1
a) Título: O Procedimento Tributário Gracioso - A
independência e imparcialidade da decisão.
b) Nome: Paulo Manuel de Melo da Silva Jesus. TOC
42317
c) Endereço: [email protected]
d) Área temática: A7 Fiscalidade.
e) Palavras-chave: Procedimento Tributário,
Independência, Imparcialidade, Portugal, TOC.
f) Metodologia da investigação: Interdisciplinary/critical.
A metodologia adotada neste estudo, reflete em primeiro
lugar, uma conceptualização, análise e avaliação da
informação existente de acordo com a legislação em vigor,
sobre o Procedimento Tributário Administrativo e os
sujeitos da relação jurídica.
A crescente interdisciplinaridade das questões fiscais,
sendo estas transversais ao Direito, Economia e
Contabilidade, incita-nos a criar um método de avaliação,
amplo e aberto às várias disciplinas citadas.
Refletindo sobre a estrutura do contencioso administrativo,
de uma forma critica, reconhecemos o problema e
colocamo-lo em questão.
Recolhemos um conjunto de informações e opiniões
estruturadas, de forma a procederemos a uma conclusão
apresentando alternativas à análise critica desenvolvida.
2
Abstract
Num mundo cada vez mais global, tecnológico e complexo,
as relações entre os diversos agentes deve ser assegurada
por princípios de transparência, legalidade, imparcialidade
e independência.
A relação tributária entre o agente ativo (Estado) e o sujeito
passivo (contribuinte/cidadão), tende a preservar um certo
poder do lado do Estado em desfavor do cidadão
contribuinte, em nome do interesse público.
Nessa relação tributária nascem litígios, fruto de erros
próprios da intervenção humana, formas diversas de
interpretação da lei, etc.
A intervenção do TOC no âmbito do procedimento
tributário gracioso, trouxe uma nova dinâmica à profissão,
mas também novas interrogações.
Uma delas, é perceber através de uma metodologia crítica e
interdisciplinar, que um dos principais princípios que se
deve reger a Administração Fiscal, a imparcialidade é de
fato e não apenas na aparência, respeitado.
Cremos que, numa perspetiva exclusivamente institucional
esse desiderato é completamente impossível, na medida em
que o interveniente ativo da relação, é também ele mesmo
o decisor da litigância entre sujeitos, na componente
tributária graciosa.
Nesta perspetiva, pretendemos colocar em causa essa
tradição, e defender a autonomia e independência do órgão
decisor em sede de procedimento tributário para que o
princípio da imparcialidade não seja apenas uma palavra vã.
3
O Procedimento Tributário Gracioso - A independência e imparcialidade da decisão.
A profissão de Técnico Oficial de Contas (TOC) tem
evoluído de uma forma profunda, aumentando as
responsabilidades e áreas de ação do profissional,
ultrapassando as tradicionais atividades de contabilidade e
fiscalidade.
O Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas
(EOTOC), é claro no seu artigo 6º - compete ao TOC
organizar a contabilidade, preencher e enviar as diversas
declarações fiscais dos seus clientes/contribuintes.
No entanto, no âmbito do significativo progresso da
profissão, novas responsabilidades emergiram, cruzando de
uma forma saudável e multidisciplinar, questões ligadas à
área do Direito.
Assim, as funções do TOC não se restringem às áreas
tradicionais, em particular fruto do Decreto-lei 310/2009 de
26 Outubro1 em que, também compete ao TOC - intervir,
em representação dos sujeitos passivos por cuja
contabilidade sejam responsáveis na fase graciosa do
procedimento tributário, no âmbito das questões
relacionadas com as suas competências específicas.
Esta introdução no EOTOC representa uma importante
responsabilidade e abrangência no desempenho
profissional, integrando um conjunto de atividades em
cadeia, desde a contabilidade, a fiscalidade propriamente
dita, e por fim, num sentido mais restrito a possibilidade de
impugnar graciosamente as decisões da administração
fiscal que se relacionem diretamente com as suas funções,
1 Diário da República, 1.ª série — N.º 207 — 26 de Outubro de 2009
4
em particular os atos tributários ligados à determinação da
matéria coletável e liquidação do imposto.
No seguinte quadro, demarcamos, no âmbito do
Procedimento Tributário, as competências do TOC de
acordo com o respetivo Estatuto da profissão.
Quadro 12
De uma forma simplificada há duas vertentes que compõem
a Relação Tributária, o sujeito ativo da relação (a autoridade
tributária) e o sujeito passivo (o cidadão contribuinte).
Dessa relação formal nascem obrigações, direitos e
responsabilidades de carácter jurídico-administrativo
impostas por um conjunto de regras, constituídas pelos
diversos códigos fiscais e de direito penal do ordenamento
jurídico português.
Dessas obrigações, podemos definir resumidamente sete de
diversa índole, conforme estrutura Casalta Nabais3.
