INSTITUTO DE ESTUDOS SUPERIORES MILITARES
INSTITUTO UNIVERSITÁRIO MILITAR
DEPARTAMENTO DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS
CURSO DE PROMOÇÃO A OFICIAL SUPERIOR
2017/2018
TIFC
Ana Bernardes
1TEN AN
O PAPEL DA CONTABILIDADE DE GESTÃO ESTRATÉGICA NA
MENSURAÇÃO DOS RECURSOS ALOCADOS À PROSSECUÇÃO DOS
OBJETIVOS
O TEXTO CORRESPONDE A TRABALHO FEITO DURANTE A
FREQUÊNCIA DO CURSO NO IUM SENDO DA RESPONSABILIDADE DO
SEU AUTOR, NÃO CONSTITUINDO ASSIM DOUTRINA OFICIAL DAS
FORÇAS ARMADAS PORTUGUESAS OU DA GUARDA NACIONAL
REPUBLICANA.
INSTITUTO UNIVERSITÁRIO MILITAR
DEPARTAMENTO DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS
O PAPEL DA CONTABILIDADE DE GESTÃO
ESTRATÉGICA NA MENSURAÇÃO DOS RECURSOS
ALOCADOS À PROSSECUÇÃO DOS OBJETIVOS
Primeiro-tenente, de Administração Naval, Ana Bernardes
Trabalho Individual de Final de Curso do CPOS M 2017/2018
Pedrouços 2018
INSTITUTO UNIVERSITÁRIO MILITAR
DEPARTAMENTO DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS
O PAPEL DA CONTABILIDADE DE GESTÃO
ESTRATÉGICA NA MENSURAÇÃO DOS RECURSOS
ALOCADOS À PROSSECUÇÃO DOS OBJETIVOS
Primeiro-tenente, de Administração Naval, Ana Bernardes
Trabalho Individual de Final de Curso do CPOS M 2017/2018
Orientador: Capitão-de-fragata, de Administração Naval, Cardoso da Silva
Coorientador: Capitão-tenente, de Administração Naval, Mesquita
Bernardino
Pedrouços 2018
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
ii
Declaração de compromisso Antiplágio
Eu, Ana Vanessa Santos Bernardes, declaro por minha honra que o documento intitulado
“O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados
à prossecução dos objetivos” corresponde ao resultado da investigação por mim
desenvolvida enquanto auditora do Curso de Promoção a Oficial Superior 2017/2018 no
Instituto Universitário Militar e que é um trabalho original, em que todos os contributos estão
corretamente identificados em citações e nas respetivas referências bibliográficas.
Tenho consciência que a utilização de elementos alheios não identificados constitui grave
falta ética, moral, legal e disciplinar.
Pedrouços, 18 de maio de 2018
Ana Bernardes
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
iii
Agradecimentos
O trabalho aqui apresentado apenas foi possível com a preciosa ajuda, estímulo e
conselho de várias individualidades, que não posso deixar de mencionar, expressando aqui
o meu mais sincero agradecimento. Começo pelo meu orientador, Capitão-de-fragata
Cardoso da Silva. Quando me afogava na leitura sobre os temas aqui presentes e a mente
começava a vaguear pelas possibilidade de investigação de todos os problemas associadados,
eis que uma voz grave se erguia para me chamar à terra e mostrar-me o Norte. A toda a
equipa da Divisão de Contabilidade Financeira e de Gestão da Direção de Administração
Financeira. Ao Capitão-de-mar-e-guerra Costa Honorato, pela disponibilidade com que me
recebeu e pela orientação prestada. Ao Capitão-de-fragata Oliveira Vieira, pela eloquente
entrevista que me concedeu, pelos conhecimentos precisos e abrangentes relativamente ao
processo de gestão e fatores que levaram à sua edificação. Ao Comandante Mesquita
Bernardino pela forma franca como me abordou sempre. Ao Pedro Fernandes e ao Alexandre
Gonçalves que já na reta final me impulsionaram para finalisar este estudo. Aos Camaradas
do Curso de Promoção a Oficial Superior, pela amizade e companheirismo. Finalmente, aos
meus pilares, o meu marido Nuno e a minha filha Constança pelo apoio ao longo de todo o
periodo do curso.
A todos, o meu Muito Obrigado.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
iv
Índice
Introdução ..................................................................................................................... 1
1. Enquadramento concetual ................................................................................................. 4
1.1. A Contabilidade de Gestão ........................................................................................ 4
1.1.1. Evolução do conceito .............................................................................. 4
1.1.2. Instrumentos ............................................................................................ 5
1.2. A Gestão Estratégica .................................................................................................. 8
1.2.1. Evolução do Conceito ............................................................................. 8
1.2.1. Instrumentos .......................................................................................... 10
1.3. Síntese conclusiva .................................................................................................... 12
2. A Gestão Estratégica, a Contabilidade de Gestão e a mensuração de recursos financeiros
na Marinha ................................................................................................................... 13
2.1. A Gestão Estratégica na Marinha ............................................................................ 13
2.1.1. Instrumento ............................................................................................ 13
2.2. A Contabilidade de Gestão na Marinha ................................................................... 16
2.2.1. Instrumento ............................................................................................ 16
2.3. Mensuração dos recursos financeiros na Marinha ................................................... 16
2.3.1. Método de mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução
dos objetivos definidos pela DPM ............................................................................... 17
2.4. Síntese Conclusiva ................................................................................................... 17
3. O alinhamento entre o módulo de CO do SIG-DN e o SNC-AP .................................... 19
3.1. Capacidades atuais do Módulo CO .......................................................................... 19
3.2. A norma de Contabilidade Pública 27 ..................................................................... 21
3.3. Síntese Conclusiva ................................................................................................... 23
4. O SIG-DN ao serviço da Gestão Estratégica .................................................................. 24
4.1. Acompanhamento Financeiro .................................................................................. 24
4.2. Outras valências ....................................................................................................... 25
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
v
4.3. Síntese conclusiva .................................................................................................... 26
Conclusões ................................................................................................................... 27
Bibliografia ................................................................................................................... 29
Índice de Anexos
Anexo A — Mapa da Estratégia da Marinha ....................................................... Anx A-1
Anexo B — Alinhamento vertical dos OS da Superintendência das Finanças com os
Objetivos Estratégicos da DPM 2017 ................................................................... Anx B-1
Anexo C — Extrato do Plano de atividades da Superintendência das Finanças.. Anx C-1
Anexo D — Estrutura de Centros de Custo criada em sede de SIG-DN (Contabilidade
de Gestão) ......................................................................................................... Anx D-1
Anexo E — Estrutura de Centros Financeiros criada em sede de SIG-DN
(Contabilidade Financeira) ................................................................................... Anx E-1
Índice de Apêndices
Apêndice A — Glossário de Termos e Expressões .................................................. Apd A-1
Apêndice B — Aspetos considerados pelos diferentes modelos de avaliação de
desempenho ......................................................................................................... Apd B-1
Apêndice C — Caraterísticas dos principais modelos de avaliação de desempenho Apd C-1
Apêndice D - Componentes a parametrizar no SIG-DN por Objetivo Estratégico .. Apd D-1
Índice de Figuras
Figura 1 – Paralelismo entre a terminologia das dimensões da guerra e a linguagem
administrativa ................................................................................................. 9
Figura 2 - Modelo de Gestão Estratégica da Marinha ......................................................... 14
Figura 3 - Planeamento estratégico da Marinha .................................................................. 15
Figura 4 – Estrutura Orgânica do Estado-Maior da Armada ............................................... 20
Figura 5 – Funcionamento da classe 9................................................................................. 22
Índice de Tabelas
Quadro 1 – Evolução do conceito de Contabilidade Analítica ou de Gestão ........................ 5
Quadro 2 – Evolução do conceito de Estratégia no último século ........................................ 9
Quadro 3 – Caraterísticas dos principais modelos de avaliação de desempenho ................ 11
Quadro 4 – Componentes a parametrizar no SIG-DN por Objetivo Estratégico ................ 25
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
vi
Resumo
Tanto as organizações privadas como a Administração Pública têm vindo a adaptar-se
aos desafios socioeconómicos dos nossos tempos valorizando, para além da capacidade
financeira, as pessoas, os processos e os procedimentos, integrando-as na sua política e
estratégia.
Esta investigação analisa a adequabilidade da Contabilidade de Gestão da Marinha,
através do módulo de Controlling (CO) do Sistema Integrado da Defesa Nacional (SIG-DN),
para mensurar os recursos financeiros alocados à prossecução dos Objetivos Estratégicos
(OE) da Marinha, em tempo real.
O trabalho permitiu concluir que o método atual de mensuração dos recursos
financeiros alocados à prossecução dos objetivos não é eficaz, nem coerente e nem
adequado, mas o módulo de CO do SIG-DN pode efetuar o acompanhamento financeiro da
evolução da prossecução dos Objetivos Estratégicos definidos na Diretiva de Planeamento
de Marinha 2017 e ter em conta a NCP 27 em simultâneo.
Palavras-chave
Contabilidade de Gestão, Gestão Estratégica, Contabilidade de Gestão Estratégica,
Sistema de Normalização Contabilística, Balanced Scorecard, Norma de Contabilidade
Pública, Sistema Integrado de Gestão da Defesa Nacional, Módulo de Controlling
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
vii
Abstract
Both private organizations and the Public Administration have been adapting to the
socio-economic challenges of our times by valuing people, processes and procedures, in
addition to financial capability, by integrating them into their policy and strategy.
This research analyzes the adequacy of the Portuguese Navy Management Accounting
through the Controlling (CO) module of the Sistema Integrado de Gestão da Defesa
Nacional (SIG-DN), to measure the financial resources allocated to the pursuit the Navy's
Strategic Goals in real time.
The study concluded that the current method of measuring financial resources to
achieve the objectives is not efficient, coherent or adequate. Meanwhile the CO module of
the SIG-DN can carry out the financial monitoring of their progress and take into account
the NCP 27 simultaneously.
Keywords
Management Accounting, Strategic Management, Strategic Management Accounting,
Global Accounting System, Balanced Scorecard, Integrated National Defense Management
System, Controlling Module.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
viii
Lista de abreviaturas, siglas e acrónimos
ABC
ALM CEMA
AMN
AP
AV
Activity Based Costing
Almirante Chefe do Estado-Maior da Armada
Autoridade Marítima Nacional
Administração Pública
Aplicação de Vencimento
BSC
CC
Balanced Scorecard
Centros de Custo
CG
CGE
Contabilidade de Gestão
Contabilidade de Gestão Estratégica
CO
DAF
DCOF
DF
DN
Controlling
Direção de Administração Financeira
Direção de Contabilidade e Operações Financeiras
Direção de Finanças
Direção de Navios
DPM Diretiva de Planeamento de Marinha
DPN Diretiva de Política Naval
DS
EMA
EO
Diretivas Setoriais
Estado-Maior da Armada
Execução Orçamental
EPM
EVA
Enterprise Project Management
Economic Value Added
GE
I&D
IFAC
METOC
MOD
MP
MSH
NAEFIN-SIG
NCP
Gestão Estratégica
Investigação e Desenvolvimento
International Federation of Accountants
Meteorological and Oceanographic
Mão-de-obra direta
Matérias-primas
Método das Secções Homogéneas
Núcleo de Apoio à Exploração da Área Financeira do SIG
Norma de Contabilidade Pública
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
ix
OE
OG
OI
OIE
OIR
PA
Objetivo Específico
Objetivo Geral
Ordens Internas
Ordens Internas Estatísticas
Ordens Internas Reais
Planos de Atividades
PCI
PO
POC
POCP
QC
Prestação de Contas Interna
Proposta Orçamental
Plano Oficial de Contabilidade
Plano Oficial de Contabilidade Pública
Questão Central
QD
RAFE
RH
ROI
SIG
Questão Derivada
Reforma da Administração Financeira do Estado
Recursos Humanos
Retorno Sobre o Investimento
Sistema Integrado de Gestão
SIG-DN Sistema Integrado de Gestão da Defesa Nacional
SF
SNC
SNC-AP
SWOT
Superintendência das Finanças
Sistema de Normalização Contabilística
Sistema de Normalização Contabilística da Administração Pública
Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats
TIFC
TII
TQM
UFCD
VCEMA
Trabalho Individual de Fim de Curso
Trabalho de Investigação Individual
Total Quality Management
Unidades de formação de curta duração
Vice-Chefe do Estado-Maior da Armada
XPP Execution Premium Process
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
1
Introdução
Desde o início do século que se assiste a uma crise económico-financeira, que tem
mudado a perspetiva de como as organizações olham para os meios que utilizam visando o
seu outcome organizacional para as tornar sustentáveis e de valor. Atualmente, não só tem
importância a capacidade financeira como valorização da organização, mas sim também o
seu todo, onde se incluem as pessoas, os processos, os procedimentos e muitas vezes a sua
política e estratégia. Na Administração Pública (AP) em particular, a poupança de recursos
financeiros tem vindo a ser um pilar, à medida que os cidadãos se vão consciencializando da
origem dos orçamentos de receita e da consequência do aumento das despesas. É notório o
crescente pedido de responsabilização pública dos dirigentes, conhecida por accountability.
