, além de sanar lacunas existentes desde a promulgação da CF/1988,

introduziu importantes alterações nas características econômicas do tributo, tendo

como características essenciais:

1) O conceito teórico do Imposto sobre o Valor Adicionado (IVA),

estabelecendo que os insumos utilizados no processo produtivo gerarão crédito do

imposto pago anteriormente pelo adquirente;

2) Assemelhar o ICMS, que era IVA tipo produto, a um IVA consumo,

permitindo aos contribuintes se creditarem do imposto pago sobre os bens que

incorporem o ativo permanente;

3) Adotar o princípio de destino ao comércio exterior, desonerando as

exportações dos produtos primários e industrializados, semielaborados, que eram

tributados, assegurando o aproveitamento de créditos do imposto ao exportador.

A observação da Guerra Fiscal sob uma perspectiva histórica permite dizer

que os instrumentos orçamentários e principalmente o tributário sempre tiveram

papel de destaque nos programas estaduais de incentivo. O único período em que

os instrumentos fiscais parecem se subordinar às exigências legais ocorreu logo

após a criação do CONFAZ. No entanto, a força disciplinadora desse órgão pode

não ter sido o principal responsável pela diminuição dos programas baseados em

incentivos fiscais (ALVES, 2001).

2.2 CONCEITOS E CARACTERÍSTICAS

O breve histórico realizado até aqui permite entender um conceito básico de

Guerra Fiscal, identificando-a como “um processo pelo qual os entes federativos

buscam interferir no processo privado de alocação espacial, ou seja, no

deslocamento de plantas já existentes e na alocação de uma nova planta” (ALVES,

13

2001, p. 40). Sob esse aspecto, especialmente pela ótica da sua influência na

alocação de novos investimentos, abordam Prado e Cavalcanti (2000).

A Guerra Fiscal do ICMS recebeu este nome por ter como instrumento de

negociação a arrecadação futura de tributos, para os estados e o ISS para

Municípios. No caso do ISS, a missão foi desempenhada por meio do Decreto-Lei n.

406, de 31 de dezembro de 1968, modalidade legislativa excepcional. Sobrevindo a

nova ordem constitucional, esse específico diploma foi por ela recepcionado,

agasalhado como se lei complementar fosse (PEREIRA, 2011).

Para Calciolari (2011, p. 22), a chamada Guerra Fiscal é conceituada como:

A exacerbação de práticas competitivas entre os entes de uma mesma federação em busca de investimentos privados. Benesses fiscais atrativas incentivariam a migração de determinados agentes privados, os quais, segundo postulados econômicos clássicos, tendem sempre a buscar o menor custo produtivo e, consequentemente, maior lucro.

Na preleção de Rodrigues (2003, p. 255), a Guerra Fiscal, esse fenômeno

propiciado pelo federalismo competitivo, é entendida como:

[...] uma política pública que se utilize basicamente de isenções (parciais ou totais) de tributos para atrair empresas já existentes, mas localizadas em Municípios diversos daquele que a promove [...] e que acaba apenas por modificar o local dos empregos, pois não há, no final das contas, outra modificação senão a rotatividade do desemprego e, que para o referido autor, a sua vedação não fere o artigo 60, parágrafo 4º da Constituição Federal.

Buscando a instalação de determinadas empresas privadas no seu território,

o fenômeno ocorre sempre que os municípios oferecem através da manipulação da

extrafiscalidade (é a utilização dos tributos para fins outros que não os da simples

arrecadação de meios para o Estado. Nesta hipótese, o tributo é instrumento de

políticas econômicas, sociais, culturais, etc), toda sorte de benefícios fiscais para

essas empresas. Ao deixarem os municípios onde estão instaladas - e já

modificando o contexto local, produzindo, gerando empregos e algum

desenvolvimento econômico - pois vantagens econômicas melhores são oferecidas

por outro município, faz com que aquelas mesmas empresas suspendam ou

diminuam as atividades no referido município e se instalem no município novo. Tais

migrações entre municípios raramente trazem benefícios à população, pois acabam

por desperdiçar os recursos públicos na medida em que, para gerar empregos no

14

novo município, necessariamente trabalhadores serão demitidos no velho. Essa

constatação torna a Guerra Fiscal inócuo aos desígnios do desenvolvimento,

servindo apenas para alimentar a disputa fratricida (RODRIGUES e RETTENMAIER

2008).

Na lição de Rodrigues e Rettenmaier (2008, p. 2506), economicamente a

Guerra Fiscal não passa de um artifício que:

Ao buscar maior eficiência econômica, traz apenas custo social mais elevado, pois há um deslocamento de empresas toda vez que houver proposta de melhores incentivos em outros municípios, obrigando aquele que é a sede da empresa a ampliar os benefícios já concedidos, sob pena de perder o investimento privado no Município. Tais situações, via de consequência, refletem em aumento do desemprego, empobrecimento, maior desigualdade social e maior atenção do Poder Público, que não teve a contraprestação tributária [...].

Não se pode negar, por outro lado, que determinados incentivos fiscais

podem gerar mais investimentos. Porém, no ensinamento de Rodrigues (2003), ao

promover a migração de empresas para os municípios que oferecerem maiores

incentivos ou isenções, a Guerra Fiscal produz, no final das contas, apenas

variações de empregos, dentro de um mesmo território, o que não implica em

progresso econômico ou expansão de produção. Na Guerra Fiscal os concorrentes

competem desigualmente e as desigualdades premiam a ineficiência, em prejuízo da

instituição federativa.