A primeira, a obrigação que resulta da própria Lei, que é a
sua fonte, constituindo-se a relação jurídica fiscal com a
2 Fonte: O TOC e o Procedimento Tributário Gracioso, DIS1413, pp 26. 3 Nabais, José Casalta, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp 248.
5
verificação do fato tributário devidamente enquadrado
legalmente.
De seguida nasce a obrigação pública, integrada no direito
público, traduzindo a legalidade do ato de liquidação.
A obrigação exequível e executiva, definindo que o ato
tributário não é auto exequível, a sua execução não está
dependente de qualquer pronuncia para além da constituída
pelo ato tributário.
A obrigação semi-executória, em que a execução corre, em
parte na administração fiscal, e em parte nos tribunais
tributários.
A obrigação indisponível e irrenunciável diz-nos que o
credor (a autoridade tributária) não dispõe de qualquer para
conceder moratórias, pagamento em prestações ou perdões
de dívida que não aqueles expressamente previstos na lei.
A obrigação autointitulada consagra que relativamente à
administração fiscal, ela própria cria os seus títulos
executivos, sejam certidões de dívidas ou outros
documentos.
Por fim, a obrigação especialmente garantida, oferece-nos
garantias especiais que colocam o credor tributário numa
posição especialmente vantajosa face aos credores comuns.
Percebe-se pela descrição anterior, que a relação jurídica
tributária regula diversos equilíbrios, entre o sujeito ativo e
o sujeito passivo da relação.
À Autoridade Tributária, a lei impõe o adequado princípio
da recolha dos impostos e outras funções acessórias de
forma a financiar as despesas do Estado, cujas funções e
obrigações, são emanadas pelo próprio sujeito passivo ao
sujeito ativo, através de um contrato social.
Contudo, ao sujeito passivo da relação, a partir do momento
em que o mesmo fique enquadrado numa relação tributária
6
devedora, impõe-se-lhe um conjunto de obrigações, que em
princípio extinguem-se com o respetivo pagamento.
No âmbito do processo jurídico e administrativo, podem
produzir-se divergências que resultam da própria atividade
humana, em que o incumprimento da lei resultará numa
falta quer do sujeito ativo ou do sujeito passivo da relação.
Por parte do sujeito passivo, uma das formas de contrariar
determinado ato, em regra a liquidação de um imposto,
traduzir-se-á no procedimento tributário gracioso.
Não é o objetivo final deste trabalho, descrever o
procedimento tributário gracioso, mas sim defender a
existência de um órgão autónomo à administração fiscal
que atue com imparcialidade e independência, nas decisões
a tomar nesta fase administrativa.
Verificamos como positivo, a título de exemplo, a criação
do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, pelo
Decreto-lei 10/2011 de 20 de Janeiro.
De forma a libertar os tribunais, os contribuintes podem
recorrer à arbitragem quando discordam de certas decisões
das Finanças.
A arbitragem é feita por tribunais arbitrais que funcionam
no Centro de Arbitragem Administrativa.
De forma a garantir a imparcialidade e independência dos
árbitros, estes não podem ter tido, nos dois anos anteriores,
qualquer relação profissional, direta ou indireta, com o
contribuinte ou com as finanças.4
Há, e não seria de esperar de outra forma, o cuidado
colocado na imparcialidade e independência dos árbitros,
sobre as matérias em conflito entre contribuinte e finanças.
Esse cuidado torna-se ainda mais evidente, na análise do
respetivo Código Deontológico do CAAD.5
4 www.caad.pt/tributario-faq 5 Código Deontológico do CAAD – www.caad.pt/legislacao
7
Desde logo, entre outras referências, o artigo 5º al a) do
Código Deontológico, estipula que – Em circunstâncias que
suscitem dúvidas fundadas quanto à independência,
imparcialidade e / ou isenção… - poderá ser um motivo
geral para o afastamento de um árbitro, como refere o título
desse artigo 5º do Código Deontológico.
É igualmente, fundamento de recusa de um árbitro, caso
existam circunstâncias que suscitem sérias dúvidas quanto
à independência, imparcialidade, isenção e / ou
competência, conforme claramente enumera o artigo 6º do
referido código.
Aliás, o título do artigo 6º é bem esclarecedor, -
Fundamentos de recusa. Falta de independência e / ou
competência - Descrevendo depois nos seus diversos
números e alíneas, um conjunto de situações que poderão
colocar em causa, tão importantes princípios; a
independência, imparcialidade e isenção.
No entanto, o Centro de Arbitragem Tributária só é
acessível, em sede de litigância judicial.
Na esfera do conflito administrativo, impera a relação
jurídica, contribuinte e finanças, parte interessada da
relação jurídica e assim, da respetiva decisão.
