Walter.oliveira monografia.2010

CENTRO UNIVERSITÁRIO NEWTON PAIVA

FACULDADE DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS – FACISA GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

WALTER JOSÉ DE OLIVEIRA

A APLICABILIDADE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO NA

INDÚSTRIA FRIGORÍFICA

BELO HORIZONTE 2010




Monografia apresentada ao Curso de Ciências Contábeis da Faculdade de Ciências Sociais Aplicadas – FACISA – do Centro Universitário Newton Paiva como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Prof. Domingos Sávio Alves da Cunha Área de concentração: Contabilidade de Custos.

BELO HORIZONTE

2010

2




Monografia submetida à banca examinadora designada pela Faculdade de Ciências

Sociais Aplicadas – FACISA – do Centro Universitário Newton Paiva como requisito

parcial para obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.

________________________________________________ Prof. Domingos Sávio Alves da Cunha

Mestre em Administração de Empresas e em Ciências Contábeis Orientador

________________________________________________ Prof. José Rodrigues Gomes

Especialista Membro da banca examinadora

Aprovada em:

Belo Horizonte, _________ de __________________________ de 20_____.

3

À família e amigos por todo apoio

oferecido e pela compreensão na minha

ausência.

4

AGRADECIMENTOS

Agradeço primeiramente a Deus pela oportunidade de estar aqui hoje e concluir

esse sonho. Somente Ele e algumas pessoas mais próximas sabem o que passei

para chegar até aqui.

A toda minha família pelo apoio incondicional em todos os momentos, por me

ajudarem, mesmo na distância. Pai, mãe, irmãos muito obrigado por tudo e por

vocês existirem.

Ao meu orientador, professor Sávio, pela ajuda e pelo apoio sem restrições para que

pudéssemos juntos realizar este trabalho.

Aos professores que tanto contribuíram para abertura de novos horizontes em minha

formação pessoal e ampliar meus conhecimentos até o presente momento.

Enfim, agradeço a todos os amigos, que dividiram tantos momentos durante esses

quatro anos, que direta ou indiretamente contribuíram para essa caminhada. Pela

amizade e pela partilha para que juntos pudéssemos chegar até hoje com tanto

sacrifício, mas muita alegria. Em especial André e Luana, que se mostraram grandes

companheiros durante todo o processo de aprendizagem.

A todos vocês meu muito obrigado.

5

“A mente que se abre a uma nova idéia

jamais volta ao seu tamanho original.”

(Albert Einstein)

6

RESUMO

Este trabalho busca apresentar de maneira objetiva o problema existente no que se refere à alocação dos custos conjuntos na indústria frigorífica. Com o objetivo de verificar como se determinar os custos conjuntos na indústria frigorífica e buscando assim uma maneira de se incorrer em menor subjetividade no momento dessa alocação, foi feita uma criteriosa pesquisa bibliográfica em fontes afins ao assunto abordado como meio de esclarecer os problemas que permeiam todos os métodos estudados. O trabalho desenvolve-se a partir da conceituação e exemplificação de cada método de custeio, apresentando-se logo a seguir uma comparação dos resultados obtidos com a alocação feita por cada um dos métodos. Para se completar apresenta-se as situações adequadas para a adoção desses métodos, bem como as situações nas quais não se indica a utilização dos mesmos, além de apontar as principais vantagens e desvantagens que cada método incorre para a companhia. A pesquisa encerra-se com a abordagem de como os resultados obtidos com a alocação dos custos conjuntos podem interferir nas decisões gerenciais, onde aponta-se a insuficiência de informações resultantes da alocação de custos conjuntos que auxiliem na tomada de decisões numa companhia. Como resultado, destaca-se a importância da análise que a gestão das indústrias deve executar no momento de se determinar o método de custeio a se adotar, uma vez que todos os métodos sempre incorrem em algumas vantagens e desvantagens. Assim, torna-se prioritário que a gestão das organizações estabeleçam objetivos claros que a companhia pretende alcançar com essa alocação para então optar pelo método que melhor atende às suas necessidades.

PALAVRAS-CHAVE

Custos conjuntos. Métodos de custeio. Co-produtos. Subprodutos.

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LISTA DE TABELAS

TABELA 01 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de

Mercado................................................................................................................... 22

TABELA 02 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de

Mercado líquido dos custos adicionais.................................................................... 23

TABELA 03 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume

Produzido................................................................................................................. 24

TABELA 04 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume

Produzido Ponderado.............................................................................................. 25

TABELA 05 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do

Lucro Bruto.............................................................................................................. 26

TABELA 06 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do

Lucro Bruto líquido dos custos adicionais............................................................... 27

TABELA 07 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta

Percentual Constante.............................................................................................. 28

TABELA 08 - Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta

Percentual Constante após os custos adicionais.................................................... 29

TABELA 09 - Comparação dos Métodos de custeio conjunto............................ 31

TABELA 10 - Valor custos a serem alocados na SP........................................... 34

TABELA 11 - Valor custos Conjuntos a serem alocados na GSP....................... 35

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LISTA DE SIGLAS

Anpad – Associação Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração

GSP – Golden State Poltry

SP – Southerm Poltry

USP – Universidade de São Paulo

VLR – Valor Líquido Realizável

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ............................................................................................... 11

1.1 Justificativa ................................................................................................... 12

1.2 Problema de pesquisa .................................................................................. 13

1.3 Objetivos ....................................................................................................... 14

1.3.1 Objetivo geral.................................................................................................. 14

1.3.2 Objetivos específicos ...................................................................................... 14

1.4 Metodologia................................................................................................... 15

2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES COM PROCESSOS CONJUNTOS .................................................................................... 16

2.1 A contabilidade de custos e sua usabilidade nas organizações .............. 16

2.2 Alocação dos custos conjuntos .................................................................. 18

2.3 Os métodos de apropriação de custos conjuntos ..................................... 19

2.3.1 Método do Valor de Mercado ......................................................................... 21

2.3.2 Método do Volume Produzido ........................................................................ 24

2.3.3 Método das Ponderações ............................................................................... 25

2.3.4 Método da Igualdade do Lucro Bruto.............................................................. 26

2.3.5 Método da Margem Bruta Percentual Constante ............................................ 28

2.4 Comparação entre os métodos ................................................................... 29

3 ADOÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO ................................ 33

4 O IMPACTO DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS ................. 41

10

5 A INFLUÊNCIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS NAS

DECISÕES GERENCIAIS ......................................................................................... 45

5.1 Decisão de produção ................................................................................... 46

5.2 Decisão de processamento ......................................................................... 48

6 CONCLUSÃO................................................................................................. 51

REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 53

11

1 INTRODUÇÃO

No mundo globalizado todas as organizações competem entre si. Assim, torna-se de

fundamental importância que elas possam posicionar-se de maneira sólida e efetiva

no mercado ao qual estão inseridas. A partir dessa situação de competitividade

surge uma necessidade intrínseca da busca de adoção de novas medidas que as

tornem mais competitivas.

Uma das importantes ações implementadas pelas indústrias, dos mais diversos

segmentos de mercado, é a preocupação com a correta definição dos custos

necessários para a produção de seus produtos ofertados. Uma correta apropriação

de custos pode informar com precisão à gerência se um determinado produto trás o

retorno desejado ou se é hora de retirá-lo do mercado. Ainda pode-se decidir se

alguns custos adicionais aplicados realmente são necessários, ou se a venda de um

produto sem aqueles custos poderia ser mais rentável para a empresa.

Contudo, um problema existente no momento de se apropriar os custos de uma

determinada linha de produção se qualifica em virtude da existência de vários tipos

de custos indiretos, os quais devem ser alocados (rateados) entre os produtos sem

uma clareza de quanto cada produto utiliza de um determinado custo. Além disso,

outra vertente dos custos a possuir subjetividade quanto a sua forma de apropriação,

é a definição de um método adequado à apropriação dos custos conjuntos

ocorrentes em diversos segmentos de indústrias.

De acordo com a definição de Viceconti e Neves (2000, apud CASSEL et al. 2006), a

produção conjunta pode ser definida como “um fluxo comum de produção até certo

ponto, denominado ponto de cisão, e do qual resulta uma multiplicidade de

produtos”. Nesse sentido, esses custos são representados por todos os gastos

consumidos num processo e apropriados a todos os produtos resultantes até o

momento da separação desses produtos, momento esse em que cada produto

passará a receber, ou não, novos custos adicionais até a finalização do mesmo. A

partir desse contexto, surge a necessidade das indústrias do setor frigorífico em

12

adequar seus métodos de apropriação de custeio conjunto ao que mais se aproxima

da realidade das operações da indústria e que melhor atenda às necessidades da

mesma.

1.1 Justificativa

Este trabalho justifica-se pela dificuldade em se atribuir uma adequacidade dos

métodos de custeio conjunto existentes na indústria frigorífica. Devido ao fato desses

métodos existentes serem permeados por inúmeras variáveis de subjetividade,

muitas das vezes não se consegue definir com precisão os custos inerentes a cada

unidade da produção. Conforme Martins (2003, p. 163) “quaisquer que sejam os

critérios de alocação (de custos conjuntos)1, pode-se dizer que são muito mais

arbitrários do que [...] os rateios de custos indiretos”. Tudo isso porque no sistema de

apropriação de custos conjuntos, torna-se necessário que sejam rateados, além dos

custos indiretos, os custos diretos utilizados até o momento do ponto de separação

das unidades de produção.

Esse tipo de apropriação sempre acaba incorrendo em discussões a respeito do real

direcionamento dos custos a cada produto, visto que os produtos resultantes da

produção conjunta estão sempre relacionados entre si. Dessa forma, quando se opta

pelo aumento ou redução da produção de um determinado produto, toda a cadeia de

produtos do processo será afetada, embora não necessariamente todos esses

produtos venham a receber os incrementos na mesma proporção. (CASSEL;

ANTUNES JR. e OENNING, 2006, p. 245)

É complicado atribuir com clareza o quanto de um determinado custo cada produto

utiliza em processo de produção conjunta. Como exemplo considere-se uma

indústria frigorífica, mais especificamente uma granja. Ao se abater uma ave para se

retirar seus recortes, como atribuir o custo com mão-de-obra ou os custos com ração

1 Grifo do autor.

13

gastos para engorda da ave para as asas, coxas, miúdos e peito? Devido a essa

dificuldade em se atribuir um método para o correto custeamento de cada unidade

produzida, surgem-se inúmeros critérios para a alocação desses custos. Contudo

não se pode atribuir a um determinado método de custeio conjunto como sendo o

melhor método, visto que cada processo de produção é marcado por

particularidades específicas à indústria na forma de consumo de cada custo.