Esta necessidade de responder às expectativas dos cidadãos tende a influenciar a informação
que a AP disponibiliza quanto à maneira como se despende o dinheiro público.
A fase de apenas mostrar os gastos de uma forma singela encontra-se ultrapassada,
havendo agora uma preocupação intrínseca de gerir órgãos e serviços com grande zelo e
ambição para que efetivamente contribuam para a Política Nacional. É aqui que a
Contabilidade de Gestão (CG) tem cabimento e ganha peso. A Política ou Estratégia
necessita de ferramentas que consigam aferir de uma forma abrangente, se os recursos, estão
a ser alocados da forma mais eficiente possível.
Objeto de Estudo e sua delimitação
Este estudo insere-se no tema “O PAPEL DA CONTABILIDADE DE GESTÃO
ESTRATÉGICA NA MENSURAÇÃO DOS RECURSOS ALOCADOS À
PROSSECUÇÃO DOS OBJETIVOS”, incidindo sobre a contribuição que a CG pode dar à
Gestão Estratégica (GE) das organizações em geral e da Marinha em particular.
Esta investigação estuda em que medida a Contabilidade de Gestão Estratégica (CGE)
através do módulo de Controlling (CO) do Sistema Integrado da Defesa Nacional (SIG-DN)
pode contribuir para a mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução dos
objetivos definidos na Diretiva de Planeamento de Marinha de 2017 (DPM17).
O enfoque deste estudo será nos Instrumentos de CG da Marinha uma vez que serão
estes o ponto de partida para verificar a possibilidade da contribuição para a GE da Marinha.
Objetivos da Investigação
De forma a orientar o trabalho foi definido um objetivo geral (OG) e quatro objetivos
específicos (OET), abaixo elencados:
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
2
Questões da investigação e hipóteses
De modo a contribuir para a elaboração da estrutura da investigação, enuncia-se uma
questão central (QC), da qual resultam quatro questões derivadas (QD), sendo que para cada
uma delas assistem as fontes onde se prevê que serão obtidos os dados para formular a
resposta a cada uma delas, conforme proposto por Yin (2005) para a metodologia “Estudo
de Caso”.
A resposta à QC permitirá verificar se o SIG-DN poderá mensurar os recursos alocados
à prossecução dos objetivos definidos pela DPM17 de forma generalizada.
OG - Verificar a adequabilidade da CG, através do módulo de CO do SIG-DN, para a mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução dos
Objetivos Estratégicos (OE) da Marinha, em tempo real.
OET1 – Identificar e analisar as ferramentas utilizadas na
Marinha para implementação dos conceitos de GE, CG e para
a mensuração dos recursos financeiros alocados à
prossecução dos seus OE.
OET2 – Avaliar as atuais potencialidades do módulo de
CO do SIG-DN e em que medida cumprem as normas
nacionais em termos de exigências subjacentes ao SNC-
AP.
OET3 – Verificar de que forma o acompanhamento financeiro
da evolução da prossecução dos objetivos definidos na
DPM 2017 poderia ser efetuado pelo módulo de CO do SIG-DN, tendo em conta a
Norma de Contabilidade Pública 27 – Contabilidade de
Gestão (NCP 27).
QC – É possível e adequado que o módulo de CO do SIG-DN sirva a estratégia definida
pela DPM e como instrumento primordial da CGE?
QD1 – Quais as ferramentas adotadas
pela Marinha para implementar a GE, CG e
para mensurar os recursos financeiros
alocados aos seus OE?
QD2 – As potencialidades do
módulo de CO do SIG-DN respondem ao exigido
pelas normas do SNC-AP, mais propriamente a
NCP 27?
QD3 – Poderá o módulo de CO do SIG-DN efetuar
o acompanhamento financeiro da evolução da prossecução dos OE definidos na DPM e ter
em conta a NCP 27?
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
3
Síntese da metodologia da investigação
A metodologia selecionada para o processo de investigação deste trabalho será
delimitada nos fundamentos estabelecidos nas “Orientações Metodológicas para a
Elaboração de Trabalhos de Investigação” (Santos et al., 2015) e assenta na metodologia de
“Estudo de Caso” de acordo com Robert Yin (2005).
De forma a alcançar os objetivos definidos decidiu-se utilizar uma investigação
qualitativa com recurso à análise documental da bibliografia existente e a entrevistas
semiestruturadas (Santos et al., 2015). Este percurso procurará descrever e analisar a CG, a
GE na Marinha e os instrumentos adotados para, posteriormente, averiguar se os
instrumentos da primeira poderão servir a segunda, através de um raciocínio indutivo.
Preconizaram-se cinco fases de execução do trabalho: a exploratória, o desenho do
modelo de pesquisa, a recolha de dados, a analítica e a conclusiva (Santos et al., 2015).
Organização do estudo
A estrutura do trabalho encontra-se organizada em cinco capítulos. No Capítulo 1
descobre-se a contextualização teórica e justifica-se as opções metodológicas assumidas no
presente estudo. No Capítulo 2 serão apresentados os instrumentos utilizados pela CG, GE
e na mensuração de recursos financeiros. No Capítulo 3 analisa-se concretamente o método
atual de mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução dos objetivos definidos
na DPM17, quanto à sua eficácia, coerência e adequabilidade. No capítulo 4 estuda-se o
alinhamento da CG da Marinha com o SNC-AP, mais especificamente no que concerne à
NCP 27. No Capítulo 5 verifica-se a possibilidade de os instrumentos da CG existentes na
Marinha servirem a GE na mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução dos
objetivos definidos pela DPM17.
Por fim, nas Conclusões, serão apresentadas as principais considerações finais do
estudo, reconhecidas as suas limitações, e apontadas direções de futuro para novas
investigações que retomem ou completem esta temática. Nos Apêndices encontram-se
alguns apontamentos que serviram de base ao estudo.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
4
1. Enquadramento concetual
Neste capítulo desenvolve-se a contextualização teórica e as opções metodológicas
assumidas no presente estudo, abordando os conceitos de CG e GE, a sua evolução e
instrumentos utilizados.
1.1. A Contabilidade de Gestão
No âmbito deste estudo, a CG será abordada na vertente da AP, pelo que, quando
mencionada deverá ser entendida como “aquela que se destina a produzir informação
relevante e analítica sobre custos, e sempre que se justifique, sobre rendimentos e resultados,
para satisfazer necessidades de informação dos gestores e dirigentes públicos na tomada de
decisões, nomeadamente no seguintes domínios: processo de elaboração de orçamentos (por
exemplo por atividades); nas funções de planeamento e controlo; na mensuração e avaliação
de desempenho (economia, eficiência, eficácia e qualidade); na fundamentação económica
de decisões de gestão” (NCP, 2017). A CG “envolve ainda o desenho dos sistemas de
informação necessários para a produção de relatórios e mapas adequados à divulgação
interna e externa dos custos, rendimentos e resultados nas diferentes vertentes” (CNCP,
2017).
1.1.1. Evolução do conceito
De acordo com a International Federation of Accountants (IFAC) (Abdel-Kader &
Luther, 2006) podem identificar-se quatro fases da evolução do conceito da CG. A primeira,
antes de 1950, baseou-se na determinação dos custos e do seu controlo onde a mão-de-obra
direta (MOD) forneceu uma base natural para atribuir despesas indiretas a produtos
individuais. O foco nos custos do produto foi complementado pelos orçamentos e pelo
controlo financeiro dos processos de produção. A segunda fase, entre 1950 e 1965, centrou-
se no provimento de informação para o planeamento e controlo de gestão, sendo descrita por
aquela entidade como uma atividade de gestão em equipa. Os controlos de gestão eram
orientados unicamente para a manufatura e administração interna. A terceira fase,
desenvolveu-se até 1985, quando se se evidenciou a importância da utilização de sistemas
de informação, como a análise de processos e gestão de custos, para permitir a redução do
desperdício de recursos utilizados nos processos de negócio. Nos anos 90, surge a quarta
fase, quando a indústria mundial enfrentava uma incerteza considerável, mas também
avanços sem precedentes na fabricação e processamento de informações tecnológicas. Uma
diferença crítica entre a Fase 2, 3 e 4 é a mudança de foco da provisão de informação para a
gestão de recursos, na forma de redução de desperdício (Fase 3) e criação de valor (Fase 4).
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
5
Atualmente, os sistemas de CG são parte integrante de um sistema global de
informação, através dos quais é recolhida, tratada, analisada e comunicada a informação do
tipo contabilístico e não contabilístico, financeira e operacional, de natureza interna e
externa, utilizada para planeamento, monitorização e controlo das diferentes atividades
organizacionais, otimização do uso dos recursos, apoio ao processo de tomada de decisão e
avaliação do desempenho (Novas, 2011). Por norma são categorizados na literatura como
sistemas tradicionais ou contemporâneos de CG. Estes últimos ampliam o tipo de informação
proporcionada pelos tradicionais através da introdução de medidas não financeiras, de
informação prospetiva e externa, intensificação do grau de detalhe da informação e a
frequência de reporte da mesma. Esta classificação é sobretudo usada depois dos
desenvolvimentos ocorridos na década de 80 com o Activity Based Costing (ABC) ou o BSC
(Novas, 2011).
O Quadro 1 sintetiza esta evolução através da comparação de três perspetivas
diferentes ao nível do cálculo de custos:
Quadro 1 – Evolução do conceito de Contabilidade Analítica ou de Gestão
Fonte: Adaptado pela autora
1.1.2. Instrumentos
As técnicas tradicionais de CG foram desenvolvidas em épocas de cariz industrial onde
os fatores de produção relevantes eram as matérias-primas e a MOD. Estas técnicas estão
essencialmente vocacionadas para o cálculo dos custos numa ótica de produção. Os custos
são imputados diretamente aos produtos, pressupondo que cada produto consome recursos
na proporção direta do seu volume de produção, efetuando-se a repartição dos custos
PERSPETIVA FINANCEIRA OPERACIONAL ESTRATÉGICA
TIPOS DE MEDIDAS Registar Executar Planear
DIMENSÃO
TEMPORAL Ontem Hoje Amanhã
UTILIZADORES DA
INFORMAÇÃO Agentes Externos Gestão das Operações
Planeamento
Estratégico/Cidadãos
FUNÇÃO DA
INFORMAÇÃO Financeira
Análise de Valor/Gestão de
Atividades Custo Alvo/Preços/Contratos
NÍVEL DE
AGREGAÇÃO DA
INFORMAÇÃO
Informação agregada Informação detalhada Informação específica
FREQUÊNCIA DE
RELATÓRIOS Espaçada Imediata Quando necessária
TIPOS DE MEDIDAS Financeira Física Financeira e física
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
6
indiretos1 (CI) com base em medidas relacionadas com o número de horas de MOD, número
de horas-máquina, número de unidades produzidas; entre outros.
