FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO, CONTABILIDADE E ECONOMIA CURSO DE CONTABILIDADE
LAURO GOMES MACEDO
PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL
LTDA.
Porto Alegre Novembro 2008
LAURO GOMES MACEDO
PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO
DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA.
Trabalho de conclusão apresentado como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel
em Ciências Contábeis, na Faculdade de
Administração, Contabilidade e Economia da
Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande
do Sul.
Professor orientador: Saulo Armos
Porto Alegre
Novembro de 2008
3
Dedico este trabalho a minha esposa Tatiana, aos meus pais, Lauro e Maria (in memorian).
Por todo amor, por quem sou e por tudo que alcancei.
4
AGRADECIMENTOS
A minha esposa, Tatiana, amiga e companheira inseparável de todas as horas, minha
maior incentivadora, pelo constante amor e paciência.
Aos meus pais, Lauro e Maria (in memorian), que me criaram com simplicidade em
meio a valores tão preciosos: honestidade, sinceridade e trabalho.
Ao professor Saulo Armos, meu amigo e orientador, pela acolhida confiança e por suas
sábias contribuições.
Aos meus familiares, por entenderem os momentos que precisei “abandoná-los.”
5
“O ser humano descobre-se a si mesmo quando se defronta com os obstáculos.”
(Saint-Exupery)
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RESUMO
As mudanças ocorridas nas ultimas décadas no segmento varejista, com o ingresso de
investimentos estrangeiros neste setor, associado as inovações tecnológicas, impactaram
diretamente os varejistas brasileiros, principalmente os de pequeno e médio portes. Com isso,
esta classe precisa buscar alternativas que permitam a sua sustentabilidade no segmento.
O modelo de orçamento econômico proposto nesta pesquisa visa justamente sua
aplicação em supermercados de médio e de pequeno porte – voltando suas atenções não só de
maneira global, mas sim departamentalizada.
O Demonstrativo de Resultado do Exercício – DRE – serve de base para a implantação
do Orçamento Econômico, uma vez que este tipo de Orçamento projeta perspectivas para
Vendas, suas Deduções e as Despesas, ou seja, fatos contábeis que estão dispostos no DRE.
Tendo em vista que o orçamento econômico descentralizado proposto neste trabalho é para
supermercados, o autor realizou juntamente com funcionários do Supermercado Gecepel, a
contabilização de suas receitas e despesas por departamentos realizadas no mês de outubro de
2008 – baseado na Contabilidade Divisional – classificando-as nos seguintes departamentos:
Fiambreria, Padaria, Horfifrutigrangeiro, Açougue, Loja (Mercearia), Frente de Caixa,
Logística e Administrativo.
A Contabilidade Divisional, aplicada no mês de outubro de 2008, deve ser implantada
no supermercado para os próximos meses, o que permitirá identificar as pontecialidades e
deficiências departamentais mês a mês. Esta visão por unidades de negócios permitirá aos
gestores aplicarem uma das principais ferramentas da Contabilidade Gerencial, o Orçamento
Econômico, de forma coerente com a realidade dos departamentos e projetando expectativas
mais realistas a serem planejadas pelos gestores.
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O autor – baseando-se nesta percepção da Contabilidade Gerencial praticada nas
organizações no setor de Controladoria e fundamentada na literatura pertinente a este ramo da
Contabilidade, irá propor critérios que viabilizem o Orçamento Econômico e o Orçamento do
departamento Loja (Mercearia) – possibilitando aos gestores do Supermercado Gecepel Ltda.
a percepção da utilidade do Orçamento Econômico Descentralizado no setor supermercadista.
Sendo assim, o pesquisador aplicará critérios de projeções para os meses de novembro e
dezembro de 2008, que resultarão no Orçamento Econômico Global e Orçamento Econômico
do Departamento Loja (Mercearia) destes meses, possibilitando a comparabilidade e a
visualização da importância do Orçamento Econômico como ferramenta de gestão a ser
praticada pelos diretores do Supermercado Gecepel Ltda.
Palavras-chave: Contabilidade Gerencial; Descentralização; Orçamento Econômico;
Projeções; Varejo.
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LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 – Organograma da alta administração ..................................................................... 21 Figura 2 – Organograma recursos humanos .......................................................................... 21 Figura 3 – Organograma finanças ......................................................................................... 22 Figura 4 – Organograma compras ........................................................................................ 22 Figura 5 – Organograma operações ...................................................................................... 23 Figura 6 – Principais fornecedores ....................................................................................... 24 Figura 7 – Principais concorrentes........................................................................................ 24 Figura 8 – Órgãos regulamentadores .................................................................................... 24 Figura 9 – O processo de planejamento estratégico. ............................................................. 38 Figura 10 – O BSC como sistema gerencial ......................................................................... 41 Figura 11 – Passos na elaboração e implementação do planejamento estratégico .................. 43 Figura 12 – Loop duplo: converter a estratégia em processo contínuo .................................. 44 Figura 14 – Desenho de pesquisa ......................................................................................... 82
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Classificação de lojas do setor supermercadista ................................................... 68 Tabela 2 – Radiografia do setor supermercadista brasileiro .................................................. 71 Tabela 3 – Vendas ocorridas no ano de 2007 ........................................................................ 88 Tabela 4 – Fatia de mercado, considerando a cidade de Porto Alegre ................................... 88 Tabela 5 – Crescimento das vendas de 2007 ......................................................................... 89 Tabela 6 – Crescimento das vendas para 2008 ...................................................................... 89 Tabela 7 – Visão analítica da conta outras receitas ............................................................... 90 Tabela 8 – Equação de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas) ................................. 91 Tabela 9 – Cálculo de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)................................... 91 Tabela 10 – Projeção imposto sobre vendas ......................................................................... 91 Tabela 11 – Equação de equivalência do CMV .................................................................... 92 Tabela 12 – Cálculo de equivalência do CMV ...................................................................... 92 Tabela 13 – Projeção do CMV ............................................................................................. 92 Tabela 14 – Equação de equivalência do CMP ..................................................................... 93 Tabela 15 – Cálculo de equivalência do CMP ...................................................................... 93 Tabela 16 – Projeção do CMP .............................................................................................. 93 Tabela 17 – Equação de equivalência das devoluções de mercadorias .................................. 93 Tabela 18 – Cálculo de equivalência das devoluções de mercadorias ................................... 94 Tabela 19 – Projeção das devoluções de mercadorias ........................................................... 94 Tabela 20 – Despesas trabalhistas e com encargos (lineares) ................................................ 94 Tabela 21 – Percentual de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno ............ 95 Tabela 22 – Cálculo de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno ................. 95 Tabela 23 – Projeção das despesas gerais e administrativas .................................................. 95 Tabela 24 – Despesas tributárias (lineares) ........................................................................... 96 Tabela 25 – Impostos sobre resultado ................................................................................... 96 Tabela 26 – Equação de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja ................ 97 Tabela 27 – Cálculo de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja ................. 97 Tabela 28 – Projeção dos impostos sobre vendas externas da loja ........................................ 97 Tabela 29 – Equação de equivalência do custo das mercadorias tributadas ........................... 98 Tabela 30 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias tributadas ............................ 98 Tabela 31 – Equação de equivalência do custo das mercadorias isentas ................................ 98 Tabela 32 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias isentas ................................. 98 Tabela 33 – Equação de equivalência do custo das mercadorias com substituição tributárias 98 Tabela 34 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias substituição tributária .......... 99 Tabela 35 – Projeção do CMV do departamento loja ............................................................ 99 Tabela 36 – Percentual de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno ............................................................................................................................................ 99 Tabela 37 – Cálculo de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo interno 100 Tabela 38 – Projeção das despesas gerais e administrativas do departamento loja .............. 100
10
Tabela 39 – Orçamento operacional global para os meses de novembro e dezembro de 2008 .......................................................................................................................................... 101 Tabela 40 – Orçamento operacional da loja (mercearia) para os meses de novembro e dezembro de 2008 .............................................................................................................. 102
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 14 2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTE .................. 17 2.1 HISTÓRICO ........................................................................................................ 17 2.2 NEGÓCIO ............................................................................................................ 19 2.3 MISSÃO .............................................................................................................. 19 2.4 VALORES ........................................................................................................... 20 2.5 OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO ..................................................................... 20 2.6 PRODUTOS E/OU SERVIÇOS ........................................................................... 20 2.7 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONAL................. 21 2.8 MERCADO DE ATUAÇÃO ................................................................................ 23 2.9 PRINCIPAIS CLIENTES ..................................................................................... 23 2.10 PRINCIPAIS FORNECEDORES ......................................................................... 23 2.11 PRINCIPAIS CONCORRENTES ........................................................................ 24 2.12 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES .................................................................. 24
3 FOCO DA PESQUISA ............................................................................................... 25 4 OBJETIVOS ............................................................................................................... 27 4.1 OBJETIVO GERAL ............................................................................................. 27 4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ................................................................................ 27
5 JUSTIFICATIVA ....................................................................................................... 28 6 REVISÃO DA LITERATURA .................................................................................. 29 6.1 CONTABILIDADE GERENCIAL ....................................................................... 30
6.1.1 Contabilidade gerencial e contabilidade financeira ........................................ 30 6.1.2 Gerenciamento contábil global ...................................................................... 32 6.1.3 Gerenciamento contábil setorial .................................................................... 33 6.1.4 Informação gerencial contábil ....................................................................... 34 6.1.5 Artefatos da contabilidade gerencial.............................................................. 34
6.2 PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO E CONTROLE ............................................... 36 6.2.1 Evolução e tipos de planejamentos ................................................................ 36 6.2.2 Elaboração do planejamento estratégico ........................................................ 38 6.2.3 Implementação do planejamento estratégico ................................................. 40
6.3 ACOMPANHAMENTO DO PLANEJAMENTO ESTRATEGICO ..................... 44 6.3.1 Controle estratégico ...................................................................................... 44 6.3.2 Controle tático .............................................................................................. 45 6.3.3 Controle operacional ..................................................................................... 45
6.4 ORÇAMENTO..................................................................................................... 46 6.4.1 Histórico do orçamento ................................................................................. 46 6.4.2 Conceito de Orçamento ................................................................................. 47 6.4.3 Ciclo orçamentário ........................................................................................ 49
12
6.4.4 O orçamento e os centros de responsabilidade ............................................... 49 6.4.5 Condições para implementação ..................................................................... 50
6.5 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DE RESULTADOS ............................................................................................................... 51 6.6 AVALIAÇÃO DE ALTERNATIVAS NO PLANEJAMENTO ............................ 53 6.7 VANTAGENS E DESVANTAGENS .................................................................. 53 6.8 METODOLOGIA DO ORÇAMENTO ................................................................. 54
6.8.1 Quanto à estrutura e finalidade ...................................................................... 55 6.8.2 Quanto ao nível de atividade ......................................................................... 59 6.8.3 Quanto ao período de tempo ......................................................................... 59 6.8.4 Quanto à projeção dos valores ....................................................................... 60
6.9 PROCESSO ORÇAMENTÁRIO ......................................................................... 63 6.9.1 Orçamento de vendas .................................................................................... 64 6.9.2 Orçamento de produção ................................................................................ 65 6.9.3 Orçamento de despesas com vendas .............................................................. 66 6.9.4 Orçamento de despesas administrativas ......................................................... 66 6.9.5 Projeção dos relatórios contábeis .................................................................. 67
6.10 O SETOR SUPERMERCADISTA ....................................................................... 67 6.10.1 Definição de supermercados e suas categorias ............................................... 67 6.10.2 O setor de auto-serviço no Brasil .................................................................. 68 6.10.3 Panorama do setor supermercadista brasileiro ............................................... 70
6.11 ESTRATÉGIAS DAS GRANDES REDES SUPERMERCADISTAS E SEUS IMPACTOS NAS REDES DE PEQUENO E MÉDIO PORTE ........................................ 71
6.11.1 Estratégia de internacionalização do capital .................................................. 72 6.11.2 Estratégia de novos formatos de loja ............................................................. 73
7 MÉTODOS ................................................................................................................. 79 7.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA ..................................................................... 79 7.2 POPULAÇÃO-ALVO .......................................................................................... 80 7.3 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS ..................................................... 81 7.4 ANÁLISE DOS DADOS ...................................................................................... 81 7.5 PLANO DE AÇÃO .............................................................................................. 82
8 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA. .................... 85 8.1 APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS E ANALISADOS ................ 85 8.2 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA .......................... 87
8.2.1 Cenário ......................................................................................................... 87 8.2.2 Critérios para projeções ................................................................................ 88
8.3 TESTE DE VIABILIDADE ............................................................................... 100 9 CONCLUSÃO .......................................................................................................... 103 REFERÊNCIAS ............................................................................................................... 105 APÊNDICE A - DADOS DE IDENTIFICAÇÃO ........................................................... 110 APÊNDICE B – Receitas, deduções das receitas e receitas líquidas – realizadas no mês de outubro de 2008 ........................................................................................................... 112 APÊNDICE C – Despesas trabalhistas e despesas com encargos – realizadas no mês de outubro de 2008................................................................................................................ 113 APÊNDICE D – Despesas gerais e administrativas I – realizadas no mês de outubro de 2008 ................................................................................................................................... 114 APÊNDICE E – Despesas gerais e administrativas II – realizadas no mês de outubro de 2008 ................................................................................................................................... 115
13
APÊNDICE F – Despesas tributárias, resultado antes do IR e CSSL, resultado do exercício – realizados no mês de outubro de 2008 .......................................................... 116 ANEXO A – Receitas, deduções e receita líquida ........................................................... 117 ANEXO B – Despesas trabalhistas e com encargos ........................................................ 118 ANEXO C – Despesas gerais e administrativas I ........................................................... 119 ANEXO D – Despesas gerais e administrativas II .......................................................... 120 ANEXO E – Despesas tributárias e resultado do exercício ............................................ 121 ANEXO F – Custo mercadoria vendida .......................................................................... 122 ANEXO G – Custo das matérias-primas – CMP – outubro de 2008 ............................. 123
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1 INTRODUÇÃO
Nas ultimas décadas, muitas mudanças ocorreram na economia internacional, gerando
transformações nos setor varejista no Brasil. Dentre as principais modificações, pode-se citar
a incorporação de novas tecnologias e técnicas de gestão pelas empresas, o aumento da
concentração de capital, o abastecimento global em substituição ao local, as mudanças nos
hábitos de consumo e modificações nas relações de trabalho e a maior penetração redes
mundiais de varejo no país.
