DIREITO TRIBUTÁRIO
Eduardo de Moraes Sabbag
DIREITO TRIBUTÁRIO
Elementos do Direito
10a edição
São Paulo2009
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Câmara Brasileira do Livro, SP , Brasil)
Índices para catálogo sistemático:
1. Direito tributário 34:336.2
2009
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©2009 by Eduardo de Moraes Sabbag
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Sabbag, Eduardo de Moraes
Direito tributário / Eduardo de Moraes Sabbag. -- 10. ed. -- São Paulo : Premier
Máxima, 2009. -- (Coleção elementos do direito)
Bibliografi a.
ISBN 978-85-7877-040-2
1. Direito tributário 2. Direito tributário - Brasil I. Título. II. Série.
09-00351 CDU-34:336.2
A meus pais, Nicolino e Stella, pela incansável luta.
A meus irmãos, pela lição de vida.
SOBRE A COLEÇÃO
A Premier Máxima Editora, em parceria com o Curso LFG,
instituição com larga experiência na área de ensino em cursos preparatórios
para ingresso em carreiras jurídicas, publica a Coleção ELEMENTOS DO
DIREITO, composta por doze títulos, com a fi nalidade de fornecer mate-
rial de consulta e de estudo aos acadêmicos do Direito e aos candidatos de
concursos jurídicos e exames da Ordem dos Advogados do Brasil.
Cada uma das obras que compõem a Coleção foi escrita com clareza
e extrema objetividade para atender às necessidades do ‘concursando’ ou
estudante de graduação em seu cotidiano, oferecendo uma visão ampla e
atualizada das principais matérias exigidas tanto na formação do bacharel
quanto nos programas dos editais de concursos.
Toda a competência da equipe de profi ssionais responsáveis pela
estruturação deste projeto tornou a Coleção ELEMENTOS DO DIREITO
peça indispensável e útil àqueles que buscam um material de estudo efi ciente
nos mais variados concursos e exames da OAB. Essa competência refl ete-se
na preocupação da Coordenação em escolher profi ssionais gabaritados e
experientes nas matérias jurídicas abordadas, que comumente são exigidas
nas provas de concursos públicos.
Coordenação
APRESENTAÇÃO
Esta obra se dedica àqueles que têm interesse na assimilação da
estrutura jurídica que norteia o Sistema Tributário Nacional e, fundamen-
talmente, àqueles que avocam o desafi o de enfrentar concursos públicos que
exijam o conhecimento de Direito Tributário.
É produto de desafi adores anos de magistério na preparação de
candidatos às provas da área jurídica e fi scal, almejando suprir, conco-
mitantemente, as necessidades de alunos que despertem interesse por
uma ou por outra área. Tal pretensão é instigante e ousada, uma vez que
procurei reunir, em uma mesma obra, o Direito Tributário voltado para
concursos da área fi scal e aquele exigido nos certames da área jurídica,
por meio de uma linguagem sintética e democraticamente endereçada a
todos os leitores.
A presente obra, que se encontra na 10a edição, em pouco mais
de cinco anos, é produto fi dedigno das centenas de aulas ministradas em
Cursos Preparatórios, de cuja experiência pude haurir a idealização de um
compêndio que conseguisse reproduzir, com clareza e dinamismo, a men-
sagem verbal transmitida em sala de aula e que se mostrasse como um livro
“facilitador” da matéria para o leitor.
Contendo jurisprudência atualizada em notas de rodapés, a obra
possibilita ao leitor a agregação de uma análise doutrinária associada aos
posicionamentos recentes dos Tribunais, tornando o estudioso hábil para o
enfrentamento das provas mais intrincadas de concursos públicos.
Outrossim, por ter sido elaborada conforme os programas básicos
instituídos nas faculdades de Direito, a presente obra apresenta-se com-
patível com as exigências dos estudantes e profi ssionais militantes na área
do Direito Tributário e perfeitamente adaptável às exigências didáticas dos
cursos de graduação.
O trabalho reúne dispositivos da Constituição Federal e do Código
Tributário Nacional, evitando que o aluno tenha de buscar os comandos
normativos em obras distintas, o que lhe confere organização no ato sublime
de estudar.
Os últimos capítulos, intitulados impostos em espécie, trazem uma
visão resumida dos impostos e destinam-se tanto aos candidatos a concursos
que exijam o conhecimento de tais gravames, como àqueles leitores que deles
possam prescindir, servindo-lhes como leitura complementar.
Por derradeiro, escuso-me pelas imperfeições naturais deste traba-
lho motivador, esperando haver oferecido o conhecimento das premissas
elementares da seara tributária, capazes de conferir ao estudioso o êxito
pretendido no seu propósito.
Encerro esta nota, agradecendo quaisquer observações e correções
que aprouverem ao leitor colaborador e amigo, a fi m de que aprimoremos
os apontamentos aqui expendidos.
Eduardo de Moraes Sabbag
São Paulo, agosto de 2003.
www.professorsabbag.com.br
11
SUMÁRIO
1. DIREITO TRIBUTÁRIO....................................................................................................................19
1.1. Introdução .................................................................................................................................19
1.2. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar ......................................................................20
1.3. Princípios Constitucionais Tributários ..................................................................................20
1.3.1. Princípio da Legalidade Tributária (Art. 150, I, da CF c/c art. 97 do CTN)...................20
1.3.2. Exceções ao Princípio da Legalidade Tributária ....................................................21
1.3.3. Princípio da Anterioridade Tributária ou Princípio da Efi cácia Diferida
(Art. 150, III, “b”, da CF) ...........................................................................................24
1.3.3.1. Exceções ao Princípio da Anterioridade Anual .................................25
1.3.3.2. Exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal ....................27
1.3.4. Os Refl exos da EC no 32/2001 nos Princípios da Legalidade e Anterioridade
Tributárias ...................................................................................................................30
1.3.4.1. Confronto com o Princípio da Legalidade Tributária ......................31
1.3.4.2. Confronto com o Princípio da Anterioridade Tributária ................32
1.3.5. Princípio da Irretroatividade Tributária (Art. 150, III, “a”, da CF
c/c art. 144 do CTN) ..................................................................................................33
1.3.6. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária (Art. 150, II, da CF) ..............................37
1.3.6.1. Princípio da Interpretação Objetiva do Fato Gerador ou Princípio
da Cláusula Non Olet (Arts. 118 c/c 126 do CTN) ............................38
1.3.6.2. Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, § 1o, da CF) ........38
1.3.7. Princípio da Vedação ao Confi sco ou da Não-Confi scatoriedade
(Art. 150, IV, da CF) .............................................................................................43
1.3.7.1. Confronto entre o Confi sco e a Multa .......................................................44
1.3.8. Princípio da Não-Limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens
(Art. 150, V, da CF) ....................................................................................................45
1.3.9. Princípio da Uniformidade Geográfi ca ou Uniformidade Tributária
(Art. 151, I, da CF c/c art. 19, III, in fi ne, da CF) ...................................................46
1.3.10. Princípio da Não-Cumulatividade ..........................................................................47
1.3.10.1. Repercussão Tributária ........................................................................48
12
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ........................................................................................................49
2.1. DEFINIÇÃO ..............................................................................................................................49
2.2. ESPÉCIES DE IMUNIDADES ...............................................................................................52
2.2.1. Imunidade Recíproca ................................................................................................52
2.2.2. Imunidade para Templos de Qualquer Culto ........................................................56
2.2.3. Imunidades para Partidos Políticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores,
Instituições de Educação e Entidades de Assistência Social ................................60
2.2.3.1. Análise da Alínea “c”, parte fi nal – Expressões “sem fi ns lucrativos”
e “atendidos os requisitos de lei” .........................................................63
2.2.3.2. Análise do Art. 150, §4o, CF, em confronto com a Alínea “c” ..........65
2.2.4. Imunidades para livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão .......66
3. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ............................................................................................71
3.1. DEFINIÇÃO DE TRIBUTO ...................................................................................................71
3.1.1. A Prestação Pecuniária..............................................................................................71
3.1.2. A Prestação Compulsória .........................................................................................72
3.1.3. A Prestação diversa de Sanção .................................................................................73
3.1.4. A Prestação instituída por Lei ..................................................................................74
3.1.5. A Prestação Cobrada Por Lançamento ...................................................................75
3.2. Competência Tributária – Defi nição ......................................................................................75
3.2.1. Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa .......................................76
3.2.2. Detalhando a Classifi cação da Competência Tributária .......................................77
3.2.2.1. Competência Privativa ..........................................................................78
3.2.2.2. Competência Comum ...........................................................................79
3.2.2.3. Competência Cumulativa .....................................................................79
3.2.2.4. Competência Especial ...........................................................................80
3.2.2.5. Competência Residual ..........................................................................81
3.2.2.6. Competência Extraordinária ...............................................................83
4. ESPÉCIES DE TRIBUTOS.................................................................................................................89
4.1. Imposto .....................................................................................................................................91
4.2. Taxa .............................................................................................................................................93
4.2.1. Taxa de Polícia ...........................................................................................................94
4.2.2. Taxa de Serviço...........................................................................................................95
4.2.3. Informações Complementares sobre Taxas ............................................................99
4.2.3.1. A Base de Cálculo nas Taxas ................................................................99
4.2.3.2. O Confronto Taxa versus Tarifa ........................................................100
4.3. Contribuição de Melhoria .....................................................................................................106
4.3.1. Conceito e Aspectos Gerais ....................................................................................106
4.3.2. O Fato Gerador ........................................................................................................107
4.3.3. A Base de Cálculo ....................................................................................................109
4.3.4. Os Limites de Cobrança ..........................................................................................109
4.3.5. Os Requisitos Mínimos para a Cobrança ............................................................110
4.4. empréstimo compulsório .......................................................................................................111
4.4.1. Histórico....................................................................................................................111
4.4.2. Conceito e Aspectos Gerais ....................................................................................112
4.4.3. Os Pressupostos Autorizativos ...............................................................................114
13
4.4.4. O Tributo e o Princípio da Anterioridade ............................................................115
4.4.5. O Fato Gerador ........................................................................................................116
4.4.6. O Art. 15, III, CTN e a Derrogação pela Carta Magna de 1988 ........................117
4.4.7. Observe o Quadro Mnemônico: ............................................................................118
4.5. Contribuições .........................................................................................................................119
4.5.1. A Feição Tributária ..................................................................................................119
4.5.2. O Conceito de Contribuições Parafi scais ou Especiais ......................................120
4.5.3. Estudo das Contribuições de Interesse das Categorias Profi ssionais
ou Econômicas: ...................................................................................................122
4.5.3.1. Contribuição-Anuidade .....................................................................122
4.5.3.2. Contribuição Sindical .........................................................................122
4.5.4. Estudo das Contribuições de intervenção no domínio econômico ..................124
4.5.4.1. Cide – Combustível .............................................................................126
4.5.4.2. CIDE-Royalties .....................................................................................127
4.5.4.3. Outras Contribuições de Intevenção no Domínio Econômico
(CIDEs) .................................................................................................128
4.5.5. Estudo das Contribuições Sociais ..........................................................................129
4.5.5.1. “As Contribuições Sociais Gerais” (Terminologia adotada pelo STF) ..131
4.5.5.2. “As Contribuições de Seguridade Social”
(Terminologia adotada pelo STF) .....................................................134
4.5.5.3. “As Outras Contribuições Sociais”
(Terminologia adotada pelo STF) ........................................................ 141
4.5.5.4. Estudo Complementar das Contribuições .......................................143
4.5.5.5. O Simples Federal e o Simples Nacional ..........................................149
4.6. Repartição Tributária das Receitas (Arts. 157 a 162, CF) ..................................................................152
5. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO.........................................................................................157
5.1. Fontes Formais do Direito Tributário ..................................................................................157
5.1.1. Fontes Formais Primárias do Direito Tributário .................................................159
5.1.1.1. Constituição .........................................................................................159
5.1.1.2. Emenda à Constituição .......................................................................159
5.1.1.3. Lei Complementar ...............................................................................159
5.1.1.4. Lei Ordinária ........................................................................................161
5.1.1.5. Decreto ..................................................................................................162
5.1.1.6. Lei Delegada .........................................................................................163
5.1.1.7. Medida Provisória ...............................................................................164
5.1.1.8. Decreto Legislativo ..............................................................................165
5.1.1.9. Resolução ..............................................................................................165
5.1.1.10. Tratados e Convenções Internacionais .............................................167
5.1.2. Fontes Formais Secundárias do Direito Tributário ou Normas
Complementares ......................................................................................................169
5.1.2.1. Inciso I: Atos Normativos ...................................................................169
5.1.2.2. Inciso II: Decisões com Efi cácia Normativa ....................................170
5.1.2.3. Inciso III: Costumes ............................................................................171
5.1.2.4. Inciso IV: Convênios ...........................................................................172
5.1.2.5. Parágrafo Único do Art. 100 do CTN ...............................................174
14
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
6. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA .........................................................................................................177
6.1. Vigência da Legislação Tributária .........................................................................................177
6.2. Vigência da Legislação Tributária no Tempo ......................................................................177
6.2.1. A Vigência e o Princípio da Anterioridade Tributária ........................................179
6.3. Vigência da Legislação Tributária no Espaço ......................................................................179
6.4. Aplicação da Legislação Tributária .......................................................................................182
6.4.1. A Aplicação da Nova Lei Tributária aos Fatos Pendentes ..................................183
6.4.2. A Retroatividade da Lei Tributária ........................................................................186
6.5. Interpretação da Legislação Tributária ................................................................................189
6.5.1. Utilização de Princípios Gerais do Direito Privado ............................................194
6.5.2. Interpretação Econômica ........................................................................................197
6.5.3. Interpretação Literal ................................................................................................199
6.5.4. Interpretação Benigna .............................................................................................201
6.6. Integração da Legislação Tributária .....................................................................................202
6.6.1. Analogia ....................................................................................................................204
6.6.2. Princípios Gerais de Direito Tributário ................................................................205
6.6.3. Princípios Gerais de Direito Público .....................................................................206
6.6.4. Eqüidade ...................................................................................................................206
7. RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA .........................................................................................209
7.1. A Hipótese de Incidência .......................................................................................................210
7.2. O Fato Gerador .......................................................................................................................210
7.3. Obrigação Tributária — Art. 113 do CTN ..........................................................................212
7.3.1. Sujeito Ativo — Arts. 119 e 120 do CTN ..............................................................212
7.3.2. Sujeito Passivo — Arts. 121 a 123 do CTN...........................................................213
7.3.3. Objeto — Art. 113, §§ 1o e 2o, do CTN .................................................................216
7.3.4. Causa — Arts. 114 e 115 do CTN ..........................................................................217
7.4. Domicílio Tributário — Art. 127 do CTN...........................................................................218
8. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA .........................................................................................221
8.1. Tipos de Responsabilidade Tributária ..................................................................................225
8.1.1. Responsabilidade por Substituição (ou Originária ou de 1o Grau) ................225
8.1.2. Responsabilidade por Transferência (ou Derivada ou de 2o Grau) ...............................227
8.1.2.2. Responsabilidade dos Sucessores — Arts. 130 a 133 do CTN ......... 230
8.1.2.3. Responsabilidade de Terceiros — Arts. 134 e 135 do CTN ...........240
8.1.2.3.1. Responsabilidade “Solidária” (Art. 134 do CTN) .....241
8.1.2.3.2. Responsabilidade Pessoal de Terceiros
(Art. 135 do CTN) .........................................................245
8.1.3. Responsabilidade por Infrações — Art. 136 do CTN .........................................250
8.1.4. Denúncia Espontânea — Art. 138 do CTN ..........................................................254
9. CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................................................................................257
9.1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 139 do CTN) ..................................................................257
9.2. O LANÇAMENTO (ART. 142 c/c ART. 3o, in fi ne, ambos do CTN) ...............................258
9.2.1. Lançamento Direto ou de Ofício ...........................................................................259
9.2.2. Lançamento Misto ou “Por Declaração” ...............................................................259
9.2.3. Lançamento por Homologação ou “Autolançamento” .......................................259
15
9.3. Crédito Tributário e Decadência ..........................................................................................260
9.3.1. Introdução ................................................................................................................260
9.3.2. A Decadência no CTN – Visão Geral ...................................................................261
9.3.3. A Decadência no CTN – Análise do art. 173, I, CTN ........................................263
9.3.4. A Decadência no CTN – Análise do Art. 150, § 4º, CTN .................................265
9.3.5. A Decadência na visão do STJ – A Cumulação de Prazos .................................268
9.3.6. A Decadência no CTN e a Anulação do Lançamento Anterior ........................270
9.3.7. A Decadência no CTN e a Medida Preparatória de Lançamento .....................272
9.3.8. A Decadência e a Lei Complementar ....................................................................273
9.3.9. A Decadência e o Prazo Decenal das Contribuições Sociais .............................275
9.4. Crédito Tributário e Prescrição .............................................................................................276
9.4.1. Introdução ................................................................................................................276
9.4.2. A Prescrição e a Dívida Ativa .................................................................................282
9.4.2.1. A Prescrição e os Lançamentos por Homologação .........................283
9.4.3. Causas de Interrupção da Prescrição ....................................................................288
10. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...............................................................................295
10.1. Moratória .................................................................................................................................295
10.2. Depósito do Montante Integral .............................................................................................298
10.3. Reclamações e Recursos Administrativos ...........................................................................299
10.4. Concessão de Liminar em Mandado de Segurança .............................................................300
10.5. Concessão de Tutela Antecipada em outras Ações Judiciais .............................................300
10.6. Parcelamento ...........................................................................................................................301
11. CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .........................................................303
11.1. Isenção e Anistia .....................................................................................................................303
11.2. Isenção — ARTs. 176 a 179 do CTN ....................................................................................304
11.3. Anistia — ARTs. 180 a 182 do CTN .....................................................................................307
12. CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .........................................................309
12.1. Pagamento — Arts. 157 a 169 do CTN ................................................................................310
12.1.1. Consulta Tributária (Art. 161, § 2o, do CTN) ......................................................311
12.1.2. A Restituição de Pagamento Indevido ou a Maior e o Prazo Prescricional ........311
12.1.2.1. Arguição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência
em Resp 644.736/PE (trânsito em julgado 27-09-2007) .....................316
12.1.2.2. Prazo pra Restituir com a Declaração de Inconstitucionalidade ............316
12.2. Compensação — Arts. 170 e 156, II, do CTN .....................................................................318
12.3. Transação — Art. 171 do CTN .............................................................................................321
12.4. Remissão — Art. 172 do CTN ..............................................................................................321
12.5. Prescrição e Decadência.........................................................................................................322
12.6. Conversão do Depósito em Renda .......................................................................................322
12.7. Pagamento Antecipado e a Homologação do Lançamento ...............................................323
12.8. Consignação em Pagamento .................................................................................................323
12.9. Decisão Administrativa Irreformável ...................................................................................324
12.10. Decisão Judicial Passada em Julgado ...................................................................................324
12.11. Dação em Pagamento .............................................................................................................324
16
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
13. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................327
13.1. Garantias do Crédito Tributário ...........................................................................................327
13.2. Preferências do Crédito Tributário ......................................................................................331
13.3. Preferência na Falência, no Inventário e na Liquidação ..................................................... 337
13.4. Quitação de Tributos ..............................................................................................................343
14. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DISPOSIÇÕES FINAIS DO CTN ...............................347
14.1. Fiscalização ..............................................................................................................................347
14.2. Certidão Negativa (Arts. 205 A 208 do CTN) ....................................................................359
14.3. Disposições Finais e Transitórias do CTN (Arts. 209 E 210 do CTN) ...............................361
15. IMPOSTOS MUNICIPAIS EM ESPÉCIE .....................................................................................365
15.1. IPTU — Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
(Arts. 32 e seguintes, do CTN e Art. 156, I, da CF)............................................................365
15.1.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................365
15.1.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................365
15.1.3. Fato Gerador .............................................................................................................366
15.1.3.1. Conceito de Bem Imóvel ....................................................................367
15.1.3.2. Conceito de Zona Urbana ..................................................................367
15.1.3.3. Elemento Espacial do Fato Gerador ..................................................368
15.1.3.4. Elemento Temporal do Fato Gerador ...............................................368
15.1.4. Base de Cálculo ........................................................................................................368
15.1.5. Alíquotas ...................................................................................................................369
15.1.6. Notas Gerais .............................................................................................................370
15.2. ISS — Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
(Art. 156, III, da CF; LC no 116/2003) ..................................................................................371
15.2.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................371
15.2.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................372
15.2.3. Fato Gerador .............................................................................................................372
15.2.3.1. Conceitos de Produtos Industrializados, Mercadorias e Serviços .....372
15.2.4. Base de Cálculo ........................................................................................................374
15.2.5. Alíquota .....................................................................................................................374
15.2.6. Notas Gerais .............................................................................................................375
15.3. ITBI — Imposto Sobre a Transmissão Inter Vivos, a qual quer Título, por Ato Oneroso,
de Bens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e de Direitos Reais sobre Imóveis,
exceto os de Garantia, bem como Cessão de Direitos a sua Aquisição (Arts. 35 a 42
do CTN; art. 156, II, da CF) ..................................................................................................379
15.3.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................379
15.3.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................380
15.3.3. Fato Gerador .............................................................................................................380
15.3.3.1. Elemento Espacial do Fato Gerador ..................................................380
15.3.3.2. Elemento Temporal do Fato Gerador ...............................................381
15.3.4. Base de Cálculo ........................................................................................................382
15.3.5. Alíquotas ...................................................................................................................382
15.3.5.1. ITBI e Progressividade ........................................................................382
15.3.6. Notas Gerais .............................................................................................................383
17
16. IMPOSTOS ESTADUAIS EM ESPÉCIE .......................................................................................387
16.1. Icms — Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação – (Art. 155, II, da CF; LC no 87/96) .....................................................387
16.1.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................387
16.1.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................388
16.1.3. Fato Gerador .............................................................................................................389
16.1.3.1. Circulação de Mercadoria ..................................................................390
16.1.3.2. Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal ..................392
16.1.3.3. Serviços de Comunicação ..................................................................393
16.1.4. Base de Cálculo ........................................................................................................394
16.1.5. Alíquotas ...................................................................................................................394
16.1.6. Notas Gerais .............................................................................................................399
16.2. IPVA — Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores (Art. 155, III, da CF)......413
16.2.1. Competência e Sujeito Ativo ................................................................................413
16.2.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................414
16.2.3. Fato Gerador .............................................................................................................414
16.2.3.1. Veículo Automotor ..............................................................................414
16.2.3.2. Aeronaves versus IPVA .......................................................................414
16.2.3.3. Elemento Temporal do Fato Gerador ...............................................416
16.2.4. Base de Cálculo ........................................................................................................416
16.2.5. Alíquota .....................................................................................................................417
16.2.6. Notas Gerais.............................................................................................................417
16.3. ITCMD — Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer
Bens ou Direitos Arts. 35 a 42 do CTN; art. 155, I, da CF).............................................418
16.3.1. Competência Tributária e Sujeito Ativo ..............................................................418
16.3.2. Sujeito Passivo .........................................................................................................419
16.3.3. Fato Gerador .............................................................................................................419
16.3.3.1. Elemento Espacial do Fato Gerador ................................................420
16.3.3.2. Elemento Temporal do Fato Gerador ...............................................421
16.3.4. Base de Cálculo .......................................................................................................421
16.3.5. Alíquotas .................................................................................................................422
16.3.6. Notas Gerais .............................................................................................................422
17. IMPOSTOS FEDERAIS EM ESPÉCIE ..........................................................................................423
17.1. ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (Arts. 29 a 31 do CTN; art. 153, VI,
da CF; Lei no 9.393/96 e Decreto no 4.382/2002) ...........................................................................423
17.1.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................423
17.1.2. Sujeito Passivo — Art. 29 do CTN ........................................................................424
17.1.3. Fato Gerador .............................................................................................................425
17.1.3.1. Conceito de Bem Imóvel ....................................................................425
17.1.3.2. Conceito de Zona Rural ......................................................................426
17.1.3.3. Áreas de Expansão Urbana ................................................................426
17.1.3.4. Elemento Temporal do Fato Gerador ...............................................426
17.1.3.5. Elemento Espacial do Fato Gerador ..................................................427
17.1.4. Base de Cálculo ........................................................................................................427
17.1.5. Alíquotas ...................................................................................................................428
17.1.6. Notas Gerais .............................................................................................................428
18
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
17.2. IOF — Imposto Sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou sobre Operações
Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (Art. 153, V, da CF; arts. 63 a 67 do CTN e
Decretos nos 6.306/2007 6.339/2008) ....................................................................................432
17.2.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................432
17.2.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................433
17.2.3. Fato Gerador — Art. 63 do CTN ...........................................................................433
17.2.4. Base de Cálculo — Art. 64 do CTN .....................................................................436
17.2.5. Alíquotas ...................................................................................................................436
17.2.6. Notas Gerais .............................................................................................................437
17.3. II – Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros
(Arts. 19 a 22 do CTN; Art. 153, I, da CF). .........................................................................439
17.3.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................439
17.3.2. Sujeito Passivo — Art. 19 do CTN; Art. 31 do DL no 37/66
(Redação do DL no 2.472/88) .................................................................................439
17.3.3. Fato Gerador .............................................................................................................440
17.3.4. Base de Cálculo ........................................................................................................441
17.3.5. Alíquotas ...................................................................................................................442
17.3.6. Notas Gerais .............................................................................................................443
17.4. Ie — Imposto sobre a Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou
Nacionalizados (Arts. 23 a 28 do CTN c/c Art. 153, II, da CF) .......................................445
17.4.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................445
17.4.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................445
17.4.3. Fato Gerador .............................................................................................................445
17.4.4. Base de Cálculo ........................................................................................................446
17.4.5. Alíquotas ...................................................................................................................447
17.4.6. Notas Gerais .............................................................................................................447
17.5. Ipi — Imposto sobre Produtos Industrializados
(Arts. 46 a 51 do CTN e art. 153, IV, da CF) .......................................................................448
17.5.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................448
17.5.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................449
17.5.3. Fato Gerador .............................................................................................................449
17.5.3.1. Conceito de Industrialização .............................................................450
17.5.4. Base de Cálculo ........................................................................................................452
17.5.5. Alíquotas ...................................................................................................................452
17.5.6. Notas Gerais .............................................................................................................453
17.6. IR — Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
(Art. 153, III, CF; arts. 43 a 45 do CTN) ..............................................................................456
17.6.1. Competência e Sujeito Ativo ..................................................................................456
17.6.2. Sujeito Passivo ..........................................................................................................457
17.6.3. Fato Gerador .............................................................................................................457
17.6.3.1. Defi nição de Renda e Proventos de Qualquer Natureza ................457
17.6.4. Base de Cálculo (Art. 44 do CTN) ........................................................................459
17.6.4.1. Conceito de Patrimônio ......................................................................459
17.6.5. Alíquotas ...................................................................................................................459
17.6.6. Notas Gerais .............................................................................................................460
BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................................................463
SITES ......................................................................................................................................................470
ÍNDICE REMISSIVO ...............................................................................................................................471
19
1DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1. INTRODUÇÃO
O Direito Tributário é uma disciplina componente do Direito Públi-
co, tendo natureza obrigacional, pois se refere à relação de crédito e débito
que nasce entre sujeitos da relação jurídica. Por essa razão, ganha o Direito
Tributário o rótulo de ramo do Direito das Obrigações.
Tal relação jurídica é polarizada, destacando-se no pólo ativo (credor)
os entes tributantes: pessoas jurídicas de Direito Público interno, também
conhecidas como Fiscos, isto é, União, Estados, Municípios e o Distrito
Federal. No pólo passivo (devedor), encontra-se a fi gura do con tribuinte,
representado pelas pessoas físicas ou jurídicas.
Dessa forma, cria-se o cenário afeto à natural invasão patrimonial,
caracterizadora do mister tributacional, em que o credor (Fisco) avança em
direção ao patrimônio do devedor (Contribuinte) de maneira compulsória, a
fi m de que logre retirar valores, que denominamos tributos, carrean do-os para
os seus cofres. Tal invasão é inexorável, não havendo como dela se furtar, exceto
se o tributo apresentar-se ilegítimo, i.e., fora dos parâ metros impostos pela
Constituição Federal, o que poderá ensejar a provocação do Poder Judiciário,
no intuito de que se proceda à correção da situação antijurídica.
A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja,
limites ao poder de invadir o patrimônio do contribuinte. Essas limitações
advêm dos princípios e das imunidades constitucio nais tributárias e estão
inseridas nos arts. 150, 151 e 152 da Carta Magna.
20
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
1.2. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
O exercício do poder de tributar (competência tributária) não é
absoluto. A Constituição Federal restringe-o, ora no interesse do cidadão
ou da comunidade, ora no interesse do relacionamento entre as próprias
entidades impositoras.
Entende-se como limitação ao poder de tributar toda e qualquer
restrição imposta pela Constituição Federal às entidades dotadas desse
poder. Tais limitações estão consagradas, sobretudo, nos princípios
constitucionais tributários, estabelecidos nos arts. 150 a 152 da CF, a
saber:
a) Legalidade (Art. 150, I);
b) Isonomia (Art. 150, II);
c) Irretroatividade (Art. 150, III, a);
d) Anterioridade (Art. 150, III, b e c);
e) Proibição do Confi sco (Art. 150, IV);
f) Liberdade de Tráfego (Art. 150, V);
g) Imunidades (Art. 150, VI);
h) Outras limitações (Arts. 151 e 152).
1.3. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
1.3.1. Princípio da Legalidade Tributária (Art. 150, I, da CF c/c art. 97 do CTN)
Os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal)
só poderão criar ou aumentar um tributo por meio de lei.
Art. 150: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri buinte, é
vedado à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal: I – exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
Art. 97: “Somente a lei pode estabelecer: I – instituição de tributos, ou a sua
extinção.”
Em regra, a lei apta a instituir um tributo é a lei ordinária. Em princí-
pio, o Poder Executivo não cria tributos, restringindo-se o mister legiferante,
21
concernente à tributação, ao âmbito do Poder Legislativo. Por essa razão, ex-
surgem leis das Casas Legislativas, que são aptas a veicular tributos em nosso
País, destacando-se, assim, o fenômeno da unicidade das casas legislativas:
Tributo Federal � Lei Ordinária Federal = Congresso Nacional
Tributo Estadual � Lei Ordinária Estadual = Assembléia Legislativa
Tributo Municipal � Lei Ordinária Municipal = Câmara dos Vereadores
Todavia, há casos de tributos federais que obedecem ao Princípio da
Legalidade, porém devem ser criados por lei complementar. São eles:
NOTA
Diga-se, ademais, que as Contribuições Sociais Novas ou Residuais obe-
decerão ao processo de criação adstrito à lei com plementar, consoante a
dicção do art. 195, § 4o, da CF c/c art. 154, I, CF)
1.3.2. Exceções ao Princípio da Legalidade Tributária
Segundo o art. 153, §1o, CF, há quatro impostos federais, que poderão
ter suas alíquotas majoradas (ou reduzidas) por ato do Poder Executivo, o
que se dá comumente por decreto presidencial ou portaria do Ministro da
Fazenda, sem prejuízo daquele poder alcançar alterações comumente feitas
por esta, e.g., aumento de alíquotas dos impostos aduaneiros (II e IE), abaixo
discriminados.
A razão de tal fl exibilidade conferida ao Poder Executivo está no fato
de que esses impostos têm caráter extrafi scal, possuindo função regulatória.
A extrafi scalidade é marco característico dos tributos reguladores de
mercado, i.e., aqueles gravames que são vocacionados a regular a economia
ou o mercado do país. É natural, no entanto, que tal manejo de alíquotas
deva ser balizado por limites legais.
Imposto sobre Grandes Fortunas (Art. 153, VII, da CF);
Empréstimos Compulsórios (Art. 148 da CF);
Impostos Residuais (Art. 154, I, da CF).
Tributos Federais
(criados por lei complementar)
Decreto Presidencial
(majoração ou redução)
Imposto de Importação – II;
Imposto de Exportação – IE;
IPI;
IOF.
22
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Exemplo: quando há necessidade de um equilíbrio no mercado, o
Poder Executivo Federal pode valer-se de um aumento de tais impostos re-
gulatórios, a fi m de que se fomentem comportamentos, como aquisição de
bens produzidos no Brasil (aumento de II), controle de infl ação (aumento
de IOF) ou desestímulo a processos industriais (aumento de IPI).
A fi scalidade, por sua vez, é a função do tributo, cujo emprego visa
à fi nalidade eminentemente arrecadatória. Representa o mero tráfego de
dinheiro (tributo), que sai do patrimônio do sujeito passivo para os cofres
públicos (sujeito ativo), estampando-se, com isso, uma nítida função arre-
cadatória. A maior parte dos impostos têm função arrecadatória.
É bom lembrar que “quem pode o mais pode o menos”, cabendo ao
Poder Executivo Federal o mister de reduzir as alíquotas de tais impostos
regulatórios quando lhe aprouver.
Diga-se, outrossim, que a Emenda Constitucional no 33/2001 trouxe a
lume mais dois casos de exceções ao Princípio da Legalidade, abrindo espaço
à determinação de alíquotas por ato do Poder Executivo. Tal possibili dade é
demasiadamente importante para concursos públicos atuais. Confi ra:
1. CIDE – COMBUSTÍVEL, conforme o art. 149, § 2o, II, c/c
art.177, § 4o, I, b, parte inicial, ambos da CF: o Poder Executivo
Federal poderá reduzir e restabelecer as alíquotas do tributo
por meio de ato próprio – no caso, o decreto presidencial. Não
pode, portanto, ultrapassar este patamar originário de alíquo-
ta, o que dá a esta exceção uma amplitude inferior à dada aos
impostos ressalvados;
2. ICMS – COMBUSTÍVEL, conforme o art. 155, § 4o, IV, c, da
CF: tal exceção refere-se à incidência unifásica do im pos to,
prevendo-se alíquotas nacionalmente defi nidas por Convênios
dos Executivos Estaduais (CONFAZ), isto é, por ato do Poder
Executivo. Pode-se afi rmar que se trata de caso único em que
se fi xam alíquotas por ato do Poder Executivo. Ademais, o
preceptivo igualmente menciona a sistemática de redução e
restabelecimento de alíquotas, avocando-se-lhe o entendimen-
to acima expendido para a CIDE-COMBUSTÍVEL.
É imperioso destacar que o Princípio da Legalidade pode ser en-
tendido como sinônimo do Princípio da Estrita Legalidade. Há outras de-
nominações importantes, como: Princípio da Tipicidade Fechada, Princípio
23
da Tipicidade Regrada ou Princípio da Reserva Legal. A relevância de tais
expressões ganha força quando se procura estudar o postulado constitucio-
nal à luz do CTN. Neste Código, devemos apreciar a matéria sob os efeitos
do mencio nado art. 97, de cujos dizeres depreendemos a existência de
matérias que se sujeitam, expressamente, à reserva legal, v.g., instituição e
majoração de tributos, fi xação de alíquota, defi nição de fato gerador, entre
outras. Ademais, a leitura do preceptivo permite que se note a presença de
componentes obrigatórios a que toda lei tributária deve obediência, sob pena
de se violar a estrita legalidade. Em outras palavras, a lei que cria um tributo
deve conter, na esteira do art. 97 do CTN, itens obrigatórios, compondo uma
lista taxativa, exaustiva ou numerus clausus, a seguir expendida:
� ALÍQUOTA
� BASE DE CÁLCULO
� SUJEITO PASSIVO
� MULTA
� FATO GERADOR
Observação: O prazo para pagamento não faz parte da lista, sendo, portanto, compo-
nente não adstrito à reserva legal. Poderá, assim, ser estipulado, v.g., por portaria (RE
172.394/SP e RE 195.218/MG ) 1. Para o STF, nessa trilha, as matérias não sujeitas à
reserva legal podem estar submetidas a atos infralegais (decreto, portaria, instrução
normativa ou outro instrumento normativo).
Há outros exemplos de matérias que passam ao largo da estrita legalidade: obri-
gações acessórias (art. 113, §2o, CTN) e atualização monetária do tributo (ver,
por exemplo, o caso dos decretos municipais que atualizam a base de cálculo do
IPTU, utilizando índices ofi ciais de correção monetária do período, conforme o
art. 97, § 2o, CTN).
1. Note a jurisprudência no STF: “(...) O Tribunal, por maioria, conheceu do recurso e lhe deu provimento, declarando a constitucionalidade do art. 66 da Lei no 7.450/85 que atri-buiu ao Ministro da Fazenda competência para expedir portaria fi xando o referido prazo, ao fundamento de que a fi xação de prazo para recolhimento do tributo não é matéria reservada à lei. Vencidos os Ministros Marco Aurélio, Sepúlveda Pertence e Carlos Velloso, por entenderem que a disciplina sobre prazo de recolhimento de tributos sujeita-se à com-petência legislativa do Congresso Nacional.” (RE 140.669-PE-1998). (grifos nossos).
Aspecto Quantifi cativo
Aspecto Pessoal Passivo
Aspecto Material
24
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O Princípio da Legalidade Tributária não pode ser assimilado de
modo dissociado do Princípio da Legalidade Genérica, previsto no art. 5o,
II, da CF. Aliás, a legalidade tributária é corolário da legalidade prevista no
art. 5o, representando um tratamento específi co de balizamento legal ao
fenômeno tributacional.
Note que são corriqueiras as violações ao Princípio da Legalidade na
seara das relações jurídico-tributárias, devendo o causídico que milita na ver-
tente área atentar para a precisão da argüição, suscitando tal Princípio, a fi m de
resguardar a segurança do sujeito passivo. Um exemplo elucidativo de suscitação
de lesão ao Princípio da Legalidade se deu em razão dos inúmeros atos obstativos
de inscrição no CNPJ, com respaldo em instrução normativa da Secretaria da
Receita Federal. Tais manifestações tendiam à violação de direitos e liberdades
individuais do contribuinte, quanto ao exercício de sua atividade profi ssional,
conforme a inteligência dos incisos XIII e XVIII do art. 5o c/c parágrafo único
do art. 170, ambos da CF, merecendo o amparo do Poder Judiciário2.
1.3.3. Princípio da Anterioridade Tributária ou Princípio da Efi cácia Diferida (Art. 150, III, “b”, da CF)
Art. 150, III, b, da CF: “(...) é vedado à União, aos Estados, aos Municípios e
ao Distrito Federal, cobrar tributos: no mesmo exercício fi nanceiro em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”
O postulado supracitado, conhecido por anterioridade anual ou an-
terioridade de exercício, determina que os entes tributantes (União, Estados,
Municípios e Distrito Federal) não podem cobrar tributos no mesmo exercí-
cio fi nanceiro em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora
do tributo3. A expressão exercício fi nanceiro deve ser assimilada como ano
2. Note a jurisprudência: “(I) A condição de representante legal de sócio não se identifi ca com a condição de representante legal de empresa, esta sim obstativa, segundo as dispo-sições da Instrução Normativa SRF no 001/2000 da inscrição no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas – CNPJ; (II) O estabelecimento de restrições ao exercício de atividade pela via regulamentar não se coaduna com o princípio da reserva legal; (III) A autori-dade administrativa não pode usar de meios oblíquos para obrigar ao cumprimento de obrigação tributária. Inteligência da Súmula no 547 do STF; (IV) Apelação e remessa ofi cial improvidas. Sentença que concedeu a segurança confi rmada.” (TRF4ªR, AMS: 7000007932-9/PR, 3ªT., 2000, j. 25-09-2001). (grifos nossos).
3. É importante frisar que o Princípio da Anterioridade será aplicado aos casos de instituição ou aumento de tributo. Por essa razão, caso a lei extinga ou reduza o gravame, ou o mo-difi que sem provocar qualquer onerosidade (por exemplo, simples atualização monetária do tributo – vide, no STF, o RE 200.844), deverá produzir efeitos imediatos.
25
fi scal que, no Brasil, coincidentemente, representa o ano civil (interregno
entre 1o de janeiro e 31 de dezembro).
Esse Princípio tem como função preservar a garantia de que o contri-
buinte não deve ser pego de surpresa pelo Fisco. Tal proibição da tributação de
surpresa, ou tributação inopinada, vem ao encontro da necessidade de o contri-
buinte se preparar para o evento compulsório da tributação, quer arrebanhando
recursos a serem entregues à Fazenda arrecadadora, quer se valendo de consulta
a um advogado especializado, que poderá lhe ofertar meios lícitos de se furtar
da tributação, costean do-a, isto é, utilizando formas de elisão fi scal.
Assim, a verdadeira lógica do Princípio da Anterioridade é preser-
var a segurança jurídica, postulado doutrinário que irradia efeitos a todos
os ramos do Direito, vindo a calhar nesta Disciplina, quando o assunto é
anterioridade tributária.
Frise-se que o art. 104 do CTN também descreve o Princípio da
Anterioridade; porém, para vários doutrinadores, esse comando se encontra
revogado. O art. 104. do CTN irradiou efeitos até a edição da EC no 18/65,
quando foi afastado, dando lugar à anterioridade da lei fi scal. Entretanto,
não se compatibiliza com a atual Carta Magna, uma vez que o princípio da
anterioridade não diz respeito apenas a impostos sobre o patrimônio e a
renda, referindo-se a tributos em geral.
Ademais, é mister esclarecer que o Princípio da Anua lidade não está
previsto na seara tributária hodierna, uma vez que não foi recepcionado pela
Constituição Federal de 1969, data em que ainda possuía sentido doutrinário.
Por essa razão, não há que se falar em anualidade no Direito Tributário, uma
vez que o fenômeno da cobrança do tributo deve ocorrer no ano subsecutivo
ao da publicação e vigência da lei instituidora ou majoradora do tributo,
independentemente de tal lei vir antes ou depois da lei orçamentária.
1.3.3.1. Exceções ao Princípio da Anterioridade Anual
É oportuno salientar a ocorrência de exceções ao Princípio da An-
terioridade Anual, consoante a inteligência do art. 150, § 1o, parte inicial, da
CF, representantes de uma lista de tributos de exigência imediata.
Os tributos abaixo, se criados ou majorados, deverão, portanto, ser
cobrados imediatamente:
� Imposto de Importação (II);
� Imposto de Exportação (IE);
26
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
� Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);
� Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);
� Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para
Guerra Externa (EC-CALA/GUE) 4;
� CIDE-Combustível e ICMS-Combustível5.
É imperioso enaltecer que o Princípio da Anterioridade Tributária
foi revigorado com o advento da Emenda Constitucional no 42, de 19 de
dezembro de 2003, segundo a qual se vedou a cobrança de tributos antes
de decorridos 90 (noventa) dias da data em que houver sido publicada a lei
que tenha instituído ou majorado o tributo, em consonância com a alínea c
do inciso III do art. 150 da Constituição Federal.
Art. 150, III, c, da CF: “(...) é vedado à União, aos Estados, aos Municípios e ao
Distrito Federal, cobrar tributos: antes de decorridos noventa dias da data em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (...)”
Dessa forma, robusteceu-se o postulado em comento, na medida em
que se passou a exigir, a partir de 2004, obediência à anterioridade anual,
além da anterioridade nonagesimal, em nítida aplicação cumulativa, garan-
tindo-se ainda mais o contribuinte contra uma tributação inopinada.
Como é cediço, não é raro presenciar a voracidade fi scal da Fazenda
Pública, que sempre se valeu de vitando expediente, criando ou majorando
tributos nos últimos dias do ano, a fi m de que pudesse satisfazer a volúpia
arrecadatória com valores a receber, logo no início do exercício.
4. Até a EC no 42/2003, o Empréstimo Compulsório, previsto no art. 148, I, da CF, era uma exceção doutrinária à anterioridade tributária anual, não prevista na literalidade do dispositivo constitucional que trata das exceções, isto é, o art. 150, § 1o, da CF. Após a Emenda citada, passou a ser uma ressalva expressa no texto constitucional, ao constar taxativamente do rol de exceções ora estudado.
5. A Emenda Constitucional no 33/2001 trouxe a lume mais dois casos de exceções ao Princípio da Anterioridade anual – CIDE-Combustível e ICMS-combustível – , abrindo espaço à alteração de alíquotas que incidirão em caráter imediato, sem obedecer ao princípio em comento. Frise-se que se trata de exceções à anterioridade anual, e não à anterioridade nonagesimal, como se verá adiante. Tal possibilidade é demasiadamente importante para concursos públicos atuais.
27
A novidade trazida pelo teor da Emenda Constitucional no 42/2003,
quanto ao Princípio da Anterioridade, vem obstar tal expediente, ao exigir
uma espera nonagesimal entre a exteriorização do instrumento normativo
majorador ou criador e a exigência efetiva do gravame compulsório.
1.3.3.2. Exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal
A Emenda Constitucional no 42/2003 excepcionou o período de 90
dias para alguns tributos, conforme se depreende do comando inserto no
art. 150, § 1o, in fi ne, da CF, cuja lista desponta a seguir:
� Imposto de Importação (II);
� Imposto de Exportação (IE);
� Imposto de Renda (IR);
� Imposto sobre Operações Financeiras (IOF);
� Imposto Extraordinário de Guerra (IEG);
� Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para
Guerra Externa (EC-CALA/GUE);
� Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.
Posto isso, conclui-se que os tributos enumerados na lista anterior não
obedecerão ao período de 90 dias, caso venham a ser majorados ou instituídos.
Dessa forma, aprecie mos o quadro explicativo abaixo, a fi m de identifi carmos
o momento exato da exigência dos tributos ora mencionados:
Exceções
à Ante-
rioridade
Anual
II IE IPI *** IOF IEG EC
– CALA /
GUERRA
CIDE-
COMB
ICMS-
COMB
*** ***
Exceções à
Anteriori-
dade Nona-
gesimal
II IE *** IR IOF IEG EC
– CALA /
GUERRA
*** *** Fixação
da Base de
Cálculo
do IPTU
Fixação
da Base de
Cálculo do
IPVA
Quando
deverá ser
pago o
tributo?
Paga
já, já*
Paga
já, já
90 dias
após o
aumento
1o de
janeiro
do ano
seguin te
Paga
já, já
Paga
já, já
Paga já, já 90 dias
após o
aumen to
90 dias
após o
aumen to
1o de
janeiro
do ano
seguin te
1o de janei-
ro do ano
seguinte
* Paga já, já tem a acepção de exigência imediata, como exceção à anterioridade anual (paga já) e
exceção à anterioridade nonagesimal (paga já).
28
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A partir do quadro anterior, é possível chegarmos a importantes
conclusões. Vamos a elas:
1. Se houver majoração do IPI, sua exigência deve ocorrer após
90 dias, a partir da lei majoradora, não mais prevalecendo a
exigência imediata do gravame, como ocorria até 2003.
2. Se houver majoração do IR, em qualquer data do ano, sua
exigência deve ocorrer no 1o dia do exercício fi nanceiro subse-
cutivo ao da majoração, independentemente de se obedecer ao
período de 90 dias. Portanto, para o IR, não há modifi cação: ele
está e sempre esteve sujeito à anterioridade anual, passando ao
largo da noventena. Exemplo: para uma lei majoradora de IR,
publicada em fevereiro de 2008, a exigência da exação se dará
em 1o de janeiro de 2009. Por sua vez, para uma lei majoradora
de IR, publicada em dezembro de 2008, a exigência da exação se
dará, igualmente, em 1o de janeiro de 2009, sem que se respeite
o átimo de 90 dias;
3. A EC 42/2003, na parte fi nal do art. 150, §1o, CF, dispôs que são
exceções à anterioridade nonagesimal as alterações na base de
cálculo do IPTU e do IPVA. Esta base de cálculo é o valor venal
do bem. Portanto, é possível que se proceda à fi xação legal do
valor venal de um imóvel ou de um veículo automotor, no fi m
de ano, e que tal modifi cação possa ser aplicada no 1o dia do
exercício fi nanceiro seguinte6.
Exemplo: Lei no tal, publicada em 31 de dezembro de 2007,
altera o valor venal dos imóveis do Município de Guaxupé, em
Minas Gerais.
Pergunta-se: quando será eficaz o aumento legal? A resposta
é simples: no dia seguinte – 1o de janeiro de 2008 –, valendo
o aumento para o exercício de 2008, pois se trata de norma
que obedece à anterioridade anual, mas que se põe como
exceção aos 90 dias.
Curiosamente, impende destacar que o raciocínio não vale
para modifi cação de alíquotas do IPVA e do IPTU. Neste caso,
6. Note que a alteração vem ao encontro dos interesses da Fazenda, pois se permitem mo-difi cações abruptas com ágil efi cácia, mostrando-se, em tese, violadoras da segurança jurídica do contribuinte.
29
havendo lei que aumente as alíquotas, por exemplo, em de-
zembro de 2007, a incidência delas ocorreria, em tese, no 91o
dia a contar da data do aumento, isto é, em meados de março
de 2008. O problema está no fato de que a lei desses gravames,
por fi cção jurídica, estipula o dia 1o de cada ano como a data
do fato gerador (01-01-2008, no caso), o que nos faz concluir
que aquele aumento de alíquota só poderá, de fato, incidir no
ano seguinte, ou seja, a partir de 01-01-2009.
4. Deve-se memorizar que os parágrafos precedentes tratam da
temática das exceções à anterioridade, quer anual, quer nona-
gesimal. Caso o tributo não faça parte das listas de exceções
estudadas, deverá ser alvo da aplicação cumulativa da ante-
rioridade, uma vez que se apresenta como regra, e não como
exceção. Exemplo: ISS, majorado em 20 de outubro de 2008,
terá sua alíquota incidente a partir do fi m de janeiro de 2009,
ou, com maior precisão, no prazo de 90 dias a contar de 20 de
outubro de 2008.
5. Resumidamente, o quadro estudado acima permite que façamos
três confrontos conclusivos. Note-os:
1o Confronto: nomes que estão nas duas listas de exceções
à anterioridade (anual e nonagesimal). Trata-se de tributos
exigidos imediatamente, caso aumentados ou instituídos. São
eles: II, IE, IOF, IEG e Empréstimo Compulsório (Calamidade
Pública ou Guerra);
2o Confronto: nomes que estão na lista de exceções à anterio-
ridade anual, mas não estão na lista de exceções à anteriori-
dade nonagesimal. Trata-se de tributos exigidos 90 dias após
o aumento. São eles: IPI, CIDE-Combustível e ICMS-Com-
bustível;
3o Confronto: nomes que estão na lista de exceções à ante-
rioridade nonagesimal, mas não estão na lista de exceções à
anterioridade anual. Trata-se de tributos exigidos a partir de
1o de janeiro, independentemente da data do aumento ou da
instituição. São eles: IR e alterações na base de cálculo do IPTU
e do IPVA.
30
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Observe, agora, um quadro mnemônico geral, confrontando as exce-
ções aos Princípios da Legalidade e da Anterioridade (Anual e Nonagesimal),
para memorização:
Exceções à
Legalidade
II IE IPI *** IOF *** *** CIDE-
COMB
ICMS-
COMB
*** ***
Exceções à
Anterioridade
Anual
II IE IPI *** IOF IEG EC
– CALA /
GUERRA
CIDE-
COMB
ICMS-
COMB
*** ***
Exceções à
Anterioridade
Nonagesimal
II IE *** IR IOF IEG EC
– CALA /
GUERRA
*** *** Fixação
da Base de
Cálculo do
IPTU
Fixação
da Base de
Cálculo
do IPVA
Importante: há alguns tributos que são exceções concomitantes aos Princípios da Legalidade, da
Anterioridade anual e da Anterioridade Nonagesimal. São eles: II, IE e IOF.
NOTA
A contribuição para a seguridade social (PIS, COFINS, CPMF etc.)
poderá ser cobrada 90 dias após a publicação da lei que a insti-
tuiu ou modifi cou7, conforme se depreende do art. 195, § 6o, da CF.
Há quem a denomine exceção. Preferimos não aderir a tal postu-
ra, con si derando-a, apenas, como exação de anterioridade especial.
Ademais, devemos fi car atentos às denominações abaixo, designativas desse
átimo de 90 dias, uma vez que transitam em abundância nos concursos
públicos: Princípio da Anterioridade Especial; Princípio da Efi cácia Mitigada;
Princípio de Anterioridade Nonagesimal (Nonagintídio); Princípio da Noven-
tena ou Noventalidade; e Princípio da Carência Trimensal.
1.3.4. Os Refl exos da EC no 32/2001 nos Princípios da Legalidade e Anterioridade Tributárias
Tal Emenda se refere à utilização da medida provisória (MP) em
ma téria tributária, consoante o art. 62, §2o, CF. Veda, no entanto, a aplicação
de MP quanto a matérias objeto de leis complementares, conforme dispõe
o art. 62, §1o, III, CF.
7. Para o STF, o conceito de modifi cação perpassa a onerosidade efetiva para o contribuinte, o que o levou a afi rmar que a simples modifi cação em data de pagamento (antecipação) de contribuição previdenciária não seria sufi cientemente hábil a avocar a noventena (vide Súmula 669, STF; ademais, ver RE 182.971-SP e RE 274.949).
31
O prazo de validade de uma MP passou a ser, com a Emenda Cons-
titucional no 32/2001, de 60 dias, admitida uma única prorrogação por mais
60 dias. Não havendo a conversão em lei, no prazo supracitado, a medida
provisória perderá efi cácia desde a origem, sendo os efeitos produzidos
regulados por decreto legislativo do Congresso Nacional.
Vale ressaltar que, antes da elaboração da indigitada Emenda, o STF
já se posicionara favoravelmente à possibilidade de se utilizar MP para insti-
tuição de tributos (AGRAG 236.976). No entanto, a Emenda Constitucional
no 32/2001 exige a aplicação da MP apenas a fatos geradores que venham
a ocorrer a partir de 1o de janeiro do exercício seguinte à publicação do
instrumento normativo (em observância ao Princípio da Anterioridade),
ressaltando a necessidade de conversão da MP em lei até 31 de dezembro
do exercício anterior ao início de sua aplicação. Assim, pagar-se-á o imposto
majorado pela medida provisória no ano posterior ao ano de sua conversão
em lei, consoante os dizeres do art. 62, § 2o, in fi ne, da CF.
É natural que, após a edição da Emenda Constitucional no 42/2003, deve-
se obedecer ao prazo de 90 dias, que intermediará a lei — fruto da conversão da
medida provisória — e o pagamento do tributo (Art. 150, III, c, da CF).
1.3.4.1. Confronto com o Princípio da Legalidade Tributária
Não obstante o STF ter aceitado a possibilidade de criar ou aumentar
tributo por meio de medida provisória, tal posicionamento carecia de respal-
do constitucional, uma vez que sua robustez advinha tão-só de posiciona-
mento jurisprudencial. A Emenda Constitucional no 32/2001 trouxe, assim,
o timbre constitucional à visão do STF, ao introduzir inúmeras modifi cações
no art. 62 da CF, com a inclusão de 12 (doze) parágrafos ao comando.
Atualmente, sabe-se que a medida provisória, segundo a literalidade
da Constituição Federal, é meio idôneo de alteração e instituição de imposto,
conforme se depreende do disposto no art. 62, § 2o, da CF, Assim, não há incons-
titucionalidade, e.g., em um aumento de ITR ou de IR por medida provisória.
Não perca de vista, todavia, que é defeso à MP tratar de matéria re-
servada à lei complementar, consoante o art. 62, § 1o, III, da CF, ao dispor:
Art. 62. (...)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)(...)
III - reservada a lei complementar;
32
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Portanto, os tributos adstritos à ação normativa da Lei Comple-
mentar não poderão ser instituídos ou alterados por medida provisória.
Trata-se de restrição material (por via indireta) à edição de MP na seara do
Direito Tributário. Evidentemente que, como dito em momento anterior, a
MP não poderá aumentar tributos criados por lei complementar. A razão
é simples: falta de harmonização entre o natural imediatismo efi cacial da
medida provisória — haja vista a adoção de critérios de relevância e urgên-
cia — e o criterioso processo elaborativo de uma lei complementar, diante
da necessidade de quórum privilegiado de votantes (maioria absoluta) na
Casa Legislativa (Art. 69 da CF).
Quadro Mnemônico:
NOTA
São tributos federais passíveis de instituição por lei complementar: Im-
postos sobre Grandes Fortunas, Impostos residuais, Empréstimos Com pul-
sórios e Contribuições Sociais Residuais. Logo, não há que se falar, v.g., em provável
instituição de Imposto sobre Grandes Fortunas por medida provisória, ou mesmo
em Empréstimos Compulsórios instituídos por idêntico meio normativo.
Vale destacar, ademais, que a restrição alcança as matérias previstas
no texto constitucional, como dependentes de lei complementar. Recomen-
damos, para tanto, observar alguns artigos, como: (I) arts. 146 e 146-A da
CF (para as normas gerais, em matéria de legislação tributária; confl itos de
competência; limitações constitucionais ao poder de tributar; e prevenção
de desequilíbrios de concorrência); (II) art. 155, §2o, XII, CF (para o ICMS);
art. 155, §1o, III, CF (para o ITCMD); e art. 156, §3o, CF (para o ISS).
1.3.4.2. Confronto com o Princípio da Anterioridade Tributária
A medida provisória deverá ser convertida em lei em 60 dias, con-
soante a inteligência do art. 62, § 3o, da CF, podendo ser prorrogada uma
única vez pelo mesmo período.
Antes da Emenda Constitucional no 32/2001, a prorrogação era
sucessiva; agora, ela é única.
“Onde a Lei Complementar versar, a Medida Provisória não irá disciplinar”.
33
O imposto federal (majorado por medida provisória e convertido
em lei ordinária) será devido no ano seguinte ao da conversão da MP em lei,
observado o Princípio da Anterioridade (Art. 62, § 2o, da CF/88). É natural
que, após a edição da Emenda Constitucional no 42/2003, deve-se obedecer
ao prazo de 90 dias, que intermediará a lei — fruto da conversão da medida
provisória — e o pagamento do tributo (Art. 150, III, c, da CF).
Exemplo: imagine um ITR (imposto federal) aumentado por medi-
da provisória. Se a MP que modifi cou o ITR foi instituída em setembro de
2002 e convertida em lei em dezembro de 2002, o novo valor será cobrado
a partir de 1o janeiro de 2003. Contudo, se houve prorrogação e ocorreu a
conversão em janeiro de 2003, o imposto só poderá ser exigido a partir de 1o
de janeiro de 2004. Frise-se que, após a Emenda Constitucional no 42/2003,
com ampliação do Princípio da Anterioridade, deve-se considerar o prazo
de 90 dias entre a lei de conversão e o pagamento do tributo. Dessa forma,
caso tenhamos o próprio ITR, majorado por MP em setembro de 2006, com
conversão em lei em dezembro de 2006, o tributo não será cobrado a partir
de 1o de janeiro de 2007, mas em meados de março de 2007, pois deve haver
o respeito a 90 dias, que intermediarão a lei de conversão e o pagamento do
tributo. Esse entendimento, todavia, não desfruta de endosso generalizado,
havendo quem entenda que a contagem de 90 dias deva se iniciar a partir
da data da (I) publicação da medida provisória ou do (II) primeiro dia do
exercício seguinte, em nítida aplicação cumulativa e sucessiva dos prazos,
um após o outro. Caberá à jurisprudência uniformizar a matéria.
1.3.5. Princípio da Irretroatividade Tributária (Art. 150, III, “a”, da CF c/c art. 144 do CTN)
Art. 150, III, a, da CF: “(...) é vedado aos entes tributantes cobrar tributos em
relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os au-
mentou ou criou.”
Conforme a ilustração abaixo, a lei deve abranger fatos geradores
posteriores à sua edição, uma vez que sua vigência é prospectiva. Não deve,
assim, voltar-se no intuito de abranger situações pretéritas, sob pena de se
verifi car uma retroatividade, cujo postulado pretende evitar.
LEI
(anterior)
FATO GERADOR
(posterior)
34
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Assim, preconiza-se o não-retorno da vigência, mas a projeção da lei às
situações subsecutivas. Aplicar-se-á, portanto, a lei do momento do fato gerador, e
não aquela nascida posteriormente, sob pena de se chancelar uma retroação.
O postulado da irretroatividade tributária, com respaldo constitucio-
nal, encontra amparo no art. 144, caput, do CTN, cujo teor segue abaixo:
Art. 144. “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação
e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modifi cada ou revogada.”
Como se nota, o lançamento tende a verifi car a ocorrência do
fato gerador, regendo-se pela lei então vigente, o que lhe avoca a feição
declaratória, operando efeitos ex tunc (Art. 142, CTN), como se estudará
em momento ulterior. Entretanto, a lei nova que regula formalidades ou
aspectos formais, isto é, inábil a alterar, criar ou extinguir direitos materiais
(defi nição de sujeito passivo, de hipótese de incidência, do valor da dívida
etc.), deverá ser aplicada retroativamente, afastando-se o teor do caput do
art. 144 do CTN. Assim, os aspectos formais ou procedimentais que cercam
o lançamento – a temática ligada à competência ou poderes de investigação
da autoridade fi scal, por exemplo – não infl uem, a ponto de afastarem a lei
vigente na época do lançamento. Note o §1o do art. 144 do CTN:
Art. 144. “(...) § 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocor-
rência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração
ou processos de fi scalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.”
Assim, o §1o menciona as seguintes hipóteses de retroação da norma,
com utilização da lei vigente à época do lançamento:
a) legislação que institua novos critérios de apuração ou processos
de fi scalização;
b) legislação que amplie os poderes de investigação das autoridades
administrativas;
c) legislação que outorgue ao crédito maiores privilégios ou ga-
rantias.
Ademais, o §2o do art. 144 anuncia disposição que, à semelhança do
parágrafo anterior, afasta a aplicação do caput do comando em tela, isto é,
o próprio princípio da irretroatividade tributária. Note:
35
Art. 144. “(...) § 2o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por
períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fi xe expressamente a data em
que o fato gerador se considera ocorrido.”
Trata-se da situação adstrita aos tributos lançados por período
certo de tempo ou com fatos geradores periódicos (IPTU, IPVA, ITR,
basicamente). Nesses tributos, a lei pode, valendo-se de fi cção jurídica,
defi nir um específi co momento de acontecimento do fato gerador. Assim
sendo, a legislação aplicável será aquela vigente na data predeterminada, e
não conforme a regra inserta na máxima a lei do momento do fato gerador.
Exemplo: lei municipal que defi ne o fato gerador do IPTU para 1o de janeiro
de cada ano (aplicar-se-á a lei vigente em 1o de janeiro).
No estudo da Irretroatividade Tributária, vale a pena aprofundar o
tema das “exceções”8 ao postulado, previstas no art. 106 do CTN:
Art. 106. “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação
de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não defi nitivamente julgado:
a) quando deixe de defi ni-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.”
A retroação poderá ocorrer em duas situações: lei interpretativa
(em qualquer caso) e lei mais benéfica, no campo do Direito Tributá-
rio Penal (desde que o ato não esteja definitivamente julgado). Vamos
detalhar:
8. Não é de todo inoportuno afi rmar que inexistem exceções, de fato, ao princípio da irretroatividade tributária. Não há tributo que a tal regra não se submeta. A bem da verdade, as hipóteses do art. 106 do CTN são a própria corroboração da regra, pois é natural que se estipule retroação para lei interpretativa e para lei mais benéfi ca, o que não se confunde com o campo de “exceção”, propriamente dita, ao postulado da irretroatividade tributária. Assim, com maior rigor técnico e prudência recomendá-veis, é mais adequado asseverar que não há incompatibilidade entre o princípio e a existência de leis tributárias produtoras de efeitos jurídicos sobre atos pretéritos.
36
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
I. Lei interpretativa: aquela que se limita a explicar o entendi-
mento que se deve dar a outra norma jurídica. É conhecida por
interpretação autêntica, legal ou legislativa. Assim, a norma
que apenas interpreta, revelando o exato alcance da norma
anterior, sem introduzir gravame novo ou infl igir penalidade
por ato que repousou o entendimento anterior, deve retroagir.
Com efeito, a norma que prevê novo gravame ou que impõe
penalidade quanto às infrações da lei anterior terá aplicação
apenas para fatos futuros. É a ressalva constante da parte fi nal
do inciso I do art. 106;
II. Lei mais Benigna, quanto às infrações: a retroação benéfi ca diz
respeito apenas aos atos não defi nitivamente julgados, isto é, não
defi nitivamente decididos na órbita administrativa e na judicial
(STJ, REsp 189.094/SP, 01-02-99 e REsp 187.051/SP, 15-10-98).
Parece-nos que houve redundância na defi nição das alíneas a e b,
insertas no inciso II, pois seus conteúdos são quase idênticos. A alínea c,
por sua vez, contempla o Princípio da Benignidade 9.
Uma lei contemporânea do lançamento poderá elidir os efeitos da
lei vigente na época do fato gerador, caso aquela estabeleça um percentual
de multa inferior ao previsto nesta. É a aplicação da lex melius ou retroatio
in melius. Exemplo:
Ano : 2002 Ano : 2003 Ano : 2004 Ano : 2005
Lei A Fato Gerador Lei B Auto de Infração
Multa : 40% **** Multa : 10% Qual percentual de multa deve ser
aplicado?
A resposta é simples: multa de 10% (aplicação retroativa).
Observação: há um lógico limite à retroação do inciso II do
art. 106 do CTN – o cumprimento da sanção, com o recolhimento da
9. Note a jurisprudência no STJ: “Art. 106, II, c, CTN. Retroatividade da lei mais benigna ao contribuinte. Possibilidade. O art. 106 do CTN admite a retroatividade, em favor do contri-buinte, da Lei mais benigna, nos casos não defi nitivamente julgados. Sobrevindo, no curso da execução fi scal, o DL 2.471/1988, que reduziu a multa moratória de 100% para 20% e, sendo possível a reestruturação do cálculo de liquidação, é possível a aplicação da Lei mais benigna, sem ofensa aos princípios gerais do direito tributário. (...) (REsp 94.511/Demócrito Reinaldo)”. (REsp 182.416-SP, 1ªT., Rel. Min. Humberto Gomes de Barros – j. 17.08.99)
37
multa. Com efeito, como a sanção tributária reveste-se quase sempre da
feição de multa, a norma tributária mais benigna retroagirá, desde que a
penalidade não tenha sido recolhida. Vale dizer que, se o fato deixa de ser
considerado uma infração tributária, e.g., a multa que tenha sido aplica-
da anteriormente (I) não pode mais ser cobrada e (II) aquele que já tiver
procedido ao recolhimento não poderá restituí-la. Portanto, a norma nova,
mais benéfi ca, retroage, salvo se a multa já tiver sido recolhida. Aqui se
dá o mesmo fenômeno da órbita penal. Não seria possível retroagir, se o
recolhimento já fora realizado, assim como não se poderia retroceder, se
a pena já fora cumprida.
1.3.6. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária (Art. 150, II, da CF)
Art. 150, II, da CF: “(...) é vedado aos entes tributantes instituir tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profi ssional ou função por eles exercida.”
O princípio da isonomia tributária veda o tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação de equivalência ou equipolência.
Nota-se que o referido preceptivo se põe como um contraponto fi scal daquilo
que se proclamou afi rmativamente no art. 5o, caput, do texto constitucional
(“Art. 5o. Todos são iguais perante a lei, (...)”)
Também chamado por alguns doutrinadores de Princípio da Proibi-
ção dos Privilégios Odiosos, o Princípio da Isonomia Tributária é postulado
vazio, recebendo o conteúdo de outros valores, como liberdade e justiça
(citou-se justiça tributária no RE 423.768, STF). Nesse passo, o princípio
merece devoção, haja vista a recente trajetória política delineada no país, no
bojo do regime militar, quando, lamentavelmente, se pôde verifi car inúmeras
desigualdades tributárias ou favoritismos desarrazoados, v.g., a concessão de
isenção de imposto para deputados, militares ou juízes. Tais desigualamentos
se traduziam em atitudes discriminatórias de concessão de privilégios ou
“liberalidades” a destinatários predeterminados, conforme o cargo ou ofício
que se exerciam. Hodiernamente, cabe ao Poder Judiciário, em cada caso,
verifi car se a lei se mostra dissonante do Princípio da Isonomia, valendo-se
da razoabilidade.
Nesse passo, frise-se que quaisquer pessoas que realizarem o fato
imponível – “bicheiros”, prostitutas, menores etc. – poderão ser chamadas
38
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
a compor o pólo passivo da relação jurídico-tributária, independentemente
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Como corolários do Princípio da Isonomia Tributária, despontam
dois subprincípios. Vamos a eles:
1.3.6.1. Princípio da Interpretação Objetiva do Fato Gerador ou Princípio da Cláusula Non Olet (Arts. 118 c/c 126 do CTN)
O princípio do “tributo ‘non olet’”(“denaro non puzza”, para os
italianos; “money does not smell”, para os ingleses) preconiza que se deve
interpretar o fato gerador pelo aspecto objetivo, sendo irrelevantes os aspectos
subjetivos, atinentes à pessoa destinatária da cobrança do tributo.
À guisa de curiosidade, diga-se que a máxima “tributo ‘non olet’”,
na acepção de “tributo não tem cheiro”, deriva, historicamente, do diálogo
entre o Imperador Vespasiano e seu fi lho Tito, em que este, indagando o
pai sobre o porquê da tributação dos banheiros ou mictórios públicos, na
Roma Antiga, foi levado a crer pelo Imperador que a moeda não exalava
odor, como as cloacas, e, portanto, não se devia levar em conta aspectos
extrínsecos ao fato gerador.
Por essa razão, todos que realizarem o fato gerador deverão, em prin-
cípio, pagar o tributo. Não se avaliam, dessarte, a nulidade ou anulabilidade
do ato jurídico, a incapacidade civil do sujeito passivo, ou mesmo a ilicitude
do ato que gera o fato presuntivo de riqueza tributável; prevalece, sim, em
caráter exclusivo, a análise do aspecto objetivo do fato gerador, em abono da
equivalência necessária à sustentação do postulado da isonomia tributária10.
1.3.6.2. Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, § 1o, da CF)
Art. 145. “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos: (...) § 1o – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal
e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identifi car, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
10. Note a jurisprudência: “É legítima a tributação de produtos fi nanceiros resultantes de atividades criminosas, nos termos do art. 118, I, CTN” (HC no 77.530-RS, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, 25.08.98).
39
Este subprincípio, como nítido corolário ou projeção do postulado da
isonomia tributária, deste se avizinhando, visa à consecução do ideal de jus-
tiça fi scal ou justiça distributiva – seu elemento axiologicamente justifi cador,
que, conquanto não apareça formalmente escrito no texto da Constituição,
depende de uma prática constitucional.
Há que se analisar, com vagar, o art. 145, §1o, da CF, que faz menção
(I) a impostos, tão-somente e (II) à fl uida expressão sempre que possível.
(I) No primeiro caso, impende salientar que a literalidade do texto
constitucional apega-se ao termo imposto. É bom que se diga que
a Constituição Federal de 1946 associava o comando a “tributos”,
diferentemente da atual previsão constitucional. É induvidoso,
todavia, que se pode atrelar o comando a outros tributos, e.g., às
contribuições para a seguridade social – no caso de diferenciação
de alíquota em função de atividade econômica, utilização de mão
de obra ou porte da empresa (vide art. 195, §9o, CF, à luz da EC
47/2005) – e às taxas, no caso de assistência integral e gratuita
para registros civis de nascimento e óbito, quando o solicitante for
destituído de recursos (vide art. 5o, LXXIV e LXXVII). O próprio
STF11 (ARegREx 176.382-5/CE, 2ª T., em maio de 2000), nessa
esteira, já se posicionou, entendendo aplicável o princípio à Taxa
de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários (Lei no
7.940/89), considerada constitucional, consoante a Súmula 665.
(II) No segundo caso, a expressão sempre que possível apresenta-se
dependente das possibilidades técnicas de cada imposto. Com
efeito, se o IR mostra-se vocacionado à variação de alíquotas,
na busca do ideal de justiça, o ICMS, em princípio, repudia-a,
uma vez que se trata de imposto incidente sobre o consumidor
fi nal. Nesse contexto, surge a necessidade de conhecermos os
meios de exteriorização ou possibilidades de concretização da
capacidade contributiva. Os principais são: a progressividade, a
proporcionalidade e a seletividade.
a) Progressividade: técnica de incidência de alíquotas variadas,
cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de
cálculo do gravame. O critério diz com o aspecto quantita-
11. Ver, ademais, no STF: RE 216.259-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, 19-05-2000 (Taxa de Fiscalização da CVM) e RE 232.393, Rel. Min. Carlos Velloso, 05-04-2002.
40
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
tivo, do que decorre tanto a progressividade fi scal como a
progressividade extrafi scal. A primeira alia-se ao brocardo
“quanto mais se ganha, mais se paga”, no intuito meramente
arrecadatório, que permite onerar mais gravosamente a
riqueza tributável maior. A segunda, por sua vez, fi a-se à
modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório.
Consoante previsão explícita na CF, exsurgem 3 (três)
impostos progressivos12:
� Imposto de Renda (Art. 153, § 2o, I, da CF): o IR será
informado pelos critérios da generalidade, universalidade
e progressividade; A generalidade diz respeito à sujeição
passiva, indicando a incidência sobre todos os contribuin-
tes que pratiquem o fato descrito na hipótese de incidência
da exação. A universalidade é critério que se fi a à base de
cálculo do gravame, que deve abranger quaisquer rendas
e proventos auferidos pelo contribuinte, independen-
temente da denominação da receita ou do rendimento
(vide art. 43, §1o, CTN, à luz da LC no 104/2001). Por fi m,
a progressividade do IR – mesmo que insufi ciente, como é
sabido – prevê a variação positiva da alíquota do imposto
à medida que há aumento de base de cálculo.� IPTU (Art. 156, §1o, I e II, CF c/c Art. 182, §4o, II, CF):
o IPTU é um imposto incidente sobre a propriedade e,
portanto, um imposto real. Como se nota no art. 145, §1o,
CF, a progressividade, nos impostos reais, é vedada, res-
salvados os casos de autorização constitucional expressa.
Com efeito, na linha de entendimento do STF, os impostos
reais tendem à proporcionalidade, e não à progressividade,
exceto no caso de se dar cumprimento à função social da
propriedade (art. 5o, XXIII, CF).
Historicamente, à luz dos artigos 156, §1o e 182, §4o, am-
bos da CF, sempre se admitiu ao IPTU a progressividade
12. Quanto ao IPVA, estamos que sua “pro gressividade” veio a lume de forma implícita, com a Emenda Constitucional no 42/2003, conforme se depreende do comando inserto no art. 155, § 6o, II, da CF, ao viabilizar a diferenciação de suas alíquotas, em função do tipo e da utilização do veículo.
41
no tempo, para fi ns extrafi scais, como instrumento de
pressão ao proprietário do bem imóvel que, devendo
dar ao bem o adequado aproveitamento da proprieda-
de, mantém-se recalcitrante à necessária função social
do imóvel. Após o advento da Emenda Constitucional
no 29/2000, o IPTU passou a ter uma exótica progressi-
vidade fi scal, conforme se depreende do art. 156, §1o,
I e II, CF. Tal comando prevê uma progressividade em
razão do valor do imóvel e ter alíquotas diferenciadas
em razão da localização e uso do imóvel. Nesse passo, é
possível assinalar uma progressividade dupla ao IPTU
atual: a progressividade extrafi scal, que lhe é genuína, e
a progressividade fi scal, haurida na EC no 29/200013.
Saliente-se que a recente Súmula no 668 do STF veio ao
encontro do anteriormente exposto, na medida em que
preconiza “ser inconstitucional a lei municipal que tenha es-
tabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas
progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o
cumprimento de função social da propriedade urbana”.
� ITR (Art. 153, § 4o, I, da CF – EC no 42/2003): o ITR, com
o advento da Emenda Constitucional no 42/2003, passou a
ter previsão explícita de progressividade na Constituição
Federal, devendo suas alíquotas desestimular a manuten-
ção de propriedades improdutivas. Tal comando sinaliza
a progressividade extrafi scal para o ITR, criando maior
onerosidade para o proprietário que não dá destinação
econômica ao seu imóvel rural ou o faz com precário
rendimento.
13. A EC no 29/2000 laborou em erro ao estabelecer grandezas de variação do IPTU atinentes às características pessoais do contribuinte. O IPTU é um imposto real, repudiando a tributação que leve em conta a condição pessoal do contribuinte, sob pena de violação aos Princípios da Isonomia e da Vedação ao Confi sco. Posto isso, é possível estabelecer um patamar crítico à Emenda, argumentando-se: (I) O IPTU é um imposto real, consoante jurisprudência ro-busta, não obedecendo à progressividade fi scal desejada pela Emenda em estudo (vide RREE 153.771; 167.654; 234.105); (II) Há cristalina ofensa ao Princípio da Isonomia Tributária (Art. 150, II, da CF); (III) Há patente violação ao Princípio da Vedação ao Confi sco (Art. 150, IV, da CF); (IV) Com a Emenda, houve a extensão do Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, § 1o, da CF) a um imposto de índole real, no caso, o IPTU.
42
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
NOTA
Frise-se que a progressividade adstringe-se aos impostos pessoais, podendo
alcançar os gravames reais, com expressa determinação constitucional. Nessa
medida, não se admite a progressividade para o ITBI. Nesse sentido, vale
mencionar a Súmula no 45, do 1o TAC/SP: “É inconstitucional o art. 10, da
Lei 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo, que instituiu alíquotas pro-
gressivas para o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis.” Nessa trilha, seguiu
o STF, editando-se a Súmula no 656: “É inconstitucional a lei que estabelece
alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel”.
b) Proporcionalidade: como mais um meio de exteriorização do
postulado da capacidade contributiva, a proporcionalidade é téc-
nica de incidência de alíquotas fi xas, em razão de bases de cálculo
variáveis. Portanto, quer a base de cálculo hospede um valor alfa
ou beta, a alíquota sobre ela recairá por idêntica percentagem.
Registre-se, por oportuno, que a proporcionalidade não vem
explícita no texto constitucional, como a progressividade.
Outrossim, a técnica em estudo se dá nos impostos chama-
dos reais, cujos fatos geradores ocorrem sobre elementos
econômicos do bem (propriedade de bem, circulação de
bem etc.), desprezando-se qualquer consideração relativa
à situação pessoal do contribuinte. O STF já se pronunciou,
afi rmando que o Princípio da Capacidade Contributiva é
prestigiado, no caso dos impostos ditos reais, pela mera téc-
nica da proporcionalidade. Eles serão progressivos somente
no caso de expressa previsão no texto constitucional.
É fato que, a proporcionalidade atinge, igualmente, os impos-
tos chamados indiretos, constitucionalmente conceituados como
aqueles tributos que comportam a transferência do ônus tributário, e
acabam por tributar o consumidor fi nal do produto, no contexto da
regressividade14. Exemplos: ICMS, IPI, impostos aduaneiros,
14. A regressividade é característica dos impostos indiretos, os quais são cobrados de todos os indivíduos pelo mesmo valor, independentemente dos níveis de renda individuais. Uma das causas da regressividade do sistema tributário está no grande peso que os tributos indiretos têm no conjunto das receitas tributárias. Por serem geralmente repassados aos preços, recaem indistintamente sobre todos os consumidores, exceto no contexto da seletividade. Sendo assim, no “palco” da regressividade, estrear-se-á a “peça” da injustiça fi scal, cujo “roteiro” é “quem ganha mais paga menos e quem ganha menos paga mais”. Em outras palavras, dir-se-ia que a regressividade equivale a uma “progressividade às avessas”. Por fi m, diga-se que, para atenuar a regressividade, o imposto pode ser seletivo – um importante mecanismo inibitório da regressividade.
43
entre outros. Em termos práticos, visualize um quadro distintivo
entre a técnica da proporcionalidade e da progressividade:
PROPORCIONALIDADE PROGRESSIVIDADE
Base de Cálculo
10
100
Alíquota
10%
10%
$
1
10
Base de Cálculo
10
100
Alíquota
10%
25%
$
1
25
c) Seletividade: como mais um meio de exteriorização do pos-
tulado da capacidade contributiva, a seletividade é técnica
de incidência de alíquotas, que variam na razão inversa da
essencialidade do bem (maior alíquota – bem menos essen-
cial) ou, em outras palavras, na razão direta da superfl uidade
do bem (maior alíquota – bem mais supérfl uo). Note que
o critério em comento prestigia a utilidade social do bem,
informando, basicamente, dois impostos: o ICMS (O art.
155, §2o, III, CF dispõe que o ICMS poderá ser seletivo) e
o IPI (O art. 153, §3o, I, CF dispõe que o IPI será seletivo).
Assim, haverá desoneração de tais gravames nos bens con-
siderados essenciais ou pouco supérfl uos, como alimentos,
vestuário etc. De modo oposto, onerar-se-ão os perfumes,
as bebidas, os cigarros etc.
1.3.7. Princípio da Vedação ao Confi sco ou da Não-Confi scatorie-dade (Art. 150, IV, da CF)
Art. 150, IV, da CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
IV – utilizar tributo com efeito de confi sco. (...)”
O tributo com efeito de confi sco pressupõe a tributação exces siva,
exacerbada ou escorchante, isto é, aquela tributação que vilipendia o patri-
mônio do devedor, esgotando sua riqueza tributável, em evidente menoscabo
de sua capacidade contributiva e de seu direito de propriedade.
Quem confi sca, na seara tributária, vai além da capacidade contributiva
do cidadão, estiolando-a com intenção predatória. Por outro lado, quem se atém
aos limites da capacidade contributiva do cidadão, mantém-se na ideal zona
44
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
intermediária entre o confi sco e o mínimo razoável15 na tributação. Aliás, o Prin-
cípio da Vedação ao Confi sco deriva do Princípio da Capacidade Contributiva, há
pouco estudado, pois tal capacidade se traduz na aptidão para suportar a carga
tributária sem que haja perecimento da riqueza tributável que a lastreia.
Proíbe o postulado da vedação à confi scabilidade a instituição de
quaisquer tributos com caráter de absorção substancial da propriedade
privada, sem a correspondente indenização16. O tributo é inexorável, mas
o “poder de tributar” não deve ser o “poder de destruir” ou de aniquilar o
patrimônio do sujeito passivo.
Entretanto, faz-se mister destacar que a limitação à tributação confi scató-
ria é casuística. Não há, no Brasil, parâmetros objetivos, com moldes cartesianos
preestabelecidos, delimitadores do que vem a ser uma tributação excessiva. A
aferição do aniquilamento da riqueza tributável compete ao Poder Judiciário,
quando provocado pelo contribuinte prejudicado, no caso concreto.
Ademais, prevaleceu a tese no STF de que o caráter do confi sco do
tributo deve ser avaliado à luz de todo o sistema tributário, isto é, em relação
à carga tributária total resultante dos tributos em conjunto, exigidos por certa
pessoa política, e não em função de cada tributo isoladamente analisado
(vide ADIMC 2.010-DF, Rel. Min. Celso de Mello, 30.09.99).
1.3.7.1. Confronto entre o Confi sco e a Multa
A multa não é tributo, mas sanção exigível perante o descumpri-
mento de obrigação tributária. Como penalidade aritmeticamente aferida,
a multa se mostra como prestação pecuniária dotada de valor preciso. Este
pode ser razoável ou não. Poder-se-ia, assim, aplicar o postulado da não
confi scabilidade à multa exacerbada?
Art. 3o do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moe da
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituí da em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”. (grifos nossos)
15. O mínimo existencial (vital, necessário, indispensável ou imponível) está delineado no art. 7o, IV, CF, cujo teor indica os parâmetros de quantidade de riqueza mínima, su-fi ciente para a manutenção do indivíduo e de sua família, isto é, um limite intangível pela tributação, no bojo da capacidade contributiva.
16. Nesse sentido, vale destacar que o texto constitucional permite que se dê tal apropriação sem indenização em duas situações: (I) pena de perdimento de bens (Art. 5o, XLVI, b, CF – ver, ademais, AI no 173.689 – STF) e (II) expropriação de glebas destinadas a culturas de plantas psicotrópicas (art. 243, CF).
45
Para o Egrégio STF, há que se estender o princípio em estudo a
multas confi scatórias (vide ADI 551/RJ – STF, Rel. Min. Ilmar Galvão,
24.10.2002). Portanto, não poderá haver multa confi scatória, uma vez
plenamente aplicável o princípio tributário em comento, a fi m de se ga-
rantir o direito de propriedade (Art. 5o, XXII, da CF) e o cumprimento do
princípio da proporcionalidade, mesmo que se saiba que o tributo não se
confunde com a multa.
NOTA
O Princípio da Vedação ao Confi sco não se aplica, em tese, aos tributos extra-
fi scais, que, conforme a emergência da situação posta, poderão conter alíquotas
excessivamente gravosas, em abono do privilégio de regulação da economia. A
jurisprudência, portanto, admite alíquotas confi scatórias nesses tipos de impos-
tos. Ademais, o mesmo raciocínio tem sido aplicado aos casos de progressividade
extrafi scal, admitindo-se a exacerbação na cobrança de IPTU e de ITR, quando
atrelados ao cumprimento da função social da propriedade.
Na mesma esteira, o referido princípio não é aplicável aos impostos seletivos
(IPI e ICMS). Sabe-se que a seletividade é técnica de incidência de alíquotas,
cuja variação dar-se-á em função da essencialidade do bem. Os produtos de
primeira necessidade devem ter baixa tributação, e os produtos supérfluos
devem receber tributação mais elevada. Sendo assim, é incabível argüir o
confisco na tributação de cigarros ou bebidas, uma vez que o excesso se
mostra justificável.
1.3.8. Princípio da Não-Limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens (Art. 150, V, da CF)
Art. 150 da CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri buinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utili-
zação de vias conservadas pelo Poder Público.”
Segundo o princípio em epígrafe, a intermunicipalidade e a interes-
tadualidade não poderão ser fatos geradores de quaisquer tributos (federais,
estaduais ou municipais). Frise-se que o postulado se atrela a todos os tri-
butos, e não apenas a tributos municipais ou estaduais.
46
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Com efeito, compete ao legislador, no ato de instituição do tributo,
confeccionar a lei do gravame, delimitando-lhe o fato gerador, como compo-
nente taxativo do tipo tributário ou reserva legal. Nesse passo, o fato gerador
de qualquer tributo deve ser distinto de (I) transposição de Municípios (in-
termunicipalidade) e de (II) transposição de Estados (interestadualidade).
Na verdade, o postulado em análise é a plena corroboração da li-
berdade de locomoção constitucionalmente admitida (Art. 5o, LXVIII, da
CF), comportando, ad argumentandum, duas atenuações: uma, de ordem
constitucional, prevista na parte fi nal do inciso V do art. 150 da CF, referente
aos pedágios; e outra, de ordem doutrinária, atinente ao ICMS, exigido pelas
autoridades fi scais nos Postos de Fiscalização, localizados nas estradas de
rodagem, nas divisas dos Estados.
De fato, o pedágio é ressalva bem posta no mencionado preceptivo,
haja vista o fato de ser gravame exigido pela utilização ou conservação das
rodovias, e não pela mera transposição de Município ou Estado. Quanto à outra
atenuação, diga-se que o ICMS, exigido nos Postos Fiscais, deve ser recolhido
pelo sujeito passivo, em virtude da circulação de mercadorias – fato gerador da
exação –, e não pelas transposições territoriais supramencionadas.
1.3.9. Princípio da Uniformidade Geográfi ca ou Uniformidade Tribu-tária (Art. 151, I, da CF c/c art. 19, III, in fi ne, da CF)
Art. 151, I, da CF: “É vedado à União:
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fi scais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre
as diferentes regiões do País.”
Compete à União instituir tributos federais de modo uniforme em
todo o Brasil, em absoluta ratifi cação do princípio da isonomia, sem embargo
do fundamento no princípio federativo. Refere-se, pois, o postulado a todos
os tributos, entre os quais estão os impostos. Note, para fi ns de associação,
a lista de impostos federais:
São impostos federais (Art. 153 da CF): Imposto de Importação, Imposto de Expor-
tação, IPI, IOF, IR, ITR, Imposto sobre Grandes Fortunas, Imposto Extraordinário
de Guerra (Art. 154, II, da CF) e os Impostos Residuais (Art. 154, I, da CF).
47
Com efeito, o tributo federal deve conter a mesma alíquota em to-
da a extensão territorial do país. É o postulado da defesa da identidade de
alíquotas. No caso de aumento de alíquotas, essa majoração deverá incidir
em todo o Brasil; do contrário, estar-se-ia ferindo o Princípio Constitucional
da Uniformidade Tributária, corolário do Princípio do Federalismo de Equi-
líbrio, vigente em nosso território, como núcleo imodifi cável, comumente
apelidado de cláusula pétrea (Art. 60, § 4o, I, da CF).
Assim, quer-se a paridade entre as entidades componentes de nossa
Federação, proibindo-se a hierarquização. Os Estados-membros são, por exem-
plo, parifi cados, e não hierarquizados. Dessa feita, o Princípio da Uniformidade
Tributária não derroga o Princípio Federativo; pelo contrário, corrobora-o.
NOTA
Há exceção prevista para os incentivos fi scais específi cos, isto é, aqueles destina-
dos a promover o equilíbrio socioeconômico entre as diferentes regiões do País
(Art. 151, I, in fi ne, c/c art. 43, § 2o, III, ambos da CF). Neste caso, será possível a
ocorrência de tributos federais com alíquotas diferenciadas. Memorize que não
se trata de qualquer “incentivo fi scal”. Deve haver o cumprimento do elemento
fi nalístico que lhe dá lastro.
Exemplo: uma isenção de IPI para empresas que se estabelecessem em pobre
localização da Região Nordeste; as conhecidas diferenciações estabelecidas
para a Zona Franca de Manaus17.
1.3.10. Princípio da Não-Cumulatividade
Segundo a literalidade do texto constitucional, tal Princípio se refere
a três impostos: ICMS, IPI e Impostos Residuais da União (Vide art. 155, §
2o, I; art. 153, § 3o, II; art. 154, I, todos da CF).
Para captarmos a essência do postulado, é prudente visualizá-lo
à luz do ICMS. Assim, será possível iniciar a compreensão do instituto,
haja vista ser o Princípio ora estudado demasiado teórico e de intrincada
assimilação.
Sabe-se que o ICMS é um imposto plurifásico. A circulação de mer-
cadorias pode ser fato gerador do indigitado gravame e, se o for, a incidência
17. A Zona Franca de Manaus é área de livre comércio, cujo be nefício, garantido até 2013, teve, em razão da EC no 42/2003, uma pror rogação por mais 10 (dez) anos, conforme o art. 92 do ADCT.
48
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
do tributo ocorrerá em cada fase mercantil. Se imaginarmos as inúmeras
fases que intermedeiam o produtor e o consumidor fi nal, esperaremos contar
com um mecanismo que evite a sobreposição de incidências. Assim, com
o ICMS, ocorre uma espécie de compensação descritiva ou conceitual, por
meio de um creditamento contábil de valores referentes às operações de
entrada de produtos, em face dos lançamentos contábeis de débito, gerados
pelas operações de saí da de bens.
Dessa forma, em razão do Princípio da Não-Cumulatividade, a inci-
dência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou acrescido em cada ope-
ração, e não sobre o valor total, proibindo-se a tributação em cascata. É nítido,
pois, o mecanismo de contenção, a fi m de que se evite uma cumulatividade.
Exemplo: Se B compra de A um produto por R$ 100,00, deverá A
pagar R$ 18,00 de ICMS, se a alíquota for 18% (18% x 100 = 18). Nesse
passo, se C compra de B aquele produto — agora vendido por R$ 200,00
—, deverá B pagar os mesmos R$ 18,00 de ICMS, mantendo-se a alíquota
de 18% [18% x (200 – 100)]. Note, conforme o quadro abaixo, que a ope-
ração (200 – 100 = 100) representa o valor agregado sobre o qual deverá
incidir o imposto, na mesma alíquota de 18%.
1.3.10.1. Repercussão Tributária
Trata-se de fenômeno de transferência de encargos, nos “tributos
indiretos”, como o ICMS ou o IPI, isto é, o ônus tributacional repercute sobre
o ocupante da fase seguinte numa operação plurifásica, não sendo assumido
por aquele que deu ensejo à circulação originária.
A repercussão tributária é a passagem do ônus tributário ao contri-
buin te de fato, não recaindo sobre o contribuinte de direito. Vale dizer: o
contribuinte de direito realiza o fato gerador, mas quem paga o imposto de
modo indireto é o contribuinte de fato. Dessa forma, o fenômeno representa
a transferência do encargo a este último, não sendo assumido o ônus pelo
realizador do fato gerador, isto é, pelo contribuinte de direito.
A 100 200
18%
R$ 18,00 R$ 18,00
18%
B CICMS
ICMS
49
2IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
2.1. DEFINIÇÃO
As imunidades representam uma delimitação negativa da compe-
tência tributária. Se esta atrela-se ao mister legiferante de instituição de
tributos, pode-se dizer que a regra imunitória se traduz em elemento de
“incompetência tributária”. De fato, há determinados campos competen-
ciais, nos quais não poderá haver a tributação: são áreas de incompetência
tributária, delimitadoras de zonas de intributabilidade.
A imunidade é instituto com “sede própria” – a própria Carta Mag-
na –, materializando-se em uma dispensa constitucional de pagamento de
tributo. A isenção, a ser estudada no fi m da presente obra, traduz-se, por
sua vez, em dispensa legal de pagamento de tributo.
A primeira – imunidade – é não-incidência constitucionalmente
qualifi cada, tendo como escopo a implementação de objetivos do Estado,
demarcados pela sociedade no próprio texto constitucional. É o que lhe dá o
timbre de norma de estrutura ou estrutural. A segunda – isenção – é dispensa
legalmente qualifi cada, estando no campo da in cidência tributária (vide p.
302), e dizendo respeito à conjuntura econômica e social de um país. É o que
lhe dá o atributo de norma de conduta ou de conjuntura. Com efeito, o que
se inibe na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador
e nascido o liame jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há que se falar
em relação jurídico-tributária, uma vez que a regra imunizadora está fora
do campo de incidência do tributo.
50
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Ademais, as imunidades e os princípios tributários são limitações
constitucionais ao poder de tributar, ganhando a estatura, para o STF, de
cláusulas pétreas – direitos não suprimíveis por emenda constitucional, uma
vez garantidores de direitos e garantias individuais (artigo 60, §4o, IV, CF).
Observe a distinção:
Não-incidência — é a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito descri-
to na hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não corresponde com
fi delidade à descrição legal originária, faltando elementos para a tipicidade.
Isenção — é um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo
devido, isto é, a autoridade legislativa evita que o sujeito passivo da obrigação
tributária se submeta ao tributo. Portanto, evita-se o lançamento.
Imunidade — é uma não-incidência constitucionalmente qualifi cada. É o obs-
táculo, decorrente de regra da Constituição, à incidência de tributos sobre deter-
minados fatos ou situações.
NOTA
Há dispositivos constitucionais que transmitem o teor de falsas isenções, represen-
tando nítidas imunidades. São eles: (I) o art. 184, § 5o, CF e (II) o art. 195, § 7o, da
CF. Nos citados preceptivos, onde se lê “isenção”, entenda-se imunidade. Note-os:
Art. 184 da CF. “Compete à União desapropriar por interesse social, para fi ns de
reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante
prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação
do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua
emissão, e cuja utilização será defi nida em lei.(...)
§ 5o – São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de trans-
ferência de imóveis desapropriados para fi ns de reforma agrária” (grifo nosso).
Art. 195 da CF: “A seguridade social será fi nanciada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes con-
tribuições sociais: (...)
§ 7o – São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades benefi centes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei” (grifo nosso).
51
Nesses casos, houve equivocidade do legislador. São nítidas dispensas
constitucionais, portanto, regras imunitórias. Tal entendimento encontra aga-
salho na judiciosa jurisprudência do STF (ADIn 2.028 e 2.036; Mandados de
Injunção 232 e 608 e RE 168.110-DF, Rel. Min. Moreira Alves, 04.04.2000).
Nesse passo, já se torna possível observar que as imunidades atingem
tributos variados1, e não apenas uma espécie deles, v.g., os impostos. Não há
dúvida: as principais imunidades, às quais nos ateremos a seguir, versam
sobre impostos (art. 150, VI, CF), entretanto mister se faz asseverar que há,
sim, comandos imunitórios que prevêem desonerações de outros tributos.
Note os principais, no quadro mnemônico:
Artigo Tributo (s) Não incidência
Art. 149, §2o, I, CF – EC
33/2001
Contribuição
Social e CIDE
Receitas decorrentes de
exportação.
Art. 5o, XXXIV, “a” e “b”, LXXIII,
LXXIV, LXXVI e LXXVII, CF
Taxas Propositura de ações ou solicita-
ção de registros e certidões pelos
reconhecidamente pobres.
Art. 195, §7o, CF Contribuição
Social
Entidades benefi centes de
Assistência Social.
Vamos, agora, à análise do comando que hospeda as principais
imunidades – o art. 150, VI, a, b, c, d, CF:
Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir im-
postos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fi ns lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.”
1. Curiosamente, diga-se que inexistem imunidades previstas para duas espécies tributárias: contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios.
52
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Inicialmente, cumpre destacar que o referido inciso afasta, tão-somen-
te, a incidência de impostos. Sendo assim, as situações protegidas pela presente
regra imunizante não serão objeto de incidência deste gravame, todavia não
estão elas livres da incidência normal das outras exações, v.g., das taxas ou das
contribuições de melhoria2. Estes tributos incidem sem óbices.
Exemplo: sobre os templos não haverá a incidência de IPTU, entre-
tanto haverá normal incidência, e.g., de uma taxa de coleta de lixo; ademais,
sobre o diretório do partido político, não incidirá o IPTU, mas ele deverá
ser sujeito passivo da contribuição de melhoria.
Insta mencionar que as alíneas do inciso VI, a serem dissecadas nas
páginas seguintes, delineiam exonerações teleologicamente justifi cadas,
uma vez que o legislador constituinte, valendo-se de tais benesses, decidiu
prestigiar valores constitucionalmente consagrados – idéias-forças ou pos-
tulados essenciais ao regime democrático –, tais como a liberdade religiosa,
a liberdade política, a liberdade sindical, a liberdade de expressão, os direitos
sociais, o acesso à cultura, o incentivo à assistência social etc.
2.2. ESPÉCIES DE IMUNIDADES
2.2.1. Imunidade Recíproca
Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos
sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; (...)” (grifos nossos)
Elemento Teleológico
Os entes tributantes não poderão instituir impostos uns dos outros, em razão do
Princípio Federativo (Art. 60, § 4o, I, CF).
2. Note a jurisprudência: “Constitucional. Tributário. COFINS. Imunidade. Livros, jornais e papel destinado à impressão. 1. O art. 150, VI, da Constituição Federal não contempla a imunidade da contribuição criada pela Lei Complementar 70/91, que se destina, exclusiva-mente, aos impostos, não cabendo, portanto, falar-se em imunidade pertinente à COFINS. 2. Recurso e remessa ofi cial providos”. (Ac. un. da 4a T. do TRF da 1a R. – AC 96.01.09984-0/MG – Rel. Juiz Eustáquio Silveira – j. 04.02.97 – Apte.: Fazenda Nacional; Apda.: Editora Forum Ltda. – DJU 2 10.03.97, p. 12.797 – ementa ofi cial). (grifos nossos)
53
A imunidade intergovernamental recíproca é a mais antiga exonera-
ção tributária, tendo surgido com a 1ª Constituição Republicana, em 1891.
Posteriormente, todas as Constituições Federais trouxeram a disposição
em seus textos.
Visa assegurar e confi rmar o equilíbrio federativo ou federalismo de
equilíbrio (ou de cooperação), chamado de “lealdade mútua federal”, pelos
alemães. O Princípio Federativo indica que existe mais de uma esfera de
poder dentro do mesmo território, dele decorrendo a indissolubilidade do
pacto federativo.
Diz-se que, ainda que não estivesse contemplada tal imunidade em
norma expressa, defl uiria logicamente do equilíbrio federativo, o que lhe dá
o timbre de regra ontologicamente imunizante. Nessa esteira, afi rmou o STF
que a indigitada regra “é uma decorrência pronta e imediata do postulado
da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa
do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios” (AgRg 174.808, Rel.
Min. Maurício Corrêa).
De fato, as entidades impositoras apresentam-se, refl examente,
parifi cadas, e não hierarquizadas. Tal postura tende a rechaçar a cobrança
mútua do imposto, pois tal gravame, como exação unilateral, presume um
poder de sujeição que une aquele que o exige àquele de quem se cobra – uma
postura genufl exa inconcebível com a estrutura de parifi cação imposta pelo
pacto federativo.
Exemplos: não incidência de IPTU sobre prédio de propriedade da
União; não incidência de IPVA sobre veículo de propriedade da Prefeitura;
não incidência de IR sobre acréscimo patrimonial de Prefeitura etc.
Urge destacar que a presente alínea “a”, a par de outros comandos – (I)
alínea “c” e (II) os §§ 2o e 4o do próprio art. 150, ora estudado – menciona
um rol classifi catório de impostos, haurido do CTN (arts. 19 a 73), segundo
o qual a imunidade abrangeria tão-somente impostos sobre patrimônio, ren-
da e serviços. Nessa medida, a regra alcançaria vários impostos, deixando,
todavia, o campo aberto para a incidência, por exemplo, dos impostos adu-
aneiros (impostos de importação e exportação), além do ICMS, IPI e IOF.
Para o STF, entretanto, deve-se dar ao mencionado rol classifi catório uma
interpretação lata ou ampliativa (RE 203.755 e RE 193.969), afastando-se
quaisquer impostos que possam onerar economicamente a entidade im-
positora albergada pela regra imunizante. Sendo assim, não incidirão, v.g.,
54
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
o imposto de importação sobre máquinas importadas pelo Município, nem
mesmo o IOF nas operações fi nanceiras realizadas pelo Município3.
Nesse passo, frise-se que a imunidade recíproca, prevista na alínea
“a”, deve ser compreendida com a leitura concomitante do § 2o do artigo
150 da CF. Note-o:
Art. 150. “(...) § 2o – A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patri-
mônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às
delas decorrentes.” (grifos nossos)
Verifi ca-se, portanto, que a regra se estende às autarquias e fundações
públicas, em razão da personalidade jurídica de direito público, de que são
possuidoras as referidas entidades.
Uma importante observação diz respeito às chamadas autarquias
de regime especial. Estamos que a imunidade recíproca deve, naturalmen-
te, ser-lhes extensível, não obstante o tema ser de escasso tratamento na
doutrina. Na condição de autarquias de regime especial, devemos incluir
as Agências Reguladoras (ANATEL, ANVISA, ANP, ANS, ANA, ANEEL)
e as Agências Executivas, sem embargo das recentes Associações Públicas
(quando adotam personalidade jurídica de direito público – ver Lei no
11.107/2005, art. 1o, §1o).
Nesse passo, ainda quanto ao §2o do art. 150 da CF, dois são os pontos
de destaque, os quais merecem demasiada atenção do estudioso:
(I) há uma condição prevista na parte fi nal do §2o do artigo 150 da
CF, o que torna a exoneração condicionada, e não “absoluta”:
a entidade autárquica ou fundacional, para fruir a imunidade,
deve cumprir a fi nalidade essencial ou alguma que decorra da
própria fi nalidade essencial. Tal condição não veio assinalada
na alínea “a”, o que dá ao parágrafo menor abrangência do que
3. Note a jurisprudência no STF: “A proibição constante do art. 150, VI, a, da CF (“(...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI- instituir imposto sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;”) impede a cobrança do IOF nas operações fi nanceiras realizadas pelos Municípios. Precedente: Ag 172890 – (AgRg), DJ de 19.4.1996, Segunda Turma.” (RE 196.415-PR, Rel. Min. Ilmar Galvão, 21.5.1996.)
55
a referida alínea. Posto isso, é possível afi rmar-se, pelo menos,
em tese, que deve incidir o IPTU sobre prédio, pertencente à
autarquia federal, não utilizado para a consecução dos precípuos
objetivos autárquicos; ou mesmo, o IPTU sobre o terreno baldio
de propriedade de autarquia4;
(II) as empresas públicas e as sociedades de economia mista serão,
por natural exclusão, alvos de impostos5.
Exemplo: a Caixa Econômica Federal, uma empresa pública,
deve recolher o IPTU sobre a propriedade dos bens imóveis
dedicados às agências bancárias.
NOTA
O STF, todavia, tem entendido que, certas empresas públicas, que executam
serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, são mere-
cedoras do beneplácito constitucional. De fato, tais entidades revestem-se,
ipso facto, da indumentária de autarquias, e estas distinguem-se das empresas
públicas. O posicionamento cristalizou-se em emblemático julgado6, afeto à
Empresa de Correios e Telégrafos – ECT –, uma empresa pública que se de-
dica ao serviço postal e ao correio aéreo (art. 21, X, CF) – atividades dotadas
de estatalidade.
4. Ver RE 98.382-MG, 2ª T., Rel. Min. Moreira Alves, j. 12-11-1982.5. Note a jurisprudência: “A imunidade recíproca prevista no art. 150, inciso VI, da Cons-
tituição Federal diz respeito somente a impostos, não alcançando contribuições sociais ou tarifas públicas. A CORSAN é sociedade de economia mista, com personalidade jurídica de direito privado, que presta serviço público mediante concessão na forma do art. 175 da Carta Política, cobrando tarifa diretamente do usuário, o que a afasta do benefício da imunidade recíproca.” (AC. 0449710-3/96-RS (Apel. 167812), TRF4ª, 2ªT., Rel Juiz Vilson Darós) (grifos nossos)
6. Note a jurisprudência no STF: “A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT
está abrangida pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da
CF, haja vista tratar-se de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e
exclusiva do Estado (...) Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão
do TRF da 4ª Região que, em sede de embargos à execução opostos por Município,
entendera que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas,
tendo em conta não ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei
509/69 garanta o citado benefício à ECT. (...) Salientou-se, ademais, a distinção entre
empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia e empresa
pública prestadora de serviço público.(...)” (RE 407.099/RS, rel. Min. Carlos Velloso,
22.6.2004) (grifos nossos)
56
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Curiosamente, em fevereiro de 2007, o STF (AC 1.550-2) estendeu
a imunidade, na esteira do raciocínio acima revelado7, a uma sociedade de
economia mista estadual (CAERD – Companhia de Águas e Esgotos de
Rondônia).
Desse modo, estamos que as empresas públicas e as sociedades de
economia mista deverão recolher os impostos, como regra, ressalvado o caso
de desempenharem atividades na função exclusiva de Estado, o que lhes dá
o manto protetor da imunidade.
2.2.2. Imunidade para Templos de Qualquer Culto
Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos
sobre: (...) b) templos de qualquer culto; (...)” (grifos nossos)
Elemento Teleológico
Visa preservar a liberdade religiosa (Art. 5o, VI ao VIII, CF) e a postura de neutralidade
ou não-identifi cação do Estado com qualquer religião (Art. 19, I, CF).
Até a proclamação da República, o catolicismo era a religião ofi cial
no Brasil. Logo, à época do Império, prestigiava-se uma religião, em detri-
mento das demais. Por aqui, existia uma espécie de césaro-papismo, em que
a escolha de sacerdotes ou bispos dependia do aval do Imperador.
Após a proclamação da República, o Brasil tornou-se um Estado
laico, isto é, sem religião ofi cial, deixando de dispensar maior proteção ao
catolicismo – ainda que religião majoritária – para tolerar todas.
A pluralidade de religiões corrobora o Estado de Direito, que prima
pela necessária eqüidistância entre o Estado e as Igrejas, servindo como um
dos pilares do liberalismo. A laicidade implica que, havendo privilégio, todos
os templos devem dele usufruir. Nesse contexto, exsurge a regra imunitória,
constante do art. 150, VI, b, CF, cujo teor prevê a exoneração de impostos
sobre templos de qualquer culto.
7. No presente julgamento, foi utilizado o mesmo fundamento adotado no caso dos Correios (ver rodapé anterior, no 6). O Ministro Gilmar Mendes, relator do processo, comentando a decisão contra a qual foi ajuizada a ação, manifestou-se: “(...) parece claramente afrontar jurisprudência desta Corte fi rmada no julgamento do RE 407.099/2004 (...)”.
57
A imunidade, portanto, prevê a intributabilidade das religiões,
como um direito e garantia fundamental da pessoa, afastando dos templos
os impostos8, inde pen dentemente da extensão da igreja ou do seu número
de adeptos.
Para a compreensão exata do tema, deve-se, preliminarmente, con-
ceituar culto e templo.
Em breve incursão conceitual, seria possível afi rmar que culto é a ma-
nifestação religiosa, cuja liturgia adstringe-se a valores consonantes com aquilo
que se preconiza, teleologicamente, no texto constitucional. Assim, o culto deve
prestigiar a fé e os valores transcedentais que a circundam, sem colocar em risco
a dignidade da pessoa, a isonomia, entre outros pilares de nosso Estado9. Por-
tanto, não se protegem seitas com inspirações atípicas, que incitem a violência,
os sacrifícios humanos ou o fanatismo devaneador ou visionário.
De outra banda, o conceito de templo detém larga amplitude se-
mântica. A doutrina tem enfrentado difi culdades em reduzi-lo a planos
cartesianos, e a prática tem mostrado uma extraordinária expansão das
igrejas, frustrando a tentativa de defi nição precisa do que são, de fato, tais
entidades, no mundo hodierno10.
Em resumo, pode-se afi rmar que 3 (três) teorias tentam defi nir o
conceito de templo. Vamos denominá-las (I) clássico-restritiva, (II) clássico-
liberal e (III) moderna.
(I) Teoria Clássico-restritiva (concepção do Templo-coisa): con-
ceitua o templo como o local destinado à celebração do culto.
Pauta-se na coisifi cação do templo religioso (universitas rerum),
que se prende, exclusivamente, ao local do culto.
8. Não perca de vista que, para os templos, identicamente, a imunidade é extensível apenas aos impostos, não incluindo outros tributos (ver RE 129.930). Estes devem incidir sem óbices.
9. Trata-se de valores morais e religiosos aliados aos bons costumes (vide arts. 1o, III; 3o, I e IV; 4o, II e VIII, todos da CF).
10. É lamentável que tal expansão traga a reboque, em certos casos, o cenário fraudulento em que se inserem, sob a capa da fé, algumas “pseudo-igrejas”. Difusoras de uma religio-sidade hipócrita, chegam a mascarar atividades ilícitas sob a função de “representantes do bem”. Na verdade, é corriqueira a divulgação na imprensa de casos retumbantes, em que certas entidades religiosas realizam negócios ilícitos, valendo-se da imagem puritana que a atividade naturalmente impinge. Perguntar-se-á: será que o legislador constituinte imaginou tamanha deturpação de sua intenção?
58
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Exemplo: não deve haver a incidência de IPTU sobre o imóvel
– ou parte dele, se o culto, v.g., ocorre no quintal ou terreiro da
casa – dedicado à celebração religiosa; de IPVA sobre o chamado
templo-móvel (barcaças, ônibus etc.);
(II) Teoria Clássico-liberal (concepção do Templo-atividade): con-
ceitua o templo como tudo aquilo que, direta ou indiretamente,
viabiliza o culto. Nessa medida, desonera de impostos o local
destinado ao culto e, com maior abrangência, os seus anexos
(universitas juris).
Exemplo: não deve haver a incidência de IPTU sobre a residência
do religioso (anexa ao templo); de IPTU sobre o local destinado
à aprendizagem da liturgia (conventos ou outras habitações de
comunidades religiosas); de IPVA sobre o veículo ulilizado pelo
religioso para a realização do trabalho eclesiástico etc.
(III) Teoria Moderna (concepção do Templo-entidade): conceitua
o templo como entidade, na acepção de instituição, organização
ou associação, mantenedoras do templo religioso, e não este
objetivamente considerado. Nessa medida, o templo-entidade
extrapola, conceitualmente, o plano da universitas rerum (con-
junto de coisas), destacado na Teoria Clássico-restritiva, apro-
ximando-se da concepção de organização religiosa, em todas as
suas manifestações, na dimensão correspondente ao culto.
Ademais, o artigo 150, § 4o da CF, que deve ser lido em conjunto
com a alínea “b” ora estudada, em uma interpretação sistemática,
dispõe que haverá desoneração sobre “(...) patrimônio, renda e os
serviços11 relacionados com as fi nalidades essenciais das entidades
(...)”, o que parece indicar que o texto constitucional tende a
prestigiar a Teoria Moderna, na esteira de uma interpretação
ampliativa, pelos seguintes motivos: (I) por mencionar algo
11. Observe, assim, à guisa de exemplifi cação, que não deve haver a incidência dos seguintes impostos sobre o templo: IPTU sobre o prédio utilizado para o culto, ou sobre o convento; IPVA sobre o veículo do religioso utilizado no trabalho eclesiás-tico, ou sobre o chamado templo-móvel; ITBI sobre a aquisição de prédio destinado ao templo; IR sobre as doações, dízimos ou espórtulas dos fi éis, ou sobre as rendas oriundas de aplicações fi nanceiras do templo; ISS sobre o serviço religioso (batismos e conversões); etc.
59
relacionado com a fi nalidade essencial – e não esta em si; (II) por
tratar, textualmente, do vocábulo entidade; (III) por mencionar
“rendas e serviços”, e o templo, em si, como é cediço, não os
possui, mas a entidade que o mantém.
Em razão da abrangência desonerativa preconizada por essa
Teoria, no bojo das atividades relacionadas com as essenciais,
condiciona-se sua aplicação aos seguintes requisitos:
a) reinvestimento integral do montante oriundo das ativi-
dades conexas na consecução dos objetivos institucionais
da Igreja. Note que se prestigia a correspondência fática,
utilizando a destinação dos recursos como o fator determi-
nante. Exemplo de receitas de atividades correlatas: renda
de alugueres de prédio locado, de propriedade do templo;
renda da comercialização de objetos sacros etc.12;
b) inexistência de prejuízo à livre concorrência13, vedando-se
o cunho empresarial na atividade econômica desempe-
nhada (Obs.: o STF já se valeu deste critério para afastar a
imunidade, em situação análoga – vide RE 87.890).