Técnicas de Custeio
O Custeio Total (CT) é o mais tradicional, consiste na imputação de todos os custos
de produção aos bens produzidos. O produto absorve todos os custos de produção
independente de serem de natureza fixa ou variável (Horngren, 1990).
No Custeio Variável (CV), só os que variam com o nível de produção são considerados
como custos do produto, considerando-se todos os custos fixos como custos do período a
que se reporta o apuramento de resultados. Os custos fixos não dependem do nível de
produção sendo aqueles que a empresa tem de suportar para dispor de capacidade. A
diferença entre o CT e o CV reside na forma como são considerados os custos fixos e não
propriamente na consideração ou não de custos fixos (Franco et al., 2005).
O Custeio Direto (CD) imputa aos produtos ou atividades finais os gastos diretos, não
incorporando os indiretos.
O Custeio Racional (CR) imputa aos produtos ou atividades finais os gastos totais
deduzidos dos gastos de subactividade.
O Custo Padrão (CP) é um método que atribui os gastos a objetos de custo com base
em estimativas razoáveis ou estudos de custo, por meio de valores orçamentados em vez de
dos gastos reais suportados. Corresponde ao custo previsto de prestar um serviço, produzir
uma unidade de saída.
Técnicas de repartição dos CI
A forma mais simples de repartir os CI pelos objetos de custo é utilizando uma única
base de imputação. Através de Coeficientes de Imputação, estes são imputados aos produtos
através de um coeficiente que resulta da divisão do total de CI pela base de repartição
escolhida pela empresa. A base de imputação pode ser expressa em quantidade ou em valor
e deve estar fortemente relacionada com o fator que os origina.
O Método das Secções Homogéneas (MSH) ou de Centros de Custo (CC) apareceu na
Europa, em particular na Alemanha e em França, em meados dos anos 40. De acordo com
Franco (2005) para que seja designada de homogénea, cada secção deverá respeitar,
1Não estão diretamente ligados às atividades principais. Exemplos comuns de custos indiretos são a
energia elétrica; materiais não ligados à produção; mão-de-obra indireta; seguros contratados; gastos com
manutenção; custos de depreciação ou amortização. Sendo por isto distribuídos mediante o emprego de
critérios pré-determinados e vinculados a correlações, horas/homem, , Horas/máquinas utilizadas, etc.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
7
cumulativamente, os seguintes princípios: responsabilização; homogeneidade de funções;
unidade de medida. Depois da definição das secções a considerar, procede-se à repartição da
totalidade dos custos de funcionamento pelas secções. Esta primeira etapa designa-se por
repartição primária. A secundária reparte os custos das secções auxiliares pelas secções
principais em função do critério que se considerar mais adequado. Por fim imputam-se os
custos agrupados em cada secção aos objetos de custo através da unidade de obra que se
apresentou mais adequada.
Os sistemas tradicionais de CG afirmaram-se no período compreendido entre 1920 e
1980, altura em que a maioria das empresas produzia uma gama restrita de produtos
padronizados, em que a tecnologia era estável e em que a MOD e o custo das MP eram os
fatores de produção mais importantes. Kaplan (1986, cit. por Balreia, 2013) explica a
obsolescência dos sistemas tradicionais de custos com a falta de modelos adequados, a
predominância de sistemas contabilísticos computorizados, a ênfase na contabilidade
financeira e o facto da gestão de topo não dar relevância à melhoria dos sistemas. Aliás, a
investigação realizada por Adler (2000 cit. por Silva, 2017, p.3) indica que o principal
entrave são as limitações ao nível dos Recursos Humanos (RH) da empresa. Contudo, a falta
de software relevante ou problemas relacionados com os fluxos de informação entre a
contabilidade e a produção, têm também um peso considerável nesta situação. Os sistemas
tradicionais focam-se essencialmente no custo dos produtos, negligenciando assim a análise
do custo dos processos bem como do custo das atividades. A globalização, a crescente
competitividade resultante de clientes cada vez mais exigentes e de ciclos de vida dos
produtos mais curtos exigem abordagens flexíveis que facultem informação mais precisa e
atempada sobre custos e sobre a forma de proceder no que se refere a atividades, processos,
produtos, serviços e clientes (Vieira & Major, 2018).
O Total Quality Management (TQM), ou Gestão da Qualidade QT, consiste no esforço
de toda a organização para instalar e tornar permanente um clima no qual uma organização
melhora continuamente sua capacidade de fornecer produtos e serviços de alta qualidade aos
clientes (Holmes, s.d.).
A decisão desempenha um papel crítico e deve ser feita em tempo real. Desta forma,
o Just-In-TimeTime é uma abordagem analítica que permite que as organizações
automatizem as "próximas melhores ações" com base nas metas e objetivos preconizados.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
8
O Activity Based Costing (ABC), ou Sistema Baseado nas Atividades, fornece um
método para o tratamento dos CI, através da análise das atividades, dos seus geradores de
custos, e dos utilizadores.
O Target Costing, ou Custo/Orçamento Alvo determina o custo do ciclo de vida de um
produto/serviço, o qual deve ser suficiente para desenvolver a funcionalidade e a qualidade
especificadas e, ao mesmo tempo, garantir o lucro desejado (Kádárová et al., 2015).
A técnica Kaizen Costing, ou Melhoria Contínua, é um sistema de redução de custos,
definindo-se como "a manutenção dos atuais níveis de custo dos produtos atualmente sendo
fabricados através de esforços sistemáticos para alcançar o nível de custo desejado" (Rof,
2011).
O Benchmarking compara os processos de negócios e as métricas de desempenho com
as práticas de instituições do mesmo setor. As dimensões tipicamente medidas são a
qualidade, o tempo e o custo (Marshall & Buchanan, 1995).
1.2. A Gestão Estratégica
No contexto organizacional, a GE corresponde à capacidade de se ajustar contínua e
sistematicamente a organização às condições ambientais em mutação, tendo em mente a
visão de futuro e a perpetuidade organizacional (Junior, 1995). Santos (2008, p.328)
descreve-a como um processo contínuo e dinâmico de planeamento, organização, liderança
e controlo, através do qual as organizações determinam “onde estão”, para “onde querem ir”
e “como é que lá irão chegar”, agindo em conformidade com o caminho traçado e ajustando-
o continuamente às alterações ocorridas. Desta forma, a GE é a ciência que se dedica à
análise das três fases do ciclo estratégico: o planeamento estratégico, a implementação do
plano e a monitorização dos objetivos e dos resultados.
1.2.1. Evolução do Conceito
Os etimologistas atribuem a origem do termo “estratégia” à palavra do grego antigo
strategia (Figueiredo, 1913), ou seja, “qualidade e habilidades do General”, concluindo-se
que nasceu assim da arte militar. Também na sua vertente militar é entendida por Hart (1967
cit. por Santos, 2008, p. 111) como a arte de aplicar os meios militares, no tempo e no espaço,
de forma a concretizar a política. Hausen (2002) estabelece um paralelismo entre a
terminologia militar (estratégia, tática, técnica e praxis) e a linguagem administrativa (plano,
programa, projeto e atividade), conforme o modelo da figura abaixo:
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
9
Figura 1 – Paralelismo entre a terminologia das dimensões da guerra e a linguagem administrativa
Fonte: (Hausen, 2002)
No campo da Gestão, os temas aos quais o conceito de estratégia estava associado
foram evoluindo muito de acordo com as mutações a que as empresas e organizações foram
obrigadas para se adaptarem ao ambiente externo em constante desenvolvimento.
Quadro 2 – Evolução do conceito de Estratégia no último século
DIMENSÕES
ANALÍTICAS
TEMA
DOMINANTE
PRINCIPAL
ENFOQUE PRINCIPAIS CONCEITOS IMPLICAÇÕES
ANOS 50 Orçamentação
Controlo
contabilístico e
financeiro
Orçamentação financeira,
planeamento de investimentos
e avaliação de projetos
Papel determinante
da gestão financeira
ANOS 60 Planeamento
empresarial
Planeamento do
crescimento
Previsão do mercado,
diversificação e análise de
sinergias
Criação de
departamentos de
planeamento
estratégico e
desenvolvimento de
conglomerados
ANOS 70 Estratégia
corporativa
Planeamento de
portfólio de
negócios
Matrizes de planeamento de
portfólios de negócios e
análise dos efeitos da curva de
experiência da rentabilidade na
quota de mercado
Organização de
unidades estratégicas
de negócios e
integração do
controlo financeiro e
estratégico
FINAL DE 70
A 80
Análise da
indústria e
competição
Escolha de sectores,
mercado e
segmentos mais
atrativos
Modelos de avaliação da
atratividade estrutural da
indústria e de análise da
concorrência
Desinvestimento de
negócios pouco
atrativos e melhor
gestão dos ativos
ANOS 80 A 90 Vantagem
competitiva
Fontes da vantagem
competitiva
Análise de recursos e
competências, identificação
dos fatores
críticos de sucesso e rapidez de
resposta aos concorrentes
Reestruturação das
empresas e
concentração
em competências
únicas
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
10
DESDE OS
ANOS 90
Valor da
empresa
Renovação da
dinâmica da
empresa
Inovação,
aprendizagem
organizacional
e valor
acrescentado
de mercado
Reengenharia de
processos, alianças
estratégicas e criação
de redes
empresariais
Fonte: (adaptado pela autora, 2018)
Para Carvalho e Filipe (2014) a estratégia é o domínio da gestão que integra os diversos
saberes, competências e aptidões que o gestor necessita para assegurar às empresas
sobreviver de modo sustentado num ambiente de competição intensa e frequentemente
hostil. A tradução do pensamento estratégico do gestor numa vertente operacional é realizada
através do Planeamento Estratégico e vertido num plano. Freire (2008) define este
planeamento como um processo sistemático, metódico e complementar de apoio, fomento,
organização, estruturação e síntese da reflexão estratégica, sendo por isso a base da GE.
1.2.1. Instrumentos
Para se chegar ao planeamento estratégico é necessário existir um pensamento
estratégico que por norma está depositado no Líder da organização e não no Gestor. Segundo
o Dr. Max McKeown, (2015) o pensamento estratégico é o que separa os gestores dos líderes.
O Planeamento Estratégico é então “um processo interativo de análise das oportunidades e
ameaças, de pontos fortes e fracos (análise SWOT2) com vistas à busca de uma equação para
a definição de objetivos apropriados ao ajustamento das organizações às condições
ambientais de mudança” (Junior, 1995). A elaboração deste planeamento passa por seis
fases: a Definição da Missão; Análise da envolvente interna e externa; Definição dos
objetivos; Formulação da Estratégia; Implementação e Controlo. A última fase revela-se
bastante importante na medida em que é necessário ir acompanhando a evolução da
implementação da estratégia definida e verificar se os resultados não têm grandes desvios
relativamente ao previsto, sendo que, se isso se verificar a organização deverá estar
preparada para fazer ajustes ao processo de planeamento para cumprir os seus objetivos
(Freire, 2008). Os instrumentos de controlo de gestão permitem operacionalizar a estratégia
das organizações, uma vez que incidem especialmente sobre o curto prazo (normalmente
períodos anuais), definindo programas, orçamentos e acompanhando o desempenho e a
obtenção de objetivos intercalares. Assim, o Planeamento Estratégico e o Controlo de
Gestão, complementam-se, devendo estar devidamente alinhados (Anthony et al., 2007).