Na década de 80, a grande maioria das redes supermercadistas atuantes no Brasil era de
capital nacional. No entanto, com a implantação do Plano Real em 1994, ocorreu uma maior
estabilização da economia e o Brasil se tornou atraente para os investidores de grandes grupos
estrangeiros, como a Wal-Mart (capital americano) e a Sonae (capital português). Fatores
como redução da inflação, maior abertura comercial, liberação das importações, aumento da
competitividade no segmento supermercadista, incremento do potencial de consumo no Brasil
e a saturação de mercados internacionais foram decisivas na estratégia de redes
supermercadistas estrangeiras em investir no país.
Diante desse quadro marcado pela internacionalização do setor, que tradicionalmente
era de capital nacional, podem-se verificar algumas dificuldades enfrentadas pelos pequenos e
médios supermercadistas. A intensa concentração de grandes redes nacionais e estrangeiras no
país e a expansão das mesmas em direção a um formato de lojas menores são alguns
exemplos dos problemas enfrentados por eles nas últimas décadas. As grandes redes, por
comprarem maiores volumes de produtos, acabam tendo maior poder de barganha na
negociação e, consequentemente, tem condições de vender aos consumidores produtos a
preços mais competitivos.
Essas dificuldades fazem com que essas empresas já existentes no mercado tenham
limitadas chances de crescimento e de sobrevivência.
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Todos esses fatores obrigam as redes de supermercados de pequeno e médio portes a se
estruturarem e se modernizarem – para que consigam manter-se no mercado e aumentar a sua
competitividade. Assim, torna-se imperativa a elaboração de estratégicas, planejamentos e
controles que permitam a sustentabilidade dos negócios de pequeno e médio porte deste
segmento.
Nessa dinâmica ambiental, o planejamento para os lucros ou planejamento financeiro –
mundialmente aceito a partir da década de 20, deixou de atender as empresas em suas
necessidades de lucratividade e de sobrevivência. Dessa forma, a gestão empresarial passa a
se preocupar com elementos relevantes, como as estratégias, a missão, os valores, as metas e
os objetivos – utilizando o planejamento estratégico como meio de estabelecer estratégias e
metas empresariais e assim, acompanhar a execução das atividades e obter o controle de seu
desempenho. No que tange aos aspectos financeiros e econômicos, espera-se a elaboração e
execução de orçamentos que auxiliem o planejamento empresarial.
A ciência contábil participa da gestão empresarial desde os primórdios da humanidade,
tanto que em função das peculiaridades das atividades fins das organizações surgiram
ramificações desta ciência, como a contabilidade financeira – voltada às informações para os
usuários externos; a contabilidade de custos – direcionada ao cálculo, interpretação e controle
de bens comercializados e/ou fabricados e dos serviços prestados; e a contabilidade gerencial
– voltada à gestão do negócio, cuja função é gerar informações sobre as variações do
patrimônio e subsidiar a tomada de decisão dos gestores.
Dentro da abrangência da Contabilidade Gerencial, tem-se a Contabilidade Divisional,
onde, com a aplicação deste tipo de Contabilidade, a iniciativa de organizar seu negócio em
divisões ou departamentos e delegar responsabilidades aos gestores das unidades permite que
estes sejam responsáveis por planejar e controlar as operações de suas unidades. Em sinergia a
estas responsabilidades, os gestores acabam tendo que prestar contas das responsabilidades a
eles atribuídas, o que é definido com Accountability.
Dentro desse contexto de Contabilidade Gerencial, com operações descentralizadas,
pretende-se neste trabalho elaborar uma proposta de modelo orçamentário econômico
descentralizado para o supermercado Gecepel Ltda, ou seja, que seja aplicável em redes de
supermercados de pequeno e médio porte – permitindo a capacidade de planejar e controlar
suas operações por departamentos, bem como identificar necessidade de melhorias de
desempenho e projetar resultados econômicos departamentais satisfatórios.
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O presente estudo está estruturado da seguinte forma: caracterização da organização e o
ambiente, abordando a organização em que se realizou este estudo, levando em consideração
dados gerais da empresa, seu histórico, área de atuação e demais informações são detalhados
no capítulo 2. O capítulo 3 apresenta o foco de pesquisa deste trabalho e a questão de
pesquisa. No capítulo 4, apresentam-se os objetivos desta pesquisa, estando estes divididos
em duas seções: gerais e específicos. O capítulo 5 apresenta a justificativa, ou seja, apresenta
a importância do orçamento empresarial, propondo sua estruturação por departamentos para e
empresa, sendo uma oportunidade de pesquisa para o aluno e uma alternativa de melhoria de
desempenho para o Supermercado Gecepal Ltda.
Logo após, no capítulo 6, tem-se a revisão da literatura sobre o orçamento empresarial,
bem como outras que se aplicam em sinergia com as do orçamento.
A seguir, no capítulo 7, é detalhada a estratégia metodológica adotada para desenvolver
este estudo, especificando-se as fases em que este se realizou, bem como as técnicas de coleta
e análise de dados utilizados em cada uma delas.
O capitulo 8 aborda a análise de resultados, através das etapas realizadas para a
elaboração do projeto. Por fim, está a conclusão e as referências bibliográficas usadas na
elaboração do trabalho.
17
2 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO E DO SEU AMBIENTE
O presente capítulo tem como objetivo apresentar as informações mais relevantes sobre
o Supermercado Gecepel Ltda. – que é a empresa para qual o autor pretende elaborar um
modelo orçamentário descentralizado. A primeira seção trata da história desta rede de
supermercados, desde seu inicio como atacado de “secos e molhados” até os dias de hoje
como uma rede de supermercados de auto-serviço. Nesta mesma seção, o autor procurou
enquadrar a trajetória desta organização, de forma objetiva, nos cenários econômicos
ocorridos em sua trajetória. As seções seguintes devem ser encaradas pelos gestores e
colaboradores com muita seriedade, pelo fato destes definirem o rumo a ser seguido pela
empresa, bem como o tipo de produto e serviços. A seção que trata da estrutura
organizacional da Gecepel, também foi elaborada pelo autor deste trabalho, pelo fato desta
empresa não possuir um organograma definido. Com relação aos principais concorrentes, foi
feito uma pesquisa, pelo autor, cujo objetivo foi identificar os potenciais concorrentes que
estivessem instalados próximos às lojas da rede Gecepel. Por fim, será abordado sobre alguns
órgãos brasileiros deste segmento, como a ABRAS e AGAS, que o autor considera relevantes
para o segmento e também para o desenvolvimento deste trabalho de conclusão.
2.1 HISTÓRICO
A empresa, objeto de estudo desta pesquisa, foi fundada há 43 anos. Em 1965, Jacy
Ludgero Pfitscher e sua esposa, Elzina Brunilda Ludgero Pfitscher, iniciaram seu comércio
através de um pequeno atacado de “secos e molhados” – cuja razão social era Genéricos e
Cereais Petrópolis Ltda. Nesta época, o casal comercializava apenas cinco produtos: milho,
alfafa, batata, cebola e feijão.
18
Devido à percepção empresarial deste casal, a empresa foi crescendo e, com isso, surgiu
a necessidade de aumentar o mix de produtos. Seu Jacy – motivado pelos bons resultados da
empresa – identificou a necessidade de estruturar uma equipe de vendas para atender a
demanda dos armazéns e mini-mercados da cidade de Porto Alegre.
Num primeiro momento, passou a atender seus clientes através do sistema de pré-venda
– processo este que facilitou a alavancagem de seu negócio. Num segundo momento, ou seja,
em 1981, a família Pfitscher inaugura sua nova sede e, em paralelo a este novo
empreendimento, passaram a adotar um sistema considerado ousado para a época: o
mecanismo de auto-serviço em atacado. Este sistema teve como objetivo otimizar custos,
tanto para a empresa quanto para seus clientes. Para a empresa, este mecanismo eliminou
custos relativos ao transporte, à logística e outros. Para seus clientes – apesar de terem de ir
até a nova sede para adquirir os produtos e abastecer seu comércio – houve também
significativa redução de custos, pois não tinham mais a necessidade de estocar grandes
volumes de mercadorias – evitando custos inerentes à estocagem. Com isso, praticavam uma
filosofia que, atualmente, é de fundamental importância para as empresas, o Just-In-Time.
Aos poucos, os filhos do casal começaram a participar do grupo funcional da empresa e,
como conseqüências, passaram a adquirir experiência neste segmento de atuação.
Diante das mudanças ocorridas na economia brasileira, com a implantação do Plano
Real, o setor atacadista passou a enfrentar dificuldades. Houve o ingresso de investimentos
estrangeiros, que impactaram na relação comercial existente entre, proprietários de mini-
mercados e armazéns, com os empresários atacadistas. Outro fator complicador foi a
estabilização da inflação no país, pois a maioria dos empresários atacadistas armazenavam
grande quantidade de estoques – o que lhes garantia diferencial competitivo e lucrativo,
relacionando esta estratégia com a elevada inflação existente antes de o Plano Real entrar em
vigor.
Em 1999, a empresa do casal Pfitscher passou por importante reestruturação. Dentre
elas, pode-se citar a atuação de seus três filhos na gestão da empresa – sendo que Karin
Pftscher passou a atuar como Diretora de Recursos Humanos; Paulo Pftscher, como Diretor
de Operações; e Ana Pftscher, como Diretora Financeira. Outra mudança relevante foi a
transferência do mercado de atuação, passando de atacadista para supermercadista – o que
resultou na mudança de cultura da organização e tipo de cliente. Houve, também, neste
mesmo ano, a alteração da razão social da empresa, que mudou de Gêneros e Cereais
19
Petrópolis Ltda. para Supermercado Gecepel Ltda, sendo esta última existente até os dias
atuais. A origem da nova razão social “Gecepel” vem das iniciais da primeira razão social.
Apesar de pouco tempo de atuação no novo segmento, conseguiu acumular resultados
significativos e, diante deste cenário, viu-se a possibilidade de realizar investimentos. Em
2001, motivada pelos últimos resultados, a família Pfitscher inaugura a primeira filial –
localizada no bairro Jardim Botânico.
A expansão dos negócios, através de uma rede de lojas, tem sido concretizada
principalmente pela maneira que os diretores e o casal conduzem os negócios da Gecepel. A
condução dos negócios da empresa dá-se através de estratégias competitivas e o
acompanhamento dos objetivos traçados.
Devido à experiência adquirida neste segmento pelos três filhos e o casal, foi possível a
expansão dos negócios e a criação de mais uma loja, em 2004, situada também no bairro
Jardim Botânico. A terceira filial foi aberta em 2006 e está localizada no bairro Morro
Santana.
Hoje, a marca Gecepel é uma das principais referências do auto-serviço em Porto
Alegre. Trigésima colocada no ranking dos supermercados do RS e conta com 230
colaboradores, a empresa tem uma estrutura funcional muito dinâmica.
A rede possui um ambicioso plano de expansão, que inclui a abertura de uma nova loja a
cada dois anos.
2.2 NEGÓCIO
A empresa Supermercados Gecepel Ltda. tem com negócio, segundo o Diretor Paulo:
Distribuição e comercialização de produtos alimentícios e de utilidade doméstica.
2.3 MISSÃO
Distribuir e comercializar produtos de qualidade com preço competitivo e atendimento
personalizado – atendendo e superando as expectativas dos nossos clientes, colaboradores e
corp diretor.
20
2.4 VALORES
• Idoneidade;
• Satisfação total do cliente;
• Compromisso com a Qualidade;
• Qualidade de vida para clientes, colaboradores e corpo diretor.