12. Note a jurisprudência: “Ação anulatória de débito fi scal c.c. Repetição de indébito, prece-
dida de medida cautelar de depósito – Ações julgadas procedentes, em parte – Imunidade
fi scal – IPTU – Venerável Ordem Terceira de São Francisco da Penitência da Cidade
de São Paulo – A autora é uma entidade religiosa, sem fi ns lucrativos, sendo que todo
o seu patrimônio, bem como sua renda, advinda de contribuições e algumas locações,
se destinam, exclusivamente, a promover o regular exercício do culto religioso e, ainda,
na manutenção de obras assistenciais, quer no setor de educação de crianças, quer no
amparo dos idosos necessitados – Reconhecimento de imunidade constitucional – Re-
curso da autora provido para se julgar integralmente procedentes as Ações, improvidos
o ofi cial e o da ré.” (Ac. un. da 2a C. do 1o TAC SP – AC 597.370-2 – Rel. Juiz Alberto
Tedesco – j. 25.9.1996 (grifos nossos)
13. Note o exemplo, por nós formulado, conquanto caricaturesco, que pode ofertar o sentido de
burla à livre concorrência: “Igreja Alfa, proprietária de dezenas de bens imóveis, locados a
terceiros, questiona se deve haver a imunidade de IPTU, sobre os bens àqueles alugados.”
A resposta tende a ser negativa, pois há que se estender a imunidade, desde que se prove
tratar a atividade conexa de ação ocasional, e não principal. É razoável a locação de
uma, duas ou mais; todavia, locando-se dezenas de bens, assume o templo a feição de
“imobiliária celestial”, não se fazendo justiça ao lhe estender a benesse constitucional,
haja vista a quebra da isonomia e dos princípios basilares da livre concorrência (Art.
170, IV c/c Art. 173, § 4o, CF).
60
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Nesse passo, impende destacar que o STF14 tem tendido à adoção
da Teoria Moderna, quanto à extensão dos efeitos imunitórios a atividades
estranhas à difusão de religiosidade, que venham a ser exercidas pelos tem-
plos, desde que cumpridos os requisitos mencionados.
2.2.3. Imunidades para Partidos Políticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores, Instituições de Educação e Entidades de As-sistência Social
Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir im-
postos sobre: (...) c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fi ns lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; (...)” (grifos nossos)
A imunidade da alínea “c” dá guarida a várias pessoas jurídicas. Para
facilitar o estudo, propomos a seguinte legenda: (C1) partidos políticos, (C2)
entidades sindicais de trabalhadores, (C3) instituições de educação e (C4)
entidades de assistência social. Vamos estudar, separadamente, as regras
imunizantes:
C1. Partidos Políticos
Elemento Teleológico
A liberdade política (Art. 1o, V, CF).
O elemento teleológico que sustenta tal imunidade é a liberdade
política. Com efeito, o partido político é criatura constitucional que dá
sustentação e autenticidade ao regime democrático e ao liberalismo. Nesse
contexto, o art. 1o, V, CF sinaliza, como um dos fundamentos de nossa Repú-
blica, o pluralismo político, ratifi cando a desoneração, quanto aos impostos,
de tais entidades.
Frise-se que a indigitada imunidade alcança as fundações atreladas
aos partidos políticos (Exemplo: Fundação Pedroso Horta, conexa ao PMDB).
14. Ver, no STF: RE 144.900-SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, 22.04.1997; RE 218.503-SP, Rel. Min. Moreira Alves, 21.09.1999; RE 257.700-MG, Rel. Min. Ilmar Galvão, 13.06.2000; RE 247.809-RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, 15.05.2001).
61
Esta disposição veio incrementar a imunidade para os partidos políticos, a
partir do texto constitucional de 1988.
Diga-se que o partido político deverá obter o registro no Tribunal
Superior Eleitoral, como condição para a fruição da imunidade (Art. 17, § 2o,
CF). Nessa medida, os partidos clandestinos, que apregoem fi nalidades disso-
nantes do regime democrático, não terão a guarida da norma imunizadora
(Exemplo: grupos que pretendem defender, ideologicamente, o neonazismo,
a perseguição de minorias, a violência e intolerância sectárias etc).
C2. Entidades Sindicais
Elemento Teleológico
Liberdade de associação sindical (Art. 8o, CF)
A presente imunidade protege tão-somente os sindicatos dos em-
pregados, isto é, as entidades obreiras15. Note, pois, que os demais – os
sindicatos patronais ou dos empregadores – receberão a tributação com
normalidade.
O elemento teleológico está na proteção do lado tido como hi-
possufi ciente na relação laboral, isto é, o do empregado. Ademais, tal
proteção vem ao encontro dos direitos sociais previstos na Carta Magna
(art. 8o, CF).
Não perca de vista que a proteção alcançará, naturalmente, as asso-
ciações sindicais estaduais e nacionais, tais como, as Federações (conjunto
de, pelo menos, cinco sindicatos, conforme o art. 534 da CLT) e as Con-
federações (conjunto de, pelo menos, três federações, consoante o art. 535
da CLT). Da mesma forma, a regra estende-se para as Centrais Sindicais.
C3. Instituições de Educação
Elemento Teleológico
Difusão da educação e do ensino (Arts. 205, 208 e 214, CF)
15. Note a jurisprudência: “Imposto – Predial e Territorial Urbano – Município de São Paulo – Incidência sobre colônia de férias do Sindicato dos Trabalhadores – Imóvel destinado ao lazer com ‘objetivo social’ amparado pela Constituição – Legitimidade da imunidade – Recursos improvidos”. (Ac. un. da 10a C. Extraordinária do 1o TAC SP – AC 718.580-2 – Rel. Juiz Antonio de Pádua Ferraz Nogueira – j. 07.05.97). (grifos nossos)
62
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O ensino é a transmissão de conhecimento ou de informações úteis à
educação. Esta deve ser compreendida de modo lato: a proteção à educação
formal ou curricular (escolas, faculdades, universidades etc.) e a educação
informal ou extracurricular (bibliotecas, centros de pesquisa, museus, teatros,
centros de estudos etc.)16. Com efeito, tais entidades merecem o manto
protetor da imunidade, uma vez que secundam o Estado no atendimento
de interesse público inafastável.
C4. Entidades de Assistência Social
Elemento Teleológico
Difusão da assistência social (Arts. 203 e 204, CF)
As instituições de assistência social são aquelas que auxiliam (Art.
204, II, CF) o Estado no atendimento dos direitos sociais (Art. 6o, CF),
tais como a saúde, a segurança, a maternidade, o trabalho, a moradia, a
assistência aos desamparados etc. Nesse cenário, têm despontado as enti-
dades do chamado terceiro setor, isto é, aquelas instituições preocupadas
com a prática social da benemerência, v.g., entidades beneficentes, orga-
nizações de voluntariado, ONGs (Organizações Não-governamentais),
OSCIPs (Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público), entre
outras.
Curiosamente, discute-se a imunidade para as entidades fechadas de
previdência social privada ou “fundos de pensão”, em que os benefi ciários
são, geralmente, empregados de uma empresa ou grupo de empresas. Elas
não têm fi ns lucrativos e visam complementar os proventos da aposentadoria
que o regime geral pagará aos benefi ciários. Entende o STF que subsiste a
benesse, desde que, no cenário de ausência de contraprestação dos benefi ciários,
mantenha-se o caráter de universalidade e generalidade da assistência social.
16. Note a jurisprudência no STJ: “Concedida a isenção do imposto de importação (art. 2o,
I, da Lei no 8.032/90) a favor da Fundação Amigos do Th eatro pela compra de um piano
de cauda, na qualidade de entidade cultural, posto que inserida na expressão ‘entidade
educacional’. Outrossim, não se pode dissociar cultura de educação.” (REsp 262.590-CE,
Rel. Min. Eliana Calmon, 21.3.2002).
63
É que, neste caso, equiparadas estarão às entidades de assistência social,
fazendo jus à imunidade17.
Registre-se, ademais, que as entidades que promovem a integração
no mercado de trabalho cumprem um dos objetivos possíveis da assistência
social (Art. 203, III, CTN) e, ipso facto, assumem a feição de instituições
de assistência social, para fi ns de imunidade. É o caso das entidades que
compõem o Sistema “S”, tais como o SESI, SENAI, SENAC, SEBRAE, entre
outras18.
2.2.3.1. Análise da Alínea “c”, parte fi nal – Expressões “sem fi ns lucra-tivos” e “atendidos os requisitos de lei”
O art. 150, VI, “c”, in fi ne, CF traz duas expressões que devem ser
cuidadosamente interpretadas. Observe-as, no próprio comando:
Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos
sobre: (...) c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação
e de assistência social, (II) sem fi ns lucrativos, (I) atendidos os requisitos da lei; (...)”
(grifos nossos)
Como se pode notar nos grifos em epígrafe, é necessário que anali-
semos as expressões, na ordem invertidamente sugerida:
(I) Atendidos os requisitos da lei: a alínea “c” é dispositivo não
auto-aplicável, não automático, carecendo de acréscimo norma-
tivo. Trata-se, parafraseando Pontes de Miranda, de “norma não
bastante em si”. Entre as imunidades do inciso VI, dir-se-ia que
a alínea “c” é a única que contempla imunidade condicionada,
17. Frise-se que o caso de imunidade, para tais entidades, é bastante raro, pois depende de o empregador ou patrocinador fi nanciar as contribuições no lugar do empregado. Um raro exemplo ocorreu com a COMSHELL – Sociedade de Previdência Privada, fundo de pensão dos empregados da Shell Brasil e da ICOLUB (a fábrica de lubrifi cantes da empresa). A imunidade veio no RE 259.756, cujo entendimento deu ensejo à edição da Súmula 730: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fi ns lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos benefi ciários.” (RE 202.700/2002; RE 259.756-RJ/2002 e RE 235.003-SP/2002).
18. Ver RE 235.737, de 14-11-2001, em que o STF entendeu que o SENAC era imune ao
ITBI, na aquisição de bem imóvel para o desempenho de suas atividades.
64
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
dependendo de lei que lhe trará operatividade. Passemos, então,
a certas indagações didaticamente seqüenciais, que facilitarão
a compreensão:
1o Que lei é esta? É a lei complementar, uma vez que a imunidade,
assumindo a feição de limitação constitucional ao poder de tri-
butar, avoca, ipso facto, no bojo do art. 146, II, CF, a indigitada
lei complementar (Art. 146, II, da CF: “Cabe à Lei Complementar
regular as limitações constitucio nais ao poder de tributar.”);
2o Que lei complementar é esta? É o próprio Código Tribu-
tário Nacional (CTN). Sabe-se que este surgiu como lei
ordinária (Lei no 5.172/66), todavia, em razão das matérias
nele tratadas, logo passou a ter status de lei complementar,
avocando modifi cações ulteriores por instrumento norma-
tivo de idêntica estatura;
3o Qual artigo do CTN confere operatividade à alínea “c”?
É o art. 14, I, II e III, do CTN. Note-o:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas,
a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Nessa medida, a entidade da alínea “c”, cumprindo os re-
quisitos explicitantes19, que constam do art. 14 do CTN,
terá direito à fruição da imunidade. Como se pode notar,
o primeiro inciso proíbe a distribuição de qualquer parcela
de seu patrimônio ou renda – contexto necessário e, neste
19. As normas veiculadas nos incisos do art. 14 são meramente explicitantes, com o intui-to de conferir operatividade à alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF. Chamadas de “normas de conduta”, uma vez dirigidas aos benefi ciados da imunidade, visam regular o iter procedimental a ser percorrido pelos interessados em usufruir as benesses da imunidade. São, assim, apenas comandos explicitativos. Não servem, portanto, para “complementar” o arquétipo da norma imunizante, modifi cando-lhe a essência! Só disciplinam a fruição ou forma de gozo do benefício, não podendo restringir, deturpar ou anular o mandamento constitucional. Seria desarrazoado permitir que uma lei complementar viesse condicionar, com restrições, o texto constitucional!
65
momento, sufi ciente para a compreensão da outra expres-
são, constante da parte fi nal da alínea “c”, isto é, “(...) sem
fi ns lucrativos”. Vamos a ela:
(II) Sem fi ns lucrativos: a suposta “impossibilidade de lucro”,
exigida na parte fi nal da alínea “c”, deve ser traduzida em
consonância com o art. 14, I, CTN. A primeira e equivocada
impressão é a de que o preceptivo veda o lucro, todavia não
deve ser esta a interpretação. Veda-se, sim, a apropriação par-
ticular do lucro20, a lucratividade em si, ou, em outras palavras,
o animus distribuendi. Permitem-se, pois, o resultado positivo, a
sobra fi nanceira, o superávit ou, em linguagem técnica, o ingresso
fi nanceiro líquido positivo. Aliás, a proibição do lucro (animus
lucrandi) é algo que se traduz em completo desatino. O que se
quer, de verdade, é que todo o resultado reverta em investimento
ou custeio para que a entidade cumpra seu objetivo institucional.
Posto isso, esta deve ser a melhor análise da parte fi nal da alínea “c”
do inciso VI do art. 150 da CF.
2.2.3.2. Análise do Art. 150, §4o, CF, em confronto com a Alínea “c”
Art. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
§ 4o – As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente
o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as fi nalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas.” (grifos nossos)
Como se pode notar, o legislador constituinte não imunizou apenas
as atividades essenciais, mas também os serviços relacionados21. Assim, a
Constituição Federal avoca interpretação ampliativa quanto às atividades
20. Não confunda a apropriação particular do lucro – o que se veda – com a permitida e natural remuneração dos diretores e administradores da entidade imune, como contra-prestação pela execução de seus trabalhos. Nesse sentido, estamos que carece de legi-timidade o art. 12, §2o, da Lei no 9.532/97, que, acintosamente, veda tal remuneração.
21. Note a jurisprudência no STF: “(...) entendendo que a imunidade tributária conferida a instituições de assis tência social sem fi ns lucrativos (CF/88, art. 150, VI, c) abrange inclusive os serviços que não se enquadrem em suas fi nalidades essenciais, a turma manteve acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais que reconhecera à instituição de assistência social mantenedora de orfanato a imunidade relativamente ao pagamento do IPTU cobrado de imóvel utilizado para estacionamento de veículos.” (RE 257.700-MG, Rel. Min. Ilmar Galvão, 13.6.2000 ). (grifos nossos)
66
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
desempenhadas pelas entidades da alínea “c”, sob pena de equivocada exe-gese. Nessa medida, imunes estarão os rendimentos obtidos com o imóvel locado a particular (RE 390.451), bem como aquelas rendas hauridas da exploração do serviço de estacionamento (RE 144.900). Nesse sentido, aliás,
seguiu o STF, ao prolatar a Súmula 724. Note-a:
Súmula 724: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, des-
de que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”
Nessa esteira, impende destacar que o próprio STF decidiu, por
maioria, pela não incidência do ICMS nas vendas realizadas por entidades
benefi centes, desde que o lucro fosse destinado à fi nalidade precípua da
entidade (RE 210.251-SP/2003).
2.2.4. Imunidades para livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressãoArt. 150. “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir im-
postos sobre: (...) d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...)” (grifos nossos)
Elemento Teleológico
Liberdade de expressão, difusão de cultura e utilidade social (Art. 5o, IV, IX,
XIV, XXVII; Arts. 205, 215 e 220, § 6o, todos da CF)
As alíneas “a”, “b”, e “c” do art. 150, VI, da CF tratam de imunidade
com natureza subjetiva (atingem pessoas jurídicas). A alínea “d”, por seu
turno, versando sobre a chamada “imunidade de imprensa”, possui natu-
reza objetiva (atinge bens – livros, jornais, periódicos e o papel destinado à
impressão – isto é, três veículos de pensamento e um insumo).
As imunidades objetivas, também denominadas, reais, são aquelas
instituídas em virtude de determinados fatos, bens ou situações importantes
para o bom desenvolvimento da sociedade. Assim, tal imunidade se refere
aos impostos reais – ICMS, IPI, II (Imposto de Importação), IE (Imposto de
Exportação). Os demais deverão incidir normalmente. Exemplo: incidência
norma de IR sobre as rendas da editora; incidência sem óbice de IPVA sobre
os veículos da editora etc.
67
Como se sabe, a imunidade da alínea “d” protege os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão. Para facilitar o estudo, propomos a seguinte legenda: (D1) livros, (D2) jornais, (D3) periódicos e (D4) papel.
Vamos estudar, separadamente, as regras imunizantes:
D1. Livros
Os livros são meios de difusão da cultura, representando um suporte
material de propagação de um pensamento formalmente considerado22.
Incluem-se no conceito de livros, para o STF, os manuais técnicos e apostilas
(RE 183.403-SP/2000).
No cotejo entre o conteúdo difundido e o elemento teleológico, tem
prevalecido este em detrimento daquele. Vale dizer que a melhor exegese
tem sinalizado que o importante é prestigiar a liberdade de expressão, inde-
pendentemente do suporte físico difusor do conhecimento (papel, celulóide,
plástico) ou da forma de transmissão (caracteres alfabéticos, signos, Braille,
impulsos magnéticos etc.). Nessa esteira, exsurge a razão para se estender
o manto da imunidade aos livros difundidos em meios ópticos (CD-ROM
ou Compact Disk for Reading Only Memory), à luz da mídia eletrônica, na
condição de suportes sucedâneos do livro. Com efeito, o suporte difusor é
inábil a desnaturar o caráter didático do livro, merecendo, portanto, a exten-
são da imunidade, sob a égide de uma indispensável interpretação evolutiva
ou processo informal de reforma da Constituição.
A jurisprudência tem enfrentado o tema sem ofertar posicionamento
uníssono, conquanto tenda a admitir a imunidade23.
22. Escapam à imunidade alguns “livros”, que não veiculam idéias, nem pensamentos for-malmente considerados: livro de ponto, livro de bordo, livros fi scais, livro de atas.
23. Note a jurisprudência: “Decisão: A turma, por unanimidade, negou provimento ao apelo e à remessa ofi cial, nos termos do voto do(a) Juiz(a) relator(a). – Ementa: Constitucional. Tributário. Imunidade. Jornal. CD-ROM. 1. O fato de o jornal não ser feito de papel, mas veiculado em CD-ROM, não é óbice ao reconhecimento da imunidade do artigo 150, VI, “d”, da CF/88, porquanto isto não o desnatura como um dos meios de informação protegidos contra a tributação. 2. Interpretação sistemática e teleológica do texto constitucional, segundo a qual a imunidade visa a dar efetividade aos princípios da livre manifestação de pensamento, de expressão da atividade intelectual, artística, científi ca e de comunicação, de acesso à informação e aos meios necessários para tal, o que deságua, em última análise, no direito de educação, que deve ser fomentado pelo Estado visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualifi cação para o trabalho, havendo liberdade de aprender, ensinar, pesquisar e divulgar o pensamento, a arte e o saber (Arts. 5o, IV, IX, XIV, 205, 206, II etc.). 3. Apelo e remessa ofi cial improvidos.” (Ac: 0401090888-5/1998-SC (Ap. 256356), TRF4ªR., 2ª T., j. 03-08-2000, Rel.Juiz João Pedro Gebran Neto). (grifos nossos)
68
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A doutrina, por sua vez, mostra-se dividida na interpretação do
alcance do livro eletrônico. Há posicionamento minoritário, defendendo
a necessidade do suporte físico impresso em papel, somado à fi nalidade
espiritual de criação do bem. Segundo esta linha de pensamento, não deve
haver imunidade para os livros eletrônicos. Por outro lado, a maioria da
doutrina tem esposado entendimento dessemelhante, aceitando que os livros
eletrônicos são passíveis da imunidade, independentemente de ser feito de
papel ou vir na forma de disquete de computador.
O legislador, de outro lado, manifestou-se, ao instituir a política nacio-
nal do livro, na Lei no 10.753/2003, em cujos arts. 1o, II e 2o, parágrafo único,
VII, refere-se ao livro “em meio digital” como objeto equiparado a livro.
A nosso pensar, tendemo-nos a crer que se deve estender a regra às
obras impressas ou virtuais, que abarquem conteúdo específi co ou variado,
no intuito de difundirem um conhecimento formalmente considerado.
D2. Jornais
Os jornais são gazetas, diárias ou não, que visam carrear notícias e
informações escritas a seus leitores. A imunidade é plena, incluindo até as
propagandas, como já decidiu o STF por diversas vezes (RE 87.049-SP, RE
91.662 e RE 213.094), desde que venham impressas no corpo do jornal ou
periódico. Com efeito, as propagandas veiculadas pelos jornais constituem-se
grandes fontes de renda para o jornal, barateando o custo deste veículo de
informação, o que vem a calhar no contexto da utilidade social.
D3. Periódicos
São as revistas editadas com periodicidade. O legislador não distin-
gue os tipos de revistas, considerando alvos de incondicional imunidade
até mesmo as revistas de pouco conteúdo intelectual, aquelas que contêm
material pornográfi co (ou fescenino), o álbum de fi gurinhas (RE 221.239-6/
SP, de 25-05-2004, Rel. Min. Ellen Gracie), os fascículos semanais e seqüen-
cialmente formadores do livro etc.
Aliás, não cabe ao intérprete da lei defi nir o que o legislador não
defi niu, se pretendesse reduzir o alcance da regra.
Frise-se que, para o STF, as listas telefônicas, a par dos catálogos e
guias, são imunes, na condição de “periódicos”, uma vez que “o fato de as
edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o
benefício constitucional da imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação
das informações necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes,
69
consubstanciando acessório que segue a sorte do principal” (RE 199.183/98,
RE 101.441-5/1987 e RE 111.960-8-SP/88). Curiosamente, as listas telefô-
nicas foram consideradas imunes pelo STF, sob o elemento teleológico da
utilidade social.
D4. Papel
O papel é o único insumo previsto na alínea “d”, ao lado
dos veículos de pensmanto (livros, jornais e periódicos). O legisla-
dor fez menção exclusiva a este insumo, todavia não há dúvida que
o alcance da norma poderia ter sido mais abrangente, incluindo
máquinas, tinta e outros bens utilizados na fabricação de tais bens.
O STF tem se mantido fi el à literalidade do texto constitucional, isto é,
interpretando, restritivamente, a alínea, e não a fazendo alcançar outros
insumos. Assim, o STF aceita a imunidade a todo e qualquer tipo de papel
que venha a ser utilizado na produção de livros, jornais e periódicos, “guar-
dando correspondência, na materialidade e natureza, com o papel” (ver RE
231.378-9)24. Assim, alcançam-se o papel ou fi lme fotográfi co, (sensibili-
zados ou não impressionados), o papel para telefoto e outros, desde que se
materializem na forma de papel25. Nessa esteira, desponta a recente Súmula
no 657 do STF, segundo a qual “a imunidade prevista no art. 150, VI, ‘d’, da
CF abrange os fi lmes e papéis fotográfi cos necessários à publicação de jornais
e periódicos”.
24. No julgamento do RE 392.221-SP, em 18-05-2004, houve reconhecimento de imunidade para fi lmes utilizados para dar resistência a capas de livros sem capa-dura, integrando-se ao produto fi nal (películas de polímero de propileno). O argumento foi o de que o material guardava certa correspondência, na materialidade e natureza, com o papel.
25. Note a jurisprudência no STF: “Esta Corte já fi rmou o entendimento (a título exem-plifi cativo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234, 178.863 e 203.706) de que apenas os materiais relacionados com o papel – assim, papel fotográfi co, inclusive para fotocomposição por laser, fi lmes fotográfi cos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto – estão abrangidos pela imunidade tribu-tária prevista no art. 150, VI, d, da Constituição. No caso, trata-se de fi lmes fotográfi cos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas a ser utilizados no processo de confecção de jornal, razão por que o acórdão recorrido, por tê-los como não abrangidos pela referida imunidade, e, portanto, não imunes ao ICMS, divergiu da ju-risprudência desta Corte. Recurso extraordinário conhecido e provido.” (RE 289.370-6 – SP – 1ª T. – Rel. Min. Moreira Alves – DJU 01.06.2001) (RET 20/21)” (grifos nossos) (Ver, ainda, no STF: RE 231.378-9/PE/1998; RE 193.973-7/SP/1997; RE 189.192-1/SP /1997; RE 276.842/SP/2001; entre outros).
71
3 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
3.1. DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
Art. 3o do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.”
Detalhando: O tributo...
� é prestação pecuniária;
� é compulsório;
� é instituído por meio de lei;
� não é multa;
� é cobrado mediante lançamento.
3.1.1. A Prestação Pecuniária
O tributo é prestação pecuniária, isto é, a obrigação de prestar
dinheiro ao Estado. O art. 3o do CTN, em sua parte inicial, dispõe que “o
tributo é prestação pecuniária, em moeda (...)”. Não obstante a redundância no
dispositivo, é possível asseverar que o dispositivo objetivou evitar o tributo
in natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho, em serviços).
72
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A pecúnia representa a prestação em o dinheiro ou moeda corrente
(Real, no Brasil) ou em cheque 1 (ver art. 162, I, CTN). Este preceptivo dis-
põe que, além da moeda e do cheque, pode-se pagar o tributo por meio de
vale postal (inciso I) e, havendo previsão em lei, por a) estampilha; b) papel
selado ou c) por processo mecânico 2 (inciso II).
O caráter pecuniário é requisito inafastável para a confi guração do
fenômeno tributário. Não há como estabelecer associação entre tributo e a
obrigação que não seja pecuniária, v.g., a de prestar serviço militar obrigató-
rio, ou a de trabalhar no Tribunal do Júri ou nas eleições. Assim, é defeso,
em princípio, o pagamento de tributos em bens distintos de pecúnia. Diz-se
“em princípio”, haja vista o disposto no art. 156, XI, do CTN, inserido neste
Código pela LC no 104/2001, que delineia a Dação em Pagamento, como a
mais recente causa extintiva do crédito tributário. Refere-se ela, todavia,
apenas a bem imóvel. Tal comando veio abrandar a natureza do tributo
como prestação exclusivamente pecuniária, devendo ser interpretado em
concomitância com o art. 3o em análise.
Por derradeiro, insta mencionar que a obrigação de pagar o tributo
– ou a multa – é chamada de obrigação principal (art. 113, §1o, CTN). Além
disso, o art. 114 do CTN reza que “o fato gerador da obrigação tributária
principal é a situação defi nida em lei como necessária e sufi ciente à sua ocor-
rência.” Assim, é possível correlacionar o caráter pecuniário do tributo com
o princípio da legalidade tributária.
3.1.2. A Prestação Compulsória
O tributo é prestação compulsória, logo, não contratual, não voluntá-
ria ou não facultativa. Com efeito, o Direito Tributário pertence à seara do
1. Quanto ao pagamento de tributo por meio de cheque, a legislação tributária pode
determinar as garantias necessárias, sem que tal exigência torne impossível o paga-
mento ou o deixe mais oneroso do que se fosse feito em moeda corrente (ver art. 162,
§1o, CTN). Ademais, não perca de vista que o crédito pago por cheque somente se
considera extinto com o resgate deste pelo sacado, em razão do caráter pro solvendo
do título (ver art. 162, §2o, CTN).
2. Essas formas de pagamento destacadas no CTN são antiquadas. De há muito, pa-
gamento por meio de vale postal deixou de ser utilizado. A estampilha, mencionada
pelo legislador, é o selo. O pagamento por papel selado (papel em que o selo já se
encontra presente) e por processo mecânico (impressão declarada mecanicamente
no papel) praticamente não são mais utilizados, estando em franco desuso.
73
Direito Público, e a supremacia do interesse público dá guarida à imposição
unilateral de obrigações, independentemente da anuência do obrigado.
A prestação pecuniária é dotada de compulsoriedade, não dando
azo à autonomia de vontade. Traduz-se o tributo em receita derivada, uma
vez cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império, tendente a carrear
recursos do patrimônio do particular para o do Estado.
É importante assinalar que o traço da compulsoriedade deriva, à se-
melhança do caráter pecuniário, da legalidade, uma vez que, à luz do art. 5o,
caput, CF, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se
não for por meio de lei.” Ademais, o art. 150, I, CF condiciona a majoração
e a instituição do tributo à lei. Esta, como se nota, a todos obriga. Na seara
tributária, se a lei prevê o fato gerador alfa para o tributo tal, havendo sua
concretização, tornar-se-á devido o tributo, independentemente de fatores
extrínsecos ao fato imponível, que porventura desbordem da questão tri-
butária (ver arts. 118, 123 e 126, CTN).
Assim, não há que se optar pelo pagamento do tributo, mas a ele se
submeter, uma vez ínsita sua natureza compulsória. Posto isso, valendo-se
de expressão neológica, tributo é prestação a-contratual .
3.1.3. A Prestação diversa de Sanção
O tributo não é multa, e a multa não é tributo. Entretanto, sabe-se que
a multa deve estar prevista em lei, uma vez que é ela componente adstrito à
reserva legal, consoante se depreende da dicção do art. 97, V, do CTN:
Art. 97. “Somente a lei pode estabelecer: (...)
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispo-
sitivos, ou para outras infrações nela defi nidas.”
A multa é a reação do Direito ao comportamento devido que não
tenha sido realizado. Trata-se de penalidade cobrada pelo descumprimento
de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou de sanção.
Em face do descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal
(art. 113, §1o, CTN) quer seja acessória (art. 113, §2o, CTN), ensejar-se-á a
aplicação da penalidade (ver art. 113, §3o, in fi ne, CTN.
74
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O artigo 157 do CTN preconiza que “a imposição de penalidade não
ilide (sic; leia-se elide, isto é, elimina, suprime) o pagamento integral do crédito
tributário”. Tal comando vem corroborar a distinção conceitual e estrutural
entre tributo e multa, indicando que a multa não suprime a obrigação de
pagar integralmente o crédito tributário. Paga-se o tributo porque se realiza
um fato gerador; recolhe-se a multa porque se descumpriu uma obrigação
tributária. O primeiro, id est, o tributo, funda-se no poder fi scal; a multa, por
sua vez, no poder de punir. São, igualmente, prestações pecuniárias, porém
independentes, podendo o sujeito passivo suportar as duas conseqüências
patrimoniais. Noutra vertente, dir-se-ia que o pagamento do tributo, se
realizado a destempo, não inibe a incidência de multa, exceto no contexto
de denúncia espontânea (ver art. 138 do CTN).
Por fi m, diga-se que o pagamento tanto do tributo, quanto da multa,
são considerados obrigação principal (art. 113, §1o, CTN).
3.1.4. A Prestação instituída por Lei
O tributo é prestação instituída por meio de lei, sendo, portanto,
obrigação ex lege. Seu nascimento se dá pela simples realização do fato
descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das
partes de todo irrelevante (ver art. 123 do CTN). A legalidade avoca (I) o
caráter pecuniário do tributo e (II) sua compulsoriedade, sendo, portanto,
atributos dela decorrentes. Vale dizer que a legalidade e estes atributos se
inter-relacionam, refl examente.
Em breve revisitação na temática do Princípio da legalidade, de-
preende-se que o tributo depende de lei (ordinária ou complementar),
consoante o art. 150, I, CF c/c art. 97, I e II, CTN. Trata-se de postulado
com ressalvas adstritas a tributos, cujas alíquotas poderão ser alteradas por
ato do Poder Executivo – II, IE, IPI, IOF, CIDE-COMBUSTÍVEL e ICMS-
COMBUSTÍVEL (rever o art. 153, §1o; o art. 155, §4o, IV, “c”; e o art. 177,
§4o, I, “b”, todos da CF).
Ademais, é mister enaltecer que a EC no 32/2001 derrogou (modifi -
cação parcial) o art. 3o do CTN, pois previu a possibilidade de instituição e
majoração de imposto por medida provisória, ressalvados os tributos instituídos
por lei complementar, conforme já estudamos (rever art. 62, §1o, III, CF).
75
3.1.5. A Prestação Cobrada Por Lançamento
Defi nido conceitualmente no art. 142 do CTN, como atividade
administrativa plenamente vinculada, o lançamento mostra-se como pro-
cedimento de exigibilidade do tributo. Consuma-se em ato documental
de cobrança, por meio do qual se pode quantifi car (quantum debeatur) e
qualifi car (an debeatur) a obrigação tributária que lhe é preexistente.
Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite lançamento
verbal. Além disso, o lançamento é ato vinculado, logo, não discricionário.
De fato, o lançamento é balizado ou regrado na lei, vedando-se ao adminis-
trador tributário, na ação estatal de exigir tributos, a utilização de critérios
de oportunidade ou conveniência (discricionariedade). O tributo deve ser
carreado aos cofres públicos, uma vez que a estes se mantém afetado, sob
pena de responsabilização do agente público, caso tome caminho desseme-
lhante (ver art. 142, parágrafo único, CTN).
Frise-se, pois, que da lei emanam (I) o caráter pecuniário do tributo,
(II) o timbre de compulsoriedade da exação e, fi nalmente, (III) a feição do-
cumental do lançamento tributário.
O lançamento não é ato auto-executório, isto é, não pode ser executa-
do de plano. Assim, o contribuinte pode costear ou desviar-se do pagamento
do tributo e discuti-lo administrativa ou judicialmente, não devendo ser
alvo implacável de atos auto-executáveis de coerção, que visem compeli-lo,
coativa mente, a efetuar o recolhimento do gravame.
3.2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – DEFINIÇÃO
A Constituição Federal consagrou o Princípio do Federalismo (Art.
60, § 4o, I, da CF), delimitando entre as Pessoas Políticas (União, Estados-
membros, Distrito Federal e Municípios) o poder de tributar.
A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de
Direito Público está prevista nos arts. 153 a 156 da Constituição Federal,
dividindo-se, entre elas, o poder de instituir e cobrar tributos. Desse modo,
cada entidade impositora está obrigada a comportar-se nos limites da par-
cela de poder impositivo ou potestade tributária que lhe foi atribuída pela
Constituição.
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena (Art. 6o, CTN). Nesse contexto, diz-se que há,
em nossa ordem constitucional, coincidência da competência legislativa com
76
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
a competência tributária. Todavia, deve-se notar que a competência tributária,
como poder de instituição de tributo não se confunde com a competência
para legislar sobre Direito Tributário. Esta é genérica; aquela, específi ca. Tal
competência para legislar é denominada competência concorrente, conforme
o art. 24 da CF3.
Insta mencionar que todos os entes tributantes estão obrigados a
observar as normas gerais de Direito Tributário, as quais estarão estabelecidas
em leis complementares, conforme determina o art. 146, III, da CF.
3.2.1. Competência Tributária e Capacidade Tributária Ativa
A competência tributária é indelegável, intransferível e irrenun ciável4,
uma vez que admitir a delegação de competência para instituir um tributo
é admitir que seja a Constituição alterada por norma infra constitucional.
Note o art. 8o do CTN:
Art. 8o. “O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica
de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.”
3. A sistemática a que se refere o art. 24, §§1o ao 4o, CF, para o exercício da competência concorrente é bastante peculiar. Com o fi to de tornar o tema mais assimilável, acompa-nhe as indagações didaticamente seqüenciais: (I) A quem compete estabelecer normas gerais? À União; (II) A quem compete suplementar as normas gerais da União, mediante lei própria? Aos Estados e Distrito Federal; (III) Não existindo normas gerais da União, qual será o papel dos Estados e Distrito Federal? Exercerão a competência legislativa plena, editando leis de normas gerais próprias, que lhe obrigarão, em caráter exclusivo. É o caso do IPVA, cuja competência legislativa foi constitucionalmente exercida pelos Estados da Federação, à falta de normas gerais (ver REAgRg no 206.500, STF); (IV) E se, no caso anterior, sobrevier lei federal sobre normas gerais? Será suspensa a efi cácia da lei estadual ou do Distrito Federal, naquilo que lhe for contrário. Memorize: é suspensão, e não “revogação”, pois não há hierarquia entre as leis!
4. A competência tributária é política e indelegável (Art. 7o, caput, CTN), não se confun-dindo com a capacidade tributária ativa, que é “administrativa e delegável”.
O exercício da competência tributária, conquanto irrenunciável e intransferível, pode ser considerado facultativo. De fato, no plano da conveniência, cada ente tributante decide sobre o exercício da competência tributária. Não obstante, o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC no 101/99) dispõe que, no plano de gestão fi scal da pessoa política, deve haver a instituição de “todos” os tributos que competem à entidade, sob pena de sanções (art. 11, parágrafo único). O dispositivo merece interpretação cautelosa, pois o legislador quis, salvo melhor juízo, estimular a instituição do tributo economica-mente viável, cuja competência estaria inadequadamente estanque. Portanto, estamos que é defensável a facultatividade do exercício da competência tributária, uma vez que o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal não traduz, incontestavelmente, mecanismo efetivo de obrigatoriedade.
77
No entanto, é razoável admitir a delegação de atribuições adminis-
trativas, v.g., a transferência das funções de arrecadar ou fi scalizar tributos
a outra pessoa jurídica de Direito Público, o que não se confunde com a
imprópria “delegação de competência tributária” (ver art. 7o, §3o, CTN). Tal
transferência tem sido chamada na doutrina de atribuição de capacidade
tributária ativa. No Brasil, o presente episódio é comum a certas autarquias
(entidades corporativas, como o CREA, CRC, CRM, CRECI etc.), que rece-
bem da União a atribuição de exigir um tributo – a contribuição profi ssional
ou corporativa (Art. 149, caput, CF) – dos profi ssionais vinculados àquelas
entidades profi ssionais. Note o teor do art. 7o do CTN:
Art. 7o: “A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar
ou fi scalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em
matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, (...)”
Frise-se que, na esteira da delegação das atribuições administra-
tivas seguem, também, as garantias e privilégios processuais da fazenda
pública, v.g., a capacidade processual para o ajuizamento de execução
fiscal (ver art. 7o, §1o, CTN). Com efeito, a pessoa jurídica que detém
capacidade tributária ativa poderá ocupar o pólo ativo da relação jurí-
dico-tributária, na condição de “sujeito ativo”, pois é titular do poder de
exigir o tributo, conforme o art. 119 do CTN5.
Por fim, impende mencionar que a atribuição das funções ad-
ministrativas, no bojo da delegação de capacidade tributária ativa, pode
indicar, por determinação legal, que os recursos arrecadados serão de
livre disponibilidade da entidade delegatária, para fins de sustentação
das finalidades precipuamente institucionais. Quando tal circunstância
ocorre, exsurge o fenômeno conhecido por parafiscalidade, o que impõe,
em certos casos, a denominação das contribuições especiais, previstas
no art. 149, caput, da CF, de contribuições parafiscais.
3.2.2. Detalhando a Classifi cação da Competência Tributária
A competência tributária pode ser classificada em: (I) priva-
tiva; (II) comum; (III) cumulativa; (IV) especial; (V) residual; e (VI)
extraordinária. É vital ao estudioso do Direito Tributário que conheça
os detalhes de cada espécie.
5. Art. 119 do CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para EXIGIR o seu cumprimento.” (grifos nossos)
78
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
3.2.2.1. Competência Privativa6
É o poder que têm os entes federativos para instituir os impostos que
são enumerados exaustivamente na Constituição Federal. É competência
privativa, terminologicamente, no sentido de que a própria Constituição já
determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante. Note: o art.
153 da CF enumera os impostos federais, de competência privativa da União;
o art. 155 da CF enumera os impostos estaduais, de competência privativa
dos Estados e Distrito Federal; e os arts. 156 e 147, parte fi nal, ambos da CF,
enumeram os impostos municipais, de competência privativa dos Municípios
e Distrito Federal.
In cluem-se, ademais, na competência privativa o poder para a
criação de outros tributos, diversos dos impostos. No plano de instituição
pela União, destacam-se (I) o Empréstimo Compulsório (Art. 148, CF) e
(II) as Contribuições Especiais (Art.149, caput, da CF)7. Já no plano de ins-
tituição pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, à luz da competência
privativa, teremos: (I) as contribuições sociais para custeio do Sistema de
Previdência e Assistência Social de seus pró prios servidores (Art. 149, §
1o, da CF), de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios; e
(II) a Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (CIP
ou COSIP – ver art. 149-A, CF – EC no 39/2002), de competência dos
Municípios e Distrito Federal.
Portanto, pode-se falar que competência privativa é o poder le-
giferante das entidades tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito
Federal), quanto à criação de tributos que lhes são genuína e exclusivamente
peculiares.
6. Os constitucionalistas distinguem a competência privativa da competência exclusiva,
afirmando que a primeira – a competência privativa – seria passível de delegação,
o que nos faria concluir, rigorosamente, que a competência tributária é “exclusiva”,
e não privativa. Entretanto, o art. 153 da CF, a par da doutrina majoritária, indica,
no plano terminológico, que se consagrou o outro atributo para a competência
tributária: a privatividade. Portanto, adotamos, nesta obra, a expressão competência
privativa.
7. Alguns autores preferem denominar Competência Especial a competência para a institui-
ção do Empréstimo Compulsório e das Contribuições Especiais, dada a discussão acerca
de sua natureza tributária. Hoje, no entanto, o STF considera ambos como gravames
que possuem natureza jurídica tributária distinta das demais espécies de tributos.
79
3.2.2.2. Competência Comum
A competência tributária comum adstringe-se aos tributos chama-
dos vinculados, isto é, às taxas e às contribuições de melhoria. Para estes,
não se estipularam “listas” taxativas na Constituição Federal, indicando,
com exclusivismo, a entidade tributante correspondente ao plano de ins-
tituição do tributo vinculado respectivo. Com efeito, se pensamos no IPI,
logo detectamos a pessoa política detentora de competência tributária – a
União. O mesmo raciocínio estende-se aos demais impostos. Todavia, não
é possível fazê-lo com os tributos vinculados. Assim, a competência comum
indica que, “de modo comum”, União, Estados, Municípios ou Distrito Fe-
deral, poderão ser os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria,
desde que realizem os fatos geradores de tais gravames contraprestacionais.
Exemplos: se um Estado-membro prestar um serviço público específi co e
divisível – um fato gerador de taxa (art. 79, II e III, CTN) –, despontará uma
taxa estadual; se um Município realizar uma obra pública da qual decorra
valorização imobiliária – o fato gerador de contribuição de melhoria (art. 81,
CTN) –, despontará uma contribuição de mehoria municipal.
3.2.2.3. Competência Cumulativa
A competência cumulativa ou múltipla, prevista no art. 147 da CF,
prende-se ao poder legiferante de instituição de impostos8 pela União, nos
Territórios Federais, e pelo Distrito Federal, em sua base territorial. Note-o:
Art. 147. “Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o
Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais;
ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.”
Compete à União, nos Territórios, os impostos federais, estaduais
e os municipais, desde que, com relação a estes últimos, os Territórios não
sejam divididos em municípios (v.g., o caso antigo do arquipélago de Fer-
nando de Noronha).
Desse modo, a União deve instituir os impostos federais e estaduais,
nos Territórios, em qualquer caso. Os impostos municipais, por sua vez, serão
8. O dispositivo faz menção tão-somente a impostos, porém é comando plenamente apli-cável às demais espécies tributárias, e.g,, às taxas e às contribuições de melhoria.
80
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
de competência da União, respeitada a condição anunciada, isto é, a inexis-
tência de municípios no Território. A contrario sensu, se houver municípios,
nos Territórios, competirão aos próprios municípios os impostos municipais
respectivos. Assim, caso o Território seja dividido em Municípios, a compe-
tência destes, com relação aos impostos municipais, permanecerá incólume.
Curiosamente, tal competência cumulativa impõe efeitos no plano da
isenção dos impostos, uma vez que o poder de instituir o gravame é correlato
ao poder de isentá-lo. Nessa medida, dir-se-ia que compete à União, nos
Territórios, ipso facto, isentar os impostos federais, estaduais e municipais,
respeitada, quanto a estes, a condição já anunciada, sem que se macule o
princípio constitucional constante do art. 151, III, CF9.
Exemplo: seria constitucional uma lei federal, isentante de IPTU, para
município localizado em Território, cuja base territorial não venha dividida
em circunscrições administrativas autônomas municipais.
No tocante ao Distrito Federal, a parte fi nal do art. 147 da CF sinaliza
que a ele competem os impostos municipais. Aliás, como é cediço, o Distrito
Federal não pode ser dividido em municípios (Art. 32, CF).
Em interpretação sistemática com o caput do art. 155 da CF, conclui-se
que, cumulativamente, competem ao Distrito Federal, os impostos municipais
e os estaduais, isto é, seis impostos (IPTU, ISS, ITBI, ICMS, IPVA, ITCMD).
3.2.2.4. Competência Especial
A competência especial traduz-se no poder de instituir os empréstimos
compulsórios (art. 148, CF) e as contribuições especiais (Art. 149, CF), justifi -
cando-se tal classifi cação pelo fato de terem subsistido, durante largo período,
inúmeras polêmicas acerca da natureza tributária desses dois tributos.
Os empréstimos compulsórios são tributos autônomos, com cláusula
de restituição, instituídos pela União, por lei complementar, em face de
três pressupostos fáticos: (I) calamidade pública, (II) guerra externa e (III)
investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional (Art.
148, I e II, CF c/c art. 15, I e II, CTN). Nesse passo, entende-se superada, de
modo incontroverso, a antiga Súmula 418 do STF (“O empréstimo compulsório
não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita a exigência constitucional da
prévia autorização orçamentária.”).
9. Art. 151. “É vedado à União: (...) III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.”
81
Da mesma forma, é inafastável a natureza tributária das contribui-
ções especiais, i.e., tributos fi nalísticos, à semelhança dos já mencionados
empréstimos compulsórios, não se lhes aplicando – a ambos! – o art. 4o, I
e II, CTN.
Tais contribuições especiais, de âmbito federal, constam do art. 149, caput,
da CF. Podem ser assim denominadas: contribuições profi ssionais ou corporati-
vas; contribuições interventivas ou CIDEs; e contribuições social-previdenciárias
(art. 195, CF). No art. 149, §1o, CF, exsurgem as contribuições sociais estaduais
ou municipais, para os servidores públicos dos Estados, Distrito Federal e Muni-
cípios. Ademais, desponta, no art. 149-A da CF, uma contribuição municipal, de
competência dos Municípios e Distrito Federal – a Contribuição para o Custeio
do Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP).
3.2.2.5. Competência Residual
A competência residual ou remanescente encontra guarida em dois
dispositivos do texto constitucional: o art. 154, I e o art. 195, § 4o. A temáti-
ca afi a-se ao poder de instituir o tributo diverso daqueles já existentes. Daí
se falar em competência residual, na acepção “daquilo que resta, de algo
genuinamente restante ou residuário”.
O art. 154, I, CF trata da competência residual para os impostos; o
art. 195, §4o, CF dispõe acerca da competência remanescente para as con-
tribuições para a seguridade social10. Vamos analisá-los, um a um, em abono
da melhor didática:
Art. 154. “A União poderá instituir:
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição; (...)”
10. Há posicionamento doutrinário, segundo o qual haveria uma “competência residual” para as taxas e contribuições de melhoria. Recomendamos cautela no tema, pois ele tende a gerar confusão. É que existem competências administrativas, em determinadas áreas, que estão repartidas, conforme a vontade do legislador constituinte, expressamente, entre a União e os Municípios (ver arts. 21, 23, 25, 30 e 32, todos da CF). Nesse passo, o art. 25, §1o, CF determina que competem aos Estados-membros todas as atribuições que não foram deferidas a outro ente. Daí se falar em “competência residual” para Estados e Distrito Federal, no tocante às taxas e contribuições de melhoria, quanto aos serviços, ao poder de polícia e às obras públicas não inseridos nas atribuições da União e dos Municípios. O tema, todavia, não desfruta de endosso generalizado.
82
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
No campo dos impostos, a competência residual indica que o
imposto novo deverá ser instituído, por lei complementar, pela União,
obedecendo-se a duas limitações: (I) respeito ao princípio da não-cumu-
latividade; e (II) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou
a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outros
impostos.
Assim, o imposto novo não poderá incidir em cascata, gerando uma
sobreposição de incidências, à semelhança do ICMS e do IPI (ver art. 155,
§2o, I, CF e art. 153, §3o, II, CF, respectivamente). Além disso, deverá haver
uma inovação estrutural, no cotejo com os demais impostos, o que torna a
sua instituição bastante difi cultosa.
Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é
parcialmente idêntico, haja vista a imposição constante do art. 195, §4o,
CF, que atrela a matéria ao comando inserto no art. 154, I, CF. Note o
preceptivo:
Art. 195. “A seguridade social será fi nanciada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contri-
buições sociais: (...)
§ 4o – A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.”
Sendo assim, dir-se-ia que as contribuições para a seguridade social
residuais devem respeitar os seguintes parâmetros:
a) instituição, por lei complementar, pela União;
b) respeito ao princípio da não- cumulatividade;
c) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua
base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de
outras contribuições (e não de impostos!). Esta “adaptação”
adveio de exegese insculpida no STF, para o qual “não se aplica
às contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do
artigo 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato
gerador ou bases de cálculo próprios dos impostos discriminados
na Constituição”. (RE 242.615; RE 228. 321; RE 258.470; RE
83
231.096; RE 258.774; RE 252.242). Trata-se, pois, de uma ino-
vação estrutural, quanto às demais contribuições, e não quanto
aos impostos, propriamente ditos. Em outras palavras, nada
obsta a que uma contribuição para a seguridade social nasça
com fato gerador ou base de cálculo de um imposto listado
na Constituição.
Posto isso, memorize que a competência residual ou remanescente
pode estar associada a impostos ou a contribuições para a seguridade social,
sempre no bojo de lei complementar, o que veda, de pronto, seu exercício
por medida provisória (art. 62, §1o, III, CF).
Por fi m, deve ser enfatizado que o STF tem entendido que a previsão,
por meio de emenda constitucional, de competência para a instituição de
um tributo não se enquadra no exercício da competência residual da União.
A esse respeito, vale a pena relembrar o IPMF e a CPMF, cujas previsões se
deram no bojo das EC 3/93 e EC 12/96, respectivamente.
3.2.2.6. Competência Extraordinária
A competência extraordinária é o poder de instituição, pela União,
por lei ordinária federal, do imposto extraordinário de guerra (IEG), confor-
me se depreende do art. 154, II, da CF c/c o art. 76 do CTN. A instituição
por lei ordinária não inviabiliza a possível criação por medida provisória,
uma vez que esta, como se sabe, é vedada tão-só para os casos adstritos à
lei complementar (ver art. 62, §1o, III, CF). Note os comandos:
Art. 154. “A União poderá instituir: (...)
II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, com-
preendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”
Art. 76. “Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, tem-
porariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos
nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados
da celebração da paz.”
84
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O IEG poderá ser criado na situação de beligerância11, na qual se
vir inserido o Brasil, com o intuito de gerar receitas extras à manutenção
de nossas forças armadas. Assim, o contexto é restritivo: guerra externa,
iminente ou eclodida, e não uma mera “guerra civil”.
Um ponto de extremo relevo deve ser enfatizado: o fato gerador
da indigitada exação não será a guerra! Nem poderia ser! Também não
pode conter ele a materialidade de tributo diverso de imposto, v.g., de
taxa! A esse respeito, o legislador constituinte sinalizou, conforme se
nota na parte final do inciso II do art. 154, que o IEG poderá, estando
ou não compreendido no campo de competência da União, conter fato
gerador de qualquer imposto ou até um fato gerador novo, não havendo
limitação quanto à sua estrutura de incidência. Trata-se de uma permis-
são expressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis in
idem, uma vez ampla a liberdade de escolha do fato imponível para o IEG
(ver, ao término do capítulo, desenhos mnemônicos sobre os institutos
da bitributação e do bis in idem).
Por fi m, registre-se que o imposto, sendo criado, terá exigência
imediata, pois se trata de exceção às anterioridades anual e nonagesimal
(ver art. 150, §1o, CF).
Além disso, insta enfatizar que o gravame tem índole provisória, uma
vez que, cessadas as causas de sua criação, deve desaparecer. Conforme o
texto constitucional, o imposto pode até perdurar após a celebração da paz,
desde que seja gradativamente extinto. A esse respeito, tentou o CTN (art.
76) ser mais preciso, dispondo que a cobrança do imposto será suspensa, no
prazo máximo de 5 anos, a contar da data da celebração da paz. Portanto é
vedado o interregno temporal superior a um qüinqüênio, entre a celebração
da paz e a extinção do imposto.
Observe, a seguir, um quadro comparativo entre a Competência
Extraordinária, ora estudada, e a Competência Residual.
11. Curiosamente, a situação de guerra pode ensejar a instituição do IEG ou do Emprés-timo Compulsório (Art. 148, I, CF), ou de ambos, se aprouver à União, detentora de competência tributária de tais exações. Ad argumentandum, no âmbito dos traços distintivos entre ambos, poder-se-ia estabelecer: o IEG surge por lei ordinária (ou MP), não é restituível e não se vincula à despesa que o fundamentou (art. 167, IV, CF); o Empréstimo Compulsório surge por lei complementar (MP, aqui, não!), é restituível e tem receita afetada à despesa que o fundamentou (art. 148, parágrafo único, CF).
85
COMPETÊNCIA RESIDUAL COMPETÊNCIA EXTRAORDINÁRIA
ART. 154 DA CF
INCISO I INCISO II
IMPOSTO RESIDUAL IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA
TRIBUTO FEDERAL (UNIÃO) TRIBUTO FEDERAL (UNIÃO)
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA RESIDUAL
OU REMANESCENTE
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
EXTRAORDINÁRIA
PODE SER INSTITUÍDO A
QUALQUER TEMPO
SÓ PODE SER INSTITUÍDO NOS CASOS
DE GUERRA EXTERNA
O CONTEXTO É DE “IMPOSTO NOVO” O CONTEXTO É DE “IMPOSTO PARA
SITUAÇÃO DE BELIGERÂNCIA”
LEI COMPLEMENTAR LEI ORDINÁRIA
IMPOSTO PERMANENTE, SEM
LIMITAÇÃO DE TEMPO
IMPOSTO PROVISÓRIO, COM
LIMITAÇÃO DE TEMPO
OBSERVAR O PRINCÍPIO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE
NÃO OBSERVAR O PRINCÍPIO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE
OBSERVAR OS PRINCÍPIOS DA ANTERIO-
RIDADE ANUAL E NONAGESIMAL
NÃO OBSERVAR OS PRINCÍPIOS DA AN-
TERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL
PROIBIÇÃO DE COINCIDÊNCIA ENTRE
O FATO GERADOR OU A BASE DE
CÁLCULO DELE COM OS DE
OUTROS IMPOSTOS
PERMISSÃO DE COINCIDÊNCIA ENTRE
O FATO GERADOR DELE COM OS DE
OUTROS IMPOSTOS
HÁ LIMITAÇÕES QUANTO À SUA
ESTRUTURA DE INCIDÊNCIA
NÃO HÁ LIMITAÇÕES QUANTO À SUA
ESTRUTURA DE INCIDÊNCIA
RESPEITO AO PRINCÍPIO DA
EXCLUSIVIDADE DAS COMPETÊNCIAS
IMPOSITIVAS
SEM RESPEITO AO PRINCÍPIO DA
EXCLUSIVIDADE DAS COMPETÊNCIAS
IMPOSITIVAS
Como se disse, em epígrafe, tem-se, com o IEG, uma permissão ex-
pressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis in idem, uma
vez ampla a liberdade de escolha do fato imponível para este gravame.
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Aprecie, agora os desenhos mnemônicos sobre os institutos da
bitributação e do bis in idem:
A bitributação permitida com o IEG:
FG = proprietário de bem imóvel
UNIÃOIEG
MUNICÍPIOIPTU
“BITRIBUTAÇÃOCONSTITUCIONALMENTE
ADMITIDA”
Note que a bitributação representa “mais de um ente tributante que cobra um ou
mais tributos sobre o mesmo fato gerador”. Ao veicular uma vitanda solidariedade
ativa, o fenômeno apresenta-se criticável e passível de correção por ação judicial12,
exceto quanto ao IEG, em que se tem uma bitributação constitucionalmente
admitida.
A propósito, é de todo oportuno tecer alguns comentários sobre o insti-
tuto similar, igualmente condenável, conhecido como bis in idem – fenômeno em
que “um ente tributante cobra mais de um tributo sobre o mesmo fato gerador”.
O bis in idem permitido com o IEG:
FG = proprietário de bem imóvel
MUNICÍPIOTaxa de lixo
MUNICÍPIOIPTU
BIS IN IDEM
12. Afora a ressalva constitucionalmente prevista, quando depara o contribuinte com uma bitributação, pode se valer de uma ação judicial apta a corrigir tal solidariedade credora – Ação de Consignação em Pagamento –, uma vez que não pode haver “solidariedade ativa” no Direito Tributário, mas tão-somente a solidariedade passiva (Arts. 124 e 125 do CTN).A Ação Consignatória tem respaldo nos arts. 890 e seguintes no CPC e no art. 164 do CTN, cuja transcrição, na parte que nos interessa, segue adiante: “Art. 164 do CTN: “A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: (...) III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador”.
87
No questionamento judicial tributário, pode o operador do Direi-
to, em face do bis in idem, valer-se das ações judiciais típicas do Processo
Tributário, não havendo ação específi ca como método corretivo para tal
“anomalia jurídica”, como existe para o instituto da bitributação, i.e., a ação
de consignação em pagamento.
Encerramos, assim, o presente capítulo com um quadro de me-
morização sobre a terminologia utilizada na classifi cação das competências
tributárias:
DENOMINAÇÃO DA
COMPETÊNCIA
TRIBUTOS ENTIDADES POLÍTICAS
PRIVATIVA Impostos, como regra. Outros
tributos, inclusive.
União, Estados, Municípios
e Distrito Federal
COMUM Taxas e Contribuições de
Melhoria
União, Estados, Municípios
e Distrito Federal
CUMULATIVA Tributos em geral (o art. 147 da
CF menciona impostos)
União e Distrito Federal
ESPECIAL Empréstimos Compulsórios e
Contribuições Especiais
União
RESIDUAL Impostos e Contribuições para a
Seguridade Social
União
EXTRAORDINÁRIA Imposto Extraordinário de
Guerra
União
89
4E T
Segundo entendimento doutrinário uníssono, defende-se que subsis-
tem cinco (5) tributos no atual sistema tributário constitucional brasileiro,
à luz da Teoria Pentapartida. Curiosamente, o art. 145 da CF, na esteira
do art. 5º do CTN, indica a existência de três (3) espécies tributárias, i.e.,
os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, fazendo parecer que o
ordenamento jurídico doméstico adotou a indigitada concepção, cujas ba-
ses sustentam a Teoria Tripartida. Sendo assim, faz-se mister conhecer as
principais correntes doutrinárias, que pretenderam estabelecer classifi cações
sobre os tributos. Vamos a elas:
A primeira corrente, capitaneada por Geraldo Ataliba, esposou en-
tendimento calcado na Teoria Dicotômica – também denominada Clássica,
Dualista ou Bipartite (Bipartida) –, separando os tributos em apenas 2 (duas)
espécies: vinculados a uma atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria,
ambos aglutináveis na forma de “taxas”) e não vinculados (impostos).
Por sua vez, à época da elaboração do CTN, em 1966, prevalecia a Teoria
Tripartite (Tripartida) ou Tricotômica, com fundamento no art. 5º do CTN.
Segundo esta Teoria, os tributos, independentemente da denominação adotada
ou da destinação da receita, passaram a ser divididos em três (3) espécies: (I)
impostos, (II) taxas e (III) contribuições de melhoria. A esse pensar, fi zeram
coro importantes doutrinadores, para quem, de modo demasiado restritivo,
o fato gerador (pode-se ler como aqui como “hipótese de incidência”) era o
elemento determinante da natureza jurídica do tributo (ver art. 4º do CTN).
90
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Nas décadas de 80 e 90, sobrevieram os empréstimos compulsórios e
as contribuições, respectivamente. Nesse diapasão, fez-se mister cotejar tais
exações com o art. 3º do CTN, defi nidor de tributo, inferindo-se que se tratava
de nítidas prestações pecuniárias, compulsórias, diversas de multa, instituídas
por meio de lei e cobradas por meio de lançamento. Ipso facto, tributos eram.
Daí o surgimento da Teoria Pentapartida, que hoje predomina na doutrina e
no STF1. O indigitado critério da pentapartição prestigia os tributos fi nalísticos
– os empréstimos compulsórios e as contribuições –, isto é, exações em que a
denominação e a destinação são destacadas pela própria Constituição Federal
para defi nir o gravame. Nesse compasso, diz-se que o art. 4º, I e II, do CTN
não se aplica aos empréstimos compulsórios e às contribuições.
DIVISÃO TRIPARTIDA
“Tripé Tributário”
(CF e CTN)
DOUTRINA E
JURISPRUDÊNCIA
Impostos
Taxas
Contribuição de Melhoria{Empréstimos Compulsórios
Contribuição Parafi scal
{
DIVISÃO
PENTAPARTIDA
{
Ad argumentandum, há quem defenda que, com o advento da Emenda
Constitucional nº 39/2002, que trouxe à baila a Contribuição para o Serviço
de Custeio de Iluminação Pública (CIP ou COSIP), de competência privativa
dos Municípios e Distrito Federal, consoante o art. 149-A da CF, passou a viger
uma teoria hexapartida, dada a singularidade do tributo ora surgido.
1. Com relação às espécies de tributos, pode-se afi rmar que, segundo o art. 145 da CF c/c art. 5º do CTN, existem três espécies de tributos no Brasil, quais sejam: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Tal entendimento leva-nos à intelecção de que prevalece no Direito Tributário Brasileiro a Teoria Tripartida dos Tributos. Ocorre, todavia, que a doutrina e a jurisprudência entendem que, além das três espécies mencio nadas, há que se considerar como “tributos” os Empréstimos Compulsórios e as Contribuições Parafi scais, totalizando cinco espécies tributárias, que corroboram a existência da teoria prevale-cente, à qual nos fi liamos, isto é, a Teoria Pentapartida dos Tributos (RREE 138.284-8 e RE 177.137, Rel. Min. Carlos Velloso; RE 146.733; ADC-1/DF, a seguir detalhado: “(...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhora) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas modalidades tributárias para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profi ssionais ou econômicas. (...)”. (RE 146733/SP, Relator: Min. MOREIRA ALVES, DJ de 06.11.92, p. 20110).
91
4.1. IMPOSTO
Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situa-
ção independente de qualquer atividade estatal específi ca, relativa à vida do
contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio – é o que se depreende da
dicção do art. 16 do CTN.
Art. 16. “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específi ca, relativa ao contribuinte.”
O art. 145, I, da CF também prevê esta fi gura tributária, sem tecer
considerações sobre o aspecto material do gravame.
Art. 145. “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos: I - impostos; (...)”
Trata-se de tributo não vinculado à atividade estatal, mas que se
refere à atividade do particular, estando restrito ao âmbito privado do con-
tribuinte.
Para o pagamento do imposto, basta a realização, pelo particular, do
fato gerador, o que lhe dá o timbre de tributo unilateral. Assim, o imposto é
tributo sem causa ou gravame não-contraprestacional, uma vez desvinculado
de qualquer atividade estatal correspectiva. Exemplo: “quando eu me torno
proprietário de um bem imóvel localizado na zona urbana, eu devo pagar o
IPTU”. Assim, o contribuinte age e, consequentemente, é chamado a ocupar
o pólo passivo da relação jurídico-tributária adstrita ao imposto.
Ademais, insta mencionar que o imposto é, concomitantemente
exação não vinculada e gravame de arrecadação não afetada. Com efeito, a
receita dos impostos visa custear as despesas públicas gerais ou universais,
v.g., educação, segurança pública, limpeza pública etc., não se atrelando a
qualquer órgão, fundo ou despesa, consoante proibição derivada do Princípio
da não-afetação dos impostos (ver art. 167, IV, CF).
Note a seguir a frase mnemônica:
“Imposto: Eu ajo; Eu pago”.
A Constituição Federal prevê, de modo taxativo ou numerus clausus,
as listas de impostos federais, estaduais e municipais. Note-as:
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Lista de impostos:
FEDERAIS (Art. 153 da CF): COMPETÊNCIA DA UNIÃO
1. Imposto de Importação (Inciso I)
2. Imposto de Exportação (Inciso II)
3. Imposto de Renda (Inciso III)
4. IPI (Inciso IV)
5. IOF (Inciso V)
6. ITR (Inciso VI)
7. Imposto sobre Grandes Fortunas (Inciso VII)
8. Impostos Residuais (Art. 154, I)
9. IEG (Art. 154, II)
ESTADUAIS (Art. 155 da CF): COMPETÊNCIA DOS ESTADOS-MEMBROS E DO DF
1. ITCMD (Inciso I) 2. ICMS (Inciso II) 3. IPVA (Inciso III)
MUNICIPAIS (Art. 156 da CF): COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS E DO DF
1. IPTU (Inciso I) 2. ITBI (Inciso II) 3. ISS (Inciso III)
As siglas dos impostos2 acima demonstradas não equivalem, quase sempre, a seus verdadeiros nomes (nomen juris). Procure memorizar as
denominações abaixo enumeradas:
1. II – Imposto sobre importação de produtos estrangeiros;
2. IE – Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacio-
nalizados;
3. IR – Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;
4. IPI – Imposto sobre produtos industrializados;
5. IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos
ou valores mobiliários;
6. ITR – Imposto sobre propriedade territorial rural;
7. IEG – Imposto extraordinário de guerra;
8. ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos;
9. ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-
cação;
10. IPVA – Imposto sobre propriedade de veículos automotores;
11. IPTU – Imposto sobre propriedade territorial urbana;
12. ITBI – Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso,
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
13. ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza.
2. Os detalhamentos sobre os impostos virão em capítulos específi cos, no fi m desta Obra (vide capítulos 15, 16 e 17).
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Por fi m, urge relembrar que os impostos, previstos na Constituição
Federal, deverão ser instituídos, como regra, por meio de lei ordinária. Dois
casos de impostos federais, todavia, atrelam-se à lei complementar: o imposto
sobre grandes fortunas (Art. 153, VII, CF) e o imposto residual (Art. 154, I, CF).
Estes repudiam a instituição por medida provisória, enquanto aqueles que
avocam a lei ordinária, como é cediço, podem a ela estar adstritos (rever o
art. 62, §1º, III, CF).
4.2. TAXA
A taxa é tributo imediatamente vinculado à ação estatal, atrelando-se
à atividade pública, e não à ação do particular. É gravame com hipótese de
incidência plasmada em atividade da Administração Pública – uma ação
referida direta e imediatamente ao contribuinte.
Nessa medida, a taxa deverá ser exigida pelas entidades imposito-
ras – União, Estados, Municípios e Distrito Federal –, não se admitindo a
exigência em face de atuação de empresa privada.
Diferindo do imposto, mostra-se como exação bilateral, contrapres-
tacional e sinalagmática. Seu disciplinamento vem expresso no art. 145, II,
da CF c/c o art. 77 do CTN:
Art. 145. “A União, Estados, Municípios e Distrito Federal poderão instituir os
seguintes tributos: (...) II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específi cos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos à sua disposição.”
Art. 77. “As taxas cobradas pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do
poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específi co
e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”
O fato gerador da taxa é (1) o exercício regular do poder de polícia ou
(2) a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específi co e divisível
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (ver art. 79, I, II e III,
CTN). Note, pois, que os dois fatos imponíveis da taxa adstringem-se à ação
do Estado, e não à do particular. Logo, aprecie o postulado mnemônico:
“Taxa: O Estado age; Eu pago”.
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Sendo assim, à luz do Princípio da Exclusividade das Taxas, despon-
tam dois tipos de taxa no Brasil. Seguindo a ordem imposta pelo art. 77 do
CTN, passemos a detalhá-las:
1 - Taxa de Polícia ou de Fiscalização (Art. 78, CTN);
2 - Taxa de Serviço ou de Utilização (Art. 79, CTN).
4.2.1. Taxa de Polícia A taxa de polícia, também chamada de taxa de fi scalização, será
exigida em virtude de atos de polícia realizados pela Administração Pública,
pelos mais diversos órgãos ou entidades fi scalizatórias. É imperioso ante-
cipar que a chamada polícia administrativa não se confunde com a polícia
judiciária nem com aquela de manutenção da ordem pública.
O art. 78 do CTN defi ne, com exclusivismo, o conceito de poder de
polícia. Note-o, in verbis:
Art. 78. “Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à
ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade
pública ou ao respeito à propriedade e os direitos individuais ou coletivos.”
Há inúmeras atividades fi scalizatórias que podem defl agrar o tributo,
criando conhecidas taxas de polícia. Note-as:
� Taxa de Alvará (ou de funcionamento ou de fi scalização de localização)3;
� Taxa de Fiscalização de Anúncios 4;
� Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários pela
CVM 5;
� Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA)6;
� Taxa de Fiscalização dos Serviços de Cartórios Extrajudiciais7.
3. Exigidas dos construtores dos imóveis, essa Taxa se sustenta no bojo da fi scalização relativa às características arquitetônicas da obra realizada. Ver, no STF: RE 222.251; RE 115.213; RE 116.518; RE 140.278; RE 198.904; RE 230.973; e, no STJ: REsp 152.476.
4. Ver, no STF: RE 216.207/99.5. Ver, no STF: RE 177.835/99-PE e a Súmula 665 do STF, que considera constitucional a indigitada
Taxa.6. Ver, no STF: RE 416.601/2005.7. Ver ADIn 3.151/2005-MT.
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Segundo o art. 78, parágrafo único, do CTN, pagar-se-á tal taxa em
virtude do exercício regular do poder de polícia administrativa, hábil a limitar
direitos ou liberdades individuais em prol da coletividade.
Art. 78. “(...) Parágrafo Único: Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como dis-
cricionária, sem abuso ou desvio de poder.” (grifos nossos)
Urge, desse modo, tecermos algumas observações sobre a extensão da
expressão “exercício regular”. A dúvida sempre transitou, em abundância, nos
órgãos julgadores: a expressão “exercício regular” signifi ca policiamento efetivo
e concreto ou atividade fi scalizatória em condições de ser concretizável? O
STF, em reiterados pronunciamentos, entendeu que o exercício regular signifi ca
policiamento efetivo, concreto ou real (RE 140.278 e RE 195.788), porém tem
dado à expressão um sentido menos literal: o de que o simples fato de existir
um órgão estruturado e em efetivo funcionamento viabiliza a exigência da
taxa. Assim, aquela Corte tem entendido que se torna desnecessário que o
cidadão-contribuinte tenha sofrido, concretamente, a fi scalização8, sendo váli-
da a taxa de polícia ainda que o contribuinte tenha seus próprios meios de “se
policiar”. Diga-se, porém, que há casos em que o procedimento fi scalizatório,
sendo cíclico, deve ser repetido, não valendo a mera renovação9.
4.2.2. Taxa de Serviço
A taxa de serviço será cobrada em razão da prestação estatal de um ser-
viço público específi co e divisível. À guisa de memorização, procure assimilar:
TAXA – SERVIÇO PÚBLICO
ESPECÍFICO e DIVISÍVEL
8. Ver, no STF, o RE 416.601/2005, em que se discutiu a exigência da Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA (Lei nº 10.165/2000) das empresas potencialmente poluidoras, independentemente de sofrerem fi scalização efetiva. Nesse sentido, o STJ, no AgRg em RE 222.252-6/2001-SP, andou bem ao afi rmar que “a cobrança da taxa de localização e funcionamento, pelo Município de São Paulo, prescinde da efetiva compro-vação da atividade fi scalizadora, diante da notoriedade do exercício do poder de polícia pelo aparato administrativo dessa municipalidade.”
9. É esse o entendimento do STJ (REsp 236.517 e REsp 76.196) e do STF (RE 195.788; RE 113.835; RE 108.222).
96
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Observe que se trata de requisitos cumulativos, que dão os contornos
necessários à exigibilidade da taxa de serviço, sempre dotada de especifi cidade
e divisibilidade, conforme dispõe o art. 79, II e III, CTN. Note:
Art. 79: “Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se: (...) II – espe-
cífi cos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de
utilidade ou de necessidade públicas; III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização,
separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”
Assim, o serviço público estipendiado pela taxa em comento será:
– Específi co (Singular ou ut singuli): aquele prestado em unidades
autônomas de utilização, permitindo-se identifi car o sujeito
passivo ou discriminar o usuário. Assim, direciona-se a um
número determinado de pessoas (Art. 79, II, a, CTN);
– Divisível: aquele passível de individualização, isto é, o serviço
quantifi cável, que traz um benefício individualizado para o
contribuinte (Art. 79, II, b, CTN). Curiosamente – é necessário
frisar –, o STF tem entendido que todo serviço público específi co
será, necessariamente, divisível , manifestando-se este como
corolário daquele (ver AgRg-AI 231.132-0/99).
É fácil perceber que não são poucos os serviços públicos que pre-
enchem os requisitos em epígrafe, v.g., serviços de luz, gás, esgotamento
sanitário, entre outros10. Pelo menos, para fins meramente didáticos,
dir-se-ia que tais serviços se põem como hábeis a ensejar a cobrança
da taxa de serviço, haja vista a presença dos traços da especificidade e
divisibilidade. Todavia, como é sabido, as indigitadas ações estatais são
estranha e comumente remuneradas por meio de tarifas, em um evidente
cenário de pseudotributação. A jurisprudência, ipso facto, mantém-se
10. Um importante exemplo de taxa de serviço está nas custas judiciais. Diga-se que a EC 45/2004 disciplinou no § 2º do art. 98 que “as custas e emolumentos serão destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específi cas da Justiça.” Observe o entendimento jurisprudencial: “As custas judiciais e os emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualifi cando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, em consequência, quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se re fere à sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa espe cial modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fun da men tais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade”. (ADIn 1.378-5/ES e ADIn 1.444-PR, Rel. Min. Sydney Sanches, 26.02.1997).
97
cambiante, ora associando tais manifestações ao campo das taxas, ora
ao campo das tarifas11.
Faz-se mister esclarecer que, além de conter os atributos de especi-
fi cidade e divisibilidade, a prestação do serviço público, ensejador da taxa,
poderá ser de utilização:
� Efetiva: serviço prestado concretamente à coletividade, com
fruição fática e materialmente detectável. Vale dizer, um serviço
fruído, usufruído a qualquer título (Art. 79, I, a, CTN);
� Potencial: serviço que, sendo de utilização obrigatória, é colo-
cado à disposição do usuário-contribuinte, sem a necessária
utilização. Diz-se serviço fruível ou potencialmente utilizado
(Art. 79, I, b, CTN)12.
Observe, agora, o quadro mnemônico, destacando-se as principais
características da taxa de serviço:
TAXA – SERVIÇO PÚBLICO
ESPECÍFICO (E) DIVISÍVEL
DE UTILIZAÇÃO
EFETIVA (OU) POTENCIAL
11. Note os entendimentos jurisprudenciais I e II: Entendimento I (STF): “A Turma (...) considerara dispensável lei para a instituição de preço progressivo, aplicável ao fornecimento de água pela Companhia de Água e Esgotos de Brasília - CAESB, a ser pago por usuários que excederem os limites de consumo previamente estabelecidos (na espécie o Decreto 10.157/87). Considerou-se que o serviço de fornecimento de água é submetido ao regime de preço público, e não de taxa, sendo possível a majoração por meio de decreto. Precedentes citados: RREE 85.268-PR e 77.162-SP e ADC 9-DF/2001.” (RE-AgR 201.630-DF. Rel. Ministra Ellen Gracie, 11.06.2002 (grifos nossos); e Entendimento II (STJ): “A recorrente sustenta que, quando o serviço público é prestado por terceiros, como no caso, sua remuneração se faz por meio de tarifa ou preço público, e não por taxa. Contudo a jurisprudência deste Superior Tribunal considera que o valor exigido como contraprestação pelo serviço de água e esgoto possui natureza jurídica de taxa, submetendo-se, portanto, ao regime jurídico tributário, especialmente no que diz com a observância do princípio da legalidade, sempre que seja de utilização compulsória, independentemente de ser executado diretamente pelo Poder Público ou por empresa concessionária. Prece-dentes citados: REsp 530.808-MG, DJ 30/9/2004; REsp 453.855-MS, DJ 3/11/2003; REsp 127.960-RS, DJ 1º/7/2002, e REsp 167.489-SP.” (REsp 782.270-MS. Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 18-10-2005. (grifos nossos)
12. Memorize que “potencial” é a utilização do serviço, e não a “disponibilização” dele próprio. Seria um despautério cobrar taxa de esgotamento sanitário em Município onde inexiste serviço de esgoto.
98
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O quadro acima demonstra, por outro ângulo, que o serviço não-
específi co (inespecífi co) ou não-divisível (indivisível) tende a rechaçar a exi-
gência de taxa. A propósito, o indigitado contexto avoca a análise do serviço
público geral (universal ou ‘ut universi’), isto é, aquele prestado indistintamente
à coletividade, inviabilizando a identifi cação cartesiana do sujeito passivo e
a quantifi cação do importe tributário devido. É fato que o serviço público
geral adstringe-se às receitas oriundas das receitas gerais da Administração,
provenientes dos impostos. Há vários bons e clássicos exemplos, alguns até
com jurisprudência iterativa, como demonstraremos a seguir:
� Segurança Pública: trata-se de serviço público – ou, se preferir, de dever do Estado – ao qual todos têm direto, conforme se depreende do art. 144, caput, V e §5º, CF. Nessa medida, uma taxa de segurança pública dota-se, indelevelmente, de inconstitucionalidade13;
� Limpeza Pública: há inconstitucionalidade, para o STJ, na intitula-da Taxa de Limpeza dos Logradouros Públicos, atrelada a atividades como varrição, lavagem, capinação, desentupimento de bueiros e bocas-de-lobo14. O STF endossa o mesmo entendimento15. Vale destacar que esta não se confunde com a costumeira taxa municipal de “coleta domiciliar de lixo”, que tem sido conside-rada válida pelo STJ, uma vez tendente a benefi ciar unidades imobiliárias autônomas, de propriedade de diferentes lindeiros das vias públicas servidas (ver, no STJ: REsp 137013/99-RS e REsp 115.262/97-SP). Curiosamente, esta taxa de coleta de lixo adapta-se, com fi delidade, ao caso de taxa de utilização potencial, uma vez que todos os proprietários das unidades imobiliárias – habitando ou não o imóvel – serão considerados sujeitos passivos da exação, independentemente da fruição do serviço de coleta.
� Iluminação Pública: de há muito, o STF julga inconstitucional a taxa de iluminação pública, em face da ausência da especifi cidade e divisibilidade (RE 231.764 e RE 233.332). Em outubro de 2003, publicou-se a Súmula nº 670 do STF, segundo a qual “o serviço de
iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”16.
13. Ver a ADInMC 1.942-DF (Rel. Min. Moreira Alves, 05.05.99) e a ADInMC 2.424-CE (Res. Min. Néri da Silveira, em 06-03-2002).
14. Ver, no STJ: EDivREsp 102.404/SP-1997. No STF, ver: RE 361.437/MG-2002 e RE 245.539/RJ-2000.
15. Ver, no STF: RE 188.391; RE 199.969; e RE 204.827.16. Ver, no STF: RE 231.764-RJ e RE 233.332-RJ. Ver, ademais, no STJ: RMS 12.258/SE-2002.
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4.2.3. Informações Complementares sobre Taxas
É prudente explicitarmos três tópicos de relevo no estudo das taxas:
(I) A Base de Cálculo nas Taxas, (II) O Confronto Taxa versus Tarifa e
(III) Análise dos Pedágios.
4.2.3.1. A Base de Cálculo nas Taxas
A base de cálculo ou base imponível é uma grandeza do fato gerador,
uma perspectiva que o dimensiona, com o intuito de permitir, aritmetica-
mente, no confronto com a alíquota, a detecção do quantum debeatur. Assim
sendo, a base de cálculo é ordem de medida dimensional ou dimensória do
fato gerador, dando-lhe a exata expressão econômica. Como atributo di-
mensível do aspecto material da hipótese de incidência, a sua inadequação
pode representar uma distorção do fato gerador, desnaturando o tributo, que
pode se travestir de imposto Y para ser imposto Z; ou, até mesmo, se mostrar
como tributo X e ser, de verdade, um tributo Y. Dessa forma, entende-se
que não pode haver imposto com base de cálculo de taxa, ou taxa com base
de cálculo de imposto (o “imposto disfarçado”), sob pena de termos um
tributo pelo outro17. Tal proibição está cristalinamente disciplinada em dois
comandos normativos, a seguir expostos:
Art. 145, § 2º, da CF: “As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.
Art. 77, parágrafo único, do CTN: “A taxa não pode ter base de cálculo ou fato
gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função
do capital das empresas”.
Nessa esteira, mencione-se a Súmula 595 do STF, segundo a qual “é
inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja
base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.”
De fato, a base de cálculo do imposto atrela-se ao valor (venal) do
bem imóvel, enquanto a base de cálculo da taxa adstringe-se ao custo da
atividade estatal respectiva18. Assim, no contexto das taxas, requer-se uma
17. Ver, no STJ: REsp 2.220/SP-1990.18. A jurisprudência tem considerado inconstitucionais taxas com bases de cálculo inadequa-
das: ver (I) a Taxa de Licença de Publicidade, criada com base de cálculo afeta ao tamanho da placa de publicidade (STJ: REsp 78.048/SP-1997); (II) a Taxa de Serviços Urbanos, criada com base de cálculo coincidente com a base imponível do IPTU (STF: RE 12.0811/SP-1993); e, por fi m, (III) as Taxas de Licenciamento (ou Expedição de Guias) de Importação, criadas com base de cálculo coincidente com a base imponível do Imposto de Importação (STF: RE 167.992/CE-1999; e no STJ: o REsp 73.459/ES-1995 e o REsp 205.685/ES-1999).
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
“correlação razoável” – ou, segundo o STF, “equivalência razoável” – entre o valor pago e o custo da ação estatal. É claro que não se exige uma precisão matemática, mas, ao mesmo tempo, não pode haver total desvinculação entre o custo da ação estatal e o valor cobrado a título de taxa.
NOTA
Há certas taxas (de coleta de lixo; de localização etc.), instituídas com base na dimensão da área construída do imóvel benefi ciado. Para o STF (RE 232.393-SP), tal sistemática é válida, pois o cálculo com base na metragem do imóvel não implica, por si só, identidade com a base de cálculo de imposto, v.g., do IPTU19. Aquela Corte entende que os imóveis maiores estão aptos a produzir mais lixo do que os
de menores dimensões, o que daria guarida legítima à exação.
4.2.3.2. O Confronto Taxa versus Tarifa
A taxa não se confunde com a tarifa. Ambas são prestações pecuniárias tendentes a suprir de recursos os cofres estatais, em face de serviços públicos prestados (ver, a propósito, no texto constitucional, o art. 145, para as taxas, e o art. 175, para as tarifas). Portanto, a taxa e o preço, semelhantemente, são prestações contraprestacionais e dotadas de referibilidade.
A taxa foi detalhada nos tópicos precedentes. A tarifa, por sua vez, é o preço de venda do bem, exigido por empresas prestacionistas de serviços públicos (concessionárias e pemissionárias), como se vendedoras fossem.
Nessa medida, a contrapartida dos serviços públicos, em geral, po-derá ser a taxa ou a tarifa. O traço marcante que deve diferir taxa de preço está na inerência ou não da atividade à função do Estado. Se houver evidente vinculação e nexo do serviço com o desempenho de função eminentemente estatal, teremos a taxa. Se presenciarmos, por sua vez, uma desvinculação deste serviço com a ação estatal, inexistindo óbice ao desempenho da ativi-dade por particulares, vislumbrar-se-á a tarifa20. Hoje, o critério considerado
19. Ver, à guisa de ratifi cação, no STF: o RE 214.569/1999-MG, no contexto da Taxa de Fiscalização de Obras de Belo Horizonte (Lei nº 5.641/89, art. 25), criada com base de cálculo adstrita à área de construção (metros quadrados afetos à área construída). Ver, ainda, nesse sentido: RE 220.316/MG-1999; RE 102.524/SP-1984.
20. Nesse passo, frise-se que o traço distintivo entre os institutos ventilados não reside, por exemplo, na “compulsoriedade” ou “facultatividade” do serviço, como pretende a Súmula nº 545 do STF ao preconizar, in verbis: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicio nada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”. Tal Súmula é bastante antiga, contextualizando-se, por aqui, em julgados da década de 60.
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relevante para diferençar tais institutos não é o de saber se o pagamento é vo-
luntário ou compulsório, mas, sim, de verifi car se a atividade concretamente
executada pelo Poder Público confi gura um serviço público ou não.
Portanto, sempre que o serviço (específi co e divisível) deva ser pres-
tado diretamente pela Administração Pública, por imposição constitucional
ou legal, o regime será o de taxa, ainda que a lei adote outro. Nos casos em
que a execução do serviço puder ser delegada a outra entidade, pública ou
privada, o legislador poderá optar entre o regime de taxa e o de tarifa.
De fato, o regime jurídico servirá como “bússola” para se encontrar
a contraprestação adequada: se taxa ou preço21.
Para fi ns didáticos, impende enumerar os demais traços distintivos
entre taxa e tarifa, salientando que nem sempre haverá total precisão no
critério distintivo adotado:
I. a taxa é tributo, nasce por meio de lei, é exação compulsória, remunerando
serviços públicos obrigatórios (e essenciais). A tarifa, por sua vez, não é tributo,
independendo de lei22, mas de contrato administrativo, é voluntária e remunera
serviços públicos facultativos (essenciais ou inessenciais, dependendo do caso);
II. quanto ao regime jurídico adotado, no campo das taxas, prevalecem as normas
de Direito Público, uma vez que o fenômeno tributacional é corolário do poder
de império estatal, avocando os regramentos afetos ao próprio Direito Público.
Ao contrário, sabe-se que as tarifas ou preços públicos têm o manto das regras do
Direito Privado, por não serem tributos;
III. as tarifas são prestações pecuniárias não-compulsórias, uma vez que permitem
a voluntariedade ao interessado, não lhe impondo consequências fi scais, caso não
opte pelo contrato que lhe faria pagar tal gravame. Assim, evidencia-se o caráter
da voluntariedade ou facultatividade nas tarifas ou nos preços públicos, o que os
distingue das taxas, que são espécies tributárias inexoravelmente compulsórias;
IV. nas tarifas ou preços, há a autonomia da vontade ou a liberdade de contratar;
nas taxas, a com pulso riedade e a submissão aos efeitos tributários, quando houver
a realização do fato gerador do tributo;
21. Há emblemático julgado, da lavra do Ministro Carlos Velloso, no RE 209.365-3/SP, indicando a classifi cação adotada pelo STF, no cotejo entre serviço remunerado por taxa ou por preço.
22. Ver, no STJ: REsp 204.993/2001-SP, em que se admitiu portaria ministerial para fi xar e majorar a “Taxa” de Armazenagem Portuária (TAP), considerada pelo STJ como preço público ou, mais coloquialmente, “tarifa portuária”. Nesse sentido, ver a Súmula 148 do STF: “É legítimo o aumento de tarifas portuárias por ato do Ministro da Viação e Obras Públicas.” Ver, ainda no STJ: REsp 207.593/SP-1999 e REsp 242.088/RJ-2000.
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V. os serviços públicos, se específi cos e divisíveis, podem ensejar a cobrança de
taxas, pois são res extra commercium, o que não ocorre com as tarifas, que são aptas
a remunerar serviços, mas não públicos, uma vez que abrangidas pelas regras do
direito privado. Caso o Estado pretenda desempenhar atividades econômicas com
o fi to de lucro, assemelhando-se à empresa integrante da iniciativa privada, o que
nada obsta a que o faça, poderá ver-se remunerado por prestações pecuniárias
que chamaremos de preços públicos;
VI. os serviços essenciais do Estado, como saúde pública, justiça e vias de comu-
nicação, devem ser remunerados por taxas, restando às tarifas a contraprestação
dos serviços públicos inessenciais do Estado23.
Note o Quadro Mnemônico:
TAXA PREÇO PÚBLICO
É tributo Não é tributo
Prestação pecuniária compulsória Prestação pecuniária facultativa
Sem autonomia de vontade Com autonomia de vontade
Decorre de lei Decorre de contrato administrativo
Rescisão inadmissível Rescisão admissível
Obrigação “ex lege” Obrigação “ex voluntate”
Obedece aos princípios de direito tributário
Não obedece aos princípios de direito
tributário, mas aos princípios de direito
administrativo
Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado
Existe taxa de serviço de utilização potencialSó existe tarifa cobrada em face de serviço de
utilização efetiva
Existe taxa cobrada em razão de poder de
polícia
Não existe tarifa cobrada em razão de poder
de polícia
Exigida por pessoas jurídicas de direito
público
Exigida por pessoas jurídicas de direito
público e de direito privado
Receita derivada de direito público, com uso
de seu poder de império (a receita “deriva” do
patrimônio do particular)
Receita originária de direito privado, sem uso
de seu poder de império (a receita “origina-
se” do próprio patrimônio do estado)
Cobrança não proporcional ao uso Cobrança proporcional ao uso
23. Por essa razão, a Tarifa de Limpeza Urbana, criada na cidade do Rio de Janeiro em 1976, foi considerada inconstitucional pelo STF, que se redimiu do posicionamento sumulado anteriormente, ao afi rmar que a remoção de lixo deve ser remunerada por taxa, por ser serviço essencial à saúde pública.
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4.2.3.3. Análise dos Pedágios
O pedágio é tema deveras controvertido. A doutrina diverge quanto
à natureza jurídica, entendendo alguns tratar-se de taxa, enquanto outros
associam a exação a preço público, na espécie tarifa.
A esse respeito, a questão, todavia, é problemática, com intermináveis
divergências, por vários motivos. Note-os: (I) o pedágio é prestação comu-
mente exigida por concessionárias, isto é, por pessoas jurídicas de direito
privado, que se colocam na condição de “sujeitos ativos” – um paradoxo
inconcebível no campo da obrigação tributária; (II) o pedágio é prestação
instituída e reajustada por atos diversos de lei, afastando da exação a feição
tributária; (III) havendo a inexistência de vias alternativas, a exação se torna
compulsória, aproximando-a de uma “taxa”, propriamente dita; (IV) o art.
150, V, “parte fi nal”, CF dispõe sobre o pedágio como ressalva a um princípio
tributário, levando o intérprete a associá-lo a “tributo”, o que avocaria, de
modo inexorável, os princípios constitucionais tributários, entre os quais o da
legalidade. Estes são alguns exemplos do quão incongruente é a temática.
Com efeito, a natureza jurídica do pedágio sofre inúmeras interfe-
rências teóricas e fáticas, o que contribui para a indefi nição conceitual que
caracteriza a exação.
No plano histórico, o pedágio teve sua primeira aparição, em texto
constitucional, em 1946 (art. 27)24. Em momento posterior, a CF/67 (art. 20,
II) ratifi cou a previsão no pedágio, como ressalva ao princípio constitucional
da liberdade de tráfego. Em seguida, a EC 1/69 (art. 19, II), que deu nova
redação ao texto da Constituição de 1967, suprimiu a mencionada ressalva,
excluindo do texto constitucional a previsão do pedágio – ou “rodágio”, na
expressão predileta de Aliomar Baleeiro – , dando ensejo ao entendimento
de que o pedágio não era mais tributo, na modalidade “taxa”, mas preço
público ou tarifa25.
Atualmente, à luz da CF/88, temos a menção ao pedágio, no art. 150, V,
como ressalva ao princípio da ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e bens:
24 Note o dispositivo: “Art 27 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de qualquer natureza por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de taxas, inclusive Pedágio, destinadas exclusivamente à indenização das despesas de construção, conservação e melhoramento de estradas.”
25 Ver o Decreto-Lei nº 971/69, que defi niu o pedágio como preço público ou tarifa (esta, uma modalidade daquele).
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) V - estabelecer
limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou in-
termunicipais, ressalvada a cobrança de Pedágio pela utilização de vias conservadas
pelo Poder Público. (grifos nossos)
A mencionada ressalva dá ao pedágio a clara feição tributária26.
Como se notou, cobra-se o pedágio apenas pela utilização efetiva do serviço
de conservação27 de rodovias, ainda que sob o errôneo regime de direito
privado28, o que nos parece incongruente, à luz do texto constitucional.
Assim, apenas pode ser exigido pelo concreto e real uso da via, jamais pela
sua disponibilidade, como fazia crer o texto da Carta de 1967.
A 2ª Turma do STF, em maio de 1999, acompanhada do enten-
dimento majoritário dos TRFs, ao julgar os Recursos Extraordinários
181.474/1999-RS e RE 194.862-RS, decidiu que o pedágio (o extinto
selo-pedágio) tem natureza tributária de taxa29, uma vez (I) dotado de
especifi cidade e divisibilidade, além de (II) ser ressalva a um princípio
genuinamente tributário – o da liberdade ao tráfego de pessoas e bens
26 A doutrina, quase de modo uníssono, a partir da Carta de 1988, entende que o pedágio é tributo. Assim pensa Geraldo Ataliba, Bernardo Ribeiro de Moraes, Aires Barreto, Luciano Amaro, Misabel Derzi, Roque Antônio Carrazza, Leandro Paulsen, entre outros. Todavia, Ricardo Lobo Torres, vê o pedágio como preço público, entendendo que a ressalva no dispositivo em comento é meramente didática (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário., 11ª ed. RJ: Renovar, 2004, p. 65). No plano legislativo, é curioso observar a dissociação estabelecida entre “preço” e “pedágio”, constante do item 22.01 da Lista de Serviços anexa à LC nº 116/2003, o que reforça a tese tributária para o pedágio.
27 Há que se distinguir o serviço de conservação das obras de ampliação, pois estas não podem ser custeadas por pedágio, uma vez que criam, por meio da obra de construção civil, uma realidade nova (acréscimo que inova, ampliando a construção anteriormente existente).
28 Como regra, o pedágio é cobrado por empresa privada concessionária da exploração da via. Entretanto, em alguns Estados, como o Rio Grande do Sul e São Paulo, há alguns trechos de rodovias estaduais, por cujo uso se cobra pedágio em vias administradas por autarquia estadual (Departamentos de Estradas de Rodagem - DER) ou por sociedade de economia mista, controlada pelo Estado (Desenvolvimento Rodoviário S.A. - DERSA).
29 CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. PEDÁGIO. LEI N° 7.712, DE 22.12.88: I - Pe-dágio: natureza jurídica: taxa: CF, art. 145, II, art. 150, V. II – Legitimidade constitucional do pedágio instituído pela Lei nº 7.712, de 1988. III - R.E. não conhecido”. (STF, 2ª T., RE 181.475-6-RS - Rel. Min. Carlos Velloso - j. 04.05.99); Ver, ademais: Concluído o julgamento dos recursos extraordinários em que se discute a constitucionalidade do selo-pedágio instituído pela Lei no 7.712/88 (...). A Turma não conheceu dos recursos dos contribuintes, por entender constitucional o referido tributo, tendo em vista sua natureza jurídica de taxa (RREE 181.475-RS e 194.862-RS, Rel. Min. Carlos Velloso, 04.05.99) (grifos nossos).
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(art. 150, V, CF). Como complicador – é bom frisar – o STF, em 1992, havia
se pronunciado, de modo oposto, entendendo o pedágio como preço público
(ver ADIn nº 800). É bom lembrar que o selo-pedágio, criado pela Lei 7.712/88,
logo após a promulgação da atual Carta Magna, e extinto pela Lei 8.075/90,
materializava-se em selo mensal, afi xável no vidro dianteiro do automóvel.
Fato é que, hodiernamente, não se conhece na malha rodoviária
brasileira a cobrança de pedágio-tributo nos moldes constitucionais. Pelo
contrário a cobrança de pedágio se faz rotineiramente, nas rodovias de maior
movimento e rentabilidade, por meio do preço público.
Enfrentando a celeuma, podemos dizer que, caso a administração
da via pública, objeto de cobrança do pedágio, seja feita por órgão da
administração direta (autarquia ou empresa controlada por Estado, v.g.,
DER ou DERSA), a exação deverá ser considerada uma taxa. Por outro
lado, se a via for explorada por entidade particular (concessionárias,
permissionárias etc.), poderá haver uma escolha da exação pelo legis-
lador30 – se pedágio-taxa ou pedágio-tarifa. Portanto, o pedágio pode
ser taxa ou preço público (tarifa), dependendo das circunstâncias e da
maneira como for exigido. Será necessário, relativamente a essas situa-
ções, aguardarmos novos julgados do STF, especialmente envolvendo a
cobrança de pedágio por concessionárias, pessoas privadas, como tem
ocorrido, há alguns anos.
Diante da controvérsia, parece-nos adequado entender, na esteira
de um posicionamento conciliatório, que o pedágio pode assumir a feição
tributária – neste caso, como taxa (um pedágio-taxa) – ou não, assumindo
a forma de preço público (um pedágio-tarifa). Para concursos públicos, o
tema tem se restringido a testes superfi ciais31.
30 Ver Lei Federal nº 10.233/01 (art. 13, I), que criou a Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT, regulando a concessão de “exploração de infra-estrutura de trans-porte público” federal. Este diploma legal, em diversos dispositivos, deixa claro que tal exploração, pela concessionária, será remunerada mediante a cobrança de tarifas (art. 28, I e II; art. 34-A, § 2º, VI e art. 35, VII).
31 Note os itens considerados CORRETOS: (I) Prova realizada, em julho de 2005, no XII concurso
do TRF4ªR. (Juiz Federal Substituto): “Há precedentes no Supremo Tribunal Federal no sentido de
que o pedágio constitui taxa de serviço.”; (II) Prova realizada, em 2002, pela ESAF (Auditor-Fiscal
da Previdência Social): “A cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Pú-
blico não constitui violação do dispositivo constitucional que veda o estabelecimento de limitações
ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais.”
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
4.3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
No Brasil, a contribuição de melhoria surge, pela primeira vez, na
CF/34 (art. 124). Com a publicação do CTN, em 1966, o tema foi explorado
nos artigos 81 e 82, reafi rmando-se os limites individual e global, menciona-
dos no texto constitucional à época vigente (CF/46). Logo após, publicou-se
o Decreto-Lei nº 195/67, prevendo os detalhes da exação. Finalmente, a
CF/88 tratou da contribuição de melhoria, de modo lacônico, no art. 145,
III, não se fazendo menção a “limites” ou a “valorização”.
4.3.1. Conceito e Aspectos Gerais
A contribuição de melhoria representa um tributo, nas palavras de
Hugo de Brito Machado, “democrático” e “participativo”. Manifesta-se no
poder impositivo de exigir o gravame dos proprietários de bens imóveis
benefi ciados com a realização da obra pública.
Art. 145. “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos: (...) III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
Art. 81. “A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída
para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel benefi ciado.”
Como espécie tributária autônoma, distingue-se das demais, tendo
como princípio norteador o da “proporcionalidade ao benefício especial re-
cebido”, em decorrência da obra pública.32 Com efeito, o tributo existe para
evitar o locupletamento injustifi cado de proprietários favorecidos por obras
públicas, que devem, como fundamento moral, indenizar o Estado por essa
vantagem econômica especial, ainda que não a tenha querido.
A contribuição de melhoria é tributo dependente de lei ordinária, afeto
à competência comum da União, dos Estados-membros, dos Municí pios e do
Distrito Federal, isto é, da entidade que realiza a obra, podendo, assim, tratar-se
de tributo federal, estadual ou municipal (vide art. 3º do DL nº 195/67).
32. Há autores que defendem outros princípios para a contribuição de melhoria: kiyoshi Harada fala em Princípio da Equidade; Geraldo Ataliba fala em Princípio da Atribuição da Mais-valia Imobiliária, gerada por obra pública; e Aliomar Baleeiro fala em Princípio de Justiça e Moralidade.
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O contribuinte da contribuição de melhoria é o proprietário do
imóvel que foi benefi ciado pela realização da obra pública (art. 3º, §3º, e art.
8º, caput, parte inicial, ambos do DL nº 195/67).
Naturalmente, a cobrança deve obedecer à área de infl uên cia ou zona
de benefi ciamento33, o que força exigir o gravame daqueles proprietários de
imóveis contíguos ou lindeiros (Art. 82, § 1º, in fi ne, do CTN c/c art. 3º,
parte fi nal, do DL nº 195/67). A propósito, a delimitação de área traduz-se na
maior difi culdade na cobrança desse tributo, pois, como é cediço, há vários
tipos de valorização: (I) a longitudinal, em que se valorizam os imóveis ao
longo da obra; (II) a radial, ao redor da obra; ou (III) em pontos extremos,
nas extremidades da obra.
4.3.2. O Fato Gerador
O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliá-
ria decorrente de uma obra pública34. Para que se confi gure o fato imponível
da exação, não basta que haja obra – que, em tese, ensejaria taxa –, nem
que haja tão-só incremento patrimonial, o que, em tese, ensejaria imposto.
É preciso haver direta relação entre a obra e a valorização – e esta, sobre o
próprio bem imóvel. Note que o fato gerador é instantâneo: valorizando-se
o bem imóvel, cobra-se uma única vez.
É, assim, um tipo de tributo vinculado, bilateral ou sinalagmático,
cobrável na esteira da referibilidade, que tem por hipótese de incidência uma
atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte. Essa atuação é uma
obra pública que causa valorização imobiliária, isto é, aumenta o valor de
mercado de imóveis localizados em suas imediações.
Tal incremento valorativo defl agra o dever de pagar o tributo, o
que nos permite inferir que o pagamento da exação deve ser realizado após
o término da obra – ou após a execução de obra em parte sufi ciente para
33. Aires F. Barreto destaca curiosa situação: obras realizadas por Estados ou Municípios, em um complexo interestadual ou intermunicipal. Não se pode cobrar tributo fora da área territorial de competência. Limita-se ao território do ente tributante, inde-pendentemente da zona de infl uência.
34. O Decreto-Lei nº 195 de 1967 dispõe, em seu artigo 2º, que o fato gerador do referido tributo será “a valorização do imóvel de propriedade privada em virtude de obras públicas como pavimentação, arborização, iluminação e vários outros tipos de melhoramentos públicos.”
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benefi ciar determinados imóveis35 –, uma vez que a conclusão da obra (total ou
parcial) é condição para a cobrança da contribuição de melhoria. O lançamento do
tributo e a cobrança só podem ocorrer após a conclusão da obra, nada impedindo
que se publique o edital de cobrança durante a realização das obras (ver art. 5º,
parágrafo único, DL nº 195/67). Portanto, deve haver a preteridade de execução
das obras, relativamente à imposição tributária. É o que decorre da leitura do art.
9º do Decreto-lei nº 195/67 e da retórica doutrinária ou jurisprudencial.
Há que se distinguir a valorização do benefício, pois nem todo benefício
gera uma valorização correspectiva. A propósito, conquanto o art. 145, III, da
Carta Magna não faça menção ao vocábulo “valorização”, nem ao termo “be-
nefício” do imóvel, entende-se que aquela indica o fato gerador da exação, não
se confundindo com este. Exemplo: o asfaltamento é obra que gera valorização
imobiliária, ensejando a contribuição de melhoria36. O recapeamento asfáltico,
por sua vez, para o STF (RE 116.148), é obra que gera tão-somente benefício,
não ocasionando incidência de eventual contribuição de melhoria.
Evidente que, em algumas hipóteses, a obra pública pode acarretar,
em vez de valorização, uma desvalorização dos imóveis adjacentes. Neste
caso, pergunta-se: de quem será o ônus da prova da lesão: do proprietário
ou do Poder Público? A resposta é controvertida. O art. 6º do DL 195/67
e o art. 82, I, CTN prevêem a impugnação ao proprietário que se sentir
lesado, em razão do possível prejuízo advindo da obra. Assim, diz-se
que existe presunção relativa de que a obra trará incremento valorativo,
cabendo ao contribuinte provar que não teria havido melhoria, o que lhe
dará direito a uma indenização correspondente. Todavia, o STJ37 esposa
entendimento diverso, entendendo que cabe ao Poder Público, e não ao
contribuinte, provar que houve valorização do bem imóvel.
35. Hugo de Brito Machado destaca fato curioso: nas obras de pavimentação de uma ave-nida, é possível que a contribuição seja lançada em relação aos imóveis da área onde vai fi cando pronta a pavimentação. Assim, a notifi cação pode ser remetida àqueles proprietários de imóveis da área onde vai fi nalizando o trabalho.
36. Para o STF, a pavimentação asfáltica traduz-se em obra, sendo inconstitucionais as “taxas de pavimentação asfáltica” ou “taxas de asfaltamento” (Ver: RE 89.749; RE 90.090; RE 95.348; RE 121.617). Note a jurisprudência selecionada: “Pavimentação asfáltica confi gura obra. Como tal, dá ensejo à cobrança de contribuição de melhoria. (...) Apelo provido. Prejudicado o reexame. (Ap. nº 196243927, 2ª C.C.,TAC/RS, Rel. Marco Aurélio dos Santos Caminha. j. 05.06.97).”
37. Ver, nesse sentido, no STJ: REsp 169.131/SP-1998; REsp 35.133/SC-1995; REsp 634/SP-1994; REsp 243.381/SP-2000; e REsp 200.283/SP-1999. Ademais, no STF: RE 116.148/SP-1993, RE 116.147/SP-1992.
109
4.3.3. A Base de Cálculo
A base de cálculo é o quantum de valorização experimentada pelo
imóvel, isto é, o benefício real ou plus valorativo (acréscimo de valor), que
a obra pública somatizou ao bem imóvel da zona benefi ciada. Deduz tal
sobrevalor de uma operação aritmética, esposada tanto pelo STJ38 como
pelo STF39, a saber:
BASE DE CÁLCULO = VR. IMÓVEL (após a obra) - VR. IMÓVEL (antes da obra)
Ressalte-se que a valorização não tem nada a ver com o “custo” da
obra. Aliás, a obra pode custar pouco e causar enorme valorização. Também
pode custar muito e causar diminuta valorização.
Frise-se que, sobre a base de cálculo identifi cada, segundo a doutri-
na majoritária, aplicar-se-á um percentual legal de alíquota, defi nindo-se
o quantum debeatur, embora haja autores que, infl uenciados pelo modelo
americano de concepção do tributo, entendam que o gravame não possuiria
alíquota nem base de cálculo.
4.3.4. Os Limites de Cobrança
Quanto aos “tetos” que limitam a cobrança da contribuição de me-
lhoria, entende-se que, mesmo após a atual Carta Magna, permaneceram
válidos os dois limites (limite individual e limite total ou global), devendo
ser aplicados em conjunto40. No ato de cobrança do tributo, deve-se partir
do limite individual sem ultrapassar o limite total, sob pena de se tolerar um
enriquecimento sem causa do Estado. É a adoção do “sistema de duplo limite”.
Ad argumentandum, é inarredável afi rmar que a contribuição de melhoria se
torna, nesse aspecto, um tributo de difícil implementação prática, devido à
difi culdade de o Poder Público promover as avaliações e as estimativas que
mais se aproximem da realidade.
38. Note os entendimentos jurisprudenciais do STJ: REsp 243.381/SP-2000; REsp 169.131/SP-1998; REsp 35.133/SC-1995, REsp 634/SP-1994 e REsp 200.283/SP-1999. Ademais, no STF: RE 116.148/SP-1993; RE 116.147/SP-1992.
39. Ver, a esse respeito, no STF: RE 114.069-1/SP-1994.40. Ver, a jurisprudência no STJ: RESP 200.283 (1ªT., 04-05-1999) e RESP 362.788 (2ªT.,
28-05-2002).
110
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Note o Quadro Comparativo:
LIMITE INDIVIDUAL LIMITE GLOBAL
Indica uma proteção a cada proprietário,
pois não se manifesta lícita a cobrança
sobre cada um em montante superior ao
da valorização obtida. Assim, cabe à Ad-
ministração analisar, discriminadamente,
a valorização imobiliária experimentada
pelos proprietários. Em outras palavras, a
obra pública não pode exceder o benefício
imobiliário por ela provocado. O cálculo
desse limite individual está previsto no art.
3º do DL nº 195/67.
Diga-se que, até mesmo na vigência
da EC 23/83, quando só se fez menção
textual ao limite total, com a omissão do
legislador ao limite individual, o STF –
acompanhado pela doutrina – decidiu
que este limite subsistia (RE 116.148-5/
SP), defendendo-se, desse modo, o sis-
tema do duplo limite.
A arrecadação não pode exceder ao gasto
realizado com a obra. Caso o excesso fosse
possível, o Estado é quem estaria se enrique-
cendo de forma injusta. Ipso facto, nada obsta
a que a contribuição seja instituída e cobrada
para custear ou recuperar apenas parte do
gasto, v.g., metade da obra (ver art. 4º, §2º,
DL 195/67). O que não se pode admitir é a
arrecadação acima do montante do custo.
Frise-se que, na doutrina, paira controvér-
sia a respeito da necessidade de obediência
ao limite total: alguns eminentes autores
entendem que na atual Carta Magna só
persistiu o limite individual, não subsis-
tindo o limite total. Discordando desse
particular modo de ver, Aliomar Baleeiro
destaca que “não faz sentido o poder público
arrecadar valor que seja superior ao custo da
obra. O poder tributante agiria ultrapassan-
do os limites da razoabilidade (...)”.
Na combinação de situações possíveis entre o limite individual e o
limite total, três hipóteses podem ocorrer:
a) a soma das contribuições individuais é inferior ao custo da obra;
b) a soma das contribuições individuais é igual ao custo da obra;
c) a soma das contribuições individuais é superior ao custo da obra.
Em (a) e (b), não há nenhum problema, pois o art. 81 do CTN veda
a situação diversa dessas previstas, qual seja, que o sujeito ativo arrecade
quantia superior ao custo da obra;
Em (c), há violação do art. 81 do CTN, devendo prevalecer o limite
individual.
4.3.5. Os Requisitos Mínimos para a Cobrança
Conforme se depreende do art. 82 do CTN c/c o art. 5º do DL nº 195/67, são os seguintes os requisitos mínimos para a instituição do gravame:
111
Art. 82. “A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos
mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser fi nanciada pela contribuição;
d) delimitação da zona benefi ciada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona
ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas (...)”
O processo que visa à cobrança da contribuição de melhoria é ato
jurídico complexo, compreendendo uma série de atos preparatórios e de-
claratórios, previstos em lei, cuja preterição pode determinar a anulação
do lançamento (vide AMS nº 5521, 4ª C.C. do TJ/SC, 24-10-95). Trata-se
de várias exigências editalícias indispensáveis, traduzíveis em atos admi-
nistrativos sucessivos e articulados entre si, sob pena de a inobservância da
sequência ser letal à exigibilidade do tributo41.
4.4. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
4.4.1. Histórico
Historicamente, o empréstimo compulsório sempre esteve em nosso
texto constitucional. A CF/46 (art. 4º) já o previa, dando ensejo, à época, a
vários empréstimos compulsórios que, corriqueiramente, apareciam como
adicionais de um imposto já cobrado, sob o compromisso da devolução pos-
terior. Eram adicionais passageiros, incidentes ora sobre a renda42, ora sobre
o consumo. A propósito deste último, destacou-se o “Empréstimo Compul-
sório da Eletrobrás” (Lei 4.156/62), criado em favor das Centrais Elétricas
Brasileiras S.A., e incidente sobre o consumo de energia elétrica43.
Tal tratamento se tornou mais minudente a partir da EC nº 18/65,
momento em que coexistiam duas teorias sobre o tributo: (I) a primeira sus-
tentava que o empréstimo compulsório não era tributo, mas um “empréstimo
41. Para o STF, o edital deve ser prévio em relação à cobrança, mas pode ser posterior à obra (RE 107.500/PR, 1ª T.).
42. Ver as seguintes Leis: Lei nº 1.474/51; Lei nº 2.862/56; Lei nº 4.069/62; Lei nº 4.242/63.
43. Frise-se que o STF entendeu que tal exação havia sido recebida pela Carta Magna de 1988. Note a jurisprudência no AgRegRE nº 193.798/PR-1995.
112
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
público” ou, em outras palavras, um “contrato coativo”, marcado pela cláusula
de restituição e pela coatividade dos contratos de adesão; (II) a segunda
sustentava que o empréstimo compulsório era, sim, um tributo.
A corrente que primava pela natureza não tributária do emprésti-
mo compulsório, concebendo-o como um “contrato coativo”, desfrutava de
amplo endosso, principalmente na jurisprudência do STF. Aliás, editou-se
nessa Corte a conhecida Súmula 418, in verbis: “O empréstimo compulsório
não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional
da prévia autorização orçamentária.”
Tal entendimento, aos poucos, foi sendo minado por duras críticas
de certa parte da doutrina, dando sinais evidentes de que a visão, no futuro,
iria se solidifi car afi rmativamente quanto à feição tributária da exação. Foi o
que aconteceu. O próprio STF, em junho de 1988, ao analisar o DL 2.047/83,
já concebia a feição tributária para o empréstimo compulsório.
4.4.2. Conceito e Aspectos Gerais
Com o advento da atual Constituição Federal, os empréstimos com-
pulsórios, receberam tratamento no art. 148, I e II, ad litteram:
Art. 148: “A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compul-
sórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacio nal, respeitando o art. 150, III, b”. (,,,)
Parágrafo Único: A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.” (grifos nossos).
A nosso pensar, o empréstimo compulsório – ou, como preferem
alguns, “empréstimo forçado” – é nítido tributo. Tal constatação se dá em
razão de dois motivos: (1º) a precisa adaptação da exação ao conceito de tri-
buto, previsto no art. 3º do CTN; (2º) a localização topologicamente fi ncada
no capítulo I, do Título VI, da vigente Carta Magna, que trata dos princípios
gerais do Sistema Tributário Nacional, bem como a sua regulação no Código
Tributário Nacional (art. 15, CTN), o que corrobora a fi siologia tributária.