2 Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats ou em português FOFA - Forças, Oportunidades,
Fraquezas e Ameaças.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
11
Os estudos sobre avaliação de desempenho nas organizações não são recentes, mas
Corrêa (1986) identificou que até à década de 80, a teoria de avaliação tinha evoluído muito
pouco, tanto na quantidade de estudos realizados quanto na profundidade dos mesmos. As
pesquisas sobre modelos de avaliação de desempenho aumentaram de forma considerável
na década de 90, principalmente após a publicação dos artigos do professor Kaplan (1983),
e, particularmente, depois do primeiro de Kaplan e Norton (1992) sobre o The Balanced
Scorecard. As áreas de importância estratégica têm vindo a crescer, começando pela
financeira e de RH, passando pelas relações de causa-efeito e ao estudo dos mercados, ao
capital intelectual nas empresas, entre outros.
Na pesquisa para a revisão teórica foram encontrados 17 modelos de avaliação,
constando do Apêndice C a sua avaliação em termos de valências e constrangimentos. O
quadro seguinte mostra alguns exemplos:
Quadro 3 – Caraterísticas dos principais modelos de avaliação de desempenho
Nome do Modelo ou Área de avaliação / Autor / Início / Ideia Principal
Pontos Fortes Pontos Fracos
Tableau de Bord / Engenheiros de processos franceses / 1930-50 / Identificação de relações de causa-efeito
Prover para os gerentes uma visão geral e concisa do
desempenho das suas unidades visando tomada de
decisão; informar o próximo nível sobre o desempenho
de cada unidade; forçar cada unidade a posicionar-se
relativamente ao contexto da estratégia global; identificar
fatores críticos de sucesso e indicadores chave de
desempenho; contribuir para estruturar a agenda e dirigir
discussões.
Apresentar dados predominantemente financeiros; não
analisar o impacto de decisões sobre variáveis não
financeiras; não estabelecer relações de causa-efeito; não
estabelecer relação entre estratégia e operação; não
considerar variáveis com impacto nos resultados futuros;
muito focado em dados históricos.
BSC / Robert S. Kaplan e David P. Norton / Década de 90 / Instrumento para medir e relacionar 4 perspetivas:
financeira, clientes, processos e crescimento
Ter uma lógica convincente; correlacionar indicadores e
desempenho financeiro; estabelecer relações de causa-
efeito; ter literatura bem desenvolvida e consistente; ser
muito funcional na formulação de estratégias e ajudar no
comprometimento interno.
Estabelecer relações de causa-efeito unidirecionais; não
contemplar mecanismos para validação; não estabelecer
maiores vínculos entre a estratégia e a operação; ser
rígido e estático; ser limitado por 4 perspetivas; dar
pouca atenção a RHRH, conhecimento e criação; tratar de
forma restrita o ambiente externo (apenas cliente).
SIGMA – Sustainability Scorecard / British Standards Institution e outros / 1999 / Triple Bottom Line – Scorecard:
medir e estabelecer relações sobre 4 enfoques: sustentabilidade, cliente externo e interno, conhecimento e habilidade
Valorizar os aspetos da sustentabilidade; adotar um
enfoque orientado para os stakeholders.
Não mensurar a estratégia de negócio e focar-se muito
nas ações sociais e ambientais; deixar resultados
económicos em segundo plano.
Fonte: Adaptado pela autora (Crispim and Lugoboni, 2012)
As técnicas de avaliação do desempenho com base nos indicadores financeiros, são
incompletas no fornecimento de informações relevantes para a tomada de decisão pelos
gestores e tendem a negligenciar os fatores geradores de valor futuro (Rodrigues, 2010). Não
obstante, alguns estudos empíricos mostram que nas últimas décadas as empresas
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
12
concentram as suas atenções em medir o desempenho recorrendo a indicadores financeiros,
mesmo com a proliferação de modelos que empregam múltiplos indicadores abrangendo
outras perspetivas (Wernke & Cláudio, 2003). Esta relação d os aspetos abordados pelos
diferentes modelos pode ser consultada no Apêndice B.
Os indicadores financeiros e económicos são de aplicação geral a todos os níveis da
organização, permitindo obter informações sintéticas, efetuar comparações com outros
períodos, empresas e setores (Jordan et al., 2005). Os indicadores financeiros e económicos
traduzem o desempenho em termos de custos, proveitos e resultados, os quais são o reflexo
da forma como o gestor utiliza os recursos disponíveis para atingir os seus objetivos.
1.3. Síntese conclusiva
Neste capítulo detalhou-se a evolução dos grandes conceitos abordados neste estudo,
em particular a CGCG e a GE, que se encontraram no tempo e evoluíram em conjunto, dando
origem à CGE.
As necessidades estratégicas de gestão evoluíram no sentido de fazer sempre mais e
melhor que os concorrentes, justificando-se, desta forma, os vários desenvolvimentos, da
Contabilidade Industrial para a Contabilidade de Custos, a qual se alargou ao conceito de
CG centrando-se, atualmente, a tónica no conceito de CGE.
Enumeraram-se vários instrumentos de CG, de acordo com os métodos de custeio, de
distribuição dos CI e, posteriormente, numa fase mais contemporânea os sistemas de análise
mais complexos, como é o caso do ABC e BSC, como ferramentas de apoio à decisão
estratégica.
Da análise do Quadro 3 pode-se aferir que a estratégia empresarial se baseava
inicialmente numa mera mensuração de fatores financeiros, passando a considerar quase
todas as dimensões da organização. Ainda assim, nenhum dos instrumentos referenciados
descura indicadores financeiros, exceto aqueles que se assumem como orientados para áreas
de desempenho específicas (ex.: Qualidade ou RH).
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
13
2. A Gestão Estratégica, a Contabilidade de Gestão e a mensuração de recursos
financeiros na Marinha
Embora à priori se tenha a ideia de que a implementação de um Sistema Integrado de
Gestão deva abranger todas as áreas que uma entidade quer gerir e controlar, a verdade é que
na prática as ferramentas disponíveis são tão variadas que os responsáveis de cada área,
dentro da organização, tendem a defender aplicações diferentes, que na sua ótica, mais se
adequam às suas necessidades de gestão. Este capítulo abordará diferentes ferramentas,
devendo ter-se em atenção se estão em sintonia a quando da produção do mesmo tipo de
informação, nomeadamente, a de caracter financeiro.
2.1. A Gestão Estratégica na Marinha
Na Marinha a GE iniciou-se em 1982 com o Planeamento Estratégico. Em 2004 foi
promulgada a documentação estruturante e o BSC e o Enterprise Project Management
(EPM) foram implementados em 2008, no sentido de dotar o processo de GE com
ferramentas da área das Tecnologias de Informação. Entre 2010 e 2011 adotou-se o modelo
de execução da estratégia - Execution Premium Process (XPP), desenvolvido também por
Robert S. Kaplan e David P. Norton, nascendo nesse ano a então denominada Diretiva de
Política Naval (DPN), atual DPM, derivando dessa as respetivas Diretivas Setoriais (DS).
No ano seguinte considerou-se edificada a capacidade de GE na Marinha com o alinhamento
entre a DPM e as DS (EMA, 2015).
2.1.1. Instrumento
O grande ponto de viragem na Marinha relativamente à GE foi a introdução do XPP,
o qual permite fazer a transição entre o pensar e o executar, através de uma abordagem
sistemática que liga a estratégia com as operações. Este assume-se como uma evolução da
metodologia BSC, o qual deixou de ser um mero avaliador de desempenho passando a um
sistema de gestão da mudança (Pinto, 2007, p.95) compreendendo seis fases: (1)
Desenvolver a estratégia – considerando a estratégia existente e os ambientes interno e
externo; (2) Traduzir a estratégia – desenvolvimento do mapa da estratégia; (3) Alinhar a
organização – alinhamento de unidades e colaboradores com a estratégia definida; (4)
Planear as operações – formulação da estratégia de operações e ligação do orçamento à
estratégia; (5) Monitorizar e aprender – revisões periódicas da estratégia e das operações;
(6) Testar e adaptar – validação da estratégia implementada e introdução de adaptações.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
14
Neste ponto reinicia-se o ciclo com o aprimorar evolutivo da estratégia. A figura
abaixo sintetiza o Modelo de GE da Marinha:
A DPM 2017 estabelece as Orientações Estratégicas do Almirante Chefe do Estado-
Maior da Armada3 (ALM CEMA) para o seu mandato, enquadradas pelas orientações da
tutela política e pela documentação estratégica militar aprovada, da qual decorre a estratégia
naval. Como enquadramento interno da estratégia, o ALM CEMA revelou a sua visão para
a Marinha “Servir Portugal no mar, com relevância, construindo a Marinha do futuro”,
materializando-se em três orientações: (1) Fomentar o desempenho pessoal e institucional;
(2) Melhorar a capacidade para superar as dificuldades em pessoal e material; (3) Aproveitar
todas as oportunidades existentes. Na construção do Mapa da Estratégia, em Anexo A, são
adotadas as Perspetivas de Gestão Genética, Estrutural, Operacional e de Missão (adaptadas
das perspetivas do BSC original), bem como quatro Temas Estratégicos, que representam
grandes ideias-chave destinadas a orientar o processo de execução estratégica, em cada uma
dessas perspetivas: Equilíbrio, Otimização, Flexibilidade e Eficácia, respetivamente. A
realização de uma análise SWOT norteada pelo atrás descrito deu origem aos grandes OE–
Fase 1 (EMA, 2015).
A concretização desses objetivos é facilitada pela definição das principais ações a
desenvolver – Linhas de Ação (LA). Para cada OE são identificados indicadores de
desempenho adequados para a medição do seu progresso e as metas correspondentes. Para
3 À data da promulgação do documento em causa exercia funções o ALM Silva Ribeiro.
Figura 2 - Modelo de Gestão Estratégica da Marinha
(Fonte: EMA, 2015)
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
15
se efetivar o alinhamento, cada setor emana internamente as suas DS, (exemplo de alimento
vertical da DS da Superintendência das Finanças (SF) com a DPM, em Anexo B), indicando
as suas respetivas LA, OE Setoriais e Iniciativas que apoiam a consecução de cada um deles.
O último passo desta fase é a elaboração dos Planos de Atividades (PA) por setor (extrato
do PA da SF em Anexo C) – Fase 2.
Figura 3 - Planeamento estratégico da Marinha
Fonte: (EMA, 2015)
A Fase 3 é concretizada através do acompanhamento constante dos resultados dos
Indicadores Estratégicos (IE) e pela análise do que está e não está a ter sucesso e porquê.
São ainda acompanhados os projetos (em EPM) subjacente as algumas IE (Gonçalves,
2018). Também as atividades são alvo de relatório valorizado no fim de cada ano económico,
conforme divulgado através da Síntese das Atividades (EMA, 2015) em anexo ao Relatório
de Gestão (DF, 2017). As atividades previstas nos PA não estão interligadas especificamente
aos OE Setoriais, citando a SF “Para efeitos do presente Plano de Atividades, os objetivos
setoriais (…) consideram-se enquadrados numa atividade genérica designada por "Execução
da Estratégia"” (2018). Esta problemática relativa à disrupção que existe entre as DS e os
PA, é especificamente abordada por Barradas (2016) tendo este chegado à mesma conclusão.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
16
2.2. A Contabilidade de Gestão na Marinha
Encontra-se criada no módulo de CO do SIG-DN uma estrutura baseada na perspetiva
de CC, conforme Anexo D.
2.2.1. Instrumento
A Marinha, elaborou o Guião de Procedimentos de CO em Outubro de 2007. O método
de CC adotado tem a vantagem de identificar e justificar simultaneamente os custos por
natureza, por funções, pelos diversos objetos de custeio e pela estrutura organizativa.