2.5 OBJETIVOS DA ORGANIZAÇÃO
• Consolidação da marca GECEPEL;
• Expansão do negocio através de uma rede de lojas;
• Ser um referencial no atendimento a clientes;
• Valorização dos Recursos Humanos da Empresa.
2.6 PRODUTOS E/OU SERVIÇOS
O Supermercado Gecepel Ltda. comercializa gêneros alimentícios e utilidades
domésticas.
21
2.7 ESTRUTURA ORGANIZACIONAL E ESTRUTURA FUNCIONAL
Figura 1 – Organograma da alta administração
Fonte: Elaborado pelo autor
Figura 2 – Organograma recursos humanos
Fonte: Elaborado pelo autor
22
Figura 3 – Organograma finanças
Fonte: Elaborado pelo autor
Figura 4 – Organograma compras
Fonte: Elaborado pelo autor
23
Figura 5 – Organograma operações
Fonte: Elaborado pelo autor
2.8 MERCADO DE ATUAÇÃO
O Gecepel atua no segmento varejista, mas precisamente, no auto-serviço
supermercadista.
2.9 PRINCIPAIS CLIENTES
Moradores dos bairros localizados próximos às lojas e demais pessoas residentes, em
grande maioria, em Porto Alegre.
2.10 PRINCIPAIS FORNECEDORES
A empresa conta com uma gama significativa de fornecedores e, dentre estes, destacam-
se alguns dos principais:
24
Figura 6 – Principais fornecedores
Fonte: Elaborado pelo autor
2.11 PRINCIPAIS CONCORRENTES
Para identificar os principais concorrentes, se faz necessário uma pesquisa onde aponte
os comerciantes deste segmento, independente de seu porte, que estejam localizados próximos
às lojas do Supermercado Gecepel Ltda. Esta verificação tem como objetivo conhecer os
concorrentes – e seus potenciais ao máximo possível – para se estabelecer, com base nas
informações nestas informações e outras consideradas relevantes, estratégias que assegurem a
competitividade e sustentabilidade do negócio da Gecepel.
Após análise do ambiente competitivo em que o Supermercado Gecepel Ltda. atua,
constatou-se que os principais concorrentes são os seguintes:
Figura 7 – Principais concorrentes
Fonte: Elaborado pelo autor
2.12 ÓRGÃOS REGULAMENTADORES
Figura 8 – Órgãos regulamentadores
Fonte: Elaborado pelo autor
25
3 FOCO DA PESQUISA
O orçamento empresarial é o instrumento que formaliza as metas e os objetivos
estabelecidos no planejamento – servindo para comunicar de onde e para onde a empresa está
caminhando – além de focalizar a atenção nas operações e finanças da empresa, antecipando
os problemas, sinalizando metas e objetivos que necessitem a atenção dos gestores,
contribuindo, portanto, para a tomada de decisões com vistas ao atendimento da missão e ao
cumprimento dos objetivos empresariais. Sobre as operações da empresa, estas podem ser
analisadas e projetadas através do Orçamento Econômico, que é parte integrante do
orçamento empresarial.
Entretanto, apesar de se compreender a importância destra ferramenta empresarial, nem
todas as empresas possuem processo de planejamento e controle de resultados. Talvez isto
ocorra no Brasil, pelo fato deste mecanismo de gestão não fazer parte da filosofia das
empresas brasileiras.
Dentro deste contexto, podemos incluir os supermercadistas brasileiros de pequeno e
médio porte que, para se manterem competitivos em seu segmento, precisam desenvolver
estratégias que lhes assegurem a sustentabilidade.
Analisando-se o cenário acima apontado, identifica-se oportunidade de pesquisa
cientifica que poderá beneficiar o segmento de mercado varejista supermercadista –
permitindo (com auxilio de orçamentos) os gestores conhecerem a situação atual da empresa e
projetarem os resultados almejados.
Portanto, o presente trabalho tem como foco de pesquisa propor – para o Supermercado
Gecepel Ltda. – modelo orçamentário econômico descentralizado, ou seja, propor
orçamento econômico por departamentos de sua loja matriz.
Diante destas considerações sobre o segmento varejista e sobre o processo de
planejamento e controle de resultados, coloca-se a necessidade de saber se o orçamento
26
realmente é uma ferramenta tática aplicável por departamentos – o que permite formular a
seguinte questão:
O Orçamentário Econômico Descentralizado pode contribuir para o processo de
tomada de decisões em supermercados?
27
4 OBJETIVOS
Neste capítulo são abordados os objetivos geral e específicos deste trabalho.
4.1 OBJETIVO GERAL
Propor modelo Orçamentário Econômico Descentralizado – por departamentos – para o
Supermercado Gecepel Ltda.
4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS
Os objetivos específicos, abaixo destacados, são considerados de fundamental
importância para a elaboração da proposta orçamentária para a rede de supermercados
Gecepel:
• Identificar a composição dos departamentos da empresa;
• Desenvolver fundamentação teoria necessária para elaborar a proposta
orçamentária;
• Estabelecer o cenário necessário para esboçar a proposta orçamentária;
• Utilizar-se de critérios objetivos que viabilizem a projeção do Orçamento
Econômico Global da Matriz;
• Utilizar-se de critérios objetivos que viabilizem a projeção do Orçamento
Econômico do Departamento Loja (Mercearia).
28
5 JUSTIFICATIVA
A literatura contábil – ao tratar do tema orçamento afirma que é importante a adoção de
planejamento e orçamentos e destaca os benefícios de sua utilização pelas empresas que se
visam com a necessidade de melhorar, ou até mesmo desenvolver modelo de gestão voltado
para a sustentabilidade e para a avaliação de desempenho – melhorando/auxiliando no
processo de tomada de decisões.
A mudança ocorrida nas ultimas décadas no segmento varejista, com ingresso de
investidores estrangeiros neste segmento, faz com que os supermercados de pequeno e médio
porte, como o Supermercado Gecepel Ltda., busque alternativas para manterem-se
competitivos em seu segmento. Para tanto, o modelo de orçamento econômico que é
proposto neste trabalho, pode viabilizar aos gestores da empresa Gecepel a análise e tomada
de decisões com base no desempenho de cada departamento do supermercado – avaliando ou
desenvolvendo suas estratégias e os controles necessários para acompanhar a execução das
estratégias.
Por fim, este trabalho acadêmico será de grande importância para o aluno – pois ele
estará aplicando um conhecimento cientifico de seu interesse. Para o Supermercado Gecepel
Ltda. Entende-se que será de grande relevância, pois terá acesso ao conhecimento necessário
para a criação de modelo orçamentário econômico – que lhe permitirá tomar decisões com
base em cenários realistas do negócio.
29
6 REVISÃO DA LITERATURA
Neste capitulo, tem-se como objetivo abordar sobre o cenário atual do varejo – tendo em
vista que a proposta de Planejamento Orçamentário será focada no comércio varejista – e
também as teorias que são inerentes ao contexto do Planejamento Orçamentário. Com relação
contextualização da literatura pertinente ao planejamento orçamentário, inicialmente será feito
uma análise sobre os aspectos que refletem, de alguma forma, na elaboração de um
Planejamento Orçamentário. Tendo em vista que o Orçamento é considerado uma ferramenta
tática da Contabilidade Gerencial, serão explanados – de forma sintética – os principais
conceitos sobre a estrutura da Contabilidade Gerencial; Planejamento, Execução e Controle; e
Planejamento Estratégico. A primeira seção apresenta os principais aspectos da
Contabilidade Gerencial – onde se pretende contextualizar esta ciência, bem como seus
principais artefatos. Na segunda seção, tem-se uma abordagem dinâmica sobre a
Administração Financeira – cuja intenção é transcrever alguns dos principais objetivos das
empresas e suas principais atividades. A terceira seção focaliza a questão do planejamento,
execução e controle – que são cruciais para a elaboração de um orçamento empresarial eficaz.
Na quarta seção deste capítulo, é apresentada a questão do acompanhamento do planejamento
estratégico, tanto sobre o controle estratégico, como o tático e operacional. Entre as seções
cindo e dez, tem-se a literatura mais importante deste trabalho – pelo fato de trazer o principal
mecanismo de gestão empresarial, no contexto deste trabalho, que é o orçamento. Nestas
seções, apresentam-se o orçamento empresarial, desde sua origem, princípios - inclusive suas
metodologias e processos.
A última seção deste capítulo apresenta o cenário do setor supermercadista, tendo em
vista que a empresa Supermercado Gecepel Ltda. – para qual se pretende propor modelo
orçamentário por departamentos – é atuante deste mercado. Esta seção apresenta,
inicialmente, as definições de supermercados e suas categorias; logo em seguida, aborda-se
30
sobre o auto-serviço no Brasil, isto porque este é o segmento de atuação, dentro do varejo
supermercadista, que a referida empresa está enquadrada.
6.1 CONTABILIDADE GERENCIAL
Através da presente seção, tem-se como objetivo explanar sobre a Contabilidade
Gerencial – tendo em vista que o orçamento empresarial encontra-se dentro do contexto de tal
ramificação contábil – em sete subseções, sendo que a primeira apresenta a Contabilidade
Gerencial e a Contabilidade Financeira, bem como suas diferenças; a segunda subseção
aborda o Gerenciamento Contábil Global, que são utilizados pela alta administração das
empresas; a terceira aborda aspectos relacionados ao Gerenciamento Contábil Setorial; a
quarta apresenta a importância à informação gerencia contábil; a quinta apresenta a
diversidade da informação gerencial contábil; a sexta apresenta as funções da contabilidade
gerencial; e por fim, a sétima subseção apresenta os artefatos da contabilidade gerencial.
6.1.1 Contabilidade gerencial e contabilidade financeira
No entender de Iudícibus (1998, pág. 21):
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
Para Atkison et al. (2000), Contabilidade Gerencial é o processo de identificação,
mensuração, reporte e análise de informação sobre os eventos econômicos das organizações.
Segundo Garrison, Noreen & Brewer (2001, p. 4), “a contabilidade gerencial se
preocupa com o fornecimento de informações aos administradores – ou seja, a indivíduos no
interior de uma organização, que dirigem e controlam suas operações.”
As informações da Contabilidade Gerencial – no entendimento de Warren, Reeve &
Fess (2001, p. 3) – “[...] incluem dados históricos e estimados usados pela administração, na
condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimento
de estratégias de negócios integradas.”
31
Os relatórios gerenciais, na visão de Warren, Reeve & Fess (2001), são elaborados com
base em determinadas operações e em estimativas – auxiliando a administração perceber
oportunidades de negócios.
Diante das definições relatadas acima, pode-se afirmar que as informações compiladas
na Contabilidade Gerencial atuam como supridoras de informações e necessidades internas e,
dentre estas, tem-se a percepção de oportunidades de negócios. Um exemplo de oportunidade
de negócio seria a identificação da viabilidade – através de relatórios que indique tal
viabilidade – de se expandir o negocio planejando, com a criação de uma nova sede em
localização estratégica. Pode-se afirmar, também, que a contabilidade gerencial não é
obrigatória, pois não existem órgãos reguladores, sendo totalmente opcional. O fato da
contabilidade gerencial não ser obrigatória, não quer dizer que sua aplicação seja inviável.
Pelo contrário, é muito viável, pois ela, através de seus relatórios (que podem ser detalhados
em sua geração por segmento, para departamentos, por produtos, por atividades, etc.,)
possibilita a elaboração de planejamentos, controles, avaliações de desempenho – dentre
outras análises que servirão de subsídios para a tomada de decisão.
A Contabilidade Financeira, segundo Padoveze (2004), também denominada de
Contabilidade Tradicional – é entedia como o instrumental contábil essencial para a
elaboração dos relatórios para usuários externos e necessidades regulamentadas. Com relação
ao termo “necessidades regulamentas”, pode-se entender como a necessidade de atender aos
Princípios geralmente Aceitos.
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2001), “contabilidade financeira preocupa-se com
o fornecimento de informações a acionistas, credores e outros agentes situados fora da
organização.” Segundo estes mesmos autores a contabilidade financeira é obrigatória, ou seja,
ela precisa ser realizada.
As informações da Contabilidade Financeira – segundo Warren, Reeve & Fess (2001, p.
3) – “[...] são relatadas em demonstrativos financeiros para pessoas ou instituições “de fora”
ou externas à empresa.”
Com base nas definições sobre contabilidade financeira, pode-se concluir que seus
relatórios são gerados com a finalidade de atender as necessidades de agentes externos
(fornecedores, clientes, acionistas, órgãos reguladores, bancos, etc.), pois tais relatórios
demonstram a situação patrimonial da empresa, e com base nestas demonstrações, os agentes
externos tomam suas decisões. Por exemplo, as instituições financeiras exigem das
organizações as suas demonstrações contábeis com a intenção de verificar a situação
32
patrimonial, para analisar a viabilidade de liberar ou não crédito, descontar duplicatas,
conceder empréstimos, enfim, se é viável prestar serviços financeiros para a empresa
analisada.