Superada a questão da natureza tributária, com o tempo, passou-se
a perquirir se o empréstimo compulsório assumiria feição autônoma ou se
enquadraria em alguma espécie tributária já consagrada. Autores houve
que concebiam o empréstimo compulsório como um imposto restituível44;
44. Ver Sacha Calmon Navarro Coelho, Bernardo Ribeiro de Moraes e Ruy Barbosa Nogueira.
113
outros concebiam-no como um “tributo restituível”, podendo-se revestir de
qualquer das formas que correspondiam às espécies do gênero tributo45; por
fi m, havia os que o defendiam como espécie autônoma de tributo, calcado
numa classifi cação quinquipartida das espécies tributárias46.
De nossa parte, estamos que o empréstimo compulsório é modali-
dade autônoma de tributo, cuja diferença específi ca encontra a sua melhor
representação na necessária previsão legal da sua restituibilidade.
Com efeito, o aspecto estrutural mais relevante do tributo é a resti-
tuibilidade. Pontes de Miranda chamava-o, assim, de “tributo com cláusula
de restituição”. Há, pois, uma simultaneidade de deveres: um, para o contri-
buinte, no tocante ao dever de pagar; outro, para o Fisco, no concernente
à devolução da quantia paga – frise-se –, na mesma espécie em que foi
recolhido (Ver, no STF: RE 121.336 e RE 175.385)47. Para a instituição,
basta a fi nalidade e o compromisso de restituir. Assim, há direito subjetivo
do contribuinte à restituição, sendo vedado que uma nova lei suprima esse
direito, sob pena de ofensa ao art. 5º, XXXVI, CF.
O empréstimo compulsório não se respalda em acordo de vontade
(contratualidade), mas em fenômeno obrigatório adstrito a uma obrigação
ex lege (e não ex voluntate). Assim, é considerado “tributo”, fruindo total
autonomia com relação às demais espécies tributárias, com as quais não se
confunde (ver, no STF: RE 138.284-8; RE 146.733; ADC-1/DF), na medida
em que, como se notou, possui traço distintivo genuíno: a restituibilidade.
O empréstimo compulsório é tributo federal, de competência exclu-
siva da União, instituído por Lei Complementar, o que obsta, de plano, a
instituição por medida provisória (ver art. 62, §1º, III, CF). Ademais, sendo
ingresso de recurso temporário, não se perpetua no tempo, só devendo ser
exigido enquanto estiver presente o pressuposto constitucional.
O art. 148, parágrafo único da CF dispõe que o empréstimo compul-
sório será tributo de arrecadação vinculada à despesa que o fundamentou.
45. Ver Roque Antônio Carrazza, José Eduardo Soares de Melo e Paulo de Barros Carvalho.46. Ver Ives Gandra da Silva Martins, Eduardo Marcial Ferreira Jardim e Márcio Severo Gomes.47. Aliás, não é demasiado relembrar que o empréstimo compulsório, instituído com base
no DL nº 2.288/86, foi considerado inconstitucional pelo STF, não pela materialidade de seu fato gerador – coincidente com o do antigo ICM –, mas em razão da forma de restituição baseada em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento, e não em dinheiro. Curiosamente, vale relembrar, por outro lado, que o STF, no julgamento do RE 146.615-4, reconheceu que o Empréstimo Compulsório da Eletrobrás, instituído pela Lei n. 7.181/83, foi recepcionado pela CF/88, acolhendo a forma de devolução relativa a esse tributo, imposta pela legislação acolhida, na forma de “ações”.
114
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Portanto, não se admite a “tredestinação” (desvio da fi nalidade), que representa
a malversação do dinheiro público, prática bastante corriqueira no dia-a-dia
tributacional de nosso País48.
4.4.3. Os Pressupostos Autorizativos
Seguem, abaixo, as circunstâncias defl agrantes ou hipóteses condi-
cionantes do tributo, consoante o art. 148 da CF:
� Despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa
ou sua iminência (inciso I);
� Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional
(inciso II).
Passemos ao detalhamento:
a) Despesas extraordinárias (inciso I): a extraordinariedade caracteriza-se pelo emprego de recursos da União, diante da inanição do Tesouro, isto é, uma anormalidade abrupta, não previsível, cercada pelo esgotamento dos fundos públicos convencionais. Do contrário, o tributo seria equivocadamente adotado no caso de enchentes e secas comuns. Desse modo, faz-se mister a completa exauriência dos cofres estatais, cuja necessária vinculação à defesa e sobrevivência do convívio social, adstrita ao alcance do bem comum, ultima a indispen-sável obtenção de recursos a tornar possível a recomposição do alterado equilíbrio. Se houver recursos orçamentários sufi cientes, não se justifi ca o tributo.
b) Calamidade pública (inciso I): refere-se a sérias catástrofes da natureza, a uma situação limítrofe ou hecatombe avassaladora (terremotos, maremotos, incêndios, enchentes catastrófi cas, secas transanuais, tufões, ciclones etc.), sob pena de se ter, diante do cataclismo, uma banalização da licença constitucional.
Registre-se que a doutrina tem entendido que não é necessário
48. Historicamente, vale destacar que tal proibição foi inserida no texto constitucional com a Carta Magna de 1988. Antes, não havia tal vedação. Tal omissão, lamentavelmente, levou a situações exóticas: o DL nº 2.047/83, por exemplo, criado para atender a situação de calamidade pública, não continha no texto normativo qualquer menção à particular e identifi cada situação de “calamidade pública”, que objetivamente se almejaria socorrer com os recursos resultantes da exação. Desse modo, foi possível concluir que a expressão utilizada – “calamidade pública” – traduziu-se em irremissível pretexto para o incre-mento da arrecadação tributária da União.
115
que seja decretado o estado de calamidade para que se comece
a cobrar o Empréstimo Compulsório.
Por fi m, a abrangência da expressão “calamidade pública”, para o
eminente doutrinador Paulo de Barros Carvalho49, vai além do
especifi cado no excerto em epígrafe, uma vez que abrange “ou-
tros eventos, de caráter socioeconômico, que ponham em perigo o
equilíbrio do organismo social, considerado na sua totalidade.”
c) Guerra Externa (inciso I) : a expressão refere-se apenas aos confl itos externos, cuja defl agração tenha sido perpetrada pela nação estrangeira. Não inclui, assim, a guerra iniciada pelo Brasil, pois esta seria inexoravelmente ilegítima, uma vez sendo o Brasil uma país declaradamente da paz. É importante ressaltar que a guerra externa é evento que poderá ensejar a instituição do imposto extraordinário de guerra (IEG), con-soante o art. 154, II, CF.
d) Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inciso II): as ações mencionadas traduzem-se em nítida antecipação de receita. Vale dizer que aquilo que seria arrecadado, v.g., em vários anos, poderá o ser, por exemplo, em um biênio, e devolvido após. Frise-se que o investimento deve irradiar efeitos em base territorial nacional, não se justifi cando a criação da exação especifi cada para cobrir gastos com emprego
em apenas uma determinada região do território.
4.4.4. O Tributo e o Princípio da Anterioridade
O inciso I dispõe acerca das exceções à anterioridade tributária,
enquanto o inciso II enumera hipótese de regra ao postulado. De fato,
enquanto no primeiro inciso despontam situações emergenciais, o inciso
II, revelando-se como um nítido caso de antecipação de receita, avoca a
obediência ao princípio da anterioridade.
Nessa medida, conclui-se que o empréstimo compulsório, instituído nos
casos de calamidade pública e guerra externa (inciso I), terá exigência imediata,
uma vez que se põe como exceção às anterioridades anual e nonagesimal (ver
art.150, §1º, CF). De outra banda, o empréstimo compulsório criado em caso
49. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 9ª ed., revista. São Paulo, Saraiva, 1997, p. 25.
116
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional deverá
respeitar a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal (inciso II).
Exemplos práticos:
a) Empréstimo compulsório Alfa, instituído em 15 de dezembro de 2007, para atender as despesas extraordinárias de cala-midade pública: exigência imediata, isto é, a partir de 16 de dezembro de 2007;
b) Empréstimo compulsório Beta, instituído em 15 de agosto de 2007, para atender um investimento público urgente e de relevante interesse nacional: exigência a partir de 1º de janeiro de 200850.
c) Empréstimo compulsório Beta, instituído em 15 de dezembro de 2007, para atender um investimento público urgente e de relevante interesse nacional: exigência a partir de meados de
março de 2008 (90 dias a contar de 15-12-2007).
4.4.5. O Fato Gerador
É importante evidenciar que os pressupostos autorizativos demons-
trados acima não se confundem com o fato gerador, propriamente dito, da
exação. Como se nota, o legislador constituinte não indicou explicitamente o
fato gerador do empréstimo compulsório, cabendo à lei complementar eleger
o fato imponível específi co, hábil a gerar, para o sujeito passivo, o dever de
pagar o tributo. Portanto, o legislador federal dispõe, à luz da Constituição
Federal, de ampla liberdade de escolha para defi nir o fato gerador51. Tal fl e-
xibilidade tem longo histórico: desde a EC nº 18/65, passando pelos textos
constitucionais posteriores (CF/67 e EC 1/69).
Nessa medida, o fato gerador não é a “calamidade pública” nem
o “investimento público”, mas qualquer situação abstrata, prevista na lei
e hábil a defl agrar a relação jurídico-tributária. Por razões históricas já
mencionadas, após a EC 18/65, dois empréstimos compulsórios, instituídos
com fatos geradores de impostos, ganharam destaque: (I) o Empréstimo-
50. Note que, neste caso, se a instituição se desse em 15 de outubro de 2007, a exigência não recairia em 01-01-2008, mas no nonagésimo primeiro dia (91º), a contar de 15 de outubro de 2007.
51. Ver, no âmbito do STF, o emblemático RE 121. 336, em que o Relator Ministro Sepúlveda Pertence chegou a consignar que o empréstimo compulsório, sempre federal, poderá eleger, como fato gerador da obrigação do particular, a manifestação de capacidade contributiva, que sirva simultaneamente á demarcação da hipótese de incidência de impostos locais (impostos estaduais ou municipais).
117
Calamidade (DL nº 2.047/83), incidente sobre a renda52; (II) o Empréstimo
incidente sobre a Aquisição de Veículos e Consumo de Combustíveis (DL
nº 2.088/86), com fato gerador praticamente coincidente com o do imposto
estadual (ICM, à época).
Não se pode perder de vista que o empréstimo compulsório
destaca-se como tributo finalístico, isto é, um gravame finalisticamente
afetado, para o qual o fato gerador é irrelevante, não se lhe aplicando
o art. 4º, I e II, do CTN. Assim, a natureza jurídica do empréstimo
compulsório não é definida pelo seu fato gerador, como ocorre com as
taxas, com os impostos e com a contribuição de melhoria, uma vez que
se mostra como exação atrelável a uma finalidade específica, de cunho
emergencial ou urgente.
4.4.6. O Art. 15, III, CTN e a Derrogação pela Carta Magna de 1988
Ainda sob a égide da EC nº 18/65, despontou o art. 15 do CTN,
descrevendo as hipóteses autorizativas dos empréstimos compulsórios:
Art. 15. “Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprés-timo compulsórios:
I – guerra externa ou sua iminência;
II – calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III – Conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.”
Nos textos constitucionais posteriores, o teor da matéria foi mantido (ver
CF/67, art. 19, §4º), ressalvando-se o fl uido tratamento dado na EC nº 1/69 (art.
18, §3º e art. 21, §2º, II), que trouxe certa dubiedade quanto à real natureza
tributária do empréstimo compulsório.
O art. 15 do CTN foi derrogado pelo texto constitucional de
1988, que manteve os pressupostos fáticos previstos nos dois primeiros
incisos do dispositivo (vide repetição no art. 148, I, CF), porém não
previu a situação deflagrante constante do inciso III. Este inciso deve ser
compreendido em contexto histórico peculiar. Trata-se de comando que
visa municiar o Estado de importe bastante para combater a inflação,
esterilizando o poder aquisitivo da população. Sua concepção se deu em
conjuntura financeira justificável – o Plano Cruzado, que levou a União a
52. O STF declarou inconstitucional o DL nº 2.047/83 no RE 111.954/PR.
118
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
retirar moeda de circulação, para fins econômicos, no intuito de reduzir
o consumo e evitar a alta de preços53.
Ad argumentandum, diga-se que, em 1990, com o Plano Collor
(Lei nº 8.024/90), cogitou-se da existência de um disfarçado empréstimo
compulsório, quando se retiveram as quantias depositadas em caderneta
de poupança, a pretexto de conter a infl ação. O detalhe é que tal contexto,
respaldado no inciso III do art. 15 do CTN, já não encontrava guarida no
texto constitucional de 1988. Hodiernamente, o pressuposto fático constante
do inciso III é bem suprido com as contribuições sociais.
4.4.7. Observe o QUADRO MNEMÔNICO:
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
INCISO I INCISO II
1o para calamidade pública ou guerra
externa iminente ou defl agrada
2o para investimento público de cará-
ter urgente e de relevante interesse
nacional
• Despesas extraordinárias
(calamidade e guerra externa)
• Antecipação de receita
• CARÁTER EMERGENCIAL
(oscilações meteorológicas ou
socioeconômicas, v.g., hiperinfl ação)
• CARÁTER URGENTE
(investimento público de caráter ur-
gente e de relevante interesse nacional)
• Princípio da Anterioridade: É exce-
ção ao Princípio da Anterioridade:
• Princípio da Anterioridade: Não é
exceção ao Princípioda Anterioridade:
• Não está adstrito ao Princípio da
Anterioridade
• Está adstrito ao Princípio da Anterio-
ridade
PAGA “JÁ, JÁ” (vide p. 27): ressalte-se que
o presente tributo era exceção meramente
“doutrinária” ao Princípio da Anteriorida-
de, passando a ser uma exceção “constitu-
cional” com a EC no 42/2003 (Art. 150, §
1o, in fi ne, da CF).
PAGA NO ANO SEGUINTE: observa-
ção: Obedece-se, por óbvio, ao período
de 90 dias, que deve intermediar a lei
instituidora ou majoradora do gravame
e o pagamento do tributo (Art. 150, III,
“c”, da CF).
53. O exemplo mais emblemático do tributo, concebido com base no art. 15, III, do CTN, foi o Empréstimo Compulsório criado sobre a Aquisição de Veículos e Consumo de Combustíveis (DL nº 2.088/86) – o empréstimo compulsório mais famoso do Brasil. Possuindo nítida função “econômica” e caráter puramente extrafi scal, como instrumento de combate à infl ação, este tipo de empréstimo compulsório foi medida experimentada em inúmeros países europeus, no pós 2ª Guerra Mundial.
119
4.5. CONTRIBUIÇÕES
4.5.1. A Feição Tributária
A natureza jurídica das contribuições sempre gerou grande divergên-
cia na doutrina: se eram tributos ou não. Com o advento da Carta Magna
de 1988, o legislador constitucional defi niu a competência para a instituição
das contribuições, no capítulo I do título VI, que trata do sistema tributário
nacional, o que fulminou as dúvidas quanto à sua natureza tributária.
Permanecia, todavia, o dissenso em relação à identifi cação da espécie
de tributo à qual pertenciam as contribuições, havendo aqueles, como Ruy
Barbosa Nogueira e Aliomar Baleeiro, que atrelavam as contribuições, por
eles chamadas de “parafi scais”, a tributos que oscilavam entre as taxas e os
impostos, não sendo propriamente uma espécie autônoma de tributo; outros,
como Hugo de Brito Machado, preconizavam que as contribuições possu-
íam especifi cidade e características próprias, de tal ordem que, na verdade,
constituíam-se uma espécie distinta e autônoma de tributo.
É fato induvidoso que a destinação ou fi nalidade do produto
da arrecadação dos tributos é irrelevante para a qualifi cação da espécie
tributária ou de sua natureza jurídica específi ca – se imposto, taxa ou
contribuição de melhoria –, consoante o comando inserto no art. 4º, I e
II, CTN. No campo das contribuições, todavia, a fi nalidade traduz-se em
“natureza justifi cadora”, que a destinação específi ca exerce sobre os fatos
imponíveis da afetada exação.
Posto isso, entende-se que subsistem no sistema tributário domés-
tico, à luz da teoria pentapartite (quinquipartite ou quintipartida), 5 (cinco)
inconfundíveis espécies tributárias54:
(1) impostos (art. 145, I, CF c/c art. 16 do CTN);
(2) taxas (art. 145, II, CF c/c arts. 77 e 78 do CTN);
(3) contribuições de melhoria (art. 145, III, CF c/c arts. 81 e 82 do CTN);
(4) empréstimos compulsórios (art. 148, CF);
(5) contribuições (art. 149, CF).
54. Conforme estudado em capítulo precedente, o entendimento acima expendido, calcado na pentapartição das espécies tributárias, vem predominando na doutrina e no STF (RE 146.733; RE 138.284; e RE nº 228.321).
120
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O estudo das contribuições demanda a análise do art. 149 da CF.
Neste dispositivo, destacam-se, no plano competencial:
a) contribuições federais, de competência exclusiva da União (art. 149, caput, CF);
b) contribuições estaduais e municipais, de competência dos Estados, Distrito Federal
e Municípios (art. 149, §1º, CF);
c) contribuições municipais, de competência dos Municípios e Distrito Federal (art.
149-A, CF).
Note os dispositivos:
Art. 149 da CF: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,
de intervenção no domínio econômico e de interesse das catego rias profi ssionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observando o
disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º,
relativamente às contribuições a que alude o dipositivo.
1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada
de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de
que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores
titulares de cargos efetivos da União. (...)”(grifos nossos)
Art. 149-A: “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado
o disposto no art. 150, I e III. ” (grifos nossos)
4.5.2. O Conceito de Contribuições Parafi scais ou Especiais
As contribuições são tributos destinados ao fi nanciamento de gastos
específi cos, sobrevindo no contexto de intervenção do Estado no campo social
e econômico, sempre no cumprimento dos ditames da política de governo.
O art. 149, caput, CF associa as contribuições, de modo explícito, a
“instrumentos de ação nas respectivas áreas”. Desse modo, infere-se que as
contribuições estão inseridas no contexto da parafi scalidade.
A contribuição parafi scal55 é tributo devido a entidades paraestatais,
em razão de atividades especiais por elas desempenhadas. Atribui-se, assim,
55. Esta terminologia – contribuição “parafi scal” – é adotada por Aliomar Baleeiro, Geral-do Ataliba, Ives Gandra Martins, entre outros. Frise-se que a parafi scalidade tem uma lógica histórica associada à descentralização administrativa que se verifi cou no mundo, especialmente a partir dos anos 30 e intensamente após a 2ª guerra mundial.
121
a titularidade das contribuições parafi scais a tais entidades, diversas daqueles
entes que detêm o poder de as instituir, com o fi m de as arrecadar em bene-
fício próprio. A terminologia contribuições parafi scais surge exatamente em
razão de serem instituídas quando motivadas por intervenções no domínio
econômico, bem como no interesse das categorias profi ssionais, e até mesmo
no plano da seguridade social56.
Os tributos, como regra, são instituídos, arrecadados e fi scalizados
pela mesma entidade impositora. Todavia, no bojo da parafi scalidade,
despontam as contribuições parafi scais, cuja concepção é realizada por uma
pessoa política – geralmente, a União –, e as atividades de arrecadação e
fi scalização, pelo ente parafi scal ou parafi sco. Na trilha da melhor termino-
logia, dir-se-ia que o poder político e legiferante de instituição do gravame é
conhecido por competência tributária – uma atividade indelegável. De outra
banda, o poder administrativo de arrecadação e fi scalização da contribuição
parafi scal recebe o nome de capacidade tributária ativa – um mister delegável
(ver arts. 7º e seguintes do CTN).
Há de se notar, entretanto, que as contribuições, na atualidade, revestem-
se de características sobremodo peculiares, o que difi culta o enquadramento
preciso na rubrica “parafi scais”. Daí se adotar, em certos casos, com maior
precisão, o vocábulo “especiais”, que avoca abrangência mais expressiva57.
Vamos, agora, detalhar o art. 149, caput, CF:
Art. 149. “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das catego rias profi ssionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observando o
disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dipositivo.” (grifos nossos)
Como se nota, o preceptivo discrimina as seguintes contribuições:
(I) contribuições sociais; (II) contribuições de intervenção no domínio
econômico; e (III) contribuições de interesse das categorias profi ssionais
ou econômicas.
56. Ver DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário, 8ª ed., São Paulo: Atlas, 2002, p. 117.57. Nesta obra, à guisa de esclarecimento, conquanto admitamos que a terminologia “para-
fi scais” esteja em franco desuso, preferimos mantê-la, aqui e alhures, ao lado do termo “especiais”, ou mesmo utilizar a expressão genérica “contribuições”, o que temos feito com demasiada frequência.
122
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Passemos, então, ao detalhamento dessas contribuições, em ordem
invertidamente sugerida:
1º. Estudo das Contribuições de Interesse das Categorias Profi ssionais ou
Econômicas;
2º. Estudo das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico;
3º. Estudo das Contribuições Sociais.
4.5.3. Estudo das Contribuições de Interesse das Categorias Profi ssionais ou Econômicas:
As contribuições de interesse das categorias profissionais (dos
trabalhadores) ou econômicas (dos empregadores), também chamadas de
contribuições profi ssionais ou corporativas, de competência exclusiva da
União, apresentam-se, sempre, ipso facto, como tributos federais. Ademais,
obedecem aos princípios constitucionais tributários, sem qualquer ressalva.
Há dois bons exemplos deste tributo: (I) a Contribuição-anuidade e (II) a
Contribuição Sindical.
4.5.3.1. Contribuição-Anuidade
Visa prover de recursos (anuidades) os órgãos controladores e fi s-
calizadores das profi ssões, isto é, os Conselhos Regionais de Fiscalização
(CREA, CRM, CRC, CRE, entre outros), cujas atividades são legalmente
reputadas como de interesse público. Tais órgãos ou parafi scos são, geral-
mente, pessoas jurídicas de direito público (autarquias), que se colocam
como sujeitos ativos (art. 119, CTN) de uma relevante contribuição pro-
fi ssional ou corporativa.
4.5.3.2. Contribuição Sindical
Para o STF (RE 129.930/1991-SP), a contribuição sindical é
modalidade de contribuição parafiscal (ou especial), na subespécie
“corporativa ou profissional” – um tributo federal, de competência ex-
clusiva da União –, que tem, vulgarmente, recebido o nome impróprio
de “imposto sindical”.
A contribuição sindical (ver arts. 578 a 580, CLT c/c art. 8º, IV, parte
fi nal, CF) possui inafastável feição tributária e, sujeitando-se às normas
123
gerais de direito tributário, torna-se obrigatória a todos os trabalhadores
celetistas58, integrantes da categoria, sindicalizados ou não, que devem,
de modo compulsório, pagá-la anualmente ao sindicato, no montante
equivalente à importância de um dia de trabalho.
A contribuição sindical não se confunde com a contribuição confe-
derativa (art. 8º, IV, parte inicial, da CF). Esta, também chamada de Con-
tribuição de Assembléia, é desprovida de natureza tributária e, portanto,
de compulsoriedade. A bem da verdade, a contribuição confederativa é
devida – dir-se-ia “é obrigatória” – pelos fi liados à entidade sindical res-
pectiva, para o exercício efi caz do direito de oposição. Este é um ponto de
relevo, cuja apreciação tem sido feita pelo STF59.
Assim, a indigitada contribuição confederativa pauta-se em norma
auto-aplicável, uma vez que não está a depender de regulamentação por lei
ordinária, tratando-se de exação sujeita apenas à deliberação da Assembléia
Sindical, no exercício de seu poder autônomo. Aliás, é hoje a principal fonte
de recursos das entidades sindicais, responsável pela manutenção de suas
estruturas e dos benefícios repassados aos contribuintes, tais como: assis-
tência jurídica, contábil, médica, cursos, e outros.
Urge, nesse passo, mencionar a Súmula nº 666 do STF, segundo a
qual “a contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição,
só é exigível dos fi liados ao sindicato respectivo”. A jurisprudência do STF
tem ratifi cado o traço distintivo60. Frise-se que os membros da organização
sindical têm a faculdade de não a pagar, desligando-se do sindicato, caso lhes
apraza, e, mesmo assim, mantêm-se aptos a exercer a atividade profi ssional
ou econômica.
Em termos conclusivos: a contribuição sindical detém natureza tri-
butária, emana de lei e é devida por todos os trabalhadores, fi liados ou não
à organização sindical correspondente. A contribuição confederativa não
detém a natureza tributária, é fi xada por Assembléia Geral e é exigida dos
fi liados ao respectivo sindicato para o custeio do sistema confederativo de
representação sindical. Frise-se que a jurisprudência tem caminhado nesse
58. Naturalmente, não se estende àqueles vinculados a regimes próprios de previdência, como os servidores públicos.
59. Ver, no STF: RE 195.978-9-SP-1997 e RE 188.807-5-SP-1997.60. Ver, no STF: RE 198.092-SP, RE 170.439-MG e RE 193.972-SP.
124
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
sentido. Em recente julgado, o STJ, afi rmando que a Contribuição Sindical
Rural é espécie de contribuição profi ssional, corroborou a distinção entre
ela e a contribuição confederativa61.
A SINDICAL, TRIBUTO É;
CONFEDERATIVA, TRIBUTO NÃO É.
Quadro Sinóptico:
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA
Art. 8, IV, parte fi nal, CF c/c Art. 578,
CLT
Art. 8, IV, parte inicial, CF
É tributo Não é tributo
Compulsória Voluntária
Obrigação ex lege Obrigação ex voluntate
Lei Contrato
Poder Legislativo Assembléia Geral
Respeita os Princípios constitucionais
tributários
Não respeita os Princípios constitucio-
nais tributários
Exigível de todos os trabalhadores Exigível dos trabalhadores sindicalizados
Observação: é tributo, uma contribui-
ção parafiscal (ou especial), na
subespécie “contribuição profissional”
(“ou corporativa”).
Observação: há a Súmula 666 do STF,
cujo teor corrobora a natureza
não-tributária desta exação.
4.5.4. Estudo das Contribuições de intervenção no domínio econômico
As contribuições de intervenção no domínio econômico, também
chamadas de contribuições interventivas ou, simplifi cadamente, de CIDEs,
de competência exclusiva da União, apresentam-se, sempre, ipso facto, como
tributos federais.
61. Ver, no STJ: REsp 636.334/PR-2004.
125
O Brasil é um Estado intervencionista, voltado a comandar a vida
econômica por meio de sua atuação estatal. Nesse particular, justifi ca-se a
existência das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico ou
CIDEs. Há atividades econômicas62 que devem sofrer intervenção do Estado
Federal, a fi m de que sobre elas se promova ora um controle fi scalizatório,
regulando seu fl uxo produtivo, ora uma atividade de fomento, tendente à
melhoria do setor benefi ciado, escolhido com pontualidade. Assim, a União,
em seu propósito desenvolvimentista, realiza atividades de efetiva intervenção
no controle do mercado, exigindo-se, no contexto da referibilidade, as CIDEs
para fi nanciar os custos e encargos correspondentes. Nessa medida, exsurge o
caráter extrafi scal das contribuições interventivas, como nítidos instrumentos
de planejamento, corrigindo as distorções e abusos de segmentos descom-
passados, e não somente carreando recursos para os cofres públicos, como
instrumentos de arrecadação. A intervenção é feita, geralmente, por pessoas
jurídicas de direito privado, que se responsabilizam, como entes parafi scais,
pela regulação da atividade econômica à qual se atrelam.
Segundo o art. 149, § 2º, I, II e III, CF, aplicam-se às CIDEs63 as
seguintes regras:
1. não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (ver
art. 149, §2º, I, CF – EC nº 33/2001);
2. incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros
ou serviços (nova redação dada pela EC nº 42/2003);
3. poderão ter alíquotas: (I) ad valorem, tendo por base o fatu-
ramento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de
importação, o valor aduaneiro; ou (II) específi ca, tendo por base
a unidade de medida adotada (EC nº 33/2001);
4. obedecerão a todos os princípios constitucionais tributários,
ressalvado o caso da CIDE-Combustível (art. 177, §4º, I, “b”,
CF; EC nº 33/2001);
5. poderão incidir uma única vez, conforme a estipulação prevista
em lei.
62. As CIDEs devem ter as fi nalidades atreladas às disposições constitucionais relativas à ordem econômica e fi nanceira, à luz do art. 170, I a IX, e seguintes da CF.
63. Tais disposições aplicam-se, igualmente, às contribuições sociais, consoante o caput do §2º do art. 149 da CF.
126
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Há dois bons exemplos desse tributo: (I) a Cide-Combustível e
(II) a Cide-Royalties.
4.5.4.1. Cide – Combustível
Instituída pela Lei nº 10.336/2001, a CIDE-Combustível incide sobre
a importação e a comercialização de petróleo e gás natural – e seus derivados
–, e sobre o álcool etílico combustível.
Com a EC nº 42/2003, permitiu-se a possibilidade de criação de
CIDE-Combustível, alcançando a importação de produtos estrangeiros e
serviços, em razão do alargamento do campo de incidência das contribuições
de intervenção no domínio econômico (CIDEs) – e das contribuições sociais
–, que até então se atrelavam apenas à importação de petróleo, gás natural e
seus derivados, bem como ao álcool combustível.
A CIDE-Combustível foi concebida para destinar os recursos
arrecadados ao fi nanciamento de projetos ambientais, programa de infra-
estrutura de transportes e pagamento de subsídio a preços ou transporte
de combustíveis.
Conquanto o texto constitucional não traga especifi cidades sobre
as hipóteses de incidências das CIDEs, evidencia-se que, com a CIDE-
Combustível, há tratamento diferente, pois, à luz dos art. 149, §2º, II e
177, §4º, ambos da CF, fi cou estipulado: (I) que o tributo será exceção
aos princípios da legalidade e anterioridade tributárias, quanto ao resta-
belecimento de alíquotas, que tenham sido reduzidas por ato do Poder
Executivo; e (II) que o tributo poderá ter sua alíquota diferenciada em
razão da natureza do produto.
São contribuintes da CIDE-Combustível o produtor, o for mulador
e o importador, pessoa física ou jurídica, que realizarem operações de
importação e de comercialização, no mercado interno de vários com-
bustíveis64.
A base de cálculo da CIDE é a unidade de medida estipulada na lei
para os produtos importados e comercializados no mercado interno, enquan-
to as alíquotas do tributo são específi cas (art. 5º da Lei nº 10.336/2001).
64. São eles: gasolinas e suas correntes; diesel e suas correntes; querosene de aviação e outros querosenes; óleos combustíveis (fuel-oil); gás liquefeito de petróleo, incluindo o derivado de gás natural e de naft a e o álcool etílico combustível.
127
Vale lembrar que o contribuinte pode deduzir o valor da CIDE dos
valores de PIS e COFINS devidos na comercialização no mercado interno
(art. 8º da Lei nº 10.336/2001).
A CIDE-Combustível cabe à administração da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (SRFB).
A EC nº 44/2004 previu a repartição de receitas da CIDE-Combustível,
feita pela União com Estados e Distrito Federal, no percentual de 29% (vinte e
nove por cento), conforme o art. 159, III, CF. Estes últimos – Estados e Distrito
Federal – devem repassar 25% (vinte e cinco por cento) do que receberem da
União aos Municípios (art. 159, §4º, CF)65.
4.5.4.2. CIDE-Royalties
A CIDE-Royalties, instituída pela Lei nº 10.168, de 29 de dezembro de
2000, tem por fi m atender o Programa de Estímulo à Interação Universidade-
Empresa para o Apoio à Inovação, com o fi to de estimular o desenvolvimento
tecnológico brasileiro, mediante o fomento da pesquisa (art. 1º), em total
ratifi cação do disposto no art. 214, IV, CF.
A alíquota da contribuição é de 10%, e os sujeitos passivos serão,
conforme o art. 2º da Lei nº 10.168/2000, as seguintes pessoas jurídicas: (I)
a detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos;
(II) a signatária de contratos que (II.a) impliquem transferência de tecno-
logia66 fi rmados com residentes ou domiciliados no exterior, ou que (II.b)
tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa, a serem
prestados por residentes ou domiciliados no exterior; e, por fi m, (III) a que
pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter royalties, a qualquer título,
a benefi ciários residentes ou domiciliados no exterior, pelos contratos de
transferência mencionados.
Por fi m, frise-se que a CIDE-Royalties cabe à administração da Se-
cretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).
65. Confronte a Medida Provisória nº 161/2004, publicada em 21 de janeiro de 2004, com a EC nº 44/2004, publicada em 30 de junho de 2004. Pelo teor desta última, estipularam-se, conclusivamente, dois percentuais, que devem ser memorizados pelo leitor: 29% (União para Estados e Distrito Federal) e 25% (Estados para Municípios).
66. Consideram-se contratos de transferência de tecnologia para fi ns de incidência da Cide-Royalties, os contratos relativos à exploração de patentes ou de uso de marca e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.
128
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
4.5.4.3. Outras Contribuições de Intevenção no Domínio Econômico (CIDEs)
Outras Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs)
IAA 1. Contribuição exigida pelo extinto IAA (Instituto do Açúcar e do Álcool):
como um veículo de intervenção estatal na atividade produtora de açú-
car, este tributo foi exigido dos produtores de açúcar e de álcool para o
custeio da atividade intervencionista da União na economia canavieira
nacional (STF, RE 158.208/RN-1996).
IBC 2. Contribuição exigida pelo extinto IBC (Instituto Brasileiro do Café):
como veículo de intervenção estatal na atividade produtora de café,
este tributo foi exigido dos exportadores de café, em valor fi xado em
dólar, o que o caracterizou, negativamente, como “confi sco cambial”,
por representar retenção da parcela de valor obtido pela venda do café
no exterior.
AFRMM 3. Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM
(Lei 10.893/2004): o AFRMM é uma contribuição parafi scal (ver a Sú-
mula nº 553, STF) – um antigo tributo tendente a fomentar, no Brasil,
a atividade comercial da Marinha Mercante e a indústria de construção
e reparação naval, crucial para qualquer nação comercialmente expan-
sionista e para o controle da balança comercial, porém, sobremodo
claudicante em nosso país. Tal adicional é cobrado mediante a inci-
dência de alíquotas diferenciadas sobre o frete, dependendo do tipo
de navegação (internacional, de cabotagem, fl uvial ou lacustre), por
ocasião da entrada da embarcação no porto de descarga (ver, no STF,
o RE 177.137/RS-1995).
ATP 4. Adicional de Tarifa Portuária - ATP (Lei nº 7.700/88): o ATP é uma
contribuição parafiscal, na subespécie “contribuição de intervenção
no domínio econômico” (ver, no STF: RE 209.365/SP-1999 e RE
218.061/SP-1999). O fato gerador da contribuição adstringia-se às
“operações realizadas com mercadorias importadas ou exportadas,
objeto do comércio na navegação de longo curso” (art. 1º, §1º, da Lei nº
7.700/88). Ademais, o produto da arrecadação sempre esteve vinculado
“à aplicação em investimentos para melhoramento, reaparelhamento,
reforma e expansão de instalações portuárias” (art. 2º, parágrafo único,
da Lei nº 7.700/88).
129
4.5.5. Estudo das Contribuições Sociais
No presente estudo, voltado às contribuições em geral, as contribui-
ções sociais destacam-se como as mais importantes, tanto do ponto de vista
do volume de arrecadação67, quanto do ponto de vista acadêmico.
O art. 149, caput, CF dá guarida às chamadas contribuições sociais,
cuja terminologia, sendo demasiado fl uida, provoca intensa discussão.
Segundo o STF, entende-se como “contribuições sociais” as (I)
contribuições sociais gerais (aquelas não destinadas à seguridade) (II)
contribuições de seguridade social e (III) outras contribuições sociais.
Vale dizer, em outras palavras, que teríamos, como contribuições so-
ciais: (I) as “gerais”; (II) as “social-previdenciárias”; (III) as “outras”. Tal
enquadramento classificatório deriva do emblemático voto do Ministro
do STF, Carlos Velloso, em 01-07-1992 (RE 138.284-8/CE)68, cujo resumo
pode ser assim demonstrado:
67. No panorama arrecadatório das contribuições sociais, insta destacar que, em 16 de março de 2007, publicou-se a Lei nº 11.457, unifi cando duas Receitas – a Secretaria da Receita Federal e a Secretaria da Receita Previdenciária – em um órgão único, isto é, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) ou Super-Receita. O novo órgão passou a acumular as competências dos entes aglutinados, alterando a temática da sujeição ativa das contribuições sociais, que passam a ser de administração deste novo órgão – a SRFB –, sob a fi scalização dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil. Ademais, o art. 16 da Lei nº 11.457/2007 dispõe que compete, privativamente, à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional a representação judicial e extrajudicial e a apuração da liquidez e certeza da dívida ativa da União, relativas às contribuições sociais.
68. Note a emblemática jurisprudência no STF: “As diversas espécies tributárias determi-
nadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN,
art. 4°), são as seguintes:
a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156);
b) as taxas (CF, art. 145, II);
c) as contribuições, que podem ser assim classifi cadas:
c.1. de melhoria (CF, art. 145, III);
c.2. parafi scais (CF, art. 149), que são:
c.2.1. sociais,
c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, l, II, III),
c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, §4°),
c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF art. 212, §5°, contribuições para
o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240);
c.3. especiais:
c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149);
c.3.2. corporativas (CF, art. 149) (...)
d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).” (STF, Pleno, RE 138.284/CE, j. em 01-07-1992)
130
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
“Contribuições (Parafi scais) Sociais” (terminlogia adotada pelo STF)
(I) Contribuições Sociais
Gerais
(Salário-educação e Sistema “S”)
(II) Contribuições
de Seguridade Social
(As“Contribuições Nominadas”,
à luz do art. 195, I ao IV, CF)
(III) Outras Contribuições
Sociais
(As “Contribuições Residuais”, à
luz do art. 195, §4º, CF)
Em razão da extensão da matéria, apresentamos adiante o panorama
das contribuições sociais, que serão detalhadas nos tópicos seguintes, na
ordem abaixo sugerida:
1. “As Contribuições Sociais Gerais” (Terminologia adotada pelo STF):
a) a contribuição ao salário-educação (art. 212, §5º, CF);
b) as contribuições ao Sistema “S” (art. 240, CF).
2. “As Contribuições de Seguridade Social” (Terminologia adotada pelo STF):
a) 1ª Fonte de Custeio: Importador (art. 195, IV, CF);
b) 2ª Fonte de Custeio: Receita de Loterias (art. 195, III, CF);
c) 3ª Fonte de Custeio: Trabalhador (art. 195, II, CF);
d) 4ª Fonte de Custeio: Empregador e Empresa (art. 195, I, CF):
d1. Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos;
d2. Contribuição ao PIS/PASEP;
d3. Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSLL);
d4. Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
3. “As Outras Contribuições Sociais” (Terminologia adotada pelo STF);
4. Estudo Complementar das Contribuições:
a) Análise da Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF);
b) Análise da Contribuição para o Serviço de Iluminação Pública (COSIP).
5. O SIMPLES Federal e o SIMPLES Nacional (“SUPERSIMPLES”).
131
Detalhando:
4.5.5.1. “As Contribuições Sociais Gerais” (Terminologia adotada pelo STF)
Resumidamente, poderíamos destacar as seguintes características
principais das contribuições sociais gerais:
1. são de competência da União e são regidas pelo mesmo regime
jurídico das demais contribuições previstas no art. 149 da CF;
2. sujeitam-se de forma integral ao regime constitucional tributá-
rio, sem comportar exceções;
3. são instituídas por lei ordinária e obedecem ao princípio da ante-
rioridade comum;
4. custeiam a atuação do Estado em outros campos sociais, diversos
daqueles previstos no art. 195 da CF69;
5. só podem incidir sobre uma única base econômica, por contri-
buinte, para cada objetivo determinado.
Feitas tais observações, passemos agora a enumerar as contribui-
ções sociais gerais que, ao assumirem tal enquadramento classifi catório,
desfrutam de amplo endosso, quanto a esta terminologia, na doutrina e na
jurisprudência. São elas:
a) a contribuição ao salário-educação (art. 212, §5º, CF);
b) as contribuições ao Sistema “S” (art. 240, CF).
69. Com efeito, à luz do art. 195 da CF, destacam-se os setores da saúde, previdência e as-sistência social, pertencentes à Seguridade Social e fi nanciados pelas correspondentes contribuições para a seguridade social.
132
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS GERAIS
SALÁRIO-EDUCAÇÃO
A contribuição ao salário-educação foi concebida para fi nanciar, como
adicional, o ensino fundamental público, como prestação subsidiária da
empresa ao dever constitucional do Estado de manter o ensino primário
gratuito de seus empregados e fi lhos destes.
Segundo o STF (RE 290.079; RE 359.181; RE 272.872), a contribuição ao
salário-educação é uma “contribuição social geral”, tendo sido concebida
pelo art. 178 da EC nº 1/69 e recepcionada pela CF/88 em função do
disposto no art. 212, §5º, CF. A esse propósito, impende citar a Súmula
732 do STF, segundo a qual “é constitucional a cobrança da contribuição
do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição
Federal de 1988, e no regime da Lei 9,424/96.” Este comando, com a
nova redação dada pela EC nº 53/2006, prevê a referida contribuição,
como fonte adicional de fi nanciamento da educação básica pública
(educação infantil – creche e pré-escola –, o ensino fundamental e o
ensino médio).
Quanto à sujeição ativa, frise-se que a contribuição ao salário-edu-
cação passou a ser recolhida pela Receita Federal do Brasil (SRFB).
Antes da criação do novo órgão, o recolhimento era feito pela extinta
Secretaria da Receita Previdenciária, então vinculada ao Ministério
da Previdência e Assistência Social (ver Instrução Normativa nº
566/2005).
133
SISTEMA “S”
As Contribuições destinadas aos Serviços Sociais Autônomos (Sistema
“S”), também denominadas “contribuições de terceiros”, são destinadas
às entidades privadas de serviços sociais autônomos e de formação pro-
fi ssional, vinculadas ao sistema sindical. Tais organismos – SENAI, SESI,
SESC, SEST, SENAT, SEBRAE, SENAC etc. –, pertencentes ao chamado
Sistema “S”, dedicam-se ao ensino fundamental profi ssionalizante e à
prestação de serviços no âmbito social e econômico.
Exigem-se as Contribuições de Terceiros (Sistema “S”) dos empregadores,
destinando-se o recurso às entidades privadas mencionadas, uma vez que
o importe arrecadado não é hábil a fi nanciar a seguridade social, conforme
exclusão prevista no art. 240 da CF.
A base de cálculo atrela-se às remunerações pagas, devidas ou creditadas
aos empregados e avulsos, ou seja, à folha de pagamento desses segurados.
Por sua vez, a alíquota, de modo geral, pode chegar a 5,8%, dependendo
do ramo de atuação da empresa.
Quanto à sujeição ativa, frise-se que as Contribuições do Sistema “S”
passaram a ser recolhidas pela Receita Federal do Brasil (SRFB). Antes da
criação do novo órgão, o recolhimento era feito pela extinta Secretaria da
Receita Previdenciária, então vinculada ao Ministério da Previdência e
Assistência Social (ver Instrução Normativa nº 567/2005).
Há divergência na doutrina e jurisprudência acerca da exata natureza
jurídica de tais contribuições. Temos mantido, nesta obra e na esteira de
boa parte da doutrina, o entendimento de que se trata de contribuições
de interesse das categorias profi ssionais. Todavia, não tem sido este o
posicionamento do STF e do STJ, que a concebem como “contribuição
social geral”. Diante da fl uidez com que o tema se apresenta, quer na
doutrina, quer na jurisprudência, difi cultando a uniformidade quanto
à natureza jurídica do gravame, estamos que a temática tende a ser evi-
tada em provas de concurso público (Ver, no STF: RE 138.284/CE; RE
148.754-2/1993; e RE 396.266-3/1993. No STJ, ver: REsp 662.911/2005;
REsp 608.101-RJ/2004; REsp 475.749-SC/2004).
134
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
4.5.5.2. “As Contribuições de Seguridade Social” (Terminologia adotada pelo STF)
O orçamento da seguridade social é composto de receitas oriundas de
recursos dos entes públicos (fi nanciamento indireto) – por meio dos impostos
– e de receitas hauridas das contribuições específi cas (fi nanciamento direto).
Estas últimas são instituídas por lei, com respaldo constitucional, para o
custeio da seguridade social (art. 195 da CF c/c art. 11, da Lei 8.212/91).
Nesse diapasão, toda a sociedade, de forma direta ou indireta, fi nancia
a seguridade social, o que revela a concretização do princípio da solidarieda-
de. Assim, desponta a noção de referibilidade (indireta) nas contribuições, à
luz do art. 195, I a IV, CF, segundo o qual toda a sociedade será chamada ao
custeio. O princípio da solidariedade cria um contexto particularizante para
as contribuições de seguridade social, qual seja, o de que todos poderão ser
chamados a contribuir, independentemente de pertencerem a determinado
grupo diretamente relacionado com a atuação estatal. É algo que marca de
modo indelével as contribuições de seguridade social, estabelecendo o dever de
solidariedade de todos os integrantes da sociedade em seu fi nanciamento.
No estudo do princípio da anterioridade, verifi cou-se que a contri-
buição para a seguridade social será cobrada 90 dias após a publicação da lei
que a instituiu ou modifi cou70, conforme se depreende do art. 195, §6º, da
CF. Este período de 90 dias é conhecido como Anterioridade Especial, No-
nagesimal ou Mitigada ou Período de Noventena ou de Noventalidade, entre
outras denominações, conforme já se estudou no capítulo inicial desta obra.
Portanto, as contribuições para a seguridade social, incluindo as residuais,
obedecerão a um período de ante rioridade especial de 90 dias, indepen-
dentemente do ano civil (1º de janeiro a 31 de dezembro) – este utilizado
na aferição da anterioridade típica para os tributos, em geral. Assim, para
uma contribuição da seguridade social, instituída ou modifi cada, o período
de anterioridade é nonagesimal (90 dias), tempo que deve intermediar a
publicação da lei instituidora ou modifi cadora e o pagamento do tributo.
70. Para o STF, o conceito de modifi cação perpassa a onerosidade efetiva para o contri-buinte, rechaçando-se a exegese literal no presente dispositivo. Assim, o princípio seria aplicável nos casos de aumento de alíquota ou de base de cálculo, ou, até mesmo, de inclusão de um sujeito passivo. Tudo isso levou aquela Corte a afi rmar que a simples modifi cação em data de pagamento (antecipação) de contribuição previdenciária não seria sufi cientemente hábil a avocar a noventena (vide Súmula 669, STF e, nessa esteira, os julgados RE 182.971-SP, RE 274.949 e RE 245.124-0/PR).
135
Diga-se que, com advento da EC nº 42/2003 e a nova sistemática
de cálculo do princípio da anterioridade (ver art. 150, III, “c”, CF), nada
mudou para as contribuições da seguridade social, uma vez que o prazo de
90 dias, exigido pela Emenda, coincide com o usual prazo de carência ou
efi cácia nonagesimal das contribuições para a seguridade social (Art. 195,
§ 6º, da CF). Nesse sentido, à guisa de exemplifi cação, uma contribuição
social-previdenciária instituída em janeiro de 2007, deve obedecer a: (I) 90
dias, relativos ao período de anterioridade nonagesimal (Art. 195, § 6º, da
CF), e aos mesmos (II) 90 dias, exigidos pela Emenda (Art. 150, III, “c”, CF),
que devem intermediar a lei instituidora/modifi cadora e o pagamento do
tributo. Tal fato nos faz concluir que ambos os prazos de 90 dias são, tão-
somente, um prazo de 90 dias, como produto de uma aglutinação de duas
contagens temporais em uma.
É bom destacar que o art. 149, §1º, CF prevê contribuições previden-
ciárias estaduais e municipais, de competência dos Estados, Distrito Federal
e dos Municípios, a serem exigidas dos servidores públicos estatutários, para
o custeio de regime próprio de previdência social (RPPS). Diga-se que a
alíquota não será inferior à cobrada pela União de seus servidores públicos
federais – hoje, no percentual de 11%.
No campo das imunidades, impende relembrar duas importantes
regras de não-incidência para as contribuições para a seguridade social: (I)
imunidade de contribuição da seguridade social para as entidades benefi -
centes de assistência social (art. 195, §7º, CF); e (II) imunidade de todas as
contribuições sociais para as receitas decorrentes de exportação (art. 149,
§2º, I, CF - EC nº 33/2001).
Vale a pena destacar, ainda, que haverá normal incidência das con-
tribuições da seguridade social (COFINS e PIS) sobre o faturamento das
empresas que realizam as operações relativas à energia elétrica, serviços de
telecomunicação, derivados de petróleo, combustíveis e minerais (art. 155,
§3º, CF)71, uma vez que o dispositivo trata de não-incidência de impostos,
prevendo-se a incidência de II, IE e ICMS. A esse propósito, segue a Súmula
nº 659 do STF, segundo a qual “é legítima a cobrança da COFINS, do PIS
e do FINSOCIAL sobre as operações relativas à energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País”.
71. Ver, a esse respeito, no STF: RE 227.832-PR; RE 230.337-RN; RE 233.807-RN.
136
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Passemos, agora, à análise do art. 195, caput, CF:
Art. 195. “A seguridade social será fi nanciada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal e das seguintes contribui-
ções sociais: I - do empregador; II - do trabalhador; III- receita de concursos de
prognósticos; e IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.” (EC nº 42/2003) (grifos nossos)
Como se nota, com o advento da EC nº 42/2003, passamos a ter 4
(quatro) fontes de custeio da seguridade social, previstas no art. 195, I a IV,
da CF: as contribuições pagas pelos empregadores/empresas, aquelas pagas
pelos trabalhadores, as incidentes sobre a receita dos concursos de prognósticos
e, por fi m, aquelas pagas pelo importador de bens ou serviços do exterior.
Todas elas, previstas no caput, podem ser instituídas por lei ordinária ou,
até mesmo, por medida provisória. Qualquer contribuição previdenciária,
que venha a ser criada além das fontes acima enumeradas, confi gurará o
exercício da competência residual, cuja previsão subsiste no §4º do art. 195 da
CF. Estas dependem de lei complementar, rechaçando a medida provisória
(art. 62, §1º, III, CF).
Observe o quadro mnemônico das fontes de custeio nominadas
da seguridade social:
FONTES NOMINADAS DE CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL
Art. 195, caput, CF
Inciso IV Inciso III Inciso II Inciso I
Importador Receita de Loterias Trabalhador Empregador
Feitas essas observações, passemos agora a detalhar as fontes nomi-
nadas de custeio da seguridade social, na ordem abaixo sugerida, corres-
pondente ao quadro em epígrafe:
a) 1ª Fonte de Custeio: Importador (art. 195, IV, CF);
b) 2ª Fonte de Custeio: Receita de Loterias (art. 195, III, CF);
c) 3ª Fonte de Custeio: Trabalhador (art. 195, II, CF);
d) 4ª Fonte de Custeio: Empregador e Empresa (art. 195, I, CF).
137
Passemos ao detalhamento:
a) 1ª Fonte de Custeio: Importador
Contribuição para a
Seguridade Social
PIS-Importação e COFINS-Importação
Previsão Art. 195, IV, CF (EC nº 42/2003); Art. 149, §2º, II, da CF; e MP
164/2004 (convertida na Lei 10.865/2004)
Fato Gerador A entrada de bens estrangeiros no território nacional ou o
pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa
de valores a residentes ou a domiciliados no exterior, como
contraprestação por serviço prestado (art. 3º da Lei nº
10.865/2004)
Base de Cálculo (I) o valor aduaneiro que servir de base para o cálculo do
II, acrescido do valor de ICMS incidente no desembaraço
aduaneiro e do valor das próprias contribuições, quando o
fato gerador for a entrada de bens estrangeiros no território
nacional; ou (II) o valor pago, creditado, entregue, empregado
ou remetido para o exterior, antes da retenção do IR, acrescido
do ISS e do valor das próprias contribuições incidentes na
importação do serviço
Sujeito Passivo (I) o importador, pessoa física ou jurídica, que promova a en-
trada de bens estrangeiros no território nacional ou contrate
serviços de residente ou domiciliado no exterior; e (II) o bene-
fi ciário do serviço, na hipótese em que o contratante também
seja residente ou domiciliado no exterior (art. 1º e §1º, da Lei
nº 10.865/2004)
Sujeito Ativo Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
b) 2ª Fonte de Custeio: Receita de Loterias
Contribuição para
a Seguridade Social
Contribuição sobre a Receita de Concursos de Prognósticos
Previsão Art. 195, III, CF c/c art. 212 do Decreto nº 3.048/99
Fato Gerador Auferir receita de concursos de prognósticos
Base de Cálculo Receita Líquida (total da arrecadação) ou a Receita Bruta (mo-
vimento global de apostas) do concurso de prognósticos
Sujeito Passivo Entidade que realiza o concurso de prognóstico (órgãos do
Poder Público ou organismos privados)
Sujeito Ativo Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
138
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
c) 3ª Fonte de Custeio: Trabalhador
Contribuição para a
Seguridade Social
Contribuição Social do Trabalhador
Previsão Art. 195, II, CF
Fato Gerador Remuneração paga ou creditada pelos serviços prestados
pelo segurado, independentemente do título que lhe seja
dado (ver art. 201, I, do Decreto nº 3.048/99)
Base de Cálculo Salário-de-contribuição* (art. 214, I e II, do Decreto nº
3.048/99). As alíquotas variam de 7,6% a 11% (ver MPS nº
142/2007)
Sujeito Passivo Trabalhador (segurado empregado, incluindo o doméstico,
e o trabalhador avulso)
Sujeito Ativo Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
* (I) Parcelas integrantes do salário-de-contribuição: salário-maternidade, gratificação natalina
ou 13º salário (ver Súmulas nos 688 e 207, ambas do STF), gratificações em geral (prêmios,
comissões, gorjetas etc.), férias, diárias para viagens (excedentes a 50% da remuneração
mensal), adicionais em geral (serviço noturno, periculosidade etc.), planos de saúde (quando
não disponibilizados à totalidade dos empregados) e reembolsos não comprovados (creche,
babá etc.).
(II) Parcelas não integrantes do salário-de-contribuição: benefícios previdenciários, indenizações em
geral (férias indenizadas, indenização do FGTS, aviso prévio indenizado, licença-prêmio indenizada,
abono do PIS/PASEP etc.).
d) 4ª Fonte de Custeio: Empregador e Empresa
Tal fonte de custeio atrela-se às contribuições do empregador e das
pessoas jurídicas em geral, incidentes sobre:
1. A folha de pagamentos e rendimentos do trabalho, pagos ou
creditados à pessoa física que lhe preste serviço;
2. A receita ou o faturamento;
3. O lucro.
139
Estas contribuições – é salutar relembrar –, previstas no art. 195, I,
CF, poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da
empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho, avocando-se-
lhes, portanto, a aplicação do princípio da capacidade contributiva (ver art.
195, §9º, CF c/c art. 145, §1º, CF).
São contribuições para a seguridade social, incidentes sobre o em-
pregador ou empresa:
d.1. Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos;
d.2. Contribuição ao PIS/PASEP;
d.3. Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSLL);
d.4. Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
(COFINS).
Detalhando o tema:
d.1. Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos:
Contribuição para
a Seguridade Social
Contribuição Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos
(Contribuição Social Patronal)
Previsão Art. 195, I, “a”, CF c/c art. 195, I, do Decreto nº 3.048/99
Fato Gerador Folha de salário e demais rendimentos pagos ou creditados, a
qualquer título, a pessoa física
Base de Cálculo Total das remunerações pagas, devidas ou creditadas ao segu-
rado empregado, ao trabalhador avulso e ao segurado contri-
buinte individual (Alíquota 20%)
Sujeito Passivo Empregador, Empresa e Equiparado
Sujeito Ativo Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
140
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
d.2. Contribuição ao PIS/PASEP:72
TIPOS DE CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS/PASEP2
TIPOS SUJEITO PASSIVO FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO
PIS/PASEP
(1)
Pessoas Jurídicas de
Direito Privado e as que
lhes são equiparadas
Obter faturamento
mensal*
Faturamento mensal*
(art. 1º e §2º, da Lei nº
10.637/2002)
PIS/PASEP
(2)
Entidades sem fi ns lu-
crativos (empregadoras)
Pagamento de
salários
Folha de Pagamentos
PIS/PASEP
(3)
Pessoas Jurídicas de
Direito Público Interno
Arrecadação de
receitas ou transfe-
rências correntes e
de receitas de capital
Valor das receitas ou
transferências cor-
rentes e de receitas de
capital recebidas
* O faturamento mensal corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classifi cação contábil
adotada para essas receitas, observadas as exclusões admitidas em lei específi ca.
d.3. Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Contribuição para a
Seguridade Social
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
Previsão Art. 195, I, “c”, CF
Fato Gerador Auferimento de Lucro Líquido (art. 28 da Lei nº 9.430/96)
Base de Cálculo Lucro, após certos ajustes (Alíquota: 9%), aplicando-se-lhe
as mesmas normas de apuração e pagamento do IRRJ
Sujeito Passivo Pessoas jurídicas ou equiparadas
Sujeito Ativo Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
72. As contribuições para o Pis e Pasep (Programa de Integração Social / Programa de Forma-ção do Patrimônio do Servidor Público) são destinadas (I) à promoção da integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e (II) à formação do patrimônio do servidor público, respectivamente. Concebidas originariamente em leis complementares distintas (LC nº 7/1970, para o PIS, e LC nº 8/1970, para o PASEP), tais contribuições, destinadas ao fi nanciamento da seguridade social, foram unifi cadas e, a partir de 1º de julho de 1976, passaram a ser denominadas, simplifi cadamente, PIS/PASEP. Com o advento da Constituição de 1988 (art. 239, CF), fi cou estipulado que os recursos do PIS/PASEP iriam fi nanciar o programa do seguro-desemprego e o abono salarial (art. 239, §3º, CF). A partir de 1º de janeiro de 2003, com a edição da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, foi instituída, com ressalvas previstas, a não-cumulatividade na cobrança das contribuições para o Pis/Pasep sobre faturamento, cuja alíquota é de 1,65%.
141
d.4. Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
Contribuição para a
Seguridade Social
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
(COFINS)
Previsão Art. 195, I, “b”, CF c/c Lei nº 10.833/2003
Fato Gerador Auferimento de faturamento mensal*
Base de Cálculo Faturamento mensal ou receita bruta mensal, após a
dedução das parcelas do faturamento (art. 1º, §2º, da Lei
nº 10.833/2003). A alíquota será de 7,6% (art. 2º).
Sujeito Passivo Pessoas jurídicas de Direito Privado e as que lhes são
equiparadas (nos termos da legislação do IR)
Sujeito Ativo Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
* O faturamento mensal corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classifi cação contábil
adotada para essas receitas, observadas as exclusões admitidas em lei específi ca.
Com a Emenda Constitucional nº 42/2003 (art. 195, IV, CF), eviden-
ciou-se a possibilidade de criação de contribuição previdenciária ou social,
alcançando a importação de produtos e serviços estrangeiros, em razão do
alargamento da incidência das contribuições sociais e de intervenção do
domínio econômico (CIDEs), conforme se nota no art. 149, §2º, II, CF. Nessa
esteira, em 29 de janeiro de 2004, com o advento da Medida Provisória nº
164 (convertida na Lei 10.865/2004), foram instituídas as contribuições para:
(I) o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e (II) os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS),
incidentes sobre a importação de bens e serviços. Assim, surgiram as contri-
buições “COFINS-IMPORTAÇÃO” e “PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO”, cujas
informações constam de quadro mnemônico já apresentado.
4.5.5.3. “As Outras Contribuições Sociais” (Terminologia adotada pelo STF)
O STF intitula “outras contribuições” aquelas que podem ser insti-
tuídas no plano da competência residual da União, conforme o disposto no
art. 195, §4º, CF. Tal comando, como é cediço, atrela a exegese à análise do
art. 154, I, CF. Note:
142
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Art. 195. “A seguridade social será fi nanciada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contri-
buições sociais: (...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.” (grifos nossos)
Procedendo-se ao cotejo dos dispositivos, infere-se que as contri-
buições residuais para a seguridade social devem respeitar os seguintes
parâmetros:
a) instituição, por lei complementar, vedando-se a utilização de
medida provisória (art. 62, §1º, III, CF);
b) instituição pela União;
c) respeito ao princípio da não- cumulatividade;
d) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base
de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras
contribuições (e não de impostos!). Esta “adaptação hermenêu-
tica” adveio de exegese insculpida no STF, para o qual “não se
aplica às contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do
artigo 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato
gerador ou bases de cálculo próprios dos impostos discriminados
na Constituição”.73 Trata-se, pois, da necessidade de uma ino-
vação estrutural, quanto às demais contribuições, e não quanto
aos impostos, propriamente ditos. Em outras palavras, nada
obsta a que uma contribuição para a seguridade social surja
com fato gerador ou base de cálculo de um imposto listado na
Constituição. Isso não lhe é defeso.
Posto isso, memorize que a competência residual ou remanescente
pode estar associada a impostos ou a contribuições para a seguridade social,
sempre no bojo de lei complementar, o que veda, como se disse, seu exercício
por medida provisória (art. 62, §1º, III, CF).
73. Conferir, a esse respeito, no STF: RE 242.615; RE 228. 321; RE 258.470; RE 231.096; RE 258.774; RE 252.242.
143
4.5.5.4. Estudo Complementar das Contribuições
O presente estudo visa enfrentar a estrutura de contribuições que têm
merecido, na doutrina e na jurisprudência, um tratamento diferenciado, em
razão das características próprias que assumem em sua fi siologia. Destacam-
se, no tópico, duas contribuições tributárias: a Contribuição Provisória sobre
Movimentação Financeira (CPMF) e a Contribuição para o Custeio do Serviço
de Iluminação Pública (COSIP). Vamos detalhá-las:
a) Análise da Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
(CPMF)
A CPMF é contribuição social74 cuja competência tributária fora
atribuída à União pela Emenda Constitucional no 12/96, tendo sido institu-
ída pela Lei no 9.311/96. O prazo de validade era de 24 meses com alíquota
constitucional máxima de 0,25%, tendo a referida Lei utilizado o teto de
0,20%, tão-somente, na ocasião. A receita de tal tributo seria destinada ao
Fundo Nacional da Saúde.
Com a aprovação da EC no 21/99, prorrogou-se o tributo, com alíquota
estipulada em 0,38% para os 12 (doze) primeiros meses, e 0,30% para os 24
(vinte de quatro) meses restantes, sendo a diferença dessa alíquota em relação
à anterior destinada ao custeio do Sistema de Previdência e Assistência Social.
A EC no 31/2000, que instituiu o Fundo de Combate e Erradicação
da Pobreza, para vigorar até 2010, incluiu, entre outras fontes de recursos,
uma parcela de adicional de 0,08% sobre a CPMF, aplicável entre 18 de
junho de 2000 e 17 de junho de 2002.
A EC no 37/02, editada em 12 de junho de 2002, ao alterar os arts.
84 e 85 do ADCT, prorrogou a referida exação até 31 de dezembro de 2004,
devendo ser observadas as seguintes alíquotas:
� 0,38%, nos exercícios fi nanceiros de 2002 e 2003;
� 0,08%, no exercício fi nanceiro de 2004.
74. A CPMF é um tributo, uma contribuição social, ou, com maior precisão, uma contribuição para a seguridade social, desfrutando de total autonomia, com relação às demais espécies tributárias. As contribuições para a seguridade social são todas aquelas que, de alguma forma, visam a fi nanciar as ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 194, caput, CF). Desde o nascedouro da CPMF, a partir da Lei nº 9.311/1996, o resultado de sua arrecadação esteve vinculado – pelo menos, em tese – ao custeio de ações e serviços de saúde, isto é, a um dos itens que compõem as ações destinadas à Seguridade Social. Daí de adotar, nesta obra, este posicionamento classifi catório.
144
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Frise-se que a indigitada Emenda (EC no 37/2002) apresentou-se
inquinada de inconstitucionalidades materiais, quando exigiu o pagamento
imediato do tributo, isto é, no dia seguinte a 18 de junho de 2002, data
delimitada para o término da validade do tributo, à luz da EC no 31/2000,
burlando a aplicação da noventena (art. 195, § 6º, CF).
Alegou-se, na ocasião, que não se tratava de aumento nem de instituição,
mas de mera “prorrogação” do tributo, não havendo que se obedecer ao período
de carência trimestral. Tal alegação, que serviu de sustentáculo para a declaração
de constitucionalidade da EC no 37/2002 pelo STF não merece guarida por se
apresentar falaciosa, escamoteando interesses políticos de manutenção de carga
tributária que permeiam a existência da referida contribuição “provisória”.
No entanto, apesar de a EC no 37/2002 ter si do declarada consti-
tucional pelo STF, concessa venia, entendemos que a Emenda ofendeu o
Princípio da Anterioridade, que representa direito e garantia individual (do
contribuinte), sendo, portanto, cláusula pétrea, não passível de modifi cação
por Emenda (Art. 60, § 4o, IV, CF).
Nem se diga que, além da inconstitucionalidade material acima venti-
lada, houve também inconstitucionalidade formal na elaboração da Emenda,
pois, em acintosa afronta ao art. 60, § 2o, da CF/88, a ECno 37/2002, após
ser modifi cada no Senado Federal, exatamente com relação ao postulado
da “noventena”, não retornou à Câmara, que já a aprovara (com respeito à
noventena), a fi m de dar cumprimento ao critério regimental de revisão.
Em 2003, a EC nº 42/2003 (art. 90, ADCT), estendeu o prazo de
cobrança do gravame até o dia 31 de dezembro de 2007 – e, também, o das
Leis 9.311/96 e 9.539/97 (art. 90, §1º, ADCT) –, estipulando uma alíquota
de 0,38%, diferentemente da alíquota de 0,08% (art. 90, §2º, ADCT), para
o ano de 2004, já prevista – e prometida! – na EC nº 37/2002, denotando,
mais uma vez, irremissível aumento ardiloso de tributo, sem obediência aos
princípios constitucionais tributários.
Assim, é possível concluir, que a CPMF, em seu plano histórico-
normativo, é tributo de constitucionalidade duvidosa – desde seu nascedouro
e durante toda a sua existência, marcada por arbitrárias prorrogações –,
fazendo-o assumir a feição de um gravame provisório, mas com a esdrúxula
essência de exação permanente. O tempo de sua existência foi caracteri-
zado pela chancela do Judiciário, que o validou, de modo iterativo, e pela
145
subserviência do contribuinte indefeso, que aguardou ansioso pela melhoria
do sistema de saúde pública no País.
Em 13 de dezembro de 2007, poucos dias antes do prazo de expira-
ção da EC nº 42/2003, o Plenário do Senado Federal rejeitou75, em primeiro
turno, o art. 2º da Proposta de Emenda à Constituição (PEC) que prorrogaria
a CPMF até 2011. Com o resultado, a contribuição deixou de ser cobrada
a partir de 31 de dezembro de 2007. A derrota do governo no Senado, com
a rejeição da prorrogação da cobrança da CPMF, implica a “perda” de uma
receita anual estimada em, aproximadamente, R$ 40 bilhões. Ou, talvez:
“perda” de receita, para o Estado e “ganho”, para o contribuinte.
Para fi ns meramente didáticos, segue uma planilha da evolução
cronológica e quantifi cativa do tributo, bem como um quadro mnemônico
com as informações mais importantes:
Planilha Evolutiva (CPMF):
Tributo Norma Alíquota Período
IPMF EC nº 3/93 0,25% (01/01/94 a 31/12/94)
CPMF EC nº 12/96 0,25% (no máximo) Publicação: 15/08/96
CPMFLei nº
9.311/960,20% (23/01/97 a 23/02/98)
CPMFLei nº
9.539/970,20% (23/01/97 a 23/01/99)
CPMF EC nº 21/990,38% (junho/1999 a junho/2000);
0,30% (junho/2000 a junho/2002)
Publicação: 18/03/99
(18/06/99 a 17/06/02)
CPMF EC nº 31/00 0,38% (junho/2000 a junho/2002)Publicação: 14/12/00
(18/06/00 a 17/06/02)
CPMF EC nº 37/020,38% (junho/2002 a dezembro/2003);
0,08% (2004)
Publicação: 12/06/02
(18/06/02 a 31/12/04)
CPMF EC nº 42/03 0,38%Publicação: 19/12/03
(31/12/04 a 31/12/07)
75. A votação terminou com 45 votos a favor e 34 contra. Para aprovar, o governo precisava de 49 votos favoráveis. A oposição precisava apenas de 32 votos contrários.
146
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Quadro Mnemônico (CPMF):
Contribuição para a
Seguridade Social
Contribuição Provisória sobre Movimentação ou
Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza
Financeira – CPMF
Previsão EC nº 12/1996; Lei nº 9.311/1996
Fato Gerador Movimentação fi nanceira ou transmissão de valores e de créditos
e direitos de natureza fi nanceira (art. 1º, Lei nº 9.311/96)
Base de Cálculo Valor da movimentação ou da transmissão fi nanceira (arts. 2º e
6º, Lei nº 9.311/96)
Sujeito Passivo Toda pessoa, natural ou jurídica, que venha realizar
movimentação fi nanceira, estando sujeita ao recolhimento do
tributo (arts. 2º e 4º, Lei nº 9.311/96)
Sujeito Ativo Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) (art. 11 da Lei
nº 9.311/96)
b) Análise da Contribuição para o Serviço de Iluminação Pública (COSIP)
Historicamente, o serviço de iluminação pública sempre ensejou
controvérsias acerca de seu custeio.
Visando detectar a ideal fi gura tributária hábil ao ressarcimento da
atuação estatal respectiva – o serviço de iluminação pública –, pensava-se,
ora nos impostos, ora nas taxas: nos impostos, haja vista ser o natural tributo
tendente a custear as despesas públicas gerais do Estado, não referíveis a
contribuintes determinados, sem perder de vista que o imposto novo requer
a obediência ao art. 154, I, CF; nas taxas, por ser um tributo vinculado à
atividade estatal, embora se antevisse a inadequação do gravame, em razão
da ausência de especifi cidade e divisibilidade do serviço de iluminação
pública. Aliás, a esse propósito, o STF afastou, de pronto, com veemência,
as taxas de iluminação pública (RE 231.764 e RE 233.332), sacramentando
o entendimento proibitivo na Súmula nº 670, segundo a qual “o serviço de
iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.
É fácil perceber que o serviço de iluminação pública exterioriza,
por si só, uma difi culdade na identifi cação do sujeito passivo, o que, a olhos
vistos, cria sérios embaraços à tipologia tributária, provocando um cenário
vocacionado a lesões aos princípios da legalidade e isonomia tributárias, e
da razoabilidade e proporcionalidade na tributação.
147
Não obstante, o legislador constituinte derivado, passando ao largo
das controvérsias apresentadas, sentiu-se à vontade para editar, de afogadilho,
nos últimos dias do ano de 200276, a EC nº 39/2002, abrindo caminho, aos
Municípios e Distrito Federal, à exigência da Contribuição para o Custeio do
Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP). Assim, a EC nº 39/2002 trouxe
à baila, na esteira do art. 149-A, da CF, a COSIP – um tributo, de competência
exclusiva dos Municípios e Distrito Federal, que deve ser instituído por lei
ordinária, editada pela entidade impositora respectiva. Note o dispositivo:
Art. 149-A. “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado
o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na
fatura de consumo de energia elétrica.”
Como é cediço, tal lei ordinária do gravame deve trazer os elementos
confi guradores de todo tributo (art. 97, I a V, CTN), no bojo da reserva legal
ou tipicidade cerrada, quais sejam: alíquota, base de cálculo, sujeito passivo,
multa e fato gerador. À primeira vista, resistimos a crer que, neste plano de
formatação legal da COSIP, alguns desses elementos possam ser induvido-
samente dotados de constitucionalidade. As dúvidas são singelas, diante da
vaguidão conceitual do serviço de “iluminação pública”: qual será a base de
cálculo do gravame? Que alíquota será razoável? Quem é o sujeito passivo? Se
o tributo é sinalagmático, como fi ca a questão da referibilidade?
Com efeito, é possível inferir que o fato gerador da COSIP é a presta-
ção do serviço de iluminação pública, o que denota o caráter vinculado deste
gravame genuinamente fi nalístico. Havendo a atividade estatal mencionada,
há de haver a exigência da exação, atrelada à atuação estatal – o fi nanciar de
um serviço de iluminação pública já existente –, sem que, com isso, por si
só, o tributo se mostre dotado de “referibilidade”, uma vez que não é possível
discriminar quais são os usuários do serviço disponibilizado.
76. Critica-se, não sem razão, o processo elaborativo da EC nº 39/2002, que, de modo exótico e inédito, deu azo à violação do processo legislativo, não sendo votada – como deve ser – em dois turnos, nas duas Casas do Congresso Nacional, respeitado o interstício mínimo pre-visto nos Regimentos Internos da Câmara e do Senado. Os dois turnos, foram realizados, cumulativa e açodadamente, no mesmo dia, para que se evitassem os efeitos retardadores da aplicação do princípio da anterioridade tributária, caso houvesse a transposição do ano que se fi ndava. Infelizmente, em casos semelhantes, o STF tem entendido que a interpretação do Regimento Interno das Casas Legislativas é matéria interna corporis, não sendo sufi ciente para a declaração de inconstitucionalidade formal do tributo.
148
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Urge mencionar, ademais, que, estranhamente, o texto constitucional
atrela a COSIP apenas a três princípios constitucionais tributários – legali-
dade, irretroatividade e anterioridade77 – o que parece denotar uma postura
reducionista imprópria, haja vista a inafastável associação dos tributos a
todos os princípios constitucionais tributários, como inexoráveis limitações
ao poder de tributar (arts. 150 a 152, CF), ressalvados os casos discriminados
no texto constitucional, como possíveis ressalvas ou exceções.
Por fi m, diga-se que o parágrafo único do art. 149-A da CF dispõe
que é facultada a cobrança da COSIP na fatura de consumo de energia elétrica.
Desgraçadamente, na maior parte dos municípios, a cobrança da energia con-
sumida é feita de modo “casado” com a exigência da COSIP, sendo impossível
a quitação de uma, sem fazê-lo com relação à outra. A sistemática cria uma
blindagem no agressivo mecanismo de cobrança, obstando que se tragam as
exigências, individualizadamente, à discussão, o que parece afrontar o art.
39, I, do Código de Defesa do Consumidor, a par do art. 5º, LIV e LV, e do
art. 60, §4º, ambos da CF. O tema não é infenso a férteis debates.
Ad argumentandum, à luz do necessário enquadramento classifi cató-
rio da exação, não há como associar a COSIP, por exemplo, a uma taxa, uma
vez faltantes os elementos da especifi cidade e divisibilidade para a exação.
Com efeito, o serviço de iluminação pública não é prestado a um número
determinado ou determinável de contribuintes, mas, sim, a qualquer pes-
soa sobre a qual incidam os raios de luz, oriundos dos postes públicos de
iluminação, nos logradouros públicos. Frise-se que subsiste a mencionada
Súmula nº 670 do STF, e associar a COSIP a uma taxa é permitir nítida fraude
à jurisprudência. O fato curioso é que muitos municípios, instituíram suas
COSIPs, “aproveitando” o teor das leis instituidoras das já inconstitucionais
“taxas de iluminação pública”, em uma exótica “reciclagem normativa”.
Posto isso, diante da classifi cação a que devemos nesta obra proce-
der – não sem esforço –, fi camos instados a rotular a COSIP de “tributo”,
associando-a à espécie das “contribuições”, como uma contribuição sui
generis, sem que se a confunda com as três outras, previstas no caput do
art. 149 da CF: contribuições sociais, corporativas ou interventivas. E mais:
dir-se-ia, de modo genufl exo, um “tributo constitucional”, até que se declare
a inconstitucionalidade da EC nº 39/2002.
77. Aplica-se à COSIP os princípios da anterioridade anual e da anterioridade qualifi cada (art. 150, III, “b” e “c”, CF), não se lhe associando a anterioridade mitigada ou nonage-simal do §6º do art. 195, própria das contribuições para a seguridade social.
149
4.5.5.5. O Simples Federal e o Simples Nacional
Os arts. 170, IX e 179, ambos da CF, prevêem o tratamento diferen-
ciado, simplifi cado e favorecido para as microempresas (ME) e empresas
de pequeno porte (EPP). Nesse contexto, exsurgiu, com a Lei nº 9.317/96, o
Sistema Integrado de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empre-
sas de Pequeno Porte (SIMPLES), permitindo-se que as pessoas jurídicas,
optantes do regime, recolham, mensalmente, de uma forma simplifi cada,
por meio de um único documento de arrecadação (DARF), os seguintes
impostos e contribuições, todos federais:
IMPOSTOS
IRPJ IPI
CONTRIBUIÇÕES
PIS/PASEP COFINS CSLL CONTRIBUIÇÕES PATRONAIS
(FOLHA DE PAGAMENTOS)
Note que vários tributos não foram alcançados pela sistemática
unificada, devendo ser pagos, separadamente. Assim, à luz do art. 3º,
§2º, da Lei nº 9.317/96, o pagamento unificado dos impostos e con-
tribuições não exclui a incidência dos tributos adiante explicitados,
em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais
pessoas jurídicas. São eles: IOF, II, IE, IR, ITR, CPMF, as Contribuições
a cargo do Trabalhador e, até mesmo, o FGTS (ver art. 3º, §2º, da Lei
nº 9.317/96).
A empresa inscrita no SIMPLES federal está dispensada do reco-
lhimento de certas contribuições, quais sejam: Contribuições a Terceiros
(Sistema “S”) e a Contribuição Sindical.
O SIMPLES federal vigorou até 31-07-2007. Todavia, desde 2003, o
texto constitucional já previa a possibilidade de um sistema mais abrangente,
com tendência a uma unifi cação mais ampla.
Com a EC nº 42/2003, que acrescentou a alínea “d” ao inciso III do
art. 146 da CF, dispôs-se que à lei complementar caberia a defi nição de um
150
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
sistema simplifi cado que alcançasse mais tributos, v.g., o ICMS (art. 155, II,
CF) e outros. Note o dispositivo:
Art. 146. “Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
(...)
d) defi nição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplifi cados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá
instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, (...)” (grifos nossos)
Nesse contexto, publicou-se a LC nº 123/2006, instituindo o SIM-
PLES NACIONAL – ou “SUPERSIMPLES” –, em substituição ao anterior
regime, vindo abarcar tributos federais, estaduais e municipais. O novo
Sistema passou a viger a partir de 1º de julho de 2007, revogando, assim, a
Lei nº 9.317/96, do SIMPLES federal.
O SUPERSIMPLES não é um tipo de “imposto”, nem um tipo de
“tributo”; também não é “isenção” ou “conjunto de benefícios”. Trata se, em
verdade, de um sistema de pagamento unifi cado de vários tributos, em regra
mais benéfi co do que a tributação convencional, em que a adesão é facultativa
(ver art. 146, III, “d”, parágrafo único, I, CF), exceto no caso de empresas cuja
opção esteja vedada (art. 17, I a XIV, da LC nº 123/2006). A propósito, a inclusão
é vedada, entre outros casos78, para as empresas que tenham sócio domiciliado
no exterior; de cujo capital participe entidade da administração pública, direta
ou indireta, federal, estadual ou municipal; ou que possua débito com o Fisco,
sem exigibilidade suspensa (art. 17, II, III e V, da LC nº 123/2006).
78. Empresas que executam, por exemplo, os seguintes serviços: de assessoria creditícia, de comunicação, de transporte intermunicipal e interestadual (passageiros), de importação ou fabricação de automóveis/motocicletas/combustíveis, de consultoria, de cessão ou locação de mão-de-obra, de loteamento/incorporação (imóveis), aqueles relacionados com energia elétrica, bebidas alcoólicas, cigarros, armas e explosivos, e os de profi ssão regulamentada (médicos etc.).
151
O novo rol de tributos unifi cados trouxe a inclusão do ICMS e do
ISS, mantendo-se os tributos agregados no regime anterior (art. 13 da LC
nº 123/2006). Note o quadro mnemônico:
SUPERSIMPLES (TRIBUTOS)
IMPOSTOS CONTRIBUIÇÕES
IRPJ PIS/PASEP*
IPI* COFINS*
ICMS** CSLL
ISS*** CONTRIBUIÇÃO - FOLHA DE PAGAMENTOS
* O Sistema abarca o IPI, o PIS/Pasep e a COFINS, nas operações internas. Assim, exclui os gravames citados, quando incidentes na importação de bens e serviços (os casos de IPI-Importação, PIS-Im-portação e COFINS-Importação; ver art. 13, §1º, XII, da LC nº 123/2006).
** Memorize, entre outras situações previstas, que não está incluído o ICMS devido na importação de serviços, no desembaraço aduaneiro, nas operações sujeitas à substituição tributária (art. 13, §1º, XIII, “a” a “g”, da LC nº 123/2006).
*** O Sistema não inclui o ISS devido (I) nos serviços sujeitos à substituição tributária, nem (II) nas
importações de serviços (art. 13, §1º, XIV, “a’ e “b”, da LC nº 123/2006).
Note que, à luz da lista em epígrafe, vários tributos não foram al-
cançados pelo SUPERSIMPLES, tais como: IOF, II, IE, IR, ITR, CPMF e as
Contribuições a cargo do Trabalhador e, até mesmo, o FGTS (ver art. 13,
§1º, I a XV, da LC nº 123/2006).
Ressalte-se, ainda, que o Sistema utiliza uma única base de cálculo
– a receita bruta da pessoa jurídica, auferida no mês –, sobre a qual incidirá
um percentual de alíquota, dependendo do enquadramento da ME ou da
EPP. O recolhimento é mensal, utilizando-se o documento único de arre-
cadação (DARF).
A empresa inscrita no SUPERSIMPLES está dispensada do reco-
lhimento de certas contribuições (art. 13, §3º, da Lei nº 123/2006): Con-
tribuições a Terceiros (Sistema “S”), Contribuição ao Salário-educação e a
Contribuição Sindical.
Ademais, frise-se que as empresas que eram optantes do anterior
regime foram automaticamente enquadradas no novo Sistema, devendo
essa opção automática ser regulamentada pelo Comitê Gestor (art. 16, §§4º
e 5º, da Lei nº 123/2006).
152
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
As ME e EPP, que estejam no SUPERSIMPLES, deverão apresentar
à Secretaria da Receita Federal do Brasil, anualmente, uma Declaração
única e simplifi cada de informações socioeconômicas e fi scais (art. 25 da
Lei nº 123/2006).
Por fi m, as empresas enquadradas no Sistema poderão ser excluídas
(art. 28): (I) de ofício, por iniciativa da Administração Pública (art. 29, I a
X); ou (II) mediante comunicação prévia (art. 30, I a III).
4.6. REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA DAS RECEITAS (ARTS. 157 A 162, CF)
A repartição de parcela da arrecadação tributária, entre as entidades
impositoras, é meio garantidor da autonomia política dos entes federados,
uma vez que esta inexiste se estiver dissociada da autonomia fi nanceira.
É sabido que competem à União mais impostos do que aos Municí-
pios e Estados-membros da Federação. Aliás, a soma algébrica dos impos-
tos municipais (três) e estaduais (três) não supera o número de impostos
federais (nove, ao todo). Diante desse desequilíbrio de competências, com
concentração de renda nos cofres da União, houve por bem o legislador em
conceber uma repartição das receitas, cabendo à União o repasse aos Estados
e Distrito Federal, e , aos Estados, o repasse aos Municípios79.
As transferências tributárias constitucionais da União para os Estados
e Municípios podem ser classifi cadas em transferências diretas (repasse de
parte da arrecadação para determinado governo) ou transferên cias indiretas
(mediante a formação de Fundos Especiais). No entanto, independentemente
da modalidade, as transferências sempre ocorrem do governo de maior nível
para os de menores níveis, quais sejam: da União para Estados; da União
para Municípios; ou dos Estados para Municípios.
Observe as transferências diretas feitas da União:
I – para os Estados e Distrito Federal:
• 100% do produto da arrecadação do IR-FONTE (IRRF), incidente
na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer tí-
tulo, por eles (Estados e Distrito Federal), suas autarquias e
79. Fato é que estes – os Municípios – não deverão fazer quaisquer repasses, somente deles participar, recebendo-os. Da mesma forma, o Distrito Federal, por não ser constituído por municípios, não os fará. Assim, os Municípios e o Distrito Federal não repartem, só se benefi ciam da repartição.
153
fundações que instituírem e mantiverem. Note que o Sistema
Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de
competência de um ente federado, porém com arrecadação
destinada totalmente a outro(s) ente (s);
• 30% do produto da arrecadação do IOF-OURO80, quando defi nido em lei como ativo fi nanceiro ou instrumento cambial (art. 153, §5º, I, CF), para o Estado de origem, no qual houver extração do ouro. Frise-se que, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será integral (100%), pois não há municípios;
• 10% do produto da arrecadação do IPI, proporcionalmente ao
valor das respectivas exportações de produtos industriali-
zados (art. 159, II, CF);
• 20% do produto de arrecadação do intitulado Imposto Residual
(art. 154, I, CF);
• 29% do produto de arrecadação da CIDE-Combustível (art. 159,
III, CF - EC nº 44/2004).
Observe as transferências diretas feitas da União:
II – para os Municípios:
• 100% do produto da arrecadação do IR-FONTE (IRRF), incidente
na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer
título, por eles (Municípios), suas autarquias e fundações
que instituírem e mantiverem. Como se disse, o Sistema
Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de
competência de um ente federado, porém com arrecadação
destinada totalmente a outro(s) ente (s);
• 50% do produto da arrecadação do ITR - Imposto sobre a Proprie-
dade Territorial Rural, relativamente aos imóveis nesta
situados. Todavia, o limite pode atingir o patamar de 100%
para os Municípios, caso estes se dediquem às atividades de
fi scalização e cobrança do tributo (delegação de capacidade
tributária ativa), sem que dessa atividade possa resultar
redução de imposto ou qualquer forma de renúncia fi scal
(EC nº 42/2003 – art. 158, II, da CF/88). Note que o Sistema
80. Memorize que não se mencionou o “IOF”, em si, mas o IOF-OURO, isto é, aquele inci-dente na operação que envolva o indigitado ativo fi nanceiro.
154
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de
competência de um ente federado, porém com arrecadação
destinada totalmente a outro ente.
• 50% do produto da arrecadação do IPVA, relativo aos veículos
automotores licenciados em seus territórios;
• 25% do montante entregue pela União (10%) aos Estados e Distrito
Federal (proporcionalmente ao valor das exportações de pro-
dutos industrializados), a título de IPI (art. 159, §3º, CF);
• 25% do produto da arrecadação do ICMS (3/4, no mínimo, na
proporção do valor adicionado81 nas operações realizadas em
seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual, desde
que não exclua, por completo, a participação do Município82;
ver art. 158, parágrafo único, I e II, CF);
• 70% do produto de arrecadação do IOF-OURO, quando defi nido
em lei como ativo fi nanceiro ou instrumento cambial (art.
153, §5º, II, CF), para o Município de origem, no qual hou-
ver extração do ouro. Como se disse, no caso do Distrito
Federal, a repartição com este será integral (100%), pois
não há municípios;
• 25% do montante entregue pela União (29%) ao Estado (em que
se situe o referido Município), a título de CIDE – combustível
(art. 159, III, CF – EC nº 44/2004).
Como se notou, a repartição de tributos não engloba todas as espécies
tributárias, mas somente duas: os impostos e uma exclusiva contribuição – a
CIDE-Combustível. Com efeito, as taxas e contribuições de melhoria, por se-
rem tributos contraprestacionais, não se vocacionam à repartição das receitas
tributárias. Quanto aos empréstimos compulsórios, devem estar afetados à
despesa que os fundamentou, rechaçando a repartição de receitas (ver art. 148,
parágrafo único, CF). Da mesma forma, veda-se a sistemática às contribuições,
por serem gravames fi nalísticos, tirante o caso da CIDE-Combustível, como
81. O valor adicionado corresponderá, para cada Município, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil (art. 3º, §1º, da LC nº 63/1990).
82. A esse respeito, ver , no STF, o RE nº 401.953/RJ-2007.
155
se já se afi rmou, apesar da intrínseca vinculação que lhe caracteriza. Entre os
impostos, destacam-se aqueles que não sofrem repartição do produto arreca-
dado. São eles:
a) IPTU, ITBI e ISS: note que são todos municipais, de competên-
cia dos Municípios e Distrito Federal, o que nos leva a concluir
que tais entidades impositoras não dividem, na repartição de
receitas, a fatia do “bolo”; pelo contrário, recebem “pedaços”
dos demais entes;
b) ITCMD: note que este é o único imposto estadual que não parti-
cipa da repartição de receitas. Os demais – ICMS e IPVA – têm
parcelas repartidas com os Municípios;
c) II, IE, Imposto sobre Grandes Fortunas e Imposto Extraordiná-
rio de Guerra (IEG): note que estes quatro impostos federais
são os únicos que não participam da repartição de receitas. Os
demais (cinco) – IPI, IOF, IR, ITR, e o Imposto RESIDUAL
– têm parcelas repartidas com os Estados, Distrito Federal e
Municípios.
Passemos, agora, à análise das transferências indiretas, isto é, ao
estudo dos Fundos Especiais.
Os Fundos Especiais são quatro, ao todo, mediante os quais se
realizam as transferências indiretas, tendo como base a arrecadação do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e/ou do Imposto sobre
a Renda (IR), excluídas, com relação a este gravame, as transferências
do IRRF, acima comentadas e previstas nos art. 157, I e 158, I, ambos
da CF.
Há três Fundos que apropriam 47% (21,5% + 22,5% +3%) da arreca-
dação do IR e do IPI, e um quarto que é composto de 10% do IPI. Memorize,
portanto, para provas de concursos, que 47% do volume arrecadado de IPI
destinam-se à composição de Fundos específi cos. Com relação ao IR, seria
apropriado afi rmar, com maior rigor, que são destinados aos Fundos cons-
titucionais os mencionados 47%, excluído o montante das transferências do
IRRF, conforme já se reiterou.
156
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Vamos conhecê-los:
1. Fundo de Compensação de Exportações (FPEx): constituído
por 10% da arrecadação total do IPI, é espécie de fundo com-
pensatório para os Estados e Distrito Federal, em virtude da
imunidade de ICMS para as exportações, prevista no art. 155,
§2º, X, “a”, CF. Sua distribuição aos Estados e Distrito Federal é
proporcional ao valor das exportações de produtos industriali-
zados, sendo a participação individual de cada Estado limitada
a 20% do total do Fundo, no intuito de inibir favorecimentos
a Estados mais desenvolvidos. Cada Estado deve repassar 25%
aos Municípios situados em seu território, nos mesmos moldes
estipulados no art. 158, parágrafo único, I e II, CF83;
2. Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE):
constituído por 21,5% do produto da arrecadação do IR e do
IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população
e de modo inversamente proporcional à renda per capita da
unidade federativa;
3 Fundo de Participação dos Municípios (FPM): constituído por 22,5%
do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá
em função do número da população de cada Município, sendo que
o patamar de 10% do Fundo é destinado às Capitais dos Estados;
4. Fundos Regionais: constituídos por 3% do produto da arreca-
dação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em programas de
fi nanciamento do setor produtivo das Re giões Nordeste (1,8%),
Norte e Centro-Oeste (1,2%), por meio de suas instituições
fi nanceiras de caráter regional (art. 159, I, “c”, CF). Ademais, a
metade (50%) dos recursos do Fundo, que forem destinados à
região Nordeste será assegurada ao semi-árido nordestino.
83. Os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% dos recursos que receberem do Fundo de Compensação de Exportações – FPEx (3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual).
157
5FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Uma das acepções do vocábulo “fonte”, segundo os dicionários, é
aquilo que origina, produz; é origem ou causa.
A expressão “fonte do direito” retrata o ponto originário de onde provém
a norma jurídica, isto é, as formas reveladoras do Direito. Desse modo, “fonte
do direito” é o lugar onde nasce uma regra jurídica ainda não existen te.
Para Ruy Barbosa Nogueira, em seu Curso de Direito Tributário,
existem fontes reais e fontes formais do Direito Tributário. De acordo
com o eminente mestre, “as fontes reais se constituem dos suportes fáticos
das imposições tributárias, sendo a subjacência sobre que incide a tributação,
afi nal, a própria riqueza ou complexo dos bens enquanto relacionados com
as pessoas, que, depois de serem discriminadas na lei tributária (patrimônio,
renda, transferências), passam a constituir os ‘fatos geradores dos tributos’. As
fontes reais ou materiais são também denominadas em doutrina ‘pressupostos
de fato da incidência’, fatos imponíveis, ou melhor, tributáveis”. Já as fontes
formais, prossegue o preclaro doutrinador, “são também chamadas de formas
de expressão do direito, sendo os modos de exteriorização do direito, os atos
normativos pelos quais o Direito cria corpo e nasce para o mundo jurídico”.
5.1. FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
As fontes formais correspondem ao conjunto das normas no Direito Tributário, estando inseridas no art. 96 do CTN, sob o rótulo de
158
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
“legislação tributária”. Restringem-se à dogmática do Direito. Podem ser
“primárias” ou “secundárias”. Vejamos:
� Fontes Formais Primárias (Art. 96 do CTN):
� Leis em sentido amplo: Constituição Federal, Emendas,
Leis Ordinárias, Complementares, Delegadas, Medidas
Provisórias, Decretos Legislativos, Resoluções do Senado e
Convênios Interestaduais do ICMS;
� Tratados e Convenções Internacionais;
� Decretos.
� Fontes Formais Secundárias, Subsidiárias ou Normas Com-
plementares (Art. 100 do CTN).
É imperioso destacar que, consoante o princípio da legalidade tri-
butária (Art. 150, I, da CF e art. 97 do CTN), que preside toda obrigação
tributária principal (Art. 113, § 1o, do CTN), os decretos e os convênios
interestaduais do ICMS, embora sejam fontes principais, não podem instituir
ou majorar tributos, defi nir a hipótese de incidência da obrigação tributária
principal, estipular o sujeito passivo, fi xar alíquota do tributo e a sua base de
cálculo, cominar penalidades, estabelecer as hipóteses de exclusão1 e extinção
do crédito tributário e, por fi m, enumerar as circunstâncias da suspensão
da sua exigibilidade. Tal mister compete à lei, em caráter exclusivo, à luz
do Princípio da Estrita Legalidade ou Tipicidade Fechada, que disciplina a
taxatividade dos elementos componentes da reserva legal.
1. Vale destacar que, quanto à exclusão do crédito tributário afeto ao ICMS, a Constituição da República estabelece no art. 155, § 2o, XII, “g”, que cabe à lei complementar regula-mentar a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefí cios fi scais em matéria de ICMS serão concedidos e revogados. Essa é a Lei Complementar no 24/75, que ainda vigora, dispondo, em seu art. 4o, que “ao Poder Executivo de cada unidade da Federação caberá, por decreto, ratifi car ou não o convênio do ICM”. Assim, quando ratifi cados, terão a natureza formal de decretos (fonte formal principal), e não de simples norma complementar. Veja que quem ratifi ca e celebra os convênios são os Estados e o DF (e não os Municípios e a União), em 15 dias após a publicação, entrando em vigor 30 dias após a ratifi cação. Nesse passo, os Estados e o Distrito Federal, querendo conceder isenções de ICMS, devem, previamente, fi rmar entre si convênios, celebrados no Conselho Nacional de Política Fazendária — CON-FAZ — órgão com representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo respectivo Chefe do Executivo.
159
5.1.1. Fontes Formais Primárias do Direito Tributário
5.1.1.1. Constituição
A Constituição é uma importante fonte do Direito Tributário,
uma vez que nela estão fi xados os princípios básicos e as normas nuclea-
res pertinentes aos tributos. As normas constitucionais encontram-se no
topo da pirâmide jurídica, não podendo ser contrariadas por nenhuma
outra norma jurídica. É sabido que a Constituição Federal outorga
competência tributária às pessoas jurídicas de direito público interno,
cujo exercício deve ser efetivado por meio de lei. Ademais, em matéria
tributária, a Constituição Federal estabelece as limitações constitucionais
ao poder de tributar (Arts. 150 a 152 da CF) e delimita a repartição das
receitas tributárias (Arts. 157 a 162 da CF).
5.1.1.2. Emenda à Constituição
A Constituição Federal, ao refl etir a realidade social do País e acom-
panhar a sua evolução, deve prever, em seu próprio texto, a forma pela qual
pode ser alterada, o que ocorre por meio de emenda.
As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, incorporam-se à Consti-
tuição, passando a ter a mesma força das normas constitucionais preexistentes.
Não se deve esquecer que foi por intermédio de uma Emenda à Cons-
tituição de 1946 (EC no 18/65) que ocorreu no Brasil a total rees truturação
do sistema tributário nacional, constituindo-se em um marco na história
do nosso Direito Tributário.
Frise-se que, ad argumentandum, as emendas constitucionais disci-
plinadoras de matérias atinentes ao Direito Tributário têm-se apresentado in-
quinadas de inconstitucionalidades, por mais paradoxal que possa parecer a
afi rmação. A corroborar o exposto acima, impende destacar as inúmeras lides
surgidas, em face da suscitação de vícios acerca da progressividade do IPTU
(EC no 29/2000), da CIDE–Combustível (EC no 33/2001), da Contribuição da
Iluminação Pública (EC no 39/2002) e, por fi m, de aspectos controvertidos
trazidos à baila pela recente Emenda Constitucional no 42/2003.
5.1.1.3. Lei Complementar
A lei complementar visa “complementar” uma norma constitu cional
não auto-executável, ou seja, visa explicitar norma despida de efi cácia própria,
160
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
sujeitando-se à aprovação por maioria absoluta (quorum especial de votantes,
ou seja, voto favorável de mais da metade do número total de membros das
duas Casas do Congresso Nacional — Câmara dos Deputados e Senado Fe-
deral). Sua elaboração já vem indicada ou sugerida no próprio texto da Cons-
tituição, para complementação ou regulamentação de certos assuntos.
Ressalte-se que o art. 146 da CF exige lei complementar para:
a) dispor sobre confl itos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar ;
c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre: defi nição de tributos e de suas espécies, bem
como em relação aos impostos discriminados na Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes;
obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributá-
rios; adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas (vide dica abaixo).
d) defi nir o tratamento diferenciado e favorecido para as mi-
croem presas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplifi cados no caso do ICMS, da Con-
tribuição Previdenciária (Art. 195, I, da CF) e da Contribuição
ao PIS (alínea “d” do inciso III do art. 146 da CF, inserida pela
EC no 42/2003.)
A lei a que se refere o artigo supramencionado é o próprio CTN –
Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66), que nasceu como lei ordinária,
adquirindo, posteriormente, força de lei complementar. Vale dizer, a Lei no
5.172/66 (Código Tributário Nacional), embora aprovada como lei ordinária,
foi elevada, ainda sob a égide da Carta de 1967, à categoria de lei complementar,
em razão principalmente do seu objeto. Para chegar à conclusão quanto à na-
tureza de lei complementar do CTN, deve-se interpretar o art. 146 da CF, à luz
do art. 1o do CTN, detectando as matérias cabentes a esse tipo de ato legislativo
e, por fi m, comparando-as com a estrutura dogmática do próprio CTN. Daí
se inferir que o CTN deve ser modifi cado apenas por nova lei complementar
ou pelas normas que lhe forem hierarquicamente superiores.
161
DICA
Análise do art. 24 da CF
Para fins de concursos públicos, é mister assinalar que a competência da União
para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos
Estados, que poderão exercer sua competência legislativa plena, para atender
às peculiaridades. A superveniência de lei federal sobre normas gerais sus-
pende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário (Art. 24, §§ 2o a 4o,
da CF). Todavia, tendo o Município competência apenas para legislar sobre
assuntos de interesse local (Art. 30, I, da CF), não pode legislar sobre normas
gerais na ausência de lei federal. Esse assunto é demasiadamente solicitado
em provas de concursos.
5.1.1.4. Lei Ordinária
É a fonte formal básica do Direito Tributário. São as leis comuns de
formulação cotidiana do Congresso Nacional, das Assembléias Legislativas
e das Câmaras Municipais. É oportuno mencionar que, quando a Consti-
tuição utiliza o termo “lei”, pura e simplesmente, sem qualquer adjetivação,
refere-se à lei ordinária, e não à lei complementar.
Exige a lei ordinária, no processo de votação, a maioria simples,
signifi cando que abrange apenas os parlamentares presentes à votação, e
não o número total de parlamentares.
Em face do Princípio da Legalidade Tributária (Art. 150, I, da CF e
art. 97 do CTN), a lei ordinária é o instrumento originário, por excelência,
do fenômeno tributacional.
Em regra, sabe-se que a lei apta a instituir tributo é a “ordinária”, nada
impedindo, todavia, a reserva de matérias à lei complementar — Im posto
sobre Grandes Fortunas (Art. 153, VII, da CF), Empréstimos Compulsórios
(Art. 148 da CF) e tributos criados pela União no exercício da sua competên-
cia residual — impostos residuais e contribuições previden ciárias residuais
(Art. 154, I, e art. 195, § 4o, ambos da CF).
O art. 97 do CTN regula a “estrita legalidade”, evidenciando que há
regramento imposto à tipologia tributária.Trata-se do fenômeno atinente
à tipicidade fechada (cerrada ou regrada), que nos remete à fi siologia do
Princípio da Estrita Legalidade.
162
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Consoante o art. 97 do CTN, somente a lei pode estabelecer:
a) a instituição de tributos, ou sua extinção;
b) a majoração de tributos, ou sua redução;
c) a defi nição do fato gerador da obrigação tributária principal e
do sujeito passivo;
d) a fi xação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo;
e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias
a seus dispositivos ou para outras infrações nela defi nidas;
f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tri-
butários, ou de dispensa ou redução da penalidade.
R E V I S A N D O
5.1.1.5. Decreto
O decreto é norma jurídica que integra a expressão “legislação tri-
butária” (Art. 96 do CTN), sendo ato normativo que emana da autoridade
máxima do Poder Executivo (Presidente da República, Governador ou
Prefeito). Sua tarefa primordial é regulamentar o conteúdo das leis, confor-
me o art. 84, IV, da CF. É imperioso enaltecer que, sendo o decreto um ato
normativo infralegal, “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos
das leis em função das quais sejam expedidos” (Art. 99 do CTN), pelo que
não podem ir contra nem extrapolar os balizamentos legais, que permearão
o alcance de seus efeitos. Sua função é, precipuamente, a regulamentadora
da lei, tendo grande importância em nossa Disciplina, em face das inúmeras
aplicações desse instrumento, tais como:
Alíquota
Base de Cálculo
Sujeito Passivo
Multa
Fato Gerador
Componentes numerus clausus da Reserva Legal (Estrita Legalidade)
163
a) Veículo de regulamentos (RIR, RIPI, RICMS, RISS), con so lida-
dores de leis tributárias, como nos casos do IR, IPI, ICMS e ISS.
À lei compete instituir o tributo e, quando o faz, defi ne, v.g., a
obrigatoriedade da emissão do documentário fi scal (notas fi s-
cais, livros etc.). No entanto, a própria lei não defi nirá os modelos
e formatos a serem empregados, fi cando tais providências a cargo
da regulamentação por decreto. Com efeito, o “fato gerador da
obrigação tributária principal é a situação defi nida em lei como
necessária e sufi ciente à sua ocorrência” (Art. 114 do CTN).
Nesse passo, diga-se que “o fato gerador da obrigação acessória é
qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prá-
tica ou a abstenção de ato que não confi gure obrigação principal”.
b) Estabelecimento de regras sobre obrigações tributárias aces-
sórias, uma vez que a causa da obrigação tributária acessória
é a situação defi nida em legislação tributária (Art. 115 c/c art.
113, § 2o, ambos do CTN).
Diga-se, por derradeiro, que o decreto, para ser válido, precisa ser
avalizado pelo representante do Executivo, detentor de conhecimento técni-
co de que não dispõe o “chefe” do Executivo que o assina. Queremos dizer
que o decreto presidencial, por exemplo, requer a assinatura do Ministro
da Fazenda. O mesmo raciocínio vale em relação aos decretos estaduais e
municipais (vide art. 87, I, in fi ne, da CF).
5.1.1.6. Lei Delegada
A lei delegada é equiparada à lei ordinária, diferindo desta ape-nas na forma de elaboração. Ela representa o ato normativo de confecção adstrita ao Poder Executivo, por meio de delegação conferida pelo Poder Legislativo. Com efeito, o art. 68 da CF dispõe que as leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
A delegação reveste-se da forma de resolução do Congresso Nacio-nal que especifi que seu conteúdo e os termos do seu exercício (Art. 68, § 2o, da CF). Outrossim, as matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de delegação.
Em face do exposto, poder-se-ia questionar: É possível legislar sobre tributo por meio de lei delegada? Como se notou, a lei delegada é elaborada
164
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
pelo Presidente da República sob solicitação ao Congresso Na cional, cuja anuência congressual se dá por meio de “resolução”. Há matérias na Consti-tuição Federal (Art. 68 da CF), cujo disciplinamento é proibido por lei dele-gada, porém nada que se refi ra a tributo. Assim, em princípio, a resposta é afi rmativa à indagação. Entretanto, é improvável porque pouco inteligente e nada pragmático, que o Presidente da República submeta ao Congresso Nacional pedido de delegação para legislar sobre matéria que pode sobre
ela dispor amplamente por medida provisória e até por decreto.
5.1.1.7. Medida Provisória
Disciplina o art. 62 da CF, ad litteram: “Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional”.
Embora a doutrina mostre-se contrária, a jurisprudência pre-dominante do País, capitaneada pelo STF, vem admitindo o uso de medida provisória em matéria tributária, inclusive para a instituição de tributos (AGRAG 236.976; RE 138.284). Em 2001, o art. 62 da CF foi “turbinado” com a Emenda Cons titucional no 32, que lhe trouxe inúmeros parágrafos, os quais representaram signifi cativas mudanças no indigitado instrumento normativo. A principal mudança refere-se à possibilidade de medida provisó ria versar sobre impostos (excetuados aqueles cabentes à lei com plementar) , com pagamento do tributo delimitado para o ano seguinte ao ano da conversão da medida provisória em lei (Art. 62, § 2o, da CF).
Hodiernamente, as medidas provisórias devem ser convertidas em lei no prazo de 60 dias (e não mais “30 dias”, como no regime originário), a partir de sua publicação (Art. 62, §§ 3o e 7o da CF), podendo ser prorrogadas uma única vez (e não mais “inúmeras vezes”). Portanto, aritmeticamente, são 60 + 60 dias = 120 dias de existência (Art. 62, § 2o, da CF), fi ndos os quais, caso não tenha havido a conversão da medida provisória em lei, não
haverá que se falar em pagamento de tributo.
Exemplo: ITR (imposto federal) aumentado por Medida Provisória.
Se a Medida Provisória que modifi cou o ITR foi instituída em se-
tembro de 2001 e convertida em lei em dezembro de 2001, o novo valor
será cobrado a partir de 1o janeiro de 2002. Contudo, se houve prorrogação
e ocorreu a conversão em janeiro de 2002, o imposto só poderá ser exigido
a partir de 1o de janeiro de 2003.
Ressalte-se que, após a Emenda Constituicional no 42/2003, com
ampliação do Princípio da Anterioridade, deve-se considerar o prazo de
165
90 dias entre a lei de conversão e o pagamento do tributo. Dessa forma, caso
tenhamos o próprio ITR, majorado por Medida Provisória em setembro de
2004, com conversão em lei em dezembro de 2004, o tributo não será co-
brado a partir de 1o de janeiro de 2005, mas em meados de março de 2005,
pois deve haver o respeito a 90 dias, que intermediarão a lei de conversão
e o pagamento do tributo. Esse entendimento, todavia, não desfruta de
endosso generalizado, havendo quem entenda que a contagem de 90 dias
deva se iniciar a partir da data da publicação da medida provisória. Caberá
à jurisprudência uniformizar a matéria.
5.1.1.8. Decreto Legislativo
O decreto legislativo (Art. 59, VI, da CF) é ato emanado do Congres-
so Nacional, em decorrência do exercício da sua competência, não estando
sujeito à sanção do Presidente da República. Existem decretos legislativos
em todas as esferas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
Como atos de exclusiva competência do Legislativo, os decretos legislativos,
do ponto de vista formal (rito de aprovação), aproximam-se bastante da lei
ordinária, uma vez que não carecem de quorum qualifi cado de aprovação. O
traço distintivo, no entanto, vem do fato de não passar o decreto legislativo
pelo crivo do Poder Executivo, como ocorre com a lei. No Direito Tributário,
os decretos legislativos mais importantes são os da União, como meios hábeis
à aprovação de tratados, acordos ou atos internacionais (Art. 49, I, da CF).
5.1.1.9. Resolução
A resolução é norma jurídica que resulta de deliberação do Con-
gresso Nacional ou de uma de suas Casas. Seu procedimento de elaboração
difere daquele conferido à lei ordinária, porém a resolução nasce com
força de lei, ao integrar o processo legislativo (Art. 59, VII, da CF). No
Direito Tributário, as resoluções mais importantes são aquelas oriundas
do Senado Federal.
A Constituição, em seu art. 52, prevê a expedição de resolução pelo Sena-
do Federal na estipulação, por proposta do Presidente da República, de limites
globais para o montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios (Art. 52, VI, da CF); no estabelecimento
166
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
de limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (Art. 52, IX, da CF) etc.
Em matéria tributária, que nos parece ser relevante no presente
manual, a Constituição Federal prevê a expedição de resolução do Senado
nos seguintes casos:
a) para estabelecer as alíquotas do ICMS aplicáveis às opera-
ções de circulação de mercadorias e prestações de serviços,
interestaduais e de exportação, sendo de iniciativa do Presi-
dente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada
pela maioria absoluta de seus membros (Art. 155, § 2o, IV, da
CF – vide pp. 394-399);
b) para estabelecer, ainda, em matéria de ICMS:
b1. alíquotas mínimas nas operações internas, desde que resulte
da iniciativa de um terço e apro vada pela maioria absoluta de
seus membros (Art. 155, § 2o, V, “a”, da CF);
b2. alíquotas máximas nas operações referidas na alínea ante-
rior, visando resolver confl ito específi co que envolva inte-
resse de Estados, desde que resulte de iniciativa da maioria
absoluta e aprovada por dois terços de seus membros (Art.
155, § 2o, V, “b”, da CF);
c) para fi xar as alíquotas máximas do ITCMD – Imposto sobre
transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos
(Art. 155, § 1o, IV, da CF).
d) para fi xar as alíquotas mínimas do IPVA – Imposto sobre a
propriedade de veículos automotores (Art. 155, § 6o, I, da
CF – EC 42/2003).
NOTA
Observe que a Constituição determina que as alíquotas de três impostos estaduais
– o ICMS, o ITCMD e o IPVA – poderão ter a estipulação de limites máximos e
mínimos por resoluções do Senado Federal.
167
5.1.1.10. Tratados e Convenções Internacionais
Os tratados pretendem evitar a bitributação internacional, a fi m de
que o sujeito passivo não se subordine a várias imposições perante um só
fator de avaliação de sua capacidade contributiva.
A doutrina dominante não estabelece distinção entre os termos
“tratado” e “convenção internacional”.
O art. 84, VIII, da CF preconiza que compete privativamente ao Presi-
dente da República celebrar tratados, sujeitos a referendo do Congresso Nacional.
O tratado signifi ca um acordo internacional concluído entre paí ses signatários,
em forma escrita, com o fi to de que se promova um ajuste de vontades.
Em Direito Tributário, os tratados são importantes nos campos dos
impostos de importação, exportação e IR.
Atualmente, o acordo internacional mais importante em matéria
tributária, ao qual o Brasil aderiu, é o GATT2 (Acordo Geral sobre Tarifas
e Comércio), substituído pela OMC (Organização Mundial de Comércio),
que entrou em vigor em 01.01.1995, regulando a tributação de mercado rias
exportadas ou importadas e a bitributação.
O referendo do Congresso Nacional (Poder Legislativo) é o decreto
legislativo, ato que não vai mais depender da sanção do Poder Executivo.
O processo de conclusão dos tratados no nosso Direito compreende
as seguintes fases:
a) negociação e assinatura pelo Poder Executivo (Art. 84, VIII,
da CF);
b) aprovação ou referendo pelo Poder Legislativo, mediante de-
creto legislativo, não mais dependendo da sanção do Poder
Executivo (Arts. 49, I, e 84, VIII, da CF). Após o referendo,
comunica-se aos demais Estados contratantes a aprovação
interna, trocando-se entre os chefes de Estado os instrumen-
tos de ratificação;
c) promulgação por meio da expedição de decreto do Presidente
da República. Nessa fase, o chefe do Executivo declara que o
2. GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio: Acordo fi rmado em 1947, na
Suíça, é dele o Brasil signatário, sendo o GATT caracterizado como pacto que visa
estabelecer e administrar regras para o procedimento em comércio internacional, ajudar
os governos a reduzir tarifas alfandegárias ou aduaneiras e abolir as barreiras comerciais
entre as partes contratantes.
168
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
procedimento foi completado, dando conta ao povo-destinatário
de que seu conteúdo passa a ser obrigatório internamente. Sabe-
se que a partir do “decreto” de promulgação se inicia a vigência
interna do que se contém no acordo;
d) publicação do decreto, com o inteiro teor do acordo interna-
cional. A sua vigência dar-se-á na data fi xada no decreto e, sendo
este silente, no prazo de 45 dias após a sua publicação ofi cial
(Art. 1o da LICC).
Segundo a dicção do art. 98 do CTN, os tratados revogam a legisla-
ção interna e serão observados pela legislação que lhes sobrevenha (legislação
superveniente).
Tal artigo deve ser entendido com parcimônia, uma vez que sua aplica-
bilidade é contida. Queremos afi rmar que as alterações ocasionadas na legislação
interna estão circunscritas apenas à matéria daquele tratado específi co.
Exemplo: “Tratado entre Brasil e EUA para que o primeiro não cobre
IPI sobre as importações de produtos industrializados norte-americanos”.