Afirma Alves (2001, p. 34), de fato, o uso de benefícios e incentivos fiscais de

forma acirradamente competitiva gerará, com certeza, a utilização dessas benesses

como arma nessa guerra. No plano mais geral:

A Guerra Fiscal pode estar determinada, tendências econômicas políticas e institucionais ligadas ao movimento de descentralização, pela diminuição da intervenção do governo central nas questões regionais e, consequentemente, no balizamento dos diversos interesses estaduais, e pelo processo de investimento agregado na economia enquanto dinâmica espacial da indústria. Estes condicionantes gerais da Guerra Fiscal têm formado um ambiente favorável ao fenômeno, especialmente no período mais recente.

Á guisa de outro conceito, para Prado e Calvacanti (2000, p. 7):

A Guerra Fiscal é um caso de uma classe geral de fenômenos que emergem quando iniciativas políticas (o uso de benefícios e iniciativa fiscais) dos governos subnacionais adquirem conotações negativas e

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geram efeitos econômicos perversos em decorrência do caráter insuficiente ou conjunturalmente inoperante do quadro político-institucional que regula os conflitos federativos, o qual se revela incapaz de garantir um equilíbrio mínimo entre interesses locais de forma a evitar efeitos macroeconômicos e sociais perversos.

Os Estados, entre si, e também os Municípios, competem utilizando como

principal arma os tributos, isentando ou reduzindo-os para atrair os investimentos

privados.

Para Calciolari (2011), a situação não é tão simplória, já que a adoção de

outras medidas, como as usuais concessões de crédito, disfarça, em parte, a

utilização dessas benesses como arma nessa guerra. Sugeri Alves (2001, p. 30) um

conceito mais amplo de Guerra Fiscal, relacionando-a não ao grau de acirramento

das políticas estaduais de incentivos, nem apenas a uma forma de intervenção na

decisão alocativa, mas sim a todo tipo de disputa/conflito que decorra “da

intervenção estatal de entes federativos na decisão locacional de atividades

produtivas e na concorrência setorial, sendo que, o instrumento tributário é o

principal mecanismo de subsidiamento”.

Sendo assim, a Guerra Fiscal pode ser considerada um fenômeno em grande

medida permanente, pelo menos desde a década de 1960, pois, os estados têm

montado programas de incentivos, utilizando o ICM, e posteriormente o ICMS, como

elemento central na disputa por novos investimentos ou na tentativa de manter em

seus territórios empresas já instaladas. Sintetizando, pode-se dizer que:

1) A Guerra Fiscal pode ser considerada um processo permanente,

operacionalizado através dos programas estaduais de desenvolvimento.

2) Ela é um tipo de política pública que busca interferir no processo de

alocação de novos investimentos ou na concorrência entre empresas já instaladas.

3) Os programas estaduais de desenvolvimento contam com vários

mecanismos de subsidiamento dentre os quais o ICMS aparece como elemento

central, pois em vários momentos históricos foram utilizadas operações de redução,

isenção e deferimento desse imposto (ALVES, 2001, p. 30-31).

Entende-se que a Guerra Fiscal pode ser vista como um tipo de política que

vem preencher a lacuna deixada pelo governo federal em relação às políticas

regional e industrial, que busca alcançar resultados que seriam melhor

equacionados se partissem de um ordenamento central, com regras claras e

critérios mínimos de prioridades.

16

3 A GUERRA FISCAL NOS ESTADOS E O ICMS

3.1 MECANISMOS DE TRIBUTAÇÃO

A base da sistemática da Guerra Fiscal encontra-se seu fundamento

Constitucional no art. 155, § 2º, embora a Constituição não prescreva a tributação na

origem de sua forma clara (BRASIL, 2011). Tal mecanismo de tributação na origem

encontra sua base no art. 1º do Decreto-Lei n. 406, quando este estabelece que o

fato gerador do ICMS se dá na saída da mercadoria do estabelecimento comercial,

industrial ou produtos (BRASIL, 2011d).

“O ICMS é considerado um tributo plurifásico” afirma Calciolari (2011, p. 35).

Tal conceito singelamente exposto não é de aceitação tão simples. O próprio

Decreto-Lei n. 406, ao estabelecer a chamada “autonomia do estabelecimento”,

equipara a filial a um terceiro, o que seria inconstitucional esclarece Carraza (2003,

p. 44):

A temática sobre a incidência do ICMS, o conceito de mercadoria, operação mercantil e de saída são até hoje reiterados na doutrina e jurisprudência como forma de melhor delinear o fato gerador do ICMS. Assim, a forma como singelamente expusemos o fato gerador do ICMS não pode ser tomada como base para todas as situações possíveis, mas para parte considerável dessas.

Para Calciolari (2011), a própria fabricação de determinada mercadoria, haja

vista a especialidade e segmentação da cadeia produtiva atual, já enseja diversas

transmissões e, quando analisado o caminho desta mercadoria até seu consumidor

final, passado todos os entrepostos comerciais (venda a atacado e varejo), o número

de transmissões aumenta espantosamente. Para o autor, a impossibilidade de

tributar cumulativamente o ICMS com o mecanismo de compensação dos créditos

pagos nas operações anteriores, evita a tributação sucessiva (ou em cascata) desse

tributo.

Vale ressaltar que a tributação em cascata ou cumulativa, tem como

característica principal distorcer o processo produtivo, uma vez que sua incidência

será maior à medida que for maior o número de etapas de produção e

comercialização.

17

Os tributos com estas características são: as Contribuições Sociais, e em

certas situações, o Imposto sobre Serviços - ISS. Entre as contribuições sociais

destacam-se as para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, do

Programa de Integração Social - PIS, para a Formação do Patrimônio do Servidor

Público - PASEP e sobre a Movimentação Financeira - CPMF (MEDEIROS NETTO,

2001).