A Contabilidade Gerencial está voltada para a elaboração de informações para os
administradores responsáveis pela direção e controle de as operações da empresa, enquanto
que a Contabilidade Financeira reporta informações para acionistas, credores e outros grupos
de interesses externos à empresa (PADOVEZE, 2004).
No entendimento de Padoveze (2004, p. 42): “Contabilidade Gerencial significa o uso
da Contabilidade como instrumento da administração.” e seus objetivos são: enfocar todos os
temas escolhidos dessas disciplinas do processo de administração, no processo de tomada de
decisões; deve suprir, através do sistema de informação contábil gerencial, todas as áreas da
empresa; deve atender todos os segmentos hierárquicos da empresa.
6.1.2 Gerenciamento contábil global
A definição de Gerenciamento Contábil Global está ligada às informações contábeis
úteis para o controle, acompanhamento e planejamento da companhia como um todo –
podendo ser utilizadas pelos gestores da empresa para a tomada de decisões. Para tanto é
importante ter um sistema de informações gerenciais que contenha informações contábeis
consideradas úteis para a alta administração (PADOVEZE, 2004).
Segundo Padoveze (2004, p. 47), o Gerenciamento Contábil Global “[...] significa o
conjunto de informações que tratam dos dados de forma aglutinada, para a visão dos grandes
agregados empresariais.” As informações devem ser apresentadas de forma sintética e, de
preferência, através de relatórios – que viabilizem aos tomadores de decisões identificarem os
pontos relevantes que necessitam de suas atenções.
Para que o gerenciamento contábil seja eficaz, se faz necessário à existência ou
implantação de um sistema de informações de apoio à decisão que viabilize a tomada de
decisões empresariais. Este sistema tem de estar integrado com os principais sistemas
operacionais – de onde se obterá as informações relevantes, de forma refinada e sintética
(PADOVEZE, 2004).
No entendimento de Padoveze (2004), a necessidade de informações geradas pela
Contabilidade Gerencial Global é determinada pelos usuários finais, objetivando atender suas
necessidades de informações contábeis, ou seja, as úteis à gestão da empresa e não para
atender aos contadores.
33
Padoveze (2004) assevera que é necessário – para um sistema de informação gerencial
eficaz – o planejamento e controle para a produção de recursos, para atender plenamente os
usuários.
6.1.3 Gerenciamento contábil setorial
A questão fundamental, no Gerenciamento Contábil Setorial, que nada mais é do que a
Contabilidade Divisional, conforme frase de Padoveze (2004, p. 257), é a “[...] identificação
dos segmentos geradores de resultados da companhia.”
A contabilidade gerencial setorial por ser aplicada na empresa através de divisões, como
por exemplo, departamento de hortifrutigranjeiros, açougue, mercearia etc. Também se pode
adotar a segmentação deste gerenciamento por linhas de produtos ou também por atividades
desenvolvidas na organização.
O gerenciamento dos dados contábeis por departamentos busca o controle e
acompanhamento das atividades setoriais, onde se analisam o desempenho dos responsáveis
pela produção e comercialização das linhas de produtos e/ou serviços. Para Padoveze (2004),
gerentes divisionais deverão ter sua performance avaliada em termos de resultados, que serão
obtidos pelo sistema de contabilidade por responsabilidade. Neste mesmo contexto abordado
na frase de Padoveze (2004) acima, ou seja, de descentralização de responsabilidades dentro
de uma empresa, tem a questão do Accountability – que nada mais é do que delegar
responsabilidades aos gestores de cada departamento da organização e lhe cobrar uma
prestação de contas. Ou seja, solicitar um report sobre os resultados de seu departamento –
que possibilita ao Controller da companhia ou o Diretor de Operações conhecerem a
performance de cada departamento e, com isso, tomar decisões necessárias.
Existem diversas modelos de avaliação resultados e, segundo Padoveze (2004), o
modelo mais utilizado é o ROI (Return On Investiment). O Retorno sobre Investimentos,
assevera Hoji (2007), é utilizado por muitos analistas como a melhor medida de eficiência
operacional. Entretanto, “[...] esse indicador tem limitações e deve, portanto, ser utilizado
juntamente com outros indicadores, tais como padrões e orçamentos.” (HOJI, 2007, p. 300).
No entendimento de Padoveze (2004), a Contabilidade Divisional tem como pontos
fundamentais: a identificação dos segmentos geradores de resultados da empresa; e a
denominação dos preços de transferências (é o preço de venda para quem remete e preço de
custo para quem recebe).
34
6.1.4 Informação gerencial contábil
A Contabilidade Gerencial – no entendimento de Atkinson et al. (2000, p. 36): “[...] é o
processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos
econômicos das empresas.” Estes mesmos autores asseveram que “A informação gerencial
contábil é uma das fontes de informações primárias para a tomada de decisão e controle nas
empresas.”
Na concepção de Atkinson et al. (2000, p. 37), apenas o sistema de informação gerencial
contábil disponibiliza as “Medidas da condição econômica da empresa, como as de custos e
lucratividade dos produtos, dos serviços, dos clientes e das atividades das empresas [...]”.
6.1.5 Artefatos da contabilidade gerencial
O termo “artefatos da Contabilidade gerencial” é aplicado como termo genérico, neste
trabalho, referindo-se a atividades, ferramentas, filosofias de gestão, instrumentos, princípios
ou métodos de custeios, modelos de gestão, sistemas de custeio que possam ser utilizados por
profissionais da Contabilidade gerencial no exercício de suas funções. Estes artefatos fazem
parte de áreas tais como: planejamento, orçamento, controle e custeio. O objetivo de expor
estes artefatos neste trabalho é pelo fato deles contribuírem à Contabilidade Gerencial para a
tomada de decisões.
• Custeio por Absorção: é um método de custeio que apropria ao produto todos os
gastos que contribuíram sua fabricação – atendendo tanto à legislação fiscal como
também os princípios fundamentais da contabilidade (HOJI, 2007);
• Custeio Variável: também denominado como Custeio Direto, este método
consiste em considerar, como custo padrão, apenas os custos variáveis incorridos.
Segundo Hoji (2007, p. 385), o custeio variável “É um método gerencial bastante
útil em determinados tipos de análise, mas não atende à legislação fiscal.”;
• Custeio Padrão: também conhecido como Custo Standard, é uma forma ou
sistema de custeio que permite a mensuração dos fatores envolvidos na produção –
não sendo considerado um método de custeio. Para Hoji (2007, p. 385), o custeio
padrão “[...] predetermina o custo do produto ou linha de produto com base em
analises e estudos de engenharia dos processos de fabricação em condições
normais de operação.” O objetivo principal do custo padrão é fornecer suporte para
o controle dos custos da empresa;
35
• Método dos centros de Custos – RKW: O Reichskuratoruim für
Wirtschaftlichtkeit é um método de rateio, inicialmente disseminado na Alemanha
no século XX que consiste no rateio de todas as despesas de vendas, financeiras e
administrativas – juntamente aos custos de produção – são alocados aos produtos
(HOJI, 2007);
• Custeio Baseado em Atividades – ABC: esse método baseia-se na premissa de
que são as atividades – e não os produtos – que provocam o consumo de recursos,
e tais atividades, conforme requeridas, é que formam os custos dos produtos. A
idéia básica do ABC, segundo Bornia (2002, p. 121): “[...] é tomar os custos das
várias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases
que representam as relações entre os produtos e essas atividades.”;
• Custeio meta (Target Costing): Hansei (2002, p.14) assevera que custeio meta é:
[...] um processo de planejamento de resultados, com base no gerenciamento de custos e preços, que se fundamenta em preços de venda estabelecidos pelo mercado e nas margens objetivadas pela empresa. Nesse processo, os custos são definidos na fase de projeto de novos produtos (ou produtos reprojetados), visando à satisfação dos clientes e otimizando o custo de propriedade do consumi dor, abrangendo toda a estrutura organizacional da empresa e todo o ciclo de vida do produto, envolvendo um segmento relevante da cadeia de valor.
• Preço de Transferência: para efeito de prática da Contabilidade Gerencial,
considera-se que preço de transferência é um conjunto de ferramentas e métodos
usados pela empresa para distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre as
subunidades da empresa (ATKINSON et al., 2000). Sendo assim, “O preço de
transferência é um mecanismo de distribuição dessa receita.” – gerada por dois ou
mais centros de lucros (ANTHONY; GOVIDARAJAN, 2006, p.271);
• Retorno sobre o Investimento: é um modelo de mensuração de resultados, onde
se relaciona os investimentos efetuados na divisão com o lucro anual obtido por
esta mesma divisão. Neste modelo são incorporados os conceitos de margem de
lucro e giro do ativo – o que permite uma análise adequada da rentabilidade
divisional (PADOVEZE, 2004);
• Valor Econômico Adicionado – EVA: segundo Gitman, (2001 p. 44), “[...] é a
medida usada por muitas empresas para determinar se um investimento – proposto
ou existente – contribui positivamente para a riqueza dos proprietários.”;
• Orçamento: o orçamento – tema principal deste trabalho de conclusão e que, por
isso, terá uma abordagem extensa a seguir – é definido por Padoveze (2005. p. 31)
36
como uma “[...] ferramenta de controle por excelência de todo o processo
operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia.”;
• Teoria das restrições: é uma filosofia de gerenciamento cujo objetivo é a
programação da produção rompendo barreiras globais da empresa – utilizando
como medidas de alcance da meta global indicadores exclusivamente financeiros
como: Lucro Líquido, Retorno sobre o Investimento e Fluxo de Caixa;
• Planejamento Estratégico: o planejamento – tema que será abordado de maneira
extensa neste trabalho – é definido por Anthony e Govindarajan (2006, p.382)
como um “[...] processo pelo qual se decidem os programas que a empresa adotará
e a quantidade aproximada de recursos que a empresa reservará para cada um
desses programas, nos vários anos seguintes.”;
• Gestão Baseada em Atividades – ABM: apóia-se no planejamento, execução e
mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o
custeio ABC e caracteriza-se por decisões estratégicas;
• Balance Scorecard – BSC: será abordado juntamente com o planejamento
estratégico, neste trabalho. É também conhecido como “painel equilibrado de
indicadores”. Neste modelo, uma série de informações estratégicas é organizada
em um conjunto de indicadores que permitem localizar problemas, definirem
rumos, prever turbulências e entender para onde vai a empresa;
6.2 PLANEJAMENTO, EXECUÇÃO E CONTROLE
A presente seção tem como objetivo abordar os principais conceitos que abrangem o
planejamento, a execução e o controle empresarial. Na primeira subseção, tem-se a evolução e
tipos de planejamento; na segunda subseção, apresenta-se o processo de elaboração do
planejamento estratégico; e, na terceira parte, aborda-se a sua implementação e os
mecanismos do BSC e orçamentos – utilizáveis em sua implementação – bem como apresenta
a integração entre tais ferramentas.
6.2.1 Evolução e tipos de planejamentos
A palavra estratégia tem sua origem do proveniente do termo grego “strategos” – que
combina com “tratos” (exercício) e com “AG” (liderar) – significando, literalmente, “a função
37
de general do exército.” Este termo foi utilizado no exército cuja finalidade era de determinar
ações ofensivas – visando a vitória sobre o inimigo (LUNKES, 2007).
A palavra estratégia começou a ser aplicada nos negócios após a segunda revolução
industrial, onde se buscava uma vantagem competitiva sustentável (LUNKES, 2007).
O pensamento estratégico foi estimulado no mundo empresarial após a guerra mundial
pelo fato da escassez de recursos em toda a economia e sua evolução teve três fases
consideradas importantes:
• A primeira fase iniciou-se na metade do século XIX, nos Estados Unidos, onde o
orçamento representava o planejamento financeiro (TAVARES, 2000 apud
LUNKES, 2007). Nesta fase, o orçamento se destaca como sendo o principal
mecanismo utilizado para realizar planos empresariais (ANTHONY, 1970 apud
LUNKES, 2007). As informações que alimentavam eram oriundas do sistema
contábil.
• Na década de 1960, tem-se a segunda fase do planejamento, onde este focalizava
estratégias de longo prazo. Essa mudança (TAVARES, 2000 apud LUNKES,
2007). O fato de o planejamento focar o longo prazo fez com que se diferenciasse
do orçamento. O planejamento ficou voltado para o estabelecimento de objetivos
globais da organização e geralmente superior a um ano. Já o orçamento, que
correspondia o planejamento anula de resultados, foi utilizado como o primeiro
ano do plano de longo prazo (LUNKES, 2007).
• O planejamento estratégico surgiu na década de 1970, havendo uma disseminação
sobre o seu conceito nas escolas de administração, o que refletiu na crescente
aceitação da teoria do planejamento estratégico e que vem sendo aprimorados
desde então (LUNKES, 2007).
O planejamento estratégico evoluiu de acordo com as novas condições do mercado,
passando de um planejamento financeiro para um planejamento estratégico, pois se percebeu
que existem outros fatores, não só os financeiros, que impactassem nos resultados (LUNKES,
2007).