Se a lei interna brasileira preconiza a incidência do IPI sobre as importações
de produtos estrangeiros quaisquer, somente aqueles oriundos dos EUA
estarão abrangidos pela regra isencional contida no tratado. Assim, todos
os artigos do RIPI continuam vigorando, exceto para as relações comerciais
entre Brasil e EUA.
Vislumbra-se, pois, o caráter específi co do tratado em matéria tri-
butária. Assim, o ato internacional valerá com primazia, em se tratando de
casos específi cos em seu texto. É o Princípio da Especialidade, segundo o
qual o regramento mais específi co afasta o mais genérico, naquele caso que
foi regulado mais atentamente. Portanto, não se trata de revogação, mas de
coexistência pacífi ca de normas, com planos efi caciais distintos.
A corroborar o exposto anteriormente, urge mencionar parte da ju-
diciosa ementa, comum aos julgados a seguir discriminados, proferida pelo
Egrégio STJ, 1a Turma, nos REsp 27.728; 37.065; 45.759; 47.244; 196.560:
“O mandamento contido no art. 98 do CTN não atribui ascendência às normas
de direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas, ao revés,
posiciona-as em nível idêntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do CTN,
ao preceituar que tratado ou convenção não são revogados por lei tributária interna,
refere-se aos acordos fi rmados pelo Brasil a propósito de assuntos específi cos”.
169
Conclui-se que não versa o art. 98 do CTN sobre supremacia hierár-
quica do tratado internacional, chancelando um des nivelamento hierárquico,
mas a consagração do Princípio da Especialidade.
Por fi m, diga-se que a EC 45/2004, ao acrescentar o §3º ao art. 5º da
CF, disciplinou que “os tratados e convenções internacionais sobre direitos
humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois
turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes
às emendas constitucionais”.
5.1.2. Fontes Formais Secundárias do Direito Tributário ou Normas Complementares
O art. 100 do CTN elenca as fontes formais secundárias ou complemen-
tares do Direito Tributário, que devem “complementar” os tratados e conven-
ções particulares, os decretos e as leis em sentido amplo (Constituição Federal,
Emendas, Leis Ordinárias, Complementares, Delegadas, Medidas Provisórias,
Decretos Legislativos, Resoluções do Senado e Convênios do ICMS).As fontes secundárias são fontes de “menor porte”, de cunho
instrumental e operacional. Visam operacionalizar as relações jurídico-tributárias, subordinando-se às fontes principais.
As normas complementares distinguem-se das “leis complementares”, porque estas são normas jurídicas em sentido estrito, que visam conferir efi -cácia a dispositivos constitucionais não auto-executáveis, enquanto aquelas representam mecanismos de complementação, servindo-se a clarifi car os
aspectos menos nítidos das fontes primárias complementadas.
As normas complementares podem ser:
I - atos normativos;
II - decisões administrativas com efi cácia normativa;
III - práticas reiteradas das autoridades administrativas;
IV - convênios.
Detalhando os incisos:
5.1.2.1. Inciso I: Atos Normativos
São comandos gerais dos órgãos do Poder Executivo, com o escopo
de propiciar a correta aplicação da lei. Têm eles o objetivo de conferir orien-
170
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
tação geral aos contribuintes e instruir os servidores públicos encarrega dos
da efetivação dos atos e procedimentos administrativos referentes aos tri-
butos. Devem estar, em abono à hierarquia das normas, em conformidade
com o diploma legal a que se referem.
Como são atos detentores de força normativa, seu descumprimento
implica a imposição de sanções.
Por exemplo, resoluções do ministro da Fazenda, portarias, avisos,
circulares, ordens de serviço, pareceres normativos, despachos em geral,
instruções normativas (INs), além do próprio “Manual de Preenchimento
da Declaração de Rendimentos”, distribuído, anualmente, pela SRF, aos
contribuintes do IRPF.
5.1.2.2. Inciso II: Decisões com Efi cácia Normativa
Há decisões para as quais a lei confere efi cácia normativa, determi-
nando que elas constituam precedente de observância obrigatória.
O Poder Executivo, principalmente em relação à matéria tributária,
detém, em sua organização, estruturas julgadoras, possibilitando o debate
ao contribuinte insatisfeito. São estruturas que se assemelham às do Poder
Judiciário, possuindo também instâncias de julgamento e possibilidade de
interposição de recursos. O “processo administrativo tributário”, como
corriqueiramente é chamado, possui instâncias singulares e colegiadas,
sendo a última decisão administrativa aquela com timbre de irrecorribi-
lidade na órbita do Poder Executivo. Todavia, tal decisão fi nal não faz coisa
julgada quanto ao tema discutido (coisa julgada material), podendo o con-
tribuinte insatisfeito socorrer-se da esfera judicial (Art. 5o, XXXV, da CF).
Ressalte-se, à guisa de esclarecimento, que o sujeito passivo não
está obrigado a recorrer à via administrativa, podendo, portanto, dirigir-se
diretamente ao Poder Judiciário. Por outro lado, as decisões administrativas
podem ser revistas pelo Poder Judiciário, salvo quando em favor do con-
tribuinte, hipótese que são imodifi cáveis e extintivas do crédito tributário
(Art. 156, IX, do CTN).
É importante destacar que o CTN versa sobre decisões “a que
a lei atribua efi cácia normativa”, ou seja, editada a lei que determina o
efeito efi cacial normativo das decisões do órgão administrativo julgador,
a partir daí, as decisões deste, mesmo que proferidas para a solução de
171
confl ito determinado, aplicar-se-ão a todos os outros casos idênticos. É
o chamado Sistema de Decisões Vinculantes, em que a solução adota-
da concretamente em um processo se estende a outros casos idênticos. A decisão, em virtude da aludida lei, deixaria de possuir apenas efeitos inter
partes, para possuir efeitos erga omnes. Exemplo: decisão do Tribunal de
Impostos e Taxas (TIT), no Estado de São Paulo, quanto ao ICMS. Aplica-se
esta decisão, a princípio, apenas ao caso concreto. Todavia, pode alcançar
outros casos, se a decisão se revestir de efi cácia, nos termos da legislação
pertinente, sendo homologada e não contrariando a jurisprudência do Poder
Judiciário. Se o contribuinte ganha na 2a instância administrativa por deci-
são “unânime” do Tribunal, poderá tal julgamento ser revestido de efi cácia
normativa, criando-se, assim, um “precedente” de observância obrigatória,
passando a ser aplicado a todos os casos semelhantes.
5.1.2.3. Inciso III: Costumes
O presente inciso refere-se aos “usos e costumes adotados iterativa-
mente pela Administração” (e não pelos contribuintes).
Nos respeitáveis dizeres de Rubens Gomes de Souza, seriam “prá-
ticas, métodos, processos, usos e costumes de observância reiterada por parte
das autoridades administrativas, desde que não sejam contrárias à legislação
tributária ou à jurisprudência fi rmada do Poder Judiciário”.
Os usos e costumes podem ser classifi cados como:
a) introdutórios, quando introduzem uma norma de conduta na
ausência de lei a respeito;
b) ab-rogatórios, quando consideram revogada uma lei que tenha
deixado de ser aplicada;
c) interpretativos, quando visam apenas a explicitar o sentido de
uma lei.
Torna-se despiciendo ressaltar que, em matéria tributária (Art. 100,
III, do CTN), somente podem ser adotados os costumes interpretativos.
Isso porque somente a lei, entendida em sentido estrito, tem aptidão para
instituir tributo, não se permitindo ao costume a faculdade de revogar a lei,
mesmo em face de um desuso, nos termos do art. 2o da Lei de Introdução
ao Código Civil.
172
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Ademais, o costume pressupõe dois elementos:
I - Uso (elemento externo, de observância constante, uniforme,
pública e geral);
II - Opinião de necessidade (convicção generalizada de que a observân-
cia da norma costumeira é uma necessidade jurídica).
Dessa forma, aplica-se o costume em matéria tributária quando,
por exemplo, as autoridades fi scais interpretam reiteradamente uma norma
jurídica em determinado sentido, fazendo com que o sujeito passivo creia
que, seguindo aquele entendimento, estará agindo corretamente.
É por essa razão que qualquer modifi cação na interpretação daquela
norma só poderá produzir efeitos para situações futuras, uma vez protegido
o sujeito passivo pela prática iterativa da Administração.
5.1.2.4. Inciso IV: Convênios
A União, os Estados e os Municípios poderão celebrar convênios
para execução de suas leis, serviços ou decisões, i.e., poderão prestar uns
aos outros assistência, quer seja para fi scalização dos tributos ou permuta
de informações (Art. 199 do CTN).
São estes “convênios fi scais” acordos administrativos subordinados
à lei, não podendo revogá-la ou sequer desobedecer a ela, ainda que ratifi -
cados pelo Congresso, Assembléia Legislativa ou Câmaras dos Ve readores
(ou mesmo pelo Poder Executivo — no caso do ICMS).
São ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas de Direito Pú-
blico para a prática ou omissão de determinados atos. Os convênios podem
ser celebrados pela União, Estados e Municípios para execução de suas leis,
serviços ou decisões, bem como para fi xar normas concernentes às obrigações
acessórias.
Dispõem sobre matéria da administração tributária (arrecadação,
fi scalização). Entre os mais importantes convênios fi scais, destacam-se os
Convênios do ICMS. Passemos a detalhá-los:
� Convênios do ICMS:
A Constituição da República estabelece no art. 155, § 2o, XII, “g”, que
cabe à lei complementar regulamentar a forma como, mediante deliberação
173
dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefí cios fi scais
em matéria de ICMS serão concedidos e revogados. Essa é a Lei Comple-
mentar no 24/75, que ainda vigora, dispondo, em seu art. 4o, que “ao Poder
Executivo de cada unidade da Federação caberá, por decreto, ratifi car ou não
o convênio do ICM”. Assim, quando ratifi cados, terão a natureza formal de
decretos (fonte formal principal), e não de simples norma complementar.
Veja que quem ratifi ca e celebra os convênios são os Estados e o DF (e não
os Municípios e a União), em 15 dias após a publicação, entrando em vigor
30 dias após a ratifi cação.
Nesse passo, os Estados e o Distrito Federal, querendo conceder
isenções de ICMS, devem, previamente, fi rmar entre si convênios, cele-
brados no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ – órgão
com representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo
respectivo Chefe do Executivo.
Posto isso, fi ca evidente que o convênio não é lei, nem o CONFAZ,
órgão legislativo. Assim, os funcionários do Poder Executivo que o integram
não podem, a pretexto de dispor sobre isenções de ICMS, “legislar” a respeito,
no lugar do Poder Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal.
Assim, os convênios apenas integram o processo legislativo neces-
sário à concessão dessas desonerações tributárias, que surgem, sim, com o
decreto legislativo ratifi cador do convênio interestadual. Este somente passa
a valer como direito interno dos Estados e do Distrito Federal ao depois da
ratifi cação, que é feita por meio de decreto legislativo. A ratifi cação, diga-se de
passo, não pode ser feita por “decreto” do Governador – como infelizmente
vem acontecendo, com base no art. 4º, da Lei Complementar no 24/75 –, mas
por meio de decreto legislativo baixado pela respectiva Assembléia Legislativa
ou, no caso do Distrito Federal, por sua Câmara Legislativa.
Nas palavras pontuais de Alcides Jorge Costa, “os convênios são
uma fase peculiar do processo legislativo, em matéria de isenções de ICMS.
Fase que limita a competência das Assembléias Legislativas, mas que não
pode eliminá-la”.
Geraldo Ataliba, com argúcia, ratifi ca: “... o convênio não dá nem
tira direito a nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito
de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém.
É mero pressuposto de exercício efi caz da competência isentadora dos le-
gisladores ordinários estaduais”.
174
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Pelo que se nota, os convênios são celebrados pelos representantes
do Poder Executivo estadual, cabendo aos chefes deste poder, os governa-
dores, ratifi carem-nos. Ressalte-se a estranheza do procedimento, o que
nos faz duvidar de sua constitucionalidade, quando permite a ratifi cação
dos convênios pelo mesmo Poder que os celebra, ferindo inexoravelmente
os princípios da legalidade tributária e da separação dos poderes. Fere o
Princípio da Legalidade por ser o poder de isentar correlato ao poder de
criar tributo, exigindo-se subserviência aos ditames legais (vide art. 150,
I, da CF, e arts. 9o, 97, I e VI, e 178, do CTN). Assim sendo, como regra,
somente uma norma jurídica emanada do Poder Legislativo pode isentar o
sujeito passivo do pagamento do tributo.
Por outro lado, a norma da Lei Complementar no 24/75 agride
também o Princípio Constitucional da Separação dos Poderes (Art. 2o,
da CF), porque a separação harmônica dos entes federados não permite
que um mesmo poder (Executivo) possa criar direito e, ao mesmo tempo,
homologar seu próprio ato.
Daí o ilustre doutrinador Sacha Calmon Navarro Coelho asseverar
que os convênios efetivados por prepostos do Executivo, em geral, secre-
tários de Estado, usualmente da Fazenda ou das Finanças, não passam, na
realidade, de meras propostas de convênios, porque seu conteúdo só passa
a valer depois que as Assembléias Legislativas ratifi carem tais instrumentos
normativos.
5.1.2.5. Parágrafo Único do Art. 100 do CTN
Torna-se obrigatório o recolhimento do tributo com a revogação
da norma complementar (por exemplo: portaria, circular, resolução etc.).
Todavia, excluem -se as penalidades, juros de mora e correção monetária, pois,
se a própria Administração faz um ato (norma complementar), inadmissível
punir o sujeito passivo que o atendeu. Assim, sem multa, juros e correção
monetária. Com efeito, não seria justo que um contribuinte, ao deixar de
pagar um imposto, obedecendo ao comando de uma instrução normativa
de texto dúbio, por acreditar que estava isento, fosse punido por um erro
da própria Administração. Pagar-se-á o tributo sem multa, sem juros e sem
correção monetária e, por que não dizer, “com justiça”.
Exemplifi cando: devido a um erro cometido na elaboração de um
parecer, a Receita Federal deixou de cobrar o IR de uma Pessoa Jurídica.
175
Uma vez retifi cado o erro, mediante a publicação e elaboração de novo
parecer, a Receita Federal deverá cobrar o imposto devido sem a correção
monetária e sem qualquer outro acréscimo (juros). O parecer é ato norma-
tivo (Art. 100, I, do CTN).
Cabe aqui um breve esclarecimento sobre o conceito de multa, juros
e correção monetária:
Multa: é punição ou sanção pecuniária, dotada de compul so riedade,
instituída por meio de lei, em face do descumprimento de obrigações tri-
butárias, principais ou acessórias. Estamos que é possível defi ni-la, à luz
do artigo 3o do CTN, na medida em que se trata de “prestação pecuniária,
compulsória, diversa de tributo, instituída por meio de lei e cobrada mediante
lançamento”. Portanto, utiliza-se a forma conceitual de tributo, com pequena
adaptação, para defi nir a multa.
Juros: são um plus, exigível pelo credor, a fi m de se ressarcir daquilo
que está deixando de lucrar, em virtude do atraso do devedor no pagamento
da quantia. É uma remuneração do capital. Se houve im pontualidade no
pagamento, o credor fi ca impedido de aplicar seus recursos em alguma
atividade remuneratória de seu capital. Os juros signifi cam uma “paga com-
pensatória” daquilo que o credor deixou de ganhar em função do atraso. Não
possuem os juros natureza punitiva, mas meramente compensatória.
Correção monetária: é atualização de valor, como mecanismo de
proteção a processo infl acionário. Não signifi ca acréscimo. Vale dizer, a
aplicação de um índice de correção monetária, baseado na infl ação média,
é um elemento neutro sobre o valor de uma dívida, não lhe proporcionando
aumento real nem lhe diminuindo o valor.
D I C A
DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA
A doutrina e a jurisprudência não são fontes formais do Direito Tributário.
� Doutrina
É assente que a doutrina tem um importante papel no âmbito do Direito, como
elemento para sua compreensão.
A doutrina afeta ao Direito Tributário consiste na produção conceitual dos douto-
res, juristas e estudiosos da Disciplina, constituída pela elaboração e sistematização
de conceitos e explicação de institutos jurídicos de tributação. É o produto da
interpretação da lei e resultado da pesquisa científi ca.
� Jurisprudência
A jurisprudência é o conjunto das soluções dadas pelo Poder Judiciário, de forma
reiterada e harmônica (no mesmo sentido), a questões de Direito.
Sua importância para o Direito Tributário é inquestionável, por duas razões básicas:
a primeira, porque tem função de aclarar e dirimir dú vidas quanto à aplicação do
Direito; a segunda, porque a ju risprudência brasileira antecipou-se muitas vezes ao
legislador no trabalho de lapidação de princípios e conceitos do Direito Tributário,
atinentes a fato gerador, base de cálculo etc.
177
6VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
6.1. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
É importante ao estudioso de nossa Disciplina discernir a questão da
vigência (ou efi cácia) de uma norma jurídica, aferindo se esta ainda tem ou
não validade, ou se ainda é ou não aplicável. Perscrutar a duração da norma
e seu campo de incidência é reconhecer que as normas jurídicas positivas
existentes no mundo fenomênico não são universais nem perpétuas, mas
particulares e temporais.
De acordo com o ínclito jurista Celso Ribeiro Bastos, “vigência é aquele
atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para sua aplicação” (in
Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 2a ed., Saraiva, p. 127).
Não é de estranhar que existem leis de “idade avançada”, como o
Código Comercial que, desde 1850, tem vigência. Não é diferente com o
“velho” Código Penal (1942) e outras leis.
6.2. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO TEMPO
No concernente à vigência no tempo, prevalecerão as mesmas dispo-
sições legais que defi nem a vigência das normas jurídicas em geral. Sabe-se
que é a Lei de Introdução ao Código Civil o instrumento normativo que
estabelece as regras de vigência das leis em geral. Ressalte-se que “salvo
disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco
dias depois de ofi cialmente publicada” (Art. 1o, caput, da LICC).
178
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Do artigo supracitado, infere-se, necessariamente, que:
I - a própria lei pode trazer no seu texto a data do início da sua vigên-cia (a expressão “salvo disposição em contrário” vale como “salvo se a lei estabelecer a sua própria vigência”);
II - a lei entra em vigor 45 dias depois de publicada, quando não trouxer a data de vigência no seu bojo;
III - pode ocorrer, entre a publicação da lei e sua vigência, um espaço em que a lei existe, tem validade, mas é ainda inefi caz: é a vacatio legis.
O ilustre doutrinador Yoshiaki Ichihara explica: “Quando a vigência
da lei não coincide com a da publicação, o período que se intercala entre a
publicação e a vigência é chamado de ‘vacatio legis’, isto é, vacância da lei ”
(in Direito Tributário, 3a ed., Atlas, p. 107).
Ressalte-se que a maior parte das leis tributárias têm coincidentes a
data da publicação e a da vigência, valendo dizer que entram em vigor, comu-
mente, na data da própria publicação. No entanto, vigência, como é cediço,
distingue-se de efi cácia. Esta só ocorre no ano subsecutivo ao ano daquela,
quanto aos tributos em geral (Princípio da Anterioridade Tributária).
É importante assinalar que, segundo o art. 2o, § 3o, da LICC, “salvo
disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora
perdido a vigência”.
Do dispositivo acima, infere-se que, na ordem jurídica do Brasil, não
há repristinação ou restauração automática da lei velha, porquanto a lei nova
(aquela que a revogara anteriormente) acabou sendo revogada. Só haverá
repristinação ou revigoramento automático, se uma nova lei, expressamente,
ressalvar que a lei velha, antes revogada, retomará efi cácia.
Exemplifi cando:
Se a lei “100” revoga a lei “200” e, mais tarde, a lei “300” revoga a lei
“100” (que tinha revogado a lei “200”) isso não signifi ca que a lei “200” (re-
vogada pela lei “100”) voltou a ter validade, automaticamente, diante do fato
de que a lei que a “matou” (lei “100”) acaba de ser “morta” (pela lei “300”).
A lei “200” só voltará a ter efi cácia se a novíssima lei “300” expressamente
estabelecer seu revigoramento. Caso contrário, não.
O renomado doutrinador Celso Ribeiro Bastos claramente nos
ensina que “em regra, a revogação da lei nova não tem efeito repristinatório,
isto é, sua revogação não restabelece a efi cácia da lei anteriormente por ela
revogada, a menos que haja disposição expressa nesse sentido” (in Curso de
Direito Financeiro e de Direito Tributário, 2a ed., Saraiva, p. 180).
179
6.2.1. A Vigência e o Princípio da Anterioridade Tributária
Não descuidemos de que a Constituição impõe o “Princípio da
Anterioridade”, que obriga a consideração de que não basta a publicação
de uma lei tributária e sua vigência para que sua força cogente seja efi caz:
toda lei que instituir ou aumentar tributos terá sua efi cácia subordinada ao
Princípio da Anterioridade ou princípio da “efi cácia diferida”, ressalvadas
as exceções constitucionalmente previstas (Art. 150, §1o, da CF). Vale dizer
que os respectivos tributos só serão exigíveis a partir do 1o dia do ano se-
guinte àquele em que for publicada tal lei (Art. 150, III, “b”, da CF), além de
se respeitar o Princípio da Anterioridade qualifi cada ou nonagesimal (Art.
150, III, “c”, da CF), fruto da ampliação trazida ao Princípio ora estudado
pela Emenda Constitucional no 42/2003. Dessa forma, ter-se-á publicação e
vigência em um ano “x” e efi cácia no ano “x + 1”, em um nítido diferimento
ou adiamento (isto é, postergação) da efi cácia do tri buto.
6.3. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO ESPAÇO
É sabido que toda regra jurídica é editada para imperar em determi-
nado espaço territorial: as leis de um país só valem dentro daquele país, as leis
estaduais só têm aplicação no território daquele Estado, assim como as leis
municipais só são aplicáveis dentro do território munici pal.
A legislação tributária, quanto ao espaço, submete-se ao Princípio
da Territorialidade. Assim, a legislação tributária vale, em princípio, nos
limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Quer-se dizer que,
v.g., no âmbito federal, a norma vale apenas dentro do território brasileiro; no
âmbito municipal, dentro do município e, assim, sucessivamente. Todavia, a
norma pode, por exceção, alcançar sujeitos passivos fora do Estado Federal,
do Município ou Estado, como prevê o art. 102 do CTN:
Art. 102 do CTN: “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe
reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem ou de que dispo-
nham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”.
Confi ra, pois, que o Código Tributário Nacional (Art. 102) admite a extraterritorialidade da norma tributária, excepcionalmente, desde que haja convênio entre as pessoas jurídicas de Direito Público interno interessadas (Distrito Federal, Estados e Municípios), ou desde que existam tratados ou convenções fi rmados pela União.
180
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Para o eminente doutrinador Ruy Barbosa Nogueira: “O art. 102 trata
da vigência das legislações estaduais do Distrito Federal e dos Municípios fora de
seus territórios no País, em razão do nosso sistema federativo, deixando claro que
esta extraterritorialidade dentro da Federação depende de convênios e das normas
gerais federais” (in Curso de Direito Tributário, 11a ed., Saraiva, p. 80).
Art. 103 do CTN: “Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do art. 100, na data da sua
publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do art. 100 quanto a seus efeitos normativos,
30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na data neles prevista”.
A vigência dos atos normativos anteriormente discriminados foi
objeto do art. 103 do CTN, ao determinar que, salvo disposições em con-
trário, entram em vigor:
a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas,
tais como portarias, ordens de serviço, instruções nor mativas
e circulares, na data da respectiva publicação;
b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição admi-
nistrativa, a que a lei atribua efi cácia normativa, 30 dias após a
data de sua publicação;
c) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios, na data neles prevista.
Não estabeleceu o CTN uma regra especial aplicável na falta de
previsão, quanto aos “convênios”, devendo-se, para tanto, buscar solução no
direito comum. Vale dizer que se deve recorrer à Lei de Introdução ao Código
Civil. Dessa feita, estamos que o início de vigência do convênio ocorrerá no
prazo de 45 dias depois de sua publicação ofi cial.
Art. 104 do CTN: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o
patrimônio ou a renda:
181
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que defi nem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178” (isenções por
prazo indeterminado e incondicionado).
Tal dispositivo inserto no CTN não signifi ca propriamente o Prin-
cípio Constitucional da Anterioridade, uma vez que tal postulado não cuida
de vigência, mas de efi cácia do tributo. Assim, infere-se que o art. 104 do
CTN regula regra especial de vigência de algumas leis tributárias.
Segundo o inciso I do mencionado artigo, a instituição ou majoração
de impostos deve obedecer a uma regra especial de vigência, que coincide
com o Princípio da Anterioridade Tributária, havendo, portanto, harmonia
entre a vigência e a efi cácia da lei.
O inciso II é destinatário do mesmo raciocínio expendido, quanto
ao inciso anterior, por disciplinar a defi nição de novas hipóteses de incidên-
cia, isto é, defi nir novos fatos geradores, novas bases de cálculo, alíquotas,
sujeitos passivos e converter situações de não-incidência em incidência. Em
essência, criar incidências signifi ca instituir o tributo, ainda que parcialmente,
o que nos leva a crer que os dizeres estabelecidos no inciso II estão implícitos
no inciso I do art. 104.
O inciso III, por seu turno, refere-se à extinção ou redução de isenção,
que rompe, em face da lei revogatória, com a dispensa legal do pagamento do
tributo. Pode-se afi rmar que, a par dos incisos anteriores, o inciso III também
determina uma regra especial de vigência, estabelecendo uma proteção em
favor do contribuinte, ao lhe conferir maior estabilidade.
Deve-se enfatizar que o STF entende que a revogação de isenção tem
efi cácia imediata, sem ofensa ao Princípio da Anterioridade (RE 204.062,
Rel. Min. Carlos Velloso, 27.09.96). Tal posição jurisprudencial não goza de
chancela de doutrinadores de prol, como o ilustre Hugo de Brito Machado,
que entende signifi car a revogação de isenção uma nítida “instituição de
tributo”, passível de obediência ao postulado da anterioridade.
Pelo que se nota, o STF esposa a regra geral da “revogabilidade” das isen-
ções, excetuadas aquelas concedidas por prazo certo “e” sob determinadas
182
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
condições (requisitos cumulativos), quando se impõe o respeito ao cumpri-
mento dessas cláusulas, entendendo-as, dessarte, como irrevogáveis.
Assim, nota-se que a isenção por prazo indeterminado e a isenção
“não-onerosa”, isto é, uma ou outra podem ser revogadas, não se argüindo
obediência ao Princípio da Anterioridade, como quer o inciso III do art.
104 do CTN, em total harmonia com a jurisprudência predominante do
STF, anteriormente expendida.
Posto isso, somos da opinião de que o art. 104, III, do CTN não se
compatibiliza com a Constituição de 1988, pelas razões acima delineadas,
em face de sua originária lapidação à luz da Emenda Constitucional no 18/65,
segundo a qual se fez constar a limitação apenas aos “impostos sobre o pa-
trimônio e a renda”, não se referindo aos “tributos em geral”, como preconiza
o atual postulado da anterioridade no art. 150, III, “b”, da CF, ressalvadas as
exceções no texto previstas.
6.4. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
O Código Tributário Nacional disciplinou, em seus arts. 101 a 104,
a vigência da legislação tributária e, nos arts. 105 e 106, sua aplicação. A
análise desses dispositivos é de suma importância, uma vez que a lei vigen-
te nem sempre é aplicável aos fatos a ela contemporâneos, o que explica
o distinto disciplinamento, no Código, da vigência e da aplicação da
legislação tributária.
Realmente, é “vigente” a norma que está pronta para incidir e, em
princípio, é “aplicável” a lei que, por ser vigente à época do fato, incidiu.
Mas o que é aplicar a lei? É fazê-la incidir sobre um fato, para que
este se discipline por aqueles parâmetros legais, produzindo seus efeitos sob
o manto da abrangência e limites defi nidos pela lei.
De regra, uma lei só se aplica aos fatos que ocorrerão após sua
vigência, em abono ao Princípio da Irretroatividade (Art. 150, III, “a”, da
CF). No entanto, essa regra não é absoluta, porque há leis que se aplicam
a fatos pretéritos, portanto, leis de efeito retroativo (lei que veicula multa
mais benéfi ca, por exemplo).
Ademais, há fatos que se iniciam sob a égide de uma lei e se concluem
quando já vigente uma nova lei. Nesses casos, como deverá agir a autoridade
administrativa ou a autoridade judiciária? Aplicará a lei velha ou a lei nova?
Iniciemos o estudo do intrincado fato gerador pendente:
183
6.4.1. A Aplicação da Nova Lei Tributária aos Fatos Pendentes
Art. 105 do CTN: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos gera-
dores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início, mas não esteja completa nos termos do art. 116”.
Segundo a dicção do artigo supracitado, a legislação nova aplica-se
aos fatos geradores pendentes, isto é, fatos que se iniciam na vigência de
uma legislação e se completam na vigência de outra legislação. Confi ra que
a regra do art. 105 ecoa preceito constitucional (Art. 150, III, “a”, da CF),
que impede tenha a lei tributária efeito retroativo, ou seja, proíbe que se
volte no tempo para apanhar atos ou fatos já praticados. É o Princípio da
Irretroatividade Tributária.
Como observa o eminente jurista Paulo de Barros Carvalho,
“entrando a lei em vigor, deve ser aplicada, imediatamente, a todos os fatos
geradores que vierem a acontecer no campo territorial sobre que incida, bem
como àqueles cuja ocorrência teve início, mas não se completou na forma
prevista pelo art. 116. E fi cam delineados, para o legislador do Código Tribu-
tário Nacional, os perfi s de duas fi guras que ele distingue: a de fato gerador
futuro e a de fato gerador pendente” (in Curso de Direito Tributário, 6a ed.,
Saraiva, p. 69).
O que são, enfi m, fatos geradores pendentes?
São aqueles cuja conclusão (consumação) pressupõe uma seqüên-
cia de atos, seqüência essa que já se iniciou, mas ainda não se completou,
quando a lei entrou em vigor: uma primeira parte foi praticada sob a égide
da lei velha, e uma segunda parte ocorrerá já sob a égide da lei nova. Tal
ocorre, e.g., com impostos de fato gerador periódico, como o IPVA, cujo
fato gerador se completa de ano em ano: durante o ano de sua ocorrência,
o fato gerador desse imposto é pendente; havendo alguma modifi cação na
legislação, aplica-se a norma mais recente.
O arguto jurista Celso Ribeiro Bastos, entretanto, discorda desse
entendimento e adverte que “a Constituição, no art. 150, III, ‘a’, proíbe a co-
brança de tributos, em relação a fatos geradores ocorridos antes do início
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. E prossegue
184
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
o festejado Autor: “No nosso modo de ver, o chamado ‘fato pendente’ é um
fato que já teve início de ocorrência antes da vigência da lei. É, portanto,
parcial mente ocorrido anteriormente à existência dessa. A Constituição não
discrimina entre fatos parcial ou totalmente ocorridos. Se não diferencia é
porque engloba a ambos” (in Curso de Direito Financeiro e de Direito Tribu-
tário, 2a ed., Saraiva, p. 181).
Assim, a lei nova não mais alcança os fatos geradores pendentes, em
face da incompatibilidade da parte fi nal do art. 105 do CTN com a redação
do Princípio da Irre troatividade Tributária, veiculado no inciso III, alínea “a”,
do art. 150 da Constituição de 1988. Frise-se, todavia, que tal entendimento
da revogação tácita da regra do art. 105, quanto à aplicação a fatos geradores
pendentes, é posição controvertida na doutrina.
Ademais, “pendente” não é o fato gerador; todavia, o que, de fato, pode
ocorrer é fato gerador consistente em negócio jurídico sujeito à condição sus-
pensiva (Art. 117, I, do CTN). Com efeito, pendente está o negócio jurídico, e
não o fato gerador. Este ocorre ou não. E, portanto, a lei tributária só se aplica
mesmo a fatos geradores futuros, pois o famigerado “fato gerador pendente”
nada mais é do que uma possibilidade jurídica. Se a condição jamais ocorrer,
inexistirá o fato gerador. Vejamos os arts. 116 e 117 do CTN:
Art. 116 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifi quem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja defi nitivamente
constituída, nos termos do direito aplicável” (grifos nossos).
Art. 117 do CTN: “Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição
de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos
e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da cele-
bração do negócio” (grifos nossos).
185
A Análise do IR e o Fato Gerador Complexivo, à luz do Princípio
da Irretroatividade
O STF, contrariando a expectativa de grande parte dos tributaristas
e contribuintes, vê o Princípio da Irretroatividade pelo prisma da defi nição
legal do aspecto temporal da hipótese de incidência (= momento legal de
ocorrência do fato gerador da Obrigação Tributária), e não pela ótica do
fato econômico tributado. É a retroatividade imprópria, de todo con-
denável, mas aceita por aquela Corte, na qual não prevaleceu a “Teoria do
Fato Gerador Com plexivo”, mas o entendimento de que o Fato Gerador
do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) surge no último dia do exercício social, quando se dá o levantamento
do balanço social das empresas (RE 194.612).
O fato é que, na vigência do ordenamento constitucionalmente de-
caído, até o início dos anos oitenta, durante muito tempo, a doutrina pátria,
em coro com a jurisprudência (Súmula no 584 do STF: “Ao IR calculado
sobre os rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exercício
fi nanceiro em que deva ser apresentada a declaração”), sustentou que a
lei aplicável para tributar a renda de determinado ano era a lei que estivesse
em vigor até o fi nal do ano (31 de dezembro), respeitando-se também o
Princípio da Anterioridade, pois o tributo cria do por lei editada até o fi nal
do ano “X” só seria cobrado no ano “X+1”, sobre a renda do ano “X”.
Bastava, então, que tal lei, apta a viger no exercício fi nanceiro, fosse
editada até 31 de dezembro do ano-base — momento anterior ao início
desse exercício fi nanceiro. Assim, o irrealismo era total: a lei surpreendia o
contribuinte, quando já não tinha ele como evitar a obrigação tributária.
A garantia foi inovada com o postulado inserido na Constituição.
O importante, agora, não é o fato de a lei ser anterior ao início do exercício
fi nanceiro, mas, sim, a lei não poder abranger fatos geradores pretéritos (a
lei tem que ser anterior ao início do ano-base).
Logo, as datas limítrofes mudaram. Não interessa mais o marco fi nal
de 31 de dezembro do exercício fi nanceiro, mas, sim, a “zero hora” do dia 1o
de janeiro do ano-base, data antes da qual deve ser publicada a lei.
Assim, na vigência do regime constitucional atual, a obrigação tribu-
tária, como dever de pagar o tributo, somente nasce quando anterior ao ciclo
de fatos econômicos que lhe servem de índice de capacidade contributiva,
186
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
não bastando que a lei (e sua obrigação tributária decorrente) seja anterior
ao início do exercício fi nanceiro.
Ressalte-se que a Súmula no 584, inobstante tida por superada pela
doutrina, continua sendo aplicada pelo STF (RE 104.259; RE 194.612; RE
197.790; RE 199.352).
Assim, a doutrina brasileira repudia a doutrina da “retroatividade
imprópria” ou “doutrina da retrospectiva”.
6.4.2. A Retroatividade da Lei Tributária
A lei não se aplica ao passado, senão ao presente. Em regra, a lei serve
para regular fatos ocorridos a partir do início de sua vigência e, excepcio-
nalmente, para regular fatos ocorridos antes de sua edição.
Existem duas exceções à regra geral de irretroatividade da aplicação
da legislação tributária:
a) para a lei interpretativa;
b) para a lei mais benéfi ca.
Art. 106 do CTN: “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;”
A lei expressamente interpretativa, a rigor, interpreta outra lei, vigen-
te antes da ocorrência do fato gerador, porém com algumas obscuridades.
Torna claro, portanto, o sentido da lei anterior, já vigente quando da edição
da lei interpretativa. Portanto, é aquela que não inova, limitando-se a es-
clarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. Se dúvida havia, e tanto
havia que o próprio legislador resolveu confeccionar outra lei para espan-
car as ambigüidades existentes no texto anterior, não é justo que se venha
punir quem se comportou de uma ou de outra forma, entre aquelas que se
podiam admitir como corretas, em face do texto antigo. Daí a exclusão de
penalidades, prevista na parte fi nal do inciso I do art. 106 do CTN.
Tal exclusão – é importante insistir nesse ponto de grande rele-
vância – não é absoluta, como se poderia inferir da leitura do art. 106
do Código. Ela diz respeito à má interpretação da lei, não à sua total
187
inobser vância. Exemplo: admitindo-se que em face de algum dispositivo
da legislação do IPI se tenha dúvida sobre o dever de emitir o documento
“a” ou o documento “b” e que dispositivo novo, interpretativo, diga que no
caso deve ser emitido o documento “b”, não se aplicará qualquer penalidade a
quem tenha emitido o documento “a”. Todavia, quem não emitiu documento
nenhum, nem “a” nem “b”, estará sujeito à penalidade, não se lhe aplicando
a exclusão de que trata o art. 106 do Código.
Art. 106 do CTN: “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não defi nitivamente julgado:
a) quando deixe de defi ni-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática”.
Confi ra que a retroatividade da lei tributária só tem um propósito:
benefi ciar o contribuinte, mesmo porque a retroação prejudicial (lex gravior)
é constitucionalmente proibida (art. 5º, XXXVI, CF).
Noutras palavras, somente a lei tributária benigna é que pode retro-
agir para alcançar fatos do passado.
Não conseguimos ver qualquer diferença entre as hipóteses da
alínea “a” e da alínea “b”. Na verdade, tanto faz deixar de defi nir um
ato como infração, como deixar de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão.
Quanto à alínea “c”, tem-se o fenômeno da retroação benéfi ca da
multa ou aplicação do princípio da benignidade, em que se permite aplicar
retroativamente uma lei a um fato gerador anterior, se a multa prevista na
lei nova for inferior àquela prevista na lei do momento do fato gerador.
A aplicação “retroativa” da lei tributária atende aos mesmos princípios
prevalecentes no Direito Penal, lembrando que, para todas as alíneas do
inciso II, há que se tratar de ato não defi nitivamente julgado.
Isso quer signifi car que, durante as lides judiciais ou administra-
tivas, em que subsiste pendência de recursos, pode haver a possibilidade
de aplicação retroativa da multa mais benéfi ca, em face de uma nova lei
188
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
que reduza a multa a ser aplicada. Não é demasiado asseverar que, caso a
multa já tenha sido recolhida, não haverá como retornar ao status quo ante,
não sendo aplicável a retroação benéfi ca. A tal conclusão se pode chegar,
analogicamente ao que preceitua o Direito Penal, em face de uma pena já
cumprida e de lei posterior que descriminalize o ilícito ensejador da repri-
menda. Não haverá como “retroceder”, fazendo-se “descumprir” sanção
imposta e já cumprida.
O postulado da irretroatividade tributária, com respaldo constitucio-
nal, encontra amparo no art. 144, caput, do CTN, cujo teor segue abaixo:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obri-
gação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modifi cada ou
revogada.
Entretanto, a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais,
isto é, inábil a alterar, criar ou extinguir direitos materiais (defi nição de su-
jeito passivo, de hipótese de incidência, do valor da dívida etc.), deverá ser
aplicada retroativamente, afastando-se o teor do caput do art. 144 do CTN.
Assim, os aspectos formais ou procedimentais que cercam o lançamento –
competência ou poderes de investigação da autoridade fi scal, por exemplo
– não infl uem, a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançamento.
Note o §1º do art. 144 do CTN:
Art. 144. “(...) § 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocor-
rência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração
ou processos de fi scalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.”
Assim, o §1o menciona as seguintes hipóteses de retroação da norma,
com utilização da lei vigente à época do lançamento:
a) Legislação que institua novos critérios de apuração ou processos
de fi scalização;
b) Legislação que amplie os poderes de investigação das autorida-
des administrativas;
c) Legislação que outorgue ao crédito maiores privilégios ou ga-
rantias.
189
Ademais, o §2º do art. 144 anuncia disposição que, à semelhança do
parágrafo anterior, afasta a aplicação do caput do comando em tela, isto é, o
próprio princípio da irretroatividade tributária. Trata-se da situação adstrita
aos tributos lançados por período certo de tempo ou com fatos geradores
periódicos (IPTU, IPVA, ITR). Nesses tributos, a lei pode, valendo-se de
fi cção jurídica, defi nir um específi co momento de acontecimento do fato
gerador. Assim sendo, a legislação aplicável será aquela vigente na data pre-
determinada, e não conforme a regra inserta na máxima “a lei do momento
do fato gerador”. Exemplo: lei municipal que defi ne o fato gerador do IPTU
para 1º de janeiro de cada ano (aplicar-se-á a lei vigente em 1º de janeiro).
É o que preconiza o §2º do art. 144 do CTN:
Art. 144. “(...) § 2o O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por
períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fi xe expressamente a data em
que o fato gerador se considera ocorrido.”
6.5. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A interpretação da lei é o trabalho investigativo que procura tradu-
zir seu pensamento, sua dicção e seu sentido. É o ato de decifrar o pensa-
mento do legislador, perquirindo a razão que animou suas idéias quando
confeccionou aquele instrumento normativo. É mecanismo de tradução
da mens legislatoris em palavras conclusivas de um raciocínio querido e,
agora, a decifrar. Assim, interpretar a lei é compreendê-la, determinando,
com exatidão, seu verdadeiro desígnio, reconhecendo os casos todos a que
se estende sua aplicação.
Segundo o preclaro doutrinador Ruy Barbosa Nogueira, “para conhe-
cer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro signifi cado e
alcance: interpretá-la” (in Curso de Direito Tributário, 11a ed., Saraiva, p. 86).
Na interpretação da legislação tributária, deve o exegeta agir com
parcimônia, sem desobedecer a postulados norteadores de um trabalho
exegético, tais como:
� se a lei não tratar diferentemente, o intérprete deve evitar qual-
quer distinção;
� leis excepcionais e as especiais devem ser interpretadas restriti-
vamente;
190
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� não se há de descurar, no texto legal, do lugar (topografi a) no
qual está colocado o dispositivo, cuja compreensão é buscada.
Diferença há entre “lei” e “legislação tributária”. Vejamos:
LEI: a palavra “lei” representa um vocábulo plurissignifi cativo, isto é,
ora é empregado em sentido amplo, ora em sentido estrito. No primeiro caso,
refere-se, comumente, a toda e qualquer norma jurídica; quando se lhe dá o
sentido mais restrito, por sua vez, quer-se mencionar apenas a norma jurídica
produzida pelo órgão ao qual a Constituição atribuiu a função legislativa.
LEGISLAÇÃO: a palavra “legislação” recebeu um tratamento espe-
cífi co do CTN, que lhe deu o signifi cado de lei em sentido amplo.
Nesse passo, segue o art. 96 do CTN:
Art. 96 do CTN: “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
Em todo o texto do Código Tributário Nacional, enquanto a palavra
“lei” é empregada em sentido restrito, a palavra “legislação” tem o signifi cado
abrangente. A interpretação é mecanismo que visa clarifi car não apenas a “lei”,
mas a “legislação”, como se verifi ca do art. 107, a seguir delineado, verbis:
Art. 107 do CTN: “A legislação tributária será interpretada conforme o disposto
neste capítulo”.
Tal comando normativo traz à baila o Princípio da Exclusividade dos
Critérios de Interpretação, ao representar balizamentos ao traba lho hermenêu-
tico, dispostos com exclusividade no próprio Código Tribu tário Nacional.
Apesar disso, pode o intérprete socorrer-se de métodos ou processos
de interpretação derivados da própria ciência da interpretação, isto é, da
hermenêutica, valendo-se de quaisquer processos clarifi cadores dos insti-
tutos, desde que não colidam com o Código Tributário Nacional, ferindo o
Princípio ora em estudo.
Assim, o conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um
sistema interpretativo integrado, capaz de permitir ao exegeta o verdadeiro
alcance da norma, a partir de uma análise “heterodoxa”, que explore os sen-
tidos literal, histórico, teleológico e sistemático do comando normativo.
Modernamente, a doutrina entende que o melhor seria a aplicação
integrada dos métodos de interpretação, na busca da “ratio legis”, tendo em
vista que “a gramática, sistema e história são apenas meios para alcançar a
191
fi nalidade da lei” (Klaus Tipke). Portanto, o ideal é o pluralismo metodológico,
sem prevalência de um único método: ora se recorre a um método; ora se
recorre a outro. Dessa forma, há de se cultivar a visão pluralista, sem hierar-
quização. É a coexistência da pluralidade e da equivalência metodológicas,
nos lúcidos dizeres do estimado Professor Ricardo Lobo Torres. A partir da
adoção do pluralismo metodológico, afasta-se a aplicação apriorística de
qualquer dos métodos de interpretação, com a utilização de todos eles, de
acordo com os valores envolvidos no caso concreto e inerentes à norma.
A interpretação de uma lei pode ser realizada de vários modos,
conforme se priorize um aspecto em detrimento de outro, como ponto de
referência. Com efeito, pode-se interpretar a lei, conforme:
� a fonte;
� os meios adequados para sua exegese;
� os resultados da exegese.
Passemos a detalhar:
I - Quanto à fonte da lei, a interpretação pode ser:
a) Autêntica: é o mecanismo de clarifi cação da lei por intermé-
dio de outra lei. Portanto, quando uma nova lei é editada,
esclarecendo o teor da lei anterior, dir-se-á que se trata de
interpretação autêntica, uma vez que é fonte a própria “lei”.
Compete ao Poder Legislativo.
A interpretação autêntica é atividade anômala do Poder Legisla-
tivo, que assume papel exegético que não lhe convém. Bastante criticada
pela doutrina, que a considera inconstitucional, foi recentemente palco
de discussões com o advento da LC nº 118/2005, à qual se pretendeu dar
a vestimenta de “lei interpretativa”.
Sabe-se que a LC nº 118/2005 trouxe nova interpretação1 ao prazo pres-
cricional da ação de restituição do indébito, reduzindo-o, invariavelmente, para
1 “O ideal do Direito, como de toda ciência, é a certeza, embora relativa; pois bem, a forma autêntica de exegese oferece um grave inconveniente – a sua constitucionalidade posta em dúvida por escritores de grande prestígio. Ela positivamente arranha o princípio de Montes-quieu; ao Congresso incumbe fazer as leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário) – interpretá-las. A exegese autêntica transforma o legislador em juiz; aquele toma conhecimento de casos concretos e procura resolvê-los por meio de uma interpretação geral.” (Maximiliano, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 18ª ed., Forense, 2000, § 98, pp. 93/94.)
192
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
cinco anos a contar da data do pagamento antecipado, independentemente de
sua homologação que resultaria na constituição do crédito tributário.
b) Jurisprudencial ou Judicial: é o processo de interpretação
calcado no posicionamento reiterado dos Tribunais, isto é, na
jurisprudência. Assim, a fonte, nesse caso, é a “jurisprudência”.
Compete aos Tribunais.
c) Doutrinária: é o método que se baseia nas conclusões dos
estudiosos da disciplina, sendo um produto da argúcia dos
cientistas do Direito ou “juristas”, que realizam o trabalho
exegético, partindo-se dos princípios da Ciência do Direi-
to. A fonte, nesse caso, é a própria “doutrina”. Compete
aos doutrinadores e estudiosos da matéria em foco.
II - Quanto aos meios adequados para sua exegese, insta dizer:
A interpretação poderá pautar-se em vários métodos adequados ao
exercício de descoberta da norma, relevando-se aspectos de ordem grama-
tical, de ordem histórica ou mesmo de ordem teleológica, motivadores de
sua confecção em um dado momento.
O intéprete é totalmente livre para utilizá-los, de modo isolado ou
global, sucessivo ou simultâneo, sem que possa conferir preeminência a
quaisquer dos procedimentos aventados – o que ocorrerá nos métodos de
integração, a serem estudados oportunamente.
Interpretar a lei é revelar o pensamento que anima suas palavras;
portanto não deve agir o hermeneuta por uma força “centrípeta” (para
dentro, com limites) na busca do sentido.
O trabalho exegético, isto é, de dissertação minuciosa do sentido do
texto ou palavra, é corolário da “hermenêutica jurídica” (= arte de interpretar
leis), que representa o corpo de princípios e regras que devem ser utilizados para a
interpretação de um texto legal, por meio de métodos clássicos de interpretação.
Da doutrina e da jurisprudência, extraem-se alguns preciosos cri-
térios exegéticos, não havendo que se obedecer a uma ordem hierárquica
para sua aplicação:
a) Método Gramatical, Lógico-gramatical, Filológico ou Léxico:
Pauta-se na interpretação “conforme o texto” em estudo, analisando-
se “apenas o que está escrito”. É um método restritivo, i.e, mecanismo que se
limita aos dizeres contidos na norma, para que não se alcancem situações
193
esdrúxulas. Visa compatibilizar a letra com o espírito da lei, por meio de
regras de lingüística, pontuação, vírgulas ou etimologia, considerando
o entendimento vernacular e a literalidade, a construção gramatical e o
signifi cado semântico do vocábulo.
b) Método Lógico:
Funda-se na interpretação “conforme o contexto”, analisando, de
modo extrínseco, “o que se quis dizer”, e não o “o que está dito”. Procura-
se o sentido lógico do texto, para se evitarem incoerências, contradições,
tentando-se harmonizar entre si todas as disposições da lei. É o método que
objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei, aplicando-se princípios
científi cos da lógica.
c) Método Histórico:
É o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais e contin-
gentes, que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser. Assim,
por meio de um trabalho de reconstituição do conteúdo original da norma,
garimpam-se os documentos atinentes à elaboração da lei.
d) Método Teleológico:
Prima pela busca da fi nalidade da norma, concentrando-se no re-
sultado colimado pela lei.
e) Método Sistemático, Lógico-sistemático ou Sistêmico:
Por esse método, procede-se à comparação da lei guerreada com outras
leis e com o ordenamento jurídico, como um todo, para que a eles se ajuste
harmonicamente. Considera-se o sistema jurídico como um plexo harmônico
de normas, cabendo ao hermeneuta o desempenho da atividade exegética
nesse contexto vário de preceitos inseridos num conjunto orgânico.
Segundo Karl Larenz, este método “teria a função de introduzir a
norma no contexto signifi cativo da lei”.
III - Quanto aos resultados da exegese, a interpretação pode ser:
a) Declarativa: por esse processo interpretativo, procura-se,
tão-somente, “declarar” o pensamento do legislador.
b) Extensivo ou Ampliativo: pauta-se na interpretação, segundo a
qual se busca ampliar o sentido do texto para abranger hipóteses
194
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
semelhantes. Busca-se a ratio legis, o sentido veraz da norma,
incluindo hipóteses no campo de incidência da norma. Pelo
mecanismo ampliativo, deve o exegeta proceder a uma análise
latitudinária da norma. Aliás, “a letra mata, e o Espírito é que
dá a vida” (Apóstolo Paulo, em II Coríntios, 3, 6).
c) Restritivo ou Literal: a interpretação literal se contrapõe à
interpretação ampliativa, anteriormente estudada, colocando-
se dia me tralmente oposta. Por esse método, a incidência da lei
não poderá ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu
texto, fi cando afastados os critérios de integração da norma.
A interpretação literal tem respaldo no art. 111 do CTN. Esse
artigo será detalhado um pouco adiante.
6.5.1. Utilização de Princípios Gerais do Direito Privado
Art. 109 do CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da defi nição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para defi nição dos respectivos efeitos tributários”.
Na verdade, o Direito é uno. Nenhuma disciplina do Direito é in-
teiramente autônoma, desvinculada das demais. É corriqueira a utilização
de conceitos do Direito Civil em nossa Disciplina, tais como: obrigação
(Art. 113 CTN); bem imóvel (Art. 130 do CTN); pagamento (Arts. 157 e
seguintes, do CTN); compensação (Art. 170 do CTN) etc. É igualmente
comum a lei tributária utilizar tais conceitos sem explicá-los ou defi ni-
los. É que o conceito, como se depreende da parte inicial do artigo em
comento, deve ser buscado em seu nascedouro, isto é, no Direito Privado,
valendo-se de uma interpretação “sistemática”, cuja defi nição apresenta-se
supra mencionada.
Com efeito, os elementos do Direito Privado podem ocorrer na
sea ra tributária; no entanto, o intérprete, no trabalho de entendê-los, há
de ingressar no campo afeto ao Direito Privado e de lá extrair a concepção
originária, uma vez que continuam sendo institutos, conceitos e formas de
puro Direito Privado, perante a mera incorporação no plexo de normas
atinentes ao Direito Tributário.
195
Exemplifi cando:
Se o Direito Privado adota o nome “compra e venda” para defi nir
a transferência da propriedade de uma coisa, de uma pessoa para outra,
mediante um certo preço em dinheiro (Art. 481 do Código Civil — Lei
no 10.406/2002), a lei fi scal pode adotar a nomenclatura originária, sem, no
entanto, alterar o instituto da “compra e venda” à luz do CTN.
No entanto, o art. 109, em sua parte fi nal, traz ressalva relevante, não
obstante confusa, ao entendimento da questão. Passemos a elucidar:
Art. 109 do CTN: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesqui-
sa da defi nição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,
mas não para defi nição dos respectivos efeitos tributários” (grifos nossos).
Em abono da clareza, poderíamos reescrever o artigo da seguinte
forma:
Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da defi nição, do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas do próprio direito
privado, mas não para defi nição dos efeitos tributários com eles relacionados.
Quer-se dizer que os atos jurídicos praticados pelo contribuinte e
referentes a institutos do Direito Privado (por exemplo: doação de bens –
alvo do ITCMD) serão conceituados pelo Direito Privado. No entanto, pode
ocorrer que o contribuinte, em vez de doar, proceda a uma compra e venda
por valor irrisório, a fi m de que se submeta ao pagamento do ITBI, e não
do ITCMD, geralmente mais gravoso que o primeiro.
Com efeito, no caso em tela, buscou o contribuinte utilizar-se de es-
tratagema ardiloso para se furtar da tributação devida, não podendo passar
ao largo dos “efeitos tributários”, costeando-os. Valendo-se da denominada
“simulação”, dissimulou negócio, por meio do que se costuma chamar abuso
de forma jurídica.
Assim, preconiza o art. 109, “parte fi nal”, do CTN, que os princípios
relacionados com o instituto da doação serão oriundos do Direito Privado,
porém os efeitos tributários relacionados com o próprio instituto serão
decorrentes da lei tributária. Logo, a fi scalização não se submeterá ao rigor
conceitual do postulado oriundo do Direito Civil, podendo exigir o ITCMD,
caso logre provar que se tratou de negócio fraudulento.
196
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Portanto, o indigitado artigo traz a lume o perfeito relacionamento
entre o Direito Tributário e o Direito Privado (Civil e Comercial), mostran-
do ser viável a comunicabilidade dos princípios, observadas as limitações
dispostas em seu bojo.
O “abuso de forma jurídica” liga-se ao conceito de evasão fi scal –
mecanismo ilícito por meio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere
uma aparência de fato não-tributado ou tributado de forma mais amena.
Assim, a evasão presume a ocorrência do fato gerador, que se apresenta
“camufl ado”. Portanto, processa-se, em geral, após a ocorrência do fato im-
ponível. Na prática, dá-se quando o contribuinte se vale de forma jurídica
atípica para ocultar a exata essência econômica do ato que pratica. Exemplo:
A, pretendendo doar um bem para B, simula uma venda e compra, a fi m de
impor a recolha do ITBI, menos gravoso do que o ITCMD.
Nessa toada, insta mencionar o parágrafo único do art. 116, inserido
com a LC 104/2001, que retrata norma inibitória de evasão, não obstante o
alarde geral de que se trata de dispositivo “antielisão”2:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos: (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídi-
cos praticados com a fi nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos
a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)
Como se pode notar, é cabível ao Fisco aferir a forma jurídica utili-
zada – até porque não é vinculante –, contrapondo-a com a essência econô-
mica do ato (art. 109, parte fi nal, CTN). A eventual discrepância permite à
autoridade administrativa desconsiderar o ato ou o negócio jurídico.
Art. 110 do CTN: “A lei tributária não pode alterar a defi nição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa
ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para defi nir ou
limitar competências tributárias” (grifos nossos).
2 Em outro giro, vale lembrar que a elisão fi scal é prática que objetiva evitar a ocorrência do fato gerador. Refere-se à economia do imposto ou ao planejamento tributário, como condutas lícitas que se processam, em geral, antes da ocorrência do fato gerador.
197
O artigo refl ete a obediência que deve ter o intérprete à hierarquia
das leis. Não compete ao legislador ordinário modifi car o conceito trazido
pela Constituição.
Se a Constituição menciona “mercadoria”, ao defi nir a competência
dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de
ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse
modifi cá-lo seria permitir-lhe alterar a própria Constituição Federal, alte-
rando as competências tributárias ali defi nidas.
Portanto, a atividade adaptadora do intérprete mostra-se demasiada-
mente reduzida, caso haja disciplinamento do instituto do Direito Privado.
Não o pode a lei, nem muito menos o intérprete. A razão é simples. Se a
Constituição referiu-se a um instituto, conceito ou forma de Direito Privado
para defi nir ou limitar competências tributárias, obviamente esse elemento
não pode ser alterado pela lei.
Posto isso, o artigo em comento mostra o relacionamento entre
três “entes”:
Lei do Direito Privado (I) versus Constituição Federal (II) versus Legislação Tributária (III)
Se a Constituição Federal (II) adota conceito do Direito Pri-
vado (I), pauta-se na crença de que o conceito originário deva ser utilizado
com fi delidade à sua origem, não podendo a Lei Tributária (III), ao exercer a
competência, redefi nir, a seu bel-prazer, aquele determinado instituto.
Exemplifi cando:
a) se a legislação do IPTU (III) determinasse que “veículos” também
são bens imóveis (I), estar-se-ia invadindo a competência do IPVA
(II), cuja delimitação vem expressa no art. 155, III, da CF.
b) se a legislação do ICMS (III) determinasse que “bens imóveis”
(I) também são “mercadorias” (I), estar-se-ia invadindo a
competência do ITBI (II), por exemplo, cuja delimitação vem
expressa no art. 156, II, da CF.
6.5.2. Interpretação Econômica
De acordo com a denominada interpretação econômica, admitida
por alguns juristas no Brasil, infl uenciados por doutrinadores alemães, deve
198
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
o intérprete considerar, acima de tudo, os efeitos econômicos dos fatos dis-
ciplinados pelas normas em exame.
Não há dúvida de que o tributo é uma realidade econômica. A relação
tributária é de conteúdo econômico inesgotável. Não se pode, entretanto,
afastar os métodos de interpretação e os meios de integração, buscando o
sentido da regra jurídica apenas por meio da aplicação do método exegético
de interpretação econômica, tendo em vista, tão-somente, os efeitos econô-
micos dos fatos envolvidos na relação de tributação. Tal atitude implicaria
negar o Direito, afetando a segurança que este empresta às relações humanas
na sociedade.
A natureza econômica da relação de tributação é importante para o
intérprete da lei tributária, porque faz parte do próprio conteúdo da norma,
sendo elemento seguro de indicação do fi m ou objetivo visado pela regra
jurídica, porém não se lhe deve conferir exclusividade.
Recorde-se que, entre os modos de interpretação, estudou-se
o “teleológico”, que justifi ca o que se tem denominado interpretação
econômica. Historicamente, esta deriva daquele, disseminando-se na Eu-
ropa entre a Primeira Guerra Mundial (1919) e a queda do Muro de Berlin
(1989), no contexto da “jurisprudência dos interesses”.
Hoje, a doutrina pluralista vem deixando claro que a interpretação
teleológica ou da interpretação econômica (ou “consideração econômica”,
para os alemães) não vive da só consideração da fi nalidade. O fi nalismo
pressupõe o sistema, pois os valores jurídicos, os princípios, tudo se orga-
niza em sistema. Essa depuração metodológica, em tema de interpretação
do Direito Tributário, resultou em grande parte, da infl uência da obra do
notável alemão Karl Larenz – “Methodenlehre der Rechtswissenschaft ., Ber-
lin: Springer-Verlag, 1983” –, que preferiu não exagerar na “jurisprudência
dos interesses”, lançando as bases de um processo hermenêutico calcado
na “jurisprudência dos valores”, em que há o equilíbrio dos princípios do
Direito Privado e do Direito Tributário, o combate à elisão fi scal com cláu-
sulas antielisivas capazes de deter o abuso de forma e a busca da aproxima-
ção da idéia de Direito e Moral, a partir do resgate de princípios de justiça.
Ressalte-se que esse movimento da ciência hermenêutica, conhecido como
“jurisprudência dos valores”, difundido na Alemanha a partir da década de
80, tem sido reproduzido no Brasil pelas lições de Ricardo Lobo Torres,
Ricardo Lodi Ribeiro e outros.
199
Por derradeiro, conclui-se que se deve respeitar o postulado da inter-
pretação econômica, sob pena de se negar o próprio conteúdo normativo da
lei. No entanto, como afi rma o ilustre doutrinador Sacha Calmon Navarro
Coelho3, “o legislad or brasileiro aceitou as premissas da teoria da prevalência
econômica consagrada no Código Alemão, mas opôs sérias restrições à admis-
sibilidade de todas as conseqüências dela extraídas”.
6.5.3. Interpretação Literal
Art. 111 do CTN: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.
A interpretação literal nos remete à aplicação do método “restritivo”
de interpretação, estudado pouco antes. Repise-se que tal método exegético se
contrapõe à interpretação ampliativa, não podendo a incidência da lei ir “além”
da fórmula ou hipótese expressas em seu texto. Por essa razão, derrogam-se,
na interpretação restritiva, os critérios de integração da norma, isto é, não se
aplicam os meios integrativos às hipóteses previstas no art. 111 do CTN.
Vale dizer que a interpretação literal corrobora o postulado da le-
galidade tributária, ao enfatizar a necessidade de obediência ao paradigma
legal (vide os arts. 97, VI, 113, § 2o, 176, todos do CTN).
Nesse sentido, segue o ilustre doutrinador Paulo de Barros Carvalho,
in verbis:
“Na análise literal preponderá a investigação sintática, fi cando impedido o intér-
prete de aprofundar-se nos planos semânticos e pragmáticos” (in Curso de Direito
Tributário, 6a ed., Saraiva, p. 80).
Na mesma toada, impende destacar o entendimento do ilustre jurista
Celso Ribeiro Bastos, ad litteram:
“ (...) a interpretação literal tende a ser mais restritiva na medida em que exige do
intérprete que se mantenha atrelado a expressões contidas nas palavras das leis. Mas
3 Interpretação Econômica em Direito Tributário — Prevalência do Conteúdo sobre a Forma — Impossibilidade no Direito Brasileiro — Princípio da legalidade, in Revista de Direito Tributário no 49, pp. 38-40.
200
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
aqui há a observar-se o seguinte: a interpretação jurídica não se detém na inter-
pretação literal ou gramatical, embora deva por esta começar” (in Curso de Direito
Financeiro e de Direito Tributário, 2a ed., Saraiva, pp. 183 e 184).
Retomando a análise, de acordo com o art. 111 do CTN:
“Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.
O que se nota é que tal artigo disciplina hipóteses de “exceção”, de-
vendo sua interpretação ser literal. Na verdade, o art. 111 do CTN consagra
um postulado que emana efeitos em qualquer ramo jurídico, isto é, “o que é
regra se presume; o que é exceção deve estar expresso em lei”.
Com efeito, a regra não é o descumprimento de obrigações acessó-
rias, nem a isenção concedida e, por fi m, nem a exclusão ou suspensão do
crédito tributário, mas, respectivamente, o cumprimento de obrigações, o
pagamento do tributo e a extinção do crédito, mediante pagamento ou outra
modalidade extintiva.
Assim, o direito excepcional deve ser interpretado literalmente,
razão pela qual se impõe o artigo ora em estudo. Aliás, em absoluta conso-
nância com o art. 111, está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual
“a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações
acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou
dela conseqüente”. Quer-se dizer que, no caso de uma isenção, por exemplo,
não fi ca o sujeito passivo desobrigado de cumprir as obrigações acessórias,
porquanto seu descumprimento depende de interpretação literal.
Tanto nos casos de suspensão (v.g. moratória ou parcelamento) ou de
exclusão (e.g. anistia ou isenção) do crédito tributário, é comum o emprego
da interpretação literal.
Exemplifi cativamente, a concessão de isenção tributária a taxistas é
restrita a esses benefi ciários da regra isentante, e não se poderia estender aos
outros motoristas, uma vez que a lei só se referiu literalmente àqueles.
A isenção nada mais é que uma forma de exclusão do crédito tribu-
tário (Art. 175, I, do CTN), de sorte que o inciso II do mencionado art. 111
parece-nos redundante quando remete ao teor já consagrado no inciso I.
201
É também recomendada a interpretação literal à lei que dispensa
obrigações acessórias (Art. 111, III, do CTN). Por exemplo, se a lei dis-
pensa a escrituração dos “livros de entradas e de saídas de mercadorias”,
não mencionando, expressamente, a dispensa de outro livro fi scal, tal
desobrigação é lite-ralmente restrita àquele livro, não se estendendo a
qualquer outro, mesmo que a dispensa de um representasse difi culdade
na escrituração do outro.
6.5.4. Interpretação Benigna
Art. 112 do CTN: “A lei tributária que defi ne infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza
ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação”.
Este artigo preconiza a aplicação de um preceito, tipicamente penal –
in dubio pro reo – na seara do Direito Tributário. O postulado ganha o nome
de “retroatividade benigna”, referindo-se à “dúvida”, nunca “ignorância ou
desconhecimento” quanto à lei, ao fato, ou ao seu autor, cabendo, dessarte, a
interpretação mais favorável. Portanto, na eventualidade de os textos legais
não serem claros e incontroversos sobre a interpretação da lei punitiva, o
aplicador (fi scal ou juiz) deve preferir a posição mais favorável ao contri-
buinte. É postulado que se baseia nas raízes do Direito Penal, que se pauta
pelo primado da “presunção de inocência”.
Nesse sentido, urge mencionar os dizeres elucidativos do ilustre
doutrinador Ruy Barbosa Nogueira, ao afi rmar que “a equanimidade destas
disposições está de acordo com princípios modernos de que a dúvida afasta o
agravo. São princípios de respeito ao ser humano” (in Curso de Direito Tri-
butário, 11a ed., Saraiva, p. 105).
Diante da mínima dúvida sobre as hipóteses citadas no artigo, não
se deve aplicar a sanção, ou seria recomendável a coerção mais branda
possível.
202
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Portanto, memorize o quadro abaixo:
Interpretação Artigo
Literal Art. 111 do CTN
Benigna Art. 112 do CTN
6.6. INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Art. 108 do CTN: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais do Direito Tributário;
III - os princípios gerais de Direito Público;
IV - a eqüidade.
§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não pre-
visto em lei.
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido”.
É sabido que o intérprete não cria, não inova, restringindo-se a clari-
fi car o mandamento normativo. Todavia, sói lhe ocorrerem casos concretos
para os quais não existe regra jurídica cabente, obrigando-o a preencher o
campo lacunoso. Para tal intento, deverá valer-se o exegeta dos meios de
“integração” da norma.
Integrar a norma no sistema jurídico signifi ca inseri-la, ativamente,
no ordenamento vigente, ou seja, torná-la parte do sistema normativo, para
que suas regras tenham efi cácia sistemática na incidência sobre os fatos.
A integração se situa dentro da interpretação. É a segunda fase
do processo interpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o
signifi cado do comando; porém, não podendo, de plano, encontrá-lo, pela
existência de lacuna, exercitará, então, as formas previstas de integração. Na
impossibilidade de ser interpretada a norma tributária, recorre-se à integra-
ção do direito. Portanto, o CTN não admite que, diante da lei omissa, o juiz
declare simplesmente que “o autor é carecedor do direito”. Mesmo diante
da lacuna da lei, o CTN determina que o juiz julgue o pedido com base
nos recursos de integração, admitidos pelo Direito. Seja como for, o certo
203
é que o nosso Direito Positivo acolheu a “Teoria das Lacunas”. O art. 4o da
nossa Lei de Introdução ao Código Civil autoriza expressamente o recurso
à integração, seguido, no mesmo diapasão, do art. 126 do CPC, consoante
os dizeres elucidativos a seguir:
Art. 4o da LICC: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princípios gerais do direito”.
Art. 126 do CPC: “O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando
lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as nor-
mas legais, não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios
gerais de direito”.
Sabe-se que a interpretação é tarefa de caráter declaratório, emanan-
do do que já existe, enquanto a integração é mecanismo auto-integrativo do
Direito, no sentido de que não parte de uma lei aplicável ao caso, porque essa
não existe, mas procura norma que regule caso similar ao não contemplado,
sem, contudo, criar direito.
Nesse sentido, o ilustre Ruy Barbosa Nogueira preconiza, verbis,
que “o sentido jurídico-lingüístico de integrar é de completar o todo, de
incorporar apenas o complemento que a tentativa de demonstração do
todo revela estar faltando e que a ‘tensão’ de todos os elementos gerais e
especiais, lógica, teleológica e sistematicamente reunidos, exige a ‘constru-
ção’ daquele complemento e o integra para completar a confi guração. Por
isso, a interpretação precede e possibilita ou não a integração. A ausência de
disposição pode ser ‘expressa’ ou ‘oculta’. Se oculta, especialmente a interpreta-
ção, não apenas do texto, mas do contexto, demonstra não existir omissão
ou lacuna porque da sistemática decorre a disposição. O problema existe
como refere o art. 107 do CTN, no caso de ‘ausência de disposição expressa’.
Para a solução no campo tributário o CTN indica o recurso à analogia, aos
princípios gerais de Direito Tributário e Público e à eqüidade” (in Curso de
Direito Tributário, 11a ed. Saraiva, p. 99).
Importante, todavia, é distinguir a integração mediante processo
analógico daquela feita com recurso aos princípios gerais de Direito, como
adiante tentaremos demonstrar.
� Hierarquia do art. 108 do CTN
204
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Impõe o art. 108 do CTN uma ordem na utilização dos meios ou
instrumentos de integração, que devem ser utilizados, sucessivamente,
conforme a ilustração abaixo:
6.6.1. Analogia
É a integração da lei por meio da comparação com casos similares
ou análogos. Vale-se o método analógico da semelhança.
No campo do Direito Tributário, haverá tão-somente a possibili-
dade da Analogia in Favorem ou “Analogia no Campo do Direito Tribu-
tário Formal ou Procedimental”, ou seja, jamais em relação aos elementos
constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei.
A analogia busca suprir as lacunas da lei, tentando regular, de ma-
neira semelhante, os fatos semelhantes.
Ruy Barbosa Nogueira leciona com propriedade que “a aplicação
por analogia implica a apreciação do estado de fato legal e a comparação ou
analogia deste com outro estado de fato concreto” (in Curso de Direito Tribu-
tário, 11a ed., Saraiva, p. 101).
Com efeito, se inexiste regra jurídica expressa para o caso, mas se
encontra, no ordenamento, regra também expressa, pertinente a casos aná-
logos, o meio integrativo a ser usado é a analogia.
� Analogia e o Princípio da Legalidade
Art. 108 do CTN: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: (...)
§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei” (grifo nosso).
205
O emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não
previsto em lei, em face da pujança do Princípio da Legalidade da Tributação.
Tem-se, portanto, como limite à integração analógica, a proibi-
ção de que, do seu emprego, resulte a exigência de tributo não previsto
em lei.
C U I D A D O
� As penalidades poderiam ser impostas em virtude de analogia?
Entendemos que não, uma vez que a multa é componente adstrito à reserva legal,
conforme o art. 97, V, do CTN. Sabe-se que a multa é prestação pecuniária exigida
pelo descumprimento de obrigação tributária. Nesse rumo, como se expendeu,
em matéria tributária, a aplicação da analogia encontra-se no âmbito do deno-
minado Direito Tributário formal ou procedimental, não se referindo a elementos
componentes da obrigação tributária.
É interessante observar também que o legislador, às vezes, autoriza,
expressamente, o emprego da integração analógica, mesmo em se tratando
de defi nir a hipótese de incidência. Veja-se, por exemplo, o item III do art. 1o
do Decreto-lei no 406/68, que considera fato gerador do ICMS: “O forneci-
mento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares,
cafés e estabelecimentos similares” (grifo nosso). Ou mesmo alguns itens da
lista de serviços anexa à recente Lei Complementar no 116/2003, designativos
de fatos imponíveis do ISS, quais sejam:
� item no 1: serviços de informática e congêneres;
� item no 3: serviços prestados mediante locação, cessão de direito de
uso e congêneres;
� item no 4: serviços de saúde, assistência médica e congêneres.
Nesses casos, desde que exista similaridade, incidirá a regra de tri-
butação. Há, porém, nítida diferença: permite-se extensão por vontade do
legislador, não do “intérprete” da lei.
6.6.2. Princípios Gerais de Direito Tributário
Caso se frustre o intérprete na utilização do recurso analógico, deve
utilizar, imediata e sucessivamente, conforme o Código Tributário Nacional,
os princípios gerais de Direito Tributário.
206
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
No que se refere à matéria, nossa Constituição estabelece expressa-
mente diversos princípios, estudados no Capítulo I deste livro, quais sejam:
a) Legalidade (Art. 150, I, da CF);
b) Anterioridade Tributária (Art. 150, III, b e c , da CF);
c) Irretroatividade Tributária (Art. 150, III, a, da CF);
d) Isonomia Tributária (Art. 150, II, da CF/88);
e) Liberdade ao Tráfego de Pessoas e Bens (Art. 150, IV, da CF);
f) Proibição do Confi sco (Art. 150, V, da CF);
g) Uniformidade dos Tributos Federais (Art. 151, I, da CF); entre
outros.
6.6.3. Princípios Gerais de Direito Público
Na senda hermenêutica, não encontrando solução para o caso no âmbito do Direito Tributário, após a tentativa primária ao recurso ana-lógico, o intérprete há de recorrer, então, aos princípios gerais do Direito Público. Alarga-se, pois, a área de busca, na tentativa de preenchimento do campo lacunoso. Assim, o intérprete recorre aos balizamentos principio-lógicos do Direito Constitucional, do Direito Administrativo, do Direito Penal e outros, a fim de que satisfaça seu intuito exegético, na procura do sentido exato da norma confrontada. São exemplos de princípios gerais
do Direito Público:
� “a Constituição, quando quer os fi ns, concede igualmente
os meios adequados”;
� “quem pode o mais, geralmente, pode o menos”;
� “o todo explica as partes”;
� “as exceções são restritas”;
� Princípio da Ampla Defesa e do Contraditório;
� Princípio da Moralidade Administrativa;
� Princípio da Presunção de Inocência etc.
6.6.4. Eqüidade
É a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu abrandamento, com o fi to
de adequá-la ao caso concreto. É o ato de humanizar a aplicação da norma,
utilizando-se o critério de “justiça ao caso concreto”, por meio do qual se
207
permite ao aplicador da lei pautar-se pelo “senso geral de justiça”. Represen-
ta, com efeito, o conjunto de princípios imutáveis de justiça que induzem o
juiz a um critério de moderação e de igualdade, ainda que em detrimento
do direito objetivo.
O CTN, no § 2o do art. 108, usou o vocábulo “eqüidade”, no sentido
de suavização, de humanização, de benevolência na aplicação do Direito.
Sendo a lei omissa e não se tendo encontrado solução para o caso na ana-
logia, nem nos princípios gerais de Direito Tributário e, fi nalmente, nem
nos princípios gerais de Direito Público, a solução deverá ser aquela que
resultar mais benevolente, mais humana ou mais suave. A solução há de ser
ditada pela eqüidade, no sentido de corrigir as distorções decorrentes da
generalidade e da abstração das leis.
De fato, as modalidades integrativas são mutuamente exclusivas: a
utilização de uma via integrativa exclui outra, devendo aquela ser esgotada,
para que a seguinte seja utilizada, em uma seqüência a ser percorrida.
Note-se que, enquanto às modalidades interpretativas não é cabente
uma hierarquização, sendo, sim, vias complementares e não taxativas, as mo-
dalidades integrativas, por sua vez, são hierarquizadas, exclusivas e taxativas.
Art. 108 do CTN: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
(...)
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido”.
O emprego da eqüidade não pode jamais resultar na dispensa do
tributo. A razão é a mesma do § 1o, quanto à analogia. Vejamos:
“§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei”.
Como é cediço, o tributo é criado por meio de lei, não o podendo
ser por recurso analógico, sua dispensa deve igualmente atrelar-se à lei, em
abono ao Princípio da Estrita Legalidade. Aliás, quando se pensa em dispensa
de tributo, vêm à baila os institutos da isenção (Art. 175, I, do CTN) e o da
remissão (Art. 156, IV, do CTN), ambos representantes de dispensas legais,
que obedecem, necessariamente, ao Princípio da Legalidade. Não se pode
208
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
imaginar uma isenção que tenha respaldo tão-somente em consideração
de eqüidade, uma vez que o veículo difusor do favor legal em comento é a
lei. O mesmo raciocínio se aplica a uma remissão, embora o art. 172, IV,
do CTN preconize que é possível remitir um crédito tributário, levando-se
em conta considerações de eqüidade. Na verdade, os artigos, aparente-
mente antagônicos, encerram harmonia em seus teores, fazendo-se mister
entendê-los em conjunto. A remissão, como um perdão legal para tributo
(e juros) ou multa lançados, pode se pautar em eqüidade; o que se pretende
coibir é a dispensa de tributo com respaldo em eqüidade, pura e simples,
divorciando-se do veículo exclusivo do favor: a lei.
Não se isenta por eqüidade.
Não se remite* por eqüidade.
Não se tributa por analogia.
* (Remissão: verbo remitir, isto é, perdoar).
209
7 RELAÇÃO JURÍDICO -TRIBUTÁRIA
“LINHA DO TEMPO”1 A relação jurídico-tributária pode ser assimilada por meio de um
recurso mnemônico, por nós adotado nas aulas ministradas aos estudiosos
da matéria em apreço, de cuja experiência pudemos idealizar a “Linha do
Tempo”. Consiste tal representação gráfi ca na demonstração simultânea de
todos os episódios norteadores do evento tributacional, a fi m de que o Leitor
angarie uma visão didática da relação jurídico-tributária. Apreciemo-la:
1. A Linha do Tempo foi concebida pelo Autor no intuito de sistematizar, ao respeitável Aluno e Leitor, a assimilação da relação jurídico-tributária. Ao permitir uma visão ampla, conjunta e didática do Direito Tributário “em movimento”, a “Linha do Tempo” clarifi ca os momentos fulcrais da relação tributacional, traduzidos em uma ordem cronológica, facilmente digerível ao estudioso (vide quadro p. 325). Não pretende ela aprofundar, mas sistematizar; nem simplifi car, sem aprofundamento. Objetiva, sim, provocar uma visão crítica do liame obrigacional-tributário, em toda a sua inteireza, desmistifi cando (ou ajudando a fazê-lo) o Direito Tributário – linha de conduta adotada hoje e sempre pelo Autor.
210
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
7.1. A HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
A hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a defl agrar a relação jurídico-tributária. Caracte riza-se pela abstração, que se opõe à concretude fática, defi nindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomênico, propensos
a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário.
7.2. O FATO GERADOR
O fato gerador ou “fato imponível”, nas palavras de Geraldo Ataliba,
é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento
concreto de realização da hipótese, que se opõe à abstração do paradigma
legal que o antecede. Caracteriza-se pela concretização da hipótese que, na
prática, traduz-se no conceito de “fato”. Dessa forma, com a realização da
hipótese de incidência, teremos o fato gerador ou fato jurígeno.
É importante enaltecer que, da perfeita adaptação do fato ao modelo
ou paradigma (arquétipo) legal, tem-se o fenômeno da subsunção. A partir
da subsunção tributária, nasce o liame jurídico obrigacional, que lastreará
a relação intersubjetiva tributária.
Ademais, o fato gerador é momento de signifi cativa magnitude na “Linha
do Tempo”, uma vez que defi ne a natureza jurídica do tributo (taxas, im-
postos, contribuições de melhoria), consoante a dicção do art. 4o, I, do CTN,
va lendo lembrar que o nome ou denominação do tributo são irrelevantes.
NOTA
Contribuições Parafi scais e Empréstimos Compulsórios:
São gravames fi nalísticos, não defi nidos pelo fato gerador, mas, sim, pela fi nalidade
para a qual foram criados. Portanto, seus fatos geradores são irrelevantes, não sendo
esses tributos concebidos como tais, em razão de seus fatos imponíveis.
Cabe destacar que o fato gerador ganha signifi cativa importância por
defi nir a lei a ser aplicada no momento da cobrança do tributo, em abono
ao Princípio da Irretroatividade Tributária. Sabe-se que, em uma autuação
fi scal, deve a autoridade fi scalizadora valer-se da lei que antecede os fatos
geradores aos quais ela se refere, sob pena de veicular uma retroatividade
legal, o que se pretende coibir com o postulado constitucional da irretroa-
tividade tributária (Art. 150, III, “a”, da CF).
211
Como se notou, “hipótese de incidência” é a situação descrita em lei, re-
cortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma
vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação principal.
A fi m de facilitar a verifi cação da incidência ou não dos tributos, isto
é, verifi car se no caso examinado o fato está subsumido na lei, a hipótese de
incidência e o fato gerador podem ser decompostos em aspectos, a saber:
Pessoal � Sujeitos ativo e passivo.
Temporal � Momento da ocorrência do fato gerador.
Espacial � Lugar da ocorrência do fato gerador.
Material � Descrição do núcleo da hipótese de incidência.
Quantifi cativo � Base de cálculo e alíquota.
De acordo com o art. 118 do CTN, são irrelevantes, para a
ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto dos atos praticados e
os efeitos desses atos. Assim, podem ser tributados os atos nulos e os
atos ilícitos, prevalecendo o princípio da interpretação objetiva do fato
gerador (cláusula non olet — vide p. 38).
Quanto ao aspecto temporal, considera-se ocorrido o fato gerador:
I - em se tratando de situação de fato, desde o momento em que se
verifi quem as circunstâncias materiais necessárias a que se produ-
zam os efeitos que são delas decorrentes;
II - em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que tal
situação jurídica esteja defi nitivamente constituída, nos termos
do direito aplicável.
Em se tratando de negócios jurídicos condicionais, considera-se
ocorrido o fato gerador:
a) sendo a condição suspensiva (evento futuro e incerto, de cuja
realização se faz depender os efeitos do ato), no momento de
seu implemento, vale dizer, no momento em que se realiza a
condição. Por exemplo: doação condicionada a um casamento.
b) sendo a condição resolutória (evento futuro e incerto, de cuja
realização se faz decorrer o desfazimento do ato), desde que o ato
ou negócio jurídico foi celebrado, sendo, neste caso, inteiramente ir-
relevante a condição. Por exemplo: casamento desfazendo a doação,
a qual foi feita sob a condição de o donatário não se casar.
212
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
7.3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA — ART. 113 DO CTN
7.3.1. Sujeito Ativo — Arts. 119 e 120 do CTN
Art. 119 do CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público
titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
A sujeição ativa é matéria afeta ao pólo ativo da relação jurídico-
tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação intersubjetiva tributária,
representado pelos entes que devem proceder à invasão patri monial para a
retirada compulsória de valores, a título de tributos.
Sujeito ativo da obrigação tributária é pessoa jurídica de Direito Público
titular da competência para exigir seu cumprimento (Art. 119 do CTN).
As pessoas jurídicas de Direito Público podem ser titulares, por
delegação, das funções de arrecadar ou fi scalizar tributos (parafi scalidade),
ou executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tri-
butária (Art. 7o do CTN).
Posto isso, há dois tipos de sujeitos ativos: o direto e o indireto.
� Sujeito Ativo Direto:
São os entes tributantes — União, Estados, Município e Distrito
Federal (Art. 41, I, II, III do Código Civil, Lei no 10.406/2002)
— detentores de competência tributária (poder legiferante de
instituição de tributo).
� Sujeito Ativo Indireto:
São os entes parafi scais — CREA, CRM, CRC etc. — detentores
de capacidade tributária ativa (poder de arrecadação e fiscali-
zação de tributo).
213
N O T A
� Solidariedade (Arts. 124 e 125 do CTN)
No Direito Tributário, admite-se tão-somente a solidariedade
passiva, e não a solidariedade ativa, pois só se paga tributo
a um único ente credor, sob pena de deparar o estudioso com
o fenômeno da bitributação, não tolerada pela Disciplina ora
em comento, ressalvada a possibilidade constitucionalmente
admitida, atinente ao imposto extraordinário de guerra (IEG),
previsto no art. 154, II, da CF.
� Há que se relevar a impropriedade contida no comando do art.
119 do CTN, quando restringiu a sujeição ativa apenas aos entes
tributantes detentores de competência tributária, menoscabando
os entes pa ra fi s-cais. Trata-se de um cochilo do legislador, que se
esqueceu de incluir os entes detentores da capacidade tributária
ativa, isto é, aqueles que arrecadam e fi scalizam as contribuições
parafi scais, que também possuem o timbre de sujeitos ativos
tributários.
7.3.2. Sujeito Passivo — Arts. 121 a 123 do CTN
A sujeição passiva é matéria adstrita ao pólo passivo da relação
jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado devedor da relação intersubjetiva
tributária, representado pelos entes destinatários da invasão patrimonial na
retirada compulsória de valores, a título de tributos.
Há dois tipos de sujeitos passivos: o Direto (contribuinte) e o Indi-
reto (responsável).
� Sujeito Passivo Direto: (Art. 121, parágrafo único, I, do
CTN)
É o “contribuinte” — aquele que tem uma relação pessoal e direta
com o fato gerador.
Exemplos:
� proprietário do bem imóvel ou o possuidor com ânimo de
domínio, quanto ao IPTU;
214
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� adquirente do bem imóvel transmitido com onerosidade,
quanto ao ITBI.
� Sujeito Passivo Indireto: (Art. 121, parágrafo único, II, do CTN)
É o “responsável” — terceira pessoa escolhida por lei para pagar
o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador.
Convém, nesta oportunidade, transcrever o art. 128 do CTN, que
preconiza:
Art. 128. “Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação” (grifo nosso).
Importante constatação é a de que a substituição tributária estará
sempre subordinada ao basilar Princípio da Legalidade, “não podendo a lei
cometê-la ao regulamento” (STJ, 2a Turma, REsp 0101774-96/SP, Rel. Min.
Ari Pargendler, DJU 09.12.97, p. 64661).
Sendo assim, cabe-nos agora atentar para o que a doutrina conven-
cionou considerar como espécies da responsabilidade tributária. Temos:
� Responsabilidade por Transferência versus Responsabilidade
por Substituição
� Responsabilidade por Transferência — sua ocorrência se
dá no momento em que existe legalmente o contribuinte e,
mesmo assim, o legislador, sem ignorá-lo, atribui a outrem o
dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos posteriores
ao surgimento da obrigação tributária.
Ocorre, por exemplo, no caso em que o proprietário de determinado
imóvel urbano falece sem pagar o IPTU, passando a responsabilidade para
o espólio (Art. 131, III, CTN).
� Responsabilidade por Substituição — sua ocorrência se dá
no momento em que a lei coloca como sujeito passivo da
relação tributária uma pessoa qualquer, diversa daquela de
cuja capacidade contributiva o fato tributável é indicador
(contribuinte).
Nesse caso, frise-se, é o próprio legislador, e não algum evento futuro,
quem, previamente, afasta o contribuinte e o substitui pelo responsável.
215
Ocorre, por exemplo, no recolhimento do Imposto de Renda pela
fonte pagadora, em que o contribuinte é o empregado, mas o responsável
pelo recolhimento é o empregador.
Não obstante a matéria em apreço ser alvo de tratamento minucio so
no próximo Capítulo, urge mencionar alguns exemplos de “responsáveis”.
Vamos a eles:
I- Absolutamente Incapaz: Art. 134, I, do CTN
O fi lho menor é o contribuinte dos impostos, uma
vez que a capacidade tributária passiva independe da
capacidade civil das pessoas (Art. 126, I, do CTN). Tal
entendimento decorre do Princípio da Interpretação
Objetiva do Fato Gerador – Cláusula Non Olet, segundo o qual
não se levam em conta as características subjetivas do contribuinte,
mas apenas os aspectos intrínsecos ao fato gerador. Portanto, o fi lho
é o “contribuinte”, e os pais serão os “responsáveis”, conforme o art.
134, I, do CTN.
II- Imóvel alienado com dívidas de IPTU: Art. 130 do CTN
O adquirente de imóvel, pela própria conveniên-cia do Fisco, será o responsável pelos tributos referentes ao bem imóvel, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador, per-
manece como contribuinte.
III- Bem móvel alienado com dívidas de IPVA: Art. 131, I, do CTN
O adquirente do veículo será o responsável pelos tributos em exame, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador, permanece
como contribuinte.
IV- Sócio (administrador) de empresa, com relação à dívida tributária
da sociedade: (Art. 134, VII, c/c art. 135, III, do CTN)
O CTN permite a comunicabilidade entre o patrimônio da empresa
e o patrimônio do sócio, mediante o instituto da des personalização
(desconsideração) da pessoa jurídica. Tal evento ocorrerá em
virtude da identifi cação do sócio com a condição de “gerente”, ao
executar atos inequívocos de condução da sociedade. Ademais,
216
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
impende destacar que a aplicação da res ponsabilização pessoal
ocorrerá em face de dolo ou má-fé, uma vez que tais predicados
estão ínsitos na aplicação da Teoria do Disregard of Legal Entity.
Dessarte, dois são os pressupostos autorizadores de um legítimo
redirecionamento de cobrança tributária: o preenchimento da
condição de “gerente” e/ou o comportamento fraudulento.
À guisa de observação, urge mencionar que o art. 123 do CTN pre-
coniza que as convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco para
modifi car o sujeito passivo. Tal postulado é de fácil assimilação, se o associar-
mos ao Princípio da Estrita Legalidade, segundo o qual o tipo tributário deve
ser formatado com componentes taxativos, que tornam estrita a legalidade.
Dessa forma, a lei tributária deve dispor, exaustivamente, sobre alíquota,
base de cálculo, multa, fato gerador e sobre o sujeito passivo, ora discutido.
Portanto, o contrato entre partes não opera efeitos perante a Fazenda Pública,
mas tão-somente perante aqueles que aven çaram cumpri-lo.
Tais convenções podem ser feitas, e são juridicamente válidas, entre
as partes contratantes, na órbita do Direito Privado, mas não produzem
nenhum efeito contra a Fazenda Pública.
Por exemplo, no contrato de locação, a obrigação de pagar o IPTU
pode ser atribuída ao locatário; no entanto, tal convenção é irrelevante para
o Fisco, que exigirá o pagamento do imposto do sujeito passivo eleito pela lei,
qual seja, como regra, o proprietário (o locador). Este, se quiser, pode acionar
aquele, em ação regressiva, na tentativa de reaver o que antecipou ao Fisco.
Repise-se, por derradeiro, que, no Direito Tributário, admite-se
tão-somente a solidariedade passiva, e não a solidariedade “ativa”, pois só
se paga tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o Leitor com
o fenômeno da bitributação, não tolerada pela Disciplina em comento, res-
salvada a possibilidade constitucionalmente admitida, atinente ao Imposto
Extraordinário de Guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF.
7.3.3. Objeto — Art. 113, §§ 1o e 2o, do CTN
O objeto da obrigação tributária se refere à prestação a que deve
se submeter o contribuinte ou o responsável. Tal prestação pode ser de
cunho pecuniário ou de cunho não pecuniário. Se pecuniária, a obrigação
será principal; se não pecuniária, sê-lo-á acessória.
217
Obrigação Principal: prestação representante do ato de pagar (tri-
buto ou multa), sendo, portanto, uma “obrigação de dar”, com cunho de
patrimonialidade.
Obrigação Acessória: é a prestação positiva ou negativa, que deno-
ta atos “de fazer” ou “não fazer”, despidos do timbre de pa trimonialidade.
Assim, o agir ou o não agir, dissociados do ato de pagar, podem representar
obrigações tributárias acessórias ou “deveres instrumentais do contribuinte”,
como preferem dizer alguns doutrinadores modernos.
Exemplifi cando:
Emitir notas fi scais, escriturar livros fi scais, entregar declarações,
não trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fi scal, não obstar
o livre acesso da fi scalização à empresa (Art. 200 do CTN) (Observação:
as últimas são exemplos de obrigações tributárias acessórias negativas ou
obrigações de não-fazer) etc.
O legislador deverá sempre indicar as pessoas que serão responsá-
veis pelo cumprimento das obrigações acessórias, conforme os interesses
da arrecadação ou da fi scalização dos tributos.
O importante é lembrar que, mesmo nos casos em que o contri buinte
ou o responsável não estejam obrigados em relação à obrigação principal, a
acessória subsiste. Isso acontece, por exemplo, com aqueles que se aposentam
por força de alguma moléstia grave, tornando-se isentos de recolher o IR,
mas nem por isso estarão dispensados de apresentar sua declaração anual
de rendimentos (Art. 175, parágrafo único, do CTN).
É imperioso enaltecer que o descumprimento de uma obrigação acessória
faz nascer uma obrigação principal, com relação à MULTA. Tal entendimento
pode ser extraído da dicção do art. 113, § 3o, do CTN, in verbis:
Art. 113. “(...) § 3o. A obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária”.
7.3.4. Causa — Arts. 114 e 115 do CTN
É o vínculo jurídico motivador do liame jurídico obrigacional entre
o sujeito ativo e o sujeito passivo. A causa da obrigação pode residir na “lei
tributária” ou na expressão designativa mais lata que a primeira, a saber,
legislação tributária.
218
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Lei Tributária (art. 97) Legislação Tributária (art. 96)
O FATO GERADOR da obrigação tri-butária principal é a situação defi nida em LEI como necessária e sufi ciente à sua ocorrência.
O FATO GERADOR da obrigação tribu-tária acessória é qualquer situação fática, prevista na LEGISLAÇÃO TRIBUTÁ-RIA, que não confi gure pagamento de tributo ou multa.
LEI LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
CAUSA ou FG
da Obrigação Principal (Art. 114 do
CTN)
CAUSA ou FG
da Obrigação Acessória (Art. 115 do
CTN)
7.4. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO — ART. 127 DO CTN
Domicílio é o lugar de exercício dos direitos e cumprimento das obrigações, no sentido da exigibilidade. Na seara tributária, é o local onde o sujeito passivo é chamado para cumprir seus deveres jurídicos da ordem
tributária.
Art. 127. “Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tribu-
tário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às fi rmas individuais, o lugar
da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de
cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no
território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fi xadas em qualquer dos incisos deste
artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da
situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
219
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossi-
bilite ou difi culte a arrecadação ou a fi scalização do tributo, aplicando-se então a
regra do parágrafo anterior.”
Segundo o artigo transcrito, é possível assimilar as regras conforme
o esquema abaixo:
1. Regra geral: aplica-se o “domicílio de eleição”.
2. Na ausência de eleição: aplica-se o art. 127, I, II e III, do CTN.
3. Na impossibilidade de aplicação dos artigos citados ou na recusa fundada
da Administração quanto ao domicílio de eleição, quando impossibilite ou
difi culte a fi scalização: aplica-se o art. 127, § 1o, do CTN.
Aplica-se o
Art. 127, § 1o, do CTN.Art. 127, § 2o, do
CTN.
Diante da recusa fundada pela
Administração ao domicílio de
eleição quando impossibilite
ou difi culte a fi scalização.
Regra geral — domicílio
de eleição
Na ausência de eleição — aplica-se
o Art.127, I, II, III, do CTN.
Diante da impossibilidade de
aplicação dos artigos anteriores.
Como se pode notar, a regra é que se proceda, voluntariamente, à
escolha do domicílio. Se a eleição for feita, pode a Fazenda Pública recusá-la,
em virtude de impossibilidade ou difi culdade na fi scalização (Art. 127, § 2o,
do CTN). Nesse caso, o domicílio será o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
Por outro lado, se a eleição não for feita, aplicar-se-ão as regras pre-
vistas nos incisos I, II e III do art. 127. A dúvida poderia surgir em face da
inadequação de tais incisos no caso concreto, hipótese solvida pelo CTN,
consoante o § 1o do art. 127, segundo o qual se aplica a regra utilizável para
a “recusa do domicílio”, isto é, o lugar da situação dos bens ou da ocorrência
dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
221
8 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato
gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (“contribuinte”). Em
certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo
de uma terceira pessoa, que não o contribuinte. Essa terceira pessoa será o
sujeito passivo indireto (“responsável tributário”).
Em sentido estrito, é a sujeição passiva indireta a submissão ao direito
de crédito do Fisco, em virtude de expressa determinação legal, de pessoa
que não é contribuinte, desde que tenha um vínculo indireto com a situação
que corresponda ao fato gerador (Art. 128 do CTN).
Esta responsabilidade poderá ser por substituição, caso em que a
lei determina que o responsável (substituto) ocupe o lugar do contribuinte
(substituído), desde a ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o
nascimento da obrigação tributária, aquele – o responsável – já é o sujeito
passivo (Art. 150, § 7o, da CF); ou por transferência de ônus, caso em que,
por previsão legal expressa, a ocorrência de um fato, posterior ao surgimento
da obrigação, transfere a um terceiro a condição de sujeito passivo da obri-
gação tributária, lugar que até então era ocupado pelo contribuinte. Essa
transferência poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la
em caráter supletivo.
Contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação
de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador (Art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim,
222
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
o contribuin te é sujeito passivo direto. Sua responsabilidade é originária,
existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tri-
buto e a que participou diretamente do fato gerador, dele se benefi ciando
economicamente. Daí se evidencia a natureza econômica na relação entre
o contribuinte e a situação que caracteriza o fato gerador, uma vez que o
CTN adotou um critério econômico de incidência: cobrar de quem auferiu
vantagem econômica da ocorrência do fato imponível, desconsiderando os
critérios territorial e de cidadania.
Não se deve esquecer que o fato gerador é um fato econômico com
relevo no mundo jurídico e serve de índice de medida da capacidade con-
tributiva do cidadão. Assim, normalmente a lei confere a obrigação de pagar
o tributo à pessoa que tenha estado em relação econômica com a situação
que constitua o fato gerador respectivo, ou seja, à pessoa que dela auferiu
uma vantagem patrimonial, isto é, o contribuinte. Daí a lição de Amilcar
de Araújo Falcão:
“Assim, verifi cado tal pressuposto de fato, sobressai logo a sua atribuição à pessoa,
cuja capacidade econômica ele traduz. A identifi cação do contri buinte, portanto,
incumbe ao intérprete: independe de menção na lei.”
Dessa forma, constituindo o fato gerador um índice ou medida da
capacidade contributiva do cidadão, nada mais normal que seja o contri-
buinte a pessoa obrigada ao pagamento do tributo.
Responsável, por outro lado, é a pessoa que, sem revestir a condição
de contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei.
Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a
situação que constitua o fato gerador, o responsável é sujeito passivo indireto,
sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da referida
relação (Art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento
do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fi scalização e
arrecadação dos tributos.
Todavia, a lei não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo
pagamento de tributo a qualquer terceiro em razão do que dispõe o art. 128,
que aclara e complementa o art. 121, parágrafo único, II, ambos do CTN.
Art. 128 do CTN: “(...) a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obriga-
ção, ex cluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação” (grifos nossos).
223
TOTALMENTE:
Refere-se à responsabilidade pessoal (Art.
131 do CTN), isto é, o contribuinte não responde
por mais nada. É caso, portanto, de responsabili-
dade pessoal do sujeito passivo, atribuída por lei,
que é o único instrumento hábil a desviar o foco
da exigibilidade para terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador, elegendo-a como responsável.
Exemplo: dívida de imposto, relativo ao de cujus,
com fato gerador localizado até a data da morte
ou abertura da sucessão: a responsabilidade é
pessoal do espólio, conforme o art. 131, III, do
CTN, a ser explicado em momento ulterior.
Assim, não se fala em transferência do encargo a
outrem, sem que haja respaldo legal, sob pena de
se imprimir robustez a instrumentos contratuais
inoponíveis à Fazenda, conforme se depreende da
inteligência do art. 123, abaixo transcrito:
Art. 123 do CTN: “Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modifi car a defi nição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.Exemplificando: Se um inquilino de um apartamento assume o IPTU e não honra o contrato particular, por ele assinado, a Fazenda Municipal irá exigir o recolhimento do tributo do proprietário do imóvel. O contrato entre as duas partes só produzirá efeitos na esfera civil, devendo o proprietário do imóvel antecipar o valor correspondente ao Fisco, sem argüir força probante à convenção particular, pretendendo fazê-la oponível à Fazenda. Aliás , as convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco para que se modifi que o sujeito passivo. Cabe, no entanto, se aprouver ao pro prietário, via ação re-gressiva, ação de indenização contra o inquilino, que deverá arcar com o ônus contratual.Outros exemplos:
� Acordo entre empregado e empregador
para que este não retenha o IRRF; (ver
exemplo 1, p. 221)
� Acordo entre comprador e vendedor de
bens, a fi m de que este efetue a venda
àquele sem o ICMS.
PARCIALMENTE:
Responsabilidade subsidiária ou supletiva (Art.
134 do CTN), isto é, o contribuinte responde pela
parte ou pelo todo da obrigação tributária, que o
responsável designado em lei deixar de cumprir.
Inicialmente, cobra-se do contribuinte; caso este
não disponha de recursos sufi cientes, cobra-se
do responsável.
Portanto, há nítido benefício de ordem, isto é, o
terceiro somente responderá com o seu patrimô-
nio se o contribuinte não tiver bens sufi cientes
para arcar com o débito. Diga-se, pois, que não se
trata de solida riedade (Arts. 124 e 125 do CTN),
em que a lei, no próprio texto, elege terceiro,
como devedor do tributo, na mesma posição do
contribuinte.
Posto isto, a Fazenda Pública deverá esgotar
todos os caminhos para alcançar os bens do
devedor principal, voltando suas atenções aos
terceiros, após frustrada a tentativa de recepção
de recursos do contribuinte.
Exemplifi cando:
� Só é possível exigir o ITBI de um tabelião
(Art. 134, VI, do CTN), se não houver como
receber do contribuinte (vendedor ou com-
prador, na forma prevista em lei);
� Só é possível exigir o tributo do inventarian-
te (Art. 134, IV, do CTN), relativo a negócios
rea lizados, se o espólio não possuir valores
suficientes para arcar com o respectivo
encargo;
� Só é possível exigir o tributo do síndico
(Art. 134, V, do CTN), relativo a negócios
realizados, se os bens constantes da massa
falida não forem sufi cientes à satisfação do
crédito tributário;
� Só é possível exigir o tributo do tutor (Art.
134, II, do CTN), relativo a negócios rea-
lizados, se o tutelado não lograr satisfazer
com recursos próprios o crédito exigido.
Conforme vimos, segundo o art. 128 do CTN, o contribuinte é excluído:
224
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
R E S U M I N D O
� Em primeiro lugar, o responsável é um terceiro, mas o legislador não
tem liberdade para designar qualquer terceiro como responsável
tributário, porque o mencionado dispositivo legal determina que
esse terceiro tenha uma vinculação de qualquer natureza com o fato
gera dor da respectiva obrigação. Assim, esse vínculo pode ser de
qualquer espécie, menos de natureza pessoal e direta, porque quem
o tem é o contribuinte.
� Em segundo lugar, a atribuição da responsabilidade tributária à ter-
ceira pessoa só pode ser por lei formal, porque o responsável é espécie
de sujeito passivo, e esse só pode ser determinado por lei em sentido
estrito (Arts. 97, III e 128, ambos do CTN c/c Art. 150, § 7º, CF).
� Em terceiro lugar, a lei, ao designar o terceiro como responsável tribu-
tário, pode excluir a responsabilidade tributária do contribuinte, por
meio da fi gura da “substituição tributária”, ou atribuí-la ao mesmo
contribuinte em caráter supletivo do cumprimento da obrigação
tributária, caso de “responsabilidade tributária propriamente dita”
(vide quadro na página anterior).
Portanto, é mister memorizar o esquema a seguir, a fi m de que se se-
pultem dúvidas atinentes à distinção entre responsabilidade por substi tuição
ou originária e a responsabilidade por transferência ou derivada:
Responsabilidade por substituição versus Responsabilidade por
transferência
Por substituição (originária): a sujeição passiva é anterior à ocorrência do
fato gerador. A escolha do responsável ocorre antes da existência do FG.*
(Responsável por substituição = 3a pessoa + lei + pagar = antes do FG)
Por transferência (derivada): a sujeição passiva surge em momento
posterior à ocorrência do fato gerador. A escolha do responsável ocorre
após a existência do FG.
(Responsável por transferência = 3a pessoa + lei + pagar = após o FG)
* Fato gerador
225
8.1. TIPOS DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Conforme se assimilou nos tópicos supramencionados, existem
duas espécies de responsabilidade tributária: responsabilidade por substi-
tuição e responsabilidade por transferência. Esta comporta três situações
possíveis: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos
sucessores e a responsabilidade de terceiros. Além dessas, enumere-se a
responsabilidade por infração à legislação. Observe o quadro a seguir:
8.1.1. Responsabilidade por Substituição (ou Originária ou de 1o Grau)
A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de
“responsável por substituição” ou, ainda, “contribuinte substituto”, ou “subs-
tituto tributário”. Ela, como terceira pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do
contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador. Ocorre com maior freqüência
quanto ao ICMS e ao IR (vide parágrafo único, art. 45 do CTN).
Exemplo 1: O empregador e empregado, com relação ao IRRF.
Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ação do Fisco deve
dirigir-se contra ele, e não contra o empregado, por este fi car excluído da
relação jurídica tributária. Todavia, se a empresa proceder ao desconto do
valor do imposto no salário do empregado e não o recolher aos cofres públi-
cos, haverá apropriação indébita, e seus administradores serão pessoalmente
responsáveis pelos créditos tributários, como se verá oportunamente (Art.
135, III, do CTN).
Exemplo 2: a Caixa Econômica Federal e o ganhador de um prêmio
da Loteria Federal, quanto ao IR incidente sobre tal prêmio.
Registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS,
duas espécies de substituição tributária: Substituição “para trás” e Subs-
tituição “para frente”.
226
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
I - Substituição Regressiva ou “Para Trás”: O fato gerador ocorre “para
trás”.
É a postergação (adiamento) do recolhimento do tributo para mo-
mento posterior à ocorrência do fato gerador. Assim, adia-se o pagamento
do ICMS por mera conveniência da administração fi scal, uma vez que o
substituído não dispõe de aparato fi scal ou contábil para efetuá-lo, razão
pela qual o ônus tributário recai sobre o substituto legal tributário.
Exemplo:
Leite cru — produtor rural versus laticínio (este recolhe para
aquele);
Cana em caule — produtor rural versus usina (esta recolhe para
aquele); ainda sucata, animais etc.
Por fi m, a substituição regressiva representa o fenômeno tributário
do diferimento (= adiamento, postergação). Adia-se, pois, o pagamento para
momento posterior à ocorrência do fato gerador, não havendo contem-
poraneidade do pagamento com o próprio fato imponível.
II - Substituição Progressiva ou “Para Frente”: o fato gerador ocorre
“para frente”.
É a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá
(se correr) em um momento posterior (“para frente”). Assim, antecipa-se o paga-
mento do tributo, sem que se disponha de bases de cálculo aptas a dimensionar o
fato imponível, uma vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal
mecanismo por se tratar de inequívoco fato gerador presumido ou fi ctício.
Todavia, o sistema de substituição progressiva tem respaldo constitu-
cional, uma vez inserido no art. 150, § 7o, in fi ne, da CF, por meio da Emenda
Constitucional no 3/93.
227
Exemplo: veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às
concessionárias; cigarros e refrigerantes etc. (Observação: nos exemplos
mencionados, o ICMS já é recolhido antes da ocorrência do fato gerador
que, presumivelmente, nascerá em momento ulterior).
NOTA
A título de memorização, reitere-se:
a) Substituição “Para Trás” ou Regressiva:
O recolhimento do imposto se dá após a ocorrência do fato gerador. Recolhe-se o tributo na “entrada” do bem no estabelecimento adquirente (Exemplo: Usina, Laticínio etc.).
b) Substituição “Para Frente” ou Progressiva:
O recolhimento do imposto se dá antes da ocorrência do fato gerador. Recolhe-se o tributo na “saída” do bem do estabelecimento alienante (Exemplo:
Indústria automobilística, de cigarros, de refrigerantes etc.).
8.1.2. Responsabilidade por Transferência (ou Derivada ou de 2o Grau)
Na responsabilidade por transferência, a escolha do responsável
ocorre após a existência do fato gerador, evento a partir do qual se desloca
(se transfere) o ônus tributário para uma pessoa escolhida por lei.
Após a ocorrência de um evento determinado (morte do contribuin-
te, aquisição de bens, aquisição de fundo de comércio e outros), transfere-se
o ônus tributacional para o responsável tributário.
A lei, levando em conta um evento posterior à ocorrência do fato
gerador, desloca para terceira pessoa a obrigação tributária que até então
estava a pesar sobre o contribuinte. Assim, depois de surgida a obrigação
tributária contra uma pessoa certa e determinada, é a mesma transferida
em conseqüência de um fato posterior.
Observe que nos exemplos supracitados já havia ocorrido o fato gerador
e, portanto, existia desde então um contribuinte. Atente-se para o fato de que
o Direito Tributário sempre amarra a responsabilidade tributária àquele que fi ca
com os bens.
A lei tributária dissocia a sujeição passiva da obrigação tributária,
atribuindo o debitum a um e a responsabilidade, a outro. Aliás, o “respon-
sável” responde por débito alheio, enquanto o “substituto tributário” (res-
ponsabilidade por substituição) responde por débito próprio.
228
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Como se notou, o CTN arrola três situações de responsabilidade por
transferên cia:
� Por Solidariedade Tributária Passiva (Arts. 124 e 125)
� Dos Sucessores (Arts. 130 a 133)
� De terceiros (Art. 134)
SUJEITO PASSIVO*:
I - Direto (contribuinte)
II - Indireto:
a) por Substituição
� Por Solidariedade
b) por Transferência: � Dos Sucessores
� De Terceiros
* Quadro Explicativo idealizado por Rubens Gomes de Sousa.
8.1.2.1. Solidariedade Tributária Passiva — Arts. 124 e 125 do CTN
Art. 124 do CTN: “São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício
de ordem”.
Art. 125 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os
efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se ou-
torgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece
ou prejudica aos demais”.
Dá-se quando cada um dos devedores solidários responde in so-
lidum (pelo todo) quanto à obrigação tributária. A solidariedade tributária
pode ser natural ou legal:
Responsabilidade
por Transferência
229
� Solidariedade Natural (Art. 124, I, do CTN): entre pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação tributária principal. Exemplo: vários irmãos como co-
proprietários de um imóvel quanto ao IPTU;
� Solidariedade Legal (Art. 124, II, do CTN): ocorre sob determinação
da lei, que designa expressamente as pessoas que deverão responder
solidariamente pela obrigação tributária. Exemplo: na remessa de
mercadoria vinda de outro Estado para venda sem destinatário certo,
o transportador é solidário com o remetente da mercadoria; os sócios,
no caso de encerramento de uma sociedade de pessoas, são solidaria-
mente responsáveis, consoante o art. 134, VII, do CTN.
Benefício de ordem: A solidariedade tributária passiva não compor-
ta benefício de ordem, podendo o Estado escolher que um dos devedores
responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando
qualquer ordem de vocação. Assim, não fi ca o Fisco adstrito a uma ordem
de preferência, devendo cobrar inicialmente do contribuinte para, depois,
fazê-lo com relação ao devedor solidário.
Portanto, nenhum dos co-obrigados pode invocar “benefício de
ordem”, a fi m de que, eventualmente, sejam executados, em primeiro lugar,
os bens de um suposto devedor principal, como ocorre em determinadas
situações regidas pelo Direito Civil.
Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado “inte-
resse comum”, pressuposto da solidariedade (Art. 124 do CTN), convém
mencionar o exemplo de um imóvel urbano pertencente a um casal, ambos
proprietários do bem. Neste caso, ambos os cônjuges encontram-se solida-
riamente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de
cobrar de qualquer um deles o adimplemento da obrigação tributária, vale
dizer, a dívida toda.
O art. 125 do CTN elenca, em seus três incisos, os efeitos comuns
da solidariedade, que são os seguintes:
a) o pagamento de um estende-se aos demais;
b) a isenção ou remissão, se não outorgadas pessoalmente,
estendem-se aos co-obrigados;
c) a interrupção da prescrição também se estende a todos.
230
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
8.1.2.2. Responsabilidade dos Sucessores — Arts. 130 a 133 do CTN
A obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desapa-
recimento” do devedor original. Esse desaparecimento pode ser por morte
do primeiro devedor (herdeiros) ou por venda do imóvel ou estabelecimento
(a obrigação se transfere para o comprador). Assim:
I. Transferência causa mortis: a transmissão é para herdeiros, ha-
vendo a responsabilidade pessoal, constante do art. 131 do CTN
(incisos II e III);
II. Transferência inter vivos: a obrigação se transfere para o compra-
dor, em quatro hipóteses, previstas no CTN:
� Primeira hipótese (Art. 130): transmissão de imóveis (sucessão
imobiliária).
� Segunda hipótese (Art. 131, I): transmissão de bens móveis
(sucessão mobiliária).
� Terceira hipótese (Art. 133): transmissão de estabelecimento
comercial, industrial ou profi ssional (sucessão comercial).
� Quarta hipótese (Art. 132): transmissão decorrente de fusão,
incorporação, transformação ou cisão.
Antes de detalharmos as hipóteses acima destacadas, é vital que aprecie-
mos o teor do art. 129 do CTN, à guisa de preâmbulo do tema ora proposto:
Art. 129. “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários defi ni-
tivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e
aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data.”