É assim necessário fazer a ponte, um caminho lógico e
sequencial, para que seja possível contestar, contrariar o
atual status quo, em que a própria administração tributária
julga e decide sobre os próprios atos que pratica, muitas
vezes, em claro prejuízo do contribuinte, o sujeito passivo
da relação tributária.
Assim, entende-se como procedimento tributário gracioso,
o conjunto de atos, provenientes de órgãos administrativos
tributários, autónomos e organizados sequencialmente, que
8
visam a produção de um determinado resultado (em regra,
a liquidação do imposto).6
O legislador distingue de uma forma clara no artigo 44º do
Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), o
procedimento tributário, que em regra, nesta fase inclui,
exige e permite a intervenção do TOC, e o processo
tributário, de caracter judicial e fora da alçada do TOC.
Assim, compõe o procedimento tributário, as seguintes
situações:7
a) As ações preparatórias ou complementares da liquidação
dos tributos, incluindo parafiscais, ou de confirmação dos
factos tributários declarados pelos sujeitos passivos ou
outros obrigados tributários;
b) A liquidação dos tributos, quando efetuada pela
administração tributária;
c) A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos
atos tributários;
d) A emissão, retificação, revogação, ratificação, reforma
ou conversão de quaisquer outros atos administrativos em
matéria tributária, incluindo sobre benefícios fiscais;
e) As reclamações e os recursos hierárquicos;
f) A avaliação direta ou indireta dos rendimentos ou valores
patrimoniais;
g) A cobrança das obrigações tributárias, na parte que não
tiver natureza judicial;
h) A contestação de carácter técnico relacionada com a
classificação pautal, a origem ou o valor das mercadorias
objeto de uma declaração aduaneira, sem prejuízo da
legislação especial aplicável;
6 Rocha, Joaquim Freitas, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 2.ª Ed., Coimbra Editora, p.67. 7 Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas DIS1413 | O TOC e o Procedimento Tributário Gracioso, 2013.
9
i) Todos os demais atos dirigidos à declaração dos direitos
tributários.
No âmbito do processo tributário, surge a impugnação de
um conjunto de atos, como a fixação da matéria tributável,
do indeferimento total ou parcial das reclamações
graciosas, atos administrativos, que comportem a
apreciação da legalidade do ato de liquidação, providencias
cautelares de natureza judicial etc.
Destaca-mos neste trabalho, o conjunto de atos atrás
mencionados e em matéria restrita do procedimento
tributário, a reclamação graciosa e o recurso hierárquico.
Na fase do procedimento tributário, a reclamação graciosa
é de fato o meio de defesa mais importante que o sujeito
passivo da relação tributária tem ao seu dispor.
Neste sentido, e nunca será demais repetir, a intervenção do
TOC nesta fase é fundamental, em particular, ao abrigo do
já referenciado Decreto-lei 310/2009 de 26 de Outubro.
A reclamação graciosa prevista no Código do Procedimento
e Processo Tributário, artigos 68º e seguintes visa a
anulação total ou parcial dos atos tributários, por exclusiva
iniciativa do contribuinte.
Assim, o contribuinte perante a obrigação de pagamento de
determinado imposto, poderá aceitar a referida obrigação e
efetuar o pagamento, extinguindo-se assim qualquer
obrigação daquele ato especifico, por outro lado, poderá o
contribuinte considerar que o imposto não é devido,
totalmente, ou pelo menos parcialmente, devido a erro de
fato ou de direito na liquidação do imposto pela
administração fiscal.
A reclamação graciosa tem um escopo de ação delimitado,
pretendendo atingir e contestar a errónea qualificação e
quantificação de rendimentos, lucros, valores patrimoniais,
incompetência, a ausência ou vício da fundamentação
10
legalmente exigida e implica a preterição de outras
formalidades legais.
Esta deve reger-se por princípios de simplicidade, dispensa
de formalismos essenciais e inexistência do caso decidido
ou resolvido, ausência de custas sublinhe-se a inexistência
do efeito suspensivo, salvo se for prestada garantia
adequada nos termos do presente código.
É objetivo claro fazer da reclamação graciosa o meio de
defesa por excelência antes do contribuinte recorrer aos
meios judiciais. Aliás, a reclamação graciosa apresenta uma
característica de exclusividade no sentido em que, o
contribuinte optando por este meio de defesa, não poderá
em simultâneo apresentar uma impugnação judicial,
devendo aguardar a decisão de indeferimento para recorrer,
aos meios judiciais.
A apreciação do mérito ou demérito da reclamação é da
competência da Autoridade Tributária, ou seja, a mesma
instituição que praticou determinada ato que o contribuinte
considera lesivo dos seus interesses, contrário à lei.
A mesma Autoridade Tributária, irá posteriormente decidir
se esse mesmo ato reclamado, apresenta de fato erros que
possam ser imputados à própria Autoridade Tributária ou
indefere o pedido do contribuinte, considerando a
reclamação sem efeito.