Portanto, esse trabalho vem contribuir para os leitores e interessados, além de

profissionais ligados diretamente ao assunto com uma possibilidade crítica quanto

aos critérios de apropriação de custeio existentes na produção conjunta, propondo

aos mesmos uma análise quanto à forma de adoção de cada método usualmente

praticado, de forma específica na indústria de frigoríficos.

Vê-se então, a necessidade de um estudo de tal abordagem, tendo em vista que

uma errônea apropriação de custos a esses tipos de produtos pode ocasionar em

decisões mal fundamentadas, ocasionando em possíveis perdas de competitividade

na indústria frigorífica, além de afetar significativamente, de maneira negativa, o

resultado da organização.

1.2 Problema de pesquisa

Como determinar os custos conjuntos em uma indústria frigorífica, a fim de minimizar

os impactos causados pela subjetividade dos critérios de rateio, normalmente

praticados pelo mercado?

14

1.3 Objetivos

1.3.1 Objetivo geral

Este trabalho tem como objetivo verificar as formas de se determinar os custos

conjuntos na indústria frigorífica a fim de reduzir os erros de rateio, proporcionados

pela subjetividade dos critérios existentes para a definição de tais custos.

1.3.2 Objetivos específicos

Como meio de se atingir o objetivo do trabalho, o mesmo visará:

Identificar e examinar os critérios de apropriação dos custos existentes para a

produção conjunta no ramo de frigoríficos;

Analisar as situações para adoção dos critérios comumentes utilizados no

mercado;

Verificar o impacto dos custos conjuntos nas empresas do ramo de

frigoríficos, bem como os benefícios e desvantagens que a apropriação dos

custos conjuntos pode trazer para o setor estudado conforme critérios

utilizados; e

Demonstrar a contribuição da apuração de custos conjuntos nas indústrias

frigoríficas para as decisões gerenciais.

15

1.4 Metodologia

Para a elaboração desse trabalho, a metodologia aplicada foi a pesquisa

bibliográfica à área de concentração abordada, sendo compreendidos livros, artigos,

dissertações e teses, bem como consultas a banco de dados de confiabilidade na

internet como o Scielo, periódicos Capes e biblioteca virtual de teses e dissertações

da USP – Universidade de São Paulo -, além de publicações da Anpad – Associação

Nacional de Pós-graduação e Pesquisa em Administração. Foram abordados

conceitos de autores renomados e analisados cada método definido por tais autores,

sendo realizada uma definição de como se apropriar de maneira mais eficiente os

custos conjuntos numa indústria frigorífica de maneira a evitar distorções nos

resultados finais dos custos de cada produto.

A seleção qualitativa das leituras bibliográficas para pesquisa foi feita de maneira

crítica e reflexiva, tendo por objetivo analisar alguns dos métodos utilizados, a fim de

determinar uma forma coerente de se fazer apropriação dos custos estudados.

Por se tratar de uma área de estudos basicamente gerencial, há muita literatura

relacionada ao tema. Contudo haverá uma preocupação na busca por títulos mais

atuais, para se inteirar das novas teorias relacionadas ao assunto, porém isso não

delimita a fonte de pesquisa de maneira temporal.

16

2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS ORGANIZAÇÕES COM PROCESSOS CONJUNTOS

2.1 A contabilidade de custos e sua usabilidade nas organizações

Há muito se escreve sobre a contabilidade de custos atribuindo-se a ela como sendo

um dos principais instrumentos de gestão, para as mais variadas organizações,

tendo em vista a quantidade de informações que podem ser geradas a partir de uma

eficiente apuração de custos em uma empresa. Segundo Martins (2003, p. 23), “a

contabilidade de custos nasceu da contabilidade financeira, quando da necessidade

de avaliar estoques na indústria”. O autor ainda reforça que essa evolução se deu

em virtude da Revolução Industrial, quando os contadores passaram a encontrar

maiores problemas no cálculo dos custos pagos para a produção de determinado

produto, uma vez que, antes da Revolução Industrial, os custos apurados eram

representados pela clássica equação:

[ CMV = Ei + C – Ef ]

Onde: CMV = Custo da Mercadoria Vendida Ei = Estoque inicial C = Compras Ef = Estoque final

Com o advento do processo industrial, outros fatores passaram a impactar a

formação do custo dos produtos, que não somente a matéria-prima utilizada. Ainda

conforme a definição de Martins (2003, p. 21), os princípios normalmente aceitos na

contabilidade de custos foram criados com o objetivo da avaliação de estoques nas

indústrias, não possuindo finalidade nenhuma de geração de informações à

administração. Surge-se então a necessidade de promover certas adaptações para a

geração das referidas informações gerenciais, como forma de tentar apresentar o

menor número de distorção aos valores realmente consumidos num determinado

processo de produção.

17

Essa apuração de custos às vezes se torna muito subjetiva, tendo em vista as

variadas situações em que as organizações operam como é exemplo de indústrias

com processos de produção conjunta, nas quais é necessária a apropriação dos

custos conjuntos desse processo. De acordo com Maher (2001, p. 333) custo

conjunto é aquele “relacionado com um processo de produção de que resultam dois

ou mais produtos”. Esses custos são considerados até o momento em que se define

o ponto de separação desses produtos, definido pelo mesmo autor como o “estágio

do processo de produção em que dois ou mais produtos são separados”.

Um processo de produção conjunta pode resultar na finalização de diversos

produtos principais, denominados co-produtos, além de subprodutos e/ou sucatas.

Viceconti e Neves (2003, p. 121) caracterizam os co-produtos como sendo “os

produtos resultantes de um processo de produção conjunta, cujo faturamento é

significativo para a empresa”. Vale salientar que os co-produtos, não

necessariamente precisam ter seus faturamentos iguais, basta que contribuam de

maneira relevante para as receitas totais da empresa. O autor também define os

subprodutos como aqueles “produtos que tem uma importância secundária, em

termos de vendas, em relação ao(s) produto(s) principal(is)”.

Já as sucatas são assim definidas por Viceconti e Neves (2003, p. 121):

Sucatas (ou resíduos ou sobras) são produtos que emergem da produção (seja conjunta ou não) que, em estado normal ou com defeitos ou estragos, não tem mercado garantido de comercialização e sua venda, portanto, é bastante incerta, não se podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrerá ou não.

Como exemplos de co-produtos e subprodutos na indústria frigorífica, pode-se citar,

como produtos principais, os recortes das aves (asas, coxas, peito), além dos

inúmeros tipos de cortes bovinos e/ou suínos. Quanto aos subprodutos num

frigorífico, destacam-se os ossos, chifres, cascos do boi, além dos pés de galinhas,

etc.

18

2.2 Alocação dos custos conjuntos

O principal problema existente na formulação dos custos na produção conjunta

encontra-se acerca de como apropriar todos os custos do processo aos co-produtos

resultantes. Como todos os custos são agregados aos diversos produtos,

independentes da proporção auferida, é necessário que seja feita um rateio desses

custos para os produtos, contudo todos os métodos existentes incorrem em muitas

variáveis de subjetividade para a alocação desses custos.

De acordo com Maher (2001, p. 333) “as razões pelas quais os custos conjuntos são

rateados são muitas. Geralmente os custos são rateados com o objetivo de

determinação de custos divisionais ou departamentais, para mensuração do

desempenho de executivos”. O autor destaca que muitas empresas remuneram seus

funcionários e/ou diretores com base no resultado obtido por cada departamento.

Sendo assim, torna-se necessário que as organizações possam determinar os

custos empregados para as operações de cada departamento de produção existente

na empresa. Então, se os processos empregados para a produção de diferentes

produtos forem conjuntos, há que se determinar uma maneira de ratear tais custos

aos produtos ou departamentos, para que se possa definir o resultado obtido por

cada departamento.

Já Horngren et al. (2000, p. 386) apresenta que os contextos para exigibilidade da

alocação de custos conjuntos são variados, contudo destaca que os principais

motivos existentes são: i) custear os estoques e apuração dos valores dos custos de

produtos vendidos (conseqüentemente apuração de resultados); ii) controle de preço

quando um ou mais produtos e/ou serviços estão sujeitos a controle de preço; e iii)

análise da lucratividade do cliente com a venda dos produtos resultantes de uma

produção conjunta. O autor ainda deixa claro que esses motivos não esgotam as

possibilidades de necessidades de alocação dos custos conjuntos, contudo clareia a

importância de tal medida em uma indústria que trabalha com esse tipo de sistema

de produção.

19

Dentro da indústria frigorífica, percebe-se uma enorme dificuldade em se determinar

a lucratividade de cada produto ofertado ao mercado, em função de que todos os

produtos partem de uma única matéria-prima, com todos os processos sendo

empregados simultaneamente à criação do animal que será processado para o

abate. Nesse sentido Cassel et al. (2006, p. 246) aborda que:

é possível pensar que uma análise sistêmica do problema, através de uma análise criteriosa dos recursos escassos e limitantes de produção da empresa, visando a maximização dos mesmos, possa ser um encaminhamento para maximizar a lucratividade das industrias que trabalham com produção conjunta.

Sendo assim, vê-se que para uma apropriação eficaz dos custos de produção na

indústria frigorífica, é necessário que se haja um bom conhecimento de todo o

processo envolvido na produção do produto final. Horngren et al. (2000, p. 390) nos

diz que em uma situação como essa, não se deve aplicar um método de causa e

efeito2, visto que os custos desse processo são conjuntos por natureza, portanto não

é possível identificar um fator que gere o custo empregado. Sendo assim não há que

se alocar os custos com base em um fato gerador de custo.