Calciolari (2011), conclui que o quantum recolhido aos cofres estaduais se dá,

em um primeiro momento, levando-se em conta o valor integral da operação de

transmissão da mercadoria, mas, em um segundo momento após a transmissão,

apenas ao valor acrescido desta mercadoria. Ou seja, é dizer, compensando-se o

tributo pago nas operações anteriores, a incidência só se dará, em termos

econômicos, no acréscimo de valor da mercadoria. Portanto, o quantum pago será

tanto quanto maior for este acréscimo. Assim, os Estados em que se situam os

empreendimentos industriais responsáveis pelas etapas produtivas seriam

favorecidos por esta sistemática de tributação na origem. Sendo assim, os Estados

mais desenvolvidos, que apresentam maior índice de concentração industrial, são

também os maiores arrecadadores desse tributo.

De forma inversa, sustenta Calciolari (2011, p. 35):

A tributação no destino afastaria a necessidade do mecanismo de compensação já que somente no momento da transmissão ao consumidor final haveria a incidência do imposto. Não obstante, tal sistemática encontra grande óbice fático para sua implementação: a dificuldade de fiscalização. Ademais, retirada a dificuldade posta, tal sistemática também garantiria maior arrecadação aos Estados desenvolvidos, já que estes contam com populações de maior poder aquisitivo e, assim, apresentando maior consumo.

O Senado estabelece alíquotas aplicáveis às operações interestaduais, art.

155, § 2º, IV. A Resolução n. 22, de 19 de maio de 1989 do Senado estabelece a

alíquota de doze por cento às operações interestaduais realizadas nas Regiões Sul

e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do

Espírito Santo (Art. 1º, Parágrafo único). Assim, com tal mecanismo, os Estados

destinatários recebem a mercadoria com menor tributação e, consequentemente,

com menor crédito a ser abatido nas operações posteriores que se realizarão no seu

interior. Ou seja, tal mecanismo é forma de reduzir as desigualdades regionais,

ampliando a arrecadação dos estados de regiões menos providas. Não obstante,

18

afirma Calciolari (2011, p. 36), “a adoção dessas medidas sem o necessário

planejamento de redução das desigualdades regionais resultará, como vemos,

inócua”.

3.2 A NÃO CUMULATIVIDADE

Previsto na Constituição Federal de 1988, o princípio da não cumulatividade,

assegura aos contribuintes do ICMS o direito de abatimento do imposto estadual

incidente nas entradas de mercadorias, exercido no momento em que o imposto é

cobrado das suas saídas tributadas (art. 155, § 2º, inciso I). Assim, possibilita a

compensação do que foi devido em cada operação relativa à circulação de

mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo

mesmo ou outro Estado.

Lembra Calciolari (2011) que a única exceção constitucional feita a este

princípio “é a isenção ou não incidência do tributo, que afasta a possibilidade de

utilização do crédito para a compensação e a anulação dos créditos relativos às

operações anteriores”. Assim, o valor cobrado a título de ICMS nas entradas de

produtos dá origem a um crédito, que poderá ser aproveitado pelo contribuinte e

compensado com o valor do imposto a ser recolhido nas saídas. Esse princípio

constitucional tem por finalidade reduzir o custo do processo produtivo e comercial,

minimizando o impacto dos impostos sobre o preço dos bens e serviços de

transporte e de comunicação, de forma que seja tributado somente o valor

acrescentado a cada fase do ciclo econômico. Portanto, por seu relevante papel

econômico e social, o princípio da não cumulatividade não pode sofrer restrições,

exceto aquelas já previstas na própria Constituição Federal. Toda vez que o

contribuinte, ao adquirir uma mercadoria ou um serviço, havendo a incidência do

ICMS, passa a ter em seu favor um crédito fiscal, constituindo um direito-dever de

compensar este crédito com o débito do imposto nas operações mercantis

posteriores. Portanto, qualquer norma que venha de encontro a esse princípio

constitucional deve ser declarada inconstitucional, não produzindo qualquer efeito no

mundo jurídico. Enfim, negar ao contribuinte o crédito do ICMS destacado nas notas

fiscais de entrada, seja qual for a sua procedência ou destinação, é antes um

19

retrocesso, uma involução, contrariando toda a ciência tributária, consubstanciando

em uma afronta a Constituição, ordem máxima do direito pátrio brasileiro.

A adoção de medidas abusivas por alguns Estados justifica a adoção de

medidas igualmente abusivas por outros. As concessões de créditos presumidos,

(como é notadamente o caso da Bahia), e o alongamento do prazo de recolhimento

deste tributo por meio de financiamento estadual (é o caso do Paraná) trazem franco

prejuízo ao estado de destino, que se arma dos meios possíveis para defender sua

economia local. Daí, a dinâmica da Guerra Fiscal.

Como preleciona Caciolari (2011, p. 38):

Punir os contribuintes com a impossibilidade de compensação de créditos quando os atos que embasam esta atitude gozam de relativa presunção de legalidade e constitucionalidade é repassar o ônus de fiscalizar o cumprimento dos acordos sobre benefícios fiscais entre estados aos contribuintes. Além do que, tais medidas agregam ainda mais a complexidade ao sistema, afastando investimento e dificultando a correta aplicação da não cumulatividade.

Vale a pena observar que os contribuintes, em verdade, são apenas vitimas

de uma guerra que não é deles e, por isso têm bons argumentos de defesa em caso

de autuações pelas autoridades fiscais estaduais ou ainda para questionar as

vedações trazidas por esses Convênios perante o Poder Judiciário, pois a

concessão de benefícios fiscais não pode representar empecilho ao pleno exercício

do direito de abatimento assegurado pelo princípio constitucional da não

cumulatividade.