As Classes de Custo, também possíveis de parametrizar, traduzem a natureza do
consumo do bem ou do serviço. O módulo utiliza as classes primárias, aquelas que
correspondem às contas de custos (classe 6), de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade
Pública (POCP) e as classes de custo secundárias que vão servir para outros níveis de
exploração de informação para a gestão.
Os ciclos de transferência são transações operadas em sistema que permitem distribuir
custos de um (ou mais) CC de origem, para um ou mais CC de destino. Os ciclos devem ser
utilizados para repartir os CI que são imputados ao CC Geral.
2.3. Mensuração dos recursos financeiros na Marinha
A ferramenta, em termos oficiais, de mensuração dos recursos financeiros da Marinha
é o SIG-DN. É através da informação fornecida por este que a entidade presta todo o tipo de
contas e qualquer outra informação financeira/orçamental oficial ao exterior. É o
instrumento de interface com o do Ministério das Finanças para controlo da execução
orçamental (EO) conforme previsto na Reforma da Administração Financeira do Estado
(RAFE) (DF, 2017).
Porém, para dar resposta a necessidades de informação financeira a destinatários
internos, no âmbito de informação customizadas, pequenos estudos e projetos, são utilizadas
ferramentas cuja informação não decorre totalmente da constante no SIG-DN. São exemplos
disso estes três casos: os mapas produzidos pela Direção de Contabilidade e Operações
Financeiras, extraídos da Aplicação de Vencimentos (AV) (externa ao SIG mas com
produção manual de interface) sobre a distribuição das remunerações por classificação
económica; a informação sobre custos dos cursos do Sistema de Formação Profissional da
Marinha (SFPM), constante na respetiva documentação de curso e, por último, a informação
financeira incluída nos projetos do EPM pelos respetivos gestores. A grande diferença entre
estes três exemplos é que, no primeiro, havendo um interface a informação extraída da AV
é inserida no SIG para efeito de criação de cabimentos e compromissos com a posterior EO,
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
17
sendo assim a informação exatamente a mesma nos dois sistemas; no segundo caso, o cálculo
dos custos dos cursos é elaborado de uma forma dissociada do SIG-DN, somando
arbitrariamente os valores dos custos de Hh dos formadores, do material das várias naturezas
que a respetiva documentação de curso prevê utilizar, entre outros; no terceiro caso os
gestores de projeto inserem no EPM a informação que consideram relevante e só no caso
dos projetos da Lei de Programação Militar é que existe interface com o SIG para extração
do valor dos contratos públicos (Ascenso, 2018).
2.3.1. Método de mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução
dos objetivos definidos pela DPM
Nas instituições públicas, os indicadores de desempenho financeiro estão relacionados
com a afetação eficiente de recursos, gestão do orçamento e redução de custos. Ao contrário
do que acontece no Setor Privado, a Perspetiva Financeira terá um enfoque apenas de
suporte, através da gestão de meios para a prestação de serviços de qualidade aos seus
clientes/cidadãos. Na AP prevalece a missão da instituição, pese embora, a redução de custos
seja uma permanente preocupação (Pinto, 2007, p.153). Neste sentido, a Marinha adaptou
as perspetivas originais do BSC, para as já mencionadas no Capítulo 2 mas não adaptou a
sua GE às capacidades dos sistemas informacionais de gestão da informação financeira já
existentes. Não tendo ainda garantindo a interoperabilidade entre estes dois sistemas de
gestão (Honorato, 2018).
O método de mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução dos
objetivos definidos pela DPM foca-se essencialmente na informação vertida no EPM pelos
gestores de projeto a que estão associadas algumas IE e algumas IS. Constatando-se por aqui
que a informação financeira relevante não é toda equacionada, o que por sua vez torna o
método ineficaz quanto à estrutura de GE montada. Concomitantemente, a informação não
é obtida através do sistema de gestão da informação financeira da Marinha, o que deturpa
qualquer comparação lógica que se possa fazer com a informação oficial que a entidade
emana para o exterior, reforçando uma tónica de pouca coerência e desadequação pela não
utilização do SIG-DN.
2.4. Síntese Conclusiva
Este capítulo referencia o BSC/XPP como a ferramenta adotada pela instituição para
gerir o seu ciclo da GE e o SIG-DN como instrumento primordial de CG. Quanto à
mensuração dos recursos financeiros alocados à prossecução dos OE a mesma é realizada
através da informação financeira colocada pelos gestores de projeto no EPM com ligação
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
18
direta a IE e, desta forma, ao Mapa da Estratégia. No entanto, essa informação não é extraída
do SIG-DN que é o sistema primordial de informação financeira e de CG da Marinha. Por
outro lado, é obtida do SIG-DN a informação anual relativa aos custos (Módulo de CO) e à
EO por atividades, atividades essas que são parametrizadas de acordo com os PA, mas que
não apresentam ligações diretas às DS.
É analisado, em específico, o método de mensuração dos recursos financeiros alocados
à prossecução dos objetivos definidos pela DPM, concluindo-se que o método não se afigura
eficaz, adequado ou coerente.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
19
3. O alinhamento entre o módulo de CO do SIG-DN e o SNC-AP
Imposta no Setor Público Administrativo pelo Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de julho,
a CG tem sido várias vezes adiada, tanto em termos do cumprimento da lei como em termos
de apoio à função de gestão.
A informação contabilística incrementou a sua importância com o aparecimento do
POCP (DL n.º 232/97, de 3 de setembro) que tendo por base o Plano Oficial de Contabilidade
(POC), forçou a articulação da contabilidade orçamental com a patrimonial e a analítica.
Decorridos cerca de dezanove anos sobre a publicação do POCP, é notório o fraco nível de
implementação e divulgação da informação prevista para a contabilidade analítica. O
normativo contabilístico nacional atualmente aplicado é o Sistema de Normalização
Contabilística (SNC) para as AP, através do DL n.º 192/2015, de 11 de setembro, o qual
previa a sua entrada em vigor a partir de 1 de janeiro de 2017, tendo sido adiado
posteriormente para 1 de janeiro de 2018 através do DL n.º 85/2016, de 21 de dezembro. No
que se refere à CG, o SNC-AP apresenta a NCP 27, a qual abordaremos mais à frente.
3.1. Capacidades atuais do Módulo CO
Em cada unidade orgânica, o órgão interno responsável pela área da CG e tratamento
da informação. Esse órgão, tem como atribuições elaborar instruções e procedimentos para
a sua unidade, bem como garantir a realização de todas as tarefas de rotina de apuramento
de custos e assegurar a permanente coerência e atualização dos dados.
O módulo divide-se em duas vertentes: o controlo de custos por Centros de Custo (CC)
e por custos da Atividade.
A primeira é uma das formas mais utilizadas no apuramento dos custos numa
organização, imputando os custos que ocorrem em cada um dos seus segmentos orgânicos,
sejam eles departamentos, serviços, secções, subsecções. A estrutura de CC deve refletir a
estrutura da organização, pressupondo que esta tende a permanecer estável e homogénea ao
longo do tempo. O CC representa uma unidade organizacional dentro da área de
contabilidade de custos. A cada CC é atribuída uma classificação de tipologia,
designadamente: Operacional – CC que desenvolvem as atividades principais da unidade;
Geral ou de Estrutura - CC que não desenvolvendo tarefas diretamente ligadas ao
cumprimento da missão da unidade, desenvolvem tarefas ligadas à prossecução das mesmas
(normalmente incluem-se nestes, os CC de Comando ou Direção e os Financeiros); Auxiliar
– CC que não desenvolvendo tarefas diretamente ligadas ao cumprimento da missão da
unidade, realizam atividades (secundárias) de apoio aos CC operacionais; Geral – CC
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
20
instrumental que serve para coletar os custos comuns (indiretos) da unidade e que serão
posteriormente repartidos de acordo com um critério definido (DF, 2007).
Os CC têm imputação automática de custos no SIG, por via dos processos financeiros
e logísticos. O registo do custo no CC corretos evita a posterior regularização de custos,
aumentando assim, o rigor da informação e a sua disponibilização imediata.
Figura 4 – Estrutura Orgânica do Estado-Maior da Armada
(Fonte: Adaptado de DF, 2007)
A segunda perspetiva do módulo é a ótica da Atividade e que consiste no posterior
apuramento dos custos atrás descritos pelas atividades da entidade. Para isso é imperativo
que sejam criadas no SIG, antes de cada período contabilístico, o tipo de atividades
constantes no Plano de Atividades aprovado, seja da unidade ou do setor. Idealmente essas
atividades, deverão ser as mesmas previstas no Planeamento Orçamental e DS, de modo a
que a informação seja coerente e comparável (DF, 2007). Existe ainda uma valência do
módulo de relevante para a gestão de atividades e/ou projetos transversais à orgânica da
entidade (CC), as Ordens Internas (OI). Existem dois tipos de OI, as Reais (OIR) e
Estatísticas (OIE). As OIE servem para analisar de forma mais pormenorizada e de carácter
estatístico os custos associados a atividades específicas e transversais, como é o caso de
Missões e Comemorações (ex.: dia da Marinha), mantendo os custos nos respetivos centros
de custo. O custo que cada um tem na intervenção deverá ser identificado estatisticamente
CC Estrutura
CC Apoio
CC Operacional
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
21
para uma OIE, para assim permitir apurar o custo total da reparação. A OIE pode ser utilizada
transversalmente por várias Unidades. No entanto, se a decisão de imputação destes custos
passar por incorporar o total dos custos apurados na reparação ao navio, então deverá ser
utilizada uma OIR. Neste caso, o custo fica identificado estatisticamente nos CC da DN e
Esquadrilha e será real no CC do navio. Resumindo, as OIR funcionam como CC e a OIE
como ferramentas de apoio até ao fecho de contas.
Uma vez parametrizados estes instrumentos, a informação poderá ser acedida em
tempo real.
3.2. A norma de Contabilidade Pública 27
A NCP 27 foi criada com o intuito de “estabelecer as bases para o desenvolvimento de
um sistema de contabilidade de gestão nas Administrações Públicas” (Comissão de
Normalização Contabilísica (CNC), 2017), servindo não só os utilizadores internos, mas
também os externos. Além de propor linhas orientadores de um sistema de contabilidade e
determinar qual a informação a divulgar, refere que “a contabilidade de gestão envolve ainda
o desenho dos sistemas de informação necessários para a produção de relatórios e mapas
adequados à divulgação interna e externa dos custos, rendimentos e resultados em diferentes
vertentes” (CNC, 2017). O apuramento de custos e resultados das políticas públicas depende
da adoção de um um sistema de CG generalizado na AP e, apesar da nova Lei de
enquadramento Orçamental (anexo ao DL 151/2015, de 11 de setembro) prever o
desenvolvimento de um modelo de custeio de apoio à orçamentação por programas, a NCP
27 promove um modelo de CG próprio.
Para o sistema de informação de base da CG a norma define que são necessários os
seguintes dados mestre: Objetos de custeio; Unidades orgânicas e/ou atividades; Critérios de
classificação dos gastos; Indutores de gasto, no caso de ser utilizado um sistema de custeio
baseado nas atividades; Critérios de afetação e imputação dos gastos indiretos; Plano de
contas e/ou quadros de apuramento de custos; Mapas de divulgação da informação sobre os
custos a incluir no relato financeiro de finalidades gerais; Indicadores operacionais de
avaliação de desempenho e outra informação sobre custos.