Assim, e de acordo com o artigo 73º do Código do
Procedimento e Processo Tributário, em particular o seu
número 1, a reclamação graciosa deverá ser apresentada no
serviço de finanças da área, sendo dirigida ao respetivo
Diretor de Finanças.
A competência para a decisão é do Chefe do Serviço de
Finanças, caso o valor não exceda o valor da alçada do
tribunal tributário de 1ª instância, nos processos de valor
superior, a entidade competente é o Diretor Distrital de
11
Finanças, de acordo com mesmo artigo 73º agora o número
4 do Código do Procedimento e Processo Tributário.
Neste sentido, não está em causa a pessoa competente que
decidirá, e que cumprindo com os diversos requisitos legais,
como por exemplo, o exercício do direito de audição prévia,
conforme o artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) -
permitindo aos contribuintes serem ouvidos pela
administração fiscal caso esta indefira total ou parcialmente
a reclamação. Na verdade, o dever na decisão final deverá
estar devidamente fundamentada de fato e de direito,
respeitando os argumentos do contribuinte, no entanto, no
limite, a decisão será sempre da mesma instituição, a
Autoridade Tributária.
O que de fato está em causa é a instituição, a própria
Autoridade Tributária, no decorrer dos atos e na sua relação
tributária com os contribuintes, atos esses, que podem estar
sujeitos a reclamação, sendo esta, a mesma que irá decidir
se defere ou indefere determinada reclamação, quando ela
própria é parte interessada.
É juiz em causa própria, e com as devidas ressalvas,
perdoem-me a analogia, mas é como por uma raposa num
galinheiro a explicar às galinhas, regras de segurança, como
estas se devem proteger de um ataque de raposas.
Urge por isso, a bem dos contribuintes, da própria
Autoridade Tributária, do investimento interno e externo,
credibilizar e descentralizar as formas de contestar os atos
praticados pelo fisco, no âmbito do procedimento tributário,
quer na figura da reclamação graciosa, quer no recurso
hierárquico.
Vivemos num Estado de Direito, consagrando direitos e
deveres para os contribuintes e para a Administração
pública, num sentido mais restrito a Autoridade Tributária.
12
Há princípios legais que formam as relações tributárias
entre ambas as partes. Em particular, a Lei Geral Tributária
estabelece que a Autoridade Tributária deve reger-se por
princípios basilares do Estado de Direito, como o princípio
da Legalidade, ou seja o primado da Lei, sendo os impostos
criados por Lei e apenas por esta, estabelecendo um
conjunto de regras, desde a liquidação e cobrança de
impostos, os prazos de prescrição e caducidade, até à
definição das sanções fiscais sem natureza criminal, entre
outras.
O princípio da verdade material, ou seja, a regra
determinante especifica que todo o procedimento tributário
tem como objetivo a descoberta da verdade material,
concretizada no princípio da justiça, o princípio da
celeridade, que reclama para si a simplicidade e economia
de procedimentos, rapidez na atuação e proibindo a prática
de atos dilatórios e inúteis que prejudiquem a celeridade do
procedimento, conforme o artigo 57º nº 1 da LGT.
O princípio da confidencialidade confere segurança de
sigilo e respeito ao contribuinte no seu relacionamento com
a Autoridade Tributária.
O princípio da obrigatoriedade da decisão, que obriga de
acordo com o artigo 56º da LGT, a autoridade tributária a
pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência
que lhe sejam apresentados por meio de reclamações.
Um dos princípios mais importantes, não querendo
contudo, estarmos a estipular uma hierarquia de princípios,
revela-se na obrigatoriedade de fundamentação da decisão,
já abordado anteriormente. Este princípio implica que
qualquer decisão de procedimento deverá ser sempre
fundamentada por meio de uma resumida exposição das
razões de fato e de direito que a motivaram.
13
Outro princípio basilar de um Estado de Direito, é o
princípio do duplo grau de decisão, caracterizando-se na
capacidade e o direito ao recurso administrativo.
No procedimento tributário, a mesma reclamação do
contribuinte não pode ser apreciada por mais de dois órgãos
de uma forma sucessiva, conforme estipula o artigo 47º nº1
do CPPT. Assim, em sede do procedimento tributário, só é
permitido recorrer administrativamente uma vez, ou seja,
depois da interposição da reclamação graciosa, com decisão
desfavorável para o contribuinte, poderá este ainda,
administrativamente recorrer ao Recurso Hierárquico.
Depois de duas decisões desfavoráveis, o ato tributário
torna-se definitivo, cabendo recurso ao contribuinte para os
tribunais administrativos e fiscais.
Relegado propositadamente para último de forma a
enfatizar o tema central deste trabalho, abordamos agora
com mais detalhe o princípio da imparcialidade.