A Guerra Fiscal não é um problema de contribuinte, mas, de Estado. Entregar

a conta ao contribuinte somente assevera a injustiça e o remete aos Tribunais,

contribuindo para a morosidade do judiciário, em razão do excessivo número de

procedimentos judiciais que tem de ser adotados, implicando prejuízo a toda a

sociedade.

3.3 REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA - RMIT

A sigla “ICMS” agrega pelo menos cinco impostos diferentes, afirma Carrazza

(2003): imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de

20

mercadorias); imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal;

imposto sobre serviços de comunicação; imposto sobre produção, importação,

circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e

gasosos e de energia elétrica; imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou

consumo de minerais. Esses impostos têm um traço característico em comum,

devem obedecer ao princípio da não cumulatividade.

De acordo com Carvalho (2000), é preciso isolar as proposições

sintaticamente, identificando o descritor (hipótese) e o prescritor (consequência). Na

hipótese, tem-se o critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado

no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Na consequência tem-se

o critério pessoal (sujeito ativo e passivo) e o quantitativo (base de cálculo e

alíquota). A conjunção da equação hipótese-consequência com todos os seus

critérios permitem a identificação da norma-padrão de incidência tributária. O critério

material é realizar operação relativa à circulação de mercadorias. O termo operação

tem relação com mercadoria. Isto significa que a Constituição não prevê a tributação

de mercadorias pelo ICMS, mas a tributação das operações relativas à circulação de

mercadorias. Não é qualquer operação jurídica que está sujeita ao ICMS, apenas as

relativas à circulação de mercadorias.

De acordo com Melo (2000), para que se configure o aspecto material do

ICMS relativo às operações de circulação de mercadorias, é necessária a existência

conjunta de três situações jurídicas (operações, circulação e mercadorias). O ICMS

só incide sobre operações que conduzem as mercadorias dos produtores aos

consumidores finais. Mercadoria não é qualquer bem móvel, mas somente aquele

submetido à mercancia, sendo que a natureza mercantil de um bem caracteriza-se

pela sua destinação específica e não por suas propriedades intrínsecas.

Assim sendo, o ICMS grava as operações jurídicas que conduzem as

mercadorias da produção para o consumo.

O critério temporal: a Lei Complementar n. 87/1996, em seu art. 12, I, elegeu

como critério temporal a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte,

ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; [...] (BRASIL. 2011c, p. 5).

21

Deve-se considerar que tal saída relaciona-se com uma movimentação do

bem dentro de um ciclo econômico. O momento em que nasce a obrigação tributária

é definido pela lei ordinária dos Estados e do Distrito Federal. No critério espacial: a

Constituição, como regra geral, fez coincidir tal critério da hipótese de incidência

possível do ICMS com os limites geográficos da entidade tributante. Se a operação

mercantil ocorre no Estado de São Paulo, na maioria dos casos, ele é que está apto

a lançar e arrecadar o tributo. Uma exceção a essa regra é a importação de

mercadorias ou bens do exterior por pessoa física ou jurídica, qualquer que seja a

sua finalidade, em que o ICMS é devido ao Estado onde está localizado fisicamente

o destinatário final da mercadoria (BRASIL. 2011c).

O sujeito ativo é a pessoa política (Estado ou Distrito Federal) onde a

operação mercantil se realizou, mesmo que o destinatário da mercadoria esteja em

outra unidade da Federação ou no exterior, situação esta onde se prevê a figura do

substituto tributário para controle e antecipação da arrecadação. O sujeito passivo,

de acordo com o art. 4º da LC 87/1996 é o contribuinte - pessoa física ou jurídica -

que realizar com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,

operação de circulação de mercadorias, ainda que as operações se iniciem no

exterior (BRASIL. 2011c).

A base de cálculo, de acordo com o art. 13 da LC 87/1996, é o valor da

operação. As alíquotas são as definidas pelo legislador ordinário de cada Estado

Membro e do Distrito Federal, desde que respeitadas os parâmetros estabelecidos

pela Constituição Federal (art. 155, § 2º, IV e V) (BRASIL, 2011c).

22

4 A GUERRA FISCAL NOS MUNICÍPIOS E O ISS

4.1 A FIXAÇÃO DE ALÍQUOTA MÍNIMAS

O ISS não contava com nenhuma previsão constitucional de alíquotas

mínimas, ao contrário do ICMS, que conta com a alíquota interestadual como

alíquota mínima para as operações internas. O Município vive do ISS, assim como o

Estado vive do ICMS. Sem contar que muitos municípios dependem avidamente do

repasse do ICMS que vem no rateio estadual.

Com o advento da Emenda Constitucional n. 32, a situação foi alterada, que

estabeleceu a possibilidade de lei complementar fixar alíquotas mínimas a este

tributo e, enquanto não advir tal lei complementar, aplica-se a alíquota provisória de

dois por cento, segundo o art. 88 do Ato das disposições Constitucionais

Transitórias. Tal circunstância não afasta por completo a Guerra Fiscal municipal,

apenas a reduz a níveis menos acirrados.

Esclarece Calciolari (2011, p. 40) que a fixação temporária da alíquota mínima

do ISS traz algumas problemáticas:

Indaga-se se tal alíquota mínima teria aplicação imediata ou dependeria de norma específica de cada Município para instituí-la. De fato, o art. 88 citado é norma constitucional de eficácia plena, sem necessidade de norma para que produza efeito ou que lhe exprima o conteúdo, substituindo-se, na prática, as alíquotas inferiores a dois por cento pelo percentual mínimo no momento da publicação da dita emenda constitucional, após percorrido o período determinado pela anterioridade.