Os gastos por natureza (contabilidade financeira), são reclassificados por CC
(contabilidade de custos), permitindo assim o apuramento de custos por departamento,
função, bem, serviço, entre outros. Desta forma mantem-se o elemento fundamental para a
comparação entre a informação contabilística orçamental, financeira e de gestão. A figura
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
22
abaixo demonstra simplificadamente o funcionamento das contas da classe 94 na reflexão
dos valores associados, nomeadamente, às contas da classe 6 e 7 da contabilidade financeira:
Figura 5 – Funcionamento da classe 9
(Fonte: CNCP, 2017)
Quanto ao sistema de custeio a NCP dá indicação dos seguintes: CT; CV; CD; CR e
CP. Relativamente aos critérios de afetação e repartição dos gastos indiretos refere que
deverão ocorrer em duas fases. a primeira fase (repartição primária) através de uma afetação
dos gastos indiretos de acordo com a estrutura organizacional (departamentos, unidades,
divisões) ou com as atividades desenvolvidas pela entidade (sistema baseado nas atividades
— ABC), o que resulta na afetação dos gastos indiretos por CC de estrutura e auxiliares;
numa segunda fase (repartição secundária), o gasto indireto é repartido pelos objetos de
custos finais (CC operacionais) através das bases de imputação adequadas.
4 A classe 0 utiliza-se para a execução da contabilidade orçamental, designando-se “Contas do controlo
orçamental e de ordem”, onde se registam as operações contabilísticas correspondentes à execução do
orçamento; as contas das classes 1 a 8 são designadas para a contabilidade financeira e a classe 9 é reservada
para a contabilidade de gestão (POCP, Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de setembro).
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
23
3.3. Síntese Conclusiva
A NCP 27 emana orientações para que cada entidade possa identificar quais os
instrumentos que melhor se adequam à sua atividade. No caso da Marinha, as propostas da
norma, quanto ao sistema de custeio e distribuição dos CI, podem ser satisfeitas pelas
valências do módulo CO, nomeadamente as seguintes: criação de CC baseados na estrutura
orgânica ou tipos de atividades (ABC); possibilidade de parametrização das classes de custo;
Ciclos de Transferência para distribuição dos CI, em duas fases, pelos CC de apoio e
operacionais; criação de Índices Estatísticos como unidades de imputação de um resultado
sendo medidos em unidades de tempo ou de medida e por fim, as OI, utilizadas quando o
objeto de imputação que se pretende utilizar não tem qualquer correspondência com a
estrutura de CC.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
24
4. O SIG-DN ao serviço da Gestão Estratégica
A informação de Gestão, extraída do SIG-DN tem por objetivo proporcionar a todos
os destinatários e potenciais utilizadores da informação, uma imagem verdadeira e
apropriada acerca da posição financeira, das alterações desta, dos resultados das operações
e demais informações patrimoniais, possibilitando a tomada de decisão, o controlo interno e
a prestação de informações externas.
O SNC-AP, através da NCP 27 refere que a CG se destina a produzir informação
relevante e analítica sobre custos, para “satisfazer uma variedade de necessidades de
informação dos gestores. Refere ainda que envolve o desenho dos sistemas de informação
necessários para a produção de relatórios e mapas adequados à divulgação interna e externa
dos custos, rendimentos e resultados em diferentes vertentes – Módulo de CO do SIG-DN.
Ora, se a Marinha possui um sistema robusto e abrangente no que toca à área da
informação financeira, se ele próprio tem a capacidade de aferir custos com a estrutura que
se pretender e permite programar Índice Estatísticos para avaliar a evolução OE
estabelecidos, torna-se de extrema importância a interoperabilidade entre o SIG-DN e a GE.
4.1. Acompanhamento Financeiro
Nesta ótica o acompanhamento da GE pode ser efetuado através de:
Proposta Orçamental (PO);
EO
Apuramento dos custos por estrutura dos CC, a atual ou outra que se identifique
ser a mais adequada;
Apuramento dos custos por atividades, de preferência as constantes nos PA
com estes já alinhados com os objetivos das DS;
Por OIR, onde se configuram os projetos constantes no EPM que, por sua vez,
perseguem IE;
Por OIE, dando a possibilidade de monitorizar eventos periódicos planeados
ou não planeados.
Para isso é necessário que se efetue a articulação de toda a cadeia de GE,
nomeadamente entre as DS e os PA e entre os PA e o SIG-DN. No caso da PO este
alinhamento deverá estar concluído antes do inicio de um ciclo estratégico, ou seja, a DPM,
as DS e os PA deverão ser definidos antes da PO para posteriormente a EO estar de acordo.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
25
No caso dos CC, ABC e OI a sua parametrização pode ser estabelecida em qualquer
momento.
4.2. Outras valências
Para permitir a monitorização e o controlo da execução da estratégia, são estabelecidos
indicadores que permitem aferir o grau de concretização dos OE da Marinha relativamente
às metas definidas. Com este propósito, são adotados dois tipos de indicadores: de Resultado
(R), também conhecidos como Lag Indicators, que medem o resultado obtido na consecução
de determinado OE, refletindo a visão do que se atingiu; Indutores (I), ou Lead Indicators,
que medem a capacidade de sustentação futura dos resultados, transmitindo a visão do que
poderá ser realizado. Estes últimos não são considerados na avaliação da concretização dos
OE, servindo essencialmente para fornecer pistas relativamente ao comportamento futuro
dos indicadores R (EMA, 2015). Ou seja, existe um relacionamento que sugere que a
melhoria de desempenho de um indicador I resultará, normalmente, na melhoria de
desempenho dos indicadores R. Os instrumentos que mais peso têm na medição e controlo
do estado da execução estratégica são estes indicadores e, da análise efetuada a todos aqueles
vertidos na DPM, nenhum tem natureza financeira. Porém, independentemente da sua
natureza, são possíveis de serem monitorizados pelo SIG-DN através das valências já
abordadas no terceiro capítulo. A tabela abaixo dá exemplos de parametrizações em SIG de
vários Indicadores: Estratégicos, tanto R como I (lista completa em Apêndice D):
Quadro 4 – Componentes a parametrizar no SIG-DN por Objetivo Estratégico
OBJETIVO INDICADOR
TIP
O DESCRIÇÃO COMPONENTES A
PARAMETERIZAR
NO SIG
OE
3 –
IN
CR
EM
EN
TA
R a
cap
taçã
o d
e
fon
tes
de
fin
an
ciam
ento
su
ple
tiv
as
I3.02 - Taxa de
crescimento de
candidaturas a fontes de
financiamento externas.
R Razão, expressa em
percentagem, do crescimento de
candidaturas apresentadas no
ano corrente, relativamente ao
período homólogo.
Numerador:
Candidaturas
apresentadas no ano
corrente;
Denominador:
Candidaturas do ano
anterior
I3.02 - Taxa de
crescimento de
candidaturas a fontes de
financiamento externas. Razão
I Razão, expressa em
percentagem, do crescimento de
candidaturas apresentadas no
ano corrente, relativamente ao
período homólogo.
Numerador: % de
crescimento de
candidaturas atuais;
Denominador: % de
crescimento de
candidaturas período
homólogo do ano
anterior
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
26
OE
4 –
FO
RT
AL
EC
ER
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AM
N e
a c
oo
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açã
o c
om
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ros
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cion
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e
inte
rna
cio
na
is
I4.01 - Taxa de
atividades de
cooperação entre a
Marinha e os parceiros
internacionais
R Razão, expressa em
percentagem, entre o número de
atividades de cooperação
efetuadas e as solicitadas.
Numerador:
Atividades efetuadas;
Denominador:
Atividades solicitadas
I4.04 - Taxa de
cumprimento do
despacho do ALM
CEMA relativo à
disponibilização de RH
à AMN.
I Razão, expressa em
percentagem, entre o total de RH
disponibilizados à AMN e o
número de efetivos previsto.
Numerador: Total de
efetivos
disponibilizados
atualmente;
Denominador: Total de
efetivos previstos
Fonte: (Autora, 2018)
A alimentação do sistema, com a informação relevante quanto às componentes do
indicador, deverá continuar a ser efetuada pelos setores, na ótica da descentralização das
atividades de CG preconizadas pelo “Guião de Procedimentos para a Contabilidade
Analítica”.
4.3. Síntese conclusiva
O SIG-DN apresenta-se como uma ferramenta sólida de informação financeira capaz
de assegurar o fornecimento da informação de gestão de apoio ao sistema de GE, tanto na
perspetiva financeira como na medição dos níveis de desempenho.
Verificou-se a possibilidade de acompanhamento financeiro dos OE definidos na DPM
através da adaptação dos PA às DS e do SIG aos PA. Desta forma o sistema primordial de
CG servirá a GE consagrando-se a existência da CGE na Marinha.
Adicionalmente, e independentemente de ainda não haver congruência entre os vários
documentos de operacionalização da estratégia, é possível o SIG efetuar o acompanhamento
de qualquer indicador previsto na DPM de forma isolada, ou seja, apenas parametrizando as
componentes constantes no Apêndice C.
Responde-se assim à QD3 exceto no que concerne à adequação do módulo à NCP 27.
Isto porque, como referenciado no capítulo anterior a norma, embora tenha subjacente a
utilização de um sistema de CG, dá liberdade às entidades para o fazerem conforme lhe for
mais conveniente, desde que isso se adeque à demonstração de resultados no âmbito da
estratégia implementada. Ou seja, qualquer que seja a adaptação necessária fazer em sede de
SIG-DN, uma vez que este aborda a imputação de custos tanto na ótica dos CC como na do
ABC, a informação a disponibilizar externamente será conforme.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
27
Conclusões
A AP tem se mostrado cada vez mais preocupada com os conceitos de eficiência e
eficácia, não só porque os recursos são cada vez mais escassos, mas também porque cada
vez mais os “Cliente” (cidadãos) assume uma postura de análise e controlo sobre aquilo que
atribuem ao Estado. A responsabilização dos dirigentes públicos é, hoje em dia, assumida
como uma necessidade por parte do contribuinte, utilizando-se cada vez mais na AP os
instrumentos de gestão associados ao setor privado, tanto na vertente da CG como na de GE.
A Marinha, como entidade pública, é influenciada por estes fatores, afirmando-se a
adoção do SIG e a introdução do modelo de GE BSC/XPP como um reflexo destas práticas.
Foi neste mapa concetual que se definiu como objetivo deste trabalho verificar a
adequabilidade da CG através do módulo de CO do SIG-DN, para a mensuração dos recursos
financeiros alocados à prossecução dos OE da Marinha, em tempo real. Sabendo, no entanto,
que para edificar a capacidade de uma CGE efetiva é necessário existir uma convergência
entre a CG e a GE tanto em termos concetuais como em termos dos de desenho dos sistemas
de informação a estas associados.
Ora, para que fosse possível associar o Mapa da Estratégia à informação de carater
financeiro de uma forma transparente, eficaz, coerente e adequada, seria necessário associá-
lo de alguma forma ao mesmo sistema integrado de informação financeira e de custos– o
SIG-DN. Sendo que as DS se regem por um alinhamento vertical relativamente à DPM,
podemos dizer que este primeiro passo não levanta problemas, no entanto, quando
analisamos a postura dos PA para com as primeiras constata-se facilmente a inexistência de
conformidade entre os dois. Já na adequação, da prestação de informação pelo módulo de
SIG-DN, ao estabelecido pelos PA atestou-se ser possível parametrizar o sistema a qualquer
estrutura de atividades e/ou CC.
Se não existe uma imagem efetiva dos custos alocados a cada um dos Objetivos
Estratégico não é possível ser claramente justificado aos cidadãos “a preparação dos meios
materiais e humanos, das estruturas e a realização das operações militares” conforme
preconizado pela Estratégia da Marinha (EMA, 2015, p.3.4). Nem tão pouco averiguar se a
estratégia adotada aumenta ou diminui o consumo de recursos públicos.