O planejamento pode ser dividido em três tipos distintos:
• Planejamento Estratégico: este tipo de planejamento é elaborado para um período
de longo prazo, geralmente para cinco ou mais anos, abrangendo dados
quantitativos e onde também de define destino da empresa, se avalia o ambiente
em que ela está inserida e também se estabelece estratégias que permitam alcançar
38
os objetivos pretendidos. Portanto, o planejamento estratégico indicará, com base
nas decisões dos gestores da empresa, o curso que a empresa tomará no futuro
(LERE, 1991 apud LUNKES, 2007).
• Planejamento Tático: este oferece objetivos quantitativos e qualitativos aos
gestores. Estes objetivos representam os planos intermediários que podem ter
aspectos financeiros e não financeiros a serem alcançados no decorrer do período
planejado. Sendo assim, os objetivos planos mensuráveis criados pelos gestores
são atendidos pelo planejamento tático (LUNKES, 2007).
• Planejamento Operacional: representa um plano detalhado a ser aplicado nas
operações – indicando a forma como devem ser administradas as operações
(LUNKES, 2007).
Os três tipos de planejamento citados acima são formalizados através de sistemas,
ferramentas e mecanismos integrados, como o Orçamento e o Balance Scorecard – o que
viabiliza a execução e controle das estratégias previamente definidas bem como as operações.
6.2.2 Elaboração do planejamento estratégico
O processo de elaboração do planejamento estratégico, conforme figura 9 – segue
basicamente os seguintes passos:
Figura 9 – O processo de planejamento estratégico.
Fonte: Lunkes (2007, p. 5)
No primeiro plano, tem-se a cultura empresarial e as relações de poder. A primeira
refere-se aos pressupostos básicos que uma equipe deve desenvolve ao lidar com problemas
externos e internos (SCHEIN, 1982 apud LUNKES, 2007) e trata da contextualização social
Cultura e Valores
Relações de Poder
Oportunidades e Ameaças
Recursos
Sensibilização
Negócio/Missão
Fatores-Chaves do Sucesso
Análise Externa
Análise Interna
Definição de Objetivos e Metas
Definições de Estratégias
_____________________________________________________
Implantação
Controle
39
da empresa e sua história (LUNKES, 2007). A segunda está inserida na questão da capacidade
de uma subunidade, ou seja, a distinção de poderes de um indivíduo ou grupo da organização
que tem a finalidade de prevenir que os mesmos adotem uma conduta indesejável (TAWNEY,
1962 apud LUNKES, 2007).
A primeira característica do planejamento estratégico a ser apresentada, no segundo
plano é a sensibilização, que é o momento em que todos os envolvidos da empresa devem ter
uma percepção global do planejamento estratégico (LUNKES, 2007). A missão está
relacionada com o negócio de satisfazer a alguma necessidade do ambiente – definindo o ser e
a razão da empresa (KOTLER, 1980 apud LUNKES, 2007).
Os Fatores – Chave de Sucesso representam os atributos que a empresa precisa ter para
ser bem sucedida. Alguns exemplos são: preço e custos (LUNKES, 2007). Com relação ao
ambiente em que a empresa está atuando e inserida é representado pelas restrições, ameaças
externar e as oportunidades (LUNKES, 2007). As ameaças e oportunidades da empresas
determinam o ambiente competitivo, onde se tem os riscos inerentes ao meio assim como as
possíveis recompensas potenciais (KOTLER, 1980 apud LUNKES, 2007). Pode-se afirmar,
portanto, que as oportunidades são situações ocorridas e que a empresa tem a chance de
aumentar a competitividade e as ameaças são situações do ambiente que colocam a empresa
em risco (LUNKES, 2007).
As expectativas da sociedade e de fatores governamentais, bem como sobre
diversos grupos de interesses como fornecedores, consumidores, distribuidores e outros
refletem impactos sobre a organização (LUNKES, 2007).
Os postos fortes e fracos devem ser observados através da análise interna da empresa,
assim como a competência diferencial e a vantagem perante aos concorrentes da empresa. A
combinação entre pontos fortes e fracos determina os limites do plano estratégico (LUNKES,
2007). A seguir destacam-se sete pontos fortes e fracos, segundo (MINTZBERG, 2000 apud
LUNKES, 2007): Marketing; Pesquisa e desenvolvimento; Sistema de informação gerencial;
Time gerencial; Operações; Finanças; Recursos Humanos.
A análise da estrutura financeira da empresa é a base para o bom planejamento
estratégico, isto porque esta análise permite conhecer melhor a evolução dos negócios
(IUDÍCIBUS, 1998).
Após a análise interna e externa, a figura acima destaca da necessidade de se definir
objetivos e metas. Pode-se dizer que os objetivos são os alvos futuros que a empresa pretende
atingir.
40
A elaboração do planejamento estratégico deve ser feita de maneira democrática, com a
valorização de recursos intangíveis da empresa e proporcionar gestão participativa e
sensibilidade – dando atenção especial para as intenções e atitudes do grupo funcional. A
eficiência do planejamento estratégico poderá ser conquistada se todos estes fatores
mencionados anteriormente serem analisados e aplacados em sinergia (LUNKES, 2007).
6.2.3 Implementação do planejamento estratégico
A implementação do planejamento estratégico é um momento importante do processo
decisório, pois é neste momento que a alta administração tem de tomar decisões globais. O
processo decisório abrange três dimensões: Coordenação de esforços; Comprometimento do
grupo funcional; e Competência das lideranças, conforme descrito a seguir (TAVARES, 2000
apud LUNKES, 2007): coordenação e integração dos esforços: são necessários para se obter
vantagem competitiva sustentável; comprometimento de indivíduos e grupos: os envolvidos
necessitam comprometer-se com o que foi estabelecido para realizá-la; e Competência técnica
e gerencial: fundamental para equacionar e resolver problemas e coordenar a implementação
de soluções.
As empresas utilizam técnicas para a implementação do planejamento estratégico.
Dentre elas, pode-se destacar o Balance Scorecard, conhecido pela sigla BSC, que pode ser
aplicado para avaliar o planejamento estratégico e o Orçamento, aplicável no planejamento
operacional. O autor tem a pretensão de abordar a seguir o BSC, de maneira ampla e o
Orçamento de maneira breve, isto porque este último terá um capítulo específico, por ser o
objeto deste trabalho, bem como estabelecer uma relação entre o BSC e o Orçamento.
6.2.3.1 Balanced scorcard
O BSC é um sistema de medição de desempenho – proposto por Kaplan e Norton (1997)
– que visa mensurar os fatores financeiros e não-financeiros. Esta ferramenta surgiu como um
novo sistema de avaliação de desempenho, com base em indicadores financeiros e não-
financeiros, e acabou tornando-se um sistema de análise gerencial. O principal diferencial é o
fato de reconhecer que os fatores não-financeiros também devem ser analisados juntamente
com os financeiros (LUNKES, 2007). A construção do BSC deve passar para quatro
processos básicos conforme figura 10:
41
Figura 10 – O BSC como sistema gerencial
Fonte: Lunkes (2007, p. 10)
Segundo Lunkes (2007), o BSC contempla os seguintes aspectos: inclui a medições
financeiras com avaliações sobre o cliente; identifica os processos internos que devem ser
aprimorados; e analisa as possibilidades de aprendizagem e o crescimento;
Antes de iniciar a elaboração do Balance Scorecard a empresa tem de tomar duas
providências (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007): obter o consenso na alta
administração sobre os objetivos que estão levando à adoção dessa ferramenta; e definir o
arquiteto do processo, ou seja, a pessoa que o comandará.
Logo após, inicia-se o processo em si, constituído por dez tarefas, distribuído por quatro
etapas do processo, que são segundo (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007):
arquitetura do programa de medição; definição dos objetivos estratégicos; escolha dos
indicadores estratégicos; e elaboração do plano de implementação.
O BSC combina indicadores financeiros e não financeiros, permitindo à empresa utilizar
informações relevantes em suas atividades, que são agrupadas em quatro perspectivas:
A primeira a Perspectiva Financeira. Esta possibilita mensurar e avaliar resultados que
o negócio proporciona e necessita para seu crescimento e desenvolvimento, assim como para
a satisfação de seus acionistas. Os objetivos financeiros podem ser abordados em três
aspectos, conforme (KAPLAN; NORTON, 1998 apud LUNKES, 2007):
• Crescimento: os objetivos buscam o aumento das vendas, almejando novos
mercados, novos clientes e mantendo gastos adequados;
42
• Sustentação: os objetivos financeiros destacam medidas financeiras tradicionais,
como ROI, receita operacional e margem bruta. Os métodos utilizados são os
orçamentos de capital e os fluxos de caixa descontado;
• Colheita: os objetivos financeiros destacam o fluxo de caixa, onde todos os
investimentos deverão obter retorno rápido e certo, sendo a maior meta maximizar
a geração de caixa.
A segunda é a Perspectiva do Cliente, onde se pode direcionar o negócio da empresa
para atender as necessidades e satisfação dos clientes. O termo clientes, na concepção do
SBC, contempla os clientes in ternos e externos à empresa.
A terceira é a Perspectiva sobre Processos Internos. É através desta que os gestores
apontam e analisam os processos considerados mais críticos para a realização dos objetivos
dos clientes e acionistas. Geralmente, as organizações desenvolverem objetivos e medidas
para essas perspectivas – depois de formular objetivos e medidas para as perspectivas
financeiras e cliente – o permite a empresa focalizar as métricas dos processos internos que
conduzirão aos objetivos dos clientes e acionistas. Os gestores devem definir uma cadeia de
valor ampla dos processos internos, para a implantação do BSC, que tenha, segundo
(LUNKES, 2007): Início com o Processo de inovação: identificação das necessidades atuais
e futuras dos clientes e desenvolvimento de novas soluções para essas necessidades; Prossiga
com os Processos de operações: entrega dos produtos e prestação dos serviços aos clientes
existentes; Termine com Serviço pós-venda: oferta de serviço pós-venda que
complementem o valor proporcionado aos clientes pelos produtos ou serviços de uma
empresa.
A quarta e ultima é a Perspectiva de Aprendizado e Crescimento. Para o BSC, esta
desenvolve objetivos e medidas, que visão orientar o aprendizado e o crescimento
organizacional. Os objetivos da perspectiva organizacional disponibilizam a infra-estrutura
necessária para concretização de objetivos ambiciosos estabelecidos nas outras três
perspectivas: financeira, cliente e processos internos – abordadas anteriormente.
6.2.3.2 Orçamento
O orçamento é o tema principal deste trabalho e terá uma abordagem ampla na seção
6.5. Porém, para acompanhar o raciocínio sobre o BSC, que analisa o planejamento
estratégico, será abordado brevemente o orçamento, por ser esta a etapa do planejamento
estratégico em que se tem a aplicação do planejamento operacional. O orçamento pode ser
43
considerado o componente final do plano de ação do planejamento estratégico, conforme se
visualiza na figura 11:
Figura 11 – Passos na elaboração e implementação do planejamento estratégico
Fonte: Lunkes (2007, p. 10)
Para Lunkes (2007, p. 14): “O orçamento é a etapa do processo do planejamento
estratégico em que se estima e determina a melhor relação entre os resultados e despesas para
atender às necessidades, características e objetivos da empresa no período.”
6.2.3.3 Integração entre o BSC e o orçamento
O BSC é reconhecido como sendo um novo mecanismo para a gestão estratégica.
Entretanto, entende-se que ele deve estar conectado ao orçamento. Esta ligação é importante
para a gestão de táticas (KAPLAN; NORTON, 2001 apud LUNKES, 2007). O processo
orçamentário permite a implementação de metas em nível operacional, algo que não é
possível no BSC, por isso, a ligação entre estes dois mecanismos é importante no
planejamento estratégico. O estabelecimento do planejamento estratégico é realizado através
do BSC, através de indicadores estratégicos. Já o orçamento vai realizar a segunda etapa, que
será em nível operacional, por meio de metas operacionais. O BSC pode ser o ponto de
partida para redefinir o processo orçamentário, com isso as metas operacionais são alinhadas
aos indicadores estratégicos do negócio (LUNKES, 2007).
44
6.3 ACOMPANHAMENTO DO PLANEJAMENTO ESTRATEGICO
Esta seção apresenta os tipos de controle – ou seja, o estratégico; o tático e operacional –
que as empresas devem adotar e que podem garantir que os planos estratégicos, táticos e
operacionais elaborados sejam efetivados com sucesso. A primeira subseção aborda o
Controle Estratégico; a segunda define o conceito de Controle Tático; e, por fim, a terceira
aborda sobre o Controle Operacional.