O artigo 55º da LGT, declara que a administração tributária
exerce as suas atribuições na prossecução do interesse
público, de acordo com os princípios da legalidade, da
igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da
imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias
dos contribuintes e demais obrigados tributários.
O princípio da imparcialidade – tantas vezes afastado da
prática da administração fiscal8 - determina que à
administração fiscal compete assegurar o interesse público
e a descoberta da verdade material, mesmo que esta
descoberta possa ser desfavorável à administração.
O princípio da imparcialidade impõe que a Administração
Pública atue de forma isenta e equidistante relativamente
aos interesses que estejam em confronto ou que sejam
8 Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas DIS1413 | O TOC e o Procedimento Tributário Gracioso, 2013
pp 18.
14
postos em causa, em resultado da sua atividade; a
Administração deve prosseguir apenas o interesse público e
abster-se de ter em conta outros interesses, seja de quem e
de que natureza for.
A imparcialidade da Administração Pública é sustentada
pelo regime legal de impedimentos e suspeições que impõe
aos trabalhadores, o dever de se abster de participar em
procedimento, ou decidi-lo, quando nele tiverem um
interesse direto ou indireto, ou quando ocorram
circunstâncias em que se possa duvidar da retidão da sua
conduta; é também sustentada, por outro lado, pelas normas
que concretizam o princípio da transparência, em especial
no que respeita ao direito à fundamentação das decisões, ao
direito à informação procedimental e ao acesso aos registos
e arquivos administrativos.
A Constituição da República Portuguesa no seu Artigo
266.º, n.º 2 enumera que os órgãos e agentes administrativos
estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no
exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da
igualdade, da proporcionalidade, da justiça,
da imparcialidade e da boa-fé.
No Código do Procedimento Administrativo no Artigo 6.º
no exercício da sua atividade, a Administração Pública deve
tratar de forma justa e imparcial todos os que com ela
entrem em relação.9
Apesar de todas as garantias legais, até constitucionais, só
pode haver legitimidade e confiança no princípio da
imparcialidade, se houver uma verdadeira independência
do órgão que decide sobre a reclamação do ato tributário.
9 Doutrina, Parecer da Procuradoria-Geral da República n.º 8/1996 (Diário da República, 2.ª série, de 26
de setembro de 1996), Jurisprudência, Acórdão do STA de 22 de abril de 2009, processo n.º 0881/08
15
Essa independência legitima o princípio da imparcialidade,
da confiança da relação tributária, ativa e passiva.
A imparcialidade é um princípio próximo do princípio de
justiça (Jesuíno Alcântara Martins, 2015), pressupondo
critérios justos e isentos na averiguação de fatos tributários,
promovendo e pautando-se não só por um princípio de
justiça, mas também por um sentimento de justiça, em
particular sempre que atua como órgão de justiça,
designadamente na apreciação de uma reclamação graciosa
de um contribuinte.
Ainda segundo Jesuíno Alcântara Martins, o conceito de
imparcialidade, não será por mero acaso que, além das
incompatibilidades genéricas aplicáveis a todos os
funcionários da administração pública, existam também
incompatibilidades específicas para os funcionários da
administração tributária, designadamente para os
funcionários da inspeção tributária previstos no artigo 20º
do RCPITA - Regime Complementar do Procedimento de
Inspeção Tributária e Aduaneira.
O dever de proceder (Saldanha Sanches, 1987), à revisão
do ato tributário decorre, tal como sucede com os princípios
fundamentais do processo fiscal, do dever de
imparcialidade e de estrita conformação com a lei que
domina todo o processo fiscal.10
Mas se através do reexame desta ou daquela liquidação
pode a Administração constatar que violou direitos dos
contribuintes, a tendência normal será para a ausência de
reexame dos atos tributários, uma vez praticados; desde a
estabilidade que se procura obter para os pronunciamentos
da Administração até à tendência para a inércia que
acompanha a atividade burocrática, tudo se conjuga para
10 Sanches, José Luís Saldanha, Princípios do Contencioso Tributário, Capítulo, III pp 24, 1987.
16
tornar a revisão dos atos tributários a exceção e não a regra.
(Ibidem)
Mesmo ao nível recurso hierárquico, sabendo o contribuinte
que o mesmo será analisado pela mesma instituição,
concebida com uma estrutura hierárquica, possibilitando
assim o respetivo recurso, a probabilidade de uma decisão
diversa da decisão proferida anteriormente em sede de
reclamação graciosa, impele o contribuinte, ou a desistir do
processo, ou recorrer de imediato a uma impugnação
judicial, agora sim, uma instituição totalmente
independente da Autoridade tributária, oferecendo esta,
uma real legitimidade ao conceito e princípio de
imparcialidade.