2.3 Os métodos de apropriação de custos conjuntos

Dentro da produção conjunta existem diversas formas de se ratear os custos

consumidos simultaneamente pelos diversos produtos durante o processo de

fabricação das unidades finais a serem comercializadas. Contudo, todos esses

métodos, como já exposto anteriormente, não são capazes de atribuir a real margem

de custos auferida por cada unidade produzida, tendo em vista a subjetividade que

permeia cada método de custeio existente.

Por isso torna-se necessário o conhecimento do maior número de possibilidades de

2 Causa e efeito: Critério de alocação de custos no qual procura-se identificar as variáveis que causam o consumo de determinado custo, para a partir dessa causa fazer a alocação dos custos aos produtos. (HORNGREN et al., 2000, p. 332)

20

rateio a serem utilizados, para que, a partir de um estudo apropriado, possa ser

identificado um critério que melhor atenda as necessidades da indústria. Considere-

se um processo de produção num frigorífico de frangos no qual se aplique os

seguintes passos conforme a figura 01.

FIGURA 01 – Processo de produção numa indústria frigorífica de frangos. Fonte: Cassel et al. (2006). Adaptado pelo autor.

Vê-se que, num processo de tais características todos os custos exauridos durante a

produção dos recortes de frangos, desde o momento da engorda até o processo de

corte, são igualmente utilizados por todos os produtos a serem finalizados. Assim, é

arbitrário custear a asa do frango com um percentual dos custos conjuntos aplicados

e as coxas e sobrecoxas com outro percentual, tendo em vista que ambos os

produtos receberam a mesma quantidade dos custos, conjuntamente, desde o

processo 01, onde se inicia o processo de criação e engorda do frango, até o

momento de separação desses produtos, que se dá ao fim do processo 04, onde se

faz o recorte, separando cada parte.

21

No processo demonstrado na figura 01, verifica-se que quase todos os custos

consumidos numa indústria frigorífica de frangos estão alocados num processo

conjunto, ou seja, todos esses custos são aplicados a todos os co-produtos de

maneira simultânea e não há como se atribuir parte dos custos aplicados durante

esses processos a somente um dos produtos. Vê-se que, no primeiro processo, são

consumidos gastos necessários para tornar o frango pronto para o abate, momento

em que se faz a separação das partes do frango entre aquelas que já poderão ser

comercializadas ou destinadas a algum outro fim, da carcaça do frango com miúdos

que continuará recebendo novos custos inerentes ao processo de corte. Esse

processo ainda é tomado, aplicando os custos conjuntamente aos co-produtos a

serem finalizados, até que cada produto possa ser separado e tenha um processo

independente dos outros co-produtos da indústria frigorífica, momento em que se dá

o ponto de separação desses. Esse ponto de cisão (separação) é feito no processo

04 onde se percebe a separação de cada parte, seguindo cada produto recebendo

os custos adicionais, necessários para a colocação do produto no mercado.

Para uma melhor decisão sobre como apropriar os custos de um processo de

produção conjunta, como o citado na figura 01, apresenta-se a seguir alguns

métodos de custeio utilizados no mercado:

2.3.1 Método do Valor de Mercado

O Método do Valor de Mercado também é conhecido como Método do Valor das

Vendas no Ponto de Separação, ou ainda como Método do Valor Realizável Líquido,

é o método mais utilizado no mercado, conforme relata Martins (2003, p. 164).

Através desse método, os custos conjuntos gastos durante o processo de produção

são distribuídos entre os produtos conforme o valor de venda de cada produto. Ainda

segundo Martins (2003, p. 164) a popularidade de seu uso não se justifica por ser

ele um bom método, mas sim “em função da inexistência de outros melhores”. Tal

critério estabelece que aquele produto com maior valor de mercado possui

condições de receber maior percentual dos custos. Apesar dos produtos terem

22

recebido a mesma quantidade de custos conjuntos, durante o processo, aquele mais

rentável absorverá maior quantidade dos custos. Considerando o processo de

produção demonstrado na figura 01, os custos conjuntos seriam distribuídos aos

vários co-produtos resultantes do processo, por meio desse critério, conforme

demonstração na tabela 01. Para tanto será utilizada uma situação hipotética de

uma produção, na qual os custos conjuntos consumidos durante todo o processo se

dão em número de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais), com uma produção total

de 11.800 kg de produtos e uma receita total de vendas no montante de R$

33.000,00 (trinta e três mil reais).

TABELA 01 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de Mercado

Coxa com osso 3,00 4.000 Kg 12.000,00 36,36 9.090,00 Sobrecoxa 2,00 3.000 Kg. 6.000,00 18,18 4.545,00 Filé de peito 4,00 2.000 Kg. 8.000,00 24,24 6.060,00 Meio da Asa 2,50 2.800 Kg. 7.000,00 21,22 5.305,00

33.000,00 100 25.000,00 11.800 Kg

Custo apropriado a cada produto

R$ %Produto Vr. Venda

unitário (R$)Qtde

produzida

Valor total de venda da produção

Fonte: Elaborado pelo autor (2010).

Com a utilização desse método, os custos são apropriados a cada produto,

proporcionalmente ao valor que cada produto contribui para o faturamento da

empresa. Contudo, o valor base aos quais os custos devem ser apropriados é o

valor de venda conseguido no ponto de separação. Se os produtos conseguirem

obter um valor de mercado nesse ponto, então os cálculos devem ser feitos nesse

momento, porém se o produto receber algum tipo de custo adicional para que possa

ser vendido é necessário que seja extraída a parcela dos custos adicionais, uma vez

que eles podem ser apropriados aos produtos de maneira direta a cada unidade

produzida. Se no exemplo retro o valor de cada produto fosse resultado da alguma

adição de custo complementar, posterior ao momento do ponto de separação, sendo

esses adicionais num total de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), distribuídos entre alguns

dos produtos, os custos ficariam assim distribuídos:

23

TABELA 02 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Valor de Mercado líquido dos custos adicionais

Coxa com osso 12.000,00 3.000,00 9.000,00 32,14 8.035,71 Sobrecoxa 6.000,00 800,00 5.200,00 18,57 4.642,86 Filé de peito 8.000,00 - 8.000,00 28,57 7.142,86 Meio da Asa 7.000,00 1.200,00 5.800,00 20,71 5.178,57

33.000,00 5.000,00 28.000,00 100,00 25.000,00

Produto Valor da venda

Custos adicionais

Custo apropriado a cada produtoR$ %

Valor de venda líquida dos custos adicionais


Horngren et al. (2000, p. 387) esclarece que através desse critério é possível que se

conheça os custos de todas as unidades produzidas e não somente daquelas

vendidas, sendo possível, portanto, que se conheça a margem de lucro de cada

produto.

Este método ainda possui uma outra variação, considerada por alguns autores como

um outro método de apropriação. Conforme Horngren et al. (2000, p.389) ainda há

um método nomeado como Método do Valor Líquido Realizável – VLR – Estimado,

mas sua diferença aparece no fato de que ele é utilizado quando o produto não

possui valor de venda no ponto de separação e ainda necessitará de alguns custos

adicionais para ser vendido, contudo ainda assim não se conhece o valor final de

venda. Portanto, é necessário que se estime um valor de venda, assim como o total

dos custos estimados.

O mesmo autor ainda diz que o método do valor de mercado é mais simples que o

VLR Estimado, pois não exige o conhecimento das etapas subseqüentes de

processamento, porém não é viável empregá-lo, porque “no ponto de separação,

pode não haver preço de mercado para um ou mais produtos isolados. Os preços de

mercado podem não aparecer antes da ocorrência do processamento posterior ao

ponto de separação”.

24

2.3.2 Método do Volume Produzido

A apropriação de custos por meio deste método é baseada na proporção da

quantidade produzida de cada produto em relação ao total. Também conhecido com

Método das Quantidades Físicas, este método normalmente é utilizado “quando os

preços dos produtos conjuntos são muito voláteis” (MAHER, 2001, p.340), ou ainda,

conforme o mesmo autor, se o custo do processamento adicional for muito alto, ou

em situações em que o preço do produto não for estabelecido pelo mercado.

Martins (2003, p.166) diz que para que seja efetuada a apropriação dos custos por

meio de Volume Produzido é necessário que os produtos tenham características

semelhantes, como por exemplo, que as unidades de medidas sejam as mesmas

(unidade, litro, quilo), além de não poderem ter muita divergência no seu preço de

mercado, uma vez que pode acontecer, nesse método, que os custos conjuntos

superem o valor de mercado de alguns dos produtos.

Utilizar-se-á como exemplo os mesmos dados do método anterior:

TABELA 03 – Apropriação dos custos conjuntos pelo

Método do Volume Produzido

Coxa com osso 4.000 33,90 8.474,58 Sobrecoxa 3.000 25,42 6.355,93 Filé de peito 2.000 16,95 4.237,29 Meio da Asa 2.800 23,73 5.932,20

11.800 100 25.000,00

Kg %Produto

Qtde Produzida Custo apropriado a cada produto


Vê-se que nesse caso a produção da sobrecoxa apresenta uma margem de lucro

negativa, uma vez que seus custos superam o valor de venda do mesmo.

De acordo com Viceconti e Neves (2003, p.124), esse critério ainda pode ser

chamado de Método do Custo Médio Unitário, tendo em vista que o valor dos custos

unitários pode ser obtido com base em uma média unitária dos custos, dividindo-se o

25

total dos custos conjuntos pelo total da quantidade produzida (25.000 / 11.800 =

2,12), ou seja, cada quilo de unidade produzida custará R$ 2,12 em valores

arredondados. Então, basta multiplicar esse valor pela quantidade produzida (em

quilos) de cada produto que se chegará aos custos de cada produto.

2.3.3 Método das Ponderações

Outra maneira de se fazer a apropriação dos custos conjuntos com base no volume

produzido é fazendo-se uma ponderação referente à forma de produção empregada.