6.3.1 Controle estratégico
O controle estratégico tem como idéia central de monitorar os processos ou indicadores
estratégicos – mantendo a empresa na direção previamente definida (LUNKES, 2007). Para
tanto, os gestores devem usar quatro sistemas de controle, que são alinhados e atuam
simultaneamente para intenções distintas, (SIMONS, 1995 apud LUNKES, 2007), conforme
se tem apresentado na figura 12:
Figura 12 – Loop duplo: converter a estratégia em processo contínuo
Fonte: (KAPLAN; NORTON, 2000 apud LUNKES, 2007, p. 16)
O primeiro é o Sistema de Crenças. Este é utilizado com a intenção de realçar os valores
relacionados à estratégia do negócio e despertar a busca de novas oportunidades que realcem
os valores centrais da empresa. Pode se afirmar, então, que tem como finalidade prover
valores, finalidades e direção para a organização. O segundo é o Sistema de Fronteiras, que
visa reduzir riscos estabelecendo limites aceitáveis à ação, ou seja, limitando a busca de
oportunidades e minimizando riscos. O terceiro é denominado de Sistema de Diagnóstico e
procura monitorar os resultados ou outras saídas, através de técnicas convencionais de
45
feedback. O quarto e último é o Sistema de Controles Interativos, cuja finalidade é aplicar tais
controles e com isso analisar incertezas estratégicas e a aprender com os resultados atingidos
no ambiente de constantes mudanças – pois estas podem afetar as premissas fundamentais da
estratégia (SIMONS, 1995 apud LUNKES, 2007).
Associado aos quatro sistemas tratados acima, deve-se ter na empresa, fortes sistemas de
controles internos – para assegurar os ativos que são considerados críticos, tais como: caixa,
estoques, equipamentos, informações, inclusive banco d dados, escrituração contábil e
registros de clientes (KAPLAN; NORTON, 2001 apud LUNKES, 2007).
6.3.2 Controle tático
O Controle Tático é entendo como sendo um mecanismo de analise e acompanhamento
de medidas mais gerais no nível operacional. Sua finalidade é avaliar, em níveis
intermediários da organização através de medidas qualitativas e quantitativas. Este controle é
composto por um conjunto de indicadores e metas que permitem verificar se os objetivos
planejados estão sendo atingidos (LUNKES, 2007).
6.3.3 Controle operacional
O controle orçamentário ou controle operacional pode ser definido através da ação
necessária para analisar e assegurar a realização dos objetivos planos, políticos e padrões
estabelecidos (WELSCH, 1983). O controle operacional é o processo que visa assegurar que
os recursos sejam adquiridos e aplicados efetiva e eficientemente na realização dos objetivos
da empresa e, por isso, o orçamento está fortemente ligado ao controle (ANTHONY, 1970
apud LUNKES, 2007). A função do controle envolve processos de análise de desempenho,
comparação dos desvios deste e a realização de tomada de ação corretiva necessária,
acompanhamento para avaliar a eficiência da ação de natureza corretiva e inclusão de dados
ao processo de planejamento para desenvolver ciclos futuros da atividade administrativa
(WELSCH, 1983).
Para que o controle orçamentário ou controle operacional seja considerado eficaz, a
empresa deve seguir alguns princípios, conforme (GOUDESKET, 2001 apud LUNKES,
2007): o controle orçamentário deve ser considerado pela direção da empresa como essencial;
os executivos responsáveis devem sentir entusiasmo pelo controle orçamentário; controle
orçamentário é em grande parte, um problema psicológico. Ignorar esse aspecto é abrir
caminho para o insucesso; antes de implantar o sistema, é essencial realizar uma análise
46
critica da organização. Depois da implantação do sistema de controle orçamentário, ele deverá
ser repetido a intervalos regulares de tempo; deve haver um empregado responsável para cada
orçamento parcial; cada tarefa determinada no orçamento deve ter relação casual com as
atividades da empresa; o controle orçamentário deve ser integral, isto é, deve abranger todas
as atividades da empresa; o controle orçamentário é essencial quando se quer proporcionar à
direção da empresa uma base sólida para descentralizar a autoridade e as responsabilidades.
Determinando controlando tarefas e estabelecendo preços; sozinho, o orçamento é estéril.
Mas, em conjunto com o controle orçamentário, sopre alcança o objetivo colimado: uma
administração eficiente; e, para completar o controle orçamentário, é necessária a observação
estatística.
6.4 ORÇAMENTO
O pesquisador tem o objetivo, através desta seção, de abordar o referencial teórico sobre
o orçamento empresarial, tendo em vista que o objeto deste trabalho – Orçamento
Econômico - insere-se no contexto do orçamento empresarial. Por esta razão, viu-se a
necessidade de levantar e transcrever os diversos assuntos pertinentes ao orçamento, tratando
inicialmente da sua origem, definições e princípios e vantagens de desvantagens. Também
serão abordadas as diversas metodologias do orçamento sob os aspectos estruturais, dos
períodos de tempo e projeções de valores, entre outras. Esta seção encerrará a abordagem
científica sobre o orçamento tratando sobre o “processo orçamentário”, abrangendo a
coordenação do processo, os fundamentos e requisitos necessários, as etapas e as projeções de
relatórios.
6.4.1 Histórico do orçamento
A palavra “orçamento” tem sua origem atrelada a uma bolsa de tecido chamada de
“fiscus” – que foi utilizada pelos antigos romanos para coletar imposto. Mais tarde, a palavra
passou a ser utilizada com a finalidade de denominar as bolsas da tesouraria e também para os
funcionários que os usavam. Este termo, na França, era conhecido como “bouge” ou
“bougette,” e provavelmente entre os anos de 1400 e 1450, o termo bougett tornou-se parte do
vocabulário inglês (LUNKES, 2007). O desenvolvimento da Constituição Inglesa, em 1689,
foi à base das práticas contemporâneas de orçamento – isto porque a Lei determinava que o
Rei, logo após o primeiro ministro, poderia cobrar certos impostos ou gastos recursos, mas
47
somente o aval do Parlamento. Na metade do século XVIII, os planos de despesas do
governo encaminhados pelo primeiro-ministro ao parlamento através de uma bolsa grande de
couro. Tal cerimônia era denominada de “opening of the budget.” Em 1800, o termo “budget”
foi inserido dicionário inglês (LUNKES, 2007).
Na década de 1860, através de um sistema de contabilidade uniforme desenvolvido pela
França – o qual era aplicado a todos os departamentos do governo francês – criou-se um ano
fiscal padrão, bem como convenções de tempo para prestação de contas para todos os recursos
que foram alocados, procedimentos padrão e relatórios anuais que comparavam estimativas e
gastos (LUNKES, 2007).
Reino Unido constatou, na metade do século XIX, que os processos orçamentários
franceses possuíam todos os passos necessários à elaboração do orçamento. Tais técnicas
aparentemente parecia ser a melhor forma de controlar as finanças governamentais. Em 1891,
a Inglaterra criou um o Comitê de Contas Público no Parlamento e , em 1896, os Escritórios
de Controladoria e Auditoria Fiscal (LUNKES, 2007). Os Estados Unidos desenvolveram
conceitos, a partir do início do século XIX, e um a série de sistemas para o planejamento e
administração financeira. O orçamento era um plano que contemplava todas as atividades do
governo e utilizava um número de contas-padrão para controlar os gastos governamentais. A
primeira cidade a implementar o orçamento público, nos Estados Unidos, foi Nova York no
ano de 1907 (LUNKES, 2007).
No Brasil, a administração pública utiliza o orçamento desde a criação do Erário Régio e
do Conselho da Fazenda, em 1808 – com a inda de D. João VI. Posteriormente, a Constituição
de 1824 disciplinava que o Ministério da Fazenda deveria receber dos demais ministérios os
orçamentos relativos às suas despesas. No âmbito privado, o orçamento passou a ser utilizado
no Brasil na década de 1940, tendo seu apogeu apenas na década de 1970, quando as
empresas privadas passaram a adotá-lo em suas atividades (ZDANOWICZ, 1983 apud
LUNKES, 2007).
6.4.2 Conceito de Orçamento
Na literatura pertinente ao orçamento, pode-se encontrar a expressão orçamento global,
controle orçamentário, orçamentos para fins administrativos, planejamento e controle de
resultados – todos estes títulos se referindo ao orçamento empresarial (WELSCH, 1983). A
literatura de Welsch (1983) aborda o Orçamento através da seguinte expressão: “[...]
planejamento e controle de resultados [...]” e que representa, para Welsch (1983, p. 21), “[...]
48
um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de planejamento,
coordenação e controle da administração.” A definição de orçamento acima destacada,
envolve a preparação e utilização de (WELSCH, 1983): objetivos globais e de longo prazo;
um plano de resultados a longo prazo, envolvido em termos gerais; um plano de resultados de
curto prazo detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes de responsabilidade
(divisões, produtos, projetos, etc.); um sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais
uma vez para vários níveis de responsabilidade.
O Planejamento e Controle de Resultados possuem uma relação especial com o sistema
contábil, porém, não deve ser considerada uma técnica contábil, mas sim um sistema
administrativo, tendo uma ligação com a Contabilidade pelos seguintes motivos (WELSCH,
1983): o contabilidade fornece dados históricos (geralmente quantitativos) particularmente
relevantes para fins analíticos no desenvolvimento dos planos da empresa; o componente
financeiro de um plano de resultados geralmente é estruturado de acordo com um formato
contábil; os dados efetivamente utilizados na avaliação de desempenhos (comparação de
dados reais e planejados) são fornecidos em grande parte pelo sistema de contabilidade.
Para Welsch (1983) o método de Planejamento e Controle Financeiro poderá ser de
particular importância se for estabelecido nos seguintes conceitos: Planejamento de
Resultados; Contabilidade por níveis e áreas de responsabilidade; Contabilidade por Margem
de Contribuição (custeio direto); Custeio-padrão; Orçamentos variáveis de despensas;
Relatórios de desempenho operacional. O conceito de Orçamento está associado às diversas
abordagens técnicas de administração, tais como (WELSCH, 1983): Previsão de vendas;
Sistemas de quotas de vendas; Orçamentos de capital; Análise de fluxos de caixa; Análise as
relações custo-volume-lucro; Orçamentos variáveis; Estudos de tempos e movimentos; Custo-
padrão; Planejamento estratégico; Planejamento e controle de produção; Controle de estornes;
Administração por objetivos; Planejamento organizacional; Planejamento de RH; e Controle
de custos.
O orçamento pode ser definido como um plano administrativo que abrange todas as
fases das operações para um período futuro definido. É a expressão formal das políticas,
planos, objetivos e metas estabelecidas pela alta administração para a empresa como usar
todo, bem como para uma de suas subdivisões (WELSCH, 1973 apud LUNKES, 2007).
O orçamento é definido, também, como um instrumento no que um plano geral de
operações e/ou de investimentos por determinado período orientado pelos no qual se descreve
49
os objetivos e metas elaboradas e definidas pela alta administração (ZDANOWICZ, 1983
apud LUNKES, 2007).
Portanto, pode-se definir o orçamento como sendo um plano dos processos operacionais
para um determinado período – representando os objetivos econômico-financeiros a serem
conquistados pela empresa (LUNKES, 2007).
6.4.3 Ciclo orçamentário
O processo orçamentário representa a maneira pela qual a empresa desenvolve o
orçamento (BOISVERT, 1999 apud LUNKES, 2007). As empresas que são consideradas
como bem administradas geralmente aplicam o seguinte ciclo orçamentário, conforme
(HOREGEN; FOSTER; DATAR, 1997 apud LUNKES, 2007): planejamento do desempenho
da empresa como um todo, assim como os respectivos departamentos. Todos os gestores
concordam com o que é esperado por deles; estabelecimento de um parâmetro de referência,
isto é, um conjunto de expectativas com relação às quais os resultados reais passam ser
comparados; análise das variações dos planos, seguida, se necessário, das respectivas ações
corretivas; replanejamento, levando em consideração a técnica do feedback e a mudança das
condições.
O orçamento tem sua preocupação voltada para a implementação do programa
desenvolvido e aprovado pelo planejamento estratégico. Tais programas são constituídos por
diversas atividades tais como: desenvolver novos produtos e mercados, canais de distribuição,
entre outros. Pode-se afirmar, também, que o orçamento traduz os planos de longo prazo em
um plano operacional anual. Entretanto é importante ressaltar que tempo de duração do
orçamento não é, necessariamente, de um ano – podendo ser elaborado para qualquer período
de tempo. No Brasil, o período mais adotado é de um ano, podendo sofrer adaptações mensais
trimestrais e anuais (LUNKES, 2007).
6.4.4 O orçamento e os centros de responsabilidade
As organizações podem implantar o orçamento da maneira que for mais conveniente e
atribuir responsabilidades. Na forma tradicional, o orçamento é desenvolvido por
departamentos, de acordo com as estrutura departamental da empresa. Porém, ele pode,
também, ser coordenado através de unidades menores chamadas de variável base zero – onde
um empregado é responsável pelo monitoramento e controle de uma conta contábil. Tais
procedimentos de controle são muito utilizados no orçamento base zero (LUNKES, 2007).
50
Sendo assim, pode-se perceber que não há uma única forma de organizar o orçamento.