Desconhecemos a existência de estatísticas sobre o número
total de recursos hierárquicos submetidos e a percentagem
daqueles que tem uma decisão favorável ao contribuinte, ou
seja, uma decisão oposta à decisão tomada em sede de
reclamação graciosa, ou mesmo conhecer o número de
recursos hierárquicos em percentagem de reclamações
graciosas indeferidas pela Autoridade Tributária.
Casos há, que a única forma do contribuinte poder fazer
valer os seus direitos é através de uma reclamação graciosa.
É a situação, a título de exemplo, quando devemos enviar
uma declaração de substituição em sede de IRS ou IRC. A
mesma para ser considerada pela Administração Fiscal terá
que ser acompanhada, ou enviada previamente por uma
reclamação graciosa, que obviamente será analisada e
considerada pela própria administração fiscal.
O relatório por excelência, onde podemos retirar uma
avaliação quantitativa sobre diversas matérias fiscais, quer
a nível do contencioso administrativo, quer a nível do
contencioso judicial, é o Relatório sobre o Combate à
Fraude e Evasões Fiscais e Aduaneiras, da Secretaria de
Estado dos Assuntos Fiscais.
17
No quadro 2, compilamos informação sobre o destino da
decisão dos processos reclamados e concluídos nos anos de
2011, 2013 e 2014. Infelizmente, não nos foi possível
recolher dados do ano de 2012. Pelo qual, encontra-se
omisso na tabela.
No entanto, mesmo sem esse ano, verificamos que os
processos deferidos, em sede de reclamação graciosa
destacam-se em todos os anos acima de 50% das restantes
situações.
Porém, também será importante observar, que o
Arquivamento tem uma evolução significativa desde 2011,
representando quase 20% do destino do total dos processos
concluídos.
Quadro 211
SENTIDO DA DECISÃO DE PROCESSOS CONCLUÍDOS
ANO
ARQUIVAMENTO ANULAÇÃO INDEFERIMENTO DEFERIMENTO DEFERIMENTO
PARCIAL TOTAL
2011 % 12,79% 2,26% 21,26% 58,39% 5,30%
Q 6365 1122 10578 29053 2638 49756
2013 % 15% 4% 22% 55% 4%
Q 7649 2130 11515 28607 2198 52099
2014 % 19% 4% 18% 55% 4%
Q 9957 2074 9483 28187 1908 51609
Obviamente que a análise dos dados per si, não inferem
qualquer conclusão sobre a existência ou não de
parcialidade e falta de independência no julgamento
administrativo dos processos.
A resposta ao problema não está na análise comparativa
numa série de anos, entre processos, deferidos, processos
indeferidos ou processos parcialmente deferidos. A
resposta ao problema é institucional.
11 Fonte: Relatório sobre o Combate à Fraude e Evasões Fiscais e Aduaneiras, anos 2011, 2013 e 2014, Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
18
O quadro 2 não é uma medida da qualidade na decisão
processual, mas apenas a constatação que a nível decisório
dos serviços, não parece haver uma tendência de
parcialidade dos serviços. No entanto, nos três relatórios
analisados a própria Autoridade Tributária reconhece que é
de destacar que uma parte significativa das decisões
favoráveis ao contribuinte respeita a reclamações
apresentadas em resultado do preenchimento incorreto das
declarações, pelo que a diferença entre a percentagem de
deferimento e indeferimento das reclamações graciosas é,
na realidade, bastante menor.12
O gráfico 1, permite ter uma visão mais apurada da
evolução anual de cada situação identificada na análise,
bem como, reconhecer o peso do deferimento dos processos
concluídos ao longo dos três anos, em relação a todas as
outras situações possíveis.
Gráfico 113
Por isso, a questão mantêm-se, é a Administração Tributária
um organismo realmente independente e imparcial a nível
institucional, ou dito de outra forma, a estrutura
12 Relatório sobre o Combate à Fraude e Evasões Fiscais e Aduaneiras, 2014, pp 64. 13 Gráfico construído a partir dos dados do Quadro 2.
0
5000
10000
15000
20000
25000
30000
35000
2011
2013
2014
19
institucional atual, na sua componente administrativa, é
consentânea com o princípio constitucional de
Imparcialidade, ou seja, o artigo 266º, nº 2, da Constituição
da República Portuguesa?
Que garantias tem o contribuinte, que a decisão tomada pela
parte diretamente interessada no processo, isto é, a
Autoridade Tributária, é realmente imparcial?
Com a criação de diversos automatismos criados pela
autoridade tributária, respeitante ao envio de informação de
faturação, transportes, inventários, penhoras automáticas;
se por um lado permitiu aumentar a eficácia da cobrança de
impostos, por outro lado, uma certa ansiedade em
apresentar resultados, pôs a descoberto alguma insensatez,
laivos de incompetência e um verdadeiro atentado ao
princípio da imparcialidade, com o conhecimento pelos
órgãos de comunicação social, de situações ridículas, tais
como penhoras de bolos, ou de valores de refeições já
pagas, em restaurantes, ou situações totalmente
desproporcionadas como penhora de habitações por dívidas
inferiores a mil euros.