É importante ressaltar que a mesma emenda introduziu a possibilidade de a

lei complementar regular normas e condições com que isenções, benefícios e

incentivos fiscais serão concedidos e revogados, conforme art. 155, § 3º, inciso III.

Assim, temos aberta a possibilidade de ingressar no ordenamento uma norma mais

eficiente no combate à Guerra Fiscal.

23

4.2 A TRIBUTAÇÃO NO LOCAL DO ESTABELECIMENTO

Sob a vigência da Lei Complementar n. 116/2003, a regra geral da

competência para exigir o ISS é a do Município onde está localizado o

estabelecimento prestador ou, na falta deste, o local do domicílio do prestador, nos

termos de seu artigo 3º:

Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (...) (BRASIL, 2011e, p. 1).

O artigo apresenta como exceções as hipóteses dos incisos I a XXII, onde o

imposto será devido nos locais ali especificados. Em casos tais, o local do

estabelecimento prestador será desconsiderado, para dar ensejo à cobrança onde o

serviço foi efetivamente prestado.

A definição de estabelecimento prestador é trazida pelo artigo 4º da Lei

Complementar n. 116/2003, nos seguintes termos:

Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (BRASIL, 2011e, p. 1).

Será considerado como local do estabelecimento prestador aquele onde

ocorra o desenvolvimento da atividade de prestar serviços, de forma permanente ou

temporária, quando configure unidade econômica ou profissional. E, para a

configuração de tal unidade, pouco importará a denominação utilizada, seja filial,

sede, posto ou qualquer outra. Deve haver, portanto, a conjugação de dois fatores,

isto é, (1) o desenvolvimento da atividade de forma permanente ou temporária e (2)

a configuração de unidade econômica ou profissional. Com a nova lei, a análise da

existência de tais fatores é essencial para legitimar a tributação.

Para Calciolari (2011), a regra da tributação no local do estabelecimento

prestador de serviço incluída no art. 3º da LC 116/2003, abre a possibilidade para

que se estabeleçam estabelecimentos meramente formais, mas pouco funcionais

24

(chamados “estabelecimento de papel”). Explica o autor, que o art. 12, alínea a, do

Decreto Lei n. 406 continha dispositivo semelhante e, sob sua égide, o Superior

Tribunal de Justiça - STJ construiu entendimento jurisdicional que o tributo deveria

se pago onde se concretiza o respectivo fato gerador, isto é, onde se realiza a

prestação de serviço (Embargos de Divergência em Recurso Especial n. 130.792/CE

e 168.023/CE; 720-0/MA e 302.330/MG e nos Embargos de Declaração no Recurso

Especial n. 115.338/ES).

Nesse sentido, este posicionamento do STJ contribuiu para que inúmeros

Municípios manipulassem os critérios de determinação de competência tributária

para arrecadar o ISS. Exemplo disso, segundo Brazuna e Gomes (2002):

Em São Paulo, são vários os casos em que o Fisco defende, quando lhe interessa, a aplicação literal do art. 12, a, do Decreto-Lei n. 406/1968, cobrando o ISS de prestadoras de serviços sediadas no seu território, e, quando essa alternativa não lhe convém (pois o prestador está em outro Município), apóia a sistemática abraçada pelo STJ.

Portanto, havia situações em que a exigência do pagamento era imposta por

dois Municípios ao mesmo tempo. Apesar disso, este tipo de política se tornou

insustentável após a edição da LC n. 116/2003 que fixa claramente o critério da

localização do estabelecimento como critério de competência desprezando o local

da prestação do serviço para a grande maioria dos casos.

Sustenta Calciolari (2011, p. 41), na temática da Guerra Fiscal:

Temos que alguns Municípios reduzem suas alíquotas para atrair empresas prestadoras de serviço para suas localidades, em detrimento de seus vizinhos. Não obstante, a prática, hoje, nos mostra que a prestadora simplesmente não muda, apenas altera formalmente o seu estabelecimento para o local de menor tributação.

Então, verifica-se que, se tal política se pautava pela atração de investimentos

privados, a tática é fracassada. Exemplificando, para os serviços de execução de

obras de construção civil, o imposto será sempre devido no local da execução da

própria obra, independentemente do local do estabelecimento prestador, nos termos

do inciso III do artigo 3º.

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. ISENÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO. RECURSO REPETITIVO.

25

(...) 2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, da relatoria da Ministra Eliana Calmon, publicado no DJe de 29/10/2009, submetido ao regime dos recursos repetitivos (artigo 543-C do Código de Processo Civil, incluído pela Lei n. 11.672/2008), consolidou o entendimento de que, em se tratando de serviço de construção civil, prestado antes ou depois da Lei Complementar n. 116/2003, o ISS é devido ao município do local da obra. 3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1167982/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe 10/06/2010) (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA ).

Sendo assim, ressalvadas as exceções expressamente previstas, em

determinados casos a verificação da competência tributária dependerá da

identificação do estabelecimento prestador (art. 4º da LC n. 116/2003).

4.3 EFEITOS DA GUERRA FISCAL SOB O PONTO DE VISTA FEDERATIVO

O federalismo é a manifestação de Estados compostos que apresenta a

divisão vertical do poder político em centros territoriais, os Estados federados, e um

centro unificador colocado em nível superior, o Estado Federal. Diz-se perfeito ou

próprio o federalismo construído da base para o topo, tratando-se de um processo

lento e gradual, em que os poderes locais se associam para criar uma unidade

superior, a qual recebe deles competências, sendo necessária a existência de um

dualismo nas relações recíprocas entre os dois centros de poder: a União e os

demais entes federados.