A responsabilidade dos sucessores, tratada nos artigos 129 a 133 do
CTN, atingirá:
a) os créditos defi nitivamente constituídos (o lançamento já se rea-lizou);
b) os créditos em procedimento de constituição, na data da ocorrência dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento está
em fase de realização);
231
c) os créditos ainda não constituídos, porém correspondentes a fatos
geradores ocorridos antes da realização dos atos ou fatos deter-
minantes da sucessão (o lançamento ainda não se realizou).
Em síntese, pode-se afi rmar que o sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição defi nitiva do crédito. Assim, o que vai regular o conjunto de obrigações transferidas é o fato gerador.
No indigitado artigo, fi ca explicitado que os débitos conhecidos à data da sucessão, ou seja, já lançados, bem como aqueles que estiverem em via de sê-los, ou mesmos desconhecidos, mas que serão posteriormente lançados, podem ser irrogados aos sucessores.
Passemos, agora, à análise das (quatro) hipóteses de Responsabi-
lidade dos Sucessores:
1ª Hipótese: Art. 130 do CTN
Art. 130. “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a pro-
priedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas
pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria,
sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título
a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre
sobre o respectivo preço.”
O comando se refere aos tributos incidentes sobre bem imóvel –
impostos (IPTU ou ITR), taxas de serviço (taxas de lixo, d’Água, de Esgotos)
e contribuições de melhoria (obras de asfaltamento, por exemplo) – que
passam a ser exigíveis do adquirente. Não se fez menção a multas, a juros
ou à correção monetária – é dispositivo adstrito a tributos. O sujeito passi-
vo de tais tributos passa a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro, no
lugar do alienante – é nítida sub-rogação pessoal. Note que não é caso de
solidariedade, nem nos parece hipótese de responsabilidade subsidiária.
Saliente-se que cabe ao Ofi cial de Registro fi scalizar o recolhimento de
tributos, exigindo a apresentação de certidões negativas, o que torna um
tanto improvável a hipótese prevista no dispositivo. Entretanto, a certidão
tem presunção de legitimidade relativa, pois podem surgir dívidas que não
constem dos registros do Fisco no momento de sua expedição.
232
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
É importante assinalar que a regra comporta exceções em duas
situações:
a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a cer-
tidão negativa expedida pela Fazenda (art. 130, CTN): com efeito,
a certidão é documento que atesta a inexistência de débitos contra
certa pessoa ou em relação a certo bem imóvel. É, dessarte, a única
forma de o adquirente eximir-se da responsabilidade;
b) quando o imóvel for adquirido em hasta pública (art. 130, pa-
rágrafo único, CTN): trata-se do leilão realizado pelo Poder
Público, para a satisfação da dívida, principalmente em ações de
execução (esfera judicial). Frise-se que o montante das dívidas
existentes está incluído no montante pago pelo bem imóvel no
público pregão, em nítida sub-rogação sobre o lanço ofertado,
cabendo à autoridade judicial zelar pela imediata quitação das
dívidas. O arrematante não é responsável tributário, nem quando
o preço é insufi ciente para cobrir o débito tributário. Portanto,
“a arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem
sobre o bem imóvel arrematado, passando este ao arrematante
livre e desembaraçado dos encargos tributários” (STJ, 4ª Turma,
REsp 166975/SP, rel. Min. Sálvio de Figueiredo Teixeira, DJU
04.10.1999, p. 60).
Portanto, na arrematação em hasta pública, o arrematante não
se torna responsável, uma vez recebendo o imóvel livre de ônus
tributário. Caso remanesçam dívidas tributárias, não quitadas
na época da arrematação, deverão ser exigidas do contribuinte
(antigo proprietário).
2ª Hipótese: Art. 131, I, do CTN
Art. 131. “São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus
até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante
do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”
233
A doutrina tem concebido o art. 131 do CTN como designativo
de responsabilidade exclusiva, isto é, afastando-se a responsabilidade dos
devedores originais. Estes não responderão supletiva (ou subsidiária) ou
solidariamente, já que o devedor sucedido (1) pode ter desaparecido (nos
casos dos incisos II e III) ou (2) pode não ter relevância (inciso I).
Inciso I: o comando menciona aquisição de bens, sem especifi car a
quais bens se refere. Estamos que o dispositivo em tela, devendo ser inter-
pretado com cautela, fi a-se aos bens móveis, pois coube ao artigo precedente
o tratamento afeto aos bens imóveis. Quanto à regra de responsabilidade,
não há surpresa: o adquirente assumirá a responsabilidade pelas dívidas
anteriores à aquisição. Ademais, faz-se menção ao instituto da remição
(com “ç”, indicando “resgate do bem penhorado, mediante pagamento da
dívida”; verbo remir, redimir). O instituto está regulado no CPC (arts. 787 a
790). O interessado que remir o bem (remitente) será o responsável pessoal,
consoante o dispositivo.
NOTA
O art. 131 não prevê hipóteses de exceção à responsabilização (cer-
tidão ou situação de hasta pública), como o fez o art. 130. Portanto,
sempre haverá a responsabilidade do adquirente.
Incisos II e III: os dispositivos versam sobre a sucessão mortis causa,
isto é, a transmissão de bens em virtude de morte do proprietário. Como se
verá adiante, há pouca didática na ordenação cronológica dos incisos, pois
a responsabilidade pelos tributos devidos pelo falecido recai, em primeiro
lugar, sobre o espólio (inciso III); após a partilha, por óbvio, sobre os her-
deiros (inciso II). Portanto, recomenda-se interpretar aquele antes deste,
invertendo-se a leitura.
Diante da inexorabilidade da morte, forçoso é concluir que o mortal,
vindo a falecer e passando, assim, a ser juridicamente chamado de de cujus,
pode deixar dívidas tributárias para trás, àqueles que aqui permaneceram.
É fato que os adquirentes por sucessão recebem não apenas o ativo, mas
também o passivo do de cujus.
Com o passamento, abre-se a sucessão, em cujo procedimento será
feita a partilha dos bens, mediante a homologação por sentença judicial, a
ser prolatada pelo magistrado. No momento do falecimento, concebe-se o
chamado espólio – conjunto de bens, direitos, dívidas e responsabilidades
234
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
da pessoa falecida, ou seja, a própria universalidade de bens e direitos que integravam o patrimônio do de cujus. O espólio não é “pessoa”, embora o CTN o trate como tal, considerando-o “pessoalmente responsável”, ou seja, atribuindo-lhe a feição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária. As-sim, o CTN dispõe que o espólio será responsável pelas dívidas tributárias do de cujus, isto é, aquelas realizadas em vida, com fatos gerados ocorridos até o evento sinistro (abertura da sucessão). Observe que o espólio, neste aspecto, reveste-se da condição de responsável tributário (inciso III), como sujeito passivo indireto.
Até que se proceda à partilha de bens, isto é, durante a fase judicial do inventário (ou arrolamento), é possível que novas dívidas despontem (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores – v.g., a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subseqüente ao ano do falecimento –, perguntar-se-á: quem será o contri-buinte? Não será nem o de cujus (não existe mais), nem os herdeiros (não se defi niram, ainda), mas o próprio espólio. Note que, neste contexto específi co, o espólio é contribuinte e responsável, concomitantemente. É responsável, perante os débitos anteriores, e contribuinte, com relação às dívidas mais recentes. Aliás, nesta última hipótese, ad argumentandum, o espólio (con-tribuinte ou sujeito passivo direto) terá o inventariante como responsável (tema constante do art. 134, IV, CTN, a ser estudado oportunamente). Memorize que o inventariante é responsável, enquanto o espólio se coloca como contribuinte. Não existe relação de “solidariedade” entre ambos, ou entre o inventariante e o de cujus.
Com a prolação da sentença de partilha, defi nem-se os sucessores (herdeiros ou legatários) e o cônjuge meeiro, diante da dissolvição do espólio. Após tal defi nição, é possível que ainda remanesçam dívidas – surgidas na época em que o de cujus era vivo ou durante o curso do inventário, e que permaneceram até então desconhecidas –, cuja exigência recairá sobre os sucessores, desde que não tenha havido, é claro, decadência. Estes se tornam responsáveis pelas dívidas do de cujus e seu espólio (estes, na condição de contribuintes), isto é, por todas as dívidas surgidas até a data da partilha, no limite dos quinhões1, legados2 ou meações3 recebidas. É o que, corri-queiramente, intitula-se de “força da herança ou dos legados” (ver, como
complemento, o art. 192 do CTN).
1 O quinhão é uma parcela ideal (fração) do patrimônio deixado pelo de cujus.2 O legado equivale ao bem deixado pelo de cujus, no testamento, a alguém identifi cado.3 A meação é a parcela (metade) do patrimônio do casal pertencente a cada cônjuge,
assim denominado, ipso facto, “cônjuge meeiro”.
235
QUADRO MNEMÔNICO – RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES
Por fi m, frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilida-de pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcando as penalidades. Os herdeiros e o espólio não serão alvos de multas impostas ao falecido. Seria irrazoável o apenamento dos responsáveis, infl igindo sanção aos descendentes do de
cujus, que responderiam por comportamento ilícito alheio4.
3ª Hipótese: Art. 132 do CTN
Art. 132. “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação
ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à
data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja con-
tinuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra
razão social, ou sob fi rma individual.”
O preceptivo em análise não versa sobre a sucessão por morte de
pessoa física, como o anterior, mas, sim, de extinção de pessoa jurídica.
4 Ver: RE 95.213-6/SP-1984. STF, 2ª T, e AI 192976 2, 1992, TJ/SP.
236
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A regra é a mesma: a pessoa jurídica que resultar da operação societária
será responsável pelas dívidas anteriores. É nítido caso de responsabilidade
exclusiva das empresas fusionadas, transformadas, incorporadas e cindidas.
Quanto a estas últimas, vale ressaltar que não foram mencionadas no dis-
positivo, pois a cisão veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônimas
(Lei 6.404/76), publicada após a edição do CTN. Não obstante, a doutrina e
a jurisprudência têm entendido válida a extensão da regra à cisão. Observe
os conceitos abaixo delineados, extraídos da Lei no 6.404/76:
FUSÃO (Art. 228): operação pela qual se unem duas ou mais socie-
dades para formar sociedade nova;
INCORPORAÇÃO (Art. 227): operação pela qual uma ou mais
sociedades são absorvidas por outra;
TRANSFORMAÇÃO (Art. 220): a sociedade passa, independente-
mente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro. Por exemplo, Ltda.
se transforma em S.A.;
CISÃO (Arts. 229 e 233): A cisão pode ser total ou parcial: será to-
tal (I) quando houver operação pela qual se extingue uma pessoa jurídica,
transferindo-se todo seu patrimônio para outra pessoa jurídica já existente
ou criada em decorrência da operação; será parcial (II) quando houver sub-
tração de parte de patrimônio de uma pessoa jurídica, com o fi to de compor
o patrimônio de uma ou mais pessoas juridícas já existentes ou criadas em
decorrência da operação.
Ademais, o parágrafo único do art. 132 preconiza que a responsabi-
lidade por sucessão se estende aos casos de extinção de pessoas jurídicas de
direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada
por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão
social, ou sob fi rma individual. Com efeito, caso não tenhamos a ocorrência
de nenhuma das operações societárias anteriores, mas uma extinção pro-
priamente dita, a regra de responsabilização será a mesma do caput, isto é,
as dívidas serão exigíveis da unidade econômica que ressurgir após a extin-
ção, quando continuada por sócio remanescente ou seu espólio. Portanto,
responsabiliza-se a estrutura societária sucessora.
Não perca de vista que, caso tenhamos tal situação, aplicar-se-á, além
disso, o art. 135, III, CTN (a ser estudado oportunamente), segundo o qual
237
se permitirá a responsabilização pessoal dos sócios ou administradores que
conduzem com poderes de gestão a sociedade (“gerência”), à luz da descon-
sideração da pessoa jurídica. A diferença entre um comando e outro está
na abrangência da responsabilização: o art. 135, III, CTN permite alcançar
o administrador que exerce a “gerência” da sociedade, enquanto o art. 132,
parágrafo único, CTN visa atingir qualquer sócio remanescente que dê se-
guimento ao negócio antes explorado pela pessoa jurídica.
NOTA
A doutrina e a jurisprudência encontram-se divididas no concernente
à transmissibilidade das multas à empresa sucedida, entretanto parece-
nos que vem se fi rmando, hodiernamente, a tese mais moderna de que
a responsabilidade dos sucessores deve abranger as multas, pois estas
integrariam o passivo da empresa sucedida. A tendência é razoável,
na medida em que é hábil a coibir as possíveis fraudes em operações
societárias com o fi to único de escapar das multas. Diga-se, ainda, que
a regra abarca as multas já aplicadas no momento da sucessão, e não
aquelas impostas após a sucessão, em virtude de infração cometida pela
sucedida, pois já não integraria o passivo da empresa. Por fi m, tem-se
notado mais um campo de divergência nos debates afetos ao tema: se os
sucessores devem responder pelas multas de caráter punitivo. Parece-
nos que a jurisprudência tem se fi rmado pela negativa, adstringindo-se
à transferência das multas moratórias (vide RE 83514/SP, STF, rel. Min.
Eloy da Rocha, j. 17.08.1976, RTJ, vol. 82-02, p. 544; e RE 90.834-0/MG.
STF, 2ª T, rel. Min. Djaci Falcão. RT 526/258; e AC 1998.04.01.021724-4/
PR, TRF4, 2ª T., rel. Juiz Sérgio Tejada, nov/1999.)
4ª Hipótese: Art. 133, do CTN
Art. 133. “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profi ssional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão
social ou sob fi rma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro
de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro
ramo de comércio, indústria ou profi ssão.”
238
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O artigo em análise menciona a aquisição de “fundo de comércio”
ou de “estabelecimento”– expressões aparentemente utilizadas como
sinônimas, porém não é o melhor posicionamento. Vamos, em apertada
síntese, aos conceitos dos institutos, no bojo da sucessão empresarial:
a) Fundo de Comércio (fonds de commerce, para os franceses, ou
azienda, para os italianos): conjunto de bens, materiais ou ima-
teriais, agregados pelo empresário para a consecução de suas
atividades. Designa a universalidade harmônica de bens utilizada
na realização da atividade comercial. Exemplo: uma loja tem,
como fundo de comércio, prateleiras, balcões, máquinas, o ponto,
a clientela, a marca etc.
b) Estabelecimento: a idéia de estabelecimento, diferentemente da
“universalidade de bens” que marca o fundo de comércio, passa pela
identifi cação da unidade fi sicamente autônoma, na qual uma pessoa
física ou jurídica realiza as atividades. Signifi ca a parte, a fração, e
não a “totalidade de bens” (típica do fundo de comércio).
Feitas as distinções, passemos à análise do comando:
Com a aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento, se o
adquirente continuar a respectiva exploração do empreendimento (“conditio sine
qua non”, sendo irrelevante o rótulo sob o qual dita exploração será continuada),
isto é, benefi ciando-se da estrutura organizacional anterior com a absorção da
unidade econômica e da clientela do alienante, será possível a responsabilização
pelos tributos devidos pelo sucedido até a data do ato traslativo. Portanto, a res-
ponsabilidade dependerá do rumo a ser tomado pelo adquirente: se antes havia
uma “loja de eletrodomésticos” e, após, com a aquisição, ter-se-á uma “ofi cina
mecânica”, não se há de falar em responsabilidade do adquirente.
Portanto, a empresa adquirente responde, nos casos de continuidade
do empreendimento:
Integralmente: a responsabilidade integral (pessoal ou exclusiva) indica que o sucessor (adquirente) responde integralmente, se o alienante cessar a exploração, não retomando qualquer atividade no período de 6 (seis) meses, a contar da alienação. O CTN escolhe a pessoa sobre a qual o ônus tenha mais facilidade em recair – o adquirente. Tem-se sua exigibilidade total, pois o alienante terá encerrado suas atividades. O ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado ressalta a possibilidade de tal responsabilidade ser “subsidiária”, caso o patrimônio do adquirente seja insufi ciente para saldar
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a dívida tributária. Segundo o eminente autor, a responsabilidade integral não quer dizer “exclusiva”.
Subsidiariamente: a responsabilidade subsidiária ou supletiva indica que, em primeiro lugar, cobra-se o tributo do alienante do fundo (devedor principal) e, se este não tiver com que pagar, exige-se a dívida do adquirente (devedor em caráter supletivo), sob a condição de o alienante não ter cessado a exploração comercial ou, interrompendo-a, ter retomado as atividades em 6 (seis) meses a contar da alienação. É nítido, pois, o benefício de ordem,
só devendo a Fazenda investir contra o adquirente, depois de baldados os
esforços empreendidos contra o alienante. Note que “a trilha” seguida pelo
alienante, nesse caso, é de interesse da Fazenda, pois se torna factível a sua
cobrança, pouco importando a atividade comercial que irá desempenhar. O
relevante é que ele denota, com a continuidade do vigor comercial, uma capa-
cidade patrimonial para suportar o ônus tributário.
Interessante e óbvia situação é a hipótese (contrária ao caput do
art. 133) não prevista neste artigo, em que o adquirente não continua com
a respectiva exploração. Neste caso, não há responsabilidade do adquirente
pelos tributos devidos.
Por derradeiro, quanto às multas, há de se renovar o que já foi dito
por ocasião dos comentários ao art. 132.
Vamos, agora, analisar os refl exos provocados, no preceptivo em
tela, em virtude da LC 118/2005:
“Art. 133 (...)
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I - em processo de falência;
II - de fi lial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada
pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II - parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afi m,
do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III - identifi cado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, fi lial
ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do
juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos
que preferem ao tributário.”
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O presente artigo 133 do CTN foi alterado com a LC 118/2005, com o acréscimo de três parágrafos.
Em breve análise das alterações, pode-se afi rmar que o adquiren-te de uma empresa em processo de falência ou em recuperação judicial, não será responsável por tributos devidos anteriormente à aquisição. A alteração visa dar estímulo às alienações, incentivando a realização de negócios com a correlata garantia ofertada ao adquirente. É o que se depreende do §1º do artigo 133. É sabido que os débitos de natureza fi scal representam a grande parcela de débitos de uma empresa em difi culda-des. Dessa forma, afastada a responsabilidade por sucessão, aumentam as possibilidades de aquisição de bens do devedor falido ou em processo de recuperação judicial, até porque o adquirente (comprador) não mais será responsável por esses débitos fi scais.
É óbvio que o valor pago pela empresa em quebra será aproveitado para saldar as obrigações do devedor (antigo proprietário da empresa) em relação aos seus credores.
Portanto, esta inovação, a nosso modesto pensar, é muito posi-tiva, uma vez que a empresa tende a continuar em atividade (gerando riquezas e mantendo empregos), enquanto o produto da alienação passa a ser fundamental no processo de reabilitação do devedor.
Nesse passo, mencione-se que o §2º, com o fi to de evitar fraudes, traz ressalvas à aplicação do parágrafo anterior, caso o adquirente tenha certo grau de envolvimento com o devedor (parente, sócio etc.). Com efeito, pretende-se evitar que os institutos da recuperação tenham uso indevido, a fi m de favorecer, v.g., o próprio alienante. Se isso ocorrer, esse adquirente responderá pelas dívidas, na forma prevista no caput e incisos.
O parágrafo §3º mostra procedimento afeto à guarda do produto da alienação judicial, referindo-se à conta de depósito, que fi cará à dis-posição do juízo de falência, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque. A ressalva existe para o pagamento de créditos extraconcursais e para aqueles que preferem ao crédito tributário.
8.1.2.3. Responsabilidade de Terceiros — Arts. 134 e 135 do CTN
Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como
se pôde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal
ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de ou-
trem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou
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entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida). Os terceiros
são, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos
contribuintes. Esta é a razão pela qual o CTN responsabiliza tais gestores,
em relação aos atos praticados sob sua gerência ou supervisão. Exemplos:
o pai, quanto aos bens de fi lhos menores; o síndico (administrador de uma
falência), quanto à massa falida; entre outros exemplos.
A responsabilidade de terceiros é tratada nos artigos 134 e 135 do CTN.
O primeiro designa caso de responsabilidade por transferência, na medida
em que o dever de responsabilidade não se apresenta concomitante ao fato
gerador, mas, sim, posterior. Ademais, é hipótese de responsabilidade sub-
sidiária. O art. 135, por seu turno, indica exemplo de responsabilidade por
substituição, pois o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao
fato gerador. Outrossim, é hipótese de responsabilidade pessoal.
8.1.2.3.1. Responsabilidade “Solidária” (Art. 134 do CTN)
Art. 134 do CTN: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos
em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus fi lhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curate-
lados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo con-
cordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos
sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às
de caráter moratório”.
A responsabilidade “solidária”, prevista no artigo supramencionado,
não é “solidária plena”, mas, sim, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar
tanto de um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferência a
ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se o
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
gravame do responsável. Aliás, frise-se que os contribuintes enumerados
no artigo em estudo, não obstante serem ora incapazes, ora despidos de
personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva, conforme
se depreende do art. 126 do CTN.
Para que os terceiros venham a responder pela obrigação tribu-
tária “solidariamente” com o contribuinte, é necessário o cumprimento
concomitante de duas condições, consoante se depreende do art. 134
do CTN:
� que seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária
principal do contribuinte (primeiro, o Fisco cobra deste);
� que o responsável indicado tenha colaborado para o não-pagamento
do tributo, mediante ato ou omissão a ele atribuíveis. Assim, a atu-
ação do terceiro na administração do patrimônio do representado
deverá ter relação direta com o nascimento da obrigação tributária
não cumprida.
É, portanto, responsabilidade subsidiária, pois só pode o Fisco acio nar
o terceiro se comprovada a ausência ou insufi ciência dos bens pe nhoráveis,
que possam ser excutidos do patrimônio do contribuinte. Posto isso, se a
Fazenda executar diretamente os bens dos terceiros, estes poderão invocar a
necessidade de ordem na persecução da dívida, para que sejam alcançados,
em primeiro lugar, os bens do contribuinte.
Quanto ao parágrafo único do dispositivo, é de se notar que hou-
ve tratamento explícito para a aplicação de multas, diferentemente do que
ocorre nos comandos anteriores. Repare que somente a obrigação principal
poderá ser exigida dos terceiros, excluindo-se, assim, o cumprimento dos
deveres acessórios e a aplicação das penalidades, excetuadas as de caráter
moratório. Portanto, não são transferíveis as chamadas “multas-castigo”.
Assim, somente são transferíveis as multas que punem o descumprimento
da obrigação tributária principal. As demais penalidades – aquelas que pu-
nem o desatendimento de deveres instrumentais (chamadas “punitivas”, “de
ofício”, “formais”, “fi scais” ou “pessoais”) – não são transferíveis, recaindo
sobre o contribuinte. Portanto, é a aplicação do brocardo “cada um responde
pelos seus atos”.
243
Vamos a uma breve análise dos incisos do art. 134:
INCISO I
RESPONSÁVEL
Pais Filhos menores
CONTRIBUINTE
Os pais são os representantes legais dos fi lhos menores, devendo
zelar pelos seus bens e negócios. Em virtude disso, é que se revestem da
condição de responsáveis.
Exemplo: se um bem imóvel é adquirido por um menor de idade,
representado por seus pais, e sobrevenha uma impossibilidade daquele ar-
car com o ITBI, por exemplo, estes (os pais ou genitores) serão chamados a
adimplir a obrigação tributária.
INCISO II
RESPONSÁVEL
Tutores e Curadores Tutelados e Curatelados
CONTRIBUINTE
Os tutores e curadores são os representantes legais dos tutelados
e curatelados, devendo zelar pelos seus bens e negócios. Esta é a razão da
responsabilização em apreço.
INCISO III
RESPONSÁVEL
Administradores de bens de terceiros Terceiros
CONTRIBUINTE
É possível a responsabilização do administrador (sanção adminis-
trativo-fi scal), quando este age ou se omite indevidamente.
Exemplo: o administrador de bens de terceiros, com procuração
plena, deixa de recolher, por negligência, o IPTU, relativo a bem imóvel de
seu cliente. Poderá, assim, ser responsabilizado.
INCISO IV
RESPONSÁVEL
Inventariante Espólio
CONTRIBUINTE
O inciso em tela torna responsável o inventariante, quanto às dívidas
tributárias do espólio. O inventariante é a pessoa que tem a incumbência
de gerir o patrimônio do espólio até a prolação da sentença (art. 991 do
CPC). Como se estudou no art. 131, II e III, do CTN, até que se proceda
à partilha de bens, ou seja, durante a fase judicial do inventário, é possível
que apareçam novas dívidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA,
IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores – por exemplo, a propriedade
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
de veículo automotor em 1º de janeiro subseqüente ao ano do falecimento
–, o contribuinte será o próprio espólio, enquanto o inventariante será o
responsável tributário.
INCISO V
RESPONSÁVEL
Administrador Judicial Massa falida
CONTRIBUINTE
O presente dispositivo responsabiliza o síndico ou o comissário pelos
tributos devidos pela massa falida. Na nova terminologia, trazida pela Lei nº
11.101/2005, substituíram-se os vocábulos “síndico” e o “comissário” pelo
termo administrador judicial5.
INCISO VI
RESPONSÁVEL
Tabeliães, escrivães e outros serventuários de ofício Pessoas que realizam atos conexos
CONTRIBUINTE
Para evitar a responsabilização em análise, é comum que os ser-
ventuários de ofício exijam a comprovação do pagamento eventualmente
incidente sobre os atos que devam praticar, antes até de praticá-los. Se
não tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido, o tabelião ou
registrador poderão ser subsidiariamente responsabilizados. Assim, só se
pode exigir o pagamento do ITBI de um tabelião se a legislação qualifi car
sua responsabilidade pela falta de exigência das partes envolvidas do
prévio recolhimento de seu valor, por ocasião da lavratura da escritura.
Nesse passo, ademais, só se pode exigir o pagamento do ITCMD de um
escrivão se não se puder realizar perante o espólio, por exemplo.
INCISO VII
RESPONSÁVEL
Sócios Sociedade de Pessoas em liquidação
CONTRIBUINTE
5 A nova Lei de Falências previu a fi gura do administrador judicial, substituindo
o “comissário” e o “síndico” da massa falida, que, escolhido preferencialmente
entre os maiores credores, era quem, afastando os próprios sócios e controladores
da empresa (casos de fraude, negligência ou falta de competência), verifi cava a
existência de direitos e de dívidas, levantando o quadro de credores e vendendo ou
rateando bens. Desse modo, surgiram três institutos concursais: recuperação judicial,
recuperação extrajudicial e falência, cuja administração fi cou a cargo do administrador
judicial.
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Os tributos devidos pelas “sociedade de pessoas”, quando liquidadas,
serão de responsabilidade subsidiária dos sócios. Tais sociedades, especial-
mente mercantis, são aquelas nas quais subsiste responsabilidade subsidiária
e ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais. Estão praticamente extintas,
pois a praxe mercantil adstringe-se à formatação de sociedades em que a
responsabilidade do sócio fi ca limitada ao capital subscrito, desaparecendo
com a respectiva integralização (sociedades anônimas e sociedades por quotas
de responsabilidade limitada). Nesse passo, estamos que a estas não se aplica
a regra inserta neste inciso. Ademais, de há muito o STF já se posiciona,
entendendo que as sociedades por quota de responsabilidade limitada não
são sociedades de pessoas (vide algumas jurisprudências, nesse sentido: REsp
133.645/PR, voto condutor do Min. José Delgado, fev/1998; Aps 257.056-
2/2 e 257.057-2/7. TJSP, 9ª C, Rel. Des. Aldo Magalhães. RT 718/136; e AC
91.03.05385-7. TRF, 3ªR, 1ª T, Rel. Juiz Sinval Antunes. J. 14.03.1995)
Todavia, os dirigentes de tais sociedades podem ser responsabilizados
com fulcro no art. 135, III, CTN, a ser estudado no próximo item.
8.1.2.3.2. Responsabilidade Pessoal de Terceiros (Art. 135 do CTN)
Art. 135 do CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado”.
Trata-se de comando afeto à responsabilidade pessoal e exclusiva
(não solidária), das pessoas discriminadas nos incisos I, II e III – mandatá-
rios, prepostos, empregados, diretores ou gerentes, além daquelas constantes
dos incisos do artigo antecedente. Em geral, o contribuinte aqui é vítima
de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por pessoas que o
representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tal
representante. Assim, não se atinge o contribuinte, quando houver (I) excesso
de poderes ou (II) infração da lei, contrato social ou estatutos – condições à
aplicação do preceptivo.
I. Excesso de Poderes: o terceiro age por conta própria, além dos
poderes que a norma legal, contratual ou estatutária lhe conferem,
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
isto é, subvertendo as atribuições que lhe foram outorgadas. Dife-
rentemente das hipóteses de omissão do art. 134, neste artigo temos
nítido comportamento comissivo. Exemplo: diretor de sociedade que
adquire um bem imóvel, sabendo-se que, pelo estatuto social, estava
impedido de fazê-lo, sem a anuência de todos os sócios. A dívida de
ITBI recairá pessoalmente sobre ele.
II. Infração de lei, contrato social ou estatutos: Segundo a melhor
doutrina, o descumprimento da obrigação tributária principal, sem
dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa, e não “infração
legal” defl agradora da responsabilidade pessoal. É imprescindível
a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente
provada. O não-pagamento, isoladamente analisado, é “mera pre-
sunção” de infração à lei pelo gestor da pessoa jurídica. Ademais,
a infração a que se refere o art. 135 é subjetiva (e não objetiva),
isto é, dolosa, e é sabido que o dolo não se presume. Diga-se que o
caso mais comum a gerar a responsabilidade dos sócios-gerentes
está na dissolução irregular de sociedade – forma inequívoca de
infração à lei.
À guisa de elementos históricos, diga-se que, até o ano 2000, apro-
ximadamente, a posição juris prudencial dominante era diversa, ou
seja, o mero inadimplemento era considerado uma “infração à lei”,
confi guradora bastante da possibilidade mansa da responsabilização
pessoal. Hodiernamente, a tendência jurisprudencial é diversa (EDiv
em REsp 174.532-PR, Ac. un. da 1ª S. do STJ. Rel. Min. José Delgado
- j. 18.06.01. DJU 1 20.08.01, p. 342; AC 91.04.06287-6-RS, Ac. un. da
2ª T. do TRF da 4ª R. Rel. Juiz Jardim de Camargo - j. 29.09.95. DJU
2 29.11.95, p. 82.767.)
Analisando os incisos do art. 135, temos que podem ser pessoalmente
responsáveis: as pessoas referidas no artigo anterior; os mandatários, prepostos
e empregados; os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado. Assim:
a) Pessoas constantes do art. 134 do CTN: o comando, conforme se
estudou, versa sobre responsabilidade “solidária”, ou, em abono
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do rigor, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de
um como de outro, mas respeitando-se um benefício de ordem.
Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se do
responsável. Entretanto, se o responsável agir com excesso de
poderes ou infração à lei, estatutos ou contrato, a responsabili-
dade deixa de ser “subsidiária” e passa a ser “pessoal”. O curioso
é perceber que os atos de infração de lei (estatuto ou contrato)
ou excesso de poderes podem ser praticados em benefício dos
contribuintes discriminados no art. 134 – fi lho menor, espólio
etc. – o que nos parece ensejar uma solidariedade entre terceiros
atuantes e contribuintes benefi ciados.
b) os mandatários, prepostos e empregados: É comum a responsabi-
lização pessoal de mandatários, prepostos e empregados da em-
presa que tenham se valido de excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos. “(...)Esta responsabilidade pessoal,
caso existente, deverá ser oportunamente apurada e comprovada
pelo Fisco e debatida, ainda, em sede de Embargos do Devedor,
caso venha a ser promovida a Execução Fiscal do débito(...)” (STJ,
REsp. 245489/MG, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, 09.05.2000,
DJ de 05.06.2000; p. 129)
c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado: o dispositivo permite atingir a pessoa do diretor,
gerente ou representante da pessoa jurídica. A regra, no entanto,
é a personifi cação jurídica da sociedade e, por isso, ela é quem
responde pelas obrigações sociais. Assim, a aplicação da “Teoria
da Desconsideração da Personalidade Jurídica”, prevista no art.
50, do Código Civil (Lei no 10.406/2002) deve ser feita em caráter
excepcional, quando o administrador se vale do véu da persona-
lidade jurídica para, agindo com má-fé, prejudicar credores da
sociedade.
Nesse passo, são nítidas violações à lei os casos de (I) empregador
que desconta o IRRF ou contribuição previdenciária e não os recolhe ao
Erário e (II) dissolução irregular da socie dade, deixando débitos tributários
pendentes e nenhum patrimônio para garantir seu pagamento.
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D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Com efeito, a responsabilização exige que as pessoas indicadas no
referido inciso tenham praticado diretamente ou tolerado a prática do ato
abusivo e ilegal, quando em posição de infl uir para sua não-ocorrência. A
mera condição de “sócio” é insufi ciente, até porque o dispositivo não menciona
tal termo. Se o sócio existe, mas não é diretor, nem gerente, não deve ser
responsabilizado. Caso contrário, admitir-se-á, de forma indevida, o insti-
tuto do “redirecionamento” (comum em Execução Fiscal) contra os sócios.
Entretanto, se existe um diretor ou gerente de uma pessoa jurídica da qual
nunca foi sócio, presente está o pressuposto ensejador da responsabilização.
O relevante, dessarte, é a condução da sociedade, com a prática de atos de
direção ou gerência, no exercício de funções diretivas da empresa.
Note-se que o art. 135 retira a “solidariedade” do art. 134, dando-lhe um
cunho de responsabilidade pessoal e imediata, plena e exclusiva do terceiro.
Diríamos que, para os casos de descumprimento de obrigação tri-
butária por mera culpa, basta a aplicação do art. 134, que, na verdade, é um
comando que representa uma verdadeira “solidariedade com benefício de
ordem”. Quanto ao art. 135, por sua vez, não há que se falar em “benefício
de ordem”, tendo em vista o dolo ser-lhe elementar.
Quanto às multas, é possível afi rmar que as pessoas indicadas nos três
incisos, nas condições do caput, têm responsabilidade maior que a prevista
nos artigos anteriores (art. 130 a art. 134), porque aquele abrange, além dos
tributos, todas as multas porventura devidas pelo passivo original.
Diga-se, ademais, que a melhor jurisprudência tem sido no sentido
de que os sócios responsáveis são os detentores de poderes de administração
à época em que o fato gerador ocorreu (período contemporâneo à gestão).
Assim, a responsabilidade prende-se ao período em que o administrador
tenha efetivamente exercido essa função na pessoa jurídica. Se os tributos
referirem-se a período anterior ao início de sua gestão ou a período posterior
ao seu término, não gerarão sua responsabilidade pessoal.
Por derradeiro, vale consignar que a doutrina em geral considera o
art. 135 como designativo de responsabilidade por substituição, pois o dever
recai sobre o responsável desde o momento do fato gerador. O interessante
é que se trata de hipótese exclusiva de substituição regulada pelo próprio
CTN. Sabe-se que os casos de substituição são regidos, quase sempre, por
lei ordinária, com fulcro no art. 128 do CTN.
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Quadro Mnemônico:
Ad argumentandum, insta expender mais uma hipótese de responsa-
bilidade tributária, além daquelas elencadas nos artigos 134 e 135 do CTN:
trata-se da responsabilização do funcionário emissor de certidão fraudulenta.
Observe o art. 208 do CTN:
Art. 208 do CTN: “A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que con tenha
erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a
expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e
funcional que no caso couber”.
Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal, quanto ao pa-
gamento da dívida tributária, contra o funcionário que emitir uma certidão
negativa inquinada de falsidade ideológica.
O funcionário fazendário, sabendo que está cometendo uma fal-
sidade, responderá, conseqüentemente, caso se descubra a mencionada
fraude, perante as instâncias administrativa, tributária e criminal. Logo,
fi cará responsável pelo crédito que deixou de constar na certidão, além de
ser o destinatário das devidas sanções administrativas e penais.
Com efeito, o funcionário desbriado poderá ser alvo de responsa-
bilização penal, atribuindo-se-lhe, no mínimo, o crime de prevaricação,
quando não o de corrupção passiva.
Por outro lado, se o funcionário agir sem dolo, exempli gratia, com
culpa, não haverá que incidir a responsabilidade pelo crédito tributário,
podendo exsurgir, no entanto, a responsabilização disciplinar e a penal.
Estamos que tal responsabilização pessoal do servidor público fazen-
dário é contraproducente, devendo-se assimilá-la como responsabilidade
250
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
solidária. Isso porque o servidor público, como é sabido, recebe, como regra,
parcos salários, não se podendo imaginá-lo hábil a satisfazer créditos tribu-
tários robustos. Ademais, proteger-se-ia o contribuinte desonesto, com um
verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade mais
consentânea com o ideal de justiça deve ser a solidária, a fi m de se dar azo
à eventual responsabilização do sujeito passivo originário.
8.1.3. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES — ART. 136 DO CTN
Art. 136 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por in-
frações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável
e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
É imperioso registrar, de início, que o tema adstrito aos ilícitos tribu-
tários foi aqui tratado, no bojo do tema “responsabilidade tributária”, o que
denota certa inexatidão didática. O tema “responsabilidade por infrações”
não tem nada a ver com sujeição passiva indireta, sendo responsabilidade em
acepção peculiar e diversa: a sujeição de alguém às conseqüências dos seus
atos praticados. Traduz-se, sim, na aplicação da máxima “se cometo uma
infração, ‘respondo” por ela.”
A responsabilidade por infrações no Direito Tributário (descumpri-
mento de obrigações tributárias principais e acessórias, traduzível, normal-
mente, em penas pecuniárias) é, em princípio, de consideração puramente
objetiva – Teoria da Responsabilidade Objetiva. Prescindindo da idéia de
culpa, responsabiliza-se quem quer que tenha praticado o ato ilícito e, por
fi m, desconsideram-se circunstâncias que excluam ou atenuem a punitivida-
de. Com isso, facilita-se a aplicação de penalidades, pois a autoridade fi scal
passa a prescindir de provas da intenção do infrator. Interessam, destarte, a
prática e a autoria da infração (a “conduta formal”, para Aliomar Baleeiro),
sendo irrelevante o nexo psicológico entre o agente e o resultado.
Exemplos:
a) em uma circulação de mercadoria sem nota fi scal, se o contri-
buinte escriturou a saída e recolheu o imposto, a falha persistiu
e, por ela, independentemente de sua intenção (se houve dolo
ou culpa), o omisso responderá;
251
b) em virtude de difi culdades fi nanceiras momentâneas, se o contri-
buinte vê-se em estádio de inadimplência tributária, o descum-
primento obrigacional será punível, ainda que exista eventual
motivo para a sua prática.
Portanto, a regra geral é considerar a infração fi scal de modo objetivo,
e não “subjetivo”. Há, todavia, uma ressalva adstrita à possibilidade de edição
de lei ordinária – constante da expressão inicial “salvo disposição de lei em
contrário ...” –, que permitirá disciplinamento diverso ao tema ora analisado.
Assim, nada obsta a que uma lei ordinária defi na infrações somente puníveis
na modalidade “subjetiva”, isto é, exigindo-se a demonstração de dolo ou
culpa, a fi m de se aplicar a penalidade. Sendo a lei omissa, aplica-se a regra
geral – a da responsabilidade objetiva.
Diga-se, pois, que o CTN, ao adotar o Princípio da Responsabilidade
Objetiva, afasta o que é tradicional no direito penal brasileiro – o princípio
da responsabilidade subjetiva, em que a imputabilidade depende da subje-
tividade. Ademais, sabe-se que a penalidade não deve passar da pessoa do
infrator (Art. 5o, XLV, da CF).
Entretanto, é possível questionar: a multa fi scal é pena ou não?
É assente que toda multa fi scal tem sempre caráter penal. No
entanto, as ocorrências de uma infração tributária pressupõem, no míni-
mo, a culpabilidade do agente. Por isso, a legislação tributária alberga o
Princípio da Verdade Material em alguns dispositivos, em razão do qual
os fatos favoráveis ao contribuinte devem ser considerados, como no caso
dos arts. 112 (interpretação benigna) e 108, § 2o, (utilização da eqüidade),
ambos do CTN. Ademais , a responsabilidade objetiva não pode afastar a
consideração do fator volitivo, na tipifi cação da infração, à evidência de
provas nos autos. Dir-se-ia que o contribuinte não pode ser punido quando
agiu com boa-fé, sem querer ludibriar o Fisco, mas em virtude de razões
que escaparam a seu controle. Seria a possibilidade – já chancelada por
Ruy Barbosa Nogueira – de aplicação do princípio da boa-fé, na tentativa
de excluir a imposição de multa.
Art. 137 do CTN: “A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo
ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja defi nição o dolo específi co do agente seja ele-
mentar;
252
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específi co:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, prepo-
nentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
contra estas”. (grifos nossos)
No Direito Tributário, como regra, as punições não são aplicadas
pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre o sujeito passivo da
obrigação tributária, principal ou acessória, que não foi adimplida. Todavia,
o artigo ora analisado traz importantes exceções a esta regra, determinando
punição pessoal e afastando o sujeito passivo da infração. Mais do que simples
exceções, o dispositivo, outrossim, indica uma ressalva à responsabilidade
objetiva – responsabilidade pessoal do agente infrator, deslocando para
este, o executor material, o pólo da responsabilidade por infração. Aqui,
há a personalização das penas tributárias, prevalecendo a responsabilidade
pessoal do agente, isto é, de quem comete a infração. Nesse passo, frise-se
que a responsabilidade exclusiva do agente se liga aos efeitos das infrações
(multas), permanecendo o sujeito passivo responsável pelo tributo devido
quanto à obrigação realizada. Vamos ao aprofundamento do artigo supra-
mencionado:
Análise do Inciso I - Infrações tributárias conceituadas por lei como crimes ou contravenções
O dispositivo é lógico, à luz do que ensina a doutrina do Direito
Penal: se a infração é tão grave a ponto de ser tipifi cada como crime ou
contravenção, afasta-se a responsabilização da pessoa jurídica, atingindo-
se as pessoas físicas dos dirigentes, até mesmo com a aplicação de pena
privativa de liberdade (Lei nº 8.137/90). Não raras vezes, os fatos que são
crimes tributários são também infrações fi scais, implicando sanções penais
(pelo Juiz, no processo judicial) e sanções fi scais (pela autoridade admi-
nistrativa, no processo administrativo). Com efeito, a responsabilização
criminal da pessoa jurídica – uma realidade nos sistemas penais alemão
e português – não está prevista no Brasil, não obstante a possibilidade em
legislação esparsa (Exemplo: Lei nº 9.605/98, para crimes ambientais).
Note, portanto, o exemplo da regra: se uma empresa importadora co-
mete infração à legislação aduaneira tipificada como crime ou contra-
venção (infração penal cometida por intermédio ou em benefício da
253
pessoa jurídica), a responsabilidade é exclusiva da pessoa natural que tiver
cometido a infração aduaneira que constitua crime. A regra, entretanto,
pode ser excepcionada, em duas situações:
a) caso o agente prove ter agido no “regular exercício da administra-
ção”. Embora pareça estranho alguém estar no regular exercício
de gestão e cometer crime ou contravenção, a melhor exegese
do instituto parece estar adstrita à idéia de que o agente, sendo
mero portador da vontade da empresa (e de seus sócios) e vindo
a agir de modo tal que provoque a tipifi cação penal, não pode ser
responsabilizado, mas a própria empresa;
b) caso o agente prove ter agido no cumprimento de “ordem expres-
sa emitida por quem de direito”. Nesse caso, a responsabilidade
incide sobre quem ordenou a ação ou omissão.
Análise do Inciso II - Infrações tributárias em cuja defi nição o dolo específi co do agente seja elementar
Conforme se estudou há pouco, as infrações tributárias não possuem
o “elemento subjetivo”. Todavia, nada obsta a que a lei tributária venha os-
tentar elemento subjetivo na fi gura infracional – dolo, culpa ou, até mesmo,
dolo específi co, isto é, o fi m especial almejado pelo agente na prática da infração
(“específi co”, na acepção de elemento, parte ou componente). No dolo espe-
cífi co, o agente se manifesta deliberadamente na consecução do resultado
(dolo genérico), porém com fi nalidade especial em mente (dolo específi co).
Um exemplo possível de tal situação seria o extravio de documento fi scal,
com o fi m de ocultar do fi sco uma situação tributável.
Posto isso, sempre que a formatação da infração depender de um
intuito especial do agente na prática do ilícito, ter-se-á como elementar o
dolo específi co, e a punição será pessoal no agente.
Análise do Inciso III - Infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico dos representantes contra seus representados
O dispositivo anuncia a possibilidade de infração cometida pelos ges-
tores de interesses dos representados, na deliberada intenção de prejudicá-los
254
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
e, com isso, colherem vantagem indevida. Nesse caso, a pessoa jurídica ou o
representados, sendo vítimas do agente, defl agram a responsabilização pessoal
deste, e não a do sujeito passivo.
Abrange os “ilícitos civis contra terceiros”, segundo o ilustre doutri-
nador Luciano Amaro. São atos praticados por pessoas que agem em nome
e por conta daqueles.
8.1.4. Denúncia Espontânea — Art. 138 do CTN
Art. 138 do CTN: “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagasmento do tributo devido e dos juros
de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fi scalização, relacionados
com a infração”.
O instituto da denúncia espontânea ou confi ssão espontânea permite
que o devedor compareça à repartição fi scal, opportuno tempore, a fi m de
noticiar a ocorrência da infração e pagar tributos em atraso, se existirem,
em um voluntário sanea mento da falta. Não se trata de ato solene, nem a lei
exige que ela se faça desta ou daquela forma. Trata-se de possibilidade legal
para que o infrator se redima, confessando a violação ao Fisco. Apresenta-
se similitude com a desistência voluntária e com o arrependimento efi caz,
ambos do Direito Penal.
O fi m inspirador da denúncia espontânea é retirar o contribuinte
da indesejada via da im pontualidade, afastando a aplicação de multa. As-
sim, não se vedam os “juros” e a “correção monetária”, até porque esta integra
o valor do tributo, enquanto aqueles, despidos de fi ns punitivos, compõem o
traço remuneratório do capital. Uma instigante questão, entretanto, sempre
vem à baila: a confi ssão excluiria qual multa? A moratória ou a punitiva?
A doutrina, a par da jurisprudência6 (ainda não totalmente conso-
lidada), preconiza a exclusão de toda e qualquer penalidade sobre a irre-
gularidade autodenunciada. Portanto, excluir-se-iam as multas moratórias
6. Ver, no STJ, o REsp 0016672/SP, 2ª T., rel. Min. Ari Pargendler, fev/1996, DJU 04.03.1996; ver, também, no STF, o RE 106.068/SP. 1ª T., rel. Min. Rafael Mayer. RTJ 115/452.
255
ou substanciais (falta ou atraso no recolhimento do tributo) e as multas
punitivas ou formais (fi scais ou punitivas). Nesse sentido, o eminente Sacha
Calmon Navarro Coelho assevera: “Se quisesse excluir uma ou outra, teria
adjetivado a palavra infração ou teria dito que a denúncia espontânea elidiria
a responsabilidade pela prática de infração à obrigação principal excluindo a
acessória, ou vice-versa. (Teoria e Prática das Multas Tributárias, 2ª edição.
Rio de Janeiro, Forense, pp. 105/106).
Repare que a exclusão da responsabilidade dar-se-á quando o
contribuin te levar a conhecimento do Fisco, antes de qualquer procedimen-
to fi scal iniciado, a ocorrência de infração e, se for o caso, o pagamento de
eventual tributo devido. Trata-se do Termo de Início de Fiscalização, men-
cionado no art. 196 do CTN, formalizando o início do procedimento de
verifi cação e, conseqüentemente, excluindo a espontaneidade do infrator. O
referido Termo, geralmente lavrado com data e hora indicadas, afasta qual-
quer tentativa de confi ssão espontânea, ainda que a fi scalização perdure por
razoável período. Entretanto, é importante enaltecer que a espontaneidade
fi ca prejudicada com relação ao tributo objeto da fi scalização, podendo ser
levada a efeito, por sua vez, com relação a dívidas tributárias diversas – tri-
butos diversos ou, até mesmo, o próprio tributo fi scalizado, porém relativo
a período de apuração distinto.
Não perca de vista que o art. 138 do CTN comporta similitude com o
instituto da consulta fi scal que, enquanto pendente, mantém o contribuinte-
consulente a salvo de penalidades pecuniárias (Art. 161, § 2o, do CTN).
Por fi m, a doutrina tem entendido que, sendo o art. 138 incompatível
com qualquer punição, a autodenúncia seria igualmente hábil a extinguir
a punibilidade das infrações, na seara criminal. A contrario sensu, em lin-
guagem fi gurada, dar o “perdão” administrativo com uma mão e efetuar a
“prisão” do infrator com a outra seria, no mínimo, desleal, para não falar
incompatível com a idéia de Estado de Direito.
257
9CRÉDITO TRIBUTÁRIO
9.1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 139 DO CTN)
O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da rela-
ção jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário
(Art. 142 do CTN), o que nos permite defi nir o crédito tributário como uma
obrigação tributária lançada ou obrigação tributária em estado ativo.
Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigi bi li-
dade à obrigação tributária, quantifi cando-a (aferição do quantum debeatur)
e qualifi cando-a (identifi cação do an debeatur).
1 2 3 4
1. HI = HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA; 2. FG = FATO GERADOR; 3. OT = OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA; 4. CT = CRÉDITO TRIBUTÁRIO
258
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Portanto, pode-se asseverar que a relação jurídico-tributária, vista
pelas lentes do contribuinte, ganha o status de obrigação tributária. De outro
lado, se vista pelas lentes do Fisco, passa a denominar-se crédito tributário.
Assim, o lançamento é o instrumento capaz de conferir ao Fisco a percep-
ção do importe tributário a que tem direito, em face da ocorrência do fato
gerador que o antecede.
9.2. O LANÇAMENTO (ART. 142 c/c ART. 3o, in fi ne, ambos do CTN)
É ato documental de cobrança, por meio do qual se declara a obri-
gação tributária nascida do fato gerador. Deste conceito defl ui a natureza
declaratória do lançamento, que opera efeitos ex tunc, em abono ao Princípio
da Irretroatividade, segundo o qual a lei deve anteceder os fatos geradores
aos quais ela se refere. É mister destacar que o fato gerador, por sua vez,
opera efeitos ex nunc, caracterizando-se como ato que cria direitos e deve-
res, portanto, ato constitutivo. Daí se falar, com tranqüilidade, na natureza
jurídica mista para o lançamento.
Art. 3o do CTN. “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moe da ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (grifos nossos).
Sobre o lançamento, vale destacar que se trata de ato administrativo
vinculado (não discricionário), uma vez que deve ser balizado pela lei, e
não por critérios adstritos à oportunidade e à conveniência. Ademais, o
lançamento é ato administrativo não auto-executório, por não ser veicu-
lado pela coerção humana, mas por trâmites administrativos de cobrança,
despidos de coercibilidade. Caso não seja adimplida a obrigação tributária,
259
não se poderá valer a Fazenda Pública de métodos forçosos de pagamento,
mas de pretensão judicial lastreada na ação de Execução Fiscal.
Por derradeiro, insta esclarecer que o lançamento é ato privativo do
Fisco, sempre. O que pode ocorrer, em seu processamento, é um auxílio maior
ou menor do contribuinte no ato de lançar, que, insistimos, é ato privativo
do Fisco. Vejamos, assim, as espécies de lançamento, no CTN:
� Lançamento Direto, de Ofício ou Ex Offi cio (Art. 149, I).
� Lançamento Misto ou por Declaração (Art. 147).
� Lançamento por Homologação ou Autolançamento (Art. 150).
É imperioso repisar que a espécie de lançamento é determinada
conforme o auxílio do contribuinte no ato de lançar. Vamos detalhar as
espécies de lançamento:
9.2.1. Lançamento Direto ou de Ofício
É aquele em que o Fisco, dispondo de dados sufi cientes para efe tuar
a cobrança, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte.
Exemplos: IPTU (lançamento de ofício, por excelência), IPVA, taxas
e contribuição de melhoria.
9.2.2. Lançamento Misto ou “Por Declaração”
É aquele representado pela ação conjugada entre o Fisco e o contribuinte,
restando àquele o trabalho privativo de lançar. O Fisco, não dispondo de dados
sufi cientes para realizar o lançamento, conta com o auxílio do contribuinte que
supre a defi ciência da informação por meio de declaração prestada.
Exemplos: o imposto de importação e o imposto de exportação
(maior freqüência, em ambos).
9.2.3. Lançamento por Homologação ou “Autolançamento”
É aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda
Pública na atividade do lançamento, cabendo ao Fisco, no entanto, realizá-lo
de modo privativo, homologando-o, isto é, conferindo sua exatidão.
Exemplos: ICMS, IR, IPI, PIS, COFINS, CSLL, entre tantos outros
tributos, representando o maior volume de arrecadação.
260
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
9.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E DECADÊNCIA
9.3.1. Introdução
A decadência aplicada ao sistema tributário, à luz do CTN, tem
sido motivo de grande polêmica e gerado incontáveis incompreensões,
na doutrina e na jurisprudência, sobretudo do STJ. Em regra geral, a
decadência (do latim cadeus, de cadere, na acepção de “perecer, cair ou
cessar”) é uma forma extintiva de direito subjetivo1 (do sujeito ativo),
constante numa relação jurídica de direito material (substantivo ou
substancial). O instituto em comento visa atacar, desse modo, o próprio
direito, promovendo seu decaimento ou seu perecimento, o que obsta a
constituição do crédito tributário pelo Fisco (art. 156, V, CTN). Essa é a
razão por que a Fazenda não está inibida de proceder ao lançamento, pre-
venindo a decadência do direito de lançar, mesmo que haja a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário. Portanto, a simples suspensão do
crédito tributário (art. 151, I a VI, CTN) não impede a sua constituição
e, desse modo, não influi no prazo decadencial. Há iterativa jurispru-
dência nesse sentido2.
A decadência nasce em razão da omissão ou inanição do sujeito
ativo no exercício da faculdade de proceder ao lançamento e, a partir desse
momento, interrompe o processo de positivação do direito tributário.
O prazo de decadência existe para que o sujeito ativo constitua o
crédito tributário com presteza, não sendo atingido pela perda do direito
de lançar. A constituição do crédito tributário ocorre por meio do lan-
çamento, segundo o art. 142 do CTN, que deve se dar em um interregno
de 5 anos.
Por fi m, é importante mencionar que está garantido o direito à res-
tituição para tributo pago a maior ou indevidamente, já atingido pela deca-
dência. De fato, quando se tem o decaimento do direito de lançar, perece a
relação jurídica obrigacional, extinguindo-se o próprio direito material, não
1. O direito subjetivo é a faculdade do sujeito de exercer uma conduta, diante da ocorrência de um fato. Enquanto o direito objetivo refere-se às normas jurídicas, o direito subjetivo, na ótica tributária, atrela-se à faculdade do sujeito ativo de agir em direção ao sujeito passivo, com o fi to de proceder ao lançamento.
2 Ver, no STJ: EDIvREsp nº 572.603/PR e REsp 119.156/SP; entre outras.
261
mais existindo a dívida. Sendo assim, havendo o pagamento de um tributo
atingido pela decadência, desponta o direito à restituição, uma vez que se
pagou o que não mais se devia. Tal entendimento pode ser corroborado no
art. 156, V, CTN, segundo o qual a decadência – e a prescrição – extingue
o crédito tributário, o que dá franco direito à restituição3.
No intuito de facilitar o estudo, que ora se inicia, quanto à deca-
dência, faz-se mister estabelecermos algumas premissas, já apontadas: (a)
a decadência atinge o direito subjetivo do sujeito ativo, constante numa
relação jurídica de direito material, substantivo ou substancial; (b) a deca-
dência decorre sempre de lei; (c) à decadência, aplicam-se os princípios da
legalidade e da segurança jurídica; (d) antes do lançamento, somente ocorre
a decadência; (e) ocorrendo a decadência, não se opera a prescrição; (f) é
possível a restituição de tributo atingido pela decadência.
9.3.2. A Decadência no CTN – Visão GeralQuando se confrontam os dois comandos do CTN, adstritos à temá-
tica geral da decadência – Art. 173, I versus Art. 150, §4º –, há de se analisar
o dies a quo, neles previsto, para a contagem da caducidade.
O art. 173, I, CTN prevê como marco inicial o primeiro dia do exer-
cício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; já o
art. 150, §4º, CTN prevê o dies a quo para a data do fato gerador. A ambos,
somar-se-á o prazo de 5 anos, intitulado, em bom português, “qüinqüênio”
ou “lustro” decadencial.
Analisando o primeiro marco, pergunta-se: qual será o exercício
em que o lançamento poderia ter sido efetuado? Parece-nos que é o
próprio exercício em que houver ocorrido o fato imponível, sinalizando ao
intérprete, sem grande esforço, que o prazo do art. 173, I, CTN é um pouco
maior que o prazo de que cuida o art. 150, §4º, CTN. Isso permite ao Fisco
maior fôlego para lançar, não deixando de fazê-lo, conforme a aplicação de
um ou de outro comando.
Em linhas gerais, seguem adiante situações práticas possíveis, que
servem, de início, para demonstrar a utilização dos referidos artigos:
3 Daí se afi rmar, nesse passo, que a prescrição, de igual modo, gera o direito à restituição, embora haja vozes no sentido de que, na prescrição, extinto estaria apenas o direito de ação, sobrevivendo o direito material de que era titular o sujeito pretensor. Parece-nos que a melhor solução está na garantia da restituição tanto para aquele que paga crédito decaído quanto para aquele que procede ao pagamento de crédito prescrito.
262
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
1o Nos casos de Lançamento por Homologação, com pagamento do
tributo: recomenda-se, neste caso, a aplicação exclusiva do art. 150,
§§ 1º e 4º, CTN. Trata-se da hipótese típica e clássica de aplicação
do comando. O prazo é de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador.
Assim concebe o STJ4, na esteira de uma posição considerada
irrepreensivelmente correta pela doutrina. Note o artigo:
Art. 150. (...)
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 4o Se a lei não fi xar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocor-
rência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pro-
nunciado, considera-se homologado o lançamento e defi nitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (grifos nossos)
2o Nos casos de Lançamento por Homologação, sem pagamento
do tributo: existem duas hipóteses previstas, conforme enten-
dimento do STJ5:
a) Aplicação exclusiva do art. 173, I, CTN6: sem pagamento,
não há o que homologar, pois falta objeto ao lançamento por
homologação. Sendo assim, diz-se que a constituição do crédi-
to deve observar o art. 173, I, CTN, de acordo com a Súmula
219 do TFR (extinto Tribunal Federal de Recursos):
“Não havendo antecipação do pagamento, o direito de constituir o crédito
previdenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.”
4 Ver, nesse sentido: REsp 101. 407/SP-2000; REsp 183.603/SP-2001; e REsp 643.329/PR-2004.5 Note a jurisprudência no STJ: “1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação,
havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CNT). 2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. 3. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais. 4. Recurso especial provido.” (REsp 279.473/SP-2002, 2ª T., STJ). Ver, também, no STJ (RESP 172.997/SP-1999, 1ª T.): tal acórdão, à semelhança do acima citado, sinaliza que deverá ser utilizado o art. 150, §4º, CTN para os casos de antecipação de pagamento, no bojo dos tributos lançados por homologação, e o art. 173, I, CTN, quando o pagamento do tributo não for antecipado.
6 Note a recente jurisprudência do STJ, 2ª Turma, no RESP 445.137/MG, Rel. Min. Castro Meira, em agosto de 2006: “Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, é ca-bível o lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I, CTN. Precedentes da 1ª Seção.”
263
Note o artigo:
Art. 173. “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado; (...)” (grifos nossos)
b) Aplicação cumulativa dos artigos 150, §4º e 173, I, ambos
do CTN: o dies a quo do prazo do art. 173 é o primeiro dia
do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do art.
150, §4º, CTN.
Resumidamente, na trilha do STJ – e, em linhas gerais –, diz-se que,
para os lançamentos por homologação, será utilizado o art. 150, §4º, CTN,
nos casos típicos de antecipação de pagamento, e o art. 173, I, CTN, nos
casos de ausência de antecipação, ressaltando que se defende, nesta última
situação – hoje, com menor força – a aplicação cumulativa dos artigos.
9.3.3. A Decadência no CTN – Análise do art. 173, I, CTN
O art. 173, I, CTN é considerado a regra geral de decadência, em-
bora dele não conste, textualmente, o vocábulo “decadência”. O preceptivo
alcança os tributos, cujos lançamentos são: (a) direto ou de ofício: (b) por
declaração ou misto; (c) por homologação (sem antecipação de pagamento)7.
Observe o caso proposto. Note o dispositivo:
Art. 173. “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado; (...)” (grifos nossos)
Torna-se evidente, antes mesmo de procedermos à feitura do cálculo,
que o prazo quinquenal, por iniciar no exercício seguinte, pode se aproximar
de um período de 6 (seis anos).
Caso Prático: o IPTU, relativo ao ano 2000, pode ser exigido até
que data, por meio de lançamento?
Sendo o IPTU lançado de ofício, utiliza-se o art. 173, I, do CTN,
com aplicação do prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
7 O tributo lançado por homologação (com antecipação de pagamento), como se notou, dispõe de regra própria de cálculo – ou seja, regra “especial” –, constante do art. 150, §4º, CTN.
264
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Observe o detalhamento gráfi co, que demonstra, passo a passo,
o cálculo de decadência do art. 173, I, do CTN:
265
Em razão do detalhamento, à luz do caso proposto, é possível
chegarmos a três conclusões:
1ª. Se a autoridade fiscal vier até dezembro de 2005, isto é, até
31.12.2005, poderá haver lançamento, sem vício de decadência;
2ª. Se a autoridade fi scal vier na data de 01.01.2006, já terá havido
decadência, não se podendo falar em lançamento. Isso porque
o direito se extingue nessa data;
3ª. Se a autoridade fi scal vier após a data 01.01.2006, maior perda de
prazo terá havido, exsurgindo nítida a ocorrência da decadência.
A propósito, a jurisprudência tem ratifi cado, com tranquili-
dade, a sistemática (de cálculo) acima demonstrada.
9.3.4. A Decadência no CTN – Análise do Art. 150, § 4º, CTN
O art. 150, §4º, CTN é considerado a regra especial de decadência.
O preceptivo alcança, com exclusivismo, os tributos lançados por homolo-
gação, com a típica antecipação de pagamento. O prazo é de 5 (cinco) anos
a contar do fato gerador. Note o dispositivo:
Art. 150. (...)
“§ 4º Se a lei não fi xar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocor-
rência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pro-
nunciado, considera-se homologado o lançamento e defi nitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.” (grifos nossos)
11 2 3 4
Exemplo: Lançamento por Homologação com Antecipação de Pagamento
5
266
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
No lançamento por homologação, há uma típica antecipação de
pagamento, permitindo-se ao Fisco conferir a sua exatidão em um prazo
decadencial de cinco anos, contados a partir do fato imponível. O transcur-
so in albis do qüinqüênio decadencial, sem que se faça uma conferência
expressa, provocará o procedimento homologatório tácito, segundo o qual
perde a Administração Pública o direito de lançar, de modo suplementar,
uma eventual diferença.
Ad argumentandum, a homologação tácita do lançamento é adotada
pelo CTN (art. 150, §4o), não obstante sabermos que, até então, na rela-
ção jurídico-tributária, não existe lançamento algum. Tal raciocínio leva
estudiosos a afi rmarem que, no lançamento por homologação, inexiste a
decadência, em si, mas, sim, a decadência do direito de a Fazenda exigir, por
meio do lançamento de ofício (art. 149, V), o resíduo tributário, relativo à
incompleta antecipação de pagamento.
É importante ressaltar que o intitulado lançamento por homologação
traduz-se em “procedimento não-impositivo” – uma expressão utilizado por
Zelmo Denari8 . O tributo lançado por homologação (com antecipação de
pagamento) dispõe de regra própria de cálculo – ou seja, regra “especial” –,
constante do art. 150, §4º, CTN.–, pois a iniciativa constitutiva do crédito
não é da Administração, mas do contribuinte, que, por sua conta e risco,
declara ao Fisco o montante das operações tributáveis e efetiva o cálculo do
imposto devido.
Caso Prático: imaginando que o fato gerador do ISS se dê em
06-07-2004, com recolhimento do gravame em 30-07-2004. Caso
o Fisco queira rever o valor recolhido, deverá fazê-lo no prazo de
5 (cinco) anos a contar do fato gerador, isto é, 5 anos a contar de
06-07-2004. Essa é a sistemática de cálculo – bastante simples, por
sinal – imposta pelo artigo 150, §4º, CTN. Observe que, antecipado
o pagamento, inicia-se o prazo para o Fisco (I) homologar o lança-
mento nos casos de pagamento antecipado ou (II) lançar de ofício, de
modo suplementar, o tributo cujo pagamento foi irregular (art. 149,
V, CTN). Caso haja o transcurso em branco do lustro decadencial,
não mais poderá o Fisco discordar do importe antecipado.
8 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1993, pp. 193/194.
267
Não é demasiado relembrar que o art. 150, §4º, CTN deverá ser
ressalvado, nos seguintes casos:
a) se a lei não fi xar outro prazo para a homologação, o que só
poderá fazê-lo pra menos: a doutrina tem se posicionado,
unanimemente, a esse respeito. Portanto, memorize: o prazo
só será de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, se a lei não
fi xar outro para a homologação.
b) se houver prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação:
neste caso, avoca-se a aplicação do art. 173, I, CTN.
Como se pôde notar, o artigo 150, §4º, CTN não oferta grandes di-
fi culdades no cálculo. Todavia, a dúvida tende a aparecer nos casos em que
inexistir o pagamento antecipado. Partindo-se da premissa de que não se
deve cogitar de homologação, se inexistiu o pagamento prévio, para o STJ,
deve-se calcular o prazo de decadência com fulcro no art. 173, I, CTN, que
regerá o lançamento de ofício a ser perpetrado pela administração (art. 149,
V). A esse ponto, tem convergido, de modo uníssono, o entendimento da
doutrina9 e da jurisprudência10.
Entretanto, há entendimento doutrinário divergente11, segundo o
qual a aplicação do art. 150, §4º, CTN deverá ocorrer, com exclusividade,
mesmo diante da ausência de pagamento antecipado. Tal posicionamento
está calcado na idéia de que o objeto da homologação é a atividade de apu-
ração desenvolvida pelo contribuinte, e não o “pagamento efetuado”. Quando
impropriamente se diz haver a “homologação do pagamento”, em verdade
9 Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho, Luciano Amaro e Paulo de Bar-ros Carvalho esposam idêntico pensar, acreditando que a aplicação do art. 173, I, CTN para este caso é a regra mais condizente com o espírito do sistema.
10 Note a jurisprudência no STJ: “Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homo-logação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos.” (EREsp 101407 / SP-2000, 1ª T., STJ).
11 Hugo de Brito Machado Segundo entende que a atividade de “homologação” está ligada à apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não ao pagamento propriamente dito. Homologa-se a “atividade” que motivou o pagamento, e não o “pagamento”. Tal raciocínio tem fortes implicações no cálculo da decadência.
268
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
se está fazendo referência à homologação da atividade que motivou aquele
pagamento. Alias, o proprio caput menciona o termo “atividade”.
Com a devida vênia, insistimos em que o raciocínio, não obstante
louvável e, até mesmo largamente exitoso na órbita administrativa federal12,
choca-se com a visão do STJ, que possui precedentes nos quais afi rma a
aplicabilidade do art. 150, § 4.º, do CTN, apenas às hipóteses em que o su-
jeito passivo apura, declara e paga alguma quantia, enquanto o lançamento
de ofício (art. 173, I) a ser feito pela Fazenda serve para exigência de uma
diferença decorrente de eventual equívoco verifi cado na apuração feita pelo
contribuinte.
9.3.5. A Decadência na visão do STJ – A Cumulação de Prazos
Curiosamente, o STJ, a partir de 199513, passou a entender viável, a
cumulação dos prazos, concebendo os dois artigos – art, 173, I e art. 150,
§4º – como normas cumulativas ou concorrentes, isto é, não reciprocamen-
te excludentes. Assim, o prazo decadencial passou a encontrar lastro na
intitulada tese dos cinco mais cinco (5 + 5), por meio da qual o dies a quo
do prazo do artigo 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies
ad quem do prazo do artigo 150, § 4º. Veja a elucidativa ementa do REsp
132.329/SP, no STJ:
“Estabelece o artigo 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o
crédito tributário extingue-se após 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido
12 Os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e a Câmara Superior de Re-cursos Fiscais têm assim decidido, dispondo que a ausência de recolhimento do tributo não altera a natureza do lançamento. Note: “(...) II. a regra de incidência de cada tributo é que defi ne a sistemática de seu lançamento. Se a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, o tributo amolda-se à sistemática de lançamento denominada de homologação, onde a contagem do prazo decadencial dá-se na forma disciplinada no § 4.º do artigo 150 do CTN, hipótese em que os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Recurso negado.” (CSRF, 1.ª C., Proc. 10680.004198/2001-31, Rel. Maria Goretti de Bulhões Carvalho, j. em 16/2/2004) (grifos nossos). Ver, também, nesse sentido: CSRF, 1.ª C., Proc. 10980.010992/1999-45, j. em 15/10/2002, Rel. ibidem).
13 Há, nesse sentido, farta jurisprudência, no STJ: RESP 58.918-5/RS-1995; RESP 58.918-5/RJ-1995; RESP 58.918-5/RJ-1995; RESP 69308 / SP-1995; RESP 132.329/SP-1999; RESP 189.421/SP-1999; RESP 169.248/SP-1999; RESP 260.740/RJ-2000; RESP 178.526/SP-2001; RESP 169.246/SP-2002; RESP 186.546/PR-2002; RESP 174.672/SP-2002; RESP 507.589/PR-2003; RESP 463.521/PR-2003.
269
efetuado. Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita. Com o encerramento
do prazo para homologação (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do cré-
dito tributário. Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constituídos
por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, tem o fi sco o prazo de
10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário.
Embargos recebidos.” (EREsp 132.329 / SP-1999; Ministro GARCIA VIEIRA; 1ª
T., STJ) (grifos nossos)
Para o STJ, desse modo, no lançamento por homologação, utiliza-se o
art. 150, §4º, CTN, cujo prazo é o de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador,
cumulando-o, posteriormente, com o qüinqüênio a contar do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Caso prático: imaginando um tributo com fato gerador ocorrido em
15-02-1995, se somarmos 5 (cinco) anos a essa data, chegaremos a
15-02-2000, isto é, ao termo ad quem para que o Fisco, diante da pro-
vável inexistência do pagamento antecipado, homologue o lançamento
(art. 150. §4º, CTN). Como não há pagamento antecipado, para o STJ,
não há o que homologar. Sendo assim, avoca-se a aplicação imediata
do art. 173, I, CTN (cinco anos a contar do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento PODERIA ter sido efetuado).
A partir do caso prático acima proposto, teremos a seguinte situação:
2000 .................Ano em que o lançamento poderia ter sido efetuado
2001 .................Exercício seguinte ao ano em que o lançamento poderia ter sido efetuado
01.01.2001 .......1º dia do exercício seguinte àquele ano (Aqui se começa a contar do zero)
01.01.2002 .......Contagem: um ano ( Desenrolar da contagem de cinco anos...)
01.01.2003 .......Contagem: dois anos
01.01.2004 .......Contagem: três anos
01.01.2005 .......Contagem: quatro anos
01.01.2006 .......Contagem: cinco anos
Á luz do entendimento do STJ, no bojo da tese dos cinco mais cinco
(5 + 5), o tributo com fato gerador em 15-02-1995, em que tenha havido falta
de pagamento, poderá ser objeto de lançamento até 31-12-2005 (dies ad quem),
ou seja, aproximadamente, onze anos a contar do fato gerador.
270
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A crítica que se faz à sistemática da cumulação de prazos de deca-
dência é bem simples: o STJ, ao considerar o dies a quo do prazo do art. 173
como o dia em que se deu a perda do poder de lançar (dies ad quem do prazo
do art. 150, §4o), desloca para o infi nito a ocorrência da decadência, dando-
se ao tempo verbal “poderia” um “poder que já não possui”, defl agrador de
vitanda circularidade. Evidencia, com a técnica, que o prazo seria, sempre e
de modo automático, renovado, à semelhança de um verdadeiro “looping”.
Ademais, a solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão
porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos.
A doutrina unânime, portanto, tem distoado desse modo de ver, dan-
do à forma verbal “poderia” uma interpretação mais restrita (“já poderia”).
Frise-se, por oportuno, que também há forte vocação jurisprudencial para
o abandono da tese, no próprio STJ, da aplicação conjunta dos artigos 150,
§4º e 173, I, ambos do CTN. Em 2005, a 1ª Turma do STJ (REsp 638.962/
PR; Min. Luiz Fux), houve por bem em acenar o começo da mudança de
posiconamento, concebendo a idéia de que a única soma de prazos que
pode ocorrer, a rigor, é entre o prazo de decadência do direito de lançar e
do prazo de prescrição para executar as quantias que eventualmente tenham
sido lançadas dentro do primeiro prazo. Não há lugar para uma descabida
“soma” de prazos de decadência14.
9.3.6. A Decadência no CTN e a Anulação do Lançamento Anterior
O artigo em apreço deverá ser aplicado nos casos em que houver a
anulação do lançamento anteriormente realizado.
Art.173 do CTN: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
(...)
II – da data em que se tornar defi nitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.”
Nessa situação, o Fisco procede ao lançamento, permitindo-
se impugnação do sujeito passivo, quanto a vício formal. Assim, após
14 Vale a pena pesquisar os seguintes julgados, que demonstram a mudança de posição do STJ: Em 2005: RESP 638.962/PR; RESP 276.142/SP; e RESP 572.603/PR; e em 2006: AgRg nos ERESP 216.758/SP.
271
a decisão definitiva15 que anular o lançamento originário, reabre-se o
prazo de cinco anos para que se faça novo lançamento. Ressalte-se que
o comando se refere a vício formal – aquele inerente ao procedimento
do lançamento16, desde a atividade de fiscalização até a notificação do
lançamento ao sujeito passivo –, e não a insubsistências do lançamento
por vícios de índole “material”. Estes dizem com a substância da obri-
gação tributária, com a validade e com a incidência da lei, v.g., inexis-
tência de fato gerador, atribuição de responsabilidade a quem legalmente
não a tenha, situações de imunidade, de isenção etc. Portanto, há que se
diferenciar o vício de natureza formal (adjetivo) daquele de natureza
material (substantivo).
Caso Prático: uma empresa foi autuada em novembro de 1997,
evidenciando-se que o lançamento se realizou com vícios formais (os
Auditores-fi scais, por um lapso, não intimaram o representante legal da
contagem dos estoques da autuada e não concederam o prazo legal para
a apresentação de documentos). Na ocasião, a empresa, inconformada,
ajuizou uma ação anulatória de débito fi scal, cuja decisão transitou
em julgado no dia 10 de junho de 2002, tendo o Juízo decidido pelo
cancelamento da autuação em razão dos mencionados vícios formais.
Sabendo-se que, em 20 de abril de 2007, a empresa recebeu nova
autuação referente à mesma irregularidade cometida, pergunta-se: a
Fazenda teria decaído do direito de efetuar o lançamento?
Não, pois a contagem da decadência será feita a partir da data da
decisão defi nitiva, isto é, 10 de junho de 2002, permitindo-se que o segundo
lançamento ocorra até 10 de junho de 2007. Como se lançou em 20 de abril
de 2007, não há que se falar em decadência.
Todavia, não obstante a clareza do cálculo, tem subsistido infi ndável
controvérsia acerca do preceptivo, quanto à seguinte dúvida: “Este artigo
prevê hipótese de interrupção de prazo decadencial?”
15 A doutrina, majoritariamente, tem entendido que tal decisão pode ser administrativa ou judicial (ver José Eduardo Soares de Melo, Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado Segundo, entre outros).
16 São exemplos de vícios formais: insufi ciência/ausência na fundamentação no lançamento; ausência de assinatura da autoridade fi scal etc.
272
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Há posicionamento17, na doutrina e na jurisprudência, segundo o
qual a decadência não se interrompe nem se suspende, correndo o prazo
decadencial sem solução de continuidade. De outra banda, defende-se a
idéia de que a decadência, não se compaginando com as peculiaridades do
instituto privatístico, admite, sim, interrupção18.
É certo, todavia, que a regra estudada – se norma interruptiva ou não –,
conferindo excessiva elasticidade ao prazo, tende a benefi ciar o Erário no seu
próprio erro, sendo de uma irracionalidade gritante. Mesmo que se leve em
conta a supremacia do interesse público sobre o particular, não seria despicien-
do asseverar que o dispositivo premia a desídia e imperícia governamentais e
enaltece o administrador incompetente, prestigiando o desacerto.
Não é à toa que se tem mantido tom severamente crítico, entre os es-
tudiosos, quanto ao preceptivo ora estudado: Alcides Jorge Costa19 considera
o dispositivo “infeliz”, enquanto, para Luciano Amaro20, “o preceito legal é um
dislate, que causa arrepios na doutrina e contém uma solução estapafúrdia.”
9.3.7. A Decadência no CTN e a Medida Preparatória de Lançamento
O artigo em apreço deverá ser aplicado nos casos em que houver
uma medida preparatória de lançamento. Note-o:
Art.173. “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
(...)
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se defi nitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notifi cação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.”
17 Ver, na doutrina: Ives Gandra Martins, Vittorio Cassone, Fabio Fanucchi, Hugo de Brito Ma-chado, Kiyoshi Harada, entre outros. Na jurisprudência: RESP 332.366/MG-2002, 2ª T., STJ.
18 Nessa esteira, seguem: José Eduardo Soares de Melo, Alcides Jorge Costa, Ricardo Lobo Torres, Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro, entre outros. O ilustre doutrinador Luciano Amaro, aliás, aponta até mesmo a coexistência, à luz do inciso ora analisado, de um prazo suspensivo (o prazo não fl ui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento) e de um prazo interruptivo (o prazo recomeça a correr do início, desprezando-se o espaço de tempo já atingido no momento em que ocorreu o lançamento nulo.)
19 Ver COSTA, Alcides Jorge. Da Extinção das Obrigações Tributárias, Tese de Titularidade, apresentada na FADUSP, São Paulo: FADUSP, 1991, p.251.
20 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 10a edição, São Paulo: Saraiva. 2004, p. 395.
273
O preceptivo indica uma antecipação do dies a quo do prazo decadencial,
na medida em que o marco inicial de contagem é deslocado DO primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado PARA
a data da providência preparatória de constituição do crédito tributário.
Caso Prático: se o contribuinte for notifi cado de uma medida prepa-
ratória de lançamento em 15 de maio de um exercício, relativo a um
fato gerador ocorrido em fevereiro do mesmo exercício, o início da
contagem do prazo decadencial não ocorrerá no 1º dia do exercício
seguinte, mas no dia 16 de maio – data antecipada a partir da qual se
somará o prazo de 5 anos para a conclusão do lançamento.
Frise-se que, caso já tenhamos iniciado o prazo decadencial por força do
inciso I do art. 173 do CTN, a medida preparatória em análise não será hábil a
interromper ou suspender o prazo decadencial já iniciado. Assim tem entendido
boa parte da doutrina21. Dessa forma, o parágrafo único ora estudado só opera
efeitos para antecipar o prazo decadencial, e não para o interromper.
9.3.8. A Decadência e a Lei Complementar
A lei complementar visa “complementar” uma norma constitucional
não auto-executável, ou seja, visa explicitar norma despida de efi cácia pró-
pria, sujeitando-se à aprovação, no Poder Legislativo, por maioria absoluta
(quorum especial de votantes, ou seja, voto favorável de mais da metade do
número total de membros das duas Casas do Congresso Nacional – Câ-
mara dos Deputados e Senado Federal). Sua elaboração já vem indicada
ou sugerida no próprio texto da Constituição, para complementação ou
regulamentação de certos assuntos. Note a dicção do art. 146, III, CF:
Art. 146. “Cabe à lei complementar: (...)
III. estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; (...).”
(grifos nossos)
21 Nesse sentido, na doutrina: Eurico Marcos Diniz de Santi, Sacha Calmon Navarro Coelho, Alexandre Barros Castro, Hugo de Brito Machado, entre outros. Ver, ademais, na jurisprudência: TRF1, 3ª T., AC 92.01.29584-7/MG-1993, rel. Juiz Vicente Leal.
274
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A lei complementar a que se refere o artigo supramencionado
é o próprio CTN – Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), que
surgiu como lei ordinária, adquirindo, posteriormente, força de lei
complementar. Vale dizer, a Lei nº 5.172/66, embora aprovada como
lei ordinária, foi elevada, ainda sob a égide da Carta Constitucional de
1967, à categoria de lei complementar, em razão principalmente do seu
objeto. Para chegar a esta conclusão – a de que o CTN possui natureza
de lei complementar – deve-se interpretar o art. 146 da CF, à luz do art.
1º do CTN, que indica as matérias afetas à lei complementar e, por fi m,
compará-las com a estrutura dogmática do próprio Código Tributário
Nacional. Daí se inferir que as normas do CTN devem ser modifi cadas
apenas por nova lei complementar ou pelas normas que lhe forem hie-
rarquicamente superiores.
Como se evidenciou acima, o art. 146, III, “b”, da CF dispõe que
compete à lei complementar estabelecer normas gerais sobre decadência
em matéria tributária. Vale dizer que, na esteira da total autonomia do
inciso III perante os demais (I e II), estamos que cabe à lei complementar
instituir normas gerais do direito tributário, prestigiando-se a segurança
jurídica, independentemente de se tratar de confl ito de competência ou
de limitação ao poder de tributar (incisos I e II)22.
A lei complementar detém supremacia perante as demais, no
que lhe privativamente compete, sob os seguintes argumentos: (I) se
não for assim, o art. 146 da CF será transformado em “letra morta”;
(II) o princípio federativo não pode se sobrepor ao princípio da segurança
jurídica. Este ficaria comprometido com a convivência multifacetada de
prazos. Como é cediço, a lei complementar tem papel unificador, com
importante função garantística, o que ratifica o pacto federativo, não o
estiolando.
22 Assim tem entendido boa parte da doutrina, que se fi lia à chamada Teoria Tricotômica, afastando o entendimento de que o inciso III estaria condicionado à ocorrência dos dois primeiros incisos (confl ito de competência e limitação ao poder de tributar). Esta é a chamada “Teoria Dicotômica”, com demasiado apego ao Princípio Federativo.
275
9.3.9. A Decadência e o Prazo Decenal das Contribuições Sociais
A Lei nº 8.212/91, conhecida como lei de custeio das contribuições
sociais, estabeleceu novo prazo para o ato decadencial: o estranho interregno
de 10 anos. Note:
Art. 45. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 10 (dez) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ser sido
constituído.
II – da data em que se tornar defi nitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
A doutrina tem rechaçado a norma em epígrafe, apontando, catego-
ricamente, sua inconstitucionalidade. Nesse passo, apregoa-se a prevalência
do prazo qüinqüenal estabelecido pelo CTN, em detrimento dessa previsão
de prazo decenal. Tal entendimento encontra guarida na Súmula 108 do TFR
(extinto Tribunal Federal de Recursos)23.
É certo que o art. 110 do CTN admite que a lei tributária pode al-
terar a defi nição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, desde que não utilizados, expressa ou implicitamente
pela Constituição do Brasil. Todavia, o art. 146, III, “b”, CF pede lei
complementar para a estatuição de “normas gerais”, no campo tributário
afeto à decadência e a outras matérias. Assim, muito embora o instituto
da decadência seja haurido do direito privado, é o CTN que disciplinará
a matéria, à luz do princípio da compatibilidade vertical das normas jurídicas
e, de modo inafastável, do princípio da segurança jurídica.
Posto isso, é possível assegurar que, na esteira do STF24 e do STJ25,
o art. 45 da Lei nº 8.212/91, ao prever prazo de 10 anos para o exercício do
direito subjetivo da União de lançar contribuições previdenciárias apresenta-
se em total oposição com o texto constitucional. A esse propósito, o STJ, em
recente acórdão, reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 45 da
Lei nº 8.212/91. Observe:
23 Súmula 108 do TFR: “A Constituição do crédito previdenciário esta sujeita ao prazo de decadência de cinco anos.”
24 Ver STF: RE 148.754-2/RJ-1993. 25 Ver STJ: REsp 202.203/MG-1999; REsp 216.758/SP-1999; REsp 640.835/SP-2004; REsp
134.165/SC-1997.
276
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
“1. As contribuições sociais, inclusive as destinadas a fi nanciar a seguridade social
(CF, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1988, natureza tributária. Por
isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituição,
segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de
prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fi xação
dos respectivos prazos. Conseqüentemente, padece de inconstitucionalidade formal
o artigo 45 da Lei 8.212, de 1991, que fi xou em dez anos o prazo de decadência para
o lançamento das contribuições sociais devidas à Previdência Social. 2. Argüição de
inconstitucionalidade julgada procedente. Acórdão: Vistos e relatados estes autos
em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Primeira Corte Especial do
Superior Tribunal de Justiça, preliminarmente, conhecer, por maioria, da argüição
de inconstitucionalidade, vencido o Sr. Ministro José Delgado, e, no mérito, após
o voto-vista do Sr. Ministro José Delgado e os votos dos Srs. Ministros Fernando
Gonçalves, Felix Fischer, Aldir Passarinho Junior, Gilson Dipp, Eliana Calmon, Paulo
Gallotti, Francisco Falcão e Luiz Fux acompanhando o voto do Sr. Ministro Relator,
por unanimidade, declarar a inconstitucionalidade do art. 45 da Lei nº 8.212, de 1991,
nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.(...) (AI no REsp nº 616.348 / MG, Min.
Teori Albino Zavascki, julgamento em 15/08/2007) (grifos nossos)
Em junho de 2008, os ministros do Supremo Tribunal Federal sumula-ram o entendimento de que os dispositivos que tratam dos prazos de prescrição e decadência tributárias, em legislação ordinária, são inconstitucionais.
Editou-se a Súmula Vinculante n. 8, segundo a qual “são inconstitucio-nais os parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”.
Esse posicionamento determina que a Fazenda Pública não pode exigir as contribuições sociais com o aproveitamento dos prazos de 10 anos previstos nos dispositivos declarados inconstitucionais.
No entanto, a decisão terá efi cácia retroativa somente para aqueles que já ajuizaram as respectivas ações judiciais ou solicitações administrativas até a data do julgamento. Em razão disso, os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos artigos 45 e 46, da Lei n° 8.212/91, e não impugnados antes da conclusão do julgamento são legítimos. Observe os dispositivos:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se
após 10 (dez) anos contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o crédito poderia ter sido constituído; II - da data em que se tornar defi nitiva
a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anterior-
mente efetuada.
Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma
do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.
277
9.4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E PRESCRIÇÃO9.4.1. Introdução
Segundo o art. 156, V, CTN, a prescrição é causa extintiva do crédito tributário. Defi ne-se como fato jurídico que determina a perda do direito subjetivo de ajuizamento da ação de execução (fi scal) do valor do tributo. Vale dizer que a prescrição, veiculando a perda do direito à ação (actio nata), atribuída à proteção de um direito subjetivo e, ipso facto, desfazendo a força executória do credor em razão de sua inoperância, apresenta-se como fi gura de direito processual.
Se há prescrição, desaparece o direito de pleitear a intervenção do Judiciário, diante da falta da capacidade defensiva, que lhe foi retirada em conseqüência do não-uso dela, durante certo interregno, atingido pela força destrutiva, no tempo, da prescrição.
Portanto, havendo a prescrição, nula será a ação executiva (art. 618, I, CPC) e extinto estará o crédito tributário (art. 156, V, CTN). Tal inciso associa a extinção do crédito tributário à prescrição e à decadência. A prescrição, de modo induvidoso, extingue o crédito tributário, surgido com o lançamento. Incoerentemente, o CTN prevê tal extinção, de modo igual, à decadência, o que parece ser um equívoco. Talvez fosse mais bem acertado afi rmar-se que a decadência extingue o direito à constituição do crédito tributário, e não apresentá-la, ao lado da prescrição, como causa extintiva do crédito tributário, propriamente dito. De fato, a decadência não pode extinguir algo – o crédito tributário – que não teria nascido e que, com ela, fi caria proibido de nascer.
Entretanto, preferiu o legislador assim disciplinar: decadência (prazo de vida do direito) e prescrição (prazo para o exercício do direito), como causas extintivas do crédito tributário.
Tem-se dito que, constituído o crédito tributário pelo lançamento, cessa a cogitação de decadência para iniciar-se a cogitação de prescrição. Onde fi naliza a primeira inicia-se imediatamente a segunda sem qualquer hiato.
De há muito, o STF vem adotando tal entendimento, como se pode notar no emblemático acórdão extraído do ERE nº 94.462-1/SP, de lavra do Ministro Moreira Alves, em 6 de outubro de 198226. Resumidamente, infere-se
26 Note a jurisprudência, cuja ementa foi, integralmente, solicitada em prova realizada pela ESAF, em 2003 (Auditor do Tesouro Municipal do Recife): “ Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que fl ua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fl uência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição defi nitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fl uir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fi sco.” (STF, PLENO, RE 94.462/SP-1982, Min. Moreira Alves, j. 06-10-1982)
278
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
do julgado que, até o lançamento, seria possível a ocorrência da decadência. En-tre o lançamento e a protocolização da impugnação, na órbita administrativa, não correria prazo de decadência e não se teria iniciado o prazo de prescrição. Tal contexto estender-se-ia para o interregno entre a protocolização da defesa até a última decisão administrativa da qual não coubesse mais recurso. Neste ponto, com a constituição defi nitiva do crédito tributário, ter-se-ia o termo de início (dies a quo) para a contagem da prescrição. Tal escala temporal, em cotejo com os institutos da decadência e prescrição, é igualmente ratifi cada no âmbito do STJ (ver REsp 332.366/MG-2002; REsp 435.896/SP-1996; REsp 88.578/SP-2004), podendo ser extraída, igualmente, da Súmula nº 153 do TFR
(extinto Tribunal Federal de Recursos)27. Note o quadro ilustrativo abaixo:
Há vários pontos em comum entre a prescrição, ora estudada, e a
decadência. Note-os:
a) Segundo o CTN, são causas extintivas do crédito tributário (art.
156, V, CTN);
b) Não extinguem o “direito objetivo” (normas jurídicas), mas o
direito subjetivo, isto é, a faculdade do sujeito de exercer uma
conduta, diante da ocorrência de um fato;
c) Nascem em razão da realização do fato jurídico de omissão no
exercício de um direito (subjetivo), que se extingue, caso ele
não seja exercido durante um certo lapso temporal;
27 Súmula nº 153 do TFR: “Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notifi -cação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fl uindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fi ca em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.” (A Súmula foi solicitada no concurso para Procurador de Contas de 2ª Classe/AM, realizado pela Fundação Carlos Chagas, em 2006).
Decadência
Perda do Direito de Lançar
(lançamento)
Prescrição
Perda do Direito de Executar
(ação)
279
d) Interrompem o processo de positivação do direito tributário,
provocando um tipo de autofagia do direito;
e) Surgem da necessidade de o direito lidar com a questão do
tempo, garantindo a expectativa de segurança jurídica, sem
pretensão imediata de se fazer “justiça”;
f) Encontram respaldo em lei de normas gerais, o próprio CTN,
conforme o art. 146, III, “b”, CF (v.g., a prescrição, no art. 174
do CTN e a decadência, no art. 173 do CTN)28;
g) A decadência e a prescrição podem ter seus prazos interrompi-
dos ou suspensos29;
h) Ambas podem ser reconhecidas de ofício pelo juiz, ou seja,
pode o magistrado decretar de ofício a decadência e a pres-
crição, em cobrança judicial, quando evidenciados tais vícios
(art. 269 do CPC);
i) Admitem a restituição do tributo “decaído” ou “prescrito”. Quan-
to à restituição do tributo atingido pela decadência, a doutrina
e a jurisprudência são unânimes na aceitação da possibilidade.
Muito se discute, todavia, sobre a impossibilidade de restituição
do tributo prescrito30.
28 Daí se estender à prescrição a mesma orientação, afeta à decadência, sobre a inconsti-tucionalidade dos dispositivos constantes da Lei nº 8.212/91 (art. 45, para decadência, e art. 46, para prescrição), que prevêem o prazo decenal para a constituição do crédito e para o ajuizamento da ação executiva.
29 O tema é deveras controvertido. O STJ, no REsp 332.366/MG-2002, esposou entendi-mento de que a decadência não se sujeita a suspensões ou interrupções. Consulte, ainda, nesse sentido, no STJ, o REsp 575.991/SP-2005.
30 Argumenta-se que, na prescrição, extingue-se a pretensão, sem atingir o direito, em si, avocando-se o disciplinamento da matéria, à luz do direito privado. Este é o posiciona-mento de alguns estudiosos e de vários Fiscos, para quem a “morte” não é “do direito”, mas do direito de a Fazenda Pública proceder à cobrança. O Fisco só não pode “cobrar”, mas não perde o direito ao recebimento. Se o contribuinte, espontaneamente, efetuar o pagamento, não se deve garantir a restituição.
O CTN e inúmeros doutrinadores, todavia, defendem uma idéia diversa: a prescrição extinguirá a pretensão e o próprio crédito tributário (ou obrigação tributária). Nesse passo, ocorrendo a prescrição, inexiste causa para o pagamento, o que o torna inde-vido, não se justifi cando a apropriação pelo Poder Público do valor a ele entregue. Caso haja pagamento, inexistindo o crédito, emanará, portanto, o direito à restituição. Nesse sentido, seguem doutrinadores de prol, como Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Sacha Calmon Navarro Coelho, Sebastião de Oliveira Lima, Leandro Paulsen, entre outros.
280
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
j) Não se aplicam as disposições do CTN, afetas à decadência e à
prescrição, ao FGTS31.
O termo a quo para a contagem do qüinqüênio prescricional se dá
na constituição defi nitiva do crédito tributário. Esse é o teor do comando
expresso no art. 174 do CTN, ratifi cado pela doutrina, de modo uníssono,
e pela jurisprudência (ver REsp 413.457/RS-2003). A expressão, todavia,
não é de fácil interpretação. Preferimos defi ni-la a partir do contexto de
defi nitividade – a efi cácia que torna indiscutível o crédito tributário. A defi -
nitividade não decorre do fato gerador, ou da própria obrigação tributária,
mas do momento em que não for mais admissível ao Fisco discutir, admi-
nistrativamente, a seu respeito.
Daí se afi rmar, com boa dose de segurança, que, enquanto viger
uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, não poderá
a Administração Pública exercer quaisquer atos executórios (inscrição em
Dívida Ativa e proposição de ação executiva), tendentes à efetivação de seu
direito subjetivo.
A constituição defi nitiva do crédito tributário ocorre em datas distin-
tas, conforme o comportamento do contribuinte, em face do lançamento.
Assim, caso o contribuinte, após o lançamento, não procure impugnar o
débito, desprezando-o, a constituição defi nitiva do crédito tributário ocor-
rerá ao término do prazo (previsto em legislação específi ca) permitido para
fazê-lo. Na esfera administrativa federal, o processo administrativo fi scal
é regido pelo Decreto no 70.235/72, em cujo art. 15 consta o prazo de 30
31 O FGTS, já estudado nesta obra, é fundo constituído por depósitos mensais, efetuados pelos empregadores em nome de seus empregados (art. 15 da Lei nº 8.036/90). Para o STF (RE 100.249/SP-1987; RE 134.328/DF-1993; RE 120.189/SC-1998), o FGTS não detém natureza tributária, mas, sim, natureza trabalhista e social, o que lhe retira o timbre de contribuição fi scal ou parafi scal. Sendo um direito do trabalhador, garantido pelo Estado, os depósitos do FGTS pressupõem vínculo jurídico, sob a disciplina do Direito do Trabalho. Por essa razão, entende o STJ que não se lhe aplicam – mesmo que por interpretação extensiva ou analógica – as disposições do CTN, v.g., o art. 135, III, do CTN, que permite o redirecionamento de execução fi scal (REsp 703.347/SC-2005; REsp 396.275D PR-2002; REsp 383.885D PR-2002), ou, também, as disposições afetas à prescrição (art. 174, CTN), haja vista a adoção da precrição trintenária para o FGTS. Nesse sentido, em particular, subsistem algumas súmulas, defendendo a prescrição de 30 anos para o FGTS: Súmulas 43 e 57 do TRF4ª e a Súmula nº 210 do STJ. Aliás, a Súmula 210 do STJ é um poderoso referencial para esta Corte, que, desde 1990, em suas duas Turmas, tem entendido correta a prescrição trintenária para o FGTS (REsp 35.124/MG-1997; REsp 129.197/SC-1997; REsp 113.586/AL-1997; REsp 63.401/MG-1995).
281
(trinta) dias para a protocolização da impugnação administrativa. Portanto,
a constituição defi nitiva do crédito tributário ocorrerá após o prazo cabível
de 30 dias, a partir da intimação do lançamento, isto é, no 31o dia após a
notifi cação de lançamento.
Por outro lado, se o contribuinte impugnar o débito na via administra-
tiva, inaugurando a fase contenciosa do lançamento, a constituição defi nitiva
do crédito tributário ocorrerá com a última decisão administrativa, da qual
não caiba mais recurso. Note que a notifi cação, por si só, conquanto repre-
sente que o crédito tributário seja com ela constituído, pode não indicar que
ele estará defi nitivamente constituído.
Resumidamente, o termo a quo da contagem do prazo de prescrição
será:
a) a data da notifi cação do lançamento , caso não se verifi que a
protocolização de impugnação administrativa do lançamento;
b) a data da notifi cação da decisão administrativa fi nal, mantendo
total ou parcialmente o tributo exigido.
Caso Prático (I) : realizou-se um lançamento em 25-10-1998, com a
conseqüente protocolização de impugnação, suspendendo o crédito
tributário. A última decisão administrativa da qual não coube mais
recurso se deu 4 (quatro) anos após, ou seja, em outubro de 2002. É
sabido que houve ajuizamento da ação de execução fi scal em dezem-
bro de 2007. Pergunta-se: houve prescrição? Em princípio, sim, pois
a data limite à propositura da execução fi scal teria sido outubro de
2007, cinco anos após a última decisão administrativa irrecorrível,
isto é, cinco anos após outubro de 2002.
282
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Caso Prático (II) : realizou-se um lançamento em 25-10-2000,
sem a conseqüente protocolização de impugnação, que viria a
suspender o crédito tributário. É sabido que houve ajuizamento
da ação de execução fiscal em janeiro de 2006. Pergunta-se: hou-
ve prescrição? Em princípio, sim, pois a constituição definitiva
do crédito ocorreu com o lançamento (25.10.2000), ou, caso se
adicionem os 30 dias permitidos ao ingresso na via administrati-
va, no 31º dia após o lançamento, podendo se falar em Execução
Fiscal até 25.10.2005 ou, no mais tardar, em novembro de 2005.
A Execução Fiscal se deu em janeiro de 2006, configurando-se,
pois, a prescrição.
Quadro de memorização:
9.4.2. A Prescrição e a Dívida Ativa
A inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa ocorre pelo
inadimplemento da obrigação tributária nascida com o fato gerador. Isso
quer dizer, conforme se pode observar na Linha do Tempo, que o crédito
tributário não suspenso, não extinto ou não excluído, poderá, como res-
posta à necessidade de cobrança do sujeito ativo, ser inscrito em Dívida
Ativa. Tal procedimento tem o condão de conferir exeqüibilidade à relação
jurídico-tributária. Portanto, a Dívida Ativa pode ser defi nida como o crédito
tributário inscrito.
283
Após a inscrição, cria-se o cenário hábil à propositura da ação judicial
de cobrança, de nome Ação de Execução Fiscal, conforme a Lei no 6.830/80
(Lei de Execuções Fiscais – LEF). Como resposta a essa ação judicial, poderá
o contribuinte, após a garantia do juízo (com os bens garantidores previstos
no art. 9o da LEF), no prazo de 5 dias, opor Embargos à Execução, numa
tentativa de extinguir a execução fi scal preexistente (prazo de 30 dias). A
propósito, este trintídio conta-se (I) da data da intimação da penhora; (II)
da data do depósito; ou (III) da data da juntada da prova da fi ança bancária
(art. 16, I, II e III, LEF).
É necessário mencionar que, em casos específi cos, pode se valer o
devedor da Exceção de Pré-Executividade.
9.4.2.1. A Prescrição e os Lançamentos por Homologação
Conforme se estudou, nos tributos sujeitos a lançamentos por homolo-
gação (IPI, ICMS, PIS, IR, entre outros), o sujeito passivo se antecipa ao Fisco,
entrega à Administração a declaração pertinente, informando o valor dos tribu-
tos devidos, e procede ao pagamento do gravame, aguardando o procedimento
homologatório tácito ou expresso, conforme o art. 150 e parágrafos do CTN.
Dessa forma, é o próprio contribuinte que torna clara a situação impositiva, sem
qualquer interferência do Fisco. Com efeito, o débito declarado traduz-se no dé-
bito constituído por iniciativa do contribuinte, que se vale de um procedimento
não impositivo. Ad argumentandum, o débito apurado já é aquele constituído
pela iniciativa do Fisco, que se vale de um procedimento impositivo.
Não há dúvida de que, no caso de o pagamento efetuado pelo con-
tribuinte, após a entrega da declaração, ser sufi ciente e correto, ocorrerá
a homologação tácita ou expressa, extinguindo defi nitivamente o crédito
tributário. Assim, diante da inexistência do que cobrar na órbita judicial,
não haverá que se falar em prescrição de ação de cobrança de crédito, nem
mesmo em decadência do direito de lançar.
Caso Prático: o contribuinte, devendo declarar ‘100’, declara, com
fi delidade, este valor e recolhe a quantia de ‘100’.
A propósito, lógica idêntica se estende àquele que, devendo declarar,
não realiza a entrega da declaração, nada pagando, por óbvio. Aqui, não há
que se falar em prescrição, pois não houve constituição do crédito, devendo
sê-la por meio do lançamento. Assim, só se fala, neste caso, em decadência.
284
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Caso Prático: o contribuinte, devendo declarar ‘100’, nada declara
e nada paga.
A celeuma, entretanto, começa a surgir quando não há pagamento
correspondente ao valor corretamente declarado. Com a entrega da Declara-
ção, caso o Fisco acolha como correto tudo o que foi declarado como devido
pelo próprio contribuinte, o STF32 e, com maior retórica jurisprudencial,
o STJ33 têm entendido, sob severas críticas da doutrina, que a constituição
defi nitiva do crédito tributário, para fi ns de prescrição, ocorrerá no momento
da entrega da declaração. Com maior rigor temporal, neste caso, o termo “a
quo” do lustro prescricional para eventual cobrança do tributo adequada-
mente declarado e não pago será a data estabelecida como vencimento para
o pagamento da obrigação tributária, constante da declaração. No interregno
que medeia a data de entrega da declaração e o vencimento, não corre prazo
de prescrição (ver, no STJ, o REsp 658.138/PR-2005). Assim, a declaração do
contribuinte elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco,
não se falando em decadência, mas em prescrição. Diante da inexistência
de pagamento que corresponda ao montante corretamente declarado, pode
haver a imediata inscrição em dívida ativa, independentemente de qualquer
procedimento administrativo ou de notifi cação ao contribuinte.
O entendimento pauta-se na idéia de que o contribuinte, assu-
mindo a iniciativa, declarou por conta própria o débito fi scal por ele
32 Ver, no STF: AgRgAg 144.609/SP-1995.33 Note, nesse sentido, os entendimentos jurisprudenciais no STJ: Entendimento (I)
“Tratando-se de Declaração de Contribuições de Tributos Federais. (DCTF) cujo débito declarado não foi pago pelo contribuinte, torna-se prescindível a homologação formal, passando a ser exigível independentemente de prévia notifi cação ou da instauração de procedimento administrativo fi scal. Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega da DCTF, não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à constituição do crédito tributário”, ‘in casu’, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco. Destarte, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência (artigo 150, § 4º do CTN), incidindo a prescrição, nos termos em que delineados no art. 174, do CTN, vale dizer: no quinquênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, ‘in casu’, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF. (RESP 389.089 / RS-2002, 1ª T., STJ); Entendimento (II) “(...) tratando-se de débito declarado e não pago pelo contribuinte, torna-se despicienda a homologação formal, passando a ser exigível independentemente de prévia notifi cação ou instauração de procedimento administrativo fi scal” (REsp nº 150.071/SP) (Ver, ademais, o REsp 71.959/SP-1998, o REsp 436.747/SC-2002 e o recente RESP 850.423/SP-2007, 1ª T., Rel. Min. Castro Meira, julgado em 28/11/2007).
285
reconhecido, por meio de um procedimento não-impositivo, o que, à
semelhança de um lançamento, dota-se de exigibilidade, tendo o condão
de constituir o crédito tributário.
Ademais, argúi-se que não seria caso de “homologação”, pois esta tem a fi na-
lidade de conferir ao pagamento antecipado o efeito de extinguir o crédito tributário.
Não havendo o referido pagamento, não poderá haver a extinção do crédito pela
homologação. O próprio sujeito passivo apura o quantum devido e se “autonotifi ca”
com a entrega da declaração. Não teria sentido “lançar” para apurar uma situação
impositiva que já foi tornada clara pelo próprio contribuinte.
Diga-se que, processualmente, profere-se o despacho “Inscreva-se
em dívida ativa”, estando, a partir de então, defi nitivamente constituído o
crédito tributário, como o início do prazo prescricional.
É possível, desse modo, afi rmar que a falta de recolhimento no devido
prazo do valor tributário acarreta relevantes conseqüências: (I) autorização
para inscrição em dívida ativa; (II) fi xação do termo “a quo” do prazo de
prescrição; (III) inibição de certidão negativa de débito; e (IV) afastamento
da possibilidade de denúncia espontânea. Assim tem entendido o STJ34.
Caso Prático (I): o contribuinte, devendo declarar ‘100’, declara, com fi delidade, este valor e nada recolhe. Neste caso, a Fazenda poderá, de imediato, inscrever o valor declarado (‘100’) em dívida ativa, iniciando-se o prazo de prescrição. Aqui, a propósito, para o STJ, não há de se falar em decadência.
Caso Prático (II): o contribuinte, devendo declarar ‘100’, declara, com fi delidade, este valor e recolhe, parcialmente, ‘80’. Neste caso, a Fazen-da poderá, de imediato, inscrever em dívida ativa o valor declarado, subtraído do que já se pagou (‘100’ – ‘80’ = ‘20’), iniciando-se o prazo de prescrição para a exigência do saldo (‘20’). Aqui, a propósito, para o STJ, não há de se falar em decadência, uma vez que o valor declarado corresponde exatamente ao montante que deveria sê-lo.
34 Sobre o tema da constituição do crédito a partir da entrega da Declaração, ler o emble-mático voto do Ministro Relator José Delgado, no AgRgAI 764.859/PR-2006. Ademais, consulte, ainda, no STJ: REsp 433.693/PR-2005; REsp 192.509/RS-2005; REsp 551.015/AL-2004; REsp 297.885/SC-2001; REsp 671.509/RS-2005; REsp 624.907/PR-2005; REsp 389.089/RS-2002; REsp 437.363/SP-2004; AGA 512.823/MG-2003; REsp 445.561/SC-2003; REsp 281.867/2003).
286
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
De outra banda, o STJ35 tem defendido que, caso o Fisco, analisando
a Declaração entregue, verifi que que há quantia a ser exigida além daquela
que foi declarada, terá que necessariamente proceder a um lançamento de
ofício, nos prazos decadenciais convencionais. Com efeito, a inscrição de
uma dívida meramente declarada, v.g., em DCTF, pressupõe que o Fisco
tenha aceito como corretas e inquestionáveis as informações prestadas pelo
contribuinte. Se não fosse assim, admitir-se-ia, arbitrária e acintosamente,
a realização de novas inscrições, como se o crédito tributário fosse cindível.
Como é cediço, ele não o é, não se admitindo a fi gura da “homologação com
alterações”, com a qual a Fazenda Pública poderia cobrar judicialmente,
“embutindo” no valor exeqüível o montante ainda exigível, sem o adequado
lançamento de ofício.
Caso Prático (I): o contribuinte, devendo declarar ‘100’, declara,
sem fi delidade, a quantia inferior de ‘80’, recolhendo, integralmente,
este valor (‘80’). Neste caso, o crédito tributário estará defi nitiva-
mente extinto, com relação ao montante declarado e pago (‘80’),
restando a possibilidade de constituir o crédito tributário por meio
de lançamento suplementar, quanto ao saldo (‘20’). Aqui, então,
para o STJ, só há de se falar em decadência, uma vez que o valor
declarado não corresponde exatamente ao montante que deveria
sê-lo, subsistindo a decadência para o lançamento suplementar do
resíduo (‘20’).
35 É que, prestando o contribuinte a informação acerca do débito, dispõe o Fisco do prazo decadencial para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente algum saldo, prazo este de índole “decadencial”, porquanto constitutivo da dívida. Findo este prazo, inaugura-se o lapso de prescrição para o ajuizamento do respectivo executivo fi scal, visando à cobrança do montante não declarado e objeto de lançamento suplementar. Com efeito, apresentada a declaração, pode o Fisco conferir os dados e lançar o resíduo tributário, se entender pertinente. O STJ entende que só após efetuar tal lançamento ou decorrer o prazo para tanto é que se iniciará o prazo prescricional.
Ressalte-se que, quanto ao montante declarado, ultrapassado o prazo de 5 anos da data da declaração, sem qualquer lançamento de ofício, haverá a aquiescência tácita do Fisco com relação a esse montante declarado. A declaração, aqui, constitui o crédito, prescindindo-se de ato de lançamento.
287
Caso Prático (II): o contribuinte, devendo declarar ‘100’, declara,
sem fi delidade, a quantia inferior de ‘80’, nada recolhendo, quanto
a este valor. Neste caso, a Fazenda poderá, de imediato, inscrever o
valor declarado (‘80’) em dívida ativa, iniciando-se o prazo de pres-
crição, para a cobrança judicial deste montante. Quanto, ao saldo de
‘20’, o raciocínio é idêntico ao que foi acima exposto: resta a possi-
bilidade de constituir o crédito tributário por meio de lançamento
suplementar, quanto ao saldo (‘20’). Aqui, então, para o STJ, fala-se
em prescrição para a cobrança judicial do montante declarado (‘80’)
e em decadência para a quantia que deve ser objeto de lançamento
suplementar do resíduo (‘20’).
Note o resumo dos casos práticos:
2. A Prescrição e as Causas de Interrupção: O art. 174, parágrafo único,
I a IV, do CTN prevê as situações em que o prazo de prescrição será
interrompido, zerando-se a contagem do qüinqüídio, com a integral
devolução do tempo ao interessado, sendo a causa interruptiva o dies a
quo do novo prazo de prescrição.
288
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
É evidente que tal reinício de contagem interessa ao sujeito ativo, pois
indica a “retomada de fôlego” no processo de cobrança judicial do tributo
exeqüível. Será possível notar, assim, que as hipóteses de interrupção decor-
rem, geralmente, de ato em que o sujeito ativo manifesta seu interesse em
receber o crédito tributário, demonstrando não estar inerte e desidioso.
9.4.3. Causas de Interrupção da Prescrição
O artigo 174, parágrafo único, do CTN foi alterado pela LC nº
118/2005, com modifi cação pontual no inciso I. Antes de detalhar a alteração,
observemos o artigo, abaixo transcrito, destacando-se que as três primeiras
hipóteses de interrupção são sempre judiciais, e a quarta hipótese pode ser
judicial ou extrajudicial (administrativa):
Art. 174. “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição defi nitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (LC nº
118/2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhe-
cimento do débito pelo devedor.” (grifos nossos)
Passemos à análise dos incisos:
A partir da data de entrada em vigor da LC nº 118/2005 – 9 de junho
de 2005 –, o despacho do juiz, ordenando a citação do devedor, previsto no
inciso I, passou a ser considerado como o ato interruptivo da prescrição, e
não mais a própria “citação pessoal do devedor”. O intuito da modifi cação,
coibindo o transtorno provocado pelos corriqueiros “desaparecimentos”
do sujeito passivo – no propósito de obstar a interrupção da prescrição –,
foi o de harmonizar o Código Tributário Nacional com a Lei de Execuções
Fiscais, que, em seu art. 8º, §2º, dispõe, de há muito, que “o despacho do juiz
que ordenar a citação será causa interruptiva da prescrição”.
É evidente que, com a alteração, conferiu-se maior proteção ao Fisco,
pois a mera ordem assinada pelo juiz já produz o efeito interruptivo, inde-
pendentemente do tempo que a citação demandará para se efetivar. Assim,
quanto antes ocorrer a interrupção do prazo prescricional, melhor para a
Fazenda e, conseqüentemente, pior para o sujeito passivo.
289
A crítica feita ao dispositivo pauta-se na idéia de que ocorre interrup-
ção de prescrição com um evento para o qual o devedor em nada contribuiu,
sem ter dele nenhum conhecimento.
O inciso II menciona protesto judicial (arts. 867 a 873 do CPC) –
procedimento especial e cautelar, requerido ao Juiz e ordenado por este, com
a fi nal notifi cação do devedor. À luz do crédito tributário, o protesto judicial
somente se justifi ca na hipótese de a Fazenda estar impossibilitada de ajuizar a
execução fi scal, diante da iminência do término do prazo prescricional36.
O inciso III, ao se referir a “qualquer ato judicial que constitua em
mora o devedor”, parece ter feito menção às interpelações, notifi cações ou
intimações judiciais – atos que poderiam se traduzir na intenção do credor
em receber o pagamento do tributo. A bem da verdade, este inciso, por ser
genérico, alcança o protesto judicial já citado no inciso precedente.