Em entrevista à revista OTOC14, o Juiz Conselheiro Jorge
Lopes de Sousa, respondendo à pergunta:
- Alguns especialistas referem que a prática de ilegalidades
acaba por ser rentável para o fisco. É abusivo afirmar que
está instalado um absolutismo fiscal no nosso país? – Em
certas situações se constata que a AT pratica atos de
liquidação ilegais, depois de, em termos de razoabilidade,
dever considerar-se judicialmente assente a sua
ilegalidade, o que sucede, pelo menos, nos casos em que a
ilegalidade tenha sido declarada por unanimidade, em
casos semelhantes, pelo Pleno do Supremo Tribunal
Administrativo (STA).
14 Revista OTOC nº 173, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, pp 6 e seguintes.
20
Reconhece igualmente (Jorge Lopes de Sousa, OTOC nº
173), à questão sobre existência de um equilíbrio entre o
fisco e o contribuinte, a AT dispõe de uma posição de
supremacia em relação aos particulares, justificada pelas
funções de interesse público que desempenha, concluindo,
afirmando que em sede de processo judicial, a AT está em
situação de igualdade perante os sujeitos passivos, pois – as
partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades
em meios de defesa – (artigo 98º da Lei Geral Tributária).
Certamente, sem queremos desvirtuar o pensamento acima
explanado, a nível do processo tributário judicial há um
equilíbrio entre as partes, o contribuinte e a AT, dada a
natureza do decisor, o tribunal, sendo um decisor
independente, verdadeiramente imparcial, não sendo parte
interessada no processo, podendo assim, dar garantias totais
de uma decisão justa, dentro dos princípios da legalidade.
Em oposição à esfera judicial, em sede de processo
administrativo, não há garantias absolutas de independência
e imparcialidade, não por defeito individual, mas por
defeito da estrutura institucional.
O decisor é parte do contencioso, e é o decisor desse mesmo
contencioso.
Por fim, não poderíamos deixar passar em claro a resposta
assertiva e atenta, na mesma entrevista, à pergunta se seria
uma utopia pretender um sistema fiscal com soluções
justas, igualitárias, simples e, ao mesmo tempo,
competitivas? – Acho que é uma utopia, mas a principal
vantagem prática das utopias é o que se consegue realizar
de positivo enquanto se procura concretizá-las. Por isso,
vale a pena tentar. - (Jorge Lopes de Sousa, OTOC nº 173).
De forma a desvanecer dúvidas e a cumprir de uma forma
verdadeira com o princípio de imparcialidade, que rege a
administração pública em geral, defendemos neste trabalho
a criação de um organismo administrativo fora da alçada da
21
autoridade tributária, mas ainda dentro da dependência do
Ministério das Finanças, que tutele todo o procedimento
administrativo litigioso entre a autoridade tributária e o
cidadão contribuinte.
Chegamos agora ao âmago do nosso trabalho, a defesa dos
interesses dos contribuintes em sede de reclamação
graciosa e recurso hierárquico, e a institucionalização de
um verdadeiro princípio da imparcialidade, pedra basilar
das relações jurídicas de um Estado de Direito.
Mas não é só a defesa dos contribuintes que nos move. É
também a defesa da própria autoridade tributária, no que
respeita à sua maior credibilização, libertação de recursos
para atividades ligadas às funções normais da relação
contribuinte/Estado, deixando as questões de conflito
administrativo, que não todavia judicial, para um
organismo verdadeiramente independente da autoridade
tributaria e efetivamente, institucionalmente imparcial.
É fácil por vezes, acusar a autoridade tributária de
parcialidade quando os nossos argumentos numa
reclamação graciosa não são considerados. Casos ambíguos
de difícil julgamento darão sempre azo a suspeições, que
não abonam a favor das partes.
Como já referimos, a imparcialidade ou mesmo a
independência, não são vertidos nesta análise, como uma
ideia individualista, ou seja, não é o decisor, Chefe do
Serviço de Finanças, Diretor Distrital de Finanças ou
alguém por delegação, que estão em causa. Não interessa
definir neste trabalho, nem isso seria possível, o grau de
imparcialidade ou independência de cada individuo, como
agente da autoridade tributária. Não é esse o âmbito deste
estudo.
O que está em causa neste trabalho é a instituição em si,
como figura orgânica, baseada numa hierarquia e um
22
conjunto de procedimentos e dependências com interesses
divergentes ou convergentes.
A mesma instituição que, de acordo com a lei procede aos
atos tributários que resultam da liquidação, isenção,
cobrança de impostos, também despacha favoravelmente,
ou não, uma reclamação graciosa ou um recurso
hierárquico.