A adoção do federalismo fiscal implica distribuição de competências

constitucionais fiscais entre os diferentes níveis de governo, para que cada um, de

modo autônomo, e na medida de suas competências e capacidade de

financiamento, possa construir desenhos institucionais capazes de disciplinar os

procedimentos de contribuição e gestão tributária, transferências fiscais, composição

e dimensão da despesa.

Segundo Nabais (2001, p. 438):

No federalismo fiscal, o sistema tributário é organizado de forma a distribuir a receita entre as várias unidades federadas, conforme a demanda por bens públicos dos contribuintes. Assim, a política fiscal torna-se uma responsabilidade dividida entre todos os níveis de governo, devido à

26

competência de se estabelecer uma legislação tributária adequada à federação. Porém, a maior dificuldade encontrada no sistema federalista está exatamente em harmonizar os seus entes. Com a desarmonia fiscal os tributos perdem, ou, pelo menos, desvirtuam-se bastante de um princípio básico, que é o da equidade (ou de igual tratamento). Outra dificuldade, apontada está em assegurar o equilíbrio necessário entre a repartição das competências e a autonomia financeira dos entes federados.

Na Guerra Fiscal os argumentos positivos, pela ótica do administrador

público, seriam a geração de empregos e renda, o crescimento do PIB local, bem

como da receita tributária futura. O ônus seria a desarmonia entre as unidades

federativas e a perda de receita presente, que poderá não ser compensada no

futuro, pois as empresas poderão migrar novamente para outros Estados, após o

período de carência, ou seja, antes de o Estado recuperar em sua totalidade os

recursos aplicados.

O Estado é o ente responsável por dirimir os conflitos entre os membros da

sociedade e pela gestão dela, sendo que, para tanto, necessita de recursos

financeiros suficientes para custear suas atividades. Nesse sentido, a tributação

surge como algo ínsito à manutenção do Estado, pois, por meio dessa atividade,

retira-se dos cidadãos parte de suas riquezas, transferindo-as aos cofres do Estado,

o qual, em sua gestão, tem o dever de reverter aquilo que foi auferido em favor da

sociedade. Assim, de acordo com Cavazzani (2011):

Nessa tarefa de arrecadar recursos financeiros por meio da tributação, o Estado pode e dever realizar as mais diversas condutas no afã de captar o maior numerário possível, desde que não viole as normas constitucionais e legais estabelecidas como limitações ao poder de tributar e que não altere essas normas para tornar válidos os procedimentos adotados pelo Fisco - o que, infelizmente, ocorre com frequência em nosso país.

A Constituição Federal, promulgada em 1988, trouxe um capítulo dedicado

exclusivamente ao sistema tributário nacional, artigos 145 a 162, em que ficaram

estabelecidos os princípios gerais da tributação nacional, as competências e

limitações tributárias dos entes federativos, bem como a repartição das receitas

tributárias arrecadadas. Tributaristas consagrados da época louvaram os

dispositivos constitucionais recém - implantados, reiterando que os mesmos

estabeleceriam a justiça fiscal, reduzindo as desigualdades sociais e possibilitando

que os entes federativos arrecadassem e canalizassem recursos para os serviços

públicos essenciais. O cenário criado pelo incremento dos investimentos externos no

27

país a partir de 1994 aliados à crise financeira dos entes federativos nesse período

provocou o agravamento das distorções tributárias existentes no sistema tributário

nacional.

Como sistema tributário deve-se entender como um conjunto ordenado e

lógico de normas relativas à matéria tributária. Os conceitos e institutos que o

compõem jamais devem ser considerados de forma estática, mesmo porque estes

devem ser aplicados em um conjunto dinâmico composto, mor-mente pela realidade

social, pelo sistema econômico e pelo critério de justiça. O sistema tributário de um

Estado não pode, igualmente, ser considerado neutro dentro do contexto sócio-

econômico em que se encontra vigente. Sua estreita correlação com a realidade

objetiva é regularmente observada e acompanhada pelos governantes e tecnocratas

que definem a política econômica a ser adotada por um país. Uma simples análise

quantitativa entre as rendas tributárias e os gastos públicos já evidencia um

desequilíbrio das contas públicas, colocando em posição de fragilidade a

estabilidade econômica de um país.

Portanto, a principal função de qualquer sistema de tributação é proporcionar

o nível de receitas adequado para financiar os serviços públicos prestados ou

colocados à disposição da população. Entretanto, um Estado que almeja

crescimento e desenvolvimento de sua sociedade não pode restringir esse

instrumento de imposição a uma singela função arrecadatória. Outras funções não

menos importantes residem na imposição tributária de um Estado, sendo: buscar o

ajustamento da alocação de recursos; proporcionar o ajustamento na distribuição da

renda e da riqueza; e Assegurar a estabilização econômica (CALCIOLARI, 2011).

Motivadas principalmente pela difícil situação financeiro-fiscal das

administrações dos três níveis governamentais (federal, estadual e municipal),

emergem duas tipologias de competição tributária com grandes repercussões no

cenário nacional. A competição entre governos de mesmo nível hierárquico,

denominada competição horizontal, e também a competição entre níveis de governo

distintos, denominada competição vertical. Não obstante ser apenas a primeira

amplamente divulgada pelos meios de comunicação pela alcunha de "Guerra

Fiscal”. O fenômeno da Guerra Fiscal no Brasil pode ser analisado sob três pontos

de vista: o da disputa no contexto federativo - a dimensão mais evidente e, talvez, a

mais importante; o do processo privado de alocação espacial do investimento, em

28

interação com políticas de desenvolvimento regional; e o dos impactos destas

políticas sobre as economias e as contas fiscais dos Estados.