O centro de responsabilidades é simplesmente uma unidade (departamento, variável base
zero, processo e atividades etc.) chefiada por um colaborador responsável pelas metas
prescritas no orçamento. A responsabilidade também pode ser definida por atividades,
processo, unidade de negócio ou até em função de uma conta contábil (LUNKES, 2007).
6.4.5 Condições para implementação
O processo de planejamento e controle de resultados exige da organização um sistema
de informações com dados contábeis, históricos, integrados, adequados e apropriados
(WELSCH,1983). A empresa, ao implantar o orçamento, deve ter no mínimo uma estrutura
organizacional bem definida, contabilidade aberta, integrada e informatizada e fixação de
objetivos previamente definidos por (ZDANOWICZ, 1989 apud LUNKES, 2007). A figura
13 exposta abaixo ilustra as condições para a implementação do orçamento.
taxa interna de retorno;participação no mercado global;controle ambiental;maximização do lucro etc.
situação geral da economia;Tendência da política governamental;evolução do setor em que atua a0empresa;evolução da taxa de inflação; evolução do real em relação ao dólar;mercado de trabalho;tendência dos preços dos produtos, tendências da MP (preço, qualidade, riscos de fornecimento);taxa de juros, entre outras.
Objetivos Operacionais
Análise dos FatoresMacroeconômicos
taxa interna de retorno;participação no mercado global;controle ambiental;maximização do lucro etc.
Objetivos Operacionais
voltada para o aspecto gerencial;possibilitar o controle orçamentário;atender além dos aspectos gerenciais, legais, acionistas etc.
Contabilidade Aberta eInformatizada
Condições paraimplementação
Figura 13 – Condições para implementação do orçamento
Fonte: (ZDANOWICZ, 1983 apud LUNKES, 2007, p. 35)
Na concepção de (BOISVERT, 1999 apud LUNKES, 2007), “as condições necessárias
para a implementação do orçamento são as seguintes: estrutura organizacional, políticas,
gestão de pessoal e sistema de informação.”
51
Portanto, a implementação efetiva do processo orçamentário depende de uma estrutura
organizacional adequada, com a definição clara de autoridade e responsabilidade para todas as
fases da operação.
6.5 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DO PLANEJAMENTO E CONTROLE DE
RESULTADOS
Os princípios básicos do Orçamento são considerados como condições ambientais em
que a administração precisa estar comprometida, isto porque tendem a representar
orientações, atividades e abordagens administrativas desejáveis e necessárias para a aplicação
adequada do conceito de orçamento. Sendo assim, destacam-se abaixo os princípios
fundamentais do Planejamento e Controle de Resultados (WELSCH, 1983):
• Envolvimento administrativo: este princípio é considerado fundamental, isto
porque representa apoio, participação, confiança e orientação – principalmente pela
alta administração. A administração – estando confiante das vantagens entende a
natureza e características do planejamento e orçamento, cobra resultados, mas
também, incentiva a participação de todos os setores da empresa.
• Adaptação organizacional: segundo Welsch (1983), é necessária a formalização
da estrutura organizacional como definição dos níveis de autoridade e de
responsabilidades – para que existam condições de alcançar as metas, identificando
quem deve colaborar nas discussões do plano e quem será cobrado. Isto evitará
sobreposições de funções e ausência de responsabilidades, pois devem estar
claramente definidas e divulgadas.
• Contabilidade por áreas de responsabilidade: este princípio visa abordar a
importância de ter dados históricos que podem ser úteis na elaboração de projeções
das peças orçamentárias. O acompanhamento e o controle do orçamento envolvem
a comparação de resultados reais com resultados projetados, havendo a
necessidade de se ter um sistema contábil estruturado, conforme as
responsabilidades organizacionais. As áreas de responsabilidade podem ser
estruturadas através das unidades de negócios, centros de custos, centros de lucros,
entre outras. Entretanto, o importante é que o plano de contas reflita de maneira
adequada as operações existentes ou previstas na empresa.
52
• Orientações para objetivos: este princípio tem como finalidade orientar a
administração que, segundo Welsch (1983, p. 56), “[...] o futuro da empresa a
longo prazo tenderá a ser favorecido pelo estabelecimento de objetivos,
subobjetivos e padrões de desempenho [...]” para a empresa como um todo e para
cada departamento que a compõem. Serve para evitar conflitos de objetivos entre a
empresa e gestores, assim como não deixar que nenhum departamento fique sem
objetivos. Os objetivos específicos permitem que padrões sejam aplicados para
conferir o nível de eficiência alcançado pelo todo e pelos departamentos.
• Comunicação integral: sintetiza os aspectos da participação e da harmonia na
elaboração dos planos. Segundo Frezatti (2007, p. 49/50), geralmente, a
comunicação “[...] ocorre a partir do momento em que a instituição decide que a
participação deve ocorrer e em que grau e nível.” O grau de intensidade da
comunicação das pessoas no processo de planejamento contribui para que os
problemas sejam enfrentados com facilidade.
• Expectativas realistas: planos se desafios ou demasiadamente arrojados têm
poucas chances de se concretizarem, pois isso são considerados prejudiciais à
empresa. Este princípio está relacionado aos objetivos e metas orçamentárias no
sentido de representarem um desafio real às questões do comportamento humano.
Vendas subestimadas refletem em outras atividades da empresa, tais como:
produção, estoques e fluxo de caixa, bem como despesas superestimadas.
• Oportunidade: este princípio trata do fato de ser ter um cronograma de execução
das atividades – para que o orçamento anual seja elaborado, analisado, aprovado e
divulgado antes que inicie o período para o qual foi elaborado. As atividades
referentes ao acompanhamento e controle também devem constar neste
cronograma. O cronograma deve ser minucioso, ou seja, abranger e distribuir as
tarefas de cada departamento de forma que as informações sejam fornecidas e
utilizadas no tempo certo.
• Aplicação flexível: este princípio diz que a empresa não pode ser dominada pelo
programa de orçamento, e para tanto tem de fazer uso da flexibilidade na execução
dos planos – em função dos possíveis desvios. O planejamento deve ser entendido
como um instrumento a serviço dos gestores e, portanto, deve ser flexível.
• Reconhecimento do esforço individual e do grupo: a idéia central deste princípio
está relacionada aos aspectos do comportamento humano e suas influências no
53
processo de orçamento. O sistema de avaliação individual tem de ser justo,
compreensível e preciso – no sentido de reconhecer a capacidade e o desempenho
de cada administrador.
• Acompanhamento: este princípio está relacionado ao desempenho departamental
e global da empresas – ressaltando que o planejamento se concretiza quando há
monitoração, acompanhamento e controle – reforçando o princípio de
envolvimento administrativo. Deve-se, também, identificar as variações, ações
corretivas e preventivas a serem implementadas.
Sendo assim, a observância dos princípios expostos acima orienta a administração para
que o orçamento não seja um mero exercício de estimativas de números para projeções de
resultados financeiros e econômicos. Tais princípios despertam à administração a
necessidades de comunicar aos gestores e empregados que os resultados econômicos e
financeiros tendem a corresponder ao planejado se os planos de ação forem executados com
seriedade e de acordo com as políticas e diretrizes estabelecidas.
6.6 AVALIAÇÃO DE ALTERNATIVAS NO PLANEJAMENTO
O enfoque o planejamento e controle de resultados (o orçamento) é, de certa forma,
relevante apara a avaliação e escolha de alternativas – no momento se deve analisar o
planejamento administrativo – devido aos efeitos financeiros implícitos normalmente
encontrados. O uso de procedimentos tais como resumo de receitas; análise de fluxos de caixa
e análise sobre R.O.I. pode fornecer informações para que se análise o impacto de diferentes
alternativas – na elaboração de planos de resultados (WELSCH, 1983). A elaboração de
orçamentos e planos de resultados – seja de curto ou longo prazo, implicam numa gama de
possibilidades relevantes, onde se identifica construção, reavaliação, demolição e
reconstrução que se desenvolvem até se obter o melhor planos (WELSCH, 1983).
6.7 VANTAGENS E DESVANTAGENS
A presente seção trata sobre as vantagens e desvantagens de implementar planejamento
e controle de resultados – assim com outros sistemas de gestão também apresentam pontos
fortes e fracos. No entendimento de Welsch (1983, p. 63):
54
As principais vantagens do Planejamento e controle de resultados são: •••• Desenvolvimento da sofisticação da administração em seu uso; •••• Elaboração de um plano (orçamento) realista de vendas; •••• Estabelecimento de objetivos e padrões realistas; •••• Comunicação adequada de atitudes, políticas e diretrizes pelos níveis
administrativos superiores; •••• Obtenção de flexibilidade administrativa no uso do sistema; •••• Atualização do sistema de acordo com o dinamismo do meio em que a
administração atua. No processo de elaboração e aplicação do plano orçamentário, segundo Welsch (1983,
p. 63/64), devem-se levar em conta as seguintes desvantagens:
•••• O plano de resultados baseia-se em estimativas: A força ou fraqueza de um
programa de PCR depende em grande parte da precisão com que as estimativas básicas são feitas. As estimativas devem apoiar-se em todos os fatos conhecidos e em julgamentos pessoais adequados. O processo de estimação das receitas e despesas não pode ser uma ciência exata; entretanto, existem numerosas técnicas estatísticas, matemáticas e outras que podem ser aplicadas eficazmente aos problemas encontrados. Como o plano de lucros baseia-se inteiramente em estimativas e julgamentos, é essencial haver flexibilidade na interpretação e utilização dos resultados.
•••• Um programa de PCR deve ser permanentemente adaptado ás circunstâncias existentes: As técnicas de PCR devem ser continuamente adaptadas, não só para a organização, mas também em função de novas circunstâncias surgidas dentro da mesma organização. Um PCR deve ser dinâmico em todos os sentidos. É necessário haver uma educação orçamentária contínua, principalmente durante o período de formação.
•••• A execução de um plano de resultados não é automática: Uma vez concluído, um plano só poderá tornar-se eficaz quando todos os executivos responsáveis o apoiarem e exercerem esforços continuados e agressivos no sentido de sua execução.
•••• O plano de resultados não deve tomar o lugar da administração: O planejamento de resultados é um instrumento que pode ajudar o desempenho do processo de administração de várias maneiras significativas.
6.8 METODOLOGIA DO ORÇAMENTO
O orçamento, ao longo de sua evolução, recebeu denominações em função de fatores
como a estrutura dos planos orçamentários, das características quanto às formas de
elaboração, entre outras. A literatura pertinente ao orçamento indica que a forma que cada
plano orçamentário a ser desenvolvido depende da complexidade, do tamanho e das
características das empresas.
Em função de o orçamento ser elaborado de diversas formas, o pesquisador tem a
pretensão de apresentar as terminologias, metodologias e classificações pertinentes ao
orçamento e ao processo orçamentário. Portanto, as abordagens do orçamento podem ser
classificadas em quatro grupos: quanto à estrutura e finalidade; quanto ao nível de atividade;
55
quanto ao período de tempo e quanto à projeção dos valores – conforme será apresentado a
seguir.
6.8.1 Quanto à estrutura e finalidade
A nomenclatura orçamento empresarial, também denominada por alguns autores de
orçamento geral ou orçamento-mestre, corresponde ao orçamento global da empresa
constituído pelos orçamentos operacional (econômico), de caixa e de capital e objetiva a
projeção dos resultados operacionais, financeiras e de investimentos nas estratégias da
empresa – traduzindo os planos de curto e longo prazo em objetivos físicos e financeiros.
Cabe ressaltar que a classificação acima apresentada não é unânime na literatura, pois
para Horngren, Sundem e Stratino (2004, p. 232/233), “as duas peças principais de um
orçamento-mestre são o orçamento operacional e o orçamento financeiro”. Já o orçamento
financeiro contempla os orçamentos de capital, de caixa e o balanço patrimonial orçado e
busca focalizar os efeitos que o orçamento operacional e outros planos terão no caixa da
empresa.
Segundo Rachlin e Sweeny (1993, p. 11) afirmam que “essencialmente existem dois
tipos de orçamentos: um orçamento operacional e um orçamento de capital”. O propósito do
orçamento de capital é quantificar os montantes de dinheiro que serão gastos na sustentação
do orçamento empresarial. Este, por sua vez, é basicamente o orçamento atribuído a cada
departamento, resumido por função e demonstrando seus lucros e perdas, de acordo com a
estrutura da empresa.
O orçamento operacional é formado pelas peças abaixo descritas e em primeiro plano no
Orçamento Global (LUNKES, 2007): Orçamento de vendas; Orçamento de estoque final;
Orçamento de fabricação; Orçamento de custo dos materiais; Orçamento de mão-de-obra
direta; Orçamento do CIFs; Orçamento de despesas departamentais.
Já em segundo plano o orçamento financeiro, que deve ser analisar em segundo plano é
composto pelo (LUNKES, 2007): Orçamento de capital; Orçamento de caixa; Balanço
patrimonial orçado; Demonstração do resultado orçado.
As decisões pertinentes às atividades operacionais estão relacionadas com a aquisição e
utilização de recursos escassos. Já as decisões financeiras estão focadas em obter alternativas
de meios para adquiri-las (LUNKES, 2007).