Apesar deste estudo só se debruçar sobre a mensuração dos recursos financeiros
alocados à prossecução dos objetivos, através da Tabela 4 demonstrou-se que existe a
possibilidade de acompanhar a evolução de qualquer indicador de desempenho constante na
DPM através da sua prévia programação no SIG.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
28
A resposta à QC assume-se através da verificação da possibilidade do SIG-DN em
mensurar os recursos alocados à prossecução dos objetivos definidos pela DPM17 de forma
generalizada. Neste contexto e decorrente das respostas às QD abaixo, constrói-se a resposta
à QC:
As ferramentas adotadas pela Marinha para implementar a GE, CG e para
mensurar os recursos financeiros alocados aos seus OE são, respetivamente, o
BSC/XPP, o módulo de CO do SIG-DN e a informação financeira introduzida
nos projetos em sede de EPM. Porém, este último, não é eficaz, nem coerente
nem adequado;
As potencialidades do módulo de CO do SIG-DN respondem ao exigido pelas
normas do SNC-AP, mais propriamente a NCP 27, na sua totalidade;
O módulo de CO do SIG-DN pode efetuar o acompanhamento financeiro da
evolução da prossecução dos OE definidos na DPM e ter em conta a NCP 27
em simultâneo. Desde que se alinhem as DS com os PA e estes com o SIG-
DN.
Apesar de a CG se encontrar implementada na Marinha em termos de sistema de
informação, é necessária a alocação de recursos para que a ferramenta seja utilizada de forma
integrada nas operações diárias
É recomendável que para se edificar uma CGE na Marinha se elenquem esforços no
sentido de colmatar as lacunas na ligação da documentação estruturante da GE.
Como futura investigação e caso a Marinha mantenha o interesse em ter uma GE
estratégica unicamente orientada para a mudança da organização, poderá estudar-se a
adequabilidade de outros instrumentos de GE exclusivamente orientados para essa vertente.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
29
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O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Anx A-1
Anexo A — Mapa da Estratégia da Marinha
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Anx B-1
Anexo B — Alinhamento vertical dos OS da Superintendência das Finanças com os Objetivos Estratégicos da DPM 2017
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Anx D-1
Anexo C — Extrato do Plano de atividades da Superintendência das Finanças
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Anx D-2
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Anx D-1
Anexo D — Estrutura de Centros de Custo criada em sede de SIG-DN (Contabilidade de Gestão)
3000003001 Geral GC 3001011000 Gabinete de Imagem 3002011100 Junqueira
3000003002 Geral UAICM 3001011100 Protocolo 3002011200 Inst Vila Franca Xir
3000003003 Geral Flotilha 3001020100 Geral Revista Armada 3002011300 Inst Marinha Alcânta
3000003004 Geral CCF 3001030100 Geral Messe Cascais 3002020100 Geral Messe Lisboa
3000003005 Geral BNL 3001050100 Geral GERE 3002020200 Direcção
3000003006 Geral DAS 3002010100 Geral UAICM 3002020300 Secção Alimentação
3000003007 Geral DN 3002010200 Comando 3002020400 Instalações
3000003008 Geral DA 3002010300 Srv Pessoal 3002020400 Sec Pessoal Instalaç
3000003009 Geral DI 3002010300 Pessoal 3002020500 Serviços Apoio à ICM
3000003010 Geral CSAA 3002010300 SRV A. Financeiro 3002020500 Sec. Cantina
3000003011 Geral EN 3002010400 Srv Segurança 3002020600 Sub. Oficina apoio
3000003012 Geral ETNA 3002010400 Segurança Instalaçõe 3002020700 Sub. Salas praças
3000003013 Geral HM 3002010500 Ser. Educação Física 3002020800 Sub. Salas oficiais
3000003014 Geral MM 3002010500 Educação Física 3002020900 Sub. Salas sargentos
3000003015 Geral AVG 3002010600 Srvs Téc./Gerais 3002021000 Sub. Cozinha
3000003016 Geral DGAM 3002010600 Manuten. Instalações 3002021100 Sub. Pastelaria
3000003017 Geral IH 3002010600 Assist.Oficinal e LA 3002021200 Sec Aliment Alcântar
3000003018 Geral DITIC 3002010700 Srv Saúde 3002030100 Geral EMA
3001010100 Geral Gab CEMA 3002010700 Saúde 3002030200 Gab. p/a Cooperação
3001010200 Chefe de Gabinete 3002010800 Ser. Admin. Financ. 3002030300 Srv Publicações
3001010300 Secretaria 3002010800 Ser. Apoio às ICM 3002030400 Sub-Registo
3001010400 SAF 3002010800 Sec. Transportes 3002030500 Biblioteca
3001010500 SIRP 3002010900 Srv de comunic. 3002030600 Gab.Heráldica Naval
3001010600 Assessoria Jurídica 3002010900 Comunicações 3002030700 Secretaria Centra
3001010700 ADO 3002010900 Sec. Informati. Comu 3002030800 Div. Pessoal Org.
3001010800 ADC 3002011000 Srvs Técnicos/LA 3002030900 Divisão Informações
3001010900 Secção de Divulgação 3002011100 Adj Com - Junqueira 3002031000 Divisão de Operações
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Anx D-2
3002031100 Div. Logís. Material 3003010100 Flotilha 3003010132 SANFLOT-OficinaGOI
3002031200 Divisão Planeamento 3003010100 Comando Naval 3003010133 SANFLOT-OficFrioPan.
3002031300 Div. Comunicações 3003010101 Geral FLOTILHA 3003010134 SANFLOT-OficElec
3002031400 Gab. Vice-CEMA 3003010101 Geral CN (ExFLOT) 3003010135 SANFLOT-OficMecMáFe
3002040100 Geral DAGI-CE 3003010102 Flotilha-SANFLOT 3003010136 SANFLOT-SecCoordCon.
3002040100 GERAL DAGI 3003010110 Comando - 2Cte 3003010137 SANFLOT-SecPaiol
3002040200 Srv de Apoio 3003010111 Comando - CDTA 3003010138 SANFLOT-Transporte
3002040201 Sec. Abastecimento 3003010112 Comando - CDLOG 3003010139 COMSNMG1
3002040202 Sec. Srvs Gerais 3003010113 Comando - CDAF 3003020100 Meios Operacionais
3002040203 Publicações 3003010114 TA-Planeamento 3003020101 NRP VASCO DA GAMA
3002040204 Serv.Educação Física 3003010115 TA-LA, Mec. Elect. 3003020102 NRP ÁLVARES CABRAL
3002040205 Secretaria 3003010116 TA-Operações 3003020103 NRP CORTE REAL
3002040206 Biblioteca 3003010117 TA-Armas Elect. 3003020204 NRP JOÃO BELO
3002040207 Microinformática 3003010118 TA-Org.SEGMILMar. 3003020205
NRP SACADURA CABRAL
3002040208 Gabinete de Apoio 3003010119 TA-Serv.Público 3003020206 NRP HERMENEGILDO
CAP
3002040300 Apoio Administrativo 3003010120 TA-S.EmergMéd. 3003020307 NRP BAPTISTA ANDRA
3002040400 Div.Sis.Apoio Gestão 3003010121 TA-Log.HSA 3003020308 NRP AFONSO CERQUEIRA
3002040401 Sec.Sis.Apoio Gestão 3003010122 Srv de Abastecimento 3003020309 NRP JOÃO ROBY
3002040402 Secção WEB 3003010123 Srv Gestão Fin. 3003020410 NRP JOÃO COUTINHO
3002040500 Div.Qual.Normal.Seg. 3003010124 Secretaria 3003020411 NRP ANTÓNIO ENES
3002040600 Div.Estat.Inve.Oper. 3003010125 Srv de Informática 3003020412 NRP JACINTO CÂNDIDO
3002040601 Sec.Estatística 3003010126 Srv de Publicações 3003020413 NRP GEN. PER D'EÇA
3002040602 Sec.Invest.Oper. 3003010127 Srv de Manutenção 3003020420 NRP VIANA DO CASTELO
3002040700 Direcção 3003010128 Srv de Pessoal 3003020421 NRP FIGUEIRA DA FOZ
3002050100 Inspec. Geral Marinh 3003010129 SANFLOT- ficEmbarca. 3003020422 NRP SINES
3002060100 Academia de Marinha 3003010130 SANFLOT- ficSerSold. 3003020423 NRP SETÚBAL
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd A-1
Anexo E — Estrutura de Centros Financeiros criada em sede de SIG-DN (Contabilidade Financeira)
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd A-2
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd A-3
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd A-4
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd A-5
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd A-1
Apêndice A — Glossário de Termos e Expressões
Outcome - estado final que se atinge e que pode ser verificado através de resultados mensuráveis; vinculado e definido por uma iniciativa de
alto nível que é a responsável pelo estado final; influenciado pelos interesses dos stakeholders (público estratégico, pessoa ou grupo que tem
interesse numa empresa, negócio ou indústria, podendo ou não ter feito um investimento nele). Exemplos de outcomes: taxas de aquisição
aprimoradas, aumento de receita, redução de custos, melhorias ou eficiências de processos, mudança de cultura, aumento do lucro. Tradução do
autor baseada na definição dada pela Forrester (2010).
Processo - Método ou sistema (Editora, Texto; Priberam, 2008-2013).
Procedimento - Modo de atuar (Editora, Texto; Priberam, 2008-2013).
Política - Adaptado da palavra inglesa Policy – “a plan of action or a set of rules agreed by a business, a political group or a government,
saying what they will do in a particular situation” (Cambridge, 2018).
Accountability - Termo usado numa possível versão portuguesa é responsabilização. Traduzida como prestação de contas, significa que quem
desempenha funções de importância na sociedade deve regularmente explicitar o que faz, como faz, por qual motivo o faz, quanto gasta no que faz
e o como o fará no futuro.
Gastos - Que engloba qualquer investimento, custo ou despesa.
Custos Indiretos - Não estão diretamente ligados às atividades principais. Exemplos comuns de custos indiretos são a energia elétrica;
materiais não ligados à produção; mão-de-obra indireta (funcionários de limpeza ou segurança); seguros contratados; gastos com manutenção;
custos de depreciação ou amortização. Sendo por isto distribuídos mediante o emprego de critérios pré-determinados e vinculados a correlações,
horas/homem, horas/máquinas utilizadas, etc
Analysis-choice-implementation continuous cycle (Mintzberg, 1994, cit. por Santos, 2008, p. 325).
Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats ou em português FOFA - Forças, Oportunidades, Fraquezas e Ameaças.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd B-1
Apêndice B — Aspetos considerados pelos diferentes modelos de avaliação de desempenho
Modelos de Avaliação de
Desempenho
Aspetos relacionados com:
Cliente e
Mercado
Económico e Financeiro Gestão e Organização Recursos Humanos Sociedade
em Geral
1 -
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2 -
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Método das Áreas Chave de
Resultados
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Método de Buchele
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Método de Avaliação
Global de Desempenho de
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Método de Rummler e
Branche
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Skandia Navigator X X X
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SIGMA SS X X X
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X
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X
X
IDPMSa
X
X
X
X X
X
VCS
X
X X
X
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à prossecução dos objetivos
Apd B-2
PP
X
X X
X X
X X
X
PNQ
X
X
X
X X
X
X
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Apd C-1
Apêndice C — Caraterísticas dos principais modelos de avaliação de
desempenho
Nome do Modelo ou Área de avaliação / Autor / Início / Ideia Principal
Pontos Fortes Pontos Fracos
Tableau de Bord / Engenheiros de processos franceses / 1930-50 / Identificação de relações de causa-efeito
Prover para os gerentes uma visão geral e concisa do
desempenho das suas unidades visando tomada de
decisão; informar o próximo nível sobre o desempenho
de cada unidade; forçar cada unidade a posicionar-se
relativamente ao contexto da estratégia global; identificar
fatores críticos de sucesso e indicadores chave de
desempenho; contribuir para estruturar a agenda e dirigir
discussões.
Apresentar dados predominantemente financeiros; não
analisar o impacto de decisões sobre variáveis não
financeiras; não estabelecer relações de causa-efeito; não
estabelecer relação entre estratégia e operação; não
considerar variáveis com impacto nos resultados futuros;
muito focado em dados históricos.