Conforme Martins (2003, p.167) o Método do Volume Produzido Ponderado deve

levar em consideração o grau de dificuldade de produção, a importância de cada

produto, bem como a facilidade de se produzir ou vender cada unidade, etc. Para

tanto, deve-se atribuir um peso referente às situações citadas para cada produto.

Suponha-se os seguintes pesos para o exemplo usado nesse capítulo, para refazer

o cálculo da apropriação dos custos no exemplo anterior:

TABELA 04 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método do Volume Produzido Ponderado

Coxa com osso 4.000 2,0 8.000 34,63 8.658,01 Sobrecoxa 3.000 1,5 4.500 19,48 4.870,13 Filé de peito 2.000 2,5 5.000 21,65 5.411,26 Meio da Asa 2.800 2,0 5.600 24,24 6.060,61

11.800 23.100 100 25.000,00

Produto Qtde ProduzidaPeso

atribuído

Qtde Produzida ponderada


Kg %


Essa forma de alocação baseia-se num critério misto entre a quantidade produzida e

outras variáveis subjetivas para a alocação dos custos, como por exemplo, a hora

empregada para produção de um determinado co-produto. Se num processo, dois

co-produtos forem finalizados com o mesmo peso, porém um deles levar o dobro do

tempo para ser feito, como seria o caso do processo de corte dos “miúdos” do

26

frango, esse co-produto levaria o dobro dos custos aplicados ao outro.

Apesar de tentar minimizar problemas encontrados no Método do Volume Produzido,

esse critério ainda não é capaz de eliminar o prejuízo de seus produtos no caso de

valor de venda ser relativamente baixo em comparação com a quantidade produzida.

2.3.4 Método da Igualdade do Lucro Bruto

Conforme Viceconti e Neves (2003, p.124) esse método “consiste em atribuir os

custos conjuntos de tal forma que o lucro por unidade produzida seja igual para

todos os co-produtos”. Ainda utilizando o mesmo exemplo do frigorífico, a

apropriação dos custos por meio deste método chega aos seguintes resultados:

Receita Total 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( = ) Lucro Bruto 8.000,00

Para se encontrar o lucro bruto por quilo, basta dividir o valor total do lucro bruto

obtido pelo total de produção, ou seja, R$ 8.000 / 11.800 Kg = R$ 0,68. Então, esse

coeficiente será o valor do lucro bruto obtido pela venda de cada quilo de co-produto.

Como a entidade já possui o valor de venda do produto, o total do custo unitário de

cada produto será a diferença de seu valor de venda menos o valor do lucro bruto

encontrado. E ao se multiplicar pela quantidade produzida de cada co-produto,

obtêm-se o valor total do custo conjunto apropriado.

TABELA 05 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto

Produto Qtde produzida

Coxa com osso 3,00 0,68 2,32 4.000 9.280 Sobrecoxa 2,00 0,68 1,32 3.000 3.960 Filé de peito 4,00 0,68 3,32 2.000 6.640 Meio da Asa 2,50 0,68 1,83 2.800 5.120

25.000

Vr. Venda unitário (R$)

Lucro Bruto (R$)


(R$)

Custo total apropriado


27

No caso de se considerar os custos adicionais nesse processo, o lucro bruto

apurado a ser considerado será calculado após os custos adicionais, ou seja,

Receita Total 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( - ) Custos Adicionais (5.000,00) ( = ) Lucro Bruto 3.000,00

Sendo assim, encontra-se um lucro bruto de R$ 3.000,00 para a venda total dos

produtos, que dividido pela quantidade de produção, chega-se ao lucro bruto por

quilo (R$ 3.000,00 / 11.800 = R$ 0,25). Nesse caso o valor dos custos apropriados

(preço de venda menos lucro bruto) a cada co-produto, será igual à diferença entre o

valor de venda do produto menos o lucro bruto. Porém, esse valor encontrado será

composto pelos custos conjuntos mais a parcela de custos adicionais empregados

para colocação do produto à venda. Então, é preciso que retire desse montante a

quantidade relativa aos custos adicionais para que se apure o valor exato dos custos

conjuntos atribuídos a cada co-produto.

TABELA 06 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto líquido dos

custos adicionais

Produto

Coxa c/ osso 3,00 0,25 4.000 10.983,05 3.000,00 7.983,05 Sobrecoxa 2,00 0,25 3.000 5.237,29 800,00 4.437,29 Filé de peito 4,00 0,25 2.000 7.491,53 7.491,53 Meio da Asa 2,50 0,25 2.800 6.288,14 1.200,00 5.088,14

30.000,00 5.000,00 25.000,00 2,25

Qtde produzi

da2,751,753,75

Vr. Venda unitário

(R$)

Lucro Bruto (R$)

Preço menos LB

Custo apropr. a cada prod.

(R$)

( - ) Custo adicional

Custo antes dos Custos

adic.


A partir da apropriação dos custos por meio desse método a empresa consegue

manter uma margem de lucro unitária constante em seus diversos co-produtos,

contudo é um método que privilegia apenas alcançar essa margem de lucro bruto

em todos os produtos, tendo em vista que aquele co-produto que possui maior preço

de venda acaba sendo custeado com um valor, proporcionalmente maior que os

demais, isso sem se ter um padrão concreto dos custos consumidos para se

produzir tal co-produto.

28

2.3.5 Método da Margem Bruta Percentual Constante

Este método apropria os custos conjuntos com base no percentual da margem bruta

obtida pela venda de todos os produtos resultantes de um mesmo processo

conjunto. Com esse método calcula-se a porcentagem que o lucro bruto representa

do valor de venda dos produtos e assim distribuem-se os custos a cada produto de

maneira que a empresa obtenha a mesma margem de lucro bruto percentual com

cada produto. (MAHER, 2001, p.340)

Receita Total de vendas 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( = ) Lucro Bruto 8.000,00 => 24,24%

TABELA 07 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta Percentual Constante

Valor de venda 12.000,00 6.000,00 8.000,00 7.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (9.090,91) (4.545,45) (6.060,61) (5.303,03)( = ) Lucro Bruto 2.909,09 1.454,55 1.939,39 1.696,97Margem de Lucro 24,24% 24,24% 24,24% 24,24%

Coxa com osso Sobrecoxa Filé de peito Meio da Asa


No caso de haver custos adicionais para que os produtos comercializados pela

companhia possam ter mercado, estes são considerados como redutores do lucro

bruto para que se encontre o percentual da margem de lucro bruto, ou seja, os

custos incorridos no processamento dos produtos, após o ponto de separação, são

reconhecidos como parte do custo total para que se chegue ao lucro bruto total

(FERREIRA, 2006, p. 108). Só após a determinação desse lucro bruto é que será

feita a proporção dos custos para que cada co-produto aproprie a parte de custos

conjuntos que lhes cabe para que os mesmos obtenham o lucro bruto em percentual

constante. A tabela 08 evidencia como se distribui os custos nessa situação.

Receita Total de vendas 33.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (25.000,00) ( - ) Custos Adicionais (5.000,00) ( = ) Lucro Bruto 3.000,00 => 9,09%

29

TABELA 08 – Apropriação dos custos conjuntos pelo Método da Margem Bruta Percentual Constante após os custos adicionais

Valor de venda 12.000,00 6.000,00 8.000,00 7.000,00 ( - ) Custos Conjuntos (7.909,09) (4.654,55) (7.272,73) (5.163,64)( - ) Custos Adicionais (3.000,00) (800,00) 0,00 (1.200,00)( = ) Lucro Bruto 1.090,91 545,45 727,27 636,36Margem de Lucro 9,09% 9,09% 9,09% 9,09%

Meio da AsaFilé de peitoSobrecoxaCoxa com osso


Esse método se difere do anterior pelo motivo de que o outro determina que o lucro

bruto será o mesmo em termos quantitativos, ou seja, sempre será o mesmo valor

para cada produto independente do valor da receita. Já com a aplicação do método

da Margem Bruta Percentual Constante, a igualdade do lucro bruto se dará em

termos percentuais em relação à receita obtida com a venda de cada produto.

2.4 Comparação entre os métodos

A decisão de se definir um método para se alocar os custos conjuntos de um

processo é de extrema importância, tendo em vista que a sub ou a superavaliação

de um produto pode incorrer em graves problemas para uma indústria. Se a

avaliação de um produto for feita incorretamente, de acordo com Viceconti e Neves

(2003, p. 131), isso irá afetar o resultado da empresa, uma vez que a contagem dos

estoques e dos custos dos produtos vendidos poderá ficar distorcida e isso resultará

em alterações nos valores do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o

Lucro a serem pagos. Por isso a necessidade de se tomar uma boa decisão quanto

ao método de custeio conjunto a se utilizado.

Horngren et al. (2000, p.392) discorre que para a decisão da adoção de um método

de alocação de custos conjuntos, não se pode utilizar como critério de definição o de

causa e efeito, visto que os custos são conjuntos por natureza e são atribuídos aos

co-produtos indiferentemente do motivo pelo qual são produzidos. Sendo assim, não

há como se determinar uma causa específica para o consumo de cada custo em

cada um dos produtos, ficando, portanto, sem uma base de rateio aceitável a partir

30

desse critério. O autor ressalta que o critério mais plausível a ser utilizado é o critério

das vantagens obtidas3, onde a partir de um benefício originado pela

produção/venda de determinado produto, ou através da determinação de um

benefício esperado, distribuem-se os custos despendidos.

Sendo assim, todos os métodos utilizados para alocação de custos conjuntos, têm

sempre como base de critério algum benefício obtido pela produção, seja esse

benefício, o volume de produção, a receita obtida pela venda, ou ainda um

percentual de margem bruta de lucro conseguido com os mesmos. Esses métodos

apresentados são ainda classificados em dois grupos de métodos, devido às

características básicas de rateio. Um grupo de métodos com alocações baseadas no

valor relativo de mercado (Valor de Mercado, Margem Bruta Percentual Constante e

Igualdade do Lucro Bruto), além daqueles baseados nos benefícios recebidos

(Volume Produzido e Média Ponderada).