O inciso IV, por derradeiro, anuncia “ato inequívoco que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor”. Destaque-se que é a única hipótese
de interrupção do prazo prescricional que decorre de iniciativa do próprio
devedor. Aliás, com igual exclusivismo, é a única situação de interrupção na
órbita administrativa (ou extrajudicial). Ocorre nos seguintes casos: carta ou
petição do devedor, declaração escrita, requerimento reconhecendo o débito
e pedindo compensação, ou, até mesmo, pedido de parcelamento do débito37,
entre outras situações. Exemplo: expede-se notifi cação de débito em março
de 2001, havendo a constituição defi nitiva do crédito tributário, 30 dias após,
isto é, em abril de 2001. Passam-se dois anos, em que a Fazenda Pública se
manteve inerte, e o contribuinte protocoliza um pedido de parcelamento
(abril de 2003). Entende-se que aqui se deu a interrupção da prescrição, pois
se desprezam os dois anos corridos, para se dar um reinício do qüinqüênio.
Assim, o termo “ad quem” da prescrição é protraído para abril de 2008.
Urge mencionar que, segundo o STJ, interrompida a prescrição
diante da pessoa jurídica, estendidos serão os efeitos do ato aos responsáveis
tributários (sócios-gerentes), como efeito da solidariedade, constante do art.
125, III, CTN. A norma é salutar para coibir o exotismo e a ilogicidade da
36 Ver, no STJ: REsp 46.087-5/DF-1994 e REsp 82.553/DF-1996.37 Sobre o parcelamento, como causa interruptiva de prescrição, ver, no STJ, um didático e
elucidativo julgado, no REsp 668.637/RS-2005. Por fi m, verifi que a Súmula nº 248 do TFR (extinto Tribunal Federal de Recursos). Esta Súmula ratifi ca que o parcelamento inter-rompe a prescrição, e o prazo prescricional recomeça a fl uir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo.
290
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
hipótese de se ter o débito prescrito para a pessoa jurídica e não se ter para
pessoa do sócio responsável.38
Por fi m, o STJ andou bem ao afi rmar que a consulta administrativa
não é modo de interrupção de prescrição (ver EDecREsp 87.840/BA-1998).
Diferentemente das causas de interrupção, destacam-se as causas
de suspensão do prazo de prescrição, cuja aplicação, conquanto cercada
de inúmeras controvérsias, deve ser destacada nesta obra.
De início, mencione-se que o prazo atingido pela suspensão não tem
a contagem “zerada” – e reiniciada –, mas, apenas, continuada. Vale dizer
que o prazo suspenso fi ca sem fl uir durante o interregno de duração da causa
suspensiva, voltando a fl uir do ponto em que foi suspenso. Dir-se-ia que são
causas de suspensão da prescrição, não obstante a omissão no CTN:
a) As causas de suspensão do crédito tributário, segundo forte posicio-
namento da doutrina e da jurisprudência (art. 151, I ao VI, CTN);
b) As causas de anulação de moratória (art. 155, parágrafo úni-
co, CTN), cujas disposições são extensíveis, igualmente, aos
institutos da isenção (art. 179, §2º, CTN), da anistia (art. 182,
parágrafo único, CTN) e da remissão (art. 172, parágrafo único,
CTN), quando concedidos em caráter individual;
c) A inscrição do crédito em dívida ativa, suspendendo-se a pres-
crição por 180 dias ou até a distribuição da execução fi scal, se
esta ocorrer antes de fi ndo aquele prazo (art. 2º, §3º, da LEF);
d) A suspensão da execução, com a conseqüente suspensão do
prazo prescricional, caso não seja localizado o devedor ou não
sejam encontrados bens sufi cientes para garantir o juízo (art.
40, §4º, da LEF).
Quanto a esta última hipótese, convém detalhar que, decorrido o pra-
zo máximo de 1 (um) ano da suspensão da execução39, o juízo deve ordenar
o arquivamento dos autos em cartório (Art. 40, §2º, Lei nº 6.830/80), até o
momento em que forem encontrados o devedor ou o patrimônio equivalente
38 Ver, a esse respeito, no STJ: REsp 633.480/MG-2004; e REsp 165.219/RS-1999; EDclREsp 773.011/RS-2006.
39 Boa parte da doutrina tem entendido que se suspende o “processo de execução fi scal”, e não a “prescrição”. A questão é que, valendo-se da lógica, se suspenso está o processo, estancado está o curso da prescrição, mas esta situação, como se notou, deverá perdurar tão-somente por um ano, após o que se iniciará a contagem do lustro.
291
à dívida exeqüível, ocasião em que os autos serão desarquivados, dando-se
prosseguimento normal à execução.
É inarredável afi rmar que o comando protrai a possibilidade de co-
brança por tempo indefi nido, criando-se um deletério cenário de insegurança
jurídica. A doutrina andou bem em discorrer sobre a inconstitucionalidade
do art. 40, §3º, da Lei nº 6.830/80, que prevê a idéia de imprescritibilidade
da ação de cobrança da dívida tributária. Há de haver a compatibilidade do
art. 40 da LEF com o art. 174 do CTN. A propósito, não se pode desconsi-
derar que, com o tempo, corroem-se as situações jurídicas: documentos se
perdem, pessoas morrem, fatos se esvaem no esquecimento, patrimônios
desaparecem. O direito não deve socorrer ao credor inerte.
A jurisprudência sempre tendeu a acolher a tese da prescrição inter-
corrente nos casos de arquivamento superior ao período qüinqüenal, sem
que a Fazenda diligenciasse para prosseguir com a Execução. O STF, em dois
importantes julgados, ainda na década de 80, já se posicionava desse modo
(ver RE 99.867-5/SP-1984 e RE 106.217/SP-1986). O STJ, da mesma forma,
veio a acompanhar o Pretório Excelso (ver REsp 6.783/RS-1990, REsp 1.942/
PR-1990, EDREsp 35.540-96/SP-1998 e, mais recentemente, REsp 255.118/
RS-2000, REsp 188.963/SP-2002 e REsp 708.234/MG-2005).
Curiosamente, passadas quase duas décadas de ratifi cação do
entendimento, houve por bem o legislador em normatizar a regra. Com
o art. 6º da Lei nº 11.051/2004 (acrescentou o § 4º ao artigo 40 da Lei nº
6.830/80), e o art. 3º da Lei nº 11.280/2006 (alterou o §5º do art. 219 do
CPC), foi possível demarcar uma data limítrofe para a suspensão das
execuções fi scais, permitindo-se ao juiz das execuções, visando estabilizar o
confl ito e impondo segurança jurídica aos litigantes, pronunciar-se de ofício
sobre a prescrição – a chamada prescrição intercorrente –, o que antes lhe
era defeso, por se tratar de direito patrimonial, em razão do art. 219, §5º,
CPC40. Note o teor do comando:
“Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo
prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício,
reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.”
Desse modo, após o prazo prescricional de 5 anos (art. 174 do CTN),
contados a partir da decisão que ordenou o arquivamento do processo,
40 Ressalte-se que, quanto à decadência, sempre se permitiu a declaração de sua ocorrência, de ofício, pelo magistrado, de modo incontroverso.
292
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
poderá o juiz, ouvida a Fazenda Pública, decretar, de ofi cio, a extinção do
processo com o julgamento do mérito, com base no artigo 269, IV, do Código
de Processo Civil. Note que a única condição imposta é a de ser ouvida a
Fazenda Pública, que pode argüir eventuais causas suspensivas ou interrup-
tivas do prazo prescricional. Posto isso, o processo de execução fi scal só deve
permanecer inerte, após suspenso, pelo prazo de cinco anos.
Ressalte-se que a recente alteração, por se referir à norma de natureza
processual, com peculiar aplicação imediata, deve atingir os processos em curso
– não obstante a divergência ainda existente entre alguns Ministros do STJ –, bem
como aqueles que a ela sucederem. Vale destacar, todavia, que tal entendimento
já se encontra chancelado pela 1ª Turma do STJ41. Além disso, cremos que tais
processos em curso devam ser atingidos, desde que a execução fi scal tenha sido
iniciada após o referido diploma (Lei nº 11.051, de 30-12-2004).
Daí se afastar a tese de que a mencionada lei seria inconstitucional, por
cuidar de matéria afeta á lei complementar (art. 146, III, “b”, CF). Parece-nos
que não é este o melhor modo de ver, pois a norma não tratou de prazo pres-
cricional, alterando a sistemática de contagem ou o período qüinqüenal, por
exemplo, mas limitou-se a dispor sobre matéria de direito processual civil.
Nesse compasso, editou-se a Súmula 314 do STJ, que veio ao en-
contro da situação jurídica ora analisada. Note seu teor: “Em execução fi scal,
não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, fi ndo o
qual inicia-se o prazo de prescrição qüinqüenal intercorrente.”
De fato, conforme os dizeres do Ministro Luiz Fux, no AgRgREsp
756.739/SP-2005, “permitir à Fazenda manter latente relação processual inócua,
sem citação e com prescrição intercorrente evidente, é conspirar contra os princípios
gerais de direito, segundo os quais as obrigações nasceram para serem extintas e o
processo deve representar um instrumento de realização da justiça.”
Evidencia-se, assim, no contexto atual, a idéia de que a Fazenda Pú-
blica, abandonando a execução fi scal, dará ensejo à prescrição intercorrente,
em razão da paralisação superior a um qüinqüênio legal. Nesse passo, a pres-
41 Note a jurisprudência no STJ: “1 - A jurisprudência do STJ, no período anterior à Lei 11.051/2004, sempre foi no sentido de que a prescrição intercorrente em matéria tributária não podia ser decretada de ofício. 2 - O atual parágrafo 4º do art. 40 da LEF (Lei 6.830.80), acrescentado pela Lei 11.051, de 30.12.2004 (art. 6º), viabiliza a decretação da prescrição intercorrente por iniciativa judicial, com a única condição de ser previamente ouvida a Fazenda Pública, permitindo-lhe argüir eventuais causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional. Tratando-se de norma de natureza processual, tem aplicação imediata, alcançando inclusive os processos em curso. (...).” (REsp 735.220/RS-2005).
293
crição intercorrente pressupõe a inércia do exeqüente. É claro que havendo
demora na citação, em virtude de motivos inerentes ao próprio mecanismo
da Justiça, a entraves da própria máquina judiciária, ou mesmo, atraso em
virtude de determinação judicial, não se justifi ca a argüição de prescrição (ver
Súmula nº 106 do STJ). Se o credor não concorrer com culpa, não haverá
prescrição intercorrente (ver, no STJ, o REsp 242.838/PR-2000). Da mesma
forma, tem-se dito que o “sumiço” dos autos do cartório não ensejam, por
si só, a prescrição intercorrente, pois o exeqüente não teria dado causa à
paralisação dos autos (ver, no STJ, o REsp 31.653/SP-2005).
Não há dúvida que agora os Tribunais poderão dispor de cri-
térios mais objetivos para amenizar o conhecido “caos” existente nos
executivos fi scais. Exsurge, fi nalmente, aos juízos das execuções fi scais
(federal, estadual, municipal ou distrital) a louvável possibilidade de
desafogar as prateleiras dos milhares de processos “mortos-vivos”, que
atulham o Poder Judiciário.
295
10SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Quadro Sinóptico
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – Art. 151 do CTN
I - MOratória;
II - DEpósito do Montante Integral;
III - REclamações e Recursos Administrativos;
IV - COncessão de Liminar em Mandado de Segurança;
V - COncessão da Tutela Antecipada em outras Ações;
VI - PArcelamento.
“MODERECOPA”
(palavra mnemônica)
10.1. MORATÓRIA
A moratória está regulada de modo exaustivo nos artigos 152 a 155
do CTN – o que é demasiado curioso, em razão da ausência de disciplina-
mento no CTN, com relação às demais causas suspensivas. Essa é a razão
pela qual nos ateremos ao assunto com certa parcimônia.
Conquanto o CTN não conceitue o instituto, é possível afi r-
mar que a moratória é uma dilatação legal de pagamento, submetendo-se,
portanto, ao princípio da estrita legalidade (Art. 97, VI, CTN). Sua efetiva
296
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
aplicação se deu antes da LC 104/2001 – instrumento normativo que intro-
duziu o parcelamento no Código, conforme o art. 151, VI, CTN – quando
se via na moratória a forma mais comum de parcelamento.
A moratória deve ser concedida por lei ordinária, permitindo-se ao
sujeito passivo que pague o tributo em cota única, porém, de modo prorro-
gado. Todavia, diga-se que não se exige para a concessão do favor ora em
estudo a “lei específi ca”, prevista no art. 150, §6º, CF, em cujo rol constam
dispensas, como subsídios, isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia e remissão. O interessante é que o parcelamento,
a ser estudado adiante, exige lei específi ca, nos termos do art. 155-A, CTN,
embora não mencionado no rol constitucional supracitado.
Art. 152. “A moratória somente pode ser concedida:
I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a
que se refi ra;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de
competência federal e às obrigações de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que
autorizada por lei nas condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a
sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito
público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.”
O artigo 152 classifi ca a moratória em caráter:
a) geral: aquela concedida por lei, sem necessidade de despacho da
autoridade administrativa;
b) individual: benefício cujo direito ao favor será reconhecido por
despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei.
Entre as “moratórias em caráter geral”, temos dois tipos:
• Moratória Autonômica ou Autônoma (art. 152, I, “a”) – aquela conce-
dida pelo ente detentor da competência tributária respectiva (Exemplo:
moratória de IPTU concedida por Município). É a regra;
• Moratória Heterônoma (art. 152, I, “b”) – aquela concedida pela
União, quanto a tributos de competência dos Estados, Distrito
297
Federal e Municípios. Trata-se de possibilidade excepcional, inédita
e condicional (a União deve conceder, simultaneamente, a moratória
dos próprios tributos federais e das obrigações de direito privado).
Não perca de vista que o legislador constituinte veda, como regra,
as isenções heterônomas (art. 151, III, CF) e que tal possibilidade
no CTN – inoperante e esdrúxula – parece violar o princípio fe-
derativo na Constituição Federal.
O artigo 152, parágrafo único, indica a possibilidade de se conceder
moratória de modo total (para toda a base territorial da entidade impositora)
ou parcial (para parte do território, v.g., moratória “circunscrita” à determi-
nada região atingida por calamidade).
Para a concessão da moratória, devem-se cumprir os requisitos obriga-
tórios, conforme o art. 153, I e II, CTN (prazo e condições do favor) e facultativos,
segundo o art. 153, III, CTN (indicação dos tributos a que se refere, do número
de prestações e seus vencimentos e garantias a serem oferecidas).
Art. 153. “A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão
em caráter individual especifi cará, sem prejuízo de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso
I, podendo atribuir a fi xação de uns e de outros à autoridade administrativa, para
cada caso de concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo benefi ciado no caso de concessão em
caráter individual.”
Art. 154. “Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os
créditos defi nitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder,
ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente noti-
fi cado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação
do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.”
Diga-se que a moratória, conforme o artigo 154, aplica-se a créditos já defi nitivamente constituídos ou, pelo menos, cujo lançamento já tenha
298
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
sido iniciado. Esta regra admite ressalva (“salvo disposição em contrário”, constante do artigo), dando ensejo à possibilidade de concessão do favor aos tributos lançados por homologação.
O artigo 155 menciona a possibilidade de anulação da moratória individual – favor que não gera direito adquirido –, não obstante a criticável terminologia do CTN, que utilizou o termo “revogação”. Como é sabido, “revoga-se” ato discricionário, e a moratória é favor legal, passível de anu-
lação ou cassação. Observe o artigo:
Art. 155. “A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido
e será revogado de ofício, sempre que se apure que o benefi ciado não satisfazia ou
deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos
para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do bene-
fi ciado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a con-
cessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do
direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só
pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.”
A análise do artigo nos mostra que o prazo prescricional fi cará suspenso – caso o sujeito passivo aja com dolo, submetendo-se, portanto, ao pagamento de tributo, acrescido de juros e multa de ofício – ou não se sus-penderá – caso o sujeito passivo não tenha agido com fraude, devendo pagar tão-só o tributo e juros. Frise-se que as disposições do artigo 155 aplicam-se, igualmente, aos institutos da isenção (art. 179, §2º, CTN), da anistia (art. 182, parágrafo único, CTN) e da remissão (art. 172, parágrafo único, CTN).
Por fi m, urge relembrar que a LC 104/2001 procedeu a uma importante modifi cação no art. 198, §3º, III, CTN, afeta à moratória e ao parcelamento, segundo a qual não será vedada a divulgação de informações relativas a parce-lamento ou à moratória. Com efeito, trata-se de liberalidade conferida pelo legislador à Fazenda, traduzindo-se em prática vexatória e irrazoável do Fisco, ou, até mesmo, modalidade de “cobrança indireta de tributo”.
10.2. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL
O depósito é modalidade suspensiva bastante comum na via judi-cial, não o sendo, no entanto, na via administrativa. Ressalte-se, todavia, que a Medida Provisória no 1.621-30/97 previu a necessidade de depositar
30%, no mínimo, do montante atualizado da dívida, para que se permitisse
299
a protocolização do recurso à segunda instância administrativa federal – é o
depósito recursal, aceito, hodiernamente, como constitucional pela jurispru-
dência majoritária do STJ1.
O depósito do montante integral (tributo + juros + multas) é um direito do
contribuinte (REsp 196.235/RJ, STJ), que dele se vale visando suspender o crédito
tributário. Quanto à integralidade, frise-se que depósito integral não é aquele
tido como correto pelo contribuinte depositante, mas o que contempla o mon-
tante desejado pelo Fisco. Apenas este será tido como “integral”. A propósito,
deve ser veiculado em dinheiro. Assim, o depósito realmente suspensivo do
crédito será integral e em dinheiro. (ver Súmula 112 do STJ).
A opção do depósito pode se dar, até mesmo, nos casos em que já se
tenha havido a suspensão do crédito tributário por outro meio, conforme as
possibilidades legais, previstas no art. 151 do CTN. O intuito, neste caso, será
o de obstar a fl uência dos juros de mora, caso o crédito volte a ser exigível.
Ao término da demanda, sobressaindo o depositante como vitorioso,
procederá ao levantamento do depósito, mesmo que remanesçam outros
débitos tributários a ele imputáveis (REsp 297.115/SP, STJ). De outra banda,
vencido o contribuinte, haverá a conversão do depósito em renda do Estado
credor, extinguindo-se o crédito tributário (art. 156, VI, CTN).
10.3. RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS
Representa a possibilidade de suspensão do crédito tributário pela
via administrativa. Muito utilizada pelo advogado tributarista, a suspensão
do crédito tributário por meio de impugnações e recursos administrativos
se mostra bastante atraente por não exigir custas judiciais e, em muitos
casos, por se mostrar como o primeiro passo, antes da via judicial, na
discussão dos lançamentos tributários efetivados. Não é demasiado enfa-
tizar que, enquanto perdurar a discussão administrativa, quer em grau de
impugnação, quer em grau de recurso, o crédito tributário manter-se-á
suspenso, permitindo ao contribuinte a obtenção de certidão positiva com
efeitos de negativa, consoante o teor do art. 206 do CTN.
1 Note a jurisprudência no STJ: “Apesar de a CF/88 não garantir o duplo grau de jurisdição administrativa, consoante o STF, é constitucional a exigência do depósito prévio para a in-terposição do recurso administrativo. Com esse entendimento, a Turma negou provimento ao recurso, com a ressalva pessoal do Min. Relator. Precedentes citados do STF: ADIMC 1.049-DF, DJ 25.08.95; RE 210.246-GO, DJ 17.03.00; RE 210.244-GO, DJ 19.03.99; RE 169.077-MG, DJ 27.03.98; do STJ: REsp 163.665-SE, DJ 26.10.98; EDcl no REsp 114.969-MG, DJ 03.08.98. RMS 14.207-RJ, Rel. Min. José Delgado, julgado em 18.06.02.”
300
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
10.4. CONCESSÃO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA
O Mandado de Segurança é remédio constitucional que objetiva pro-teger direito líquido e certo (provado de plano), violado por ato abusivo de uma autoridade coatora. Trata-se de Ação de rito mandamental, tendo como pressupostos, consoante a dicção do inciso II do art. 7o da Lei no 1.533/51:
� Relevante fundamento do pedido, também conhecido na ex-pressão latina fumus boni juris;
� Inefi cácia da medida, caso não seja deferida de imediato, tam-bém chamada de periculum in mora.
N O T A
Liminar em Ação Cautelar:
A propositura de Ação Cautelar, apesar de não constar expressamente do rol do art. 151 do CTN, representa outro meio judicial que a ju-risprudência vem ultimamente aceitando como causa suspensiva do crédito tributário, cuja cobrança o contribuinte considere indevida.
Para tanto, o contribuinte deverá pleitear a concessão de medida limi-nar, e, depois, no prazo legal, promover a competente ação principal, que poderá ser Declaratória de Inexistência de Obrigação Tributária
ou Anulatória de Débito Fiscal, conforme o caso.
10.5. CONCESSÃO DE TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES JUDICIAIS
À semelhança da liminar, a tutela antecipada é decisão interlocutória,
devendo ser concedida initio litis nas ações ordinárias. Possui os seguintes
pres supostos autorizadores, conforme o art. 273 do CPC:
� Verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca;
� Fundado receio de dano irreparável.
Mandado de Segurança(com pedido de liminar)
Mandado de Segurança(com pedido de liminar)
301
Não há que prevalecer, diga-se de passo, a alegação por parte da
Fazenda de que a obtenção de tutela antecipada contra a Fazenda Pública é
inconstitucional, uma vez que essa discussão já se encontra superada, em razão
da inserção do inciso V ao art. 151 do CTN, trazido pela LC 104/2001.
10.6. PARCELAMENTO
Procedimento suspensivo do crédito, caracterizado pelo comporta-mento comissivo do contribuinte, que se predispõe a carrear recursos para o Fisco, mas não de uma vez, o que conduz tão-somente à suspensão do CTN, e não à extinção. Como já se mencionou, caso se requeira certidão negativa, durante a fase em que o crédito estiver abrangido pelos efeitos da suspensão, deve ser ela expedida, em consonância com o art. 206 do CTN, isto é, Certidão Positiva com efeitos de Negativa.
Como se nota, o parcelamento constitui forma de pagamento de débitos tributários, após o período de seus vencimentos, normalmente em prestações mensais durante alongado período de tempo, revestindo a natureza de uma moratória (STJ, Emb. De Divergência no Rec. Especial, 1ª Seção, rel. Min. José Delgado, em 23.09.98, DJU de 23.11.98, p.113) sendo distinto da denúncia es-pontânea (Art. 138, CTN), que impõe o recolhimento integral do tributo.
Apresenta-se com características de ato discricionário da atividade administrativa, exsurgindo direito líquido e certo para o contribuinte após ser concedido pela autoridade administrativa (STJ, MS 4.435-DF, 1ª Seção, rel. Min. José Delgado, em 10.11.97, DJU de 15.12.97, p. 66813).
É importante conhecer os dispositivos oriundos da LC 104/2001, que se referem ao parcelamento, não obstante o seu alto teor de prolixidade, como se notará:
Art. 155-A. “O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas
em lei específi ca.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário
não exclui a incidência de juros e multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei,
relativas à moratória.” (LC no 104/2001)
O caput do artigo, ao fazer menção à legalidade, parece-nos excessivo,
na medida em que o artigo 97, VI, CTN, já anuncia a obediência à lei, nos
casos de suspensão do crédito tributário.Nessa esteira, diga-se que o parágrafo primeiro insistiu no óbvio, ao
mencionar que o parcelamento não exclui a incidência de juros e multas.
302
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Com efeito, desconhecemos situação em que o parcelamento tenha sido causa excludente de penalidade.
Ademais, o termo “multas” ali inserto é demasiado estranho, pois não se multa quem age licitamente. O parcelamento, como se sabe, é ato lícito. Talvez – tentando imaginar o que o legislador quis dizer – a menção se refi ra à denúncia espontânea, uma vez que a jurisprudência mais recente vinha admitindo, de modo pacífi co, que a denúncia espontânea, acompanhada do pagamento parcelado do tributo, excluía a incidência de multa. A norma em comento veio, talvez, opor-se a esse entendimento juris-prudencial consolidado. Portanto, concluindo: o pagamento parcelado, ainda que espontaneamente solicitado, não exclui a incidência da multa (relativa ao não pagamento, espontaneamente denunciado).
Com relação ao parágrafo segundo, as normas gerais aplicáveis à mora-tória serão postas ao parcelamento. Em razão da perfeita simetria de ambos os institutos, poder-se-ia afi rmar que a aplicação é antes integral que subsidiária.
O artigo 155-A2 do CTN foi alterado com a LC 118/2005, com o acréscimo de dois parágrafos. Antes de detalhá-los, observemos os comandos
inseridos, à luz da LC 118/2005:
Art. 155-A. “O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas
em lei específi ca.
(...)
§ 3º - Lei específi ca disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos
tributários do devedor em recuperação judicial.
§ 4º - A inexistência da lei específi ca a que se refere o § 3º deste artigo importa na
aplicação das leis gerais de parcelamento do ente de Federação ao devedor em re-
cuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior
ao concedido pela lei federal específi ca.”
Com esta nova disposição, o legislador, com o intuito de facilitar a re-cuperação de empresas em difi culdades, estabelece que lei específi ca disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. Na hipótese de não haver lei específi ca sobre o parce-lamento, ao devedor em recuperação judicial deverá ser utilizada a lei geral de parcelamento do ente da Federação, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao que seria concedido pela lei federal específi ca.
2 Com a aprovação da Lei Ordinária nº 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “Lei de Falências”–, algumas alterações no CTN se fi zeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na mesma data a Lei Complementar nº 118, alterando alguns dispositivos do Código. Frise-se que as duas leis, cujas alterações já se apresentaram discutidas desde a edição anterior, somente entraram em vigor em 09 de junho de 2005 – 120 dias após a publicação das normas.
303
11CAUSAS DE EXCLUSÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
11.1. ISENÇÃO E ANISTIA
Segundo se pode apreender do CTN, a par de posicionamentos tradi-
cionais na doutrina, a isenção e a anistia são causas inibitórias de lançamento,
excluindo o crédito tributário. Nesse passo, a isenção e a anistia ocorreriam
antes do lançamento e após o surgimento da obrigação tributária. Sabe-se que
ambas são dispensas legais, quer se refi ram a tributos (isenção), quer se refi -
ram a infrações (anistia). Dessa forma, o Princípio da Legalidade é imanente
em tais institutos, podendo-se afi rmar que o poder de isentar ou anistiar é
correlato ao poder de criar tributos ou exigir penalidades.
304
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
11.2. ISENÇÃO — ARTS. 176 A 179 DO CTN
A isenção é instituto de conceituação polêmica: sua natureza jurídica
oscila entre os parâmetros de não-incidência e incidência da norma.
Para José Souto Maior Borges, seguindo a esteira de Alfredo Au-
gusto Becker, a isenção, por exemplo, exclui a própria obrigação tributária,
impedindo o surgimento do fato gerador dessa mesma obrigação. A regra
de isenção incide para que a da tributação não possa incidir, invertendo,
pois, a dinâmica da “jurisdicização” do evento (em vez de incidir primeiro
a regra da tributação, incide antes a norma isentiva). Seriam hipóteses de
não-incidência legalmente qualifi cadas. Para Hugo de Brito Machado, “a
lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei da tributação”.
Portanto, a doutrina mais moderna preconiza que a isenção obsta o nas-
cimento da obrigação tributária como um todo, sendo “o próprio poder de
tributar visto ao inverso”.
Para o STF, entretanto, na vertente da teoria clássica, capitaneada
por Rubens Gomes de Sousa, a isenção caracteriza-se como a dispensa
legal do pagamento de determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato
gerador, mas a lei dispensa seu pagamento. Assim, admite como premissa
que o fato jurídico ocorre, nascendo o vinculo obrigacional. (RE 114.850-1,
1ª T, unânime, 23.02.88, DJU 08.04.88; e RE 97.455-RS - RTJ 107/552-2, Rel.
Min. Moreira Alves). Esta é a posição que nos parece mais recomendável
para concursos públicos.
A isenção é o instituto concedido de forma geral ou específi ca,
mediante lei, afastando a tributação que seria exigida do sujeito passivo.
É possível à lei isentiva estipular prazo e condições para sua concessão. As
isenções podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenções onerosas
(que têm prazo certo e condições determinadas) – art. 178 do CTN.
305
A Isenção e a Revogação da Regra Isencional
A regra que prevalece na seara das isenções é a da revogabilidade
plena. Como ressalva, destaca-se um tipo de isenção – aquela considerada
onerosa (também intitulada bilateral ou contraprestacional), ou seja, sujeita
a prazo certo e a determinadas condições (requisitos cumulativos).
É fundamental procedermos ao confronto de tais isenções com o
princípio da anterioridade tributária. A isenção dita onerosa é irrevogável,
rechaçando o debate da anterioridade. Exsurge, em verdade, direito adquirido
ao benefi ciário da regra da isenção onerosa1. A esse propósito, editou-se a
Súmula no 544 do STF, segundo a qual “isenção tributária concedida sob
condição onerosa não pode ser livremente suprimida”.
Por outro lado, as isenções não-onerosas avocam tormentoso de-
bate na doutrina e na jurisprudência, passando ao largo de posicionamento
uníssono. O STF tem entendido que, tirante o caso da isenção onerosa
(submetida a lapso temporal e a certas condições), a revogabilidade dessas
isenções não-onerosas poderá ocorrer a qualquer tempo, sem a necessida-
de de respeitar o princípio da anterioridade tributária, voltando o tributo
a ser imediatamente exigível2. Vale dizer que tal raciocínio estende-se às
isenções não condicionadas ou àquelas sem prazo defi nido. A explicação
está no fato de que o STF (RE 204.062) dissocia o contexto da revogação de
isenção do cenário da instituição ou majoração de tributo, ensejador da regra
da anterioridade, situando-a, conforme já se disse, no campo da incidência
tributária.
1 Note a jurisprudência no STF: “(...) I - Isenção de tributos estaduais e municipais con-cedidas pela União sob o pálio da Constituição pretérita, art. 19, § 2º. Isenção do ICM, hoje ICMS, em razão do Programa de Exportação - BEFIEX, com prazo certo de dez anos e mediante condições. A sua revogação, em face da proibição de concessão, por parte da União, de isenção de tributos estaduais e municipais - CF, art. 151, III - há de observar a sistemática do art. 41, §§ 1º e 2º do ADCT. Em princípio, ela somente ocorreria dois anos após a promulgação da CF/88, dado que não confi rmada pelo Estado membro. Todavia, porque concedida por prazo certo e mediante condições, corre em favor do contribuinte o instituto do direito adquirido (CTN, art. 178; CF, art. 5º, XXXVI; ADCT, art. 41, § 2º; Súmula 544-STF). Quer dizer, a revogação ocorrerá após o transcurso do prazo da isenção. II - R.E. não conhecido.” (RE 169.880 / SP - 1996) (grifos nossos)
2 Note a jurisprudência no STF: “Revogada a isenção, o tributo volta a ser imediatamente exigível, sendo impertinente a invocação do Princípio da Anterioridade (CF/88, art. 150, III, “b”). Precedentes citados: RMS 13947-SP; RMS 14473-SP; RMS 14174-SP; RE 57567-SP; RE 97482-RS.” (RE 204.062-ES, Rel. Min. Carlos Velloso, 27.09.96.)
306
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
D I C A
I - O art. 177, II, do CTN preconiza a impossibilidade de conceder
isenção aos tributos cuja competência tributária não tenha sido
exercida. São as isenções em branco, instituto que o legislador
pretende coibir. Assim, é vedada, v.g., a isenção de imposto sobre
grandes fortunas (Art. 153, VII, da CF/88), uma vez não tendo
sido instituído tal gravame.
II - A isenção é dispensa legal; portanto, deve ser concedida por meio de
lei. Para aqueles tributos instituídos por meio de lei complementar,
exigir-se-á isenção por idêntico diploma normativo. Assim, tributos
criados por lei complementar serão isentos por lei complementar.
É o que deve ocorrer com o imposto sobre grandes fortunas (após
o exercício de sua competência tributária), com os empréstimos
compulsórios e, por fi m, com os impostos residuais da União.
Não se perca de vista que as isenções de ICMS fogem, em princípio, à
regra mencionada, à medida que os Estados e o Distrito Federal, que-
rendo conceder isenções afetas ao gravame em comento, deverão, pre-
viamente, fi rmar entre si convênios, celebrados no Conselho Nacional
de Política Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de
cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo respectivo Chefe
do Executivo. O assunto foi detalhado, em uma perspectiva crítica,
no capítulo 5, item 5.1.2.4, pp. 168 a 170).
III - A isenção, em regra, atingirá os tributos unilaterais: impostos.
As taxas e as contribuições de melhoria são tributos contrapresta-
cionais, não adaptáveis, em princípio, ao benefício isencional. É
o que disciplina o art. 177, I, do CTN.
IV - A imunidade é dispensa constitucional de tributo, enquanto a
isenção é dispensa legal. Aquela se encontra no campo da não-
incidência tributária, enquanto a isenção se encontra no campo
da incidência tributária (STF).
V - Em regra, a lei concessiva da isenção é a lei ordinária, devendo ser
específi ca, conforme o art. 150, § 6o, da CF. Logo, não se admite lei
isentante geral, devendo ou tratar apenas de isenção ou versar sobre
um imposto de maneira específi ca. Assim, lei geral que versar sobre
qualquer outro assunto não poderá incluir a isenção (a mesma
regra vale para a anistia, a ser estudada adiante).
307
Exemplo: lei geral que verse sobre regime jurídico dos servidores
públicos e, em um de seus artigos, trate de isenção de IPI, não é
hábil a veicular tal favor legal.
VI - é importante mencionar, segundo o art. 179, § 2o c/c art. 155,
ambos do CTN, que a isenção, quando concedida em caráter in-
dividual não gera direito adquirido, podendo ser “revogada” (ou,
como maior rigor, anulada) nos casos de fruição do benefício sem
a satisfação das condições. A propósito, será possível exigir, em face
do ato revogatório, o tributo e o juros de mora. A estes será acres-
cida a multa, caso o benefi ciário tenha obtido o favor legal com
dolo ou simulação, fazendo com que não se compute, para efeitos
de prescrição, o tempo decorrido entre a concessão da isenção e
a sua revogação. As disposições do artigo 155, aliás, aplicam-se,
igualmente, aos institutos da moratória (arts. 152 a 155, CTN),
da anistia (art. 182, parágrafo único, CTN) e da remissão (art.
172, parágrafo único, CTN).
11.3. ANISTIA — ARTS. 180 A 182 DO CTN
É a exclusão do crédito tributário, consistente no perdão legal das pe-
nalidades pecuniárias antes da constituição do crédito tributário. É, portanto,
matéria subordinada ao Princípio da Reserva Legal (Art. 97, VI, do CTN).
Abrange exclusivamente as infrações cometidas antes da vigência
da lei que a concedeu, o que a torna de efeito retrospectivo, diferentemente
da isenção, cuja lei deve conter vigência prospectiva.
Conforme o art. 181 do CTN, a anistia pode ser geral ou limitada,
sendo, neste último caso, concernente:
a) às infrações relativas a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado mon-
tante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) à determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições peculiares;
d) à condição do pagamento de tributo no prazo fi xado pela lei concessiva
do favor ou pela autoridade administrativa.
308
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
É imperioso enaltecer que a exclusão do crédito tributário, quer
quanto à anistia, quer quanto à isenção, não dispensa o cumprimento das
obrigações tributárias acessórias, dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja excluído. Portanto, o sujeito passivo anistiado continua obriga-
do a cumprir as prestações positivas ou negativas não correspondentes ao
pagamento de tributo (Art. 113, § 2o, CTN), além de continuar obrigado
a arcar com o valor principal do crédito exigido. Afi nal, a dispensa é para
multas, tão-somente (Art. 175, parágrafo único, do CTN).
Outrossim, não alcança os atos qualifi cados como crime ou contra-
venção (Art. 180 do CTN).
Sabe-se, por fi m, que o despacho concessivo do favor em comento
não gera direito adquirido (Art. 182, parágrafo único, do CTN).
CUIDADO
Como a isenção e a anistia são causas excludentes do crédito tribu-
tário, surgindo após o nascimento da obrigação tributária e antes
do lançamento (STF), não é possível imaginar um tributo ou multa,
já lançados, sendo alvos de isenção ou anistia, respectivamente.
Logo, não “se isenta” tributo formalizado por um lançamento (no-
tifi cação de débito ou auto de infração). Nem mesmo “se anistia”
uma multa já lançada. Todavia, questionar-se-ia: qual é o nome de
tal favor, então?
Doutrinariamente, somos da opinião de que se trataria de uma
remissão (Art. 156, IV, do CTN), causa extintiva do crédito tri-
butário, passível de ocorrência após o lançamento, a ser estudada
no próximo capítulo.
309
12CAUSAS DE EXTINÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Quadro Sinóptico
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO — ART. 156 do CTN
I - Pagamento;
II - Compensação;
III - Transação;
IV - Remissão;
V - Prescrição e Decadência;
VI - Conversão do Depósito em Renda;
VII - Pagamento Antecipado e a Homologação do Lançamento;
VIII - Consignação em Pagamento, ao fi nal dela;
IX - Decisão Administrativa Irreformável;
X - Decisão Judicial Passada em Julgado;
XI - Dação em Pagamento.
310
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
12.1. PAGAMENTO — ARTS. 157 A 169 DO CTN
Modalidade direta de extinção do CTN, prescindindo de autorização
por lei.
Em regra, o pagamento deve ser feito em pecúnia (cheque, dinheiro,
ou algo que o exprima). A Lei Complementar no 104/2001 trouxe novidade
ao CTN quando previu nova causa extintiva do crédito tributário: a Dação
em Pagamento, constante do inciso XI do art. 156 do CTN.
A Dação em Pagamento é modalidade indireta de extinção do crédito
tributário, pois há necessidade de lei que discipline os regra mentos dessa mo-
dalidade extintiva de crédito tributário. Seu conceito defl ui do Direito Privado,
consoan te os arts. 356 a 359 do Código Civil (Lei no 10.406/2002), sendo instituto
indicador da entrega, em pagamento, de algo que venha a substituir o que
foi anteriormente acordado, no intuito de extinguir a obrigação.
Ademais, pode-se afi rmar que a Dação em Pagamento encontra
respaldo nos dizeres insertos no art. 3o do CTN, quando se traduz o tributo
em prestação pecuniária ou em cujo valor nela se possa exprimir. Daí se
nota a possibilidade de materialização do tributo em prestação diversa da
estritamente pecuniária, dando azo à fi gura da Dação em análise.
Por derradeiro, é importante frisar que tal instituto se refere, tão-
somente, a bens imóveis.
Assim, o tributo in natura – pagamento feito com bens móveis, dis-
tintos da pecúnia – não é admitido no Direito Tributário (tanto na dação,
como no pagamento).
Art. 159 do CTN: “Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pa-
gamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo”
(grifos nossos).
Art. 160 do CTN: “Quando a legislação tributária não fi xar o tempo do pagamento,
o vencimento do crédito ocorre 30 dias depois da data em que se considera o sujeito
passivo notifi cado do lançamento” (grifos nossos).
Art. 161 do CTN: “O crédito não integralmente pago é acrescido de juros de mora,
seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penali-
dades cabíveis.
(...)
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo
devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito” (grifos nossos).
311
12.1.1. Consulta Tributária (Art. 161, § 2o, do CTN)
Trata-se de procedimento administrativo de satisfação de dúvidas
atinentes à legislação tributária, formuladas pelo contribuinte ao Fisco.
No âmbito federal, a consulta está regida pelos arts. 46 a 58 do Decreto
no 70.235/72, bem como pelos arts. 48 a 50 da Lei no 9.430/96. Quem faz
a consulta pratica conduta comissiva, tradutora de boa-fé, respondendo,
apenas, pelo tributo + correção monetária. Não se cobram juros e multa.
Portanto, memorize:
Consulta: tributo com correção monetária (sem multa)
Recurso Mnemônico:
12.1.2. A Restituição de Pagamento Indevido ou a Maior e o Prazo Prescricional
O CTN, além dos prazos tradicionalmente oponíveis à Fazenda,
cuida de lapsos temporais para o contribuinte pleitear a restituição de quan-
tias pagas indevidamente. A doutrina e a jurisprudência divergem quanto à
natureza jurídica desse prazo: se é de decadência ou é de prescrição. Aliomar
Baleeiro rotulava-o de decadência; Alberto Xavier, por sua vez, considerava-o
prescricional.
No Direito Tributário, deve-se analisar o instituto da prescrição sob
os dois sujeitos da relação: a prescrição do direito do Fisco é a perda de seu
direito de propor ação executiva fi scal; para o contribuinte, é a perda do
direito de ação para pleitear a repetição.
Art. 165 do CTN. “O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo (...)”.
Se for pago o tributo a maior, o contribuinte tem direito à restituição
sem qualquer empecilho a ser imposto pelo Fisco. O pagamento indevido
312
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
ou a maior será restituído (administrativa ou judicialmente), independen-
temente de provas sobejas, ou seja, é sufi ciente a apresentação da guia de
recolhimento (autenticada, conforme o entendimento do STJ, no REsp
267.007/SP-2005) para que se formalize o pedido do valor.
Ademais, o particular não está obrigado a primeiramente postular
na órbita administrativa, para, após, recorrer à via judicial. Aliás, para o STJ,
o prazo prescricional para a repetição de indébito não se interrompe e/ou
suspende em face de pedido formulado na esfera administrativa (AgRgAg
629.184/MG-2005).
Art. 168 do CTN: “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tri-
butário;
II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar defi nitiva a de-
cisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condena tória” (grifo nosso).
Limitação Temporal: segundo o CTN, para se repetir valor pago
indevidamente ou a maior, deve-se obedecer ao prazo legal de 5 (cinco)
anos, a contar da extinção do crédito tributário (= pagamento!). Assim, a
contagem é bastante singela, seguindo-se a literalidade do CTN, como se
pode notar no exemplo a seguir: Exemplo: paga-se o tributo a maior em
janeiro de 1995, devendo, portanto, o contribuinte repetir o valor até o mês
de janeiro de 2000, quando se dará o fi m do lustro (= período de 5 anos ou
qüinqüênio).
Quanto ao tempo hábil a pleitear a restituição, diga-se que o in-
ciso primeiro do artigo 168 do CTN passou a ter nova interpretação à
luz do artigo 3º da LC 118/05. É sabido que, segundo aquele comando, o
prazo para pleitear a restituição de importância tributária é de 5 (cinco)
anos contados da data da “extinção do crédito tributário”, isto é, a data do
pagamento indevido. Nesse passo, conforme se depreende do 3º da LC
118/05, a extinção do crédito tributário, nos lançamentos por homologa-
ção, deverá ocorrer num momento anterior à homologação, qual seja, na
data do pagamento antecipado. O aprofundamento do tema será feito nos
parágrafos seguintes.
313
Vamos analisar o artigo 3º da LC 118/2005:
Art. 3o - Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário
ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do
pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.
Portanto, o art. 3º sepultou a teoria do prazo dos “cinco mais cinco”,
que havia sido consagrada pela jurisprudência, para a restituição de paga-
mento indevido de tributos constituídos por lançamento por homologação.
Essa teoria é aquela em que o prazo de cinco anos para se restituir um tributo
(com lançamento por homologação) deveria começar a contar a partir da
data da homologação (seja expressa ou tácita).
Com base no art. 150, § 4º do CTN, o prazo para a homologação é
de cinco anos, assim, a Fazenda Pública teria cinco anos para homologar o
lançamento (a contar do fato gerador) e, fi ndo este prazo, o sujeito passivo
teria mais cinco anos para pleitear a restituição, ou seja, a consagração da
tese dos “cinco mais cinco anos”.
O STJ decidiu, curiosamente, há um tempo, que o termo inicial para
a contagem do prazo (cinco anos) de restituição de tributo pendente de
homologação tácita seria a data do pagamento indevido (ver REsp 258.161/
DF-2001).
314
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Entretanto, desde 1994, o STJ vem mudando o entendimento, pas-
sando a considerar, no âmbito do lançamento por homologação, o início
do prazo para restituição na data da homologação tácita, isto é, conta-se o
prazo de cinco anos após o fato gerador e a este marco se acresce o prazo de
5 anos, a contar da homologação. Assim, o STJ concebeu no caso de retenção
indevida de IOF na fonte (REsp 641.897/PE-2005) e retenção indevida de
IRRF (EDivREsp 289.398/2002), considerando que se devia contar o prazo
de 5 anos, a partir da retenção indevida na fonte, acrescidos de mais um
qüinqüênio. Tal entendimento1, dotado de adequado suporte normativo,
conquanto não o fosse adotado por todos Tribunais, consagrou-se na 1ª
Seção do STJ, no julgamento do EREsp 435.835/SC-2004.
Visando unicamente reduzir algumas poucas conquistas alcança-
das pelo sujeito passivo, a LC no 118 veio acabar com esta tese. Agora vale
o singelo prazo de cinco anos, contado do dia do pagamento indevido, e não
mais de sua homologação tácita, para os tributos lançados por homologação.
Diversamente, Leandro Paulsen entende que a modifi cação é adequada, haja
vista ocorrer excesso no prazo de 10 anos (5+5).
Conforme verifi camos no art. 3o da LC 118/2005, com a expressão
“Para efeito de interpretação do inciso I...”, fi ca clara a intenção do legislador
em interpretar um dispositivo em aplicação. Com isso, devemos observar o
que dispõe o art. 106 do próprio CTN:
Art. 106. “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação
de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;” (grifos nossos)
A lei tributária poderá atingir fatos passados quando esta for expres-
samente interpretativa, isto é, quando for criada meramente para esclarecer
um ponto obscuro na legislação vigente, e tal esclarecimento não poderá
acarretar aplicação de penalidades.
Parece-nos, portanto, que o legislador pretendeu imprimir na norma
em comento o cunho de lei interpretativa, a fi m de revesti-la de vigência
retrospectiva. Questionamentos judiciais surgiram em relação à constitu-
cionalidade desta aplicação pretérita, tendo em vista o direito adquirido em
face dos inúmeros entendimentos jurisprudenciais advindas em nossa ordem
1 Ver, nesse sentido: REsp 175.306/1998; REsp 170.086/SP-1998; REsp 413.943/PR-2002; REsp 423.994/SC-2003; REsp 449.751/PR-2004; REsp 447.548/SC-2005; REsp 327.043/DF; REsp 814.885/SE (09-05-2006).
315
jurídica, garantindo a tese dos “cinco mais cinco” anos. Entendemos que esta
interpretação deverá ter efi cácia apenas para o futuro, ou seja, da vigência
desta Lei Complementar (120 dias após sua publicação) em diante, preva-
lecendo a segurança jurídica. Tudo leva a crer que este será o entendimento
prevalecente, conforme se nota do julgado emanado do STJ:
“(...) 1. A 1ª Seção do STJ, no julgamento do ERESP 435.835/SC, Rel. p/ o acórdão Min.
José Delgado, sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo o qual o prazo
prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por homologa-
ção é de cinco anos, contados da data da homologação do lançamento, que, se for tácita,
ocorre após cinco anos da realização do fato gerador — sendo irrelevante, para fi ns de
cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito. Adota-se o entendimento fi rmado
pela Seção, com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação do termo
a quo do prazo ao universal princípio da actio nata (voto-vista proferido nos autos do
ERESP 423.994/SC, 1ª Seção, Min. Peçanha Martins, sessão de 08.10.2003).
2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 160, I, do
CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo
Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar que a
Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus
sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da
legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter efi cácia prospectiva,
incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
3. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa
do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitu-
cional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do
direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI).
Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal do relator, no sentido de que cumpre
ao órgão fracionário do STJ suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a
Corte Especial, nos termos do art. 97 da CF.
4. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no AG 633462 / SP; Rel. Min.
TEORI ALBINO ZAVASCKI; 1ª Turma, em 17.03.2005;” (grifos nossos)
A interpretação em tela – intitulada autêntica ou legal – é atividade
anômala do Poder Legislativo, que assume papel exegético para modifi car
aquilo que, em tese, não lhe convém. Bastante criticada pela doutrina, que
a considera inconstitucional, foi recentemente palco de discussões com o
advento da LC nº 118/2005, à qual se pretendeu dar a vestimenta de “lei
interpretativa”, conforme já se disse.
316
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
12.1.2.1. Arguição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência em Resp 644.736/PE (trânsito em julgado 27-09-2007)
O STJ, nesta data, reconheceu a inconstitucionalidade do art. 4º,
segunda parte, da LC nº 118/2005, entendendo que o prazo prescricional
deve ser contado da seguinte forma:
1. Pagamento de tributo efetuado a partir da vigência (09-06-2005),
com fato gerador ocorrido após esta data, o prazo é de 5 anos a
contar da data de pagamento;
2. Pagamento de tributo efetuado antes da vigência (09-06-2005),
com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de pres-
crição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo
de cinco anos a contar da vigência da lei;
3. Pagamento de tributo efetuado após a vigência (09-06-2005),
com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra de pres-
crição do regime anterior, limitada, porém, ao prazo máximo
de cinco anos a contar da vigência da lei.
12.1.2.2. Prazo pra Restituir com a Declaração de Inconstitucionalidade
Até 2004, prevaleceu na 1ª Seção do STJ o entendimento abaixo
destacado, em total prestígio do princípio da actio nata. Originariamen-
te, o STJ (ver REsp 43.502, 44.952 e 44.221), inspirado no posicionamento
adotado no voto (AC 44.403-3, 1ª T., abril de 1994) do então Desembargador
Federal do TRF 5ª R., Hugo de Brito Machado, que, por sua vez, se inspirou
nos dizeres de Ricardo Lobo Torres, entendeu que:
– Em sede de controle direto ou concentrado de inconstitu-
cionalidade (efi cácia erga omnes): o termo a quo é a data da
publicação do acórdão do STF que declarou a inconstituciona-
lidade (data do trânsito em julgado da ADIN);
– Em sede de controle difuso de inconstitucionalidade (inter
partes): o termo a quo é a data da publicação da resolução do
senado que suspender, erga omnes, o dispositivo declarado in-
constitucional incidenter tantum pelo STF. Exemplo (I): o STF
declarou incidentalmente a inconstitu cionalidade do PIS, com
efi cácia “erga omnes”, com a publicação da Resolução do Senado
nº 49/95 (PUBLICAÇÃO: 10-10-1995), tornando sem efeitos os
DLs 2.445/88 2.449/88. O prazo prescricional para repetir o PIS
iniciou-se em 10-10-1995, extinguindo-se em 09-10-2000.
317
Ocorre que, em março de 2004, o STJ, no julgamento dos Embargos
de Divergência nº 435.835/SC, reconsiderou o entendimento em epígrafe
para fi rmar posição, agora, no sentido de que a declaração de inconstitucio-
nalidade não infl ui na contagem de prazo para repetição (ver REsp 703.950/
SC-2005, 2ªT., e REsp 801.175/MG-2006, 1ªT.).
Efetivamente, o direito não pode se originar da decisão do STF. Cada
contribuinte, antes mesmo da decisão do STF, pode buscar o reconhecimento do
direito no Judiciário no controle difuso. Este sempre foi o entendimento adotado
no TRF4ªR. e, agora, adotado no STJ. Com este entendimento, no citado REsp
435.835/SC, volta-se a aplicar o prazo de restituição constante do CTN.
A Receita Federal, ad argumentandum, não atribui à decisão do STF,
nos controles difuso e concentrado, nenhuma repercussão na contagem do
prazo, que é feita a contar da extinção do crédito tributário, conforme Ato
Declaratório SRF nº 096 (26-11-1999).
Entretanto, como a questão é de índole constitucional, embora
se saiba que é do STJ a competência para interpretar a legislação federal,
parece que a última palavra deve caber ao STF, que adota a data da in-
constitucionalidade como termo “a quo” (ver RE 136.805/94, no âmbito dos
Empréstimos Compulsórios incidentes sobre a aquisição de automóveis).
Vamos, agora, à análise do art. 169 do CTN:
Art. 169. “Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que
denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial,
recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente
feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.”
A ação a que faz menção o indigitado artigo é a Ação de Repetição
de Indébito, e não a “Ação Anulatória de Débito Fiscal”, como se faz parecer.
Não obstante a atecnia no dispositivo, se houver denegação do pedido na
órbita administrativa, poderá o contribuinte se socorrer do Poder Judiciário,
provocando-o por meio da ação judicial hábil ao ressarcimento de tributos
pagos a maior ou indevidamente – Ação de Repetição de Indébito.
Com efeito, a “função jurisdicional administrativa” é despida de po-
der de ditar a aplicação da lei, como reservado ao Judiciário. Portanto,
a decisão administrativa do órgão julgador, embora defi nitiva (Art. 42,
do Decreto nº 70.235/72), traduz-se em ato administrativo ou, nos dizeres
magistrais de Celso Antônio Bandeira de Mello, “ato de administração con-
318
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
tenciosa”, podendo ser objeto de reapreciação na via judicial, em razão do
princípio constitucional do livre e amplo acesso ao Poder Judiciário (Art.
5º, XXXV, CF).
O artigo trata de prazo prescricional especial (biênio prescricional –
uma exceção à regra do lustro ou qüinqüênio do art. 174 do CTN), podendo
estar sujeito a causas de suspensão ou interrupção.
O parágrafo único versa sobre causa interruptiva, com dies a quo
no “início da ação judicial” – expressão que deve ser compreendida como a
data da distribuição da ação. O detalhe curioso é que, interrompido o prazo,
a contagem não se reinicia de imediato e nem por inteiro, como costuma
ocorrer. O recomeço se faz pela metade (um ano) e somente a partir da
“intimação”(melhor seria citação) válida do representante da Fazenda. Trata-
se de prazo afeto à prescrição intercorrente, devendo ser somente reconhecida
se o autor for o responsável pela paralisação no processo. Assim, o direito
do autor poderá fi car prejudicado se ele der efetiva causa a que o processo
fi que paralisado, isto é, somente tem curso havendo demora decorrente de
fato imputável ao autor da ação.
12.2. COMPENSAÇÃO — ARTS. 170 E 156, II, DO CTN
Art. 170 do CTN. “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para
os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar
redução maior que a correspondente ao juro de 1% ao mês pelo tempo a decorrer
entre a data da compensação e a do vencimento”.
Art. 170-A do CTN. “É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tri-
buto, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado
da respectiva decisão judicial” (LC no 104/2001).
Trata-se de modalidade indireta (por lei) de extinção do crédito
tributário, por meio do confronto entre créditos e débitos. Sua defini-
ção pode ser extraída do Direito Privado, conforme os arts. 368 a 380
do Código Civil (Lei no 10.406/2002), segundo o qual a compensação é
modalidade extintiva de obrigação, quando se é devedor e credor, con-
comitantemente.
319
Observe a jurisprudência a seguir:
ICMS.COMPENSAÇÃO.A compensação de ICMS só é permitida se existir lei estadual que a autorize. Não se lhe aplica o art. 66 da Lei no 8.383/1991. Esse dispositivo tem sua área de atuação restrita aos tributos federais a que ele se dirige, conforme expressa sua redação. A referida lei não tem natureza complementar, ela só se aplica aos tributos federais. Outrossim, o art. 170 do CTN, conforme expressamente exige, só admite compensação quando existir lei ordinária a regulamentá-la em cada esfera dos entes federativos. A Turma, prosseguindo o julgamento, por maioria, negou provimento ao agravo. AgRg no REsp 320.415-RJ, Rel. originário Min. Milton Luiz Pereira, Rel. para acórdão Min.
José Delgado, julgado em 06.02.2003.
A compensação não pode ser feita ao bel-prazer do contribuinte, pois carece de lei autorizativa e, mais especifi camente, de uma autorização do Poder Executivo (com respaldo naquela lei para efetuá-la). Exemplo: a Lei no 8.383/91 (Art. 66 c/c art. 39 da Lei 9.250/95) permite a compensação dos tributos federais com a mesma destinação constitucional ou quando arrecada-
dos pelo mesmo sujeito ativo2.
O contribuinte não pode apurar a certeza e liquidez sem contar com
a chancela do Executivo ou do Judiciário. Assim, nos lançamentos por ho-
mologação, pode ele, se quiser, compensar seus créditos informan do-os na
DCTF - Declaração Centralizada de Tributos Federais, porém deve aguardar
a confi rmação (homologação) do Fisco.
2 Note os entendimentos jurisprudenciais no STJ: Entendimento (I) “A compensação tributária prevista no art. 66 da Lei no 8.383/91 pressupõe que os tributos são da mesma espécie. Na hipótese, o contribuinte busca, por meio de mandado de segurança, o reco-nhecimento de seu direito de compensar o crédito relativo a créditos-prêmio do IPI com os débitos referentes ao IRRF. Contudo a Turma deu provimento ao recurso da Fazenda Nacional, entendendo que os referidos tributos são de espécie e fatos geradores diferentes, portanto não compensáveis os respectivos créditos e débitos. Precedente citado: RMS 7.529-SP, DJ 15.12.97.” (REsp 214.422-SE, Rel. Min. Peçanha Martins, julgado em 27.11.01); Entendimento (II) “O voto condutor do acórdão buscou na doutrina os critérios para defi nir o que seriam impostos da mesma espécie nos termos da Lei no 8.383/1991, além de examinar os impostos confrontados, concluindo, de acordo com os tributaristas, pela observância da unidade operacional do sistema, ou seja, se são instituídos e arrecadados pela mesma pessoa jurídica e com igual destinação. Na prática, os impostos de importação e exportação foram instituídos ambos pela União e por ela são arrecadados. Destinam-se também, um e outro, à formação de uma política extrafi scal, sem conotação arrecadatória, servindo ambos para regular o mercado. Sendo assim, são impostos da mesma espécie pelas semelhanças de origem, de fi nalidade e de operacionalização, podendo haver compensação entre eles. Com esse entendimento e prosseguindo o julgamento, a Turma, por maioria, negou provimento ao REsp da Fazenda Nacional.” (REsp 252.241-RJ, Rel. originário Min. Peçanha Martins, Rela. para acórdão Min. Eliana Calmon, julgado em 03.12.2002).
320
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Ressalte-se que a Lei Complementar no 104/2001 inovou ao trazer o art.
170-A, exigindo o trânsito em julgado da sentença autorizativa de compen-
sação, na Ação na qual se pleiteia o encontro de débitos e créditos, obstacu-
lizando, com maior vigor, a obtenção do direito de compensar por meio de
provimento judicial initio litis, isto é, por liminar em mandado de segurança ou
por tutela em ações ordinárias, a par das Súmulas 212 e 213 do STJ (Súmula nº
212: “A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida
liminar.”; Súmula nº 213: “O mandado de segurança constitui ação adequada
para a declaração do direito à compensação tributária.”).
Diga-se que o art. 170-A do CTN somente é aplicável aos casos em
que o contribuinte já pagou determinado tributo, que entende indevido
pela invalidade da lei que o instituiu. Portanto, veda-se a compensação
neste caso.
Estando a lei ainda em vigor, é necessário o ajuizamento da ação,
além do trânsito em julgado de decisão que lhe seja favorável para que se
opere a compensação. Por outro lado, se já houver declaração da inconsti-
tucionalidade da lei pelo STF, Resolução do Senado a respeito ou se tratar
de mero erro de cálculo, estamos que o dispositivo não há de ser aplicado,
permitindo-se a compensação.
Observe o quadro comparativo:
1. Dessa forma, o contribuinte, em vez de antecipar o pagamento do tributo, registra na
escrita fi scal o crédito oponível à Fazenda Pública, recolhendo apenas o saldo devido. À
Receita, a seu turno, cabe verifi car a correção da compensação efetuada, homologando o
pagamento ou constituindo o crédito remanescente, se houver.
2. Segundo previsão do art. 66 da Lei 8.383/91, a compensação somente se dará entre tributos,
contribuições e receitas da “mesma espécie” — expressão que pode ser compreendida como
321
(I)“mesma destinação constitucional” (Apelação Cível nº 3095535-1, de 1995, TRF3, Rel.
Des. Anna Maria Pimentel, DJU, Seção II, de 15.10.1997, p. 85.584) e (II) administradas
pelo “mesmo ente administrativo”.
12.3. TRANSAÇÃO — ART. 171 do CTN
Art. 171 do CTN. “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo
e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, me diante concessões mútuas,
importe em determinação de litígio e conseqüen te extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação
em cada caso”.
Trata-se de acordo ou concessões recíprocas que põem fi m ao
litígio (Lei no 10.406/2002, arts. 840 a 850), com reciprocidade de ônus e
vantagens. Ademais, depende de lei autorizativa para sua instituição (mo-
dalidade indireta de extinção do crédito tributário).
O CTN admite tão-só a transação terminativa, e não a “preventi-
va”. Com efeito, é pressuposto de tal causa extintiva do crédito tributário a
existência de um litígio entre o Fisco e o contribuinte. Ademais, o art. 171
anuncia o termo “determinação” (sic; leia-se terminação) do litígio, sem
fazer menção a que tipo de litígio se refere, se judicial, se administrativo
ou ambos. Estamos que, no silêncio, é cabível a transação tanto em esfera
judicial como na esfera administrativa.
Exemplo: desconto na multa para pagamento à vista em autos de infra-
ção; parcela única do IPVA, IPTU, com desconto (a parte recolhida será extinta
pelo pagamento, enquanto a parte descontada será extinta pela transação).
12.4. REMISSÃO — ART. 172 DO CTN
Art. 172 do CTN. “A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155”.
322
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
É o perdão da dívida pelo credor. É a liberação graciosa (unilateral)
da dívida pelo Fisco. O verbo correto para o substantivo remissão é remitir (e
não “remir” — resgatar o bem onerado por dívida). Depende de autorização
legal para sua instituição.
Exemplo: perdão (assimilação) de resíduos ínfi mos quanto aos pa-
gamentos de tributo (Art. 172, III, do CTN).
Por fi m, temos quatro modalidades indiretas de extinção do crédito
tributário, isto é, dependentes de lei autorizativa: compensação, transação,
remissão e dação em pagamento.
12.5. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIAA decadência e a prescrição são causas que extinguem o crédito tri-
butário, conforme a literalidade do CTN. Com efeito, extinto estará o crédito
tributário, se o Fisco deixar de realizar o lançamento dentro do prazo que
lhe é ofertado pela lei, ou deixar de propor a execução fi scal em prazo que
também lhe é oponível. O aprofundamento do tema foi feito em capítulo
precedente (Ler Capítulo 9 desta obra).
12.6. CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA
Após decisão defi nitiva administrativa ou judicial favorável ao sujeito
ativo, o depósito integral efetuado nos autos é convertido em renda a favor
daquele, extinguindo-se o crédito tributário.
Ressalte-se que, durante a demanda, resguardada pelo depósito
garantidor, o crédito tributário mantém-se suspenso, em consonância com
o art. 151, II, do CTN. No entanto, ao término da demanda, quando há
situação desfavorável ao sujeito passivo, dá-se a extinção do crédito tributá-
rio, anteriormente suspenso, com a conversão devida (Art. 156, VI, CTN).
Observe o quadro a seguir:
Mandado de Segurança(com liminar)
Mandado de Segurança(com liminar)
323
12.7. PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO
Nos tributos cujos lançamentos sejam por homologação, o sujeito
passivo faz o pagamento com base em apuração realizada por ele próprio.
Por isso, diz-se pagamento antecipado, porque feito antes do lançamento
(antes da participação da autoridade administrativa). A extinção do crédito
tributário não se verifi ca com o pagamento, mas com a soma deste com a
homologação do lançamento (Art. 150, § 4o, do CTN).
No lançamento por homologação há uma antecipação de pagamento,
permitindo-se ao Fisco homologá-lo em um prazo decadencial de 5 anos,
contados a partir do fato gerador. O transcurso in albis do qüinqüênio
decadencial, sem que se faça uma conferência expressa, provocará o pro-
cedimento homologatório tácito, segundo o qual perde o Fisco o direito de
cobrar eventual diferença.
Nesse ponto, transborda o instituto da decadência nos lança-
mentos por homologação. Tal conclusão nos remete ao importante
instituto da decadência no Direito Tributário.
Após 5 anos, haverá a homologação tácita, vindo a reboque a perda
do direito de lançar. Dessarte, extingue-se o crédito tributário, conforme
o art. 156, VII, do CTN.
12.8. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO
A Ação Consignatória irá, ao seu término, extinguir o crédito tri-
butário. Sabe-se, no entanto, que a Ação Consignatória (Arts. 890 a 900
do CPC), quando do depósito judicial autorizado em seu início, conforme
o rito processual, não representará uma causa extintiva do CTN, mas causa
de suspensão do crédito tributário.
Portanto, a Consignação em Pagamento permite que o sujeito pas-
sivo exerça seu direito de pagar o tributo, conforme as hipóteses previstas
no art. 164 do CTN, a saber:
a) recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou cumprimento de obrigação acessória;
b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de Direito Público,
de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador. Trata-se de vício
de bitributação, cujos efeitos a consignatória pretende coibir.
324
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Ao término da demanda, a importância depositada é convertida em
renda. A conversão em renda ocorrerá em favor do sujeito ativo credor, entendido
como tal, a partir do juízo de convencimento formado pelo juiz da respectiva
demanda, cabendo o acréscimo de juros de mora, sem pre juízo das penalidades
cabíveis, caso se trate de valor depositado inferior (Art. 164, § 2o, do CTN).
12.9. DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL
Esta causa extintiva se refere às decisões administrativas favoráveis
ao contribuinte, uma vez que, se contrárias, não terão o condão de extinguir
o crédito tributário, haja vista restar ao sujeito passivo a possibilidade de
reforma na via judicial, na tentativa de impor sua argüição desconstitutiva
da relação jurídico-tributária.
12.10. DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
A decisão judicial passada em julgado é extintiva do crédito tribu-
tário, uma vez representando o último pronunciamento a ser emitido por
autoridades julgadoras, quanto às lides que se apresentam à sua apreciação.
A coisa julgada é de efeito absoluto. Nem mesmo a lei poderá prejudicá-la,
conforme se depreende do Art. 5º, XXXVI, in fi ne, CF.
12.11. DAÇÃO EM PAGAMENTO
Prevista nos arts. 356 a 359 do Código Civil (Lei no 10.406/2002),
a Dação em Pagamento representa o ato de dar em pagamento algo em
substituição à pecúnia. O CTN admite tal modalidade extintiva para bens
imóveis, exclusivamente. A Dação em Pagamento foi noticiada normati-
vamente com a edição da Lei Complementar no 104/2001, representando
modalidade indireta de extinção do crédito tributário, por carecer de lei
autorizativa que a discipline.
Para o STF, o dispositivo no CTN avoca o disciplinamento por lei
complementar, uma vez que o crédito tributário deve estar àquela adstrito,
consoante o art. 146, III, ‘b’, CF. Ademais, a Corte entendeu (ADInMC 1.917-
DF, rel. Min. Marco Aurélio, 18.12.98, Informativo 136 do STF) que a dação
em pagamento para bens móveis – procedimento encontradiço em algumas
legislações estaduais, v.g., a Lei 1.624-97/DF –, ofenderia a exigência constitu-
cional de licitação para a aquisição de mercadorias pela Administração Direta
e Indireta, na contratação de obras, serviços e compras (art. 37, XXI, CF).
325
Acompanhe a seguir um quadro sinóptico afeto ao crédito tributário,
que traz um resumo dos capítulos 10, 11 e 12:
326
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327
13GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
13.1. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Art. 183 do CTN: “A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito
tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função
da natureza ou das características do tributo a que se refi ram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera
a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda”.
As garantias e privilégios do crédito tributário correspondem às
prerrogativas de que dispõe o Poder Público quando pretende compelir o
particular ao pagamento do tributo, na busca da realização das fi nalidades
públicas e consecução do bem comum. Tais privilégios encontram guarida
no Princípio da Supremacia do Interesse Público sobre o interesse privado e
são detalhados nos arts. 183 a 193 do CTN.
Todavia, as garantias constantes dos artigos supracitados não per-
fazem um rol exaustivo, uma vez que a enumeração de tais privilégios não
é taxativa, admitindo-se ampliação. Portanto, garantias de natureza civil,
comercial e outras poderão somar-se àquelas previstas no CTN, sem, no
entanto, desnaturar a natureza do crédito a que faz jus o Poder Público. Vale
dizer: permanecerá ele como crédito tributário, mesmo que adote para si
garantias estranhas à literalidade do CTN.
Assim, se porventura o contribuinte oferecer uma hipoteca para garantir
o crédito, isso não transforma o crédito tributário em “crédito hipotecário”.
328
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Art. 184 do CTN: “Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a tota-
lidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo,
seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula
de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do
ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis” (grifos nossos).
Ressalte-se que respondem pelo crédito tributário todos os bens e
rendas do sujeito passivo, ressalvados os bens e rendas declarados pela lei
como absolutamente impenhoráveis. Tal ressalva prejudica parcialmente a
diretriz constante do art. 184 do CTN, porém o sujeito passivo não estará
resguardado com relação a todos os demais bens.
Segundo o art. 649 do CPC, (Lei 11.382/06) são absolutamente impe-
nhoráveis os livros e utensílios utilizados no trabalho, o seguro de vida, além
de outros. Outrossim, a Lei no 8.009/90 tratou da impenhorabilidade do
bem de família, considerando igualmente impenhorável o imóvel residencial
próprio do casal ou da entidade familiar, incluindo a construção, as planta-
ções, as benfeitorias, os equipamentos e os móveis da casa, salvo disposição
constante da lei em comento.
Portanto, a ressalva existe em caráter de exclusividade, não se esten-
dendo a outros bens. Frise-se que até mesmo os bens gravados por ônus real
(hipoteca, penhor, anticrese ou usufruto) ou mesmo aqueles que contêm
cláusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade podem ser executados
pelos Entes tributantes. O artigo traz o termo “inclusive”. Memorize!
É oportuno gizar que a execução fi scal representa o momento de
exeqüibilidade do crédito tributário, conferindo-lhe um grau de efi cácia má-
ximo, ao permitir à Fazenda Pública valer-se de uma ação judicial de cobrança
para compelir o devedor a arcar com o ônus tributacional. Todavia, o devedor
contumaz, detentor de estratagemas ardilosos hábeis à burla do Fisco, poderá
valer-se de uma dilapidação de seu patrimônio, no intuito de se esquivar do
pagamento do tributo. Caso tal manobra ocorra após a inscrição em dívida
ativa, ter-se-á a chamada fraude à execução no Direito Tributário.
O problema para o devedor que pretende, afoitamente, furtar-se da
tributação por estes métodos artifi ciosos está na presunção de anu la bilidade
e inefi cácia de tais ações, uma vez que o art. 185 do CTN já os considera
fraudulentos em sua essência (presunção absoluta ou juris et de jure), não
se admitindo prova em contrário.
329
A grande diferença entre a fraude contra credores do Direito Privado
e a do Direito Tributário, prevista no art. 185 do CTN, é que, nesta última,
desde que a dívida esteja inscrita em dívida ativa, haverá uma presunção ab-
soluta, não se tendo necessidade de prova por parte da Fazenda Pública.
Ocorre, portanto, uma inversão no ônus probante, que no Direito
Privado recai sobre o credor e, no Direito Tributário, sobre o devedor.
A ressalva existe, por sua vez, ao devedor de boa índole que,
munido de boa-fé e pontualidade para com o Fisco credor, reserva
outros bens ou rendas sufi cientes para o total pagamento da dívida
fi scal em fase de execução (Art. 185, parágrafo único, do CTN). Ve-
jamos o artigo:
O artigo 1851 do CTN foi alterado com a LC no 118/2005, com mo-
difi cação textual no caput e no parágrafo único, além da inserção do art.
185-A. Antes de detalhar as novidades, observemos o artigo, à luz da LC
118/2005:
Artigo 185 – Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou
seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito
tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único – O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido
reservados pelo devedor bens ou rendas sufi cientes ao total pagamento da dívida
inscrita. (grifos nossos)
O texto anterior continha a expressão “(...) como dívida ativa em fase
de execução”, o que gerava questionamentos em relação ao momento exato
em que se caracterizava a fraude: se no momento da inscrição em dívida
ativa ou no momento da ação judicial de cobrança.
Todavia, com a nova redação dada pela LC no 118, espancaram-se
as dúvidas, prevalecendo o entendimento de que a mera inscrição em dívida
ativa (e não mais a propositura da ação de execução fi scal) representa o dies a
quo para a etiquetagem da fraude na alienação ou oneração de bens. É certo
que esta nova regra aumenta as garantias do crédito tributário.
1. Com a aprovação da Lei Ordinária nº 11.101, em 09 de fevereiro de 2005 – a nova “Lei de Falências”–, algumas alterações no CTN se fi zeram necessárias. Por essa razão, publicou-se na mesma data a Lei Complementar nº 118, alterando alguns dispositivos do Código. Frise-se que as duas leis, cujas alterações já se apresentaram discutidas desde a edição anterior, somente entraram em vigor em 09 de junho de 2005 – 120 dias após a publicação das normas.
330
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Saliente-se que a LC no 118 introduziu, em seu art. 2º, o artigo 185-A.
Vamos conhecê-lo:
Art. 185-A. “Na hipótese do devedor tributário, devidamente citado, não pagar
nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovam registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis, e às autoridades supervisoras do mercado bancário
e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial.
§ 1º - A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total
exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos
bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2º - Os órgãos e entidades aos quais se fi zer a comunicação de que trata o caput deste
artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja
indisponibilidade houverem promovido.”
O mencionado dispositivo veio, a par do art. 185, reforçar as garan-
tias do crédito tributário. O texto legal é auto-explicativo: caso o devedor,
devidamente citado, não pague nem “nomeie bens à penhora” (melhor seria:
garanta o juízo) no prazo legal e ainda não se encontrem bens penhorá-
veis, permitir-se-á ao juiz que determine a indisponibilidade de seus bens
e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico
(a chamada penhora on line), aos órgãos e às entidades que promovem
registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de
imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado
de capitais, a fi m de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a
ordem judicial.
Todavia, o parágrafo 1º preconiza que tal indisponibilidade deverá
ser limitada ao valor total do débito exigido, ficando o magistrado obrigado
a liberar o excedente, devolvendo-se ao devedor a disponibilidade deste
excesso.
O parágrafo 2º determina que os órgãos e as entidades aos quais se
fi zer a comunicação enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada
dos bens e direitos cuja indisponibilidade houver promovido.
331
13.2. PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Uma vez conhecidas as garantias de que dispõe o crédito tributário,
devemos conhecer o seu status, quando se emparelha com outros crédi-
tos a que faz jus a entidade impositora. Pergunta-se: até que ponto deve
o Fisco preferir receber o crédito tributário a receber outros montantes?
Vamos dissecar, respondendo à pergunta: o privilégio do crédito tributário
é signifi cativo, porém não é absoluto. Os créditos trabalhistas e aqueles
decorrentes de acidente de trabalho devem ser satisfeitos com prioridade,
em primeiro lugar, reservando-se valores à satisfação do pagamento de
férias, décimo terceiro salário, aviso prévio etc. Após o direcionamento
de recursos aos créditos trabalhistas e acidentários, ter-se-á a satisfação
do crédito tributário.
O artigo 1862 do CTN foi sobremaneira alterado com a LC no 118/2005,
com modifi cação textual no caput e inserção de um parágrafo único com
três incisos. Antes de detalhar as novidades, observemos o artigo, à luz da
LC 118/2005, salientando-se que tais alterações têm provocado bastantes
polêmicas na doutrina.
Artigo 186. “O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza
ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação
do trabalho ou do acidente do trabalho.
Parágrafo único – Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias
passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia
real, no limite do valor do bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos de-
correntes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.” (grifos nossos)
Como se nota, faz-se mister memorizar: os créditos tributários
possuem preferência em relação aos demais, ressalvados, agora, os créditos
trabalhistas e os créditos de acidente do trabalho. Portanto, com a previsão
da preferência ao crédito acidentário, o crédito tributário acabou per-
2 Vide nota de rodapé anterior.
332
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
dendo mais uma posição na “corrida arrecadatória” da Fazenda Pública.
Não esqueça que o artigo, antes da alteração, só fazia menção aos créditos
trabalhistas.
A situação muda ainda mais na Falência. Nesta fase, o crédito tri-
butário também fi cará atrás:
1º. dos créditos extraconcursais3;
2º. das importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar
(aquelas relativas a bens e direitos de terceiros e que se encontravam
em poder do devedor na data da decretação de falência);
3º. dos créditos trabalhistas e acidentários (art. 83, da Lei
11.101/2005);
4º. dos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gra-
vado (art. 83, da Lei 11.101/2005 c/c art. 186, parágrafo único,
I, CTN).
Importante: Neste particular, o aludido diploma legal foi adotado
com o explícito objetivo, conforme facilmente apurado nos debates parla-
mentares, de “... assegurar maior probabilidade de recuperação do capital dos
credores privados, assim como de dar maior agilidade ao processo falimentar”.
3. Créditos extraconcursais são aqueles que estão fora do concurso, isto é, aqueles que fo-ram realizados pelo devedor no curso da recuperação judicial. Referem-se às despesas e obrigações contraídas no transcorrer da falência, tendo prioridade no pagamento, conforme o art. 84 da Lei 11.101/05:
Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a:
I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos deriva-dos da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência;
II – quantias fornecidas à massa pelos credores; III – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu
produto, bem como custas do processo de falência; IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido
vencida; V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judi-
cial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.
333
Não esqueça: fora da falência, o crédito tributário continua preferencial em
relação ao crédito com garantia real, por exemplo.
É notório que o crédito tributário perdeu prerrogativas; igual-
mente visível é o fato de que algumas entidades foram benefi ciadas com
a nova legislação. Referimos aos créditos com garantia real que, em face
da preferência surgida em relação ao crédito tributário, vieram privile-
giar as instituições bancárias, uma vez que esses créditos com garantia
real são, em regra, devidos a tais entidades fi nanceiras. Não se trata de
“implicância” com os bancos ou instituições fi nanceiras, porém é de in-
dagar se em nosso país tais entidades necessitam contar com alterações
legislativas tradutoras de benevolência para manterem suas lucrativas
atividades.
Portanto, tentando estipular a ordem de preferência sugerida pela
LC 118/2005, ter-se-ia:
Na seara do Direito Privado, é comum encontrar-se relação
jurídica entre devedor insolvente, de um lado, e vários credores de ou-
tro. Como solução, é praxe habilitarem-se todos num processo judicial
coletivo de cobrança (Exemplo: falência, recuperação judicial, liquidação
judicial etc.).
Nesse sentido, esclarece a Súmula no 44 do extinto TFR: “ajuizada
a execução fi scal anteriormente à falência, com penhora realizada antes des-
ta, não fi cam os bens penhorados sujeitos à arrecadação no juízo falimentar;
proposta a execução fi scal (após a falência), a penhora far-se-á no rosto dos
autos do processo de quebra, citando-se o síndico”.
334
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Portanto, memorize:
I - Se a penhora é feita, e a decretação da falência é su perveniente: continua
o bem diretamente vinculado à administração do juízo das execuções, até
liquidação fi nal, não fi cando sujeito à arrecadação do juízo falimentar;
prossegue a execução até a transformação do bem penhorado em pecúnia
e a remessa desta à massa falida, em que será observada a preferência do
crédito tributário4.
II - Se a decretação da falência é feita, e a penhora é super veniente: a penhora
se faz no “rosto” dos autos da falência, citando-se o síndico, e não diretamente
sobre determinado bem da massa, continuando normalmente seu curso o
executivo fi scal, até julgamento fi nal.
Diga-se, todavia, que se tolerará um tipo de concurso de credores
quando houver mais de uma Fazenda entre os entes credores, devendo ser
respeitada uma ordem de preferência, conforme o art. 187, parágrafo único,
do CTN, a seguir expendido:
O artigo 1875 do CTN recebeu pequena alteração com a LC 118/2005,
com modifi cação textual no caput. Antes de detalhá-lo, observemos o artigo,
à luz da LC 118/2005:
Artigo 187. “A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de cre-
dores ou habilitação em falência, recuperação judicial, inventário ou arrolamento.
Parágrafo único – O concurso de preferência somente se verifi ca entre pessoas jurí-
dicas de direito público, na seguinte ordem:
I – União;
II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e ‘pro rata’;
III – Municípios, conjuntamente e ‘pro rata’.”
4 Note a jurisprudência no STJ: “A Corte Especial, por maioria, decidiu que a decretação da falência não paralisa o processo de execução fi scal nem desconstitui a penhora. A exe-cução continuará a se desenvolver até a alienação dos bens penhorados. Os créditos fi scais não estão sujeitos à habilitação no juízo falimentar, mas não se livram de classifi cação para disputa de preferência com créditos trabalhistas (Art. 126 do DL no 7.661/45). Na execução fi scal contra o falido, o dinheiro resultante da alienação de bens penhorados deve ser entregue ao juízo de falência para que se incorpore ao monte e seja distribuído, observadas as preferências e as forças da massa.” (REsp 188.148-RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgado em 19.12.2001.)
5 Vide nota de rodapé no 1 deste capítulo.
335
O referido artigo, a par do anterior, estabelece uma relação gradua-
lística de preferência, segundo a qual o crédito tributário possui prevalência
sobre qualquer outro, salvo os trabalhistas e os acidentários. Dessarte, é pos-
sível afi rmar que há uma supremacia do executivo fi scal, impossibilitando
ao credor civil que prossiga com sua pretensão executória contra devedor
insolvente com a Fazenda Pública.
Ao estabelecer que a cobrança judicial do crédito tributário não é
sujeita a concursos de credores ou habilitação em falência, recuperação ju-
dicial6 (expressão acrescida com a LC 118/2005), inventário ou arrolamento,
quer-se afi rmar que o Fisco não tem a necessidade de habilitação de seus
créditos nos concursos referidos.
Há que se mencionar que tal dispositivo não se apresenta em conso-
nância com o Princípio Federativo, constante no art. 60, § 4o, IV, da CF/88,
haja vista não se admitir violação ao “federalismo de equilíbrio” vigente em
nosso Estado Federal, entre as pessoas jurídicas de Direito Público interno
(Art. 14, I, II e III, Código Civil, Lei no 10.406/2002). Ademais, é cristalina
a violação ao Princípio da Isonomia, por estabelecer uma preferência da
União em detrimento das outras pessoas políticas, bem como dos Estados
em detrimento dos Municípios. É evidente que não se pode tolerar quebra
da isonomia federativa, tendo em vista tratar-se os entes tributantes de entes
parifi cados, e não hierarquizados. No entanto, para efeito de concursos pú-
blicos, recomendamos que se obedeça à literalidade do CTN. Assim, estare-
mos em consonância com o Egrégio STF, que já foi instado a pronunciar-se
sobre a constitucionalidade do art. 187, parágrafo único, do CTN, editando
a Súmula no 563, cuja transcrição segue abaixo, ad litteram:
Súmula no 563 do STF: “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único
do art. 187 do Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no art. 9o, I,
da Constituição Federal” (tal artigo se referia, no regime constitucional anterior,
à regra similar ao comando previsto, atual mente, no art. 19, III, in fi ne, da CF/88,
que proíbe diferenças entre as pessoas políticas).
6 O novo regime falimentar extinguiu a fi gura da “concordata” e introduziu, tecnicamente, dois novos institutos: a recuperação extrajudicial e a recuperação judicial. A recuperação extrajudicial seria o período (devidamente reconhecido), em que o devedor tentaria liqüidar suas obrigações com seus credores sem, contudo, sofrer uma literal constrição do Poder Judiciário. Havendo insucesso nessa empreitada, seria realizada a recuperação judicial, em que o devedor deveria relatar e arrolar todos os débitos existentes e, mediante proposta de quitação, levaria à discussão em assembléia previamente marcada.
336
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Nessa toada, é mister assinalar que o art. 29 da Lei no 6.830/80 repe-
tiu os dizeres insertos no artigo em tela, “turbinando-o” com a inclusão da
expressão autarquias nos três incisos, como se nota a seguir:
Art. 29 da Lei no 6.830/80: “A cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pú-
blica não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata,
liquidação, inventário ou arrolamento.
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifi ca entre pessoas jurídicas
de direito público, na seguinte ordem:
I - União e suas autarquias;
II - Estados, Distrito Federal e Território e suas autarquias, conjuntamente e ‘pro
rata’;
III - Municípios e suas autarquias, conjuntamente e ‘pro rata’” (grifos nossos).
Outrossim, o art. 51 da Lei no 8.212/91, determina a equiparação dos
créditos do INSS aos créditos da União, de modo que, havendo concurso de
ambos, deverá haver rateio entre esses créditos.
Dessa forma, podemos inferir a inteligência do comando acima, com
os acréscimos normativos mencionados, cuja dicção passaria a ser:
Art. 29. (...)
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifi ca entre pessoas jurídicas
de direito público, na seguinte ordem:
I - Créditos da União e do INSS, conjuntamente e ‘pro rata’ e suas autarquias;
II - Créditos dos Estados, Distrito Federal e suas autarquias, conjuntamente e
‘pro rata’;
III - Créditos dos Municípios e suas autarquias, conjuntamente e ‘pro rata’” (grifos
nossos).
Portanto, memorize:
Ordem de Concurso de Preferência:
1o lugar: União, INSS e Autarquias Federais;
2o lugar: Estados, Distrito Federal e Autarquias Estaduais;
3o lugar: Municípios e Autarquias Municipais.
337
13.3. PREFERÊNCIA NA FALÊNCIA, NO INVENTÁRIO E NA LIQUIDAÇÃO
O artigo 1887 do CTN foi alterado pela LC no 118/2005, com mo-
difi cação textual no caput. Antes de detalhá-lo, observemos o artigo, à luz
da LC 118/2005:
Artigo 188. “São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores
ocorridos no curso do processo de falência.
§ 1º - Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo
competente, mandando reservar bens sufi cientes à extinção total do crédito e
seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra
forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da
Fazenda Pública interessada.
§ 2º - O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.”
Diferentemente do que previa anteriormente, o atual art. 188 pre-
coniza que créditos extraconcursais são os créditos tributários que foram
criados após a abertura do processo de falência e terão preferência para
recebimento. Não perca de vista que o caput do art. 84 da Lei 11.101/05
indica a prevalência dos créditos extraconcursais, em relação aos créditos
indicados no artigo 83 da mencionada Lei, cuja ordem pode ser assim
demonstrada:
1º. Créditos trabalhistas e acidentários;
2º. Créditos com garantia real;
3º. Créditos tributários;
4º. Créditos com privilégio especial;
5º. Créditos com privilégio geral;
6º. Créditos quirografários;
7º. Multas contratuais e pecuniárias;
8º. Créditos subordinados.
7 Vide nota de rodapé no 1 deste capítulo.
338
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Portanto, evidencia-se que os créditos extraconcursais terão prefe-
rência absoluta na falência, estando à frente até mesmo dos créditos traba-
lhistas e acidentários, bem como dos créditos com garantia real, sendo estes
seguidos, logo atrás, pelos créditos tributários.
Art. 189. “São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário
ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou
vincendos, a cargo do ‘de cujus’ ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo
de inventário ou arrolamento.
Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto
no § 1º do artigo anterior.”
Art. 190. “São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários
vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação
judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.”
No tocante às preferências do crédito tributário, a LC 118/2005 pro-
vocou signifi cativas mudanças. É possível afi rmar que, no geral, permaneceu
incólume a preferência relativa do crédito tributário — aquela exercida sobre
quaisquer outros, ressalvados os trabalhistas e os acidentários.
Todavia, nas situações de falência, o crédito tributário perdeu espaço
na preferência: temos, conforme se estudou há pouco, a precedência dos
créditos extraconcursais, dos créditos trabalhistas e acidentários, das im-
portâncias passíveis de restituição e dos créditos com garantia real. (vide
quadro p. 333).
Aliás, o crédito extraconcursal na falência goza de preferência
absoluta, representando, em linha geral, todas as despesas e obrigações
contraídas no curso da falência (Art. 188, CTN). Repise-se que ele será
pago prioritariamente ao crédito trabalhista, acidentário e a todos os outros
constantes do art. 83.
Exemplos de créditos extraconcursais: créditos derivados da legisla-
ção trabalhista e acidentária relativos a serviços prestados após a decretação
da falência; quantias fornecidas à massa pelos credores, custas do processo de
falência; créditos relativos a despesas com fornecedores de bens ou serviços em
contratos de mútuo; etc.
Impende ressaltar que, de acordo com o art. 84, V, da Lei 11.101/05, os
créditos tributários também podem se revestir da condição de extraconcursais,
desde que se refi ram a tributos com fatos geradores ocorridos no curso do
processo de falência. Neste caso, serão pagos prioritariamente em relação
à ordem imposta pelo artigo 83 da Lei de Falência.
339
Explicando: qualquer crédito tributário afeto a tributo com fato
gerador ocorrido no curso do processo de falência deixa de ser um crédito
tributário “simples” para ser extraconcursal. Nessa medida, segundo o ca-
put do art. 84 da Lei 11.101/05 terão precedência absoluta, isto é, sobre os
créditos mencionados no artigo 83.
A mesma situação pode se dar sobre um crédito com garantia real:
caso seja constituído após a decretação da falência, passa a ser um crédito
extraconcursal, tendo preferência absoluta.
Observe os quadros explicativos:
Quadro 1:
1º. Crédito Tributário “Extraconcursal” (FG ocorrido no Curso da Falência);
2º. Créditos trabalhistas e acidentários;
3º. a) Importâncias passíveis de restituição (Antes da Decretação da Falência);
b) Créditos com garantia real (Antes da Decretação da Falência);
4º. Créditos tributários (FG ocorrido antes da decretação da Falência).
Quadro 2:
1º. Crédito com Garantia Real “Extraconcursal” (Crédito Constituído no
Curso da Falência);
2º. Créditos trabalhistas e créditos acidentários;
3º. Importâncias passíveis de restituição (Antes da Decretação da Falência);
4º. Créditos tributários (FG ocorrido antes da decretação da Falência).
340
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Por fi m, diga-se que, segundo a nova Lei de Falência, o crédito
tributário, no processo falimentar, tem preferência sobre os créditos com
privilégio especial, privilégio geral, quirografários e os subordinados. Observe
os artigos na ordem sugerida:
Art. 84. “Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedên-
cia sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a:
(...)
V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recupe-
ração judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência,
e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência,
respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.”
Art. 83. “A classifi cação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cin-
qüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de cons-
tituição, excetuadas as multas tributárias;
IV – créditos com privilégio especial, a saber:
a) os previstos no art. 964 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
b) os assim defi nidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta Lei;
c) aqueles a cujos titulares a lei confi ra o direito de retenção sobre a coisa dada
em garantia;
V – créditos com privilégio geral, a saber:
a) os previstos no art. 965 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
b) os previstos no parágrafo único do art. 67 desta Lei;
c) os assim defi nidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária
desta Lei;
VI – créditos quirografários, a saber:
a) aqueles não previstos nos demais incisos deste artigo;
b) os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens vincu-
lados ao seu pagamento;
c) os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o limite
estabelecido no inciso I do caput deste artigo;
VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais
ou administrativas, inclusive as multas tributárias;
VIII – créditos subordinados, a saber:
a) os assim previstos em lei ou em contrato;
b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.” (grifos
nossos)
341
Resumindo:
Quadro Sinóptico de Preferência na Falência:
1º. Créditos Extraconcursais;
2º. Créditos Trabalhistas e Acidentários;
3º. Importâncias passíveis de restituição e créditos com Garantia Real;
4º. Créditos Tributários;
5º. Créditos com Privilégio Especial;
6º. Créditos com Privilégio Geral;
7º. Créditos Quirografários;
8º. Multas Contratuais (penais ou tributárias);
9º. Créditos Subordinados.
Importante: caso os débitos trabalhistas tenham surgido após o
processo de falência, revestir-se-ão da condição de créditos extraconcursais e
terão preferência absoluta. Note que com isso os créditos tributários “ganham
uma posição” (de 4º para 3º lugar). Observe a ordem alterada:
1º. Créditos Extraconcursais* ;
2º. Importâncias passíveis de restituição e créditos com Garantia Real;
3º. Créditos Tributários;
4º. Créditos com Privilégio Especial;
5º. Créditos com Privilégio Geral;
6º. Créditos Quirografários;
7º. Multas Contratuais (penais ou tributárias);
8º. Créditos Subordinados.
*Créditos trabalhistas e acidentários, após a decretação da falência e o crédito tributário, cujo fato gerador ocorreu após
a decretação da falência (Art. 84, V, da Lei 11.101/05)
DICA
Questionar-se-ia: como fi cou a multa tributária perante a Nova Lei de
Falência? Da conjugação do art. 83, III e VII, da Nova Lei de Falência com o art.
186, parágrafo único, III, da LC no 118/05, defl ui que as multas só têm preferência
sobre os créditos subordinados – aqueles estabelecidos por lei ou contrato, ou ainda,
os créditos de sócios ou administradores sem vínculo empregatício.
342
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Baseado neste estudo podemos concluir que os créditos tributá rios
preferem a quaisquer outros, ressalvados os decorrentes da legislação traba-
lhista que surgiram antes dos processos de falência, arrolamento, inventário
ou liquidação judicial ou voluntária, conforme representamos na tabela a
seguir:
Exemplifi cando:
A empresa ABC dispõe de R$ 23 mil.
Concluído o processo de falência, certa massa falida apresenta a
situação a seguir:
Dívida trabalhista decorrente de acidente
de trabalho antes de decretada falência 2000
Dívida trabalhista surgida após a falência 1000
Dívida de INSS 1000
Dívida à União 8000
Dívida à Autarquia Federal 1000
Dívida à Autarquia Estadual 1000
Dívida à Autarquia Municipal 200
Dívida ao Estado 9000
Dívida ao Município 800
Total 24 mil
Comentário:
Montante
de dívida
Ordem de
preferência
Valor a
quitar
Dívida trabalhista decorrente de acidente
de trabalho antes da decretada falência 2000 2o 2000
Dívida trabalhista surgida após a falência 1000 1o 1000
Dívida de INSS 1000 4o 1000
Dívida à União 8000 3o 8000
Dívida à Autarquia Federal 1000 5o 1000
Dívida à Autarquia Estadual 1000 7o 1000
Dívida à Autarquia Municipal 200 9o 200
Dívida ao Estado 9000 6o 9000
Dívida ao Município 800 8o 800
Total 23 Mil
343
Portanto, vamos ordenar:
Montante
de dívida
Ordem de
preferência
Valor a
quitar
Dívida trabalhista surgida após a falência 1000 1o 1000
Dívida trabalhista decorrente de acidente
de trabalho antes de decretada a falência 2000 2o 2000
Dívida à União 8000 3o 8000
Dívida de INSS 1000 4o 1000
Dívida à Autarquia Federal 1000 5o 1000
Dívida ao Estado 9000 6o 9000
Dívida à Autarquia Estadual 1000 7o 1000
Dívida ao Município 800 8o SEM
Dívida à Autarquia Municipal 200 9o SEM
Total 23 Mil
13.4. QUITAÇÃO DE TRIBUTOS
O artigo 1918 do CTN foi alterado pela LC no 118/2005, com modi-
fi cação textual no caput, além da inserção do art. 191-A. Antes de detalhar
as novidades, observemos o artigo, à luz da LC no 118/2005:
Artigo 191. “A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos
os tributos.”
Diante da legislação anterior, bastava a apresentação da certidão
negativa dos tributos relativos à sua atividade mercantil para que o falido
obtivesse a declaração de extinção de suas obrigações; agora, com o novo
texto, o falido deverá apresentar as certidões de quitação de todos os tributos,
e não apenas aqueles afetos à atividade mercantil.
Artigo 191-A. “A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da
prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e
206 desta Lei.”
8 Vide nota de rodapé no 1 deste capítulo.
344
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O artigo 187 do CTN, modifi cado pela LC no 118/05, anuncia que a
cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita à recuperação judicial.
Dessa forma, não será poss ível a concessão da respectiva recuperação, sem
que os referidos créditos sejam pagos. Portanto, a prova de quitação é con-
dição essencial à extinção das obrigações.
Art. 192 do CTN. “Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação
será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do
espólio, ou às suas rendas”.
Não é demasiado asseverar que os contratos administrativos e as
propostas de concorrência que envolvam Poder Público e particular só
ganharão efi cácia, caso este último prove àquele a quitação de todos os
tributos devidos à Fazenda Pública (Art. 193 do CTN).
Art. 193 do CTN. “Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum de-
partamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal,
ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em
concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação
de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em
cujo exercício contrata ou concorre”.
O texto limita a exigência à comprovação dos tributos devidos à
Fazenda Pública interessada, ou seja, o titular do procedimento de licitação
ou responsável pela celebração do contrato. Não está, portanto, a exigir a
quitação de tributos da Fazenda dos outros entes federados. Além disso,
limita também a exigência à quitação de tributos relativos à atividade do
contrato ou concorrência.
É importante salientar, outrossim, que o dispositivo permite a libe-
ração de todas essas exigências por lei, o que o torna bastante liberal.
Dessa forma, considerando-se que determinada concorrência pública
realizada por um Município seja relativa a uma prestação de serviço sujeita
ao ISS, podemos afi rmar que o contratante ou proponente pode estar em
débito com relação a outras Fazendas Públicas; no entanto, deve estar quite
com a Fazenda Pública interessada.
A propósito, é imperioso enaltecer que os certifi cados de quitação, isto
é, as certidões negativas de débito, a serem expedidas pelas Fazendas Públicas,
não podem ser negadas, enquanto pendente decisão, na via admi nistrativa, ou
345
mesmo em face de adequada garantia do débito por penhora regular (vide
Súmulas nos 29 e 38 do extinto Tribunal Federal de Recursos – TFR c/c art.
206 do CTN9).
A questão decorre das difi culdades que, não raro, as empresas
enfrentam na obtenção de Certidões Negativas de Tributos requeridas, por
exemplo, para liberação de Financiamentos Públicos e Privados e habilitação
em Licitações.
Em 1993, foi editado o Decreto no 1.006, que instituiu o CADIN –
Cadastro Informativo dos Créditos não Quitados de Órgãos e Entidades
Federais –, proporcionando à Fazenda um controle mais rígido sobre as
dívidas dos contribuintes perante os Órgãos Federais.
Ocorre que não é incomum o cadastramento ir regular de pendências
do contribuinte, como, por exemplo, o registro de débitos, cujo montante
se encontra devidamente garantido por penhora, o de débitos suspensos
mediante ordem judicial ou, até mesmo, o de débitos em discussão admi-
nistrativa.
Nessas situações, em que o contribuinte é exposto a arbitrariedades
relativas ao seu direito de obtenção de certidões negativas (Art. 205 do
CTN), ou mesmo positivas com efeito negativo (Art. 206 do CTN), é pos-
sível pleitear-se medida judicial que determine a emissão das pretendidas
certidões.
Por isso, o contribuinte não pode ser considerado “devedor” enquanto o
processo administrativo fi scal não se encontrar defi nitivamente encerrado; tanto
assim que, como se estudou, a certidão de que constem créditos cuja exigi-
bilidade esteja suspensa produz os mesmos efeitos da certidão negativa.
O curioso é que, se a decisão do julgamento administrativo for
contrária ao contribuinte, essas certidões não costumam ser expedidas,
aguardando o Fisco, arbitrariamente, o ajuizamento de execução e a devida
garantia do juízo com a penhora.
Durante este período, que sói se estender por longos meses, o con-
tribuinte deve ajuizar uma Ação Anulatória de Débito Tributário, mas, mes-
9 Note a jurisprudência no STJ: “O fato de a agravante ter apresentado reclamação contra o pretenso débito tributário, o que levou à suspensão de sua exigibilidade (Art. 151, III, do CTN), não é motivo para a recusa da emissão de certidão negativa de débito. O Estado de Santa Catarina fornecerá a certidão, podendo constar a existência dos créditos em discussão na esfera administrativa (Art. 206 do CTN).” (Resp – STJ - 191.414-SC, Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 10.12.98.)
346
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
mo assim, não é comum convencer a Fazenda de que há direito à certidão,
exceto se o contribuinte se dispuser a depositar em juízo o valor exigido,
em dinheiro.
O julgamento no STJ a seguir delineado, entretanto, corrigiu essa
injustiça. De acordo com o entendimento do Tribunal, o contribuinte não
precisa mais esperar a Fazenda Pública ajuizar uma execução fi scal para ga-
rantir o juízo com a penhora e obter as certidões: uma vez inscrito o débito em
dívida ativa, pode ele, por meio de uma ação cautelar, antecipar a garantia do
juízo e ter expedida certidão positiva de débito com efeitos de negativa.
Leia, a propósito, a ementa da decisão, que unifi cou a jurisprudên-
cia do Tribunal e pôs fi m a situações arbitrárias impostas pela Fazenda ao
contribuinte:
“Tributário. Certidão positiva com efeitos de negativa. Penhora de bens sufi cien-
tes. A execução fi scal que, em princípio, agrava a situação do devedor pode, ao revés,
benefi ciá-lo com a possibilidade de obter a certidão positiva com efeitos de negativa
(CTN, art. 206); trata-se de um efeito refl exo da penhora, cuja função primeira é a
de garantir a execução – refl exo inevitável porque, sufi ciente a penhora, os interesses
que a certidão negativa visa acautelar já estão preservados. Mas daí não se segue
que, enquanto a execução fi scal não for ajuizada, o devedor capaz de indicar bens
sufi cientes à penhora tenha direito à certidão positiva com efeito de negativa, porque
aí os interesses que a certidão negativa visa tutelar estão a descoberto. A solução
pode ser outra se, como no caso, o contribuinte antecipar a prestação da garantia
em Juízo, de forma cautelar. Recurso especial não conhecido”. (Ac. un. da 2a T. do
STJ - REsp 99.653-SP - Rel. Min. Ari Pargendler – j. 15.10.98)
347
14ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E
DISPOSIÇÕES FINAIS DO CTN
A administração tributária é fundamental para a consecução do
fim a que visa o Poder Público em seu mister tributacional, de retirada
compulsória de valores daqueles que ocupam o lado passivo da relação
jurídico-tributária. Vale dizer que a garantia de uma salutar arrecada-
ção passa pela eficácia na administração tributária, que se traduz em
(I) procedimentos fiscalizatórios adequados, em (II) cobrança judicial
dos importes tributários inscritos em dívida ativa e, finalmente, em (III)
medidas de controle e verificação da regularidade fiscal do contribuinte.
Tais medidas correspondem aos três tópicos norteadores do capítulo ora
iniciado, isto é, Fiscalização, Dívida Ativa e Certidões Negativas (Arts.
194 a 208 do CTN).
A bem da verdade, os artigos são demasiadamente esclarecedores,
permitindo ao leitor uma assimilação tranqüila dos dispositivos, que, em
sua maior parte, são auto-explicativos.
14.1. FISCALIZAÇÃO
A fi scalização se materializa em atos de verifi cação do cumprimento
de obrigações tributárias, quer sejam principais, quer sejam acessórias. São
atos decorrenciais da faculdade outorgada pela Constituição Federal às pessoas
políticas, quanto à instituição de tributos. Assim, o procedimento fi scalizatório
traduz-se em um poder-dever cometido às entidades impositoras.
348
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A competência e os poderes das autoridades administrativas, que la-
boram no mister fi scalizatório, estão adstritos a regramentos estipulados pela
legislação tributária (Art. 96 do CTN), em total obediência aos balizamentos
impostos pelo CTN. É o que se depreende da dicção do art. 194, a seguir:
Art. 194 do CTN. “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará,
em caráter geral, ou especifi camente em função da natureza do tributo de que se
tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fi scalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais
ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária
ou de isenção de caráter pessoal”.
Ademais, o parágrafo único do indigitado comando normativo preco-
niza a submissão generalizada das pessoas físicas e jurídicas, contribuintes ou
não, aos efeitos da legislação regulamentadora do labor fi scalizatório. Tal sub-
missão deve se estender às empresas imunes ou isentas, às quais não compete
o afastamento da legislação em comento, uma vez que o fato de não arcarem
com o pagamento do tributo não as exime de cumprirem suas obrigações
acessórias, passíveis de controle por meio da fi scalização em comento.
Saliente-se que eventuais disposições legais, limitativas ou obstativas
do direito de examinar mercadorias ou documentos pertencentes ao sujeito
passivo fi scalizado, não são pertinentes sobre inefi cazes, uma vez que se
apresenta assente a jurisprudência, no sentido de que “estão sujeitos à fi sca-
lização tributária ou previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o
exame aos pontos objeto da investigação” (Súmula no 439 do STF).
É importante observar que o CTN, com este artigo, tornou sem efeito
os arts. 17 e 18 do Código Comercial (Lei no 556/1850), que determinavam:
Art. 17. “Nenhuma autoridade, juízo ou tribunal, debaixo de pretexto algum, por
mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligência para examinar
se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de escrituração mercantil,
ou neles tem cometido algum vício”.
Art. 18. “A exibição judicial dos livros de escrituração comercial por inteiro, ou de
balanços gerais de qualquer casa de comércio, só pode ser ordenada a favor dos in-
teressados em gestão de sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão
mercantil por conta de outrem, e em caso de quebra”.
Frise-se, todavia, que a fi scalização deve permear seu trabalho,
adstrita aos campos de interesse da Fazenda, não podendo extravasar a
competência administrativa.
349
Art. 195 do CTN. “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quais-
quer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comer ciais ou fi scais, dos comerciantes
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fi scal e os compro-
vantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição
dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refi ram”.
No parágrafo único do art. 195, está prevista a obrigação de guardar
livros e documentos fi scais utilizados na escrituração, até que ocorra a pres-
crição dos créditos. Note-se que o legislador não cita o prazo pres cricional
de 5 anos previsto no art. 174 do CTN – atitude providencial e parcimoniosa
–, uma vez que a prescrição pode sofrer tanto interrupção como suspensão.
(vide cap. 9, pp. 284-289)
A atividade fi scalizatória é marcada por um iter procedimental, com
início, meio e fi m. Tais delineadores temporais são cruciais, pois delimitam
o início do procedimento e demarcam o seu fi m, haja vista não se admitir
a eternização da atividade limitadora da Administração, projetando-se ad
eternum e provocando constrangimentos ao sujeito passivo.
Inicia-se a fi scalização por meio de um registro, a ser feito em livro fi scal
do sujeito passivo ou em documento separado, dando conta do termo de início
de fi scalização. Ademais, anota-se o prazo para a conclusão dos trabalhos.
Essa demarcação, aparentemente singela, norteia dois importantes
institutos do Direito Tributário, a saber: denúncia espontânea (Art. 138, pará-
grafo único, do CTN) e a decadência (Art. 173, parágrafo único, do CTN):
Quanto à decadência, note:
Art. 173 do CTN. “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar defi nitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se defi nitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notifi cação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lança mento” (grifos nossos).
O parágrafo único ora analisado indica uma antecipação do termo a
quo do prazo decadencial, na medida em que o marco inicial de contagem
350
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
é deslocado do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado para a própria data da providência preparatória
de constituição do crédito tributário.
Exemplo: Se o contribuinte for notifi cado de uma medida prepa-
ratória de lançamento em 15 de maio de um exercício, relativo a um fato
gerador ocorrido em fevereiro do mesmo exercício, o início da contagem do
prazo decadencial não ocorrerá no 1º dia do exercício seguinte, mas no dia
16 de maio – data antecipada a partir da qual se somará o prazo de 5 anos
para a conclusão do lançamento.
Frise-se que, caso já tenhamos iniciado o prazo decadencial por força
do inciso I do art. 173 do CTN, a medida preparatória em análise não será
hábil a interromper ou suspender o prazo decadencial já iniciado (TRF1, 3ª
Turma, AC 92.01.29584-7/MG, rel. Juiz Vicente Leal, out. 1993)
Quanto à denúncia espontânea, note:
Art. 138. “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando
o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fi scalização, relacionados
com a infração” (grifos nossos).
Assim, para confi gurar a espontaneidade é necessário que a de-
núncia seja oferecida anteriormente ao início de qualquer procedimento
administrativo fi scal.
Dessa forma, a simples notifi cação feita pela autoridade fi scal, so-
licitando que livros fi scais sejam exibidos dentro do prazo estabelecido em
legislação, sepulta a espontaneidade do sujeito passivo.
Art. 196 do CTN. “A autoridade administrativa que proceder ou presidir a
quaisquer diligências de fi scalização lavrará os termos necessários para que se
documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fi xará
prazo máximo para a conclusão daquelas.
Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre
que possível, em um dos livros fi scais exibidos; quando lavrados em separa-
do deles se entregará, à pessoa sujeita à fi scalização, cópia autenticada pela
autoridade a que se refere este artigo”.
351
É certo que, como se trata a ação fi scalizatória de ato público
da Administração, esta não poderá agir divorciada dos Princípios da Le-
galidade, Impessoalidade, Moralidade e Publicidade (Art. 37 da CF/88), sob
pena de resvalar em arbítrio e abuso de poder. Não é demasiado relembrar
que o lançamento tributário, ato no qual se projeta a ação fi scal, é ato ad-
ministrativo vinculado (art. 3o, in fi ne, CTN)
Art. 197. “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade admi-
nistrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios
ou atividades de terceiros:
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições fi nanceiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes ofi ciais;
V - os inventariantes;
VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu
cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profi ssão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de
informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obriga-
do a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou
profi ssão”.
O comando supramencionado obriga as pessoas citadas a prestarem
informações quando solicitadas, mediante intimação escrita, a respeito de
terceiros por interesse da fi scalização.
Insta mencionar que a intimação a que se refere este artigo é admi-
nistrativa, uma vez que, mediante intimação judicial, todos, e não somente
as pessoas citadas, têm de prestar informações.
É bom que se entenda que a intimação escrita é cabente às pessoas
enumeradas nos incisos I a VI, independentemente de lei ordinária que as
obrigue, uma vez que o próprio CTN já o fez.
No entanto, consoante o inciso VII, haverá a necessidade de lei para
quaisquer outras pessoas ou entidades não previstas nos incisos anteriores.
Por derradeiro, registre-se que, caso as pessoas citadas no dis-
positivo sub examine estiverem legalmente obrigadas ao sigilo, mesmo
que intimadas administrativamente por escrito, não se verão compelidas a
prestarem informações. É o caso atinente a advogados, médicos, psicólogos,
sacerdotes e outros.
352
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Art. 198 do CTN. “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a di-
vulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida
em razão do ofício sobre a situação econômica ou fi nanceira do sujeito passivo ou
de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os
seguintes:
I - requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II - solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública,
desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no
órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que
se refere a informação, por prática de infração administrativa”
§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública,
será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita
pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência
e assegure a preservação do sigilo.” (Redação dada pela LC no 104/2001)
É natural que, assim como cabe ao Fisco a capacidade de investigar
o sujeito passivo, igualmente lhe compete a obrigação de manter sigilo sobre
as informações obtidas durante os processos de fi scalização, sob pena de
imposição de sanções administrativas, sem prejuízo daquelas previstas na
legislação criminal.
Ressalte-se, todavia, que tal restrição do art. 198 comporta exceções,
em três casos específi cos (dois previstos nos incisos supracitados e um, no
parágrafo primeiro):
a) requisição do juiz, no interesse da justiça (processo de qualquer
natureza, civil ou penal);
b) solicitação de informações, por outro órgão da Administração
Pública, para a apuração de prática de infração administrativa
(Exemplo: Banco Central, ao apurar ilícito cambiário, requer
informações à Secretaria da Receita Federal). É claro que a troca
de dados pressupõe processo administrativo aberto no órgão
requisitante que deverá, ao obter as informações, “passar reci-
bo” (art. 198, § 20, CTN) de que as recebeu, em uma verdadeira
“transferência de sigilo”;
c) troca de informações entre as entidades impositoras, por
força de lei ou de convênio, conforme previsto no caput do art.
353
199, que será comentado a seguir. Trata-se de dispositivo
não auto-aplicável, uma vez que depende de regulação por
lei ou convênio. Tais instrumentos, na prática, são raros,
deses timulando o mecanismo de permuta de dados entre as
Fazendas Públicas, que é de todo salutar. Também aqui deve
se dar a “transferência de sigilo” entre os órgão receptor e
transmissor da informação. Diga-se que, se houver permuta
de informações entre União e outros países, o veículo de
troca de dados deve ser o acordo ou tratado internacional. É
ele também dependente de regulamentação, não sendo auto-
aplicável.
Urge salientar que a Lei Complementar no 104/2001 permitiu impor-
tantes ressalvas ao Princípio do Sigilo Fiscal, como se pode notar nos dizeres
insertos no § 3o do art. 198 do CTN:
“(...) § 3o. Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I - representações fi scais para fi ns penais;
II - inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III - parcelamento ou moratória.”
Assim, é possível haver a divulgação de informações sobre repre-
sentação fi scal para fi ns penais, dívida ativa, parcelamento ou moratória.
Entendemos que tal comando veicula prática fi scal um tanto vexatória e
irrazoável para o contribuinte, traduzindo-se, muitas vezes, em cobrança
indireta de tributo.
Art. 199 do CTN. “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Fede-
ral e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fi scalização dos
tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter
geral ou específi co, por lei ou convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados,
acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no
interesse da arrecadação e da fi scalização de tributos”
O comando supracitado versa sobre assistência mútua entre as Fa-
zendas Públicas, na forma estabelecida por lei ou convênio. E se não houver
lei ou convênio? Haverá empecilhos a que se troquem informações entre
os Fiscos?
354
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Não, uma vez que a regra limitadora dispõe sobre a quebra de fi delida-
de entre “agente fi scal” e “particular interessado”, e não entre “agente fi scal”
e outro “agente público”, no interesse da fi scalização, sob reserva de sigilo.