BSC / Robert S. Kaplan e David P. Norton / Década de 90 / Instrumento para medir e relacionar 4 perspetivas:
financeira, clientes, processos e crescimento
Ter uma lógica convincente; correlacionar indicadores e
desempenho financeiro; estabelecer relações de causa-
efeito; ter literatura bem desenvolvida e consistente; ser
muito funcional na formulação de estratégias e ajudar no
comprometimento interno.
Estabelecer relações de causa-efeito unidirecionais; não
contemplar mecanismos para validação; não estabelecer
maiores vínculos entre a estratégia e a operação; ser
rígido e estático; ser limitado por 4 perspetivas; dar
pouca atenção a RHRH, conhecimento e criação; tratar de
forma restrita o ambiente externo (apenas cliente).
SMART / Strategic Management and Reporting Technique / Lynch e Cross / 1991 / Levar a visão, traduzida em
objetivos financeiros, aos sistemas de operação do negócio, de forma a que as medidas operacionais suportem a visão
da organização
Usar medidas vinculadas à estratégia desdobradas ao
nível operacional; estabelecer relações de causa-efeito
entre os indicadores e os objetivos; utilizar múltiplas
dimensões de desempenho.
Enfatizar a satisfação de clientes e acionistas,
desconsiderando os demais grupos; não agregar medidas
do nível operacional às do nível estratégico; não usar
mecanismos de retroalimentação; não estimular a
participação de funcionários.
SCD – Sete Critérios de Desempenho / Synk e Tuttle / 1993 / Avaliar o Desempenho global da Organização por meio
de todos os seus pontos-chave
Usar medidas de desempenho em todos os pontos-chave;
ter múltiplas dimensões de desempenho; usar
mecanismos de realimentação que fornecem informações
para a melhoria contínua.
Faltar clareza relativamente: à questão humana; à
sociedade; no alinhamento dos indicadores aos níveis
hierárquicos; nas relações de causa-efeito entre os
indicadores; faltar agilidade no fornecimento de
informação relevante na hora certa.
MQMD – Modelo Quantum de Medição de Desempenho / Hronec / 1994 / Avaliar o “valor para o cliente (relação
custo/qualidade) e o “serviço” para o cliente (relação qualidade/tempo)
Propor medidas de desempenho vinculadas à estratégia,
abrangendo três níveis (organização, processos e
pessoas); enfatizar a satisfação dos principais grupos de
interessados (clientes, acionistas, funcionários,
fornecedores, Estado, Sociedade, Meio-Ambiente)
Faltar clareza na interação dos sistemas de medição da
integração com as áreas funcionais; faltar agilidade na
disponibilização da informação relevante; falta clareza na
agregação dos indicadores.
Skandia Navigator / L. Edvinsson / 1997 / Fornecer uma imagem equilibrada do capital financeiro e intelectual para, a
partir disso, criar um Valor sustentável agindo de acordo com uma visão empresarial e a estratégia que dela resulta
Identificar os resultados decorrentes de uma estratégia
baseada na criação de conhecimento; trabalhar com o
passado, presente e futuro; tratar o desenvolvimento do
capital intelectual como foco central da conceção do
modelo; identificar os resultados decorrentes de uma
estratégia baseada na criação de conhecimento.
Desconsiderar outros fatores não relacionados com o
capital intelectual.
SIGMA – Sustainability Scorecard / British Standards Institution e outros / 1999 / Triple Bottom Line – Scorecard:
medir e estabelecer relações sobre 4 enfoques: sustentabilidade, cliente externo e interno, conhecimento e habilidade
Valorizar os aspetos da sustentabilidade; adotar um
enfoque orientado para os stakeholders.
Não mensurar a estratégia de negócio e focar-se muito
nas ações sociais e ambientais; deixar resultados
económicos em segundo plano.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Apd C-2
VE – Value Explorer / Andriessen & Tissen da KPMG Knowledge Advisory Services (Paises Baixos) / 2000 / Dar
uma perceção do potencial futuro de ativos intangíveis, levando em conta: valor adicionado para clientes;
competitividade; sustentabilidade e robustez
Identificar competências essenciais; propor ferramentas e
processos simples; propor diretrizes práticas para a
tomada de decisão estratégica.
Depender de fatores intangíveis e de dados subjetivos
para as avaliações; usar medida de valor e não de
desempenho dos processos envolvidos.
VCS – Value ChainScoreboard / Baruch Philip Bardes, professor da New York University / 2001 / O Scoreboard usa
uma cadeia de valor de 3 fases: descoberta de novos produtos, serviços ou processos; estabilização de exequibilidade
tecnológica; comercialização de novos produtos ou serviços
Basear-se em minuciosa pesquisa científica sobre o
relacionamento entre intangíveis e valor de mercado da
empresa; ser simples e abrangente.
Focar somente em inovação; Pouco adequado a empresas
que não investem muito em I&D; Focar basicamente em
relatórios externos.
PP – Performence Prism / Neely, Adams e Crowe (2001) e por Kennerley e Neely (2002) / 2002 / Construido a partir
dos pontos fortes dos principais modelos existentes na literatura, procurando minimizar os pontos fracos. Utiliza o
prisma de desempenho com base em perguntas relacionadas com a satisfação dos interessados, às estratégias, aos
processos, às capacidades e à contribuição dos interessados
Usar diferentes perspetivas de desempenho; Enfatizar a
satisfação dos diferentes grupos de interessados; Definir
processos claros de criação de valor Propor metodologia
que facilita o alinhamento estratégico, horizontal e
relações de causa-efeito.
Faltar integração com os sistemas de informação da
organização; Faltar agregação dos indicadores de
desempenho; Não usar mecanismos de avaliação
organizacional.
PNQ – Prémio Nacional da Qualidade / FPNQ – Fundação para Prémio Nacional da Qualidade / 2002 / Visão
abrangente para otimizar o desempenho organizacional. É mais uma ferramenta de diagnóstico do que um sistema de
medição
Propõe mecanismos de analise critica do desempenho
global que facilitam a avaliação organizacional;
Estimular a participação dos funcionários no processo de
avaliação do SMDO; Fornecer informações que facilitam
a aprendizagem.
Não utilizar múltiplas dimensões de desempenho; Não
utilizar mecanismos para monitorizar o ambiente interno
e externo; Faltar agilidade na disponibilização de
informações.
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Apd D-1
Apêndice D — Componentes a parametrizar no SIG-DN por Objetivo
Estratégico
OBJETIVO INDICADOR
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I1.03 - Taxa de
execução de projetos na
área das infraestruturas
de base tecnológica.
R Taxa de execução de projetos
associados a iniciativas que
visam a modernização da Rede
de Comunicações da Marinha.
Numerador: Projetos já
executados;
Denominador: Total de
projetos contemplados
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I2.02 - Taxa de
alinhamento de cursos
do SFPM a com o
Sistema Nacional de
Qualificações.
R Razão, expressa em
percentagem, entre os conteúdos
(unidades de formação de curta
duração - UFCD) alinhados com
o Catálogo Nacional de
Qualificações e o total de UFCD
identificadas nos cursos de
ingresso e de carreira.
Numerador: Conteúdos
já alinhados;
Denominador: Total
UFCD identificadas
I2.03 - Taxa de
satisfação de pessoal no
ativo.
I Razão, expressa em
percentagem, entre a soma do
número de pessoas que
respondem “satisfeito” e “muito
satisfeito” às questões do
questionário de satisfação
aprovado superiormente e o
número total de respondentes.
Numerador: Soma do
n.º de pessoas que
respondem “satisfeito”
e “muito satisfeito”;
Denominador: N.º total
de participantes no
questionário
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I3.02 - Taxa de
crescimento de
candidaturas a fontes de
financiamento externas.
R Razão, expressa em
percentagem, do crescimento de
candidaturas apresentadas no
ano corrente, relativamente ao
período homólogo.
Numerador:
Candidaturas
apresentadas no ano
corrente;
Denominador:
Candidaturas do ano
anterior
I3.02 - Taxa de
crescimento de
candidaturas a fontes de
financiamento externas. Razão
I Razão, expressa em
percentagem, do crescimento de
candidaturas apresentadas no
ano corrente, relativamente ao
período homólogo.
Numerador: % de
crescimento de
candidaturas atuais;
Denominador: % de
crescimento de
candidaturas período
homólogo do ano
anterior
OE
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I4.01 - Taxa de
atividades de
cooperação entre a
Marinha e os parceiros
internacionais
R Razão, expressa em
percentagem, entre o número de
atividades de cooperação
efetuadas e as solicitadas.
Numerador:
Atividades efetuadas;
Denominador:
Atividades solicitadas
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Apd D-2
I4.04 - Taxa de
cumprimento do
despacho do ALM
CEMA relativo à
disponibilização de RH
à AMN.
I Razão, expressa em
percentagem, entre o total de RH
disponibilizados à AMN e o
número de efetivos previsto.
Numerador: Total de
efetivos
disponibilizados
atualmente;
Denominador: Total de
efetivos previstos
OE
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I5.01 - Taxa de
desmaterialização de
processos.
R Razão, expressa em
percentagem, entre o número de
processos desmaterializados e o
número total de processos a
desmaterializar (50 processos
críticos).
Numerador: N.º de
processos
desmaterializados;
Denominador: N.º de
processos a
desmaterializar
OE
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s I6.01 - Taxa de
crescimento do número
de seguidores da página
do Facebook da
Marinha.
R Razão, expressa em
percentagem, do crescimento do
número de seguidores da página
de Facebook da Marinha no ano
corrente, relativamente ao
período homólogo.
Numerador: Taxa de
crescimento atual;
Denominador: Taxa de
crescimento do ano
anterior no período
homólogo
I6.04 - Número de peças
jornalísticas publicadas
nos OCS.
I Quantificação, expressa em
número de peças jornalísticas de
natureza positiva publicadas nos
OCS.
N.º de peças publicadas
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I7.02 - Taxa de
atividades de
fiscalização.
R Razão, expressa em
percentagem, entre o número de
atividades de fiscalização
efetuadas e a meta anual
estabelecida (3200).
Numerador:
Fiscalizações
efetuadas;
Denominador: Meta
anual estabelecida
I7.03 - Taxa de apoio
ambiental.
I Razão, expressa em
percentagem, entre o número de
apoios ambientais prestados e o
número total de pedidos de apoio
METOC às operações navais e
marítimas.
Numerador: N.º de
apoios prestados;
Denominador: Nº total
de pedidos de apoio
OE
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I8.02 - Taxa de
participação em
compromissos
internacionais.
R Razão, expressa em
percentagem, entre o número
compromissos assegurados e o
número total de compromissos
solicitados.
Numerador: N.º de
compromissos
assegurados;
Denominador: N.º de
compromissos
solicitados
I8.04 - Taxa de
execução das atividades
de treino.
I Razão, expressa em
percentagem, entre o número de
atividades de treino executadas e
o número total de atividades
de treino planeado
Numerador: N.º de
atividades de treino
executadas;
Denominador: N.º de
atividades de treino
planeadas
OE
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I9.02 - Taxa de
envolvimento em
projetos de I&D da
Marinha.
R Razão, expressa em
percentagem, do incremento em
projetos de I&D em que a
Marinha participa no ano
corrente, em relação ao período
homólogo.
Numerador: N.º de
projetos em que
atualmente a Marinha
participa: Total de
projetos contemplados
O papel da Contabilidade de Gestão Estratégica na mensuração dos recursos alocados à
prossecução dos objetivos
Apd D-3
I9.06 - Índice de
caraterização e
monitorização do
ambiente marinho.
I Razão, expressa em
percentagem, do incremento de
campanhas científicas e de
estações permanentes de
observação do ambiente
marinho.
Numerador: Projetos já
executados;
Denominador: Total de
projetos do período
homólogo do ano
anterior
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