Os governadores ignoram os efeitos positivos e negativos. Sendo assim a

Guerra Fiscal do ponto de vista federativo é uma competição não-cooperativa que

afeta a federação, pois não segue os critérios estabelecidos na lei complementar n.

24/1975 que proíbe os Estados de concederem incentivos fiscais sem a aprovação

do CONFAZ. Com isso a federação perde, pois não são levados em conta os

aspectos futuros da prática não-cooperativa, levando os Estados a aumentarem

ainda mais as desigualdades econômico-sociais (CAVAZZANI, 2011).

Comunga do mesmo entendimento o Ministro Gilmar Mendes ao relatar na

ação direta de inconstitucionalidade a seguir:

EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 12, parágrafo único, da Lei estadual (PA) n. 5.780/93. Concessão de benefícios fiscais de ICMS independentemente de deliberação do CONFAZ. Guerra Fiscal. Violação dos arts. 150, § 6º, e 155 § 2º, XII, “g”, da Constituição Federal. 1. É pacífica a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal de que são inconstitucionais as normas que concedam ou autorizem a concessão de benefícios fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo, créditos presumidos e dispensa de pagamento) independentemente de deliberação do CONFAZ, por violação dos arts. . 150, § 6º, e 155 § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal, os quais repudiam a denominada "Guerra Fiscal". Precedente: ADI n. 2.548/PR, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJ 15/6/07. 2. Inconstitucionalidade do art. 12, caput, da Lei n. 5.780/93 do Estado do Pará, e da expressão "sem prejuízo do disposto no caput deste artigo" contida no seu parágrafo único, na medida em que autorizam ao Poder Executivo conceder diretamente benefícios fiscais de ICMS sem observância das formalidades previstas na Constituição. 3. Ação direta julgada parcialmente procedente (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL).

O Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do relator, julgou

procedente em parte a ação direta.

Acerca dos efeitos da Guerra Fiscal na arrecadação, esclarece CALCIOLARI

(2011, p. 44):

Eles podem até ser positivos no curto prazo para o ente vitorioso, mas no longo prazo são ruins para toda a Federação. Os entes com alíquotas maiores serão forçados a baixar suas alíquotas ao patamar dos entes “concorrentes”, sob pena de não atrair o capital privado, e, aos poucos, as alíquotas dos entes em disputa estarão no mesmo patamar, só que agora mais baixo, apresentando todos eles menor receita com a competência própria e maior dependência das transferências intergovernamentais. [...] também sobre o prisma macroeconômico, verificamos uma distorção nos ganhos obtidos pela Guerra Fiscal. As benesses tributárias fornecidas

29

podem ser de tal monta que implicariam um gasto inviável não compensado pela arrecadação posterior.

Portanto, qualquer modificação na sistemática dos tributos será sempre

paliativa se não forem devidamente acompanhadas por um projeto

desenvolvimentista, pautado pelo cooperativismo entre os entes políticos e

planejado pela União com o fulcro de combater as desigualdades regionais. Parece

ser consenso entre as autoridades fiscais, que o Brasil necessita de uma ampla

reforma tributária.

Essa reforma é amplamente discutida por especialistas da área, e

constantemente reivindicada por entidades representantes da sociedade civil.

Porém, trata-se de um tema extremamente complexo, que envolve interesses muitas

vezes conflitantes, entre a União, Estados, Municípios, as empresas e a sociedade

de forma geral. Equacionar os conflitos distributivos entre os agentes envolvidos é, e

sempre será, uma tarefa árdua.

Sustenta Calciolari (2011):

Culpar os Estados e Municípios pela Guerra Fiscal travada é analisar de forma simplista a questão, já que a principal causa desta guerra e a inoperância da União na resolução dos conflitos federativos existentes. A reestruturação da sistemática desses tributos é ponto importante e necessário, mas não deve ser tomada como um fim em si mesmo.

Segundo Rezende (2006, p. 106), as distorções da tributação do ICMS

acarretam em barreiras tributárias à livre circulação de mercadorias no território

nacional gerando dois efeitos perversos, na medida em que retiram o poder de

competição ao mesmo tempo em que incentivam a escolha de soluções

economicamente menos eficientes em relação à competitividade global das

economias produtivas.

A imprensa também, frequentemente destaca os efeitos negativos da Guerra

Fiscal. Recente matéria da Revista Exame alerta que este fenômeno impõe uma

logística sem lógica na atividade empresarial brasileira. Segundo a reportagem:

Uma vez considerados os incentivos fiscais oferecidos por alguns governos, muitos itinerários de carga deixam de obedecer à lógica de que um caminho mais curto custa menos. Ainda, segundo a publicação, torna-se comum que itens importados por empresas paulistas desembarquem em Santos e sigam de caminhão pelas estradas até Goiás ou Minas Gerais. Lá recebem um registro local e só então são despachados ao destino final, em São Paulo. Com esse passeio, a tributação seria inferior à

30

que seria se o produto fosse recebido diretamente pelo importador em São Paulo. O benefício fiscal compensaria os quilômetros e o tempo a mais com o transporte e ainda geraria lucro para a empresa. Contudo, contribuiria para o encarecimento do transporte, o desgaste das estradas, o trânsito e a poluição (REVISTA EXAME).