Os convênios são necessários, em face da existência de problemas
comuns que afetam a fi scalização e arrecadação de tributos das diversas uni-
dades federativas. Visam, assim, simplifi car a atuação fi scalizatória, por meio
de troca de informações entre as Fazendas Públicas dos Estados, no tocante
à fi scalização do tributo (Exemplo: Convênios do ICMS, principalmente no
que diz respeito às prestações e operações interestaduais).
Art. 200 do CTN. “As autoridades administrativas federais poderão requisitar o
auxílio da força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando
vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário
à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se confi gure
fato defi nido em lei como crime ou contravenção”.
Segundo o art. 200 do CTN, as autoridades administrativas federais,
ao desempenharem seu mister investigativo, no controle do cumprimento das
obrigações tributárias do sujeito passivo, não podem deparar com empecilhos
opostos pelo fi scalizado, que se presta a impor óbices à ação fi scal. Dessa forma,
qualquer ato que impeça ou embarace a fi scalização, mesmo não constituindo
crime ou contravenção, pode ensejar a requisição por parte da autoridade fi scal
de auxílio da força pública federal, estadual ou municipal.
Em qualquer hipótese, todavia, deve imperar, na utilização da prerro-
gativa em comento, a máxima parcimônia, uma vez que o emprego da força,
divorciado da guarida legal, pode ensejar o crime de excesso de exação (art.
316, §1º, CP) ou de violência arbitrária (art. 322, CP).
Frise-se que a doutrina diverge quanto à possibilidade de requisição
de força policial na hipótese de recusa de apresentação de livros comerciais
ou documentos fi scais, no mister fi scalizatório.
Não obstante o artigo mencionado se referir apenas às autoridades
administrativas federais, somos da opinião de que o entendimento deve ser
extensível às autoridades fi scais estaduais e municipais, que requisitarão,
respectivamente, força pública estadual e municipal.
Note-se que o próprio agente fi scal requisitará o aparato repressor,
sem necessidade de se valer de superior hierárquico.
355
Dívida ativa (Arts. 201 a 204 do CTN)
Art. 201 do CTN. “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa
natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois
de esgotado o prazo fi xado, para pagamento, pela lei ou por decisão fi nal proferida
em processo regular.
Parágrafo único. A fl uência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo,
a liquidez do crédito”.
Não obstante o CTN tratar exclusivamente da dívida ativa tributária,
não há mais esta divisão entre créditos fi scais e não tributários conforme dispõe
a Lei no 6.830/80, que trata da cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda
Pública.
Art. 1o. “A execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, dos Estados,
do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei
e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil”.
Art. 2o. “Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela defi nida como tributária
ou não-tributária na Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações poste-
riores, que estatui normas gerais de direito fi nanceiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 1o .Qualquer valor cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata
o art. 1o será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.
§ 2o. A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não-
tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos
previstos em lei ou contrato.
§ 3o. A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será
feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá
a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a
distribuição da execução fi scal, se esta ocorrer antes de fi ndo aquele prazo.
§ 4o. A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda
Nacional” (grifos nossos).
356
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
A dívida ativa não-tributária representa os créditos a que faz jus a
Fazenda Pública, tais como originários de foros, laudêmios, aluguéis, preços
públicos, indenizações, além de outros. Por sua vez, a dívida ativa tributária
refere-se a tributos, seus adicionais e multas decorrentes do não-pagamento
de tributos. Com efeito, o art. 2o da LEF prescreve que constitui dívida ativa
da Fazenda Pública aquela defi nida como tributária ou não-tributária na Lei
no 4.320/64, cujo art. 39, § 2o, assim reza: “Dívida Ativa Tributária é o crédito
da Fazenda Pública dessa natureza proveniente de obrigação legal relativa a
tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa Não-tributária são os
demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos
compulsórios1, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem
ou natureza2, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de
ocupação, custas processuais3, preços por serviços prestados por estabelecimen-
tos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis
defi ni tavamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em
moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fi ança, aval, ou outra garantia
de contratos em geral ou de outras obrigações legais” (grifos nossos).
A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre pelo inadim-
plemento da obrigação tributária nascida com o fato gerador. Isso quer dizer,
conforme se pôde observar na “Linha do Tempo”, detalhada no curso desta
obra, que o crédito tributário não suspenso, não extinto ou não excluído,
poderá, como resposta à necessidade de cobrança do sujeito ativo, ser inscrito
em dívida ativa. Tal procedimento tem o condão de conferir exeqüibilidade
à relação jurídico-tributária. Portanto, a dívida ativa pode ser defi nida como
o crédito tributário inscrito.
DA = CT + INSCRIÇÃO
Após a inscrição na dívida ativa, cria-se o cenário hábil à propositura
da ação judicial de cobrança, de nome Ação de Execução Fiscal, conforme
a Lei no 6.830/80. Como resposta a tal ação judicial, poderá o contribuinte,
1 O Empréstimo Compulsório é considerado “tributo”, fruindo total autonomia com relação às demais espécies tributárias, com as quais não se confunde (RREE 138.284-8; 146.733; ADC-1/DF), na medida em que possui traço distintivo genuíno: a restituibili-dade. Portanto, trata-se de “dívida ativa tributária”
2 Multas criminais, multas por infrações ambientais, multas do Código do Consumidor etc.3 Hoje são consideradas “taxas” pelo STF (Adin 1378-5, Rel. Min. Celso de Mello,
04.06.1997 – Inf. no 73, pp. 2, 3). Portanto, trata-se de “dívida ativa tributária”.
357
após a garantia do juízo, opor Embargos à Execução, numa tentativa de
extinguir a execução fi scal preexistente.
A inscrição será feita por meio do termo de inscrição na dívida ati-
va, que apenas instrumentaliza a Fazenda Pública com documento hábil à
execução. Não se quer dizer, portanto, que o Fisco já esteja em via de cobrar
judicialmente o sujeito passivo, uma vez que deve proceder ao ajuizamento
da ação de cobrança.
Art. 202 do CTN. “O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicará obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que
possível, o domicílio ou a residência, de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada especifi camente a disposição da
lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação
do livro e da folha da inscrição”.
A inscrição na dívida ativa, formalizada pelo termo acima detalhado,
perfaz-se no Livro da Dívida Ativa, no ambiente adstrito à Procuradoria
Judicial. Frise-se que, hodiernamente, os cadastros da dívida ativa não mais
se corporifi cam em “livros”, mas são armazenados em sistemas eletrônicos
de dados. De qualquer sorte, substancialmente, nada muda.
Desse termo, inserto no indigitado Livro ou assimilado em cadastro
eletrônico, extrai-se a CDA — Certidão de Dívida Ativa — título executivo
extrajudicial, que deverá lastrear a ação judicial de cobrança, isto é, a Ação
de Execução Fiscal.
Entretanto, mais importante do que sabermos os itens obrigató-
rios do termo e da certidão de inscrição na dívida ativa é assimilarmos as
conseqüências do erro ou omissão de um deles, como se depreende do art.
203 do CTN:
Art. 203 do CTN. “A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo ante-
rior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo
de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de
primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito
passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poderá versar
sobre a parte modifi cada”.
358
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
No mesmo sentido, exsurge o art. 2o, § 8o, da Lei no 6.830/80. Vejamos:
Art. 2o, § 8o. “Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá
ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para
embargos”.
Desse modo, a omissão ou erro em um dos itens obrigatórios do
termo de inscrição na dívida ativa, previsto no art. 202 do CTN, causa a
nulidade da inscrição e do processo de cobrança. Porém, a certidão poderá
ser substituída até a decisão de 1a instância, sanando eventuais omissões.
Para tanto, será dado novo prazo para defesa ao sujeito passivo. Ultrapas-
sada essa fase, o vício acarretará o reconhecimento da nulidade de todo o
processo de cobrança. Prevalece, pois, o brocardo de que “quanto mais tarde,
pior”, para a Fazenda credora, no tocante à detecção do vício que macula o
processo de cobrança.
Art. 204. “A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por
prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite”.
No mesmo sentido, exsurge o art. 3o da Lei no 6.830/80. Vejamos:
Art. 3o. “A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e
liquidez.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida
por prova inequívoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite”.
Dessa forma, ao contrário do credor no Direito Privado, a Fazen-
da Pública não precisa provar a certeza e liquidez do crédito tributário
para executar judicialmente o sujeito passivo. Ademais, a CDA é título
líquido, certo e imediatamente exigível, habilitando a Fazenda a pleitear
o importe tributário. Prescinde o Fisco, assim, de documento estranho
à CDA para provar o débito do sujeito passivo, competindo ao próprio
devedor demonstrar o contrário. É o Princípio da Inversão do Ônus da
Prova. Portanto, tal presunção não é “juris et de jure”, mas juris tantum,
isto é, relativa.
359
14.2. CERTIDÃO NEGATIVA (ARTS. 205 A 208 DO CTN)
Art. 205 do CTN. “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado
tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à
identifi cação de sua pessoa, domicílio fi scal e ramo de negócio ou atividade e
indique o período a que se refere o pedido.”
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que
tenha sido requerida e será fornecida dentro de dez dias da data da entrada do
requerimento na repartição”.
A Constituição Federal assegura a todos, independentemente do
pagamento de taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para
defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal, con-
forme art. 5o, XXXIV, “b”. Há quem considere tal comando nítido exemplo
de imunidade tributária.
É demasiado comum ao dia-a-dia do contribuinte a necessidade de
documento que traduza quitação fi scal, permitindo-lhe participar de licita-
ções, obter empréstimos e fi nanciamentos e, fundamentalmente, manter-se
quite com a Fazenda.
É importante lembrar que o CTN se refere, no parágrafo único do
art. 205, ao termo dez dias para a expedição da certidão, e não a “dez dias úteis”,
expressão não utilizada pelo Código em nenhum dos seus artigos em vigor. A
não-observância do interregno legal pode ensejar a propositura de um mandado
de segurança, protetor de um direito líquido e certo da impetrante, que tenha
sido violado por um ato abusivo de uma autoridade coatora.
Art. 206 do CTN. “Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de
que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em
que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa”.
Se o sujeito passivo for alvo de um lançamento tributário, lastreado
em notifi cação ou em auto de infração, e não concordar com a exigência,
poderá se valer de quaisquer dos métodos de suspensão do crédito tributário
estudados no art. 151 do CTN.
Caso ele necessite de uma certidão negativa, enquanto este crédito
estiver suspenso, a Administração emitirá um documento, denominado
pela doutrina de certidão de regularização ou certidão positiva com efeitos
360
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
de negativa, no qual aparecerá o crédito com exigibilidade suspensa, sendo
hábil, todavia, a produzir exatamente os mesmos efeitos da certidão negativa,
uma vez que o requerente não está irregular perante o Fisco.
O mesmo fenômeno ocorre com a existência de créditos não vencidos
ou em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetuada a penhora.
Art. 207 do CTN. “Independentemente de disposição legal permissiva, será dis-
pensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar
de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo,
porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora
e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja
pessoal ao infrator”.
Caso haja necessidade de prática de ato indispensável à caducidade
ou perecimento de direito, dispensar-se-á a certidão negativa, independen-
temente de disposição legal autorizativa.
Não é raro deparar o contribuinte com a urgência de atos ou negó-
cios, que devem ser realizados com toda a celeridade possível, sem que se
disponha de tempo para a requisição e liberação da certidão de tributos.
É certo que, na hipótese de apuração posterior de débito, os parti-
cipantes (contribuintes ou responsáveis) deverão arcar com os ônus afetos
aos tributos, juros de mora e penalidades cabíveis, com exceção das multas
pessoais ao infrator (art. 134, parágrafo único, CTN).
Art. 208 do CTN. “A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que con-
tenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário
que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal
e funcional que no caso couber”.
Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal, quanto ao pa-
gamento da dívida tributária, contra o funcionário que emitir uma certidão
negativa inquinada de falsidade ideológica.
O funcionário fazendário, sabendo que está cometendo uma falsi-
dade, responderá, conseqüentemente, caso se descubra a fraude, por este
ilícito perante as instâncias administrativa, tributária e criminal. Logo, fi cará
responsável pelo crédito que deixou de constar na certidão, além de ser o
destinatário das devidas sanções administrativas e penais.
361
Com efeito, o funcionário desbriado poderá ser alvo de responsa-
bilização penal, atribuindo-se-lhe, no mínimo, o crime de prevaricação,
quando não o de corrupção passiva.
Por outro lado, se o funcionário agir sem dolo, exempli gratia, com cul-
pa, não haverá que incidir a responsabilidade pelo crédito tributário, podendo
exsurgir, no entanto, a responsabilização disciplinar e a penal, se for o caso.
Estamos que tal responsabilização pessoal do servidor público fazen-
dário é contraproducente, devendo-se assimilá-la como responsabilidade
solidária. Isso porque o servidor público, como é sabido, recebe, como regra,
parcos salários, não se podendo imaginá-lo hábil a satisfazer créditos tribu-
tários robustos. Ademais, proteger-se-ia o contribuinte desonesto, com
um verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade
mais consentânea com o ideal de justiça deve ser a solidária, a fi m de se dar
azo à eventual responsabilização do sujeito passivo originário.
14.3. DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS DO CTN (ARTS. 209 E 210 DO CTN)
Art. 209 do CTN. “A expressão ‘Fazenda Pública’, quando empregada nesta Lei
sem qualifi cação, abrange a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios”.
A defi nição de Fazenda Pública está na confi guração jurídica das
pessoas jurídicas de Direito Público interno, conforme o art. 41, I, II e III,
do Código Civil (Lei no 10.406/2002). A Fazenda Pública é também conhe-
cida como Ente Tributante ou Fisco, além de assumir a feição de Entidade
Impositora.
Na língua portuguesa, a expressão Fazenda Pública tem a acepção
de Hacienda Publica (em espanhol), como termo sinônimo de Tesouro
Público, Erário, Fisco.
A expressão presume, quando utilizada sem qualifi cação, a alusão
concomitante a todas as órbitas de competência (União, Estados, Municípios
e Distrito Federal). Em outras palavras, quando se quiser fazer menção a
um dos entes federados, a expressão avocará especifi cação.
É prudente salientar que a expressão ora analisada não está cir-
cunscrita, exclusivamente, às entidades estatais da Administração Pública,
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, abrangendo,
362
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
também, as pessoas administrativas submetidas ao regime de direito público
— autarquias e fundações públicas (STJ, Resp. 58.689/PR, rel. Min. Américo
Luz, em 08.03.95., DJ. 08.05.95, p. 12.374).
Dessa forma, as entidades paraestatais (sociedades de economia
mista e empresas públicas), porque dotadas de personalidade de direito
privado, acham-se excluídas do conceito de fazenda pública (Art. 117, §1º
c/c Art. 173, §1º, II, e §2º, CF).
Os Territórios Federais, na sua organização atual, não têm Fazenda
Pública própria, sendo seus créditos e débitos integrados na Fazenda Pública
da União. É importante lembrar que, se forem divididos em Municípios, a com-
petência para tributos municipais permanecerá incólume, existindo, natural e
decorrencialmente, as Fazendas Públicas Municipais (Art. 147 da CF/88).
Art. 210 do CTN. “Os prazos fi xados nesta Lei ou legislação tributária serão contínu-
os, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento.
Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal
na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato”.
Este dispositivo tem uma crucial importância, dada sua abran gência,
aplicando-se a todos os prazos previstos no CTN e a toda a legislação tri-
butária (Art. 96 do CTN – as leis, tratados e convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares).
Os prazos serão contínuos, sem interrupção aos sábados, domingos
ou feriados, e sujeitos à regra processual de que, na sua contagem, exclui-se
o dia de início e inclui-se o de vencimento. Assim, o prazo é contado a partir
do dia seguinte ao do seu início, isto é, dies a quo da contagem contínua
do prazo não será considerado, começando o cômputo no primeiro dia de
expediente normal na repartição em que deva ser praticado o ato ou em
que corra o processo.
Nesse passo, diga-se que o parágrafo único do art. 210 refere-se a dia
de expediente normal (expediente completo), e não a “dia útil”. Dessa forma,
não são considerados dias de “meio expediente” ou “pontos facultativos”. O
dia deve ser “integralmente útil”.
A jurisprudência ratifi ca o entendimento, como se depreende do teor
da Súmula 310 do STF: quando a intimação tiver lugar na sexta-feira, ou
a publicação com efeito de intimação for feita nesse dia, o prazo judicial
terá início na segunda-feira imediata, salvo se não houver expediente,
caso em que começará no primeiro dia útil que se seguir. Ademais, não é
363
*CND - Certidão Negativa de Débito
diversa a inteligência do comando inserto no art. 184, §2º, do CPC, que,
por ser mais prolixo, complementa e subsidia a norma do CTN, coexistindo
ambos sem dicotomia.
Exemplos:
1. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repar-
tição fi scal, com intimação na segunda-feira: data limítrofe =
fi nal do expediente de quinta-feira;
2. Um prazo de três dias para a entrega de documento na reparti-
ção fi scal, com intimação na quarta-feira ou quinta-feira: data
limítrofe = fi nal do expediente de segunda-feira (não havendo,
é claro, expediente na repartição fi scal no sábado);
3. Um prazo de três dias para a entrega de documento na repar-
tição fi scal, com intimação na sexta-feira: data limítrofe = fi nal
do expediente de quarta-feira seguinte (não havendo, é claro,
expediente na repartição fi scal no sábado);
4. Considere, agora, um prazo de 10 dias para a certidão negativa,
à luz dos dados previstos no quadro abaixo:
Seqüência de Dias em Calendário Hipotético
09.02 Quinta -
10.02 Sexta -
11.02 Sábado de carnaval -
12.02 Domingo -
13.02 Segunda Ponto Facultativo
14.02 Terça Feriado
15.02 Quarta de Cinzas Meio Expediente
Resolução:
1o - Requerimento de CND* em 09.02: começa a contar em 10.02 — fi m: 19.02
2o - Requerimento de CND* em 10.02: começa a contar em 16.02 — fi m: 25.02
3o - Requerimento de CND* em 13.02 (Ponto Facultativo): começa a contar
em 16.02 — fi m: 25.02
4o - Requerimento de CND* em 15.02 (Meio Expediente): começa a contar
em 16.02 — fi m: 25.02
365
15IMPOSTOS MUNICIPAIS EM ESPÉCIE
15.1. IPTU — Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (Arts. 32 e seguintes, do CTN e Art. 156, I, da CF)
15.1.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 156 da CF. “Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana” (grifo nosso).
15.1.2. Sujeito Passivo
A sujeição passiva abrange aquele que detém qualquer direito de
gozo, relativamente ao bem imóvel, seja pleno ou limitado. Os titulares
desses direitos, como sujeitos passivos do IPTU, são:
� O proprietário (pleno, de domínio exclusivo ou na condição
de co-proprietário);
� O titular do domínio útil (enfi teuta e usufrutuário);
� O possuidor (ad usucapionem) — somente a posse com animus
dominii, isto é, aquela com a possibilidade de aquisição do do-
mínio ou propriedade pelo usucapião.
366
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
É imperioso destacar que, quanto ao IPTU, o bem imóvel pode ser
por natureza ou por acessão física. Neste último caso, englobar-se-á aquilo
que se une ao imóvel por acessão, como ilhas, por exemplo. Vale ressaltar
que, no caso do ITR, que se estudará adiante, não há fato gerador quanto ao
imóvel por acessão física, mas somente quanto ao imóvel por natureza.
15.1.3. Fato Gerador
Art. 32 do CTN. “O imposto, de competência dos Municípios, sobre a proprie dade
predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil
ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como defi nido na lei
civil, localizado na zona urbana do Município” (grifos nossos).
Vamos relembrar alguns conceitos:
a) bens imóveis por natureza: são os imóveis que se formaram por
força da natureza, compreendendo o solo com a sua superfície,
os seus acessórios e adjacências naturais (RT 699:9; 572:219); as
árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo (Art. 79,
1a parte, do Código Civil – Lei no 10.406/2002);
b) bens imóveis por acessão física: tudo quanto o homem incorpo-
rar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra,
os edifícios e construções, de modo que não se possa retirar sem
destruição, modifi cação, fratura ou dano (Art. 43, II, do Código
Civil).
O fato gerador do IPTU dar-se-á com a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel, localizado na zona urbana do Município,
consubstanciando-se, mediante fi cção jurídica, no primeiro dia do ano civil
(1o de janeiro).
� Propriedade: o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição
do bem imóvel.
� Domínio útil: um dos elementos de gozo jurídico da propriedade
plena.
� Posse: manifesta-se, no caso de incidência de IPTU, quando
alguém age como se fosse titular do domínio útil, portanto, na
posse caracterizada como usucapionem. Assim, refere-se à posse
juridicamente perfeita, e não àquela de índole irregular.
367
15.1.3.1. Conceito de Bem Imóvel
O conceito de bem imóvel por natureza ou acessão física é o decor-
rente do art. 79, 1a parte, do Código Civil (Lei no 10.406/2002), ou seja, por
natureza, sendo o solo e seus agregados da própria natureza (vegetação,
árvores etc.) e por acessão física, tudo que se une ou adere ao imóvel por
acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de aban-
dono de álveo, de construção e edifi cação.
15.1.3.2. Conceito de Zona Urbana
O conceito de zona urbana pode ser deduzido da própria diretriz encartada
no comando inserto nos §§ 1o e 2o do art. 32 do CTN, a seguir delineados:
Art. 32 do CTN. “(...) § 1o Para efeito deste imposto entende-se como zona urbana
a defi nida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de me-
lhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou
mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fi o ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domi-
ciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilô-
metros do imóvel considerado.
§ 2o A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados
à habitação ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas defi nidas nos
termos do parágrafo anterior” (grifos nossos).
O conceito de zona urbana deve ser extraído dos dispositivos cons-
tantes na lei ordinária municipal, devendo conter, pelo menos, os melhora-
mentos previstos em dois incisos acima destacados.
Todavia, ressalta aos olhos do estudioso de nossa Disciplina uma ques-
tão corriqueira e palpitante: as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana
são designativas de zona urbana?
Poderão, certamente, ser consideradas áreas urbanas (art. 32, § 2º,
CTN), mesmo que localizadas fora das zonas defi nidas como tais, desde
que cumpram duas exigências:
a) previsão na lei municipal;
368
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
b) inserção em loteamento aprovado pelos órgãos competentes e
que se destine à moradia, indústria ou comércio, mesmo que
sejam áreas não servidas por quaisquer dos melhoramentos do
§ 1o do art. 32 do CTN.
15.1.3.3. Elemento Espacial do Fato Gerador
É o território urbano do Município – Art. 156, I, da CF e art. 32 do
CTN.
15.1.3.4. Elemento Temporal do Fato Gerador
É anual (1o de janeiro de cada ano, mediante fi cção jurídica).
15.1.4. Base de Cálculo
Art. 33 do CTN. “A base de cálculo é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera valor dos bens
móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de
sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade”.
A base de cálculo será o valor venal do bem imóvel, não se consideran-
do o valor dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário
no imóvel. Pode-se afi rmar que será o preço à vista que o imóvel alcançaria,
se colocado à venda em condições normais no mercado imobiliário.
É mister esclarecer que a simples atualização do valor monetário
da respectiva base de cálculo, com índices ofi ciais de correção monetária,
não implica majoração do tributo, podendo ser feita por meio de decreto, a
teor do § 2o do art. 97 do CTN. Porém, se o decreto se exceder em relação
aos índices ofi ciais, o excesso, e só ele, será declarado indevido, haja vista
violar-se o Princípio da Legalidade Tributária1.
Tal entendimento pode ser corroborado nos dizeres elucidativos da
Súmula no 160 do STJ, cuja transcrição segue, ad litteram:
Súmula no 160 do STJ: “É defeso ao Município atualizar o IPTU, mediante Decreto,
em percentual superior ao índice ofi cial de correção monetária”.
1 Note a jurisprudência no STJ: “A majoração da base de cálculo do IPTU depende da elaboração de lei, exceto nos casos de simples atualização monetária, em atendimento ao princípio da reserva legal. - Não pode o Município, por simples Decreto, atualizar o valor venal dos imóveis, para fi ns de cálculo do IPTU, com base na Planta de Valores, ultrapassando a correção monetária autorizada por ato administrativo. - Recurso conhecido e provido”. (REsp 31.532/RS-1995).
369
É possível, todavia, que, mesmo atualizado monetariamente, não
se consiga chegar ao valor venal real do imóvel. Nessa hipótese, quando se
pensa em “atualizar” com índices acima da correção monetária do período,
pode não se ter uma mera “atualização”, mas uma majoração, o que só será
possível por meio de lei, em face da estrita legalidade tributária ou tipicidade
cerrada.
A EC 42/2003 dispôs, na parte fi nal do art. 150, §1º, CF, que é exceção
à anterioridade nonagesimal a alteração na base de cálculo do IPTU. Portanto,
é possível que se proceda à fi xação legal do valor venal de um imóvel, no
fi m de ano, e que tal modifi cação possa ser aplicada no 1º dia do exercício
fi nanceiro seguinte.
Exemplo: Lei nº tal, publicada em 31 de dezembro de 2007, altera o
valor venal dos imóveis do Município de Guaxupé-MG.
Pergunta-se: quando será efi caz o aumento legal? A resposta é sim-
ples: no dia seguinte – 1º de janeiro de 2008 –, valendo o aumento para o
exercício de 2008, pois se trata de uma regra à anterioridade anual, porém
de uma norma de exceção aos 90 dias.
Note que a alteração vem ao encontro dos interesses da Fazenda,
pois se permitem modifi cações abruptas com ágil efi cácia, mostrando-se,
em tese, violadoras da segurança jurídica do contribuinte.
15.1.5. Alíquotas
A Constituição Federal admite, explicitamente, a progressividade
do IPTU (Art. 156, § 1o, I e II e art. 182, § 4o, II). No entanto, a lei ordinária
municipal tem que prever essa progressividade, sob pena de nítida afronta
ao Princípio da Legalidade.
A progressividade é técnica de incidência de alíquotas variadas,
cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gra-
vame. O critério diz com o aspecto quantitativo, do que decorre tanto a
progressividade fi scal como a progressividade extrafi scal. A primeira alia-se
ao brocardo “quanto mais se ganha, mais se paga”, no intuito meramente
arrecadatório, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável
maior. A segunda, por sua vez, fi a-se à modulação de condutas, no bojo do
interesse regulatório.
370
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O IPTU é um imposto incidente sobre a propriedade e, portanto,
um imposto real. Como se nota no art. 145, §1o, CF, a progressividade, nos
impostos reais, é vedada, ressalvados os casos de autorização constitucional
expressa. Com efeito, na linha de entendimento do STF, os impostos reais
tendem à proporcionalidade, e não à progressividade, exceto no caso de se
dar cumprimento à função social da propriedade (art. 5o, XXIII, CF).
Historicamente, à luz dos artigos 156, §1o e 182, §4o, ambos da CF,
sempre se admitiu ao IPTU a progressividade no tempo, para fi ns extrafi scais,
como instrumento de pressão ao proprietário do bem imóvel que, devendo
dar ao bem o adequado aproveitamento da propriedade, mantém-se recal-
citrante à necessária função social do imóvel. Após o advento da Emenda
Constitucional no 29/2000, o IPTU passou a ter uma exótica progressividade
fi scal, conforme se depreende do art. 156, §1o, I e II, CF. Tal comando prevê
uma progressividade em razão do valor do imóvel e ter alíquotas diferenciadas
em razão da localização e uso do imóvel. Nesse passo, é possível assinalar
uma progressividade dupla ao IPTU atual: a progressividade extrafi scal, que
lhe é genuína, e a progressividade fi scal, haurida na EC no 29/20002.
Saliente-se que a recente Súmula no 668 do STF veio ao encontro do
anteriormente exposto, na medida em que preconiza “ser inconstitucional
a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional
29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar
o cumprimento de função social da propriedade urbana”.
15.1.6. Notas Gerais
� Sítios de Recreio
A propriedade de sítios de recreio pode ser considerada fato gerador
do IPTU, se estiver localizada em zona urbana, isto é, se atender os requisitos
do art. 32 do CTN. O que exsurge relevante, no caso em comento, é a loca-
2 A EC no 29/2000 laborou em erro ao estabelecer grandezas de variação do IPTU atinentes às características pessoais do contribuinte. O IPTU é um imposto real, repudiando a tributação que leve em conta a condição pessoal do contribuinte, sob pena de violação aos Princípios da Isonomia e da Vedação ao Confi sco. Posto isso, é possível estabelecer um patamar crítico à Emenda, argumentando-se: (I) O IPTU é um imposto real, consoante jurisprudência ro-busta, não obedecendo à progressividade fi scal desejada pela Emenda em estudo (vide RREE 153.771; 167.654; 234.105); (II) Há cristalina ofensa ao Princípio da Isonomia Tributária (Art. 150, II, da CF); (III) Há patente violação ao Princípio da Vedação ao Confi sco (Art. 150, IV, da CF); (IV) Com a Emenda, houve a extensão do Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, § 1o, da CF) a um imposto de índole real, no caso, o IPTU.
371
lização do imóvel, consoante o disposto na Lei no 9.393/96, segundo o qual
fi cou superada a controvérsia na adoção do critério a ser utilizado, prevale-
cendo a adoção do critério da localização do imóvel (ou critério geográfi co),
tanto para o IPTU, como para o ITR. A dúvida era que, na vigência da Lei no
5.868/72, foi estabelecido o critério da “destinação econômica”, porém toda
a controvérsia acabou com o advento da Lei no 9.393/96, seguindo, nessa
esteira, o STF, de modo reiterado.
Assim, na caracterização do imóvel como rural ou urbano, prevalece
o critério da localização, e não o critério da “destinação econômica”, à luz da
jurisprudência majoritária e da inteligência dos arts. 29 e 32 do CTN.
� Locatário e IPTU
O locatário e o comodatário jamais poderão confi gurar-se como
contribuintes do IPTU, por não exercerem o animus dominii e possuírem o
imóvel como simples detentores de coisa alheia. Podem, no entanto, fi gurar
como responsáveis tributários3.
15.2. ISS — Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (Art. 156, III, da CF; LC no 116/2003)
15.2.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 156. “Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, defi nidos em
lei complementar” (grifos nossos).
O ISS ou ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) veio
substituir o anterior IIP – Imposto Sobre Indústrias e Profi ssões – com a
Reforma Tributária implementada pela Emenda Constitucional no 18/65.
3 Note a jurisprudência no STJ: “A jurisprudência desta Corte em torno do art. 34 do CTN, dispositivo que estabelece o sujeito passivo do IPTU, entende ser da responsabilidade exclu-siva do proprietário o pagamento do referido imposto. Somente contribui para o IPTU o possuidor que tenha animus domini. Assim, jamais poderá ser chamado de contribuinte do IPTU o locatário ou o comodatário. No caso dos autos, apesar de o possuidor ser protegido pela imunidade tributária, como reconhecido pelo acórdão de origem, nessa parte mantido em razão da aplicação da Súm. n. 7-STJ, é relevante notar que o Município de São Paulo é, ao mesmo tempo, proprietário do imóvel e titular do tributo cobrado. Haveria, nesse caso, uma espécie de confusão entre o credor e o devedor, restando indevido o tributo. Isso posto, a Turma decidiu que o comodatário não é contribuinte do IPTU do imóvel que ocupa.” (REsp 325.489-SP, Rela. Min. Eliana Calmon, julgado em 19.11.2002.)
372
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
15.2.2. Sujeito Passivo
O prestador de serviço, empresa (Exemplo: hotel) ou profi ssional
autônomo (Exemplos: médico, dentista, contador, advogado, isto é, vende-
dores dos bens imateriais), com ou sem estabelecimento fi xo (Art. 5o da LC
no 116/2003). Portanto, não serão considerados contribuintes — Art. 2o,
II, da LC no 116/2003:
� os que prestam serviços em relação de emprego;
� os trabalhadores avulsos (estivadores, conferentes);
� os diretores e membros de Conselhos Consultivo ou Fiscal
de Sociedades.
15.2.3. Fato Gerador
É a prestação por empresa ou profi ssional autônomo, com ou sem
estabelecimento fi xo, de serviços constantes da Lista anexa à Lei Comple-
mentar no 116/2003, que enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos
em 40 itens. Portanto, não está compreendida no fato gerador do ISS:
� a prestação de serviço a si próprio;
� a prestação de serviço decorrente de vínculo empregatício;
� a prestação de serviço por prestadores de trabalho avulso e
por sócios ou administradores de Sociedade;
� a prestação de serviços de transporte interestadual e intermuni-
cipal e de comunicação (campo de incidência do ICMS - art. 155,
II, CF);
� a prestação de serviços para o exterior (isenção heterônoma
para o ISS, prevista no art. 156, § 3o, II, da CF e art. 2º, I, da LC
116/2003);
� a prestação de serviços pelo próprio poder público (imunidade
— art. 150, VI, “a”, da CF).
15.2.3.1. Conceitos de Produtos Industrializados, Mercadorias e Serviços
O conceito de produtos industrializados, mercadorias e serviços é
fundamental à compreensão do fato gerador do imposto em estudo. E, para
correta adequação do fato à norma (subsunção), é imprescindível que tais
conceitos estejam bem clarifi cados.
373
� Produtos industrializados: no sentido comum, é o resultado da
produção, física ou mental (produtos agrícolas, produtos da
indústria, produtos da imaginação). Todavia, para a legislação
tributária, o que importa é o conceito de produto industrializado
(Art. 153, IV, da CF e art. 46 do CTN): “Considera-se industriali-
zado o produto que tenha sido submetido a qualquer ope ração que
lhe modifi que a natureza ou a fi nalidade ou o aperfeiçoa para o
consumo servindo-se de matéria-prima, que é a substância bruta
principal e essencial com que é produzida ou fabricada alguma
coisa”. (Art. 46, parágrafo único, do CTN)
Nesse passo, o produto é então posto no ciclo econômico (circulação
econômica ou jurídica) da fonte de produção até o consumo, por
meio das chamadas operações de circulação de mercadorias.
Assim, enquanto o bem se acha na disponibilidade do industrial
que o produz, chama-se produto industrializado; colocado pelo
industrial no ciclo econômico (venda etc.), é identifi cado como
produto industrializado (para a legislação do IPI) e mercadoria
(para a legislação do ICMS); chegando às mãos do consumidor
fi nal, encerra o ciclo de operações de circulação.
� Mercadorias: são as coisas móveis objeto do comércio. A legisla-
ção tributária não a defi ne, aceitando esse conceito doutrinário,
oriundo do direito privado.
� Serviços: são bens imateriais, de conteúdo econômico, prestados
a terceiros. São defi nidos por lei complementar, por expressa
disposição constitucional, que deverá excluir do âmbito do ISS
(competência municipal) os serviços de transporte interesta-
dual e intermunicipal e de comunicações – afetos ao ICMS (de
competência estadual, conforme o art. 155, II, da CF).
Todavia, a lei complementar não poderá distorcer o conceito de
serviços utilizado pela Constituição, nem alargar seu campo de
incidência, de modo a alcançar o que não é serviço, no sentido
que o Sistema Constitucional Tributário confere a tal termo
(Arts. 109 e 110, CTN).
É sabido que a Lei Complementar, em vez de dar uma defi nição teóri-
ca de serviços, optou por disciplinar uma Lista de Serviços tributáveis
pelo ISS – lista anexa à Lei Complementar no 116/2003, composta
de, aproximadamente, 230 serviços, distribuídos em 40 itens.
374
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� Taxatividade da Lista de Serviços
A Lista contém relação taxativa de serviços sujeitos ao ISS, conforme a
melhor doutrina e a jurisprudência do STF (RDA, 118.155; RE 75.952-SP, RTJ
63:1980) e do STJ (REsp 1.837/SP, DJU 10.09.1990). Cada item comporta inter-
pretação, até em razão da existência da expressão “e congênere” no seu texto.
Os itens que contêm o termo “e congêneres” comportam interpreta-
ção analógica (para o STF), pois congênere signifi ca “pertencente ao mesmo
gênero, idêntico, semelhante ou similar” (Dicionário Aurélio). Portanto, a
indigitada expressão designa que se afastou a aplicação literal do art. 108, §
1o, do CTN, que preconiza: “O emprego da analogia não poderá resultar em
exigência de tributo não previsto em lei”.
Todavia, a lei municipal deverá sempre se ater ao Princípio Cons-
titucional da Legalidade e Tipicidade Cerrada da Lei, para evitar extra-
polamento da acepção congêneres, fazendo nascer prestação de serviço não
compatível com a condição taxativa do rol contido na Lei Complementar
no 116/2003.
15.2.4. Base de Cálculo
É o preço do serviço (valor bruto), consoante o art. 7o da Lei Comple-
mentar no 116/2003. Assim, os serviços gratuitos não podem ser onerados
pelo tributo. Se não se puder aferir o valor correspondente, como no caso
dos serviços prestados por advogados, médicos ou dentistas, calcular-se-á o
tributo a partir de um único valor pago periodicamente. Nesse caso, teremos
um “ISS FIXO”, sendo impróprio falar em grandezas quantifi cadoras do fato
gerador, como alíquota e a própria base de cálculo. Roque Antônio Carrazza
sustenta a inconstitucio nalidade dos chamados impostos fi xos, uma vez que,
despidos de preocupação com as condições pessoais do contribuinte, seriam
violadores do Princípio da Capacidade Contributiva.
15.2.5. Alíquota
A tributação do ISS é fi xa ou proporcional, de acordo com as carac-
terísticas do sujeito passivo.
A tributação fi xa refere-se a um único valor pago periodicamente
pelos profi ssionais liberais, que executam serviços pessoais. A tributação
proporcional, por sua vez, está adstrita à aplicação de uma alíquota sobre o
movimento econômico das empresas que prestam serviços.
375
Os Municípios possuem autonomia para fi xar as alíquotas, por meio
de suas leis ordinárias municipais, respeitados os limites que devem ser
fi xados em lei complementar. Sabe-se que o Ato Complementar no 34/1967
(Art. 9o), cuja vigência ou recepção pelo sistema constitucional vigente
encontrava-se em divergência na doutrina, foi a última veiculação de limites
máximos de alíquotas. Todavia, o STF já se manifestou pela não-aplicação
de tais limites (2% para construção civil; 5% para serviços em geral; 10%
para divertimentos públicos).
Assim, enquanto não for editada a lei complementar (Art. 156, §
3o, I, da CF, alterado com a EC no 37/2002), em regra, a alíquota mínima será
de 2%, nos termos do art. 88 do ADCT, devendo ser respeitado o Princípio
da Anterioridade. A alíquota máxima é de 5%, nos termos do art. 8o da Lei
Complementar no 116/2003.
15.2.6. Notas Gerais
� A Lei Complementar no 116/2003, em vez de dar uma defi nição
teórica de serviços, optou por elaborar uma Lista de Serviços tri-
butáveis pelo ISS, composta de, aproximadamente, 230 serviços.
� Em face do Princípio da Estrita Legalidade Tributária (Art. 150,
I, da CF/88; art. 97 do CTN), para que os Municípios possam
cobrar o ISS dos prestadores de serviços, devem instituí-lo por
meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos os itens
da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou alguns deles,
sendo-lhes, porém, defeso criar serviços não previstos nessa
norma complementar, sob pena de inconstitucionalidade.
� O fato gerador do ISS caracteriza-se pela efetiva prestação remu-
nerada de serviços a terceiros, e não pelo contrato ajustado.
� Se o serviço for gratuito, ou em benefício próprio do prestador,
não ocorre subsunção do fato à norma, dando oportunidade à
não-incidência (quanto à gratuidade, STF, 1a T., RE 112.923-9-
SP, DJU 15.05.87, p. 8.892, e in RJ/IOB 1/217).
� ISS versus IPI: o IPI não incide sobre a Lista de Serviços, por
serem inconfundíveis as incidências do IPI e do ISS. Por exem-
plo, a Lei Complementar no 116/2003, no item 14 (subitens 14.1
a 14.13) da Lista de Serviços, referindo-se a “serviços relativos a
bens de terceiros”, retirou operações do campo da incidência,
para situá-las no campo do ISS, ao prever, como alvo de inci-
376
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
dência desse imposto, serviços de recondicionamento, acondicio-
namento, pintura, benefi ciamento, lavagem, secagem, tingimento,
galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastifi cação
e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou
comer cialização, prevalecendo a Lei Complementar (ISS) sobre
a Lei Ordinária (IPI), no caso específi co de destinação.
Nosso entender baseia-se no critério exegético, segundo o
qual, se a Constituição deu à Lei Complementar (especial) a
competência para defi nir os serviços de qualquer natureza não
compreendidos na competência dos Estados e do Distrito Fe-
deral (Art. 156, III), pretendeu que aquela – a lei complementar
– prevalecesse em relação à legislação ordinária. É evidente que
a Lei Complementar no 116/2003 defi niu, por meio da Lista
de Serviços, os serviços de competência tributária dos Muni-
cípios, e que, por se tratar de serviços, não se confundem com
a industrialização. Até porque a Constituição, quando quer a
tributação pelo IPI, assevera que este incidirá sobre produtos
industrializados, e quando quer a tributação do ISS, preconiza
que este incidirá sobre serviços. Dessarte, não há como entender
que, na lista de serviços do ISS, haja itens que estejam sujeitos
também ao IPI. Com efeito, entendemos que as hipóteses de in-
dustrialização, constantes da lista de serviços, na verdade, foram
consideradas pelo legislador complementar como hipóteses de
serviços, com fundamento no art. 146, I, da CF. É o que torna a Lei
Complementar no 116/2003 norma defi nidora de serviços sujeitos
ao ISS e norma dirimidora de confl itos de competência.
� Pela Lista, os serviços podem ser puros (por exemplo, serviço de
parecer de um advogado) ou mistos (serviços puros, com aplicação
de mercadorias — por exemplo, dentista que fornece material na
obturação), utilizando-se o legislador complementar da teoria da
preponderância4 do serviço em relação à mercadoria.
4 Note a jurisprudência no STJ: “Nas operações de venda e instalação de painéis eletrônicos, o critério da preponderância do negócio jurídico tem servido para o fi m de separar as hipóteses de fornecimento de mercadorias daquelas de prestação de serviços, facilitando a interpretação de cada um dos impostos. No caso, a empresa fabrica e, no preço, já in-clui o valor dos serviços de montagem, operações casadas, contínuas e simultâneas, logo, incide apenas o ICMS, devido sobre a base de cálculo integral: venda e produto instalado. Com esse entendimento, a Turma proveu o recurso da Fazenda Pública Estadual” (REsp 125.851-MG, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, julgado em 31.08.99).
377
Os serviços incluídos na Lista fi cam sujeitos apenas ao ISS, ainda
que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias
(Art. 1o, § 2o, da LC no 116/2003).
Por sua vez, o fornecimento de mercadorias com prestação
de serviços não especifi cados na Lista fi ca sujeito ao ICMS,
exclusivamente. A base de cálculo é o valor total da operação,
isto é, a soma do serviço e da mercadoria. É o caso dos restau-
rantes, conforme a Súmula no 163 do STJ (Art. 155, X, “b”, da
CF; art. 2o da LC no 87/96).
Há, ainda, na Lista anexa à Lei Complementar no 116/2003, a
denominada atividade mista, isto é, sobre os serviços puros have-
rá a incidência do ISS e, sobre o fornecimento de mercadorias, a
incidência do ICMS (subitens 7.02; 7.05; 14.01; 14.03; 17.11).
É mister ressaltar que, no caso em tela, a base de cálculo do
ICMS será o preço da mercadoria, e a base de cálculo do ISS, o
resultado da seguinte operação aritmética:
Preço total da operação – Valor da mercadoria = Base de cálculo do ISS
� Hardware (equipamento, vídeo, teclado)
Por se tratar de produto industrializado e/ou mercadoria, está
sujeito ao IPI e/ou ICMS.
� Soft ware (Programa de Computador)
Para o STF (RE 176.626-SP), as operações de licenciamento ou
cessão do direito de uso de programas de computador (soft ware)
referem-se a bem incorpóreo, não tendo por objeto a “mercado-
ria”, propriamente dita. Portanto, em tais operações não haverá
incidência de ICMS. Todavia, outro será o tratamento, caso
tenhamos a circulação de cópias ou exemplares dos programas
de computador produzidos em série ou escala e comercializados
no varejo (soft ware de prateleira ou ‘exemplar standard’ – ‘off the
shelf ’). Neste caso, teremos o fato gerador do ICMS.
378
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Diga-se que o STJ5 ratifi ca a postura supramencionada, pre-
conizando, todavia, a incidência do ISS sobre os soft wares de
encomenda, isto é, aqueles elaborados especifi camente para certo
usuário, uma vez que despontaria o fato gerador do ISS (Item
1, subitens 1.1 a 1.8, “serviços de informática e congêneres”, da
lista anexa à Lei Complementar 116/2003)
Portanto, estamos que a incidência é de ICMS ou de ISS, de-
pendendo do propósito levado a efeito.
� Podem ocorrer situações em que exista Competência Tributária
sem, contudo, existir a Capacidade Tributária Ativa. Não raro
encontramos, por exemplo, Municípios de pequena extensão
que, por receberem valores razoáveis a título de repartição das
receitas tributárias (Art. 158 da CF), não têm necessidade de
cobrar o ISS de sua competência. Sabe-se que os Municípios
abocanham respeitáveis fatias do bolo da União (50% do ITR e
100% do IRRF) e dos Estados-membros (50% de IPVA e 25%
do ICMS). Nesses casos, não raras vezes, chega a inexistir lei
municipal instituidora do citado imposto.
� O lançamento do ISS é por homologação (Art. 150 do CTN),
podendo ser “de ofício”, obviamente, como acontece com
qualquer tributo, se não for pago.
� Local da Prestação do Serviço – Sujeito Ativo: segundo o
art. 3o da Lei Complementar no 116/2003, considera-se devido
o imposto no local do estabelecimento-prestador ou, na falta
do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local da prestação. Dessa forma, a regra é que se
5 Note a jurisprudência no STJ: “Tributário. ICMS. ISS. Programas de computador (‘soft ware’). Circulação. 1. Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado ‘soft ware’ fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fi m específi co e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao DL 406/68). 2 - Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS. (...)” (REsp 123.022/RS-1997).
379
recolha o ISS para o Município onde se encontra o estabeleci-mento do prestador do serviço, exceto em casos específi cos, em que o recolhimento deve ser feito para o Município do local da prestação do serviço, cuja enumeração segue adiante.
Exemplos de serviços, entre outros, com recolhimento do ISS no
Município do local da prestação:
1. instalação de andaime, palcos, coberturas;
2. demolição;
3. edifi cação de estradas, pontes, portos;
4. varrição, coleta, reciclagem, incineração, separação de lixos e resíduos;
5. limpeza de imóveis, chaminés, piscinas, parques e jardins;
6. decoração, jardinagem, corte de árvores;
7. fl orestamento, adubação;
8. limpeza e dragagem de rio, açudes;
9. serviços de diversão circense, espetáculos teatrais, boates, feiras;
10. execução e fi scalização de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica
(drenagem, irrigação, terraplenagem, pavimentação etc.);
11. controle e tratamento do efl uente de qualquer natureza (industriais ou de
esgotos);
12. guarda de veículos automotores, aeronaves e embarcações;
13. vigilância, monitoramento ou segurança das pessoas e bens; etc.
15.3. ITBI — Imposto Sobre a Transmissão Inter Vivos, a qual quer Título, por Ato Oneroso, de Bens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e de Direitos Reais sobre Imóveis, exceto os de Garantia, bem como Cessão de Direitos a sua Aquisição (Arts. 35 a 42 do CTN; art. 156, II, da CF)
15.3.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 156 da CF. “Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...)
II - transmissões inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição. (...)
§ 2o O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de
pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se,
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem” (grifos nossos).
380
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
O ITBI, conhecido por SISA ou ITIV, é de competência do Muni-
cípio da situação do bem (Art. 156, II, da CF). Portanto, o art. 35 do CTN
está derrogado, ao prever, na esteira da Constituição Federal anterior, o
ITBI estadual; hoje, no entanto, aquele “ITBI estadual” foi dividido em dois
impostos: o ITBI municipal e o ITCMD estadual.
O imposto de transmissão causa mortis (herança e legados, em virtude
de falecimento de uma pessoa natural) e o imposto de transmissão inter vivos
(referente a atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas), até a
Constituição de 1988, estavam ambos na competência dos Estados (Art. 23, I,
da CF/69 e Art. 35 do CTN). Desde a promulgação da Constituição vigente,
em outubro de 1988, houve uma bipartição da competência: a transmissão,
quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso entre pessoas,
de bens móveis ou imóveis, fi cou na competência dos Estados e do Distrito
Federal; a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis, por sua
vez, passou a ser exclusividade da competência dos Municípios.
Com efeito, a Constituição Federal de 1988, ao biparti-lo, o que fez
foi desmembrá-lo, deixando com os Estados e Distrito Federal tão-somente
a parte relativa à transmissão causa mortis e por doação (Art. 155, I) e atri-
buindo o restante aos Municípios (Art. 156, II).
15.3.2. Sujeito Passivo
Qualquer das partes da operação tributária de transmissão de bem
imóvel (Art. 42 do CTN), podendo ser o transmitente ou o adquirente. Ge-
ralmente é sujeito passivo o adquirente, como se pode notar, e.g., na legislação
de São Paulo (Lei no 11.154/91) e do Rio de Janeiro (Lei no 1.364/88).
15.3.3. Fato Gerador
A transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição (Art.
156, II da CF e art. 35 do CTN).
15.3.3.1. Elemento Espacial do Fato Gerador
É o território do Município da situação do bem (Art. 156, II e § 2o,
II, da CF).
381
15.3.3.2. Elemento Temporal do Fato Gerador
É o momento da transmissão ou da cessão (Art. 156, II, da CF/88;
art. 35 do CTN).
O ITBI incide, pois, sobre:
a) bens imóveis por natureza: são os imóveis que se formaram por
força da natureza, compreendendo o solo com a sua superfície,
os seus acessórios e adjacências naturais (RT 699:9; 572:219); as
árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo (Art. 79,
1a parte, do Código Civil – Lei no 10.406/2002);
b) bens imóveis por acessão física: tudo quanto o homem in-
corporar permanentemente ao solo, como a semente lançada
à terra, os edifícios e construções, de modo que não se possa
retirar sem destruição, modifi cação, fratura ou dano (Art. 43,
II, do Código Civil);
c) direitos reais sobre bens imóveis: são a enfi teuse (aforamento
ou emprazamento), servidões, usufruto, uso, habitação e as
rendas expressamente constituídas sobre imóveis (Código Civil
decaído, art. 674, I a VI);
d) cessão de direitos: a cessão de direitos pode ser feita por meio
de sentença judicial, de lei, ou de livre acordo entre cedente
(aquele que cede) e cessionário (aquele que recebe). Será a ces-
são de direitos fato gerador do ITBI quando possuir o timbre
de transmissão de propriedade, com a efetiva traslação jurídica
da propriedade do bem. Portanto, há de se frisar que um mero
“contrato de gaveta” não tem o condão de ensejar o ITBI, por
não materializar o fato gerador do tributo, que somente ocorre
com o registro da escritura defi nitiva, em Cartório. São, portanto,
enquadrados como fatos geradores do indigitado gravame aque-
les atos que podem levar a pessoa que os recebe à aquisição do
imóvel, equivalendo, portanto, à própria transmissão do bem.
Por sua vez, o ITBI não incide sobre direitos reais de garantia,
tais como:
a) anticrese: é a entrega de um bem imóvel pelo devedor ao credor,
para que este último, em compensação da dívida, perceba os
frutos e rendimentos desse imóvel;
382
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
b) hipoteca: é direito real de garantia, segundo o qual o pro-prietário do bem vincula seu imóvel ao pagamento de sua dívida, mas continua na posse deste. Assim, para assegurar o cumprimento de uma obrigação, o devedor oferece ao credor bem imóvel em garantia. Na hipótese de duas ou mais hipotecas, o credor da 2a hipoteca, embora vencida, não poderá executar o imóvel antes de vencida a 1a hipoteca (Art. 1.477 do CC, Lei no 10.406/2002).
c) penhor: o penhor, igualmente, é direito real de garantia, que recai sobre bens móveis alheios, cuja posse é transferida ao credor, como forma de garantia do débito (Art. 1.431 e ss. do CC, Lei n.° 10.406/2002).
15.3.4. Base de Cálculo
É o valor venal dos bens imóveis transmitidos ou direitos reais cedidos.
É o valor de mercado, sendo irrelevante o preço de venda constante da escritura.
Será o preço de venda, à vista, em condições normais de mercado, consoante
doutrina pacífi ca e legislação (Art. 156, II, da CF; art. 35 do CTN).
É natural afi rmar que, caso o Fisco não aceite o valor, caberá o ar-
bitramento (Art. 148 do CTN).
15.3.5. Alíquotas
São alíquotas proporcionais, incidindo em percentagem única
sobre as bases de cálculo. São estabelecidas em lei municipal, sendo ve-
dado estabelecer sua progressividade, por não haver expressa previsão
constitucional.
15.3.5.1. ITBI e Progressividade
O ITBI não é um imposto progressivo, pois inexiste previsão
constitucional. Além disso, o ITBI é um imposto real, cuja base de cálculo
é o valor venal do imóvel. Impostos reais não admitem, em regra, a pro-
gressividade. Assim, não se cogita sobre sua progressividade, consoante
posição predominante na doutrina e na jurisprudência. Em São Paulo, a
Lei Municipal no 11.154/91 instituiu o tributo com alíquotas progres sivas
de 2% a 6%, variáveis em função do valor venal. O 1o TACivil/SP rechaçou
a indigitada progressividade, por meio da Súmula no 45. Nessa esteira, tal
entendimento foi ratifi cado no Egrégio STF. A corroborar, temos:
383
� Súmula no 45 do 1o TAC: Considerou a progressividade do ITBI
inconstitucional, por falta de previsão expressa na CF, declaran-
do a inconstitucionalidade do art. 10, II, da Lei no 11.154/91.
� STF: Entendeu que a progressividade do ITBI é inconstitucio-
nal, por se tratar de um imposto real, não podendo variar na
razão presumível da capacidade contributiva do sujeito passivo.
Nesse sentido, vale mencionar a Súmula no 656, publicada
entre as novas Súmulas do STF, em outubro de 2003, cujos
dizeres seguem adiante: “É inconstitucional a lei que estabelece
alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do
imóvel”.
15.3.6. Notas Gerais
� O ITBI é exigido na lavratura de escritura de alienação imobi-
liária. O recolhimento, portanto, ocorre em momento anterior
ao fato gerador, uma vez que a transmissão da propriedade dar-
se-á em momento ulterior, mediante a transcrição do documento
competente no Registro de Imóveis. Há quem sustente, todavia,
que não se trata de antecipação do fato gerador, pois o Registro
seria o último de uma série de atos, já existindo consenso pleno
entre as partes, autorizando a recolha do ITBI. Portanto, tirante
as discussões acerca do momento do recolhimento, afi rma-se,
categoricamente, que o fato gerador dar-se-á com o Registro
Imobiliário, con soante os dizeres consubstanciados no art. 530
do CC. Esta é a postura adotada no julgado constante do REsp
12546-RJ, STJ, 1a T., em 21.10.1992.
A corroborar o exposto acima:
ITBI. Registro imobiliário.
A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro do res-
pectivo título (CC, art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do
Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar
o ITBI antes do registro imobiliário contraria o ordenamento jurídico.
(REsp 253.364-DF, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgado
em 13.2.2001).
384
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� USUCAPIÃO: a propriedade adquirida por usucapião não gera
incidência de ITBI, porque somente os modos derivados de
aquisição de propriedade têm interesse para o Fisco. É prudente
recordar que os modos de aquisição de propriedade podem
ser derivados e originários. Registre-se que estes – os modos
originários (Usucapião, Ocupação, Desapropriação) – são os
que têm no proprietário o seu primeiro titular, não havendo
transmissão, porque não há um alienante voluntário – é o que
entende o Egrégio STF (RDA 73:160 e RTJ 117:652).
� ITBI e a Partilha de Bens: se o patrimônio for dividido na
metade, não incide o imposto, porque terá havido tão-somente
partilha dos bens. Todavia, se, por conveniência dos envolvidos,
um deles fi car com uma parte do patrimônio imobi liário que
corresponda a mais da metade do que lhe caberia, haverá nítida
transmissão de propriedade. Nessa toada, como fi ca o ITBI?
Em São Paulo, a Lei no 11.154/91, em seu art. 2o, e o Decreto
no 37.344/98, em seu art. 70, VI, preconizam que o imposto in-
cidirá sobre o valor dos imóveis transmitidos acima da meação
ou quinhão. Assim, o excesso da meação é que gera a tributação.
Ele pode ser oneroso ou gratuito. Se oneroso, porque o excedente
foi compensado por outras transferências ocorridas quando da
partilha, incide o ITBI. Se gratuito, incide o ITCMD (tributo
estadual, a ser estudado à frente).
� ITBI e Imunidades: o ITBI não incide sobre a transmissão de
bens incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica, salvo se
a atividade preponderante da adquirente for a compra e venda
desses bens. A preponderância existe se a atividade representar
mais de 50% da receita operacional, nos dois anos anteriores e
nos dois anos subseqüentes (art. 37, § 1º, CTN).
Art. 156 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de
pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses
casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; (...)” (grifos nossos).
385
Exemplifi cando: Se uma empresa “A” (atividade: fabricação
de azulejos), com sede em Brasília, incorpora uma empresa “B”
(atividade: compra e venda de imóveis, preponderantemente),
com sede no Rio de Janeiro, havendo a transmissão de todos os
direitos e bens da empresa “B” para a adquirente “A”, incluindo
um imóvel localizado na cidade do Recife, pergunta-se: pagar-
se-á ITBI para quem?
Não se pagará o ITBI, uma vez que é caso de imunidade es-
pecífi ca. Se a empresa “A” fosse aquela que tivesse comprado
e vendido imóveis, teríamos, sim, a incidência do ITBI (para
Recife, no caso).
� ITBI e a Promessa de Venda: a promessa particular de venda
como um contrato preliminar à escritura pública (não assinada)
de compra e alienação (contrato principal) não é alvo de inci-
dência do ITBI, uma vez que é negócio não concluí do; portanto,
simulado.
387
16IMPOSTOS ESTADUAIS EM ESPÉCIE
16.1. ICMS — Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte In-terestadual e Intermunicipal e de Comunicação – (Art. 155, II, da CF; LC no 87/96)
16.1.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 155 da CF/88. “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior;”
O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas
e Consignações (IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda
Constitucional no 18/65 e representa cerca de 80% da arrecadação dos Esta-
dos. É gravame plurifásico (incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao
princípio da não-cumulatividade – art. 155, § 2º, I, CF), real (as condições
da pessoa são irrelevantes) e proporcional, tendo, predominantemente, um
caráter fi scal. Ademais, é imposto que recebeu um signifi cativo tratamento
constitucional – art. 155, § 2º, I ao XII, CF. O tratamento constitucional dado
à exação em tela é robustecido pela Lei Complementar no 87/96, que substituiu
388
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
o Decreto-lei no 406/68 e o Convênio ICMS no 66/88, esmiuçando-lhe a
compreensão, devendo tal norma ser observada relativamente aos preceitos
que não contrariarem a Constituição Federal.
16.1.2. Sujeito Passivo
Art. 155 da CF. “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior; (...)
§ 2o O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte: (...)
XII - cabe à lei complementar:
a) defi nir seus contribuintes” (...). (grifos nossos)
O sujeito passivo do ICMS poderá ser, consoante a dicção do
art. 4o da Lei Complementar no 87/96 c/c art. 155, § 2o, XII, “a”, da CF:
a) pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias;
b) importadores de bens de qualquer natureza;
c) prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
d) prestadores de serviços de comunicação.
Há a possibilidade de fi gurar no pólo passivo da relação jurídica o
responsável tributário, quando escolhido por lei para pagar o tributo, sem
que tenha realizado o fato gerador (Art. 121, parágrafo único, II, do CTN).
A própria Constituição Federal, em seu art. 150, § 7o, admite o fenômeno
da responsabilidade atinente ao ICMS, no contexto da substituição tributária
progressiva ou “para frente” – escolha de uma terceira pessoa para recolher o
tributo antes da ocorrência do fato gerador, em uma nítida antecipação de
recolhimento perante um fato gerador presumido.
Exemplo: a saída do veículo produzido na indústria automobilística
em direção à concessionária. O fato gerador ocorrerá em momento ulterior,
com a venda do veículo na concessionária, porém o ICMS é recolhido antes
da ocorrência do fato imponível. É a substituição tributária “para frente”,
pois o fato gerador ocorrerá na “frente”.
Impende destacar, no entanto, que, no âmbito do ICMS, é corriqueiro
o fenômeno da Substituição Tributária Regressiva ou “para trás”, marcada
389
pela ocorrência do fato gerador em um momento anterior ao pagamento do
tributo, cuja efetivação fi ca postergada ou diferida. Trata-se do fenômeno
do Diferimento. Vejamos melhor:
Diferimento é a postergação do recolhimento do tributo indireto para
um momento ulterior ao da ocorrência do fato gerador. Está inserido no
contexto tributacional do ICMS, havendo a efetiva extinção do crédito tri-
butário (= pagamento) pelo “contribuinte de fato”, e não pelo “contribuinte
de direito”. Tal fenômeno ocorre por conveniência do sujeito ativo (Fisco),
que vê no responsável tributário (terceira pessoa escolhida por lei para pa-
gar o tributo) alguém com maior aptidão a efetuar o pagamento do tributo,
mesmo não tendo realizado o fato gerador. Ocorre com produtos como o
leite cru, a sucata, a cana em caule etc.
Exemplo: produtor rural de leite cru que distribui seu produto para
empresa de laticínios. O escolhido por lei para recolher o tributo é a empresa
de laticínios. Assim, o fato gerador ocorreu lá “atrás”, na saída da propriedade
rural, e o recolhimento é feito aqui na “frente” (laticínio). Portanto, adia-se
ou difere-se o pagamento, dando azo à fi gura do Diferimento.
16.1.3. Fato Gerador
A base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou
prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de
comunicação, ainda que iniciados no exterior (Art. 155, II, da CF/88).
Alguns doutrinadores entendem que existem, na verdade, QUATRO
impostos defi nidos na outorga de competência do inciso II do art. 155 do
texto constitucional vigente, quais sejam:
I) imposto sobre a circulação de mercadorias;
II) imposto sobre serviços de transportes interurbanos e interestad-
uais e de comunicação;
III) imposto sobre a produção, importação, circulação, dis-
tribuição e consumo de combustíveis líquidos e gasosos e
energia elétrica;
IV) imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e
consumo de minerais.
390
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Porém, resumindo, diríamos: o ICMS é um imposto estadual, cujo
fato gerador pode consistir:
a) na circulação de mercadorias;
b) na prestação de serviço de transporte (interestadual e inter-municipal);
c) na prestação de serviço de comunicação.
16.1.3.1. Circulação de Mercadoria
O fato gerador do ICMS descrito na Constituição Federal é ati-
nente a operações relativas à circulação de mercadorias. Portanto, o fato gerador
indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica
específi ca de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias,
assim entendida a circulação capaz de realizar o trajeto da mercadoria da
produção até o consumo.
CIRCULAÇÃO: é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é
mera movimentação “física”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da
titularidade de um sujeito e passa à titularidade defi nitiva de outro. Exem-
plo: na saída de bens para mostruário não se paga ICMS, pois não ocorre
a circulação jurídica do bem, apenas a movimentação “física”, não havendo
mudança de titularidade; o mesmo fato ocorre na mera movimentação física
de bens entre matriz e fi lial1.
MERCADORIAS: o conceito de MERCADORIA é fundamental ao
estudo do fato gerador deste imposto: mercadoria = latim merx: coisa que se
constitui objeto de uma venda (sentido lato sensu). Todavia, a Constituição
defi ne implicitamente mercadoria em seu sentido estrito, e somente nesse
conceito estrito deve ser ela considerada na formatação do fato gerador do
ICMS (Art. 110 do CTN). Vejamos:
MERCADORIA (sentido estrito) = produto + intuito de mercancia
(decorrente da habitualidade ou volume típico de comércio na aquisição de bem)
1 Note a jurisprudência no STJ: “Tributário. ICMS. Saída física de mercadoria para fi lial da empresa.
Não-incidência do tributo. Súmula no 166, do STJ. Não constitui fato gerador do ICMS o simples
deslocamento de mer cadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. (REsp
113.268/RS-1998); ver, ainda, a Súmula no 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o
simples deslocamento da mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
391
A mercadoria é bem ou coisa móvel. O que caracteriza uma coisa como
mercadoria2 é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao co-
mércio. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou
consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda.
Por isso, o ICMS não deveria incidir sobre a importação de
bens de uso do próprio importador, segundo a melhor doutrina e
jurisprudência do STF, mas a Emenda Constitucional no 23/83 (Emenda
Passos Porto), com o objetivo de aumentar a receita tributária dos Estados,
fez recair a incidência sobre bens destinados a consumo ou ativo fi xo do
estabelecimento. Essa Emenda não modifi cou o conceito de mercadoria,
mas reconheceu que bens destinados ao consumo ou ao ativo fi xo NÃO são
mercadorias (Art. 155, § 2o, IX, “a”, da CF). Note-se que a incidência em co-
mento veio delineada na Lei Complementar no 87/96, conforme a dicção do
art. 2o, § 1o, I, do indigitado instrumento normativo, em total conformi dade
com o pensamento do legislador constituinte que seguiu no mesmo diapasão,
em 1988. Diga-se, em tempo, que a EC no 33/2001 modifi cou a matéria, ao
ampliar a sujeição passiva nas importações, uma vez que, conforme o art.
155, § 2o, IX, “a”, da CF, o ICMS passou a incidir sobre bens ou mercadorias
importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não sejam
contribuintes habituais do imposto.
Saliente-se que mercadoria são bens móveis que podem ser comercia-
lizados, devendo haver intuito de obtenção de lucro com a movimentação
jurídica do bem. Além disso, essa atividade deve ser habitual. Por essa razão,
a saída eventual de bens do ativo fi xo ou imobilizado de uma empresa não
confi gura circulação de mercadorias, mas mera circulação de bens desgasta-
dos pelo uso.
O conceito de mercadoria deve passar pelo bem adquirido com a
fi nalidade de ser vendido. Nesse sentido, todos os bens móveis, ainda que
potencialmente, podem ser absorvidos no conceito, desde que, na ótica do
vendedor, tenham sido adquiridos com intuito de revenda.
Por derradeiro, faz-se mister trazerem à baila as situações em que o
ICMS não deve incidir:
2 Cabe registrar que a energia elétrica é pacifi camente entendida como “mercadoria” para efeito
da incidência do ICMS.
392
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
I - sobre coisas corpóreas que não sejam mercadoria, isto é, bens de
particulares;
II - na alienação de bens do ativo fi xo ou imobilizado3;
III - na simples transferência de mercadoria de um para outro esta-belecimento da mesma empresa (Súmula no 166 do STJ);
IV - nas remessas de mercadorias para demonstração e/ou con-signação;
V - na integralização de bens (máquinas, equipamentos, veículos etc.) pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de uma outra empresa (mero negócio societário);
VI - na mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica, com
o deslocamento do seu patrimônio para outro local.
16.1.3.2. Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
A prestação de serviços de transporte entre Municípios da mesma
unidade federada (intermunicipal) ou entre Estados diferentes (inter estadual)
representa fato gerador do ICMS. Portanto, por exclusão, os serviços de trans-
portes dentro do território do Município (transporte inframunicipal) estão
fora do campo de incidência do ICMS. São alvo, sim, de incidência do ISS,
conforme o item 16 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003.
Quanto à expressão “ainda que as prestações se iniciem no exterior” ,
servem as mesmas considerações feitas no parágrafo precedente.
Uma importante observação que se faz mister é que tais prestações
hão de ser onerosas, pois as prestações de serviços gratuitos não podem
gerar incidência.
É o que se nota no transporte de carga própria, em que o valor
desse transporte está necessariamente incluído no valor das mercadorias
transportadas e, assim, automaticamente, alcançado pelo tributo, conforme
entendimento do Egrégio STJ.
Outrossim, é importante enaltecer que, quando ocorre o transporte
da mercadoria em parcelas, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data
em que se efetivar a saída do primeiro componente, peça ou parte.
3 Note a jurisprudência no STF: “A venda de bens do ativo fi xo da empresa não se enquadra
na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, ‘b’, (‘sic’) da Carta Federal, tendo em
vista que, em tal situação, inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se
ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade” (RE
194.300-9/SP, Ilmar Galvão, 1o T., dec. un. de 29.04.97, DJU-l de 12.09.97, p. 43.737).
393
Por fi m, a regra geral prevalecente na determinação do local da
pres tação, para o qual deve haver o recolhimento do tributo, em relação aos
serviços de transporte, é simples: vale o local onde tenha início a prestação
do transporte.
Exemplo: uma empresa de transporte de carga, com sede no Es-
pírito Santo, contrata serviço que consiste em transportar mercadoria de
uma fábrica no Rio de Janeiro para os Estados do Ceará e Piauí. Pergunta-se:
pagar-se-á o ICMS para qual Estado? Resposta: para o Rio de Janeiro, onde
se iniciou o transporte.
Quanto à possibilidade de incidência do ICMS sobre a prestação de
serviços intermunicipais e interestaduais de transporte aéreo, posicionou-
se o STF no sentido de condicioná-la à edição de lei complementar, por se
tratar de nova hipótese de incidência tributária, afastando a legitimidade de
norma com este teor constante do Convênio ICMS 66/88. Com a edição da
Lei Complementar no 87/96, sacramentou-se a possibilidade de incidência
do imposto sobre serviço de transporte aéreo (Art. 2o, II).
16.1.3.3. Serviços de Comunicação
As prestações de serviço de comunicação, “ainda que as prestações
se iniciem no exterior”, também estão sujeitas ao ICMS, a partir da previsão
inaugurada com a Carta de 1988.
A Constituição não entra em detalhes, deixando-os para serem fi xa-
dos pela lei complementar. Fê-lo a Lei Complementar no 87/96, estabelecendo
que o ICMS incide sobre:
Art. 2o, III. “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição
e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.
É mister enaltecer que, se apenas os serviços de transporte in-terestaduais e intermunicipais estão abrangidos pela regra da incidência, tal restrição não se estende aos serviços de comunicação, uma vez que a Con-stituição Federal não especifi cou, pelo que não cabe ao intérprete distinguir. O ICMS poderá recair também sobre as comunicações intramunicipais, tendo em vista que a Constituição, no art. 156, III, assevera que compete aos Municípios instituir o ISS de qualquer natureza “não compreendidos no art. 155, II”.
394
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Logo, todo serviço de comunicação, defi nido na Lei Complementar
no 87/96, poderá estar sujeito à incidência do ICMS, desde que tal defi nição
tenha sido adotada, parcial ou integralmente, pela lei estadual ou distrital,
em observância aos Princípios da Legalidade e da Tipicidade Fechada.
16.1.4. Base de Cálculo
A base de cálculo pode ser:
a) o valor da operação, em se tratando de operação de circulação
de mercadoria;
b) o preço do serviço, em se tratando de transporte (interurbano e
interestadual) e de comunicação;
c) o valor da mercadoria ou bem importado, constante em do-
cumento de importação, convertido em moeda nacional pela
mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do imposto de
importação, e acrescido do IPI, do IOF, do próprio II (Imposto
de Importação) e das despesas aduaneiras.
16.1.5. Alíquotas
Art. 155, da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República
ou de um terço dos senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de
exportação.
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fi xar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver confl ito específi co que
envolva interesse de Estados, mediante resolução de inicia tiva da maioria absoluta
e aprovada por dois terços de seus membros”. (grifos nossos)
Antes da Constituição Federal, o então “ICM” (hoje, ICMS) tinha a
mesma alíquota para todas as mercadorias. Atualmente, no entanto, temos
alíquotas distintas para os produtos, admitindo-se, facultativamente ao ICMS,
a própria seletividade, em razão da essencialidade das mercadorias e
395
dos serviços (Art. 155, § 2o, III, da CF). Quanto às alíquotas, consoante
a Resolução do Senado Federal no 22/89, há as internas – livremente estipuladas pelos Estados (usualmente 17% ou 18%) – e as interestaduais,
para as quais há o seguinte critério:
a) Alíquota de 7%: para operações interestaduais que destinarem
mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das re giões
Norte, Nordeste e Centro-oeste e para o Espírito Santo;
b) Alíquota de 12%: para operações interestaduais que destinarem
mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das regiões
Sul e Sudeste;
c) Alíquota de 17% ou 18%: para operações de importação.
No estabelecimento de alíquotas, os Estados devem observar o que
dispõe o Senado Federal, que deverá fi xar alíquotas mínimas ou máximas,
por meio de resolução e nos termos da Constituição Federal.
Enquanto ausente a fi xação de tais alíquotas pelo Senado Federal,
os Estados poderão estabelecê-las no âmbito das respectivas competências
(nesse sentido, ver, no STF, o RE 161.352-1/SP).
Operações Interestaduais com Destinatário “Não Contribuinte” do ICMSResolução nº 22/89
Regiões Sudeste e Sul
ALÍQUOTA INTERNA
Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Espírito Santo
396
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Dispõe o texto constitucional, ainda, em relação a alíquotas:
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fi xar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver confl ito específi co que
envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta
e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, ‘g’, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação
de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas
para as operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
fi nal localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior, caberá ao Estado da localização
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquo ta interna e a
interestadual”.
O inciso VI, tal como a alínea “b” do inciso V, tem por fi nalidade
evitar a “guerra fi scal” entre os Estados.
A sistemática de recolhimento do ICMS pode, à luz dos incisos VII
e VIII do §2º do art. 155, ser assim resumida:
I - Operações intraestaduais: o ICMS, por óbvio, compete ao Estado
em que se realizou a operação. Se esta ocorrer no Distrito Federal
(operação intradistrital), o imposto caberá ao DF;
II - Operações de Importação: o ICMS cabe ao Estado do estabel-
ecimento destinatário da mercadoria ou do serviço, mesmo que
o bem haja ingressado no território nacional por Estado diverso
do destinatário;
III - Operações Interestaduais: o ICMS tem aqui uma sistemática
peculiar, dependendo da atividade exercida pelo destinatário
(consumidor fi nal) da mercadoria — se contribuinte ou não.
397
Vamos detalhar:
a) Art. 155, §2º, VII, “b”, CF: se o destinatário da mercadoria não for
contribuinte, e.g., uma pessoa física, o imposto caberá integral-
mente ao Estado de origem da operação, devendo ser calculado
pela alíquota interna (do Estado de Origem). Exemplo:
Uma loja na cidade de Campinas-SP vende por R$ 1000,00 (mil reais)
um aparelho doméstico a um consumidor (pessoa física) da cidade de
Guaxupé-MG, devendo ser entregue o bem em domicílio. Calcule o
ICMS na operação, sabendo que as alíquotas* do imposto são:
- Alíquota Interna do Estado de São Paulo é de 18%;
- Alíquota Interna do Estado de Minas Gerais é de 17%;
- Alíquota Interestadual é de 12%.
Resposta: sobre a operação, incidirá ICMS na alíquota de
18% (18% x R$ 1000,00 = R$ 180,00) – alíquota do Estado
de Origem (São Paulo), a quem cabe o valor total do imposto
a ser recolhido.
Observação: note que as alíquotas interestadual e interna
(Estado de destino) não são relevantes para esse tipo de
operação.
b) Art. 155, §2º, VII, “a”, e VIII, CF: se o destinatário da merca-
doria for contribuinte, e.g., um comerciante, produtor, industrial
ou equiparado, o imposto caberá aos Estados de origem e de
destino, incidindo duas vezes, da seguinte forma:
1º. Cobra-se o imposto no Estado de origem pela alíquota interes-
tadual – a recolha deve se dar na saída da mercadoria ou no início
da prestação dos serviços pelo estabelecimento de origem; e
2º. Cobra-se o imposto no Estado de destino pela diferença entre
a alíquota interna (Estado de destino) e a alíquota interes-
tadual – a recolha deve se dar na entrada da mercadoria ou
na utilização dos serviços pelo estabelecimento destinatário.
Exemplo:
* Percentuais Fictícios
398
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Um estabelecimento atacadista na cidade de Campinas-SP vende um lote
de aparelhos domésticos por R$ 100.000,00 (cem mil reais) a um estabeleci-
mento varejista da cidade de Guaxupé-MG. Calcule o ICMS na operação,
sabendo que as alíquotas* do imposto são:
- Alíquota Interna do Estado de São Paulo é de 18%;
- Alíquota Interna do Estado de Minas Gerais é de 17%;
- Alíquota Interestadual é de 12%.
Resposta:
1º. Para o Estado de origem, isto é, São Paulo, recolher-se-á o im-posto na alíquota de 12% (12% x R$ 100.000,00 = R$ 12.000,00) — alíquota interestadual (Art. 155, §2º, VII, “a”, CF);
2º. Para o Estado de destino, isto é, Minas Gerais, recolher-se-á o imposto na alíquota de 5% [ (17% - 12%) x R$ 100.000,00 = R$ 5.000,00] — diferença entre a alíquota interna do Estado de des-tino (MG) e a alíquota interestadual (Art. 155, §2º, VIII, CF);
Observação: note que a alíquota interna (Estado de origem) não
é relevante para esse tipo de operação.
DICA
E se o destinatário da mercadoria, em uma operação interestadual, sendo CON-
TRIBUINTE do imposto, NÃO FOR CONSUMIDOR FINAL? Como será a
sistemática de recolhimento?
Nesse caso, em que o destinatário da mercadoria é contribuinte do ICMS (co-
merciante, produtor, industrial ou equiparado), porém não se trata de consumi-
dor fi nal, o imposto caberá ao Estado de origem, sendo calculado pela alíquota
interestadual. Exemplo:
Um estabelecimento atacadista na cidade de Campinas-SP vende um lote
de aparelhos domésticos por R$ 100.000,00 (cem mil reais) a um estabele-
cimento varejista da cidade de Guaxupé-MG, para REVENDA. Calcule o
ICMS na operação, sabendo que as alíquotas* do imposto são:
- Alíquota Interna do Estado de São Paulo é de 18%;
- Alíquota Interna do Estado de Minas Gerais é de 17%;
- Alíquota Interestadual é de 12%.
* Percentuais Fictícios
* Percentuais Fictícios
399
Resposta: sobre a operação, incidirá ICMS na alíquota de 12% (12% x R$ 100.000,00 = R$ 12.000) — alíquota interestadual, ao Estado de origem, isto é, São Paulo. Ao Estado de destino, Minas Gerais, somente será devido o ICMS relativo à próxima operação (revenda da mercadoria).
Observação: note que as alíquotas internas dos Estados de origem
e destino não são relevantes para esse tipo de operação.
16.1.6. Notas Gerais� Princípio Constitucional Impositivo (Não-cumulatividade): esse
princípio vem regulado no art. 19 da Lei Complementar no 87/96. O ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou presta-ção de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e o de comunicação com o montante cobrado nas operações anterio-res pelo mesmo ou por outro Estado. Podemos, ainda, entender a regra constitucional da não-cumulatividade como o postulado em que o imposto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do chamado efeito “cascata”, decorrente da incidência do imposto sobre imposto, ou sobreposição de incidências.
Art. 155, § 2o, da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante co-
brado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Do ponto de vista econômico, pode-se afi rmar que o Princípio se refere à incidência do valor agregado em cada operação. Do ponto de vista jurídico, por seu turno, o ICMS atua pelo meca-nismo da “compensação”. Não se trata, todavia, de “compensação tributária”, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de compensação fi nanceira, em que apenas descritivamente se compensam créditos e débitos. É a compensação pelo sistema Tax on Tax4, em que se abate do débito gerado na saída o crédito
4 O cálculo dos impostos não-cumulativos pode ocorrer por meio de operações de adição ou subtração. Quando se compensam as incidências anteriores e atuais, utiliza-se o método da subtração. Esse processo pode se dar pelo sistema de base sobre base (Tax on Base), em que se comparam as bases de cálculo, ou pelo sistema de imposto sobre imposto (Tax on Tax), em que se abate do tributo devido na saída o importe cobrado na operação antecedente.
Por fi m, ressalte-se que a legislação brasileira, em matéria de ICMS, optou pelo método Tax on Tax, em detrimento do método Tax on Base.
400
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
correspondente ao imposto cobrado na entrada. Difere, pois, do sistema Tax on Base, em que se compensam as incidências an-teriores pela comparação entre as respectivas bases de cálculo.
DICA
O ICMS e o IPI diferem quanto à lei reguladora do Princípio da Não-cumulati-
vidade: somente se exige lei complementar ao ICMS (Art. 155, § 2o, XII, “c”, da
CF/88).
� A Não-cumulatividade em Isenções e Não-incidências : o art.
155, § 2o, II, da CF estabelece que a isenção ou a não-incidência,
salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido
nas operações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Observe os quadros explicativos, a seguir:
1o exemplo explicativo:
Assim, a isenção não implica crédito para compensação com o
devido nas operações seguintes.
2o exemplo explicativo:
Assim, a isenção na operação posterior provoca anulação do
crédito relativo às operações anteriores.
A vende para B por 1.000,00 (operação I)
B vende para C por 1.300,00 (operação II)
Operação I: ICMS = zero (isenção)
Operação II: ICMS = 10% (10% de 1.300,00 = 130,00)
A vende para B por 1.000,00 (operação I)
B vende para C por 1.300,00 (operação II)
Operação I: ICMS = 10% (10% de 1.000,00 = 100,00)
Operação II: ICMS = zero (isenção)
A B CI II
2º
1º
A B CI II
401
� Princípio Constitucional Orientador da Seletividade: trata-se de um Princípio orientador e não impositivo, quanto ao ICMS. Pauta-se pela estipulação de alíquotas diferenciadas para certos produtos e/ou serviços, para mais ou para menos, com base na
seletividade, em função da essencialidade.
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços”.
A seletividade decorre da conceituação do que é mais essencial
ou do que é menos essencial ou supérfl uo, visando-se à minimi-
zação da carga tributária daquilo que é mais essencial e maior
onerosidade do que é dispensável.
Exemplo: a Lei no 6.374/89 (ICMS do Estado de SP) fi xa a alíquota
de 25% nas operações com bebidas alcoólicas, fumo, perfumes, mo-
tocicletas, asas-deltas, embarcações de esporte e de recreio, armas e
munições, binóculos, jogos eletrônicos, bolas e tacos de bilhar, cartas
para jogar, tacos para golfe, entre outros; e estabelece a alíquota de
12% nas operações com arroz, feijão, pão, sal, entre outros.
� Imunidades – ICMS: Note o dispositivo constitucional abaixo.
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrifi cantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses defi nidas no art. 153, § 5o” (grifos nossos).
Passemos a detalhar as alíneas “a”, “b” e “c”:
1o Alínea “a”: A regra exoneratória anterior à Emenda dis-
ciplinava uma dispensa de pagamento sobre operações que
destinavam ao exterior produtos industria lizados, excluídos
os semi-elaborados defi nidos em lei complementar. Com isso,
facilitava a exportação diante da competição interna cional,
consti tuindo um autêntico instrumento para a realização do
comércio exterior e o ingresso de divisas, colimando uma
situação positiva na balança de pagamentos.
402
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Por essa disposição desoneradora, o ICMS não incidiria sobre
operações que destinassem ao exterior produtos industrializados,
excluídos os semi-elaborados defi nidos em lei complementar.
Assim, entendia-se que o produto semi-elaborado defi nido em lei
complementar seria alvo de incidência; os demais produtos semi-
elaborados (todos os outros não defi nidos em lei complementar)
seriam imunes.
Historicamente, a expressão “semi-elaborados” foi produtora de
incontáveis celeumas. A começar pela celebração do Convênio no
66/88, em cujo art. 3o vieram problemáticas regras defi nitórias de
produto “semi-elaborado”, tendo provocado o repúdio da doutrina.
Isso porque o Convênio citado, abusivamente, pretendeu defi nir
produto “semi-elaborado”, o que não poderia tê-lo feito, haja vista
tratar-se de mister privativo de lei complementar. Na verdade,
somente a lei complementar pode defi nir o que são produtos
industrializados semi-elaborados, exsurgindo inócua e ousada a
defi nição constante do texto do Convênio. Posto isso, enquanto esta
lei complementar não for promulgada, à espécie “semi-elaborados”
deverá ser dispensado o mesmo tratamento do gênero produtos
industrializados, isto é, o manto da regra de dispensa.
Entretanto, a Lei Complementar no 87/96, em vez de defi nir
os produtos semi-elaborados, sobre os quais poderia haver a
incidência do ICMS, optou por submetê-los à não-incidência,
conforme dispôs o art. 3o, II, da mencionada lei. Vejamos:
Art. 3o, II, da LC no 87/96: “O ICMS não incide sobre operações e prestações
que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos
industrializados semi-elaborados, ou serviços” (grifos nossos).
Dessa forma, procurou fi xar a desoneração tributária para qual-
quer espécie de bem, relativamente à operação de exportação,
abrangendo os “semi-elaborados” – cuja situação era complexa
–, e, ainda, os produtos primários, que tradicionalmente sofriam
imposição fi scal.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42/2003, a alínea
“a” do inciso X do art. 155 veio incluir no texto constitucional a
imunidade do ICMS nas exportações de quaisquer mercadorias
e serviços, bem como o aproveitamento do imposto cobrado nas
operações anteriores.
403
2o Alínea “b”: Quanto ao petróleo, inclusive lubrifi cantes, com-bustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, a
Constituição explicita regra imunizadora no intuito de proteger
o equilíbrio no federalismo fi scal, uma vez que as fontes produ-
toras de petróleo e energia elétrica se concentram em poucos
Estados, que seriam exageradamente benefi ciados se pudessem
tributar esses bens. Todavia, essa não-incidência valerá tão-
somente quando tais bens forem destinados à industrialização
ou à comercialização (Art. 3o, III, da LC no 87/96), o que permite
a incidência sobre a entrada no Estado destinatário daquelas
mercadorias quando não afetas a essas atividades, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente (Art.
2o, § 1o, III, da LC no 87/96).
Com efeito, a Constituição, quanto à regra de não-incidência
em comento, não distingue entre consumidor fi nal ou não,
pelo que a imunidade abrangeria ambas. Contudo, a corro-
borar o entendimento constante dos comandos insertos na
Lei Complementar no 87/96 acima explicitados, Hamilton Dias
de Souza assevera que “o objetivo do legislador foi o de deslocar
a incidência do ICMS para o Estado do destino, ocorrendo a
desoneração ou imunidade somente ao Estado de origem”.
3o Alínea “c”: Em relação ao ouro, quando defi nido em lei da
União como ativo fi nanceiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente ao IOF. Se não o for, será considerado produto
ou mercadoria, incidindo o ICMS.
� Imunidade ao Soft ware: para o STF (RE 176.626-SP), as opera-
ções de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas
de computador (soft ware) referem-se a bem incorpóreo, não
tendo por objeto a “mercadoria”, propriamente dita. Portanto,
em tais operações não haverá incidência de ICMS. Todavia, ou-
tro será o tratamento, caso tenhamos a circulação de cópias ou
exemplares dos programas de computador produzidos em série
ou escala e comercializados no varejo (soft ware de prateleira ou
‘exemplar standard’ – ‘off the shelf ’). Neste caso, teremos o fato
gerador do ICMS.
Diga-se que o STJ ratifi ca a postura supramencionada, preco-
nizando, todavia, a incidência do ISS sobre os soft wares de en-
404
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
comenda, isto é, aqueles elaborados especifi camente para certo
usuário, uma vez que despontaria o fato gerador do ISS (Item
1, subitens 1.1 a 1.8, “serviços de informática e congêneres”, da
lista anexa à LC 116/2003). Portanto, estamos que a incidência é
de ICMS ou de ISS, dependendo do propósito levado a efeito.
� IPI na Base de Cálculo do ICMS:
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contri buintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercia lização, confi gure
fato gerador dos dois impostos”.
A norma somente tem aplicação quando a operação está sujeita
ao IPI e ao ICMS. Consoante o dispositivo mencionado, o IPI
não integrará a base de cálculo do ICMS, quando a operação
confi gurar fato gerador dos dois impostos, quando for realizada
entre contribuintes e, por fi m, referir-se a produto destinado à
industrialização ou à comercialização. Assim, há a necessidade
de cumprir três requisitos cumulativos.
Assim, o IPI somente não integrará a base de cálculo do
ICMS quando a operação apresentar os seguintes requisitos
cumulativos:
I - for realizada entre contribuintes;
II - for relativa a produto destinado à industrialização ou à
comercialização;
III - confi gurar fato gerador dos dois impostos.
A contrario sensu, a Constituição Federal autoriza os Estados
a incluírem o IPI na base de cálculo do ICMS, nas seguintes
operações:
I - com produto não destinado à industrialização ou comercialização;
II - entre contribuinte e não-contribuinte do ICMS.
1o exemplo explicativo:
“Empresa Industrial” vende produto para “Empresa Industrial”
(operação entre contribuintes). Considere os seguintes dados:
Produto: 1.000,00; ICMS: 20%; IPI: 10%.
405
Observe que o cálculo do ICMS não relevou o IPI, uma vez
que a operação se realizou entre contribuintes, preenchendo os
demais requisitos. Portanto, chegou-se a 200,00, como produto
da operação aritmética: 20% de 1.000,00.
2o exemplo explicativo:
“Empresa Industrial” vende produto para “Consumidor Final”
(operação entre “contribuinte” e “não-contribuinte”). Considere
os seguintes dados: Produto: 1.000,00; ICMS: 20%; IPI: 10%.
Observe que o cálculo do ICMS considerou o IPI em sua base de
cálculo, uma vez que a operação se realizou entre contribuinte
e um “não- contribuinte”. Portanto, chegou-se a 220,00, como
produto da operação aritmética: 20% de 1.100,00.
� Lei complementar especial: competência: a Lei Complementar
no 87/96, ao regulamentar inúmeros dispositivos constitucio nais,
revogou tacitamente as normas da legislação tributária com ela
incompatíveis. Conforme seu texto, compete à lei complementar
tributária disciplinar aspectos vários atinentes ao ICMS, e assim
foi feito, conforme se verifi ca a seguir:
406
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� Contribuintes – defi nição (art. 4o da LC no 87/96);
� Substituição Tributária – defi nição (arts. 6o a 10 da LC no 87/96);
� Compensação – defi nição (arts. 19 a 26 da LC no 87/96);
� Local das Operações – defi nição (art. 11 da LC no 87/96).
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
XII - cabe à lei complementar:
a) defi nir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fi xar, para efeito de sua cobrança e defi nição do estabelecimento responsável,
o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações
de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços
e outros produtos além dos mencionados no inciso X, ‘a’;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Fede-
ral, isenções, incentivos e benefícios fi scais serão concedidos e revogados”;
h) defi nir os combustíveis e lubrifi cantes sobre os quais o imposto incidirá uma
única vez, qualquer que seja a sua fi nalidade, hipótese em que não se aplicará o
disposto no inciso X, b;
i) fi xar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.” (grifos
nossos)
Dir-se-á que esta lei complementar é diferente da lei comple-
mentar do art. 146 da CF, por se tratar de uma lei complementar
especialmente designada para regular matéria de ICMS.
Em verdade, o art. 146 já prevê a defi nição de contribuintes por
lei complementar, como se notou acima (Art. 4o da LC no 87/96),
sendo prolixo o legislador constituinte, ao dizer, no dispositivo
anteriormente transcrito, que lei complementar defi nirá os con-
tribuintes do ICMS. Contudo, pode até ser considerada uma
inserção supérfl ua, mas tal repetição não prejudica. No fundo, o
legislador quis ser cuidadoso, em vista da complexidade do ICMS,
que envolve o interesse dos 26 Estados e do Distrito Federal.
O que se deve ter presente é que a lei complementar deverá
respeitar as disposições constitucionais supracitadas.
407
Não haverá de se confundir cobrança (alínea “d”) e “prazo de
pagamento do ICMS” – fi xado por Decreto –, por não estar este
sujeito à estrita legalidade (vide art. 97 do CTN).
Os casos de manutenção de crédito (alínea “f ”), se previstos pela
lei complementar, guardarão conformidade com o art. 155, §
2o, I e II.
A lei complementar a que se refere a alínea “g” (alínea “g”: “Cabe
à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação
dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios
fi scais serão concedidos e revogados”) é a Lei Complementar no
24/75, recepcionada pela Carta da República de 1988. De acor-
do com o Princípio da Recepção e consoante o próprio texto
consti tucional, a Lei Complementar no 24/75 está em pleno
vigor, disciplinando o intrincado terreno dos atos isen cionais
concernentes ao ICMS.
É sabido que os Estados e o Distrito Federal, querendo con-
ceder isenções de ICMS, devem, previamente, fi rmar entre
si convênios, celebrados no Conselho Nacional de Política
Fazendária – CONFAZ – órgão com representantes de cada
Estado e do Distrito Federal, indicados pelo respectivo Chefe
do Executivo.
Posto isso, fica evidente que o convênio não é lei, nem o
CONFAZ, órgão legislativo. Assim, os funcionários do Poder
Executivo que o integram não podem, a pretexto de dispor so-
bre isenções de ICMS, “legislar” a respeito, no lugar do Poder
Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal.
Assim, os convênios apenas integram o processo legislativo
necessário à concessão dessas desonerações tributárias, que
surgem, sim, com o decreto legislativo ratifi cador do convênio
interestadual. Este somente passa a valer como direito interno
dos Estados e do Distrito Federal ao depois da ratifi cação, que
é feita por meio de decreto legislativo. A ratifi cação, diga-se de
passo, não pode ser feita por “decreto” do Governador — como
infelizmente vem acontecendo, com base no art. 4º, da Lei
Complementar n.º 24/75 —, mas, por meio de decreto legislativo
baixado pela respectiva Assembléia Legislativa ou, no caso do
Distrito Federal, por sua Câmara Legislativa.
408
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� Lei Complementar no 87/96: os aspectos primordiais da Lei
Complementar no 87/96 foram referidos durante o exame das
disposições constitucionais. Porém, alguns outros merecem ser
citados, conforme as notas “a”, “b”, “c”, “d” e “f ”.
a) Autonomia dos estabelecimentos: a Lei Complementar no 87/96
estabelece que “é autônomo cada estabelecimento do mesmo
titular” (Art. 11, § 3o, II), assim também considerado o veículo
usado no comércio ambulante e na captura de pescado (Art. 11,
§ 3o, III).
Isso quer dizer que cada estabelecimento é apto a produzir
fatos geradores do ICMS, devendo adotar documentação fi s-
cal própria, inconfundível com os documentos adotados pelo
estabelecimento-matriz e demais estabelecimentos do mesmo
titular.
b) ICMS “por dentro”: o art. 13, § 1o, I, da Lei Complementar no
87/96, reprisando disposição de lei complementar anterior (DL
no 406/68), estabelece que o montante do ICMS integra a própria
base de cálculo, fenômeno a que se dá o nome de ICMS “por
dentro”.
Isso porque, quando verifi camos o preço de um produto na pra-
teleira de um supermercado, devemos enxergar nele a soma de
vários “preços” compondo o preço fi nal. Refi ro-me às despesas
várias que o comer ciante tem com o produto a ser comercializado:
funcionários, manutenção do local, aluguel, seguros etc. Além
disso, deve-se embutir no preço fi nal o lucro e, fundamentalmen-
te, os impostos. Aí se vê o ICMS “por dentro”, já calculado pelo
comerciante. Esse critério vem sendo aplicado desde o Decreto-
lei no 406/68 (Art. 2o, § 7o), pelo que se incorporou na prática
tributária. Todavia, sua constitucionalidade é duvidosa, porque a
regra-matriz constitucional preconiza que compete aos Estados
e ao Distrito Federal instituir imposto sobre operações relativas
à circulação de mercadorias, mas não assevera que o imposto
incide também sobre o próprio ICMS.
De qualquer forma, a constitucionalidade é admitida por várias
razões; entretanto, melhor seria se o cálculo do ICMS fosse “por
fora”, pois viria facilitar a própria operacionalidade.
409
Ademais, o art.13, §1º, II, da LC 87/96 discrimina, a par do
montante do próprio imposto (inciso I), outros valores que
integrariam a base de cálculo do ICMS, como: (1) seguros, juros
e descontos concedidos sob condição; (2) frete (se o transporte for
efetuado pelo próprio remetente e cobrado em separado).
A propósito, sobre os descontos (condicionais e incondicionais),
o tópico seguinte trará desdobramentos oportunos.
c) Descontos Condicionais e Incondicionais: os descontos concedidos
sob condição – conforme o art. 13, § 1o, II, “a”, da Lei Comple-
mentar no 87/96 – integram a base de cálculo do ICMS.
São descontos concedidos “sob condição” aqueles sujeitos a
eventos futuros e incertos – por exemplo, relativos às datas
de pagamento pela compra efetuada, se em dez, vinte, trinta
ou tais ou quais dias – a que está condicionado o percentual
ou valor do desconto.
Contrariamente, se o desconto é concedido no momento da
emis são da nota fi scal – portanto, sem nenhum condiciona-
mento – o valor do desconto não integrará a base de cálculo do
ICMS, quer seja ele men cionado na Nota Fiscal ou não.
Exemplifi cando:
Estabelecimento Industrial sediado em Maceió-AL promoveu a saída,
para contribuinte situado em Arapiraca-AL, de produto tributado
pelo ICMS, destinado à comercialização. A operação teve as seguintes
características:
a) Valor normal da mercadoria: R$ 20.500,00;
b) Desconto Incondicional concedido: R$ 500,00;
c) Seguro debitado ao adquirente: R$ 400,00;
d) IPI: R$ 450,00;
e) Frete destacado na NF e cobrado do adquirente: R$ 400,00.
Resposta:
O problema requer conhecimento do artigo 155, XI, CF, ante-
riormente estudado (vide pp. 358-360), segundo o qual o IPI
não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação (I)for
410
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
realizada entre contribuintes, (II) for relativa a produto destinado
à industrialização ou à comercialização e, por fi m, (III) confi gurar
fato gerador dos dois impostos. No caso em tela, houve o preenchi-
mento das condições, de modo que é possível, de início, concluir
que o IPI não comporá a base de cálculo do ICMS.
Quanto aos demais dados fornecidos, não restam dúvidas: o
desconto incondicional não integra a base de cálculo, enquanto
o seguro e o frete, de modo contrário, compõem-na.
Portanto:
Valor normal da mercadoria..................20.500,00
Desconto Incondicional concedido.........(500,00)
Seguro debitado ao adquirente...................400,00
Frete destacado na NF..................................400,00
_________
Base de Cálculo do ICMS.........................20.800,00
Deve, aliás, o preço mais baixo ser considerado salutar para o País,
incentivado pela própria concorrência e, infelizmente, vezes há em
que algum agente fi scalizador autua a empresa por entender que a
base de cálculo foi indevidamente reduzida. Na hipótese aventada,
porém, o auto de infração é absolutamente improcedente.
d) ICMS devido no Desembaraço Aduaneiro: A incidência do ICMS
ocorre mesmo que as operações “se ini ciem no exterior”, segun-
do a incorreta redação do texto constitucional, a qual devemos
entender como o momento em que a mercadoria é desemba-
raçada no território nacional, uma vez que impossível seria a
cobrança do Imposto no território estrangeiro (o fato gerador
é caracterizado no momento “do desembaraço aduaneiro das
mercadorias importadas do exterior” – tal como preconiza o
inciso IX do art. 12 da Lei Complementar no 87/965. Tal dis-
5 Note a jurisprudência no STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, o fato gerador do ICMS ocorre no recebimento dessa mercadoria pelo importador, sendo legítima a cobrança do imposto por ocasião do desembaraço aduaneiro. A disciplina vigente ao tempo da CF/69 – sintetizada na Súmula no 577 do STF (“Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do ICM ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador”) – não mais prevalece em face do disposto no art. 155, § 2o, IX, da CF/88. Não foi, portanto, recebido pela CF/88 o art. 1o, II, do DL 406/68. Vencidos os ministros Marco Aurélio, Maurício Corrêa, Francisco Rezek, Carlos Velloso e Néri da Silveira.” (RE 193.817/RJ-1996).
411
positivo deixa aberta a possibilidade de a lei estadual exigir o
pagamento do ICMS no momento do desembaraço adua neiro
da mercadoria importada do exte rior. Entretanto, o STF-Pleno,
antes mesmo do sobrevir da Lei Complementar no 87/96, já
vinha decidindo pela legitimidade dos Estados para exigir o
pagamento por ocasião desse desembaraço (RE 192.711/SP).
Por fi m, vale mencionar a recente publicação da Súmula no 661
do STF, segundo a qual “na entrada de mercadoria importada
do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do de-
sembaraço aduaneiro”. Tal posi cionamento superou a “Súmula
no 577” do STF, de cujos dizeres depreendia-se: “na importação
de mercadorias do exterior, o fato gerador do ICM ocorre no
momento de sua entrada no estabelecimento do importador”.
Em caso de importação, o ICMS pertence ao Estado onde se
localiza o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do ser-
viço, até porque é possível que o destinatário não seja o próprio
importador. Portanto, em uma importação de bens, e.g., realizada
por empresa de Cuiabá, Estado de Mato Grosso, cujo desembarque
tenha se dado no Porto de Santos, em São Paulo, ensejará o reco-
lhimento àquele Estado, e não ao do referido desembarque.
e) ICMS e os Salvados de Sinistros: as operações com salvados
de sinistros ocorrem (1) na transferência de tais bens para as
companhias seguradoras e, posteriormente, (2) na saída dessas
para o adquirente comum. O inciso IX do art. 3o da LC no 87/96
determina a não-incidência do ICMS nas operações de qualquer
natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados
de sinistros para companhias seguradoras (1). Tal direciona-
mento encontra guarida na Súmula no 152 do STJ (“Na venda
pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS” (2).
É usual que as seguradoras recebam, quando do pagamento das
indenizações de seguro, em caso de perda total do bem sinistra-
do, os respectivos salvados, por menor que seja seu valor. Essa
operação de aquisição não gera incidência do ICMS (1). Toda-
via, é também usual que as companhias seguradoras revendam
esses salvados — aqui, há incidência do ICMS (2). Nesse caso,
as companhias seguradoras agem como comerciantes comuns,
devendo recolher o imposto (TJRJ, RT 726/383).
412
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
No entanto, não foi esse o entendimento que prevaleceu no STF,
uma vez que, concedendo liminar à ADIn 1.648-MG e suspen-
dendo a efi cácia da expressão “e a seguradora!” constantes do inciso
IV do art. 15, da Lei no 6.763/1975 da Lei Mineira do ICMS6 (Lei no
6.763/75), entendeu aquela Corte que os salvados de sinistros, mesmo
quando vendidos a terceiros, não autorizam a incidência do ICMS7.
� O lançamento do ICMS é feito por homologação, nos termos do
art. 150 do CTN, embora, como em todos os demais tributos,
possa ser feito o lançamento direto ou de ofício.
� Súmula no 323 do STF: “É inadmissível a apreensão de merca-
dorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”.
Nada obsta a que o Fisco proceda à apreensão de mercadoria trans-
portada, quando desacompanhada de nota fi scal, lavrando-se o auto
de infração, numa providência imediata, a fi m de levar a efeito as
providências identifi catórias do bem, no entorno da materia lidade
do fato. Caso contrário, se tal embaraço ganhar foro de eternização,
traduzir-se-á em meio coativo de percepção de tributos, não podendo
ser tolerado, como preconiza a inteligência da Súmula em comento.
Com efeito, a apreensão indevida se traduz em maneira vexatória
e gravosa de cobrança de tributo por via oblíqua, constituindo
sanção política, o que mobilizou o Poder Judiciário a repelir tal
expediente arbitrário e abusivo, com inúmeros posicionamentos
calcados na Súmula 323 do STF.
6 Note o Art. 15: “Incluem-se entre os contribuintes do imposto: (...) IV - a instituição fi nanceira e a seguradora; (...)”.
7 Note o teor da Medida Cautelar na ADIN, Rel. Min. Néri da Silveira, j. 13-08-1997, STF, Tribunal Pleno: “Ação direta de inconstitucionalidade. Medida cautelar. 2. Argüição de inconstitucionalidade das expressões – ‘e a seguradora’ – inscritas no inciso IV do art. 15 da Lei no 6.763, de 26.12.1975, com redação dada pelo art. 1o, da Lei no 9.758, de 10.2.1989, ambas do Estado de Minas Gerais, bem como do art. 14 e da expressão ‘o comerciante’ constante do inciso I do art. 15, ambos da Lei no 6.763/1975, com re-dação conferida pelo art. 1o, da Lei no 9.758/1989, do mesmo Estado. 3. Incidência de ICMS na alienação, por seguradora, de salvados de sinistro. 4. Liminares concedidas nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade nos 1332-7/RJ e 1390-4/SP, versando tema semelhante, quanto a normas dos Estados do Rio de Janeiro e São Paulo. 5. Cautelar deferida, em parte, para suspender, ‘ex nunc’ e até o julgamento fi nal da ação, a vigência das expressões ‘e a seguradora!’ constantes do inciso IV do art. 15, da Lei no 6.763/1975, na redação do art. 1o, da Lei no 9758, de 10.2.1989, ambas do Estado de Minas Gerais.” (grifos nossos) .
413
A apreensão ilícita viola inúmeros dispositivos constitucionais:
desrespeita o direito de propriedade (art. 5º, XXII, CF), da qual
o cidadão somente será privado mediante justa indenização,
com obediência ao devido processo legal. Ademais, estiolada
desponta a liberdade de trabalho, consagrada nos arts. 5º, XIII,
XVIII e 170, ambos da CF, na medida em que o comerciante tem
a continuação de sua atividade condicionada ao pagamento de
tributos. Viola-se, outrossim, o devido processo legal, do qual o
contraditório e a ampla defesa são desdobramentos (art. 5º, LIV
e LV, CF). Por derradeiro, poder-se-ia falar até mesmo em crime
de excesso de exação do agente fazendário (art. 316, §1º, CP),
além de se garantir, ao contribuinte lesado, direito ao integral
ressarcimento dos prejuízos sofridos pela apreensão indevida,
nos termos do art. 37, §6º, da CF.
16.2. IPVA — Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores (Art. 155, III, da CF)
16.2.1. Competência e Sujeito Ativo
“Art. 155 da CF. “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
III - propriedade de veículos automotores”.
O IPVA é imposto estadual, com disciplinamento na Constituição
Federal, no comando inserto no inciso III do art. 155. Por outro lado, não
há menção a tal tributo no CTN, uma vez que seu nascimento data de 1985,
com a promulgação da Emenda no 27/85 à Constituição Federal de 1967,
vindo a lume substituir a antiga “TRU” – Taxa Rodoviária Única.
O imposto poderá ser exigido em 1o de janeiro de cada exercício,
sendo devido no local em que o veículo deva ser registrado e licenciado,
inscrito ou matriculado, perante as autoridades de trânsito (automóveis),
independentemente do local do domicílio do proprietário ou possuidor.
Para instituição desse imposto, as normas gerais atinentes ao fato
gerador, base de cálculo e contribuintes hão de ser defi nidas por Lei Com-
plementar (Art. 146, III, “a”, da CF). Todavia, não existem normas gerais
relativas ao IPVA, podendo os Estados e o Distrito Federal exercerem a
competência legislativa plena (Art. 24, § 3o, da CF).
414
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
16.2.2. Sujeito Passivo
É o proprietário de veículo automotor – pessoa física ou pessoa
jurídica, presumindo-se como tal aquele em cujo nome o veículo esteja
licenciado.
16.2.3. Fato Gerador
É a propriedade (e não o “uso”) de veículo automotor de qualquer
espécie (automóvel, motocicleta, caminhão, aeronave, embarcação etc.).
Com efeito, apenas a propriedade gera incidência de IPVA, e
não a mera detenção do veículo, o próprio uso ou mesmo a posse.
A propriedade prova-se pelo CRV – Certifi cado de Registro de
Veículo –, sendo também aceito, como prova de propriedade, o documento
do licenciamento do ano anterior.
16.2.3.1. Veículo Automotor
É qualquer veículo aéreo, terrestre, aquático ou anfíbio dotado
de força-motriz própria, ainda que complementar ou alternativa de fonte
de energia natural.
Segundo o anexo “I” do Código Brasileiro de Trânsito, o veículo
automotor “é todo veículo a motor de propulsão que circula por seus próprios
meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas,
ou para a tração viária de veículos utilizados para transporte de pessoas e
coisas. O termo compreende os veículos conectados a uma linha elétrica e que
não circulam sobre trilhos (ônibus elétrico)”.
16.2.3.2. Aeronaves versus IPVA
A questão gera polêmica quando se pretende incluir no campo
competencial do IPVA as aeronaves, cujo conceito legal pode ser extra-
ído do art. 106 da Lei no 7.565/86 – Código Brasileiro de Aeronáutica –, a
seguir exposto:
Art.106. “Considera-se aeronave todo aparelho manobrável em vôo, que possa
sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a
transportar pessoas e/ou coisas”.
415
Argúi-se a dissociação do conceito de veículo automotor do conceito
de aeronave. Isso porque a aeronave não existe para trafegar no Estado ou no
Município, mas para voar no espaço aéreo, que é da competência da União.
Quando em terra, apenas faz manobra em áreas aeroportuárias, que não
pertencem ao Estado nem ao Município, mas à União, por força do art. 38
do CBA – Código Brasileiro de Aeronáutica – Lei no 7.565/86.
Historicamente, é sabido que a antiga TRU –Taxa Rodoviária Única,
da qual o IPVA é sucedâneo, deveria onerar apenas os veículos terrestres,
trafegáveis por rodovias estaduais, e nunca veículos que transitam por fer-
rovias, aerovias ou aquavias.
Não é difícil perceber que o conceito de aeronave muito se distancia
da defi nição emprestada à expressão “veículo automotor”, razão pela qual
se pode conceber sobremodo equivocada a tentativa – empreendida pelos
Estados de São Paulo e Mato Grosso do Sul – de fazer incidir o IPVA sobre
a propriedade desses bens, equiparando-os aos automóveis. Com efeito, as
aeronaves são manobráveis em vôo, sustentando-se no ar e circulando no
espaço aéreo, não em rodovias de qualquer Estado, mas em aerovias. Em
consonância com a defi nição legal de aeronave (Art. 106 do CBA; Art. 5º do
Regulamento aprovado pelo Decreto nº 70.050, de 25.01.1972), atribuem-
se-lhe caracteres essenciais:
1º) ser um aparelho, isto é, um sistema integrado, uma organização,
um conjunto de mecanismos, uma complexa máquina;
2º) ser manobrável (do francês “manoeuvrer”), isto é, poder executar
movimento em todas as direções, no espaço aéreo, quando em vôo;
3º) ser sustentável e circulável, isto é, poder manter-se e locomover-
se, transitar e trafegar no espaço aéreo, mediante reações aerodi-
nâmicas;
4º) ter possibilidade de ser meio de transporte de pessoas ou coisas.
Desse modo, é compreensível a impossibilidade de compara-
ção de veículo automotor com aeronave: aquele não é manobrável em vôo,
não é sustentável, nem circulável no espaço aéreo; esta o é. Ademais, aquele
é licenciado pelo Município; esta é licenciada pela União (arts. 72 a 76 do
CBA). Ainda: a propriedade daquele decorre de registro no DETRAN – De-
partamento Estadual de Trânsito; a propriedade desta decorre do Registro
Aeronáutico Brasileiro, que é órgão federal (art. 115 do CBA).
416
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Posto isso, na trilha da jurisprudência8, pensamos não ser legítima a
cobrança do IPVA sobre embarcações e aeronaves, mas tão-somente sobre os
veículos de circulação terrestre. Nesse sentido, seguiu a melhor jurisprudência do
STF (RE 134.509-AM, de 29-05-2002; RE 255.111-2, Pleno, de 24-10-2002).
16.2.3.3. Elemento Temporal do Fato Gerador
É anual, por fi cção jurídica (1o de janeiro de cada ano) ou data esta-
belecida em lei estadual. Ressalte-se que o momento do fato gerador poderá
ser a data da aquisição, para veículo novo, e a data do desembaraço aduaneiro,
para o veículo importado.
16.2.4. Base de Cálculo
É o valor venal do veículo ou o preço comercial de tabela (= valor de
mercado). Utilizam-se as tabelas anuais elaboradas e publicadas pelo poder
tributante, que se baseia em publicações especializadas. O preço poderá estar
discriminado na Nota Fiscal ou em documentos relativos ao desembaraço
aduaneiro (Preço CIF), quando se tratar de produto importado.
A EC 42/2003 dispôs, na parte fi nal do art. 150, §1º, CF, que é ex-
ceção à anterioridade nonagesimal a alteração na base de cálculo do IPVA.
Portanto, é possível que se proceda à fi xação legal do valor venal de um
veículo automotor, no fi m de ano, e que tal modifi cação possa ser aplicada
no 1º dia do exercício fi nanceiro seguinte.
Exemplo: Lei nº tal, publicada em 31 de dezembro de 2004, altera o
valor venal de um certo veículo automotor.
8 Note os entendimentos jurisprudenciais que ratifi cam a não-incidência do IPVA sobre aeronaves: Entendimento (I): “(...) além do mais, o fato gerador estabelecido na lei é a propriedade ou posse de veículos automotores registrados e licenciados no Estado, de forma que, como as aeronaves são registradas em órgão federal, impossível a ocorrência daquela situação fática prevista para a incidência do imposto. Por outro lado, como o imposto é anual, a incidência em aeronaves é inviável, pois estas não são anualmente passíveis de registro ou licença” (Ementa de acórdão, prolatado pelo TJ/MS - Revista IOB de Juris-prudência, 2ª quinzena de abril de 1995, nº 8/95, p. 136); Entendimento (II): “(...) Na interpretação da lei tributária não se pode utilizar a analogia para a cobrança de tributo sobre fato ou bem cuja previsão não seja expressa na lei. Assim sendo, o IPVA não incide sobre a propriedade ou posse de aeronaves, eis porque deve ser anulado o lançamento com relação a fato gerador calcado nessa situação (Ac. unân. da 3ª T. Cív. do TJMS – AC classe “b”, XV – nº 38.731-1 – Rel. Des. Luiz Carlos Santini – j. 09/11/94.” (grifos nossos)
417
Pergunta-se: quando será efi caz o aumento legal? A resposta é sim-
ples: no dia seguinte – 1º de janeiro de 2005 –, valendo o aumento para o
exercício de 2005, pois se trata de uma regra à anterioridade anual, porém
de uma norma de exceção aos 90 dias.