Como já citado por Martins (2003, p. 164), o método mais preferido no mercado e

que segue a lógica das vantagens obtidas é o Método do Valor de Mercado. Essa

preferência surge não em função de méritos próprios, mas sim pelos maiores

problemas existentes para se aplicar os demais métodos de custeio. No caso do

método dos volumes produzidos, por exemplo, destaca-se o problema da não

uniformidade de uma base única para o rateio dos custos, onde num mesmo

processo pode-se resultar em co-produtos com unidades de medidas diferentes,

como líquidos (litro) e físicos (quilo). Além disso, com a aplicação desse método,

pode-se acabar por superavaliar determinado item da produção fazendo com que

seus custos superem a receita de venda se o valor de mercado for baixo e sua

unidade produzida for elevada.

O Método das Ponderações também incorre nos problemas do volume produzido,

porém com algum menor nível de distorções, uma vez que são atribuídos pesos de

relevância de cada produto para a empresa. Porém, torna-se muito subjetivo a

definição desses pesos, uma vez que a determinação dos mesmos é feita a partir do

3 Vantagens obtidas: Critério de alocação de custos através do qual “os custos do objeto de custo são distribuídos entre os beneficiários na proporção as vantagens recebidas por cada um deles.” (HORNGREN et al., 2000, p. 332)

31

interesse da companhia e sem um critério concreto para que se atribua esse peso.

Já o método da Igualdade do Lucro Bruto apresenta uma condição razoável de

alocação dos custos, porém, ele faz com que o Lucro Bruto unitário de todos os

produtos apresente o mesmo resultado, independente do valor de venda de cada um

deles. Isso pode onerar demais os co-produtos com receita unitária maior, uma vez

que ele terá que receber maior volume de custo para que o valor de seu lucro bruto

seja o mesmo daquele com receita inferior.

O Método da Margem Bruta Percentual Constante baseia-se na condição de fazer

com que cada produto apresente, percentualmente, o mesmo resultado bruto para

todos os co-produtos vendidos. Na hipótese de não haver custos adicionais a

nenhum dos produtos esse método, resulta na mesma alocação de custos do

método do Valor de Mercado. Contudo quando é necessária a apropriação de custos

adicionais a qualquer um dos produtos, para que ele possa ser colocado em

condições de comercialização, a base de apropriação torna-se diferente do Valor de

Mercado. Tal situação pode ser mais bem identificada na tabela 09, na qual se

expõe, resumidamente, a alocação dos custos descritos nesse capítulo, na condição

de não haver nenhum tipo de custo adicional para a colocação dos produtos

frigoríficos no mercado.

TABELA 09 – Comparação dos métodos de custeio conjunto

Produto

Coxa com osso 9.090,00 8.474,58 8.658,01 9.280,00 9.090,91 12.000,00 Sobrecoxa 4.545,00 6.355,93 4.870,13 3.960,00 4.545,45 6.000,00 Filé de peito 6.060,00 4.237,29 5.411,26 6.640,00 6.060,61 8.000,00 Meio da Asa 5.305,00 5.932,20 6.060,61 5.120,00 5.303,03 7.000,00

25.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 33.000,00

Valor de Mercado

Volume Produzido

Volume Prod. Ponderado

Igualdade do Lucro Bruto

Margem Bruta Perc. Constante

Receita com venda


Com a utilização de cada um dos cinco métodos descritos, vê-se a arbitrariedade de

se custear os co-produtos numa indústria frigorífica. Na situação apresentada, pode-

se perceber uma variação de 62,3% no custeamento final das coxas e sobrecoxas,

no momento do ponto de separação desses, quando comparado o custeamento

pelos Métodos do Volume Produzido e da Igualdade do Lucro Bruto, encontrando-se

um custo de 62,3%, R$ 6.355,93 e R$ 3.960,00, respectivamente, para tal produto.

32

Sendo assim verifica-se a variação que cada método pode trazer para a contagem

dos estoques e/ou custos da companhia, evidenciando que cada método trás uma

realidade diferente para a empresa. Como já citado, essa variação pode resultar em

alguns problemas para a companhia, como alteração no valor dos impostos a pagar

e outros. Com isso, a gestão da empresa deve avaliar qual o real objetivo da

companhia e escolher um método que melhor apresente a situação da empresa para

demonstrar esses objetivos. Para tanto, o capítulo que se segue, tem por objetivo

tratar das situações mais usuais para o emprego de cada método de custeio

conjunto aqui estudado.

33

3 ADOÇÃO DOS MÉTODOS DE CUSTEIO CONJUNTO

Após identificar os métodos de custeio mais utilizados no mercado e de explanar

sobre como é feita a apropriação dos custos conjuntos, pode-se avaliar sobre as

situações mais usuais para a adoção de cada critério, visto que, como já

mencionado, esses critérios podem, ora superavaliar, ora subavaliar alguns dos co-

produtos.

Vê-se que para a utilização desses métodos alguns fatores devem ser observados,

se ocorrem no processo, ou ainda se são finalizados ao término do mesmo, já que

dependendo das variáveis constantes num processo de produção conjunta, a

utilização de um método ou outro pode resultar em diferenças extremas quanto à

precificação dos estoques da companhia. Por exemplo, fatores como preço de venda

versus quantidade produzida devem constantemente ser avaliados para o emprego

de um método de custeio, tendo em vista que como apresentado no capítulo

anterior, se determinado co-produto tiver um preço de venda relativamente baixo,

mas o critério de rateio dos custos conjuntos for o volume produzido, isso fará com

os custos desse produto sejam superiores à sua receita de venda se sua base de

rateio for grande, ou seja, se seu volume produzido for elevado.

Ainda é de fundamental importância que, quando da definição do método a ser

utilizado, a gerência da indústria tenha bem claro os objetivos que ela possui com

essa apropriação e com que interesse a mesma faz essa apropriação.

Tome-se como exemplo a diferenciação na classificação de co-produtos e

subprodutos apontada por duas empresas norte-americanas. Conforme a adaptação

de entrevista feita com executivos das companhias Southerm Poultry – SP - e da

Golden State Poultry4 – GSP – feita por Horngren et al. (2000, p.391), verifica-se

enorme divergência nos conceitos aplicados por cada uma das companhias no

momento de custear seus produtos.

4 Os nomes Southerm Poultry e Golden State Poultry são nomes fictícios adotados pelo autor da entrevista.

34

A Companhia SP, por exemplo, classifica a carne branca do peito como sendo o

único produto (principal) comercializado pela companhia, visto que é o produto de

maior receita. Sendo assim, todos os demais produtos vendidos são considerados

por eles como subprodutos. Com isso, toda a receita obtida por eles com a

comercialização de todos seus subprodutos é aproveitada para abater nos custos da

carne de peito, custos esses, diretos e indiretos, que são todos eles alocados

integralmente ao produto principal.

TABELA 10 – Valor custos a serem alocados na SP Custos consumidos 40.000,00 ( - ) Receita com subprodutos Coxa de frango -8.500,00 Pés -7.000,00 Meio-peito -6.500,00 Drumetes -4.000,00 Penas e outros -2.500,00 ( = ) Custos a serem alocados 11.500,00 Fonte: Elaborado pelo autor (2010).

A tabela 10 evidencia como é feita a mensuração dos custos a serem alocados ao

produto (peito de frango) pela companhia SP, onde a partir de um total de custos

despendidos, no montante de R$ 40.000,00, que são consumidos para se colocar o

frango a ponto de abate, a empresa consegue, no mercado, uma receita de R$

28.500,00 com a venda dos subprodutos resultantes do processo produtivo (coxa de

frango, pés, meios-peitos, etc). Dessa forma o valor dos custos a serem apropriados

ao produto principal será reduzida ao valor de R$ 11.500,00.

Nessa situação a companhia não se tornaria objeto de estudos neste trabalho tendo

em vista que a organização, por motivos de classificação interna para controle de

seus produtos, não necessita da adoção de nenhum método de custeio conjunto.

Contudo, já sua concorrente GSP, considera “como co-produto qualquer produto

vendido para um ponto varejista de venda”.5 Para a companhia, seus co-produtos

incluem os filés de peito, meios-peitos, drumetes, coxas e pés. Todos os demais

produtos resultantes são considerados subprodutos, que ajudarão a reduzir o valor

dos custos conjuntos alocados.

5 Conforme entrevista elaborada por Horngren et al. (2000, p.391).

35

TABELA 11 – Valor custos conjuntos a serem alocados na GSP Custos consumidos 40.000,00 ( - ) Receita com subprodutos Penas e outros -2.500,00

( = ) Custos conjuntos a serem alocados 37.500,00 Fonte: Elaborado pelo autor (2010).

Nessa tabela, verifica-se que a companhia GSP, exercendo a mesma atividade da

Companhia SP, encara seu produto de uma maneira diversificada, classificando-o de

forma diferente e por isso vê-se na necessidade de custear seus produtos com base

em algum dos critérios de custeio conjunto. Considerando que a GSP tenha a

mesma quantidade de custos consumidos para colocar o frango em situação de

abate, ao se vender os subprodutos, a companhia terá seus custos reduzidos pela

receita obtida somente com a venda de penas e outros miúdos resultantes do

frango.

Assim, a Companhia GSP chegará num valor de R$ 37.500,00 de custos a serem

alocados a todos os co-produtos da entidade (filé de peito, coxas, pés, e outros),

devendo para isso utilizar de algum método de custeio conjunto para efetuar essa

alocação entre os co-produtos da companhia.

Como percebido duas empresas empregando o mesmo processo de produção e

com o mesmo mercado de atuação, poderão adotar critérios totalmente diferente

uma da outra para o custeamento de seus produtos. Na Companhia SP não se fala

em produção conjunta, uma vez que se tem a visão de haver somente um produto

principal produzido. Assim, essa empresa alocará todos os custos consumidos ao

único produto produzido. Já a GSP, encara sua produção como um processo

conjunto, devendo adotar algum método de custeio conjunto para a alocação dos

custos empregados nos seus diversos co-produtos.