Neste pressuposto é legítimo e pertinente questionar se
determinada decisão desfavorável em sede de procedimento
tributário, também o seria em sede de impugnação judicial.
Muitas vezes, o contribuinte perante uma decisão
desfavorável na fase de reclamação graciosa, opta por
recorrer à impugnação judicial, deixando cair o recurso
hierárquico que é facultativo, precisamente por existir a
probabilidade elevada de uma decisão semelhante à
anterior, tornado a figura do recurso hierárquico uma mera
figura jurídica para cumprir o preceito legal do princípio da
dupla decisão, mas sem qualquer eficácia prática.
Assim, defendemos a criação de um organismo semelhante
ao CAAD – (Centro de Arbitragem Administrativa), para a
resolução de conflitos em sede de contencioso
administrativo gracioso, que cumprisse com os
pressupostos de legalidade, verdade material, celeridade,
confidencialidade, obrigatoriedade da decisão e sua
fundamentação, o duplo grau de decisão e conforme a
natureza da instituição, independência e imparcialidade.
O duplo grau de decisão implicaria uma orgânica
hierarquizada, onde numa 1ª instância seriam apreciados e
decididos as reclamações graciosas, e numa 2ª instância,
através de um nível hierárquico e funcionalmente
independente do primeiro, para uma decisão em sede de
recurso verdadeiramente independente, não só da
administração tributária, mas também da 1ª instância que já
havia apreciado a questão.
23
A instituição de um Código Deontológico em tudo
semelhante, com as devidas reservas, ao Código
Deontológico que regula os Árbitros do Centro de
Arbitragem Tributária, em sede de conflito judicial, onde os
princípios da imparcialidade e independência estariam
devidamente salvaguardados, conferindo maior
credibilidade à Autoridade Tributária, mas também mais
responsabilidades, em particular, na liquidação dos
impostos, e maiores garantias de uma justa decisão na fase
graciosa do processo administrativo aos contribuintes.
As relações tributárias entre agentes com interesses
divergentes resultam muitas vezes, em litigância que pode
ser esgrimida em sede de procedimento tributário (fase
administrativa, ou em sede de processo tributário (fase
judicial).
Enquanto as situações de litigância, em fase de processo
tributário são apreciados por organismos independentes e
até soberanos como os tribunais tributários e
administrativos, oferecendo em princípio, verdadeiras
garantias de imparcialidade e independência, na fase do
procedimento tributário, as situações são decididas pela
mesma entidade que resultou ou causou a divergência, ou
seja, a autoridade tributária.
Apesar de esta, estar sujeita a um conjunto de princípios
emanados da lei e estar consagrado na Constituição, o
princípio da imparcialidade, contudo, em termos
institucionais, e apenas neste âmbito, pode ficar ferido de
“morte” tendo em conta precisamente a confusão entre
executor e decisor dessa mesma situação litigiosa.
De forma a conferir maior credibilidade à Autoridade
Tributária, como instituição essencial para o nosso Estado
de Direito, devemos pugnar por trazer maior confiança aos
cidadãos e empresas, que na relação tributária com a
administração fiscal, a lei confere prerrogativas mais
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protecionistas a esta, na defesa do interesse público.
Defendemos por isso, a urgência de se constituir um órgão,
independente da autoridade tributária, verdadeiramente
imparcial nas decisões de litígio entre a administração
tributária e o cidadão contribuinte empresa.
As vantagens seriam notórias, maior confiança na relação
entre cidadãos e administração fiscal, maior atratividade de
mais investimento nacional e estrangeiro pelo princípio da
previsibilidade e imparcialidade das decisões, libertação de
recursos da administração fiscal para outras tarefas mais
prementes e operacionais.
FIM
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Referencias Bibliográficas:
Diário da República, 1.ª série — N.º 207 — 26 de Outubro
de 2009.
Nabais, José Casalta, Direito Fiscal, Almedina, 2010, pp
248.
Rocha, Joaquim Freitas, Lições de Procedimento e
Processo Tributário, 2.ª Ed., Coimbra Editora, p.67.
Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas DIS1413 | O TOC
e o Procedimento Tributário Gracioso, 2013.
Doutrina, Parecer da Procuradoria-Geral da República n.º
8/1996 (Diário da República, 2.ª série, de 26 de setembro
de 1996).
Jurisprudência, Acórdão do STA de 22 de abril de 2009,
processo n.º 0881/08.
Sanches, José Luís Saldanha, Princípios do Contencioso
Tributário, Capítulo, III pp 24, 1987.
Carlos, Fernando Brás Américo, et all, Guia dos Impostos
em Portugal 2015, Quid júris Sociedade Editora.
Martins, Jesuíno Alcântara, e José Costa Alves,
Procedimento e Processo Tributário – Uma perspetiva
prática, Livraria Almedina, 2015.
www.caad.pt – Consultado em 11 de Julho de 2015.
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