16.2.5. Alíquota
Art. 155 da CF. “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
III - propriedade de veículos automotores. (...)
§ 6o O imposto previsto no inciso III:
I - terá alíquotas mínimas fi xadas pelo Senado Federal;
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utiliza ção” (grifos nossos).
A alíquota será estabelecida em lei ordinária estadual. Deverá ser
proporcional, não existindo limite máximo a ser fi xado. No entanto, a Emen-
da Constitucional no 42/2003 incumbiu ao Senado Federal a estipulação de
suas alíquotas mínimas. Ademais, poderá o IPVA ter alíquotas diferenciadas
em função do tipo e utilização do veículo, do que se depreende uma latente
pro gressividade ao imposto em comento (Art. 155, § 6o, I e II, da CF/88).
Frise-se que tal progressividade não é explícita no texto constitucional, como
o é para o IPTU, IR e ITR, parecendo-nos mais o IPVA um imposto que se
sujeita à extrafi s calidade, assumindo função regulatória, do que, propria-
mente, um gravame progressivo.
16.2.6. Notas Gerais
� Inexistência de Lei Complementar: o IPVA é constitucional, pois foi recepcionado pela CF/88 (Art. 34, § 3o, ADCT-CF/88.) Deixando a norma federal de existir, exerce os Estados a com-petência plena. Nesse sentido, AgR/SP nº 167.777, Min. Rel. Marco Aurélio, de 04.03.1997.
� O lançamento é direto ou “de ofício”.
� A repartição das receitas tributárias do IPVA será feita por meio do rateio de 50% para o Estado e 50% para o Município, onde
for efetuado o licenciamento do veículo.
418
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� Isenção de IPVA: para veículos utilizados em atividade de interesse socioeconômico específi co (agroindústria, transporte público de passageiros, terraple nagem), haverá isenção.
Quanto aos veículos das pessoas jurídicas de direito público, dos
templos e das instituições de educação e assistência social, não
há que se falar em “isenção”, mas em imunidade, por ser uma
não-incidência constitucionalmente qualifi cada, constante do
art. 150, VI, alíneas “a”, “b” e “c”, da CF.
� Taxa de Licenciamento de Veículos: é vedada a cobrança de
impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos.
Essa taxa é inconstitucional e continua a ser praticada, em
alguns casos. Ninguém se opõe, em virtude do ínfi mo valor
cobrado de cada particular.
16.3. ITCMD — Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos Arts. 35 a 42 do CTN; art. 155, I, da CF)
16.3.1. Competência Tributária e Sujeito Ativo
Art. 155 da CF/88: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
I - transmissão ‘causa mortis’ e doação, de quaisquer bens ou direitos. (...)
§ 1o O imposto previsto no inciso I, ‘a’:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação
do bem, ou ao Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar
o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o ‘de cujus’ possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário
processado no exterior;”
O ITCMD é um dos impostos mais antigos na história da tributação,
havendo relatos de sua exigência em Roma, sob a forma de vigésima sobre
heranças e doações.
O imposto de transmissão causa mortis (herança e legados, em vir-
tude de falecimento de uma pessoa natural) e o imposto de transmissão inter
419
vivos (referente a atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas),
até a Constituição de 1988, estavam ambos na competência dos Estados (Art.
23, I, da CF/69 e Art. 35 do CTN). Desde a promulgação da Constituição
vigente, em outubro de 1988, houve uma bipartição da competência: a
transmissão, quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso
entre pessoas, de bens móveis ou imóveis, fi cou na competência estadual;
a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis, por sua vez,
passou a ser exclusividade da competência dos Municípios.
Com efeito, a Constituição Federal de 1988, ao biparti-lo, o que fez
foi desmembrá-lo, deixando com os Estados tão-somente a parte relativa à
transmissão causa mortis e por doação (Art. 155, I) e atribuindo o restante
aos Municípios (Art. 156, II).
Não houve, portanto, criação de imposto, mas simples desdo-
bramento de tributo já existente.
16.3.2. Sujeito Passivo
São sujeitos passivos do ITCMD:
a) Herdeiro ou o legatário (transmissões causa mortis);
b) Qualquer das partes adstritas à doação (doador ou dona tário),
na forma da lei.
Ao legislador estadual é concedida a faculdade de eleger o respon-
sável tributário. Por exemplo: se, por ocasião da lavratura do instrumento
público, o tabelião não exigiu a prova de quitação do imposto de transmis-
são (e é obrigado por lei a fazê-lo), ele fi cará responsável pelo pagamento
do tributo (Art. 134, VI, do CTN). No caso da doação, o doador pode ser
escolhido para ocupar a posição de responsável tributário, caso o donatário
não recolha o imposto.
16.3.3. Fato Gerador
O fato gerador do ITCMD é:
a) transmissão de propriedade de quaisquer bens (por exemplo,
bens imóveis ou móveis, tais como: veículos, valores fi nanceiros,
títulos de crédito etc.);
420
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
b) transmissão (cessão) de direitos em decorrência de:
� falecimento de seu titular;
� transmissão e cessão gratuitas.
A transmissão é a passagem jurídica da propriedade ou de bens e direitos de uma pessoa para outra. Ocorre em caráter não oneroso, seja pela ocorrência da morte (transmissão causa mortis) ou doação (ato de liberalidade).
É imperioso destacar que, conforme o art. 35, parágrafo único, do CTN, nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos
quantos sejam os herdeiros ou legatários.
16.3.3.1. Elemento Espacial do Fato Gerador
� Bens imóveis e respectivos direitos:
O imposto compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito
Federal (Art. 155, § 1o, I, da CF).
� Bens móveis, títulos e créditos:
O imposto compete ao Estado onde se processar o Inventário ou
Arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal (Art. 155,
§ 1o, II, da CF);
Exemplo: José faleceu no Rio de Janeiro. Seu inventário foi feito
em Minas Gerais. Possui ele um apartamento em São Paulo e um auto-
móvel no Rio Grande do Sul. Como fi carão os “ITCMDs” recolhidos,
quanto ao carro e ao imóvel?
Recolher-se-á o ITCMD para São Paulo, quanto ao apartamento; e,
quanto ao automóvel, haverá o recolhimento para Minas Gerais.
NOTA
Compete à lei complementar disciplinar as situações abaixo delineadas:
� se o doador tiver domicílio ou residência no exterior (Art. 155, § 1o,
III, “a”, da CF);
� se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior (Art. 155, § 1o, III, “b”, da CF).
421
16.3.3.2. Elemento Temporal do Fato Gerador
O elemento temporal do fato gerador será:
Momento da transmissão (Art. 35 do CTN) ou como estabelecer a lei ordinária
estadual competente.
Ressalte-se que o momento do fato gerador deve ser o do respectivo
registro da escritura de transmissão, no caso de bens imóveis, em face da
condição de ser este o momento em que a transmissão se opera em relação
a terceiros, perante o Direito Civil.
Na mesma esteira, é sabido que o fato gerador do ITCMD segue o do
ITBI, cujo fato imponível também se perfaz na transmissão da propriedade,
mediante a transcrição do documento competente no Registro de Imóveis.
Há quem sustente, todavia, que não podemos nos ater à condição única
de o momento do fato gerador ser o do respectivo registro da escritura de
transmissão, no caso de bens imóveis. Isso porque, em tal situação, estaría-
mos reconhecendo que o fato gerador atrelar-se-ia a uma atividade estatal,
o que é absolutamente impossível na seara do fato gerador de impostos.
Assim, devemos entender o fato gerador deste imposto, no caso de bens
imóveis doa dos, como toda a formalidade tendente à transmissão dos direitos
da pro priedade, desde a lavratura da escritura até o registro na respectiva
cir cunscrição imobiliária. Posto isso, o momento do fato imponível não
seria aquele pertinente ao “Registro”, pois ele seria o último de uma série
de atos, já existindo consenso pleno entre as partes, autorizando a recolha
do tributo.
Não obstante o entendimento doutrinário, reafi rmamos a posição, a
nosso modesto pensar, de que, tirante as discussões acerca do momento do
recolhimento, o fato gerador dar-se-á com o Registro Imobiliário.
16.3.4. Base de Cálculo
Consoante a dicção do art. 35 do CTN, será o valor venal dos bens
ou direitos transmitidos e da doação. Em princípio, representará o valor de
mercado do bem objeto da transmissão, não devendo superá-lo. O cálculo
é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação (Súmula no 113 do STF),
observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão (Súmula no
112 do STF). Ademais, sabe-se que o imposto não é exigido antes da homo-
logação do cálculo (Súmula no 114 do STF).
422
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
16.3.5. Alíquotas
As alíquotas do ITCMD são fi xadas livremente pelos Estados, res-
peitado o máximo fi xado pelo Senado Federal por meio da Resolução no 9/92
em 8%. Faz-se mister repisar o entendimento jurisprudencial que indica
importantes vetores na estipulação de tal grandeza dimensional do fato
gerador em estudo:
� Súmula no 112 do STF: “O imposto de transmissão ‘causa mortis’ é devido pela
alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”.
� Súmula no 113 do STF: “O imposto de transmissão ‘causa mortis’ é calculado
sobre o valor dos bens na data da avaliação”.
� Súmula no 114 do STF: “O imposto de transmissão ‘causa mortis’ não é exigível
antes da homologação do cálculo”.
� Súmula no 590 do STF: “Calcula-se o imposto de transmissão ‘causa mortis’
sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da
abertura da sucessão do promitente vendedor”.
16.3.6. Notas Gerais
� A morte presumida — referência doutrinária ao instituto da
ausência — torna legítima a exigência do ITCMD. É o que pre-
coniza a Súmula no 331 do STF.
3 A Súmula no 435 do STF dispõe que compete ao Estado da sede
da Companhia o ITCMD relativo à transferência de ações.
423
17IMPOSTOS FEDERAIS EM ESPÉCIE
17.1. ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (Arts. 29 a 31 do CTN; art. 153, VI, da CF; Lei no 9.393/96 e Decreto no 4.382/2002)
17.1.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 153 da CF. “Compete à União instituir impostos sobre: (...)
VI - propriedade territorial rural.
O imposto, que já foi de competência dos “Estados” (Constituição
Federal de 1946) e dos “Municípios” (EC no 5/61), hoje é de competência da
União e está disciplinado na Lei no 9.393/96, regulamentada pelo Decreto
no 4.382/2002.
Em virtude de sua nítida função extrafi scal, o ITR sempre foi imposto
vocacionado a se revestir da condição de veículo auxiliar do disciplina mento
estatal da propriedade rural. É considerado um importante instrumento de
política agrária, portanto, de combate aos latifúndios improdutivos, apto a
fomentar a reforma agrária, com a conseqüente redistribuição de terras no
País. O que se quer com tal exação não são “proprietários”, mas proprie-
tários assíduos e produtivos, em prol da Nação.
A Emenda Constitucional no 42/2003 trouxe a lume a progres-
sividade do ITR. O art. 153, § 4o, I, II e III, da CF, preconiza que será
o ITR um imposto progressivo, variando suas alíquotas de forma a de-
sestimular a manutenção de proprie dades improdutivas. Ademais, não
424
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore
o proprietário que não possua outro imóvel. Por fim, ressalte-se que será
fiscalizado e cobrado pelos Municí pios que assim optarem, na forma
da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra
forma de renúncia fiscal (Art. 153, § 4º, III, CF). Nesse caso, poderão
os Municípios, a título de repartição de receitas tributárias, conforme o
art. 158, II, CF, arrebanharem o percentual de 100% (cem por cento) do
produto de arrecadação do ITR.
17.1.2. Sujeito Passivo — Art. 29 do CTN
A sujeição passiva abrange aquele que detém qualquer direito de
gozo, relativamente ao bem imóvel rural, seja pleno ou limitado. Os titulares
desses direitos, como sujeitos passivos do ITR, conforme o art. 5o do Decreto
no 4.382/2002, são:
� O proprietário (pleno, de domínio exclusivo ou na condição de co-proprietário);
� O titular do domínio útil (enfi teuta e usufrutuário);
� O possuidor (ad usucapionem) — somente a posse com animus dominii, isto é, aquela com a possibilidade de aquisição do do-mínio ou proprie dade pelo usucapião. Destaque-se que pode haver situa ções em que exista um possuidor e um proprietário. Nesse caso, em face de a propriedade ter sido eleita como fato gerador, o proprietário, e não o possuidor, é que será o contri-buinte do ITR. É o que ocorre, e até com freqüência, nos casos de arrendamento do terreno rural. O arrendatário tem a posse,
mas o proprietário é quem deverá solver o ITR.
Ademais, caso os elementos da propriedade não estejam reunidos sob o poder de uma só pessoa, o ITR recairá sobre aquele que detém o seu domínio útil ou a sua posse.
É necessário destacar que, quanto ao IPTU, o bem imóvel pode ser por natureza ou por acessão física. Nesse último caso, englobar-se-á aquilo que se une ao imóvel por acessão (Exemplo: as ilhas). Ressalte-se que, no caso do ITR, não há fato gerador quanto ao imóvel por “acessão física”, mas somente quanto ao imóvel por natureza, como defi nido na lei civil (o solo com sua superfície, os acessórios e adjacências naturais, compreendendo árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo — Art. 79, 1a parte,
do CC — Lei no 10.406/2002).
425
17.1.3. Fato Gerador
O fato gerador do ITR é a propriedade, o domínio útil ou a posse
de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em
1o de janeiro de cada ano. Note:
Art. 2o, do Decreto no 4.382/2002. “O Impos to sobre a Propriedade Territorial
Rural, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou
a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em
1o de janeiro de cada ano” (Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996, art. 1o).
No mesmo sentido, segue o CTN:
Art. 29 do CTN. “O ITR, de competência da União, tem como fato gerador a pro-
priedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como defi nido na lei
civil, localizada fora da zona urbana do Município”.
Portanto, observe os conceitos:
� Propriedade: o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição
do bem imóvel;
� Domínio útil: um dos elementos de gozo jurídico da proprie-
dade plena;
� Posse: abrange a situações em que o possuidor age como se fosse
titular do domínio útil, portanto, é a posse caracterizada como
usucapionem. Assim, refere-se à posse juridicamente perfeita,
e não àquela de índole irregular.
17.1.3.1. Conceito de Bem Imóvel
O conceito de bem imóvel por natureza ou acessão física é o decor-
rente do art. 79, 1a parte, do Código Civil (Lei no 10.406/2002), segundo o
qual o imóvel por natureza é o solo nu e seus agregados da própria natureza
(vegetação, árvores etc.), sem considerar o cultivo ou construções, compreen-
dendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo. Por sua vez,
o imóvel por acessão física representa tudo que se une ou adere ao imóvel
por acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de
abandono de álveo, de construção e edifi cação.
426
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
17.1.3.2. Conceito de Zona Rural
A Lei no 5.868/72, em seu art. 6o, trouxe a defi nição de zona rural
como aquela que se destina à exploração agrícola, pecuária, extrativa vege-
tal ou agroindustrial e que tiver área superior a um hectare. Não obstante,
o Senado Federal, por meio da Resolução no 313/83, declarou tal artigo
inconstitucional, direcionando a busca do conceito de “zona rural” a partir
do conceito de zona urbana (Art. 32, § 1o, do CTN). A zona urbana, como
sabemos, é aquela área delimitada por lei municipal, observados os requi-
sitos delineadores previstos na lei complementar (no caso, o CTN), com
a presença de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos
previstos no supracitado parágrafo do art. 32:
Art. 32, § 1o. “(...) I - meio fi o ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde, a uma distância máxima de três quilômetros
do imóvel considerado”.
Assim, defi nir-se-á zona urbana pelo critério prevalecente da lo-
calização, indicando-se que zona rural há de ser fi xada por exclusão. Em
primeiro lugar, averigua-se a natureza de zona urbana; parte-se, após, por
exclusão, ao conceito de zona rural.
17.1.3.3. Áreas de Expansão Urbana
A lei municipal pode também considerar urbanas as áreas urbani-
záveis ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos
órgãos competentes, destinadas à habitação, à indústria e ao comércio,
mesmo que localizados fora das zonas urbanas defi nidas no aludido § 1o
(vide art. 32, § 2o, do CTN), isto é, mesmo sem o preenchimento dos dois
requisitos mínimos indispensáveis à confi guração do tributo.
17.1.3.4. Elemento Temporal do Fato Gerador
O fato gerador ocorre uma vez, de modo delimitado por fi cção,
entendendo a doutrina e a jurisprudência que o fato jurígeno se dá em
1o de janeiro de cada ano. Nesse diapasão, segue o art. 2o do Decreto no
4.382/2002, que disciplina, igualmente, o momento do fato gerador do ITR
em 1o de janeiro de cada ano (Art. 1o da Lei no 9.393/96).
427
Por isso, o fato de a propriedade ser transferida, vendida ou doada
a terceiros, por várias vezes no mesmo ano, ou permanecer com o mesmo
proprietário, nada altera este aspecto.
17.1.3.5. Elemento Espacial do Fato Gerador
A propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel, alvo de inci-
dência do ITR, devem estar fora da zona urbana do município. Portanto, o
aspecto discutido remete-nos ao conceito de zona rural.
17.1.4. Base de Cálculo
É o valor fundiário do imóvel, consoante o art. 30 do CTN c/c art.
8o da Lei no 9.393/96 e com o art. 32 do Decreto no 4.382/2002. Entende-se
que tal valor corresponde ao valor da terra nua – VTN, que refl etirá o preço
de mercado de terras apurado em 1o de janeiro do ano.
Terra Nua: preço de mercado, excluído o valor das construções, instalações, benfei-
torias, culturas permanentes, pastagens, fl orestas plantadas. Todavia, compreende
as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.
Observemos a legislação:
Art. 32. “O Valor da Terra Nua – VTN é o valor de mercado do imóvel, excluídos os valores
de mercado relativos a (Lei no 9.393, de 1996, art. 8o, § 2o, art. 10, § 1o, inciso I):
I - construções, instalações e benfeitorias;
II - culturas permanentes e temporárias;
III - pastagens cultivadas e melhoradas;
IV - fl orestas plantadas.
§ 1o O VTN refl etirá o preço de mercado de terras, apurado em 1o de janeiro do
ano de ocorrência do fato gerador, e será considerado auto-avaliação da terra nua
a preço de mercado (Lei no 9.393, de 1996, art. 8o, § 2o).
§ 2o Incluem-se no conceito de construções, instalações e benfeitorias, os prédios,
depósitos, galpões, casas de trabalhadores, estábulos, currais, mangueiras, aviários,
pocilgas e outras instalações para abrigo ou tratamento de animais, terreiros e si-
milares para secagem de produtos agrícolas, eletricidade rural, colocação de água
subterrânea, abastecimento ou distribuição de águas, barragens, represas, tanques,
cercas e, ainda, as benfeitorias não relacionadas com a atividade rural”.
428
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
17.1.5. Alíquotas
Proporcionais e progressivas, segundo o grau de utilização da área rural
(Caráter extrafi scal – Art. 153, § 4o, da CF). A fi xação da alíquota é feita segundo
critérios do art. 34 do Decreto no 4.382/2002, como se nota adiante:
Área ha Grau de exploração / utilização AlíquotaAté 50 ha 80 % 0,03 %
Até 30 % l,00 %
Acima 5.000 ha 80 % 0,45 %
Até 30 % 20,0 % *
* É importante notar, consoante a demonstração inserta no quadro acima, que há possibilidade de nítido confi sco, caso o imóvel acima de 5.000 hectares não alcance o limite de 30% de utilização. Conclui-se que, inexoravelmente, o imóvel será confi scado no prazo de cinco anos (5 x 20% = 100%). Ressalte-se, todavia, que, mesmo considerando o desestímulo à manutenção de proprie dades improdutivas, a tributação elevada da propriedade rural não poderá ter caráter confi scatório.
No concernente à progressividade do ITR, é mister destacar que tal
gravame deve conter alíquotas fi xadas de forma a desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas, pois é imposto com fi nalidade regulatória
da economia.
17.1.6. Notas Gerais
� O ITR incide ainda sobre o imóvel declarado de interesse social para fi ns de reforma agrária, enquanto não transferida a proprie-dade, exceto se houver imissão prévia na posse (Art. 2o, § 1o, I e II, do Decreto no 4.382/2002). Destaque-se que o art. 184, § 5o, da CF preconiza um caso de “isenção” (sic)1 para as operações de transferência de imóveis para fi m de reforma agrária. Ob-servemos a legislação:
Art. 2o. “O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de apuração anual,
tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por
natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1o de janeiro de
cada ano (Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996, art. 1o).
§ 1o O ITR incide sobre a propriedade rural declarada de utilidade ou necessi-
dade pública, ou interesse social, inclusive para fi ns de reforma agrária:
I - até a data da perda da posse pela imissão prévia do Poder Público na posse;
1 É regra imunizadora, segundo melhor doutrina ( Roque Antonio Carrazza e Hugo de Brito Machado) e jurisprudência do STF, tratando-se de imunidade, e não de “isenção”.
429
II - até a data da perda do direito de propriedade pela transferência ou pela
incorporação do imóvel ao patrimônio do Poder Público”.
Art. 184 da CF. “Compete à União desapropriar por interesse social, para fi ns
de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social,
mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula
de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do
segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será defi nida em lei. (...)
§ 5o. São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fi ns de reforma agrária”.
� O imóvel que pertencer a mais de um município deverá ser enquadrado no Município onde fi ca a sede do imóvel e, se esta não existir, será enquadrado no Município onde se localize a maior parte do imóvel (Art. 7o, § 1o, do Decreto no 4.382/2002). Observemos a legislação:
Art. 7o. “Para efeito da legislação do ITR, o domicílio tributário do contribuinte
ou responsável é o município de localização do imóvel rural, vedada a eleição
de qualquer outro (Lei no 9.393/96, art. 4o, parágrafo único).
§ 1o O imóvel rural cuja área estenda-se a mais de um município deve ser enqua-
drado no município em que se localize sua sede ou, se esta não existir, no município
onde se encontre a maior parte da área do imóvel” (Lei no 9.393/96, art. 1o, § 3o).
� Imunidade: há imunidade das pequenas glebas rurais, a serem defi -nidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel (Art. 153, § 4o, da CF). É a imunidade do “mínimo existencial”. Com relação ao conceito de família, sabe-se que a regra imunitória independe de haver casamento ou prole legítima. É inevitável suscitar a falta de bom-senso na necessidade de “exploração da gleba pelo proprietário sozinho ou com sua famí-lia”. É um estímulo à contenção de empregos. Conclui-se, em face do esdrúxulo comando, que a geração de empregos signifi ca perda do manto da imunidade, portanto, o pagamento do imposto.
A Lei no 9.393/96, que tem o status de lei ordinária, defi niu como pequena gleba rural os imóveis com área igual ou inferior a:
“I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia ocidental
ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense 2;
2 Este dispositivo foi solicitado no concurso realizado pela ESAF, em 2002, para provi-mento ao cargo de Auditor-fi scal da Receita Federal (AFRF).
430
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
II - 50 ha, se localizado em município compreendido no polígono das secas ou
na Amazônia oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município (Art. 2o, pará-grafo único, da Lei no 9.393/96 c/c art. 3o, § 1o, I, II e III, do Decreto no 4.382/2002)”.
O problema está exatamente na feição de lei ordinária do ins-
trumento normativo supracitado, razão pela qual foi decretada
inconstitucional. Para o ilustre jurista Roque Antonio Carrazza,
enquanto não for editada lei específi ca (no caso, a Complemen-
tar), “pequena gleba rural” será aquela de tamanho não exceden-
te a cinqüenta hectares, baseando-se, por analogia, no art. 191
da CF que dispõe: “aquele que, não sendo proprietário de imóvel
rural ou urbano, possua como seu, por cinco anos ininterruptos,
sem oposição, área de terra, em zona rural, não superior a cin-
qüenta hectares, tornando-a produtiva por seu trabalho ou de sua
família, tendo nela sua moradia, adquirir-lhe-á a propriedade”.
� Isenção: são isentos do ITR, consoante o arts. 4o e 10, do Decreto
no 4.382/2002:
1o. o imóvel rural compreendido em programa ofi cial de reforma
agrária, caracterizado pelas autoridades competentes como
assentamento, que, cumulativamente, atenda aos seguintes
requisitos: (a) seja explorado por associação ou cooperativa
de produção; (b) a fração ideal por família assentada não
ultrapasse os limites estabelecidos no artigo anterior; (c) o
assentado não possua outro imóvel;
2o. o conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja
área total observe os limites fi xados no parágrafo único do art.
20, desde que, cumulativamente, o proprietário: (a) o explore
só ou com sua família, admitida ajuda eventual de terceiros; (b)
não possua imóvel urbano;
3o. áreas de preservação ambiental permanente, de reserva legal,
de reserva particular do patrimônio natural, de servidão fl o-
restal, de interesse ecológico para a proteção dos ecossistemas
(assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou
estadual), e, por fi m, áreas comprovadamente imprestáveis para
a atividade rural (declaradas de interesse ecológico mediante ato do órgão competente, federal ou estadual).
431
� Declarações (Arts. 41 a 43 do Decreto no 4.382/2002): As
principais declarações para o ITR são as abaixo destacadas.
a) DIAC (Documento de Informação e Atualização Cadastral do
ITR): há formulário a ser preenchido pelo contribuinte com as
informações cadastrais correspondentes a cada imóvel, bem como
qualquer alteração ocorrida, na forma estabelecida pela Secretaria
da Receita Federal. É obrigatória, no prazo de 60 dias, contado de
sua ocorrência, a comunicação das seguintes alterações: desmem-
bramento; anexação; transmissão, por alienação da propriedade
ou dos direitos a ela inerentes, a qualquer título; sucessão causa
mortis; cessão de direitos; constituição de reserva ou usufruto.
b) DIAT (Documento de Informação e Apuração do ITR): está
dispensado de tal declaração o contribuinte cujo imóvel se en-
quadre nas hipóteses estabelecidas nos casos de imunidade e
isenção. Observe a legislação pertinente nas notas de rodapé3.
� Segundo o art. 158, II, da CF/88, 50% do ITR devem ser repartidos
com os Municípios nos quais os imóveis estão situados. Todavia,
3 Note os arts. 41, 42 e 43 da Lei 9.393/96: Art. 41. “O contribuinte ou o seu sucessor deve comunicar anualmente à Secretaria da Receita
Federal, por meio do preenchimento do DIAC, integrante da DITR, as informações cadastrais correspondentes a cada imóvel rural e a seu titular (Lei no 9.393, de 1996, art. 6o).
Parágrafo único. As informações de que trata o caput deste artigo integrarão o CAFIR, cuja administração caberá à Secretaria da Receita Federal, que poderá, a qualquer tempo, solicitar informações visando à sua atualização (Lei no 9.393, de 1996, art. 6o, § 2o)”.
Art. 42. “Devem ser obrigatoriamente comunicadas à Secretaria da Receita Federal as seguintes alterações relativas ao imóvel rural (Lei no 9.393, de 1996, art. 6o, § 1o):
I - desmembramento; II - anexação; III - transmissão, por alienação da propriedade ou dos direitos a ela inerentes, a qualquer
título; IV - sucessão causa mortis; V - cessão de direitos; VI - constituição de reservas ou usufruto. Parágrafo único. A comunicação de que trata o caput deste artigo deve ser feita no prazo de
sessenta dias, contado da data da ocorrência da alteração (Lei no 9.393, de 1996, art. 6o, § 1o)”. Art. 43. “O contribuinte deve prestar anualmente à Secretaria da Receita Federal as
informações necessárias ao cálculo do ITR e apurar o valor do imposto correspondente a cada imóvel rural, por meio do preenchimento do DIAT, integrante da DITR (Lei no 9.393, de 1996, art. 8o).
Parágrafo único. As pessoas isentas do pagamento ou imunes do ITR estão dispensadas de preencher o DIAT (Lei no 9.393, de 1996, art. 8o, § 3o)”.
432
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
o limite pode atingir 100% para os Municípios, caso estes se dedi-
quem às atividades de fi scalização e cobrança do tributo, sem que
dessa atividade possa resultar redução de imposto ou qualquer forma
de renúncia fi scal (EC no 42/2003 – art. 153, § 4º, III, da CF).
� Sítios de recreio: a propriedade de sítios de recreio pode ser con-
siderada fato gerador do IPTU, se estiverem localizados em zona
urbana, isto é, se atenderem os requisitos do art. 32 do CTN. O
que exsurge relevante, no caso em comento, é a localização do
imóvel, consoante o disposto na Lei no 9.393/96, segundo o qual
fi cou superada a controvérsia na adoção do critério a ser utiliza-
do, prevalecendo a adoção do critério da localização do imóvel
(ou critério geográfi co), tanto para o IPTU como para o ITR. A
dúvida era que, na vigência da Lei no 5.868/72, foi estabelecido
o critério da destinação econômica, porém toda a controvérsia
se encerrou com o advento da Lei no 9.393/96, seguindo, nessa
esteira, o STF, de modo reiterado.
Assim, na caracterização do imóvel como rural ou urbano,
prevalece o critério da localização, e não o “critério da destinação
econômica”, à luz da jurisprudência majoritária e da inteligência
dos arts. 29 e 32 do CTN.
� O domicílio tributário é o do Município do imóvel, sendo vedada
a eleição de qualquer outro.
� Súmula no 595 do STF: “É inconstitucional a Taxa Municipal
de Conservação de Estradas de Rodagem, cuja base de cálculo
seja idêntica à do ITR” (vide art. 145, § 2o, da CF/88 c/c art. 77,
parágrafo único, do CTN).
17.2. IOF — Imposto Sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou sobre Operações Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (Art. 153, V, da CF; arts. 63 a 67 do CTN e Decretos nos 6.306/2007 6.339/2008)
17.2.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 153 da CF. “Compete à União instituir imposto sobre: (...)
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.”
433
O IOF, ou “Imposto sobre Operações Financeiras”, como é conhe-
cido em sua forma resumida, é sucessor do antigo Imposto do Selo, substi-
tuindo-o com o advento da Emenda Constitucional no 18/65. Tem função
predominantemente extrafi scal (controle da política monetária), embora
seja bastante signifi cativa a sua função fi scal, ensejando o recolhimento de
somas consideráveis.
Sua arrecadação ocorre nas operações realizadas por instituições
fi nanceiras, como os bancos, Caixas Econômicas, corretoras, lojas de câmbio,
empresas de seguros privados etc.
17.2.2. Sujeito Passivo
Pode ser qualquer das partes, na operação tributada, conforme
dispõe o art. 66 do CTN, fi cando a critério do legislador ordinário. Assim,
basicamente, são contribuintes, conforme o Decreto no 6.306/2007:
a) as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito (Art. 4o);
b) as compradoras ou vendedoras de moeda estrangeira, nas operações
referentes à transferência fi nanceira para o exterior (Art. 12);
c) as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (Art. 19);
d) os adquirentes de títulos ou valores mobiliários e instituições
fi nanceiras (Art. 26, I e II);
e) as instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a
efetuarem a primeira aquisição do ouro, ativo fi nanceiro, ou
instrumento cambial (art. 37)
17.2.3. Fato Gerador — Art. 63 do CTN
O fato gerador do IOF, segundo o Decreto no 6.306/2007, será:
a) quanto às operações de crédito, sua efetivação pela entrega total ou
parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obriga-
ção, ou sua colocação à disposição do interessado (Art. 3o);
b) quanto às operações de câmbio, sua efetivação pela entrega de
moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a repre-
sente, ou sua colocação à disposição do interessado, em mon-
tante equivalente à moeda estrangeira ou nacional, entregue ou
posta à disposição por este. Por exemplo: cheques internacionais
434
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
de viagem – o fato gerador ocorre no momento da liqüidação
do contrato ou câmbio (Art. 11);
c) quanto às operações de seguro, sua efetivação pela emissão da
apólice, ou do documento equivalente, ou recebimento do
prêmio, na forma da lei aplicável (Art. 18);
d) quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a
emissão, transmissão, pagamento ou resgate desses, na forma
de lei aplicável (Art. 25). Saliente-se que, se na operação vierem
as três situações supra mencionadas, o IOF será cobrado tão-
somente uma única vez.
O elemento material do fato gerador é a operação de crédito, câmbio,
seguro ou com títulos e valores mobiliários. Isso signifi ca que, pa ra ocorrer o
fato gerador, deve haver uma operação respectiva.
Exemplo: a “posse” de um título mobiliário não é fato gerador do
imposto, uma vez que a operação com o título é que corresponde à tipologia
do fato gerador (transmissão, resgate, pagamento etc.).
É importante conhecermos o conceito das principais operações que
envolvem o pagamento do IOF:
1. Operação de crédito (art. 3o, § 3o, Decreto no 6.306/2007): é
uma prestação presente contra a promessa de uma prestação
futura. É a contraprestação futura em troca de meios monetá-
rios do presente. O importante é se detectar a idéia fulcral de
troca de bens presentes por bens futuros. Exemplo: empréstimos
bancários a juros; fi nanciamentos; títulos descontados; fi ança
bancária. Para o STF4, um mero saque em caderneta de poupança,
v.g., não tem o condão de gerar a incidência do imposto. Nesse
sentido, seguiu a recente Súmula no 664 do STF, cujos dizeres
4 Note a jurisprudência no STF: “(...) um depósito bancário qualquer não pode ser consi-derado ‘operação de crédito’. O mesmo se diga de um mero saque efetuado em caderneta de poupança. Não obstante, a Lei no 8.033/90, em seu art. 1o, V, ao instituir a incidência do IOF nos saques dessa natureza, originou verdadeiro ‘imposto sobre o patrimônio’ do contribuinte, desobedecendo, diga-se, ‘ad argumen tandum’, ao princípio constitucional da reserva de lei complementar (art. 154, I, da CF). Ademais, a ‘operação’ pressupõe necessaria mente a existência de um negócio jurídico entre pelo menos duas pessoas, em pólos distintos na relação jurídica. No simples sa que, inexiste ‘operação’. Tal linha de pensamento foi chancelada pelo Supremo Tribunal Federal, que considerou a hipótese inconstitucional.” (RE. 232.467, j. em 29.09.99, Rel. Min. Ilmar Galvão).
435
podem ser apreciados a seguir: “é inconstitucional o inciso V do
art. 1o da Lei no 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto
nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF, sobre saques
efetuados em caderneta de poupança”.
2. Operação de câmbio (art. 12, parágrafo único, Decreto no
6.306/2007): é a troca de moedas, de uma pela outra. As ope-
rações de câmbio podem ser:
� de câmbio manual: refere-se à compra e venda de moedas em
espécie (troca física) e de travellers checks;
� de câmbio sacado: refere-se à troca escritural e se processa por
meio de saques, com letras de câmbio, cartas de crédito, ordens
de pagamento ou cheques.
3. Operação de seguro (art. 18, § 1o, Decreto no 6.306/2007): é
o contrato pelo qual se garante algo contra o risco de eventual
dano (evento futuro e incerto). Logo, assina-se um contrato
(apólice) entre uma empresa (seguradora) e uma pessoa física
ou jurídica (segurado), pelo qual a primeira se obriga, mediante
a cobrança de uma certa quantia (prêmio), a pagar à segunda
uma determinada importância (indenização) para compensar
perdas e danos decorrentes de eventualidades, tais como aci-
dentes, incêndios (sinistro) etc.
4. Operação relativa a títulos e valores mobiliários (art. 25, § 2o,
Decreto no 6.306/2007): implica transferência de propriedade
desses títulos. Segundo o art. 2o da Lei no 6.385/76, os títulos ou
valores mobiliários são defi nidos como documentos ou instru-
mentos que materializam direitos de crédito, sendo aptos para
circular no mercado entre mãos estranhas daquelas que lhes
deram nascimento. Exemplos:
� as ações, partes benefi ciárias, notas promissórias, letras de
câmbio, debêntures, bônus de subscrição, apólices de dívida
ativa (TDAs);
� os certifi cados de depósitos (CDBs);
� outros, exceto os Títulos da Dívida Pública (Federal, Estadual
ou Municipal).
436
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
17.2.4. Base de Cálculo — Art. 64 do CTN
A base de cálculo do IOF, segundo o Decreto no 6.306/2007, será:
a) quanto às operações de crédito, o montante da operação (mútuo,
fi nanciamento, empréstimo), compreendendo o principal mais
juros (Art. 7o);
b) quanto às operações de câmbio, o respectivo montante da
operação em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à
disposição (Art. 14);
c) quanto às operações de seguro, o montante do prêmio (Art. 21);
d) quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários (Art. 28):
� o valor nominal mais o ágio, se houver (na emissão);
� o preço, o valor nominal ou o valor da cotação em bolsa,
como determina a lei (na transmissão);
� o respectivo preço (no pagamento ou resgate).
17.2.5. Alíquotas
As alíquotas são proporcionais, variando conforme a natureza das
operações fi nanceiras ou de mercado de capitais. Para um maior aprofun-
damento, recomenda-se a leitura do Decreto no 6.339, de 3 de janeiro de
2008, que alterou as aliquotas do IOF.
� Operações de crédito: A alíquota máxima é de 1,5% ao dia e inci-
de sobre o valor das operações de crédito (base de cálculo). É o
que se depreende da dicção do art. 6o do Decreto no 6.306/2007
(Art. 6o: “O IOF será cobrado à alíquota máxima de um vírgula
cinco por cento ao dia sobre o valor das operações de crédito”);
� Operações de câmbio: A alíquota máxima do IOF é de 25%
(Art. 15 do Decreto no 6.306/2007) e incide sobre o montante
em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição,
correspondente ao valor, em moeda estrangeira, da operação
de câmbio (base de cálculo);
� Operações de seguro: A alíquota máxima é de 25% e incide sobre
o valor dos prêmios de seguro pagos (Art. 22 do Decreto no
6.306/2007);
437
� Operações relativas a títulos ou valores mobiliários: A alíquota
máxima é de 1,5% ao dia. É o que se depreende da dicção do
art. 29 do Decreto no 6.306/2007 (Art. 29: “O IOF será cobrado
à alíquota máxima de um vírgula cinco por cento ao dia sobre o
valor das operações com títulos e valores mobiliários”);
� Operações com ouro (ativo fi nanceiro ou instrumento cambial): O
ouro ativo fi nanceiro ou instrumento cambial sujeita-se, exclu-
sivamente, à incidência do IOF, uma vez que o imposto incide
na primeira aquisição do ouro, ativo fi nanceiro ou instrumento
cambial, efetuada por instituição autorizada integrante do Sis-
tema Financeiro Nacional (art. 40 do Decreto no 6.306/2007. A
alíquota é de 1%, e a base de cálculo do IOF é o preço de aquisição
do ouro, desde que dentro dos limites de variação da cotação
vigente no mercado doméstico, no dia da operação (Arts. 38 e
39 do Decreto no 6.306/2007).
17.2.6. Notas Gerais
� O art. 153, § 1o, da CF assevera que é facultado ao Poder Exe-
cutivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alíquotas do IOF. Portanto, no concernente à alteração
da alíquota, o imposto está excepcionado do Princípio Constitu-
cional da Legalidade.
Por sua vez, o § 1o do art. 150 do texto constitucional determina que a alteração das alíquotas do IOF não se sujeita ao Princípio Constitucional da Anterioridade. A esse respeito, recomenda-se a leitura do Decreto no 6.339, de 3 de janeiro de 2008, que alterou as aliquotas do IOF, em cujo art. 2o prevê a concomitância da vi-gência e da efi cácia na mesma data da publicação (03-01-2008).
Com o advento da Emenda Constitucional no 42/2003, o IOF, que já era uma exceção ao período de anterioridade anual (Art. 150, §1o, “parte inicial”, da CF), passou a ser, igualmente, uma exceção ao período de anterioridade qualifi cada ou nonagesimal (Art. 150, §1o, in fi ne, da CF). Portanto, se para ele usávamos o recurso mnemônico “paga já”, hoje, após a Emenda Consti-tucional no 42/2003, devemos associá-lo a “paga já, já”, por ser exceção concomitante à anterioridade anual e aos 90 dias.
438
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Posto isso, a alteração da alíquota não se sujeita aos Princípios
Constitucionais Tributários da Legalidade (Art. 153, § 1o, da
CF) e da Anterioridade (Art. 150, § 1o, da CF). Essa é a razão
de o IOF ser considerado um gravame “fl exível”.
� Súmula no 34 do TRF – 4a Região: “Os Municípios são imunes
ao pagamento do IOF sobre suas aplicações fi nanceiras” (vem
corroborar a dicção do art. 150, VI, “a”, da CF/88 – Imunidade
Intergovernamental Recíproca).
� Súmula no 185 do STJ: “Nos depósitos judiciais, não incide o IOF”.
� Imunidade para o IOF-OURO: o “ouro”, como ativo fi nancei-
ro5 ou instrumento cambial, é devido na operação de origem e se
sujeita à tributação exclusiva do IOF (Princípio da Unicidade).
Assim, o IOF será cobrado uma única vez, no local da extração.
Todavia, não é a “extração” que o enseja, mas o negócio jurídico
na origem, que possibilite o surgimento do fato gerador. Não
basta “garimpar o minério, tem que o negociar”. Faz-se mister
elucidar, no entanto, que o ouro destinado à fabricação de jóias
ou utilização em odontologia não se considera ativo fi nanceiro,
estando sujeito à incidência exclusiva do ICMS.
Art. 153 da CF. “Compete à União instituir imposto sobre: (...)
§ 5o O ouro, quando defi nido em lei como ativo fi nanceiro ou instrumento
cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o
inciso V do ‘caput’ deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota
mínima será de 1%, assegurada a transferência do montante da arrecadação
nos seguintes termos:
I - 30% para o Estado, Distrito Federal ou o território, conforme a origem;
II - 70% para o município de origem”.
5 Note o teor da lei no 7.766/89: Art. 1o. “O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refi nado, quando destinado
ao mercado fi nanceiro ou à execução da política cambial do País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, será, desde a extração, inclusive, considerado ativo fi nanceiro ou instrumento cambial. (...)” (...)
Art. 4o. “O ouro destinado ao mercado fi nanceiro sujeita-se, desde sua extração, inclusive, exclusivamente à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.
§ 1o A alíquota será de 1%”.
439
� É imperioso esclarecer que o art. 167, IV, da CF, ao vedar a vincu-
lação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, revogou o
art. 67 do CTN, que preconizava a destinação da receita líquida do
IOF à formação de reservas monetárias ou cambiais. O preclaro
doutrinador Aliomar Baleeiro considera o art. 67 do CTN uma “ex-
crescência”, uma vez que objetiva insinuar ao legislador ordinário
uma destinação rechaçada desde a Constituição Federal de 1967.
� O IOF incide sobre as operações de factoring (ADInMC 1.763-
DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, 20.08.98), enquanto não deve
incidir sobre as operações de poupança (RE 232.467-SP, Rel. Min.
Ilmar Galvão, 29.09.99).
17.3. II – Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros (Arts. 19 a 22 do CTN; Art. 153, I, da CF).
17.3.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 153 da CF. “Compete à União instituir imposto sobre:
I - importação de produtos estrangeiros.
§ 1o É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos
em lei, alterar as alíquotas do imposto sobre a importação”.
O Imposto de Importação, também conhecido como Tarifa Adua-
neira, grava a inserção, no território nacional, de bens procedentes de outros
países (Art. 19 do CTN). A competência tributária está adstrita à União, uma
vez que somente esta, no exercício pleno de sua soberania, pode impor um
critério uniforme de tratamento em relação às importações praticadas em
todo o território nacional.
O Imposto de Importação é um dos mais antigos no mundo, pos-
suindo, hodiernamente, função eminentemente extrafi scal, ao visar proteger
a indústria nacional, como verdadeira arma de política econômica e fi scal.
Sua participação no total da arrecadação tributária brasileira tem variado
em torno de 5%, nos últimos cinco anos.
17.3.2. Sujeito Passivo — Art. 19 do CTN; Art. 31 do DL no 37/66 (Re-dação do DL no 2.472/88)
Podem ser sujeitos passivos:
440
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
I - o importador (assim considerada qualquer pessoa física ou jurídica que promova a entrada de mercadoria estrangeira destinada a permanecer de forma defi nitiva no território nacional) ou quem a lei a ele equiparar;
II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados;
III - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo re-spectivo remetente;
IV - o adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros.
17.3.3. Fato Gerador
É a entrada real ou fi cta do produto estrangeiro no território nacional, cabendo ao intérprete assimilar o elemento temporal do fato gerador, à luz de uma fi cção jurídica, como o momento do início do despacho aduaneiro, assim entendido pela apresentação ou registro da Declaração de Importação ou documento que lhe faça substituir (e demais documentos pertinentes ao desembaraço), perante a autoridade aduaneira (Receita Federal) para a liberação da mer cadoria estrangeira entrepos tada ou depositada6.
Conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 73.419), a alíquota
aplicável é aquela contemporânea da efetiva introdução do produto estrangeiro
no território nacional (o estudo das alíneas será feito no item 17.3.5).
6 Art. 23 do DL no 37/66. “Estabelece que considera ocorrido o fato gerador no momento que é registrada a Declaração de Importação, ou seja, quando é dado início ao processo de desembaraço aduaneiro”.
Art. 1o do Decreto-lei no 37/66, na redação dada pelo Decreto-lei no 2.472/88. Art. 1o: “O imposto de importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato
gerador sua entrada no território nacional. § 1o Para fi ns de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria
nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao país, salvo se: a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição; c) por motivo de modifi cações na sistemática de importação por parte do país impor-
tador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por outros fatores alheios à vontade do exportador. § 2o Para efeito de ocorrência do fato gerador considerar-se-á entrada no território
nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira.
§ 3o Para fi ns de aplicação do disposto no § 2o deste artigo, o regulamento poderá estabele-cer percentuais de tolerância para a falta apurada na importação de granéis que por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, estejam sujeitos a quebra ou decréscimo de quantidade ou peso” (grifos nossos).
441
Com efeito, impende destacar que, para efeito de cálculo do imposto,
os valores em moeda estrangeira devem ser convertidos em moeda nacional,
à taxa de câmbio vigente no momento da entrada, no País, da mercadoria
importada (será o câmbio do dia do registro, na repartição competente,
da declaração de desembaraço aduaneiro – Súmulas no 46 e 47 do extinto
Tribunal Federal de Recursos e art. 143 do CTN).
Ressalte-se que a incidência do imposto ocorrerá em casos de per-
manência defi nitiva do bem no território, não englobando as mercadorias
estrangeiras que ingressam no território nacional, temporariamente, a fi m de
que cumpram fi nalidades esporádicas (por exemplo, feiras, exposições etc.).
Outrossim, considerar-se-á ocorrido o fato gerador nas situações de
retorno de mercadoria. Tal regra, no entanto, não prevalecerá nos casos
seguintes, não se falando em recolhimento, quando houver:
� retorno de mercadoria enviada em consignação, e não vendida
no prazo autorizado;
� retorno de mercadoria (= devolução), por motivo de defeito
técnico, para reparo ou substituição;
� retorno da mercadoria, em face de modifi cações na sistemática
de importação no país importador;
� retorno da mercadoria, por motivo de guerra ou calamidade
pública;
� retorno da mercadoria, por outros fatores, alheios à vontade do
exportador.
17.3.4. Base de Cálculo
A base de cálculo do imposto de importação será:
I - a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida
indicada na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), quando a alíquota
for específi ca (isto é, aquela alíquota que prevê importâncias fi xas,
aplicáveis em relação aos modos de apresentação do produto im-
portado. Por exemplo, um imposto de tantos reais por tonelada,
ou por comprimento – Art. 20, I, do CTN);
II - a expressão monetária do produto importado – valor adua neiro
previsto no inciso VII, no 2, do Acordo Geral sobre Tarifas Adu-
aneiras e Comércio (GATT – Decreto no 92.930/86), quando
442
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
a alíquota for ad valorem (isto é, aquela que incidirá sobre o
valor aduaneiro do produto importado). Tal expressão monetária
geralmente consta da fatura comercial no lugar da expedição da
mercadoria, acrescentando-se ao custo as despesas de frete e seguro,
até a entrega no porto ou local de destino no Brasil. O maior
inconvenien te dos direitos ad valorem reside na possibilidade
de subfatu ramento doloso por oportunismo do interessado;
III - o preço da arrematação do bem adquirido em licitação. Não é
o preço normal ou de referência da mercadoria. Incrível é con-
ceber que, como produto da criativa imaginação do importador
fraudulento, há casos de abandono propositado da mercadoria
nos depósitos aduaneiros, deixando que vá à hasta pública, para
que depois a comprem por preço vil. Antes, porém, cuidam para
que a mercadoria seja lançada no leilão com falta de alguma peça,
componente importante, e, assim, tornam-se os únicos interessa-
dos no produto. Como medida para coibir tais fraudes, Aliomar
Baleeiro entende que “conhecido o importador, pode ser chamado
a pagar a diferença, se o produto do leilão não cobre os direitos pelo
valor calculado” (Aliomar Ba leeiro, Direito Tributário Brasileiro,
10a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1985, p. 133).
17.3.5. Alíquotas
Desde a edição da Decisão no 22 do Conselho do Mercado Comum –
por meio da qual se adotou a Tarifa Externa Comum – TEC, foram fi xadas,
de comum acordo entre os participantes do Mercosul, as alíquotas vigentes
para o comércio atinente a países não pertencentes ao bloco. Nesse sentido,
o nível do imposto ali representado deixa de ser um indicador estritamente
brasileiro e prenuncia a possibilidade de políticas macroeco nômicas com-
erciais integradas.
É importante mencionar ainda que, em decorrência de acordos comerciais
realizados no âmbito da ALADI7, que estabelecem preferências tarifárias entre
7 A ALADI (Associação Latino-Americana de Integração) foi criada, em 1980, pelo Tratado de Montevidéu, sendo composta por Argentina, Bolívia, Brasil, Chile, Colômbia, Cuba, Equa-dor, México, Paraguai, Peru, Uruguai e Venezuela. Ela surgiu da transformação da ALALC (Associação Latino-Americana de Livre Comércio) que, desde 1960 e sem a participação Cuba, tinha o objetivo de formar uma zona de livre comércio num prazo pré-defi nido, mediante negociações exclusivamente multilaterais. Sua sede é em Montevidéu, no Uruguai.
443
os países signatários, as alíquotas que constam na TEC não refl etem a reali-
dade impositiva no comércio entre os países membros dessa associação.
Podem ser:
• Específi cas: valor em dinheiro que incide sobre uma unidade
de medida prevista em lei, que pode referir-se à metragem, peso
etc. Por exemplo, R$ 42,00 por metro cúbico.
• Ad Valorem: aplicação de alíquota sobre determinado valor de
operação. Por exemplo, 10% de R$ 15.000,00.
• Mista: combinação das duas formas acima. Por exemplo: 10%
sobre R$ 5.000,00 e R$ 5,00 por kg.
17.3.6. Notas Gerais
� O art. 153, § 1o, da CF/88 assevera que é facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas do Imposto de Importação. Portanto, no
concernente à alteração da alíquota, o imposto está excepcio-
nado do Princípio Constitucional da Legalidade.
Por sua vez, o § 1o do art. 150 do texto constitucional determina
que a alteração das alíquotas do Imposto de Importação não se
submete ao Princípio Constitucional da Anterioridade.
Portanto, a alteração da alíquota não se sujeita aos Princípios
Constitucionais Tributários da Legalidade (Art. 153, § 1o, da
CF) e da Anterioridade (Art. 150, § 1o, da CF).
Com o advento da Emenda Constitucional no 42/2003, o Im-
posto de Importação, que já era uma exceção ao período de
anterioridade anual (Art. 150, §1o, “parte inicial”, da CF), passou
a ser, igualmente, uma exceção ao período de ante rioridade qua-
lifi cada ou nonagesimal (Art. 150, §1o, in fi ne, da CF). Portanto,
se para ele usávamos o recurso mnemô nico “paga já”, hoje, após a
Emenda Constitucioanl no 42/2003, devemos associá-lo a “paga
já, já”, por ser exceção à anterioridade anual e aos 90 dias.
� ZFM – ZONA FRANCA DE MANAUS: como uma im-
portante noção afeta à importação, é imperioso que se as-
simile a zona franca como uma área de livre comércio de
importação e exportação e de incentivos fi scais especiais,
444
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
criada pelo Decreto-lei no 288/67. Foi ela concebida com
a fi nalidade de criar, no interior da Amazônia, um centro
industrial, comercial e agropecuário, dotado de condi-
ções econômicas que permitissem seu desenvolvimento.
É sabido que a Zona Franca de Manaus – área de livre comércio,
para a qual havia be nefício garantido até 2013 – teve, em razão
da EC no 42/2003, uma pror rogação por mais 10 (dez) anos,
conforme o art. 92 do ADCT.
� DRAWBACK: forma de proteção da indústria nacional pela qual
o produtor, quando exporta o produto acabado, é ressarcido do
Imposto de Importação incidente sobre a própria importação de
insumos de origem estrangeira. Assim, faculta-se ao importador
obter a devolução dos tributos alfandegários pagos pela matéria-
prima quando reexportada ou exportada.
� DUMPING: invasão de mercadorias estrangeiras por preços
abaixo do custo praticado na indústria nacional, em potencial
prática de lesão às leis de trabalho e comerciais do país destina-
tário do bem. Traduz-se na união de exportadores, às vezes sob
a anuência governamental, que visam introduzir em mercado
alheio produto cujo preço é inferior ao “de mercado” no país
de origem, com o intuito de aniquilar a concorrência no país
de destino.
� GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio: acordo fi rma-
do em 1947, na Suíça, é dele o Brasil signatário, sendo o GATT
caracterizado como pacto que visa estabelecer e administrar re-
gras para o procedimento em comércio internacional, ajudar os
governos a reduzir tarifas alfandegárias ou aduaneiras e abolir
as barreiras comerciais entre as partes contratantes.
� REGULAMENTO ADUANEIRO – RA: o Decreto no 91.030/85
e suas alterações compõem o chamado regulamento aduaneiro,
que normatiza as atividades aduaneiras no País, cujo estudo
aprofundado é de competência daqueles que atuam na função
de Analistas-Tributários da Receita Federal do Brasil (ATRFBs)
ou Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil (AFRFBs),
como servidores da Receita Federal do Brasil, quando lotados
nos portos, aeroportos e fronteiras.
445
17.4. IE — Imposto sobre a Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados (Arts. 23 a 28 do CTN c/c Art. 153, II, da CF)
17.4.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 153 da CF. “Compete à União instituir imposto sobre: (...)
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. É facultado
ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar
as alíquotas do imposto sobre a exportação”.
O Imposto de Exportação foi instituído no Brasil por alvará em 1818.
É imposto de competência da União, sendo marcadamente caracterizado
por sua função econômica ou extrafi scal. Incide sobre a exportação, para o
estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados.
O conceito de exportação baseia-se na saída, do país, de mercadoria
nacionalizada para adquirente estabelecido no exterior.
O produto nacional, por sua vez, é aquele produzido dentro do ter-
ritório nacional.
Nesse rumo, a Portaria MF no 300/88 estabelece conceitos relati-
vos a regime de entreposto aduaneiro na importação, por meio do qual se
chega ao conceito de produto nacionalizado. Com efeito, a nacionalização
da mercadoria representa a seqüência de atos que transferem a mercadoria
da economia estrangeira para a economia nacional, conforme se depreende
do § 1o do art. 221 do Decreto no 91.030/85, que preconiza, in verbis:
“Considera-se nacionalizada a mercadoria estrangeira importada a título
defi nitivo” (Art. 221, § 1o).
17.4.2. Sujeito Passivo
O sujeito passivo é o exportador – qualquer pessoa que promova a
saída do produto nacional ou nacionalizado do território nacional (Art. 27
do CTN e art. 5o do DL no 1.578/77).
17.4.3. Fato Gerador
O fato gerador é a saída do território nacional para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados, cabendo ao intérprete assimilar o
446
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
elemento temporal do fato gerador como o momento da liberação pela
autoridade aduaneira ou a data de embarque ou saída constante na Decla-
ração de Exportação. Portanto, o fato gerador é a saída do território, mas o
momento (fi cção jurídica) em que se materializa é o da expedição da guia de
exportação ou documento equivalente, podendo sua exigibilidade acontecer
mesmo antes que se opere a saída do produto, a critério da Receita Federal,
nos termos do art. 1o, § 1o, do Decreto-lei no 1.578/77.
17.4.4. Base de Cálculo
Decreto no 91.030/85: Art. 223: “A base de cálculo do imposto é o
preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da ex-
portação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado
internacional, observadas as normas expedidas pelo Conselho Monetário
Nacional (Decreto-lei no 1.578/77, art. 2o).
§ 1o O preço, à vista, da mercadoria, FOB ou colocada na fronteira, é indicativo do
preço normal.
§ 2o O Conselho Monetário Nacional estabelecerá critérios específi cos para a apuração
da base de cálculo ou fi xará pauta de valor mínimo para a mercadoria cujo preço for
de difícil apuração ou for suscetível de oscilações bruscas no mercado internacional
(Decreto-lei no 1.578/77, art. 2o, § 2o)” (grifos nossos).
A base de cálculo do imposto de exportação, será:
I - A quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida
indicada na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), quando a alíquota
for específi ca (aquela alíquota que prevê importâncias fi xas,
aplicáveis em relação aos modos de apresentação do produto
exportado). Por exemplo: teremos um imposto de tantos reais
por tonelada, ou por comprimento (Art. 20, I, do CTN).
II - A expressão monetária do produto exportado, isto é, o preço
normal — valor aduaneiro previsto no inciso VII, no 2, do Acordo
Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT – Decreto no
92.930/86), quando a alíquota for ad valorem (aquela que incidirá
sobre o valor aduaneiro do produto exportado).
A base de cálculo, desse modo, é o preço normal que o produto
alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência
447
no mercado internacional. Portanto, o Fisco não está vinculado
ao valor consignado na fatura comercial.
O preço à vista do produto – FOB (Free on Board: livre ou posto
a bordo) – é indicativo do preço normal, em caso de transporte
marítimo. Por ele, o exportador ou vendedor do produto se
compromete a colocar a mercadoria “livre a bordo” no porto de
partida, correndo por sua conta todos os custos e riscos até o
embarque da mercadoria naquele porto. O importador, por sua
vez, assume todos os custos e riscos a partir do momento em que
a mercadoria ingressou no navio.
Por meio do indicador CIF (Cost, Insurance and Freight ou
“Custo, Seguro e Frete”), o exportador responderá por todos os
custos e riscos até a colocação da mercadoria a bordo do veículo
que a transportará para o exterior e, mais, por todos os custos
atinentes ao frete internacional e riscos (seguro internacional)
até o porto de destino.
III - O preço da arrematação do produto adquirido em licitação.
Não é o preço normal ou de referência da mercadoria.
17.4.5. Alíquotas
Estão previstas na TAB (Tarifa Aduaneira do Brasil), podendo ser:
� Específi cas: valor em dinheiro que incide sobre uma unidade
de medida prevista em lei, que pode referir-se à metragem, ao
peso etc.: Por exemplo: R$ 42,00 por metro cúbico.
� Ad Valorem: aplicação alíquota sobre determinado valor de
operação:
Atualmente 30%, uma vez que a Lei no 9.716/98 facultou ao Exe-
cutivo aumentá-la até cinco vezes. Portanto, a alíquota máxima
é 150% (Art. 3o do DL no 1.578/77).
17.4.6. Notas Gerais
� O art. 153, § 1o, da CF/88 assevera que é facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas do Imposto de Exportação. Portanto, no
448
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
con cernente à alteração da alíquota, o imposto está excepcio-
nado do Princípio Constitucional da Legalidade.
Por sua vez, o § 1o do art. 150 do texto constitucional determina
que a alteração das alíquotas do Imposto de Exportação não se
submete ao Princípio Constitucional da Anterioridade.
Portanto, a alteração da alíquota não se sujeita aos Princípios
Constitucionais Tributários da Legalidade (Art. 153, § 1o, da
CF) e da Anterioridade (Art. 150, § 1o, da CF).
Com o advento da Emenda Constitucional no 42/2003, o Imposto
de Exportação, que já era uma exceção ao período de anterio-
ridade anual (Art. 150, §1o, “parte inicial”, da CF), passou a ser,
igualmente, uma exceção ao período de anterioridade qualifi -
cada ou nonagesimal (Art. 150, §1o, in fi ne, da CF). Portanto, se
para ele usávamos o recurso mnemônico “paga já”, hoje, após a
Emenda Constitucional no 42/2003, devemos associá-lo a “paga
já, já”, por ser exceção à anterioridade anual e aos 90 dias.
� Esse imposto é pouco cobrado nos países, uma vez que retira a
competitividade do produto nacional no comércio internacio-
nal. No Brasil, o texto constitucional prevê regras de imunidade
sobre a exportação para o ISS (art. 156, § 3o, II, CF), para o ICMS
(art. 155, § 2o, X, CF) e para o IPI (art. 153, § 3o, III, CF).
17.5. IPI — Imposto sobre Produtos Industrializados (Arts. 46 a 51 do CTN e art. 153, IV, da CF)
17.5.1. Competência e Sujeito Ativo
A União, na forma do art. 153, IV, da CF, poderá instituir:
“(...)
IV - imposto sobre produtos industrializados.
§ 1o É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos
em lei, alterar as alíquotas do IPI. (...)
§ 3o O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com
o montante cobrado nas anteriores;”
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior”.
449
O IPI é imposto real, que recai sobre uma determinada categoria de
bens, isto é, produtos da indústria. É gravame federal de forte interesse fi s-
cal, uma vez que representa importante incremento no orçamento do Fisco.
Paralelamente a essa importante função arrecadatória, que lhe é ínsita, perfaz
relevante função regulatória do mercado, uma vez que vem onerar mais
gravosamente artigos supérfl uos e nocivos à saúde. Tal mecanismo de regu-
lação se manifesta na busca da essencialidade do produto, variando a exação na
razão inversa da necessidade do bem. Com efeito, urge mencionar que o IPI é
imposto seletivo. A seletividade é uma técnica de incidência de alíquotas, cuja
variação dar- se-á em função da indispensabilidade do produto. Os produtos
de primeira necessidade devem ter baixa tributação, e os produtos supérfl uos
devem receber tributação mais elevada (Art. 153, § 3o, I, da CF).
17.5.2. Sujeito Passivo
O contribuinte do IPI será:
� o importador ou quem a lei a ele equiparar;
� o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
� o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça
a industriais ou a estes equiparados;
� o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, leva-
dos a leilão8.
17.5.3. Fato Gerador
O fato gerador poderá, assim, ocorrer nas seguintes situações
adiante delineadas:
a) importação (o início do desembaraço aduaneiro);
b) saída do estabelecimento industrial ou equiparado de produto industrializado;
8 Art. 51 do CTN. “Contribuinte do imposto é: I – o importador ou quem a lei a ele equiparar; II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes
defi nidos no inciso anterior; IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qual-
quer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante”.
450
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
c) aquisição em leilão de produto abandonado ou apreendido;
d) outras hipóteses específi cas da lei, como no caso de saída de
produtos de estabelecimentos equiparados a industrial ou a
primeira saída por revenda de produtos importados etc.
Art. 46 do CTN. “O imposto, de competência da União, sobre produtos industria-
lizados, tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a saída do produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido
a qualquer operação que lhe modifi que a natureza ou fi nalidade, ou o aperfeiçoe
para o consumo”.
Outrossim, considerar-se-á ocorrido o fato gerador nas situações de
retorno de mercadoria. No entanto, não prevalecerá nos seguintes casos,
inexistindo recolhimento, quando houver:
� retorno de mercadoria enviada em consignação e não vendida
no prazo autorizado;
� retorno de mercadoria (= devolução), por motivo de defeito
técnico, para reparo ou substituição;
� retorno da mercadoria, em face de modifi cações na sistemática
de importação no país importador;
� retorno da mercadoria, por motivo de guerra ou calamidade pú-
blica;
� retorno da mercadoria, por outros fatores, alheios à vontade do
exportador.
17.5.3.1. Conceito de Industrialização
Considera-se industrializado, para fi ns de incidência de IPI, o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifi que
a natureza ou a fi nalidade, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como a trans-
formação, o benefi ciamento, a montagem etc.
a) Transformação: com ela, o produto “velho” perde a “indi-
vidualidade”. É processo mecanizado (ou semimecanizado),
451
automatizado (ou semi-automatizado) exercido sobre matéria-
prima (ou produto intermediário), que lhe dá nova forma e
fi nalidade, fazendo surgir um produto com forma, fi ns e con-
ceitos diversos daqueles que lhe vieram compor na acepção de
matéria-prima ou produto intermediário. O bem resultante da
transformação tem nova classifi cação na tabela do IPI (nova classi-
fi cação de nomenclatura nacional de mercadorias). Por exemplo:
� transformação de madeira serrada, de outras matérias-primas
(tecido, espuma, molas) e de outros produtos intermediários (ara-
mes, pregos, colas), em um produto novo: a poltrona estofada;
� transformação do granito em blocos de pedra-sabão, para asfal-
tamento (Súmula no 81 do TFR).
b) Benefi ciamento: processo de modifi cação, aperfeiçoamento
embelezamento ou alteração de funcionamento de um produto
ja existente. Nesse processo o produto resultante fi ca na mesma
classifi cação fi scal originária, ou seja, não tem nova classifi cação
na nomenclatura brasileira de mercadorias. Por exemplo:
� envernizamento de móveis, com colocação de puxadores e frisos;
� mudança no veículo de cabine simples para cabine dupla (vide
RT no 749/243).
c) Montagem: reunião de produtos e peças já existentes, em nova
sistematização, resultando em produto novo, quanto à ampliação,
funcionamento ou fi nalidade. Nesse caso, as peças ou partes não
perdem sua “individualidade” na obtenção de um produto novo.
Nesse processo, o produto surgido pode ter nova classifi cação fi scal
ou manter a do produto originário da montagem. Por exemplo: a
própria montagem de veículos, em que praticamente todos os com-
ponentes são fabricados por outras empresas e, depois, reunidos,
sistematizados e montados pela montadora de veículos.
d) Acondicionamento ou Reacondicionamento: processo de al-
teração da embalagem visual do produto, ou seja, modifi cação
da apresentação do produto ao seu consumidor, criando-lhe
nova proposta de consumo, novo visual e novo estímulo à aqui-
sição. Exclui-se desse processo a mera alteração de embalagem
para fi ns de transporte. Exemplo: estojo de produtos de higiene
pessoal, composto por um sabonete, um perfume e um talco.
452
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Esses três produtos são colocados em um estojo, cuja fi nalida-
de de embalagem não se atrela ao próprio transporte, e sim à
nescessidade de criar um visual convidativo, diferenciado, ao
ímpeto do consumidor. Esse estojo terá uma classifi cação fi scal
correspondente ao produto do estojo da alíquota maior.
e) Renovação ou Recondicionamento: é a renovação exercida em
um produto usado ou inutilizado, restaurando-lhe a utilização,
como se novo voltasse a ser. O produto resultante do processo
continua a ter a classifi cação fi scal originária. Por exemplo:
recondicionamento de baterias, de amortecedores.
17.5.4. Base de Cálculo
Sua base de cálculo variará conforme a hipótese de incidência.
Pode ser:
� o valor da operação de saída do produto do estabelecimento do
contribuinte. É o valor da operação, representada pelo preço do
produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas aces-
sórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador
ou destinatário;
� o preço normal, acrescido do próprio imposto de importação, das
taxas aduaneiras e dos encargos cambiais. Nesse caso, o Fisco
adiciona ao valor para o despacho aduaneiro não só o quantum
pago, a título de imposto de importação, mas também as taxas de
entrada no País e os encargos cambiais. A inclusão do imposto
de importação na base de cálculo do IPI, embora represente a
tributação de imposto sobre imposto, pode justifi car-se, nesse
caso, como meio de proteção à indústria nacional;
� o próprio preço da arrematação, em face de produto apreendido,
abandonado e levado a leilão.
17.5.5. Alíquotas
É imposto proporcional, uma vez que, em princípio, sua alíquota varia
de forma constante, em função da grandeza econômica tributada. Em abono
à seletividade do IPI, as alíquotas do vertente gravame variam de 0% (zero) a
365,63% (no caso de cigarros). O IPI será calculado mediante aplicação da alí-
quota do produto (constante da TIPI, que tem por base a Nomenclatura Comum
453
do Mercosul (NCM), constante do Decreto no 2.376/97), sobre o respectivo
valor tributável. Destaque-se que a arrecadação oriunda de bebidas, cigarros
e veículos perfaz a maior parte da arrecadação deste imposto.
17.5.6. Notas Gerais
� Alíquota zero: trata-se de opção adotada pelo legislador para
minimizar por completo a tributação, sem utilizar a isenção
(que só pode ser concedida por meio de lei). É tributação por
percentual inóquo, estando inserida no âmbito da extrafi scali-
dade do imposto, com a conseqüente dispensa dos princípios
constitucionais tributários da legalidade e da anterioridade, no
que concerne à alteração de alíquotas. A alíquota zero, portanto,
não se confunde com isenção ou com imunidade, sendo tribu-
tação pelo percentual “zero”. Nesse passo, não nos esqueçamos
de que zero por cento de algum valor é sempre zero.
� Seletividade do IPI: técnica de incidência de alíquotas, cuja
variação dar-se-á em função da essencialidade do produto.
Os produtos de primeira necessidade devem ter baixa tribu-
tação, e os produtos supérfl uos devem receber tributação mais
elevada. Tal disci pli namento vem ao encontro dos valores
prestigiados pela Constituição Federal, como a proteção à
família, a valorização do trabalho etc. É instrumento idôneo a
frenar o consumo de produtos indesejáveis, alcançando metas
de redistribuição de rendas e maior aproximação da justiça
fi scal. A imposição de alíquotas mais elevadas ocorrerá na
razão inversa da essencialidade dos produtos.
� Não-cumulatividade (técnica denominada de value-added, para
os norte-americanos): postulado segundo o qual se proíbe a téc-
nica cumulativa, permitindo que em cada operação tributada
deva ser abatido o valor do mesmo imposto pago na operação
imediatamente anterior (Art. 49 do CTN). Com efeito, faz-se
o registro contábil como crédito do IPI referente à entrada de
uma mercadoria. Por seu turno, faz-se o registro como débito
do valor do IPI dos produtos que saírem. No fi nal do período,
após a realização dos cálculos, se o débito for maior, o imposto é
recolhido; se o crédito for maior, o saldo credor é transferido para
454
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
uso no perío do seguinte ou nos períodos seguintes. O IPI, nos
documentos fi scais, é destacado separadamente ou, como deno-
mina parte da doutrina, “por fora”, somado ao preço e pago pelo
adquirente dos insumos. O mesmo fato ocorre com o ICMS.
O cálculo dos impostos não-cumulativos pode ocorrer por meio
de operações de adição ou subtração. Quando se compensam as
incidências anteriores e atuais, utiliza-se o método da subtração.
Esse processo pode se dar pelo sistema de base sobre base (Tax on
Base), em que se comparam as bases de cálculo, ou pelo sistema
de imposto sobre imposto (Tax on Tax), em que se abate do tributo
devido na saída o importe cobrado na operação antecedente.
Por fi m, ressalte-se que a legislação brasileira, em matéria
de impostos indiretos, optou pelo método Tax on Tax, em de-
trimento do método Tax on Base.
� O art. 153, § 1o, da CF assevera que é facultado ao Poder Exe-
cutivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas do IPI. Portanto, no concernente à al-
teração da alíquota, o imposto está excepcionado do Princípio
Constitucio nal da Legalidade.
Nessa esteira, não é demasiado mencionar que o IPI – antiga
exceção ao Princípio da Anterioridade –, pelo fato de não cons-
tar da lista de ressalvas aos 90 dias, prevista no art. 150, § 1o, in
fi ne, da CF/88 (EC no 42/2003), passou a ser tributo que, quando
majorado, deve respeitar a regra nonagesimal, isto é, obedecerá à
noventena, em face do teor imposto pela Emenda em destaque.
Logo, não mais se concebe o IPI como imposto genuinamente
ocupante da lista do “paga já”, uma vez que deverá observar o
período de 90 dias, caso venha a ser majorado.
� Os produtos industrializados destinados ao exterior estão dispensa-
dos de IPI (Art. 153, § 3o, III, da CF c/c Súmula no 536 do STF).
� Segundo o art. 153, § 3o, IV, da CF (inserido com a EC no 42/03),
haverá atenuação legal do impacto do IPI sobre a aquisição de
bens de capital pelo contribuinte do imposto.
455
� IPI na base de cálculo do ICMS:
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuin tes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercia lização, confi gure
fato gerador dos dois impostos”.
A norma somente tem aplicação quando a operação está sujeita
ao IPI e ao ICMS. Consoante o dispositivo mencionado, o IPI não
integrará a base de cálculo do ICMS, quando (I) a operação confi gu-
rar fato gerador dos dois impostos, quando (II) for realizada entre
contribuintes e, por fi m, quando (III) referir-se a produto destinado
à industrialização ou à comercialização. Assim, há a necessidade de
cumprir três requisitos cumulativos.
Desse modo, o IPI somente não integrará a base de cálculo do ICMS
quando a operação apresentar os seguintes requisitos cumulativos:
I - for realizada entre contribuintes;
II- for relativa a produto destinado à industrialização ou à
comercialização;
III - confi gurar fato gerador dos dois impostos.
A contrario sensu, a Constituição Federal autoriza os Estados a in-
cluírem o IPI na base de cálculo do ICMS, nas seguintes operações:
I - com produto não destinado à industrialização ou comercialização;
II - entre contribuinte e não-contribuinte do ICMS.
1o exemplo explicativo:
“Empresa Industrial” vende produto para “Empresa Industrial”
(operação entre contribuintes). Considere os seguintes dados:
Produto: 1.000,00; ICMS: 20%; IPI: 10%.
456
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
Observe que o cálculo do ICMS não relevou o IPI, uma vez que a
operação se realizou entre contribuintes. Portanto, chegou-se a 200,00, como
produto da operação aritmética: 20% de 1.000,00.
2o exemplo explicativo:
“Empresa Industrial” vende produto para “Consumidor Final”
(operação entre “contribuinte” e “não-contribuinte”). Considere
os seguintes dados: Produto: 1.000,00; ICMS: 20%; IPI: 10%.
Observe que o cálculo do ICMS considerou o IPI em sua base de
cálculo, uma vez que a operação se realizou entre contribuinte e um “não-
contribuinte”. Portanto, chegou-se a 220,00, como produto da operação
aritmética: 20% de 1.100,00.
17.6. IR — Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Art. 153, III, CF; arts. 43 a 45 do CTN)
17.6.1. Competência e Sujeito Ativo
Art. 153 da CF. “Compete à União instituir imposto sobre: (...)
III - renda e proventos de qualquer natureza.
O imposto de renda é de competência da União, devendo ser uti-
lizado como meio hábil a promover a adequada redistribuição de renda. É
457
a principal fonte de receita tributária da União, quanto aos impostos, pos-
suindo nítida função fi scal.
17.6.2. Sujeito Passivo
O contribuinte do Imposto de Renda é a pessoa física ou jurídica, titular
de renda ou provento de qualquer natureza. A lei pode atribuir à fonte pagadora
da renda a responsabilidade pela retenção e recolhimento do IR (stoppage at
source), fi gurando o empregado como contribuin te, e o empregador, como re-
sponsável (Art. 121, parágrafo único, I e II, do CTN c/c art. 45, parágrafo único,
do CTN). Por conveniência administrativa e sempre por meio de lei, visando
à praticabilidade da arrecadação, a fonte pagadora pode fi car no pólo passivo
da relação jurídica na situação de responsável pelo recolhimento do tributo. No
caso de omissão de retenção do IRRF, a fonte pagadora irá arcar com a multa
pelo não-cumprimento da obrigação, enquanto deve ser cobrado o imposto
não recolhido da pessoa física, contribuinte do imposto.
Urge mencionar que as pessoas jurídicas estrangeiras, que funcionam
no País, serão igualmente consideradas como contribuintes.
17.6.3. Fato Gerador
É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (decorrente do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos) e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos todos os acréscimos não
compreendidos no conceito de renda.
17.6.3.1. Defi nição de Renda e Proventos de Qualquer Natureza
O imposto tem como hipótese de sua incidência o acréscimo patrimo-
nial, em razão da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da
renda decorrente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, além
de proventos de qualquer natureza9. Passemos a detalhar a “disponibilidade
econômica ou jurídica”, que pode variar, em razão:
9 “Renda é expressão jurídico-tributária consistente em acréscimo patrimonial, de ca-ráter pessoal e cuja tributação deve ser graduada segundo a capacidade econômica do contribuinte. (...)
Renda expressa conteúdo de riqueza, revela incremento, acréscimo. Somente se poderá falar em renda se for possível quantifi cá-la, pois o direito tributário trabalha com fatos, circunstâncias de fato ou situação jurídica de conteúdo econômico (Vittorio Cassone, Direito Tributário, Editora Atlas).
458
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� Da renda de capital: aluguel, ‘royalties’, recebimentos decorrentes
de aplicações fi nanceiras, lucros, participação nos lucros, bonifi -
cações, rendimentos de partes benefi ciadas etc.
� Da renda do trabalho: salário, honorários, pró-labore, comissões
etc.
� Da renda da combinação do capital e do trabalho: pró-labore, lucro etc.
� Dos proventos de qualquer natureza: são os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda supramencionado – aposentadorias, pensões, ganhos em loterias, doações, acréscimos
patrimoniais não justifi cáveis etc.
Passemos agora à análise dos conceitos de disponibilidade econômica
e disponibilidade jurídica:
a) Disponibilidade econômica: é a obtenção da faculdade de usar,
gozar e dispor de dinheiro ou de coisas conversíveis. É ter o fato
concretamente. A disponibilidade “fi nanceira” não é sinônimo
de disponibilidade econômica. Esta última é somente aquela
que representa incorporação ao patrimônio. Nada impede, no
entanto, que a lei ordinária agregue o “elemento fi nanceiro” ao
fato gerador, desde que tenha havido prévia disponibilidade
econômica ou jurídica.
b) Disponibilidade jurídica: é a obtenção de direitos de créditos
não sujeitos à condição suspensiva, representados por títulos ou
documentos de liquidez e certeza. Representa o “ter o direito,
abstratamente”.
O IR só pode incidir quando há acréscimo patrimonial,
salientando-se que não há a necessidade de o rendimento ser
efetivamente recebido pelo sujeito passivo, sendo sufi ciente
que este tenha adquirido o direito de crédito sobre ele, ou seja,
a disponibilidade jurídica. Portanto, se um comerciante vende
um produto no último dia do ano, porém só recebe o paga-
mento no 1o dia do ano subsecutivo, considera-se, para fi ns de
tributação, a data da venda, e não a do “recebimento”, pois com
a venda o contribuinte adquire a disponibilidade jurídica sobre
o rendimento tributável.
459
17.6.4. Base de Cálculo (Art. 44 do CTN)
É a soma de fatores algébricos positivos e negativos que se agregam ao patrimônio. É o montante real, arbitrado ou presumido, da renda e do provento de qualquer natureza. Aliás, é bom que se memorize que não existe “renda presumida”. Presumido ou arbitrado pode ser o montante da renda. Adota-se, no Brasil, um critério de aferição de base de cálculo “pelo montante absoluto da renda ou provento” (critério global ou unitário), segundo o qual
as alíquotas incidem sobre o total dos rendimentos, independentemente de
sua origem ou razão. Assim, a incidência ocorre sobre o crédito líquido do
contribuinte, ou seja, a diferença entre a renda ou provento bruto auferido
e os encargos admitidos em lei, tais como gastos com dependentes, planos
de saúde etc. Devem-se somar todos os rendimentos e lucros de capital da
pessoa física e seus dependentes (rendimento bruto) e subtrair os encargos
(reais ou presumidos) autorizados pela legislação (rendimento líquido).
17.6.4.1. Conceito de Patrimônio
É o conjunto de direitos e obrigações de titularidade de uma pes-
soa, formado pelos seus direitos reais (por exemplo: propriedade), direitos
pessoais (por exemplo: os direitos de crédito) e os direitos intelectuais (por
exemplo: direito autoral, de imagem).
17.6.5. Alíquotas
No Brasil, a atual tabela de incidência do IRPF se apresenta com
duas alíquotas (15% e 27,5%), o que não é sufi ciente para que se alcance
a verdadeira realização da capacidade contributiva, conforme os dizeres
insertos no art. 145, § 1o, da CF. Todavia, muito embora se tribute, por
exemplo, com a mesma alíquota nominal, o contribuinte que possua
renda mensal de R$ 3.000,00 e aquele que perceba R$ 15.000,00 mensais,
observamos que, ao se calcularem as alíquotas efetivas do imposto, após a
subtração da parcela a deduzir, teremos um certo atendimento à progres-
sividade de alíquotas.
Com efeito, consoante a dicção do art. 153, § 2o, I, da CF, o IR terá
suas alíquotas estipuladas sob o manto de princípios específi cos: Gener-
alidade, Universalidade e Progressividade (palavra mnemônica: “GUP”).
Vejamos os critérios informadores específi cos do IR:
460
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
� Generalidade: alcança todos que experimentem acréscimos
patrimoniais, sem distinções entre pessoas ou profi ssões (Art.
126, I e II, CTN);
� Universalidade: alcança todos os fatos que podem estar subsu-
midos na hipótese de incidência, sem critérios de seletividade
(Art. 43, § 1o, CTN);
� Progressividade: à medida que aumentar o acréscimo patrimo-
nial, deve aumentar a tributação (Art. 153, § 2 o, I, CF).
17.6.6. Notas Gerais
� Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF): o fato gerador é a
receita líquida (total das receitas experimentadas e deduzidas
das despesas e gastos autorizados). É o chamado Sistema Acruall
Basis. A Lei no 7.713/88 previu apenas duas alíquotas para o IRPF.
Atualmente são elas: 15% e 27,5%, que passam a vigorar até 31 de
dezembro de 2005, conforme o art. 1o, da Lei no 10.828/2003.
� Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ): o Fato gerador en-
globa, além das hipóteses tributadas exclusivamente “na fonte”,
o lucro, sendo de periodicidade trimestral. O lucro da pessoa
jurídica ou equiparada à jurídica pode ser obtido pelos critérios
da apuração real, presumida ou arbitrada.
a) Lucro Real: apurado com base em contabilidade real, o lucro resulta
da diferença da receita bruta menos as despesas operacionais, me-
diante rígidos critérios contábeis ou fi scais de escrita, exigindo-se o
arquivo de documentos comprobatórios de tais receitas e despesas.
É o lucro líquido do período-base, ajustado pelas adições, exclu-
sões ou compensações prescritas ou autorizadas pela lei fi scal. A
apuração pelo lucro real é obrigatória para as empresas indicadas
em lei (Lei no 9.718/98) e opcional às demais.
Com respaldo nesse sistema, as pessoas jurídicas podem optar
pelo pagamento por estimativa, consistente no pagamento men-
sal de um valor do imposto de renda aferido com base em um
lucro estimado fi xado em lei (mesmo critério usado para apurar
o lucro presumido – ver a seguir), formalizando-se, no fi nal do
ano, um ajuste anual, por meio do qual será abatido o valor que
foi pago mensalmente por estimativa durante o ano-base.
461
b) Lucro Presumido: trata-se de sistema opcional pela pessoa ju-
rídica não obrigada por lei à apuração pelo lucro real. Consiste
na presunção legal de que o lucro da empresa é aquele por ela
estabelecido com base na aplicação de um percentual sobre a
receita bruta desta, no respectivo período de apuração. Exemplo:
percentual de 16% para prestação de serviços de transportes
(exceto cargas), 8% para prestação de serviços de transportes
de cargas ou 32% para prestação de serviços gerais.
c) Lucro Arbitrado: Decorre da impossibilidade de se apurar
o lucro da pessoa jurídica pelo critério real ou presumido em
razão do não-cumprimento de obrigações tributárias acessórias,
tais como: não-apresentação regular dos livros fi scais ou comer-
ciais; não-apresentação do sistema de escrituração de arquivos de
documentos na forma da lei; e não-apresentação do Livro Contábil
Razão. Resulta, portanto, de imposição da autoridade fi scal, em
face de prática irregular do contribuinte. Todavia, desde o adven-
to da Lei no 8.981/95, é possível à pessoa jurídica comunicar ao
Fisco a impossibilidade de apuração do imposto de renda pelo
lucro real ou presumido, de forma espontânea, optando por
sujeitar-se à tributação do lucro arbitrado no período.
� Imposto de Renda – Tributação Internacional: como praxe in-ternacional, a renda é tributável no País de quem a aufere. Assim, a renda deve ser tributada no País onde reside o contri buinte, salvo se tiver em outro país residência fi xa ou comércio.
O ponto fulcral da tributação da renda em patamar inter-
nacional sempre foi a “mobilidade da renda”, para a qual se
assinam acordos de tributação internacional, a fi m de que se
inibam tais mecanismos de mobilização, preservando-se uma
tributação adequada e justa. Tal “mobilidade” dos agentes
econômicos e dos prestadores de serviços provoca, no âmbito
da tributação do IR, uma difi culdade em detectar onde está a
renda, onde está a sede da empresa contribuinte ou onde se
deu a prestação do serviço, diante da fácil pulverização de valores
no mundo hodierno. Em outras palavras, a tributação da renda
real está praticamente impossível nos dias de hoje, forçando os
países a trocarem informações (art. 199, parágrafo único, CTN)
e implementarem medidas conjuntas, no sentido de coibirem a
462
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
proliferação de paraísos fi scais e obterem a razão fi nal da tributa-
ção consentânea com a justiça fi scal. Como exemplos de acordos
para evitar dupla tributação do imposto de renda, podemos citar
alguns assinados pelo Brasil com os países adiante enumerados:
China (Decreto no 762/93); Coréia (Decreto no 354/91); Equador
(Decreto no 95.717/88); Filipinas (Decreto no 241/91); Finlândia
(Decreto no 2.465/98); Holanda (Decreto no 355/91); Hungria
(Decreto no 53/91); Índia (Decreto no 510/92); e outros tantos.
� IR e as Verbas Indenizatórias10: as verbas indenizatórias não se
sujeitam ao IR, devendo o gravame incidir sobre as parcelas que
compõem o ganho com o timbre de salário. Portanto, o caráter
salarial é fundamental.
� IR e o Princípio da Anterioridade: Com o advento da Emenda
Constitucional no 42/2003, o IR passou a ser uma exceção ao
período de anterioridade qualifi cada ou nonagesimal (Art. 150,
§1o, in fi ne, da CF). Portanto, o IR deve obedecer à anterioridade
anual, sem respeitar o período de 90 dias.
10 Note os entendimentos jurisprudenciais pertinentes: Entendimento I (STJ): “A Turma
entendeu que incide o imposto de renda sobre o acréscimo salarial decorrente do abono pago
à categoria profi ssional por decisão normativa do TST, em acordo coletivo, uma vez que tal
parcela tem caráter salarial e não indenizatório. Sua função é repor o poder aquisitivo do
salário, em razão do fenômeno infl acionário”. (REsp 412.615-SC, Rel. Min. Luiz Fux, julgado
em 15.10.2002.); Entendimento II (TRF3): “1. A indenização no âmbito trabalhista tem a
fi nalidade de ressarcir o empregado por um dano, para cuja ocorrência ele não concorreu,
sendo, pois, devida apenas quando o rompimento do vínculo contratual decorrer de ato unila-
teral e injustifi cado do empregador. 2 – Benefícios recebidos em razão de rescisão para a qual
concorra voluntariamente o empregado não têm natureza jurídica de indenização. O valor
em dinheiro pago ao empregado, assim como o bem por si recebido, não obstante rotulados
de ‘indenização especial’, de indenização não se cuida. É acréscimo patrimonial, tributável
como renda (Código Tributário Nacional, art. 43, inciso II). 3 – Precedente da turma (Ape-
lação em Mandado de Segurança no 152.911/SP, Registro no 94.03.062097-8, Relatora Juíza
Lúcia Figueiredo, julgado em 14.12.94). 4 – O pagamento em dinheiro de férias não gozadas
por ocasião da rescisão do contrato de trabalho, aí incluindo-se a remuneração adicional,
tendo natureza indenizatória, não se sujeita ao imposto sobre a renda (Súmula no 125 do
Superior Tribunal de Justiça). 5 – O aviso prévio, possuindo caráter indenizatório, não está
sujeito à incidência do imposto sobre a renda. 6 – É incabível, em mandado de segurança, a
condenação em honorários advocatícios (Súmulas no 512 do Supremo Tribunal Federal e no
105 do Superior Tribunal de Justiça). 7 – Apelação da impetrante improvida. Apelação da
União Federal e remessa ofi cial parcialmente providas”. (Ac. da 4a T. do TRF da 3a R. – mv
– AMS 159.957/SP – Rel. para o Ac. Juiz Homar Cais – j. 13.11.96).
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www.abdt.org.br
www.direitoejustica.com
www.dji.com.br
www.tribunadodireito.com.br
www.vemconcursos.com.br
www.professorsabbag.com.br
471
A
ANISTIA: 308
ANTICRESE (ITBI): 381
ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA (PRIN-
CÍPIO): 24
- Exceções à Anterioridade Anual: 26-27
- Exceções à Anterioridade Nonagesimal: 27-30
- O Princípio e a Vigência da Legislação
Tributária: 177
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA (ARTS.
194 A 208, CTN):
- Fiscalização: 347-379
- Obrigação de Guarda de Documentos e Livros
Fiscais: 349
- Termo de Início de Fiscalização (Denúncia
Espontânea e Decadência): 349-351
- Obrigação de Prestação de Informações:
351
- Sigilo Fiscal: 353
- Permuta de Informações: 353
- Dívida Ativa (Arts. 201 a 204, CTN): 354
- Certidão Negativa: 359
ÍNDICE REMISSIVO
AFRMM (CIDE): 128
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA:
182-186
APREENSÃO DE MERCADORIA: 412
ARBITRAMENTO: 382
ATOS NORMATIVOS: 157, 169, 180.
ATP (CIDE): 125, 128
B
BIS IN IDEM: 86-87
BENEFICIAMENTO (CONCEITO - IPI): 451
BENEFÍCIO DE ORDEM (SOLIDARIEDADE
TRIBUTÁRIA): 225
BITRIBUTAÇÃO: 85-86
C
CIDE-COMBUSTÍVEL: 26, 29, 125, 126
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
(PRINCÍPIO): 38-39
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA: 76-77
472
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
CERTIDÃO NEGATIVA
- Certidão Negativa e a Quitação de Tributos
(Concorrência Pública - Art. 193, CTN):
344-346
- Certidão Negativa versus Responsabi -lidade
(dolo/fraude): 245-246
CERTIDÃO NEGATIVA (ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA): 359-362
CIRCULAÇÃO (CONCEITO - ICMS): 390
CNPJ: 24
COMPENSAÇÃO: 316-319
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: 75-87
- ‘Bis in Idem’: 86-87
- Bitributação: 85-86
- Capacidade Tributária Ativa: 76-77
- Cumulativa: 79-80
- Especial: 80-87
- Extraordinária: 83-84; 85;
- Privativa: 78
- Residual: 81-83; 85
CONFAZ (Convênio): 22, 157-306
- Confi sco versus multa: 44
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: 106-108
- Pavimentação Asfáltica: 108
- Recapeamento Asfáltico: 108
CONTRIBUIÇÕES: 119-120
- CIDE (AFRMM): 128
- CIDE (ATP): 128
- CIDE (IAA): 128
- CIDE (IBC): 128
- CIDE-Combustível: 26-126
- CIDE-Royalties: 124-126-127
- CIDEs: 126-128-141
- Contribuição (COFINS): 141
- Contribuição (Cofi ns-Importação): 137- 141
- Contribuição (COSIP/CIP): 147
- Contribuição (CPMF): 143
- Contribuição (Folha de Salários/Patronal): 139
- Contribuição (Lucro Líquido): 139
- Contribuição (PIS-PASEP):140
- Contribuição (Pis-Importação): 137- 151
- Contribuição (Trabalhador): 138- 149- 151
- Contribuição Confederativa: 123-124
- Contribuição Sindical: 122- 123- 149-151
- Contribuição Social (Residual): 51
- Contribuição Social Geral (Salário-Educa-
ção): 130- 131-132
- Contribuição Social Geral (Sistema “S”): 130-
131
- Contribuição-Anuidade: 122
- Contribuições da Seguridade Social: 129-130-134
- Contribuições Sociais (Gerais): 129-130- 131
- Contribuições Sociais (Outras): 129- 130- 141
- Contribuições Sociais: 129- 130- 132
- Parafi scais (Conceito): 121- 210- 212
CONVÊNIOS (FONTE DO DIREITO): 168-170
- Convênio (ICMS): 168-170
CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA (EX-
TINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO): 322- 309
CORREÇÃO MONETÁRIA (CONCEITO): 175
CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 257-291
- Decadência: 263-272
- Exclusão do Crédito Tributário: 307-308
- Extinção do Crédito Tributário: 475- 485
- Garantias do Crédito Tributário: 379
- Prescrição: 272-289
- Privilégios (Preferências) do Crédito Tribu-
tário: 331-344
- Suspensão do Crédito Tributário: 291-407
CUSTAS: 96, 519
D
DAÇÃO EM PAGAMENTO: 309- 310- 324
DECADÊNCIA: 283- 284- 285
- Decadência (Art. 150, §4º, CTN): 261-264- Decadência (Art. 173, I, CTN): 263- Decadência (Extinção do Crédito Tribu-
tário): 322
- Decadência (Visão Geral): 261
- Decadência e a Lei Complementar: 273
- Decadência e o Prazo Decenal (Contribuições
Sociais): 275
DECISÕES ADMINISTRATIVAS
- Decisão Administrativa Irreformável
(Extinção do Crédito Tributário): 324
- Decisão Judicial Passada em Julgado
(Extinção do Crédito Tributário): 324
- Decisões Administrativas com Efi cácia Nor-
mativa (Fonte do Direito): 169
DENÚNCIA ESPONTÂNEA
- Denúncia Espontânea: 254-255
473
DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL
(SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO): 295
DEPÓSITO RECURSAL: 298
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO: 218
DRAWBACK (IMPOSTO DE
IMPORTAÇÃO): 444
DUMPING (IMPOSTO DE
IMPORTAÇÃO): 444
E
EXTRATERRITORIALIDADE: 179- 180
EMENDA À CONSTITUIÇÃO (FONTE DO
DIREITO): 159
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO: 111- 112
EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE: 283
EXTRAFISCALIDADE: 21
F
FISCALIDADE: 22
FATO GERADOR
- Fato Gerador (Conceito): 258
- Fato Gerador Complexivo: 185
- Fato Gerador Pendente: 182- 183
FGTS: 151- 129- 138- 149- 280
FOLHA DE SALÁRIOS (CONTRIBUIÇÃO): 151
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO: 157
- Convênios (Fonte do Direito): 157
- Decreto (Fonte): 173
- Decreto Legislativo (Fonte): 165
- Emenda à Constituição (Fonte): 159
- Lei Complementar (Fonte): 159-160
- Lei Delegada (Fonte): 163- 164
- Lei Ordinária (Fonte): 163- 165
- Medida Provisória (Fonte): 164- 298
- Resolução (Fonte): 163- 165-174
- Tratados e Convenções Internacionais
(Fonte): 158- 169- 167
G
GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO:
327-329- 330
H
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA (CONCEITO):
185- 205- 210
HARDWARE (ISS): 377
HETERÔNOMA
- Isenção: 303- 304
- Moratória: 295- 298- 307
HIPOTECA (ITBI): 382
IIAA (CIDE): 128
IBC (CIDE): 128
ICMS: 387-412
- Alíquota: 397- 398- 399
- Apreensão de Mercadoria (Súmula 323, STF):
412-413
- Base de Cálculo: 394
- Circulação (Conceito): 391- 392
- Fato Gerador: 392- 403- 404
- ICMS (Convênio): 173- 158
- ICMS “Por dentro”: 408
- ICMS e o Desembaraço Aduaneiro: 410
- ICMS e os Salvados de Sinistros: 411
- ICMS-Combustível: 22
- Imunidade: 401- 402- 403
- IPI na base de cálculo do ICMS: 404- 455-456
- Lançamento (ICMS): 412
- Lei Complementar e o ICMS: 405-402- 413
- Mercadoria (Conceito): 390
- Não-incidência (situações): 375- 400- 306
- Princípio da Não-Cumulatividade: 387- 400
- Princípio da Seletividade: 401
- Serviços de Comunicação: 393-388
- Serviços de Transporte: 392-393
- Soft ware (imunidade): 403
- Sujeito Passivo: 388-414
ILUMINAÇÃO PÚBLICA
- Iluminação Pública (Contribuição - COSIP/
CIP): 81- 90- 143- 147
- Iluminação Pública (taxa): 98
IMPORTAÇÃO DE BENS DE USO DO IM-
PORTADOR (ICMS): 391
IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO: 445-448
- Alíquota: 447
- Base de Cálculo: 446-452
- Fato Gerador: 445-446
474
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
- Imunidade nas exportações: 156
- Sujeito Passivo: 445
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO: 440-444
- Alíquota: 442- 443
- Base de Cálculo: 441- 442
- Drawback: 444
- Dumping: 444
- Fato Gerador: 440-441
- GATT: 444
- Regulamento Aduaneiro (RA): 444
- Sujeito Passivo: 439-440
- Zona Franca de Manaus: 443-444
IMPOSTO: 91-93;
- Conceito: 91
- Lista (‘nomen juris’): 92
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS: 49
- Imunidade (Entidades Benefi centes): 63- 66
- Imunidade (Livros, Jornais etc.): 66-69
- Imunidade (Partidos Políticos): 60-61
- Imunidade (Sindicatos): 61
- Imunidade (Templos): 56-60
- Imunidade Recíproca: 52-54
- Imunidade (ICMS): 401-403
- Imunidade (ITR): 429-430
- Imunidade nas exportações: 448
- Imunidade (ITBI): 384-385
INFRAÇÃO DE LEI (RESPONSABILIDADE
PESSOAL): 241-246
INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA: 163- 202
- Eqüidade: 203-207
- Analogia: 204- 205
- Princípios Gerais do Direito Público: 206
- Princípios Gerais do Direito Tributário: 163
INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA: 189
- Interpretação (Método) Literal: 188- 199
- Interpretação (Método) sistemática: 58- 67
- Interpretação (Princípios Gerais do Direito
Privado): 194
- Interpretação Autêntica: 154- 190
- Interpretação Benigna: 201- 251
- Interpretação Econômica: 197- 198
INTERRUPÇÃO (PRESCRIÇÃO): 283-286
IOF: 432-439
- Alíquota: 436-437
- Base de Cálculo: 436
- Fato Gerador: 433-435
- IOF-Ouro: 438
- Operação de Câmbio: 435
- Operação de Crédito: 434
- Operação de Seguro: 435
- Operação relativa a Títulos/Valores
Mobiliários: 435
- Sujeito Passivo: 433
IPI: 448-456
- Acondicionamento
(Reacondicionamento): 451
- Alíquota zero: 453
- Alíquota: 452-453
- Base de Cálculo: 452
- Benefi ciamento: 451
- Fato Gerador: 449-452
- Industrialização: 450-452
- IPI na Base de Cálculo do ICMS: 404-405;
455-456
- ISS versus IPI: 375-376
- Montagem: 451
- Não-Cumulatividade: 453-454
- Renovação (Recondicionamento): 452
- Seletividade: 453
- Sujeito Passivo: 449
- Transformação: 450-451
IPTU: 365-371
- Alíquota: 369-370
- Alteração Base de Cálculo: 28
- Base de Cálculo: 368-369
- Fato Gerador: 366-368
- Sítio de Recreio: 370-371
- Sujeito Passivo: 365-366
- Zona Urbana (Conceito): 367-368
IPVA: 413-418
- Aeronave e Embarcação (IPVA): 414-416
- Alíquota: 417
- Alteração Base de Cálculo: 28
- Base de Cálculo: 416-417
- Fato Gerador: 414
- Sujeito Passivo: 414
- Taxa de Licenciamento de Veículos: 418
IR: 456-462
- Alíquota: 459-460
- Base de Cálculo: 459
- Disponibilidade (Econômica e Jurídica): 458
475
- Fato Gerador: 457
- IR e a Tributação Internacional: 461
- IRPF: 460
- IRPJ: 460-461
- Lucro Arbitrado: 461
- Lucro Presumido: 461
- Lucro Real: 460-461
- Princípio da Anterioridade: 462
- Renda (Conceito): 457-458
- Sujeito Passivo: 457
- Verbas Indenizatórias: 462
IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA
(PRINCÍPIO): 34- 35
- Exceções à Irretroatividade: 35
ISENÇÃO (ITR): 430
ISENÇÃO: 301-305
- Isenção (Conceito): 301-302
- Isenção e Revogação (Multa, Juros e Corre-
ção): 305
- Isenção e Revogação: 303
- Isenção versus Anistia (Quadro): 302
- Lei Específi ca: 304-305
ISONOMIA TRIBUTÁRIA (PRINCÍPIO): 37-43
- Capacidade Contributiva (Princípio):43-45
- Cláusula “non olet”: 38
- Progressividade: 39-42
- Proporcionalidade: 42-43- Regressividade: 42- Seletividade: 43
ISS: 371-379- Alíquota: 374-375- Base de Cálculo: 374- Fato Gerador: 372- Hardware: 377- ISS versus IPI: 375-376- Mercadorias (Conceito): 373- Produtos Industrializados (Conceito): 373- Serviços (Conceito): 373- Serviços com Utilização de Mercadorias:
376-377- Soft ware: 377-378- Sujeito Ativo: 378-379- Sujeito Passivo: 372- Taxatividade da Lista de Serviços: 374
ITBI: 379-385- Alíquota: 382-383- Anticrese e o ITBI: 381- Base de Cálculo: 382- Fato Gerador: 380-382; 383
- Hipoteca e o ITBI: 382- Imunidades e o ITBI: 384-385- Partilha de Bens e o ITBI: 384- Penhor e o ITBI: 382- Promessa de Venda e o ITBI: 385- Sujeito Passivo: 380- Usucapião e o ITBI: 384
ITCMD: 418-422- Alíquota: 422- Base de Cálculo: 421- Fato Gerador: 419-421- Morte Presumida: 422- Sujeito Passivo: 419
ITR: 423-432- Alíquota: 428- Base de Cálculo: 427- Declarações (DIAC/DIAT): 430-431- Fato Gerador: 425-427- Imunidade: 429-430- Isenção: 430- Sítio de Recreio: 431-432- Sujeito Passivo: 424
J
JUROS (CONCEITO): 175
JURISPRUDÊNCIA
(FONTE DO DIREITO): 171- 175
L
LANÇAMENTO: 254-255
- Lançamento por Homologação (Extinção do
Crédito Tributário):262- 265
- Lançamento por Homologação e Decadência
(Quadro): 266- 267
- Lançamento por Homologação e Prescrição
(Quadro): 283
LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
(PRINCÍPIO): 20-24
- CNPJ: 24
- Estrita Legalidade / Tipicidade Fechada /
Reserva Legal: 22, 23
- Exceções ao Princípio da Legalidade
Tributária: 21
- Legislação Tributária versus lei: 186
- O Princípio e a Analogia: 201
- Prazo para Pagamento: 23
- Tributo dependente de lei: 74
476
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
LEI COMPLEMENTAR
- Lei Complementar (Fonte do Direito):
158- 160
- Lei Complementar (ICMS): 405-413
- Lei Complementar e a Decadência: 273- 274
LEI DELEGADA (FONTE DO DIREITO):
159-160
LEI ESPECÍFICA (ISENÇÃO): 304-305
LEI INTERPRETATIVA E LC Nº 118/2005:
312-313
LEI ORDINÁRIA (FONTE DO DIREITO):
147- 160
LIMINAR EM MANDADO DE SEGU-RAN-
ÇA (SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁ-
RIO): 300- 323
LIMPEZA PÚBLICA (TAXA): 98
LINHA DO TEMPO
LISTA TELEFÔNICA (IMUNIDADE): 68-69
LUCRO ARBITRADO (CONCEITO - IR): 461
LUCRO LÍQUIDO (CONTRIBUIÇÃO): 138
LUCRO PRESUMIDO (CONCEITO - IR): 461
LUCRO REAL (CONCEITO - IR): 460-461
M
LIMINAR (SUSPENSÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO): 295- 299
MANDADO DE SEGURANÇA -
MEDIDA PROVISÓRIA (FONTE DO DIREI-
TO): 164
MERCADORIAS
MONTAGEM (CONCEITO - IPI): 451
MORATÓRIA: 295-296
MORTE PRESUMIDA (ITCMD): 422
MULTA
- Multa (juros e correção): 175
- Multa Confi scatória: 45
- Multa versus Tributo: 71- 73- 74
N
NÃO-CUMULATIVIDADE
- Não-Cumulatividade (IPI): 453
- Não-Cumulatividade (Princípio): 48
NÃO-INCIDÊNCIA
- Não-Incidência (Conceito): 50
- Não-Incidência (ICMS): 391
NÃO-LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO DE PES-
SOAS E BENS: 45
NON OLET (cláusula): 211- 215
NORMAS COMPLEMENTARES
- Normas Complementares (Prazos de Vigên-
cia): 158- 168
- Normas Complementares: 158- 168
NOVENTENA: 28, 30, 134- 144
O
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
OPERAÇÕES
- Operação de Câmbio (Conceito - IOF): 436
- Operação de Crédito (Conceito - IOF): 434
- Operação de Seguro (Conceito - IOF): 435
- Operação Relativa a Títulos/Valores Mobiliá-
rios (Conceito - IOF): 435
OURO: 148, 153, 401, 403, 433, 437-438
P
PAGAMENTO: 308-316
- Pagamento (Conceito): 310
- Pagamento Antecipado e a Homologação
do Lançamento (Extinção do Crédito Tri-
butário): 309
- Pagamento Indevido (Tributo declarado
inconstitucional): 313
- Pagamento Indevido/A maior: 311
PARAFISCAIS - CONTRIBUIÇÕES (CON-
CEITO): 119- 120
PARCELAMENTO: 299- 300
- Parcelamento (Interrupção de Prescrição): 289
PATRONAL (CONTRIBUIÇÃO): 139
477
PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA
(CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA): 108
PEDÁGIO (RESSALVA A PRINCÍPIO): 46
PENHOR (ITBI): 382
PIS-IMPORTAÇÃO (CONTRIBUIÇÃO): 137
PRAZOS DO CTN (CONTAGEM): 362
PREÇO (PÚBLICO)/TARIFA VERSUS TAXA:
101-102
PRESCRIÇÃO: 272-289
- Constituição Defi nitiva do Crédito Tributário
(Conceito): 277-278
- Parcelamento (Interrupção de Prescrição): 289
- Prescrição (Conceito / Introdução): 272-278
- Prescrição (Extinção do Crédito Tributário): 320
- Prescrição (Prazo) e Pagamento Indevido/A
maior: 311
- Prescrição e Causas de Interrupção: 287
- Prescrição e Causas de Suspensão: 290
- Prescrição e Dívida Ativa: 282- 285
- Prescrição e o Lançamento por Homo-
logação: 259- 262
- Prescrição Intercorrente: 291- 293
- Prescrição versus Decadência: 261
- Protesto Judicial (Interrupção de Prescrição): 288
PRINCÍPIOS
- Princípio da Anterioridade (IR): 462
- Princípio da Não-Cumulatividade (ICMS):
387-400
- Princípio da Seletividade (ICMS): 401
PRINCÍPIOS GERAIS
- Princípios Gerais do Direito Privado (Inter-
pretação): 194
- Princípios Gerais do Direito Público (Inte-
gração): 206
- Princípios Gerais do Direito Tributário (In-
tegração): 203
PRIVILÉGIOS (PREFERÊNCIAS) DO CRÉ-
DITO TRIBUTÁRIO: 331-344
- Preferências na Falência, Inventário ou Li-
quidação: 337-343
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (CON-
CEITO - ISS): 373
PROGRESSIVIDADE: 39-42
- IPTU progressivo: 40-41
- IR progressivo: 40
- ITBI não-progressivo: 42- 382
- ITR progressivo: 41
PROMESSA DE VENDA (ITBI): 385
PROPORCIONALIDADE: 42-43
PROTESTO JUDICIAL (INTERRUPÇÃO DE
PRESCRIÇÃO): 288
Q
QUITAÇÃO DE TRIBUTOS (ARTS. 191 A
193, CTN): 343-346
- A Quitação e a Concorrência Pública
(Art. 193, CTN): 344-346
- A Quitação e Obrigações do Falido: 343
R
RECAPEAMENTO ASFÁLTICO (CONTRI-
BUIÇÃO DE MELHORIA): 108
RECLAMAÇÕES/RECURSOS ADMINIS-
TRATIVOS (SUSPENSÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO): 295- 299
RECUPERAÇÃO JUDICIAL: 239- 240- 244-
302- 332-335- 340- 343-344
REGRESSIVIDADE: 42
REGULAMENTO ADUANEIRO - RA (IM-
POSTO DE IMPORTAÇÃO): 444
REMIÇÃO: 233
REMISSÃO:321- 322
RENDA (CONCEITO - IR): 457-458
RENOVAÇÃO (RECONDICIONAMENTO)
(CONCEITO - IPI): 452
REPARTIÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁ-
RIAS: 424
REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA: 48
REPETIÇÃO DE INDÉBITO
- Ação (Art. 169 do CTN): 317
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS
PENAIS: 353
478
D I R E I T O T R I B U T Á R I O
REPRISTINAÇÃO: 178
RESIDUAL
- Residual (Contribuição Social): 87- 83
- Residual (Imposto): 81-83; 85
RESOLUÇÃO (FONTE DO DIREITO): 163-165
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: 215-251
- Certidão Negativa versus Responsabilidade
(dolo/fraude): 360
- Denúncia Espontânea: 254- 255- 285
- Excesso de Poderes / Infração de Lei: 245- 247
- Responsabilidade “Solidária”: 241- 245
- Responsabilidade de Terceiros: 225- 240
- Responsabilidade dos Sucessores: 225- 230
- Responsabilidade por Infrações: 250
- Responsabilidade Por Substituição
(Conceito): 214- 225- 227
- Responsabilidade Por Transferência
(Conceito): 214- 224- 227
- Responsável (Conceito): 213- 215- 218
- Solidariedade Tributária (Passiva): 228- 229
- Substituição para Frente (Progressiva): 226-227
- Substituição para Trás (Regressiva): 226- 227
RETORNO DE MERCADORIA: 441, 450
RETROATIVIDADE IMPRÓPRIA: 185- 186
S
SALÁRIO-EDUCAÇÃO - CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL GERAL: 129- 130
SALVADOS DE SINISTROS (ICMS): 411-412
SEGURANÇA JURÍDICA: 25, 28, 261-274-
279-275-291-315-369,
SEGURANÇA PÚBLICA (TAXA): 98
SELETIVIDADE: 43
- Seletividade (ICMS): 401
- Seletividade (IPI): 453
- Seletividade versus Multa: 45
SERVIÇOS (CONCEITO - ISS): 373
SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO (ICMS):
388- 393
SERVIÇOS DE TRANSPORTE (ICMS): 392-393
SIMPLES FEDERAL: 149- 150
SISTEMA “S”- CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
GERAIS: 130
SÍTIO DE RECREIO
- Sítio de Recreio (IPTU): 370-371
- Sítio de Recreio (ITR): 431-432
SOFTWARE (IMUNIDADE - ICMS) : 403
SOFTWARE (ISS): 377-378
SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA
(PASSIVA): 228-229
SUJEITO ATIVO (OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA): 212
SUJEITO PASSIVO (OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA): 213- 214
SUPERSIMPLES (SIMPLES NACIONAL):
130- 150
SUSPENSÃO (PRESCRIÇÃO): 290
T
TRÁFEGO DE PESSOAS/BENS -VEDAÇÃO
(PRINCÍPIO): 45- 104
TARIFA VERSUS TAXA: 99- 100
TAXA: 93-102;
- Base de Cálculo: 99-100
- Conceito:106- 112
- Iluminação Pública (taxa): 98
- Limpeza Pública (taxa): 98
- Segurança Pública (taxa): 98
- Tarifa: 100-102
- Taxa de Licenciamento de Veículos: 418
- Taxa de Polícia: 94-95
- Taxa de Serviço: 95-98
- Taxa Municipal de Conservação de Estradas:
99, 432
- Taxa Rodoviária Única: 413, 415
TAXATIVIDADE DA LISTA DE SERVIÇOS
(ISS): 374
TRABALHADOR (CONTRIBUIÇÃO): 134
TRANSAÇÃO: 321
TRANSFORMAÇÃO (CONCEITO - IPI):
450-451
479
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL (IR): 461
TRIBUTO
- Tributo (Conceito): 71-75
- Tributo (SIMPLES Federal): 32- 45- 47
- Tributo (SIMPLES Nacional ou SUPER-
SIMPLES): 150- 151
U
UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA (PRIN-
CÍPIO): 46
USUCAPIÃO (ITBI): 384
V
VALUE ADDED (técnica): 453
VERBAS INDENIZATÓRIAS (IR): 462
VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA:
- Vigência da Legislação Tributária no Espaço: 179
- Vigência da Legislação Tributária no Tempo: 177
Z
ZONA FRANCA (MANAUS): 47; 443-444.
ZONA URBANA (CONCEITO - IPTU): 367-370