Contudo, na situação revelada pela entrevista com os gestores das Companhias SP

e GSP há que se avaliar o que pode ocorrer com a classificação efetuada pela

Companhia SP. Como já dito, sua administração não considera a existência de co-

produtos e sim somente um único produto principal com diversos subprodutos.

Assim, toda a receita obtida com a venda dos subprodutos servirá para abater nos

36

custos do produto principal (carne branca de peito).

Ocorre que o mercado em que seus subprodutos são comercializados apresenta

uma demanda de consumo ativa e se seus preços de venda forem elevados, a

receita com os subprodutos poderá superar o custo empregado na produção do

produto principal e seus subprodutos. Portanto, essa classificação de seus produtos

merece uma análise mais profunda pela administração da companhia na hipótese de

acontecer uma receita com subprodutos superior aos custos do produto principal,

pois a companhia SP passará a não possuir produto estocado, uma vez que não

haverá valor de custo a ser apropriado aos produtos. Isso pode representar até uma

forma de “estratégia de planejamento tributário6”, uma vez que, respeitando a

legislação fiscal, todos os gastos consumidos serão reconhecidos como despesas

no próprio exercício, não restando nada ativado, mesmo que haja produto sem que

tenha sido vendido. Ainda se falando de impacto tributário, deve-se atentar para o

fato de que, se o valor das vendas for superior aos custos consumidos, o excedente

da receita, que irá cobrir os custos do produto principal, deve ser reconhecido como

receita, elevando assim a base de cálculo dos impostos.

Quando uma empresa faz a verificação e decide pela forma de classificação de seus

produtos, se houver a necessidade da apropriação de custos conjuntos, a

companhia deverá então optar por qual critério de alocação irá adotar. Como

relatado, os motivos pelos quais se apropriam custos conjuntos podem ser diversos,

mas se um dos motivos pelos quais a empresa resolve custear seus co-produtos for

com o fim de remuneração de departamentos específicos, conforme já citado Maher7

(2001, p. 333), então o critério a ser utilizado não deve influenciar diretamente no

resultado de cada departamento. Métodos como da Igualdade do Lucro Bruto ou da

Margem Bruta Percentual Constante devem ser evitados tendo em vista que

possuem por princípio igualar a margem de lucro unitária de cada produto,

departamento e/ou centro de custo. Dessa forma a remuneração ou comissão aos

departamentos seriam constantes, podendo haver comissões somente em função da

6 Esse trabalho não tem como objetivo o tratamento fiscal de custos e/ou despesas, portanto há que se avaliar especificamente a possibilidade do aproveitamento dessas despesas como dedutíveis de Imposto de Renda. 7 Citado na página 18.

37

produtividade de cada departamento que aumentaria o lucro final, mas não o

unitário.

Assim, abordar-se-á quais as principais características existentes nos métodos de

custeio identificados, quanto à forma de adoção dos mesmos, sejam os métodos de

alocação baseados nos benefícios recebidos, ou os métodos baseados no valor

relativo de mercado, abordagem essa que, segundo Hansen e Mowen (2001, p. 231)

aponta mais coerência para sua adoção, desde que duas condições sejam mantidas.

A primeira de que a combinação física da produção possa ser alterada se durante o

processo a companhia incorrer em mais (ou menos) custos conjuntos totais; e a

segunda condição é de que se essa alteração pode produzir alguma alteração no

valor total da receita de mercado obtida com os produtos.

a) Método do Valor de Mercado: Como já mencionado por Martins (2003, p.

164) esse é um dos métodos mais utilizados para se apropriar os custos conjuntos

aos co-produtos nos mais variados setores da indústria. Ele possui como base

principal de rateio as receitas obtidas pela empresa com a venda de todos os co-

produtos no ponto de separação dos mesmos. A partir dessa base de rateio, pode-

se estabelecer que seu princípio básico é de que quanto maior for o valor de venda

do co-produto, mais capacidade de receber os custos utilizados no processo

conjunto ele possui.

Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 235) esse método possui limitações em relação

ao preço de venda, uma vez que: todos os métodos de preços de venda estão sujeitos a uma limitação importante. Onde o custo é determinado pelo preço, o preço não pode ser determinado pelo custo. Portanto, todos os métodos de preço de venda são circulares, para decisões de precificação, bem como para muitos outros tipos de decisão que têm preço de venda como um fator fundamental.

Ou seja, se o preço de venda do produto a ser custeado for determinado em função

do custo alocado a este produto, não é bom que o custo seja alocado com base no

valor de venda, uma vez que entrará num ciclo sem fim esse processo de maior

valor de venda, mais custo; mais custo, maior valor de venda.

38

Segundo Ferreira (2006, p. 76) nem sempre é viável o uso desse método, visto que

“no ponto de separação, pode não haver preço de mercado para um ou mais

produtos isolados. Os preços de mercado podem não aparecer antes da ocorrência

do processamento posterior ao ponto de separação.” Dessa forma, verifica-se que a

melhor situação para se adotar o método do valor de mercado seja em situações em

que o preço de venda do produto não seja determinado em função dos custos, ou

seja, que o próprio mercado precifique os produtos a serem comercializados e que

também seja possível auferir um valor ao produto no momento do ponto de

separação. É preciso atentar que, mesmo nessas condições, não se extingue a

arbitrariedade do método.

b) Método do Volume Produzido: Esse método se caracteriza por efetuar a

alocação dos custos com base na quantidade produzida de co-produtos. De acordo

com Hansen e Mowen (2001, p. 229) esse método embora não seja completamente

satisfatório, ele possui uma lógica em sua base de alocação, uma vez que como “os

produtos são fabricados pelo mesmo processo, é impossível dizer que um custa

mais por unidade a ser produzida do que o outro”. Dessa forma, esse método de

custeio estabelece que todos os co-produtos possuam o mesmo custo de aquisição.

É um método que pode ser utilizado, principalmente, em situações em que os

diversos co-produtos possuam certa uniformidade em suas unidades de medida e

que essa base de alocação dos custos não ofereça tanta distorção ao resultado da

apropriação dos custos. Como já dito, uma companhia pode classificar os produtos

resultantes de determinado processo como co-produto ou não. Assim, torna-se

inaconselhável que seja adotado esse método, por exemplo, numa indústria

frigorífica de frangos, em que a carne do abate seja considerada como co-produto,

bem como as penas. Ao se adotar o custeio pelo método das unidades físicas com

base no peso da produção, as penas, praticamente, não seriam custeadas.

c) Método do Volume Produzido Ponderado: Tal método não possui uma

base única e específica de rateio para os custos conjuntos, mas sim um mix de

variáveis que determinam a forma de apropriação desses custos. Esse método

procura um “meio-termo” entre o Método do Volume Produzido e o Método do Valor

de Mercado. Conforme Corrêa e Voese (2009, p. 16) se baseia, normalmente, numa

39

“relação entre o volume produzido, o preço de venda, a demanda do mercado e a

facilidade para a obtenção do produto”. Sua adoção é apoiada em situações em que

as vantagens do método do volume produzido sejam mais interessantes para a

companhia. E esse método somente procura amenizar as distorções causadas pelo

método anterior, por meio das ponderações feitas pela gerência.

d) Método da Igualdade do Lucro Bruto: Este é um método que trata de uma

forma alternativa de fazer a alocação dos custos conjuntos, pois conforme Martins

(2003, p. 166) “já que qualquer critério é arbitrário, poder-se-ia distribuir o custo

conjunto de tal forma que cada produto tivesse o mesmo lucro bruto por unidade”.

Assim, algumas distorções causadas pelos demais métodos poderiam ser, de

alguma forma, minimizadas com a aplicação desse método. Como já mencionado,

por se tratar de um método baseado no valor de mercado, sua adoção não deve ser

empregada em condições em que os preços de venda são determinados em função

dos custos.

Partindo ainda do princípio da abordagem do valor recebido, esse método, por se

tratar de um método que iguala o lucro bruto de todos os co-produtos em termos

quantitativos, sua aplicação apresenta menores distorções em processos nos quais,

os diversos co-produtos apresentem receitas mais uniformes. Devido ao fato de ele

retornar a todos os co-produtos o mesmo lucro bruto unitário, ao se adotar esse

método em produtos com valores de receitas muito distintas, aquele que possui

maior receita, apresentará uma margem de lucro bem inferior.

e) Método da Margem Bruta Percentual Constante: Ao se analisar tal método

em conformidade com Welgacz et al. (2008, p.117), pode-se supor que ele revela

uma relação entre custos e o valor criado pelo custo, uma vez que os custos

adicionais levam todos os co-produtos a terem uma porcentagem idêntica de lucro,

assim quanto mais valor criado pelo co-produto mais custos ele absorve. Contudo,

os autores destacam que na prática, o mercado não justifica esse raciocínio, uma

vez que, normalmente, os preços são definidos em função da concorrência. Assim,

esse método não se torna viável para indústrias que atuem em mercados onde os

preços são estabelecidos pelo próprio mercado.

40

Ainda segundo Welgacz et al. (2008, p.108), para se aplicar esse método, “as

receitas para os produtos individuais são ajustadas para o lucro bruto, custos

separáveis são deduzidos e o resultado é o custo conjunto alocado”. Essa dedução

dos custos separáveis, ou custos adicionais reflete a diferenciação desse método

para o método do valor de mercado, uma vez que na inexistência desse tipo de

custos o resultado de apropriações encontrado pelos métodos sempre será o

mesmo.

Portanto as condições que favorecem a adoção dos dois métodos são equivalentes,

devendo a administração da companhia pesar sobre a maneira de avaliar os custos

adicionais, por um método e outro.

Ao se estudar as condições de utilização de cada método de custeio nesse capítulo,

tratar-se-á o próximo capítulo de abordar sobre as principais vantagens e

desvantagens apresentadas pelos métodos.

41

4 O IMPACTO DA APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS

Diante de toda exposição feita, percebe-se a importância em se alocar os custos

conjuntos a partir de um critério que incorra em menor arbitrariedade para o

custeamento dos co-produtos. Estoques mal calculados podem trazer problemas

quanto ao lucro e conseqüentemente acarretar em maior ou menor volume de

impostos a serem pagos. Apesar de que a indústria frigorífica é uma das menos

afetadas quanto a problemas relacionados em precificação de estoques, tendo em

vista que seus produtos possuem alta rotatividade, não ficando parados em posse

da indústria por tempo muito longo.