Por essas e outras razões, a questão tem sido matéria recorrente nas

seguidas Propostas de Emenda à Constituição (PEC) que procuram implementar a

tão almejada Reforma Tributária. O quadro da Guerra Fiscal do ICMS entre os

Estados brasileiros é um paradoxo, na medida em que se desenvolveu uma ordem

dentro do caos e da ilegalidade, cujo maior prejudicado é o contribuinte, que sofre

não só com a complexidade tributária gerada, mas também com as distorções que

tal fenômeno acarreta na atividade econômica. A situação é, portanto, digna de

mudança. Deve-se, portanto, buscar outro mecanismo para mitigar os efeitos

negativos da Guerra Fiscal do ICMS. O desafio, portanto, é desenvolver um desenho

institucional que possua mecanismos que evitem ou reduzam os efeitos indesejados

da competição fiscal, mas, que preserve os benefícios dela advindos.

Assim, o tema da Guerra Fiscal se demonstra relevante na medida em que é

um dos aspectos mais criticados do Sistema Tributário Brasileiro. Alega-se, de

maneira geral que a competição desenfreada leva à erosão das finanças públicas de

todos os entes, bem como gera distorções irracionais na economia nacional.

31

5 CONCLUSÃO

Como questionado na introdução deste estudo monográfico, até que ponto a

Guerra Fiscal gera desequilíbrio entre os entes-federativos forçando uma autonomia

confederativa por parte dos Estados ou sendo pressionados por uma centralização

unitária da União para garantir os interesses nacionais, acredita-se que a Guerra

Fiscal em termos gerais resulta de iniciativas que, ao adquirirem conotações

negativas, acabam por gerar efeitos econômicos e sociais perversos. Isto, por falta

de um quadro político-institucional para regular conflitos federativos e, com isso,

garantir equilíbrio de interesses.

Nessa guerra, apesar de supostamente haver um ganho com a Guerra Fiscal

o país perde sempre: com a diminuição das receitas tributárias, com a ajuda

financeira aos Estados. Logo, a Guerra Fiscal ataca o pacto federativo porque gera

desequilíbrio entre os entes-federativos forçando uma autonomia confederativa por

parte dos Estados ou sendo pressionados por uma centralização unitária da União

para garantir os interesses nacionais.

A literatura consultada entende que a Guerra Fiscal do ICMS tem se mostrado

um caso de competição tributária prejudicial, na qual as renúncias fiscais perderiam

seu poder de atrair empreendimentos e as finanças de todos os participantes se

deteriorariam.

Observou-se que a Guerra Fiscal é um fenômeno global, que necessita de

soluções novas e justiça econômico-fiscal que não exclua a possibilidade de

desenvolvimento a nenhum Estado da federação.

Como também, observou-se que o efetivo cumprimento da LC n. 24, por si só,

já seria suficiente para acabar com a Guerra Fiscal entre Estados na forma como ela

se estabelece hoje. O não cumprimento desta lei e o esvaziamento do CONFAZ

ajudam a manter a situação de conflituosidade e em nada colaboram para a

efetividade de um pacto federativo cooperativo. Daí entender que bastaria o

cumprimento dessa lei para cessar esta desnecessária guerra, em que o único

prejudicado é o contribuinte. No entanto, frente à insegurança jurídica causada por

uma competição predatória, os estados não seguem os critérios estabelecidos da LC

n. 24/1975.

32

Os impostos e contribuições com características cumulativas crescem a taxas

superiores aos Impostos de Valores Agregados - IVAs. O sistema tributário vem se

deteriorando ao longo do tempo. Para fazer frente aos crescentes custos nos três

níveis de governo, o aumento da carga tributária tornou-se constante, com um

agravante em relação ao formato da tributação, que demonstra ineficiência em

termos de estímulo ao crescimento econômico, e injusto no que diz respeito à

equidade. A sociedade, sentindo o ônus da carga tributária, exige transparência na

arrecadação.

Portanto que, no processo de guerra fiscal, os estímulos econômicos que

pautam o comportamento de cada um dos governos estaduais provocam ações cujo

resultado é indesejável para o país, embora possa não ser para alguns dos Estados

que dela participem em especial os desenvolvidos. Portanto, se todos os Estados

parassem de conceder incentivos, todos ganhariam; mas, se um Estado abster-se

de tal política e os demais continuassem a praticá-la, eles perderia. Nessas

circunstâncias, proibições legais à concessão de incentivos dificilmente serão

efetivas. É necessário alterar a sinalização econômica percebida pelos governos

estaduais para evitar que suas ações individuais contrariem o interesse nacional.

A adequação aos princípios tributários não é uma tarefa simples, pois o

próprio ICMS, hoje tão criticado, quando de sua concepção era considerado um

imposto neutro. Em síntese, no debate atual sobre as mazelas do sistema tributário

nacional, ninguém duvida que seja exagerada a participação de tributos sobre bens

e serviços na receita tributária global. Parece haver relativo consenso de que, mais

importante do que alterar a distribuição da arrecadação por bases de incidência,

sendo imprescindível aprimorar os IVA’s já existentes (em particular o ICMS) e,

sobretudo, transformar (ou pelo menos aproximar) os tributos cumulativos em

impostos cobrados segundo a sistemática do valor adicionado.

Enfim, parece ser consenso entre as autoridades fiscais que o Brasil

necessita de uma ampla reforma tributária. No entanto, para a obtenção do êxito, é

necessário dar a devida atenção para alguns pontos de conflito, como por exemplo,

assegurar níveis suportáveis de tributação para a sociedade, com impostos que

sejam, na medida do possível, mais progressivos.

Este estudo não teve a pretensão de esgotar o assunto, mas sim, subsidiar

interesse dos que pretendem militar nessa área, pois a tributação é tema que está

constantemente em pauta, quer seja pelo descontentamento da sociedade com a

33

elevada carga tributária, quer seja pela busca dos Estados em atrair investimentos

utilizando como instrumento os benefícios fiscais.

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REFERÊNCIAS

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