Contudo, outros problemas podem surgir. Se um determinado co-produto for muito

onerado com os custos conjuntos a gerência pode fazer com que revejam os preços

de venda de maneira errônea e assim perder competitividade.

Dentro de uma visão mais generalizada dos métodos, algumas vantagens podem

ser percebidas em comum aos métodos ao separá-los em categorias de métodos.

Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 231) as alocações de custeio conjunto

baseadas no valor relativo de mercado, não produzem “itens consistentemente

rentáveis ou não rentáveis”, ou seja, a precificação por meio dos métodos que se

utilizam dessa abordagem, não resulta em produtos finais com valor muito elevado

para o estoque ou ainda muito baixo, trazendo problemas quanto a lucro bruto

unitário, ou margem de contribuição negativa.

Assim, as principais vantagens e desvantagens observadas nos métodos de custeio

conjunto até agora estudados são apontadas a seguir:

a) Método do Valor de Mercado: Como já citado por Martins8 (2003, p. 164) a

popularidade desse método não está baseada em virtudes próprias, visto que apesar

8 Citado na página 21.

42

de alguma vantagem, a sua subjetividade também é bem relevante, mas sim pelas

deficiências dos demais métodos estudados.

De acordo com Corrêa e Voese (2009, p. 14) a vantagem da adoção desse método

é que ele evita que qualquer um dos co-produtos apresente margem de contribuição

negativa, uma vez que como os custos são apropriados em função da receita

individual de cada produto, desde que a receita total cubra os custos totais, todos os

produtos apresentarão margem de contribuição positiva.

Entre as desvantagens trazidas pelo método do Valor de Mercado, pode-se apontar

que os custos unitários sofrem as mesmas variações do preço de venda, além de

que ele não é capaz de demonstrar os ganhos reais obtidos por determinados

produtos. (CASSEL et al. 2006, p. 249)

b) Método do Volume Produzido: Esse poderia ser um bom método para

custeamento, uma vez que ele aponta que todos os produtos possuem o mesmo

custo que aquisição (CASSEL et al. 2006, p. 249). Porém não se torna um método

tão popular em decorrência da ausência de características que assemelhem todos

os co-produtos, para que seja feita a alocação dos custos, além da divergência nos

preços de mercados alcançados com sua venda. (FERREIRA, 2006, p.75)

Segundo Cassel et al. (2006, p. 247), uma distorção que esse método pode

acarretar é em função de um determinado co-produto que possa ser menos pesado

e que necessite de um maior esforço de produção para ser fabricado. Dessa

maneira, esse co-produto que exigisse esse esforço maior deveria receber um maior

valor em termos dos custos do que os rateios realizados puramente por peso. Além

disso, outra desvantagem apontada pelos autores se qualifica em virtude de que

“produtos mais nobres recebem o mesmo custo de produtos simples e com pouca

aceitação pelo mercado”.

Assim, apesar da boa justificativa de custear os co-produtos da companhia em

função dos benefícios recebidos, esse método pode incorrer em algumas

desvantagens para indústrias que tenham como resultado produtos muito

divergentes em suas unidades físicas, além de co-produtos que tenham preços de

43

mercado com diferenças muito acentuadas.

c) Método do Volume Produzido Ponderado: Conforme Corrêa e Voese

(2009, p. 16) descrevem, o método do volume produzido é baseado “na relação

entre o volume produzido, o preço de venda, a demanda do mercado e a facilidade

para a obtenção do produto”. Como esse método tem sua alocação com base nos

benefícios que cada produto recebe, os custos individuais de cada produto não

sofrem alterações, mesmo que haja oscilações nos preços de venda de qualquer um

dos co-produtos, sendo essa a principal vantagem em se adotar o custeio por meio

desse método. (CASSEL et al. 2006, p. 249)

Como desvantagens apontadas para este método, tanto Cassel et al. (2006, p. 249),

quanto Corrêa e Voese (2009, p. 17) destacam a subjetividade dele, tendo em vista

que o mesmo permite que determinados gestores definam qual produto deverá

absorver maior volume de custos.

Em estudo feito por Corrêa e Voese (2009, p. 17), os autores expõem que ”este

método demonstra ser válido para o setor vinícola, pois faz a devida ponderação do

trabalho despendido para se obter os produtos”. Apesar da indústria frigorífica

apresentar particularidades em relação aos processos do setor vinícola, o mesmo se

pode afirmar para o caso frigorífico, uma vez que, como já visto, o método do volume

produzido, puro e simples, pode incorrer em prejuízo para determinado co-produto.

Ao se ponderar sobre a importância de cada produto dentro do valor produzido

dentro do resultado da companhia, pode-se obter uma alocação mais justa para os

co-produtos.

d) Método da Igualdade do Lucro Bruto: Este é um método que, conforme

aponta Ferreira (2006, p.78), nem sempre condiz com a realidade, pois com a

adoção desse método, o lucro dos diversos co-produtos se equivale em valores

monetários, ou seja, o valor do lucro unitário de todos os produtos será o mesmo.

Assim aquele produto que possui maior receita apresentará a menor margem de

lucro (em termos percentuais), já aquele produto com valor de venda inferior

apresentará um lucro igual (em valores monetários) e uma porcentagem de margem

de lucro bem superior. De acordo com esse autor o resultado deveria ser

44

exatamente o contrário, tendo em vista que aquele produto com maior receita

devesse possuir maior margem de lucro que os demais, revelando o inverso do que

o Método da Igualdade do Lucro Bruto demonstra.

Como vantagem para esse método, Corrêa e Voese (2009, p. 14) apontam que a

principal delas seja “evitar a avaliação excessiva da rentabilidade de um produto

quando comparado com outro do mix, sendo que todos ocorrem no mesmo processo

produtivo”. Os autores apontam como desvantagem a incapacidade de “diferenciar

os produtos que possuem valor agregado maior e mais aceitação no mercado dos

produtos de menor valor agregado e/ou menor aceitação e demanda”.

e) Método da Margem Bruta Percentual Constante: De acordo com Welgacz

et al. (2008, p.117) esse “método pode enganar a administração se criasse a

impressão de que todos os produtos são igualmente rentáveis porque mostram a

mesma margem por unidade monetária de custo alocado”. Segundo o autor, este

método tenta suprir a insuficiência apresentada pelo método anterior ao reconhecer

de que custos ocorridos após o ponto de separação são parte do custo total sobre o

qual se espera obter lucro.

Como todos os métodos baseados no valor relativo de mercado, uma vantagem

observada nesse método é de que não se produz “itens consistentemente rentáveis

ou não rentáveis”. (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 231). O autor ainda esclarece que

um dos benefícios obtidos com a aplicação desse método está no reconhecimento

de que os custos adicionais também são responsáveis pelo lucro obtido com sua

venda, uma vez que o cálculo da margem de Lucro é obtido considerando esses

custos como redução do lucro.

Segundo Welgacz et al. (2006, p. 116) a abordagem desse método implica em dizer

que todos os produtos contribuem para o resultado da empresa de maneira

homogênea.

Dentre as desvantagens, caracteriza-se as mesmas já apontadas pelos métodos de

alocação com base no valor relativo de mercado.

45

5 A INFLUÊNCIA DA ALOCAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS NAS DECISÕES GERENCIAIS

Ao se decidir sobre qualquer operação de uma companhia, os gestores devem,

antes de tomar tais decisões, passá-las pelo filtro das informações dos custos

apurados, avaliando se todos os custos do esforço da empresa serão cobertos. Para

isso, necessitam de contar com informações rápidas e precisas, informações essas

trabalhadas pelo departamento financeiro e pela contabilidade da entidade.

(WELGACZ, 2008, p. 119) Para tanto, surge a importância da análise de custos para

se ter uma eficiente decisão gerencial.

Nas indústrias dotadas de custeamento conjunto há que se atentar para que as

informações geradas por esse tipo de custeio não distorça ou engane a gerência

quanto aos resultados, tendo em vista as particularidades inerentes ao processo de

produção conjunta.

Como já discorrido, os motivos para se alocar os custos conjuntos podem ser

variados, mas há uma certa obrigação em se adotar tais métodos em virtude de

mensuração de estoques com consequente determinação de custos e apuração de

resultados e assim atender finalidades fiscais, conforme explana Iudícibus (1993, p.

160), que esclarece que estes métodos, por serem permeados de arbitrariedade,

normalmente têm pouca relevância para finalidades gerenciais. Para corroborar com

essa afirmação, Hansen e Mowen (2001, p. 237) aponta que enquanto a principal

consideração para se alocar custos conjuntos seja precificar estoques para

levantamento de balanço e de apuração de resultado, o custeio de produtos

conjuntos pode afetar na tomada de decisões.

Em empresas que empregam processos conjuntos, a tomada de decisões relativas a

esses processos envolve alguns problemas, tendo em vista que, necessariamente,

esses produtos serão produzidos em conjunto, não sendo possível o

desmembramento de qualquer produto que seja. A questão básica a ser resolvida

pela gerência de custos das companhias é de “estabelecer quando e quanto custo é

46

relevante para uma dada decisão”. (HANSEN e MOWEN, 2001, p. 237)

Em se falando de processos de produção conjunta, Shillinglaw (1982, apud

CORRÊA e VOESE, 2009, p. 7) aponta que há dois tipos de decisão a serem

avaliados pelos gestores da companhia. A primeira delas é em relação aos diversos

co-produtos resultantes do processo como um grupo a ser analisado conjuntamente.

Nessa análise, o principal objetivo é de se verificar se a receita obtida com a venda

dos produtos no fim do processo conjunto é rentável frente aos custos consumidos.

Já a segunda decisão está em torno da discussão de se continuar o processamento

de um mais co-produto após o ponto de separação ou não.

5.1 Decisão de produção

Na primeira forma de análise de decisões a serem efetuadas, a gerência da

companhia deve verificar o retorno obtido pela venda de todos os produtos do

processo analisado. Isso ocorre devido ao fato de que como o processo, até o ponto

de separação, é todo conjunto, ao iniciá-lo, todos os co-produtos serão finalizados,

não havendo possibilidade de se iniciar o processo vislumbrando não concluir

determinado produto. Dessa forma, as decisões gerenciais da organização para o

processo ficariam em torno de optar por iniciar o processo ou não.

Para tanto, os métodos de custeio conjunto não são capazes de auxiliar nesse tipo

de decisão, visto que todos os custos necessários terão que ser consumidos e o

efeito dos métodos já estudados, somente aloca o custo de um produto para outro,

mas no final a soma dos custos será a mesma.

Se um determinado processo está incorrendo em prejuízos para a companhia, o que

ela deve fazer é buscar otimizar seus recursos visando o consumo de menos custos

durante o processo, ou ainda rever as políticas de preços praticadas.

47

Segundo Hansen e Mowen (2001, p. 237) dentro da decisão de produção a principal

preocupação a ser considerada pela companhia é a comparação das receitas totais

obtidas com a venda de todos os produtos frente ao total dos custos conjuntos para

que possa ser medida a rentabilidade do grupo de produção.

Dentro dessa decisão de produção surge ainda a decisão que diz respeito à

precificação dos co-produtos da companhia, onde a partir da opção de se iniciar o

processo produtivo, que é tomada levando-se em consideração o valor da receita

obtida, a gerência deve trabalhar essa receita total entre os diversos co-produtos

resultantes do processo.

Contudo as informações obtidas com a alocação dos custos conjuntos também não

auxiliam de maneira decisiva para a precificação dos produtos, uma vez que em

situações em que o preço de venda for determinado pelo mercado essa decisão nem

é tomada pela própria gerência, visto que não terá controle sobre o preço a ser

praticado. Souza e Clemente (2006, apud Welgacz, 2008, p. 121) alertam que:

a precificação dos produtos resultantes da produção conjunta com base na participação na receita não é correta do ponto de vista da Teoria Econômica. Os autores argumentam que o custo de produção e o preço de produto são variáveis econômicas de naturezas distintas: enquanto os custos de produção derivam dos preços nos mercados de insumos, os preços dos produtos finais são formados nos mercados onde estes são vendidos.

Já se o mercado permitir que a própria empresa defina seus preços de venda, essa

decisão já implica que a empresa necessite ter empregado um dos métodos de

alocação baseados nos benefícios recebidos (Método do Volume Produzido ou

Método das Ponderações).

Assim, a decisão estratégica a ser tomada é de definir uma receita total que cubra o

total dos custos incorridos. O trabalho restante é de distribuir esses valores

necessários entre os co-produtos de maneira que eles sejam competitivos no

mercado e buscar o máximo de lucratividade com a venda dos mesmos.

48

5.2 Decisão de processamento

A segunda decisão, apontada por Shillinglaw (1982, apud CORRÊA e VOESE, 2009,

p. 7), a ser analisada pela administração está relacionada com a opção em se

continuar o processamento dos co-produtos após o ponto de separação, agregando

valor aos mesmos e assim obter uma maior rentabilidade na venda dos mesmos.

Horngren et. al (2000:393) explana que:

quando um produto é o resultado inevitável de um processo conjunto, a decisão de prosseguir o processamento não deve ser influenciada nem pelo tamanho dos custos conjuntos totais nem pela parcela dos custos conjuntos alocados aos produtos particulares.

O autor ainda discorre que a decisão de incorrer em custos adicionais deve ser

avaliada em consideração ao lucro operacional incremental que se pode obter após

o ponto de separação, ou seja, a receita adicional obtida deve ser superior aos

custos adicionais empregados para colocar o produto em condições de venda.

Assim como na decisão de produção, na decisão de processamento, os métodos de

custeio conjunto também são irrelevantes para se decidir algo, tendo em vista que a

análise deve ser feita com base no resultado operacional incremental. Contudo, os

métodos de custeio conjunto podem vir a ser empregados num processo, após a

decisão de se continuar o processamento de alguns produtos. Como já visto, uma

companhia pode classificar seus diversos produtos como co-produtos, ou não, e a

partir daí fazer a alocação dos custos.

O que pode ocorrer numa decisão de continuação de processamento é que uma

determinada companhia tenha ao final do ponto de separação somente um produto

principal, com vários subprodutos, visto que esses não possuem relevância no

faturamento da companhia. Porém, após análise das receitas e custos adicionais, a

empresa pode optar por continuar o processamento de algum subproduto e com o

valor agregado a ele, passar a considerá-lo como um co-produto da companhia.

Para reforçar o exposto, Horngren et al. (2000, p. 393) diz que:

49

muitas companhias constantemente enfrentam a decisão de continuar o processamento para obtenção de co-produto. Os derivados da carne (por exemplo)9 podem ser vendidos como corte ou podem ser defumados, transformados em conserva, congelados, enlatados e assim por diante.

Com isso, alguns produtos que antes poderiam ser considerados impróprios para

comercialização no momento do ponto de separação podem alcançar uma

relevância considerável para as operações da companhia ao se agregar valor aos

produtos por meio de etapas complementares de processamento. (CORRÊA e

VOESE, 2009, p. 8). Segundo o autor, cabe à contabilidade fazer a mensuração dos

custos necessários para esse processamento e fazer o julgamento se é viável ou

não o emprego desses custos adicionais.

Conforme Horngren et al. (2004, apud CORRÊA e VOESE, 2009, p. 8) existem três

formas distintas de serem tratadas as etapas de processamento adicional de co-

produtos. A primeira delas se trata do reprocessamento normal que pode ser

atribuído a uma ordem específica de produção, onde um ou mais produtos

continuarão a ser processados. Assim, os custos adicionais somente deverão afetar

os produtos integrantes da ordem. Nessa situação, os custos adicionais serão

tratados como custos diretos de fabricação, sendo apropriados diretamente ao custo

do produto sem qualquer forma de rateio.

A segunda forma de se analisar o processamento adicional dos produtos, segundo a

visão do autor retrocitado, “é o reprocessamento normal atribuído a todas as ordens

de produção, em que os custos do processamento adicional são alocados como

custos indiretos de fabricação e são distribuídos às unidades em todas as ordens de

produção”.

Já a última forma de tratamento do processamento desses produtos é em situação

onde esse processamento adicional ocorre de maneira anormal, sendo esses custos

alocados a uma conta de prejuízo10. De acordo com Corrêa e Voese (2009, p. 8):

9 Grifo do autor. 10 O autor citado (HORNGREN, 2004, apud CORRÊA e VOESE, 2009) discorre que os custos incorridos sob essa análise devem ser classificados como prejuízo, contudo em análise própria, julgo que o termo prejuízo é indevido, pois após o momento do processamento, o produto ainda não foi vendido, não podendo assim se tratar de prejuízo da companhia. O correto seria a classificação como perda, visto que o prejuízo somente irá se realizar após apuração do resultado das vendas.

50

Nesta última forma de reprocessamento, os sistemas de contabilidade devem sofrer ajustes para que possam considerar o custo das perdas que acontecem em locais alheios aos do processo de produção na apuração do custo dos produtos, nas avaliações da rentabilidade do negócio e nas análises para novos investimentos. O não reconhecimento destes custos futuros que resultam de produtos que são produzidos no presente pode levar alguns administradores a terem em mente que produtos com resultados negativos são rentáveis e vice-versa.

Sendo assim, Ferreira (2006, p. 80) esclarece que as decisões a respeito da venda

de co-produtos no ponto de separação jamais devem ser orientadas com base em

informações extraídas da alocação de custos conjuntos, sendo analisada a

lucratividade individual de cada produto. Essa decisão deve ser analisada de forma

macro em que todos os produtos devem ser vistos com um único resultado do

processo.

51

6 CONCLUSÃO

As organizações industriais que mantém seus processos de produção de maneira

conjunta, sempre se deparam com a questão de “qual método de custeio conjunto

utilizar?” Dessa forma verifica-se a necessidade de uma criteriosa análise a respeito

de todos os métodos existentes e praticados no mercado.

Portanto, a proposta de elaboração desse trabalho, foi de evidenciar as principais

características existentes em cada método de custeio conjunto, apontando as

situações indicadas em que cada um pode e deve ser utilizado, ou não. Verifica-se

assim, que não há um método que esteja mais próximo de ser indicado como o

método capaz de atender às necessidades de toda indústria frigorífica, uma vez que

todos os métodos apresentados incorrem em variáveis condicionadas a situações

específicas do tipo de produto fabricado, além do mercado no qual estão inseridas.

Essas variáveis podem alterar até mesmo de região para região, como é o caso da

determinação do preço de venda.

Percebe-se que os métodos baseados no valor relativo de mercado, normalmente

apresentam maiores benefícios tendo em vista a capacidade de não deixar com que

algum produto resulte em margem de contribuição negativa, contudo a utilização

desses métodos depende de condições em que o preço de venda não seja

determinado em função dos custos. Há que se considerar ainda que haverá

situações em que métodos baseados em benefícios recebidos poderão alocar mais

justamente esses custos, mesmo em mercados que determinem o preço de venda

da produção.

Conclui-se assim, que a alocação de custos conjuntos está dependentemente ligada

a uma análise profunda do mercado no qual uma indústria frigorífica estiver inserida,

além da classificação considerada para seus produtos. Outra condicionante a ser

considerada pela companhia é se ponderar sobre os objetivos que se pretende

alcançar com essa alocação, tendo em vista que a alocação de custos conjuntos

pode interferir em resultados departamentais.

52

Esses objetivos devem ser cuidadosamente analisados e, se necessário, atribuir

níveis de prioridade para eles, visto que todos os métodos de alocação interferem

positiva e negativamente em algumas análises a serem consideradas pela

companhia. Assim, torna-se necessário que tenha-se essa noção de prioridade em

vista do sacrifício a ser escolhido, com a respectiva análise do custo de oportunidade

existente para a escolha.

53

REFERÊNCIAS

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