A diversidade de práticas orçamentárias, que são produzidas pelas organizações, são
maiores do que as contábeis e, no entanto, as orçamentárias não possuem um sistema amplo.
56
Tal sistema é composto por três tipos: Orçamento de Operação: que mostra as operações
planejadas para um período vindouro; Orçamento de caixa: que representa antecipadamente a
origem e aplicação do numerário; e Orçamento de Capital: que mostra as modificações
planejadas no ativo fixo (ANTHONY,1981).
Para, existe uma diversidade de prática na elaboração de orçamentos muito maior do que
a diversidade na prática contábil, ou seja, a maioria das empresas possui alguma forma de
orçamento, mas muitas não possuem um sistema de elaboração verdadeiramente amplo. Tal
sistema consiste em três tipos de orçamentos:
Para fins deste trabalho, optou-se pela linha descrita por Anthony (1981), pois se
endente que, não obstante sua natureza financeira, os orçamentos de caixa e de capital ou de
investimento apresentam processos de elaboração diferentes.
6.8.1.1 Orçamento operacional ou Orçamento Econômico
É o tipo de orçamento amplamente tratado pela literatura e, para entendimento do
significado e da abrangência deste tipo de orçamento é importante observar as definições
apresentadas por alguns autores.
Na visão de Hansen e Mowen (2001), o orçamento operacional se preocupa com as
atividades geradoras de renda de uma empresa, podendo ser subdividido em orçamento de
vendas, de produção, de despesas administrativas financeiras de marketing e outras receitas e
despesas operacionais. O orçamento de produção ou de fabricação, por sua vez, se subdivide
em três orçamentos: de mão-de-obra, de matérias-primas e de custos indiretos para as
empresas industriais – podendo ser aplicada as empresas comerciais e prestadora de serviços,
com certas adaptações.
Nas empresas não-manufatureiras, segundo Horngren, Sunden e Stratton (2004), o
orçamento operacional pode ser aberto pelos seguintes orçamentos: de vendas, de compras, de
custos dos produtos vendidos, de despesas operacionais e a demonstração de resultado orçado
– no caso.
6.8.1.2 Orçamento de caixa
É fundamental para a gestão empresarial saber quando poderão ocorrer deficiências
excessos de caixa, pois o sucesso na comercialização e/ ou produção e vendas não será
suficiente se houver problemas nas entradas e saídas de caixa.
57
Para Lunkes (2007, p. 53): “O objetivo do orçamento de caixa é assegurar recursos
monetários suficientes para atender as operações da empresa estabelecidas nas outras peças
orçamentárias.”
Segundo (ZDANOWICZ, 1989 apud LUNKES, 2007), através do orçamento de caixa,
são levantados os recursos financeiros necessários para a execução do plano geral de
operações e também da realização das transações monetárias da empresas.
Para Hansen e Mowen (2001, p. 258): “É crítico conhecer os fluxos de caixa na gestão
de um negócio.”, isto porque uma organização pode obter sucesso na comercialização e/ou
fabricação de seus produtos e fracassar em função de má gerência das entradas e saídas de
caixa. Se o fluxo de caixa representa a força vital da organização, o “Orçamento de caixa é o
plano detalhado que mostra todas as origens e aplicações esperadas de caixa.”, revelando as
deficiências e/ou os excessos de caixa, de forma que os gestores possam planejar a
contratação de empréstimos quando necessário, assim como antecipar pagamentos.
Na concepção de Sá e Moraes (2005, p. 151), os principais objetivos do Orçamento de
Caixa de longo prazo são:
• Verificar a autogeração de caixa da empresa, ou seja, a capacidade de a empresa
gerar os recursos necessários ao financiamento de suas operações;
• Verificara a dependência da empresa de empréstimos de curto prazo e de capitais
não operacionais;
• Verificar se a empresa possui garantias suficientes para levantar os empréstimos
necessários ao financiamento de seu capital de giro;
• Verificar se a política de reposição de estoques está compatível com a capacidade
de geração de caixa da empresa;
• Verificar qual o impacto que as políticas de financiamento aos clientes têm sobre o
fluxo de caixa;
• Verificar o quanto à empresa poderá comprometer com imobilizações em que
épocas estes investimentos poderão ser feitos de forma a não fragilizar sua
estrutura de capital de giro;
• Verificar se a política de retirada dos acionistas e de distribuição de dividendos é
compatível com a capacidade de geração de caixa e com a estrutura de capital de
giro da empresa.
58
6.8.1.3 Orçamento de capital
As aquisições de bens necessários a execução das atividades operacionais – seja por
atendimento das estratégias ou por inovações tecnológicas ou outros projetos de investimento
para retornar futuros em maior prazo – gerencialmente têm suas estimativas tratadas pelo
orçamento de capital. O orçamento de capital, que é denominado de orçamento de dispêndio
de capital por (WARREN; REEVE; FESS, 2001), objetiva projeção das despesas (gastos)
necessárias para aquisição, modificações; substituição; construções e transformações que
tenham caráter de melhoria ou reposição da capacidade produtiva ou de prestação de serviços.
Considerando-se que muitos ativos fixos têm vida útil longa, é normal que o orçamento de
capital compreenda vários períodos e geralmente envolva um volume elevado de recursos.
A elaboração do orçamento de dispêndio de capital traz reflexos para o orçamento
operacional e de caixa, pelo fato de que – ao projetar a entrada de um novo maquinário no
ativo fixo, deve-se considerar que a respectiva despesa com depreciação afetará os custos
indiretos de fabricação ou as despesas administrativas, bem como as saídas dos recursos
financeiros relativos à aquisição deste bem precisam ser incluídas no orçamento de caixa
(WARREN; REEEVE; FESS, 2001).
Para Damodaran (2002, p. 139), um “projeto convencional analisado no orçamento de
capital tem três critérios: custo inicial alto, fluxos de caixa por um período de tempo
especifico e um valor residual ao final que indique o valor dos ativos do projeto quando ele
termina”. O autor enfatiza que a análise de decisões de investimentos não pode se limitar
apenas a projetos convencionais, mas qualquer decisão que implique a utilização de recursos
escassos de uma empresa deve incluir estes critérios em sua análise.
Para Sanvicente e Santos (1995, p. 126), a elaboração do orçamento de capital envolve
as seguintes atividades:
•••• A geração e propostas de investimento;
•••• A estimação dos fluxos de caixa das diversas propostas;
•••• A avaliação dos fluxos de caixa;
•••• A escolha de projetos com base em critérios de aceitação;
•••• A reavaliação permanente dos projetos de investimentos já aceitas e em
execução.
59
6.8.2 Quanto ao nível de atividade
A metodologia que considera um nível de atividade fixa para todo o período denomina-
se orçamento estático e a metodologia que considera a possibilidade de alteração nos nível de
atividades denominam-se orçamento flexível.
6.8.2.1 Orçamento estático ou tradicional
O orçamento estático ou tradicional é a metodologia mais tratada na literatura –
provavelmente por ter sido utilizada muitos anos. Evoluir muito pouco em seu conteúdo e
forma, devido às poucas mudanças organizacionais e do ambiente empresarial até a Segunda
Guerra Mundial. Vale ressaltar que o período entre 1919 e 1940 não significa o período de
utilização, mas indica o período em que esta metodologia teve seu apogeu, visto que na
literatura atual ela continua presente.
6.8.2.2 Orçamento flexível
De acordo com Hansen e Mowen (2001, p. 263), os orçamentos são medidas úteis de
controle. Porém para que sejam usados em avaliações de desempenho, devem-se levar em
conta duas condições principais: “A primeira é determinar como os montantes orçados devem
ser comparados com os resultados realizados. A segunda envolve o impacto dos orçamentos
sobre o comportamento humano.” Para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 269), os
resultados reais podem diferir do orçamento-mestre por dois motivos:
O primeiro é que as vendas e outras atividades direcionadoras de custo não foram as mesmas que as originalmente previstas. O segundo é que as receitas ou os custos variáveis por unidade de atividade e os custos fixos por período não foram como esperados.
6.8.3 Quanto ao período de tempo
O período de revisão e montagem do processo de planejamento empresarial como um
todo começa pelo planejamento estratégico, o qual, segundo Frezatti (2007, p. 43):
Normalmente é desenvolvido no início do ano ou imediatamente antes do início da montagem do orçamento para o próximo ano. Tal revisão, normalmente feita a partir de um período móvel, seja de 3,5 ou 10 anos, leva em conta os fatores necessários para esse horizonte. Posteriormente, depois de aprovada a revisão dessa etapa, a montagem de orçamento é iniciada.
Para garantir a consistência entre os pontos de partida e o período planejado, é
necessário que o período remanescente do ano em curso também seja considerado no
60
planejamento. Iniciando o período planejado, a periodicidade das revisões orçamentárias pode
ser mensal, bimestral, semestral, anual, etc. duas denominações do orçamento são utilizadas
para indicar esse período de revisão: orçamento contínuo e orçamento periódico.
6.8.3.1 Orçamento periódico
A terminologia “orçamento periódico” se refere ao orçamento em sua dimensão
temporal para os períodos em que são elaborados. Segundo Welsch (1983) esclarece que o
planejamento “periódico” tem o propósito de explicar a segmentação do tempo que é
essencial à elaboração de orçamentos de curto e longo prazo, como integrantes do plano
orçamentário global.
6.8.3.2 Orçamento contínuo
Entendido como uma variação do orçamento para o ano fiscal, Warren, Reeve & Fess
(2001, p. 183), explicam que o orçamento contínuo é uma forma de conseguir controle
efetivo, pois nesse método o orçamento de 12 meses “[...] é continuamente revisado,
removendo-se os dados do mês recém-concluído e acrescentando-se dados orçados para o
mesmo mês do ano seguinte.”
Uma vantagem apontada por Welsch (1983) é a eliminação da necessidade de revisão de
planos em função de acontecimentos e circunstâncias não previstas com antecedência. Além
disso, a empresa pode dispor de planos detalhados e contínuos para um período futuro
relativamente regular, enquanto que no planejamento periódico de resultados o período de
planejamento a curto prazo encerra-se no final do ano.
6.8.4 Quanto à projeção dos valores
São metodologias para orçar os itens em unidades monetárias e físicas.
6.8.4.1 Orçamento incremental
Denomina-se orçamento incremental por sua relação com a forma de obtenção das
estimativas, em unidades física e monetária, dos itens de despesas. De acordo com Robbins e
Coulter (1998, p. 191) assinalam duas características especificas para este método:
Primeira, os fundos são alocados aos departamentos e unidades organizacionais. Segunda, um orçamento incremental se baseia no orçamento anterior. O orçamento de cada período começa usando o último período como ponto de referência. Apenas as mudanças incrementais na tabela do orçamento são revistas.
61
Para Atkinson et al. (2000, p. 494) o orçamento incremental é uma “Abordagem para o
desenvolvimento de apropriação de despesas discricionárias, que assume como ponto de
partida, para cada item de despesas, a quantia gasta por ele, no ano anterior.” Esse tipo de
orçamento não requer justificativas para as metas organizacionais quanto às despesas
discricionárias, pois tem como base os valores gastos com esses mesmos itens no ano anterior.
Nesse método, a ênfase está em destinar verbas para as unidades da organização com
base nos valores realizados no ano anterior, sendo acrescido um percentual para os acréscimos
decorrentes de inflação, quando for o caso, e para novas atividades ou aumentos propostos
pelos gerentes dessas unidades. Essa metodologia pode agilizar o processo de orçamentação,
entretanto, algumas críticas são apontadas por Robbins e Coulter (1998):
• Dificulta a diferenciação das atividades de cada unidade da organização, pois estas,
geralmente têm um conjunto amplo de objetivos e estão empenhadas em atividades
diferentes. Como orçamento incremental atribui verbas para a unidade, não leva
em consideração a diversidade das atividades;
• As unidades possuem múltiplos objetivos, alguns mais importantes que outros, e os
seus gestores podem apresentar diferentes graus de desempenho frente a esses
objetivos. O orçamento incremental coloca em situação de igualdade os objetivos e
gestores, demonstrando falta de foco e especificidade;
• Dificulta a identificação de ineficiências e desperdícios, porque os fundos são
alocados às unidades e não às atividades, e assim permanecem escondidas;
• Podem ser alocadas verbas para atividades que já cessaram.
Ao utilizar dados do passado como base para o próximo período esse sistema favorece a
existência das folgas orçamentárias, deixa de destinar verbas para projetos ou investimentos
que poderiam trazer maior retorno para a empresa, e incentiva os gestores a realizarem gastos
desnecessários para não terem suas verbas diminuídas nos próximos períodos.
6.8.4.2 Orçamento base zero
O orçamento base-zero surgiu em parte para combater os orçamentos incrementais
indiscriminados, cuja elaboração é facilitada em função da não exigência ou cobrança de
justificativas para os gastos.
A metodologia do orçamento base-zero (OBZ) requer justificativas para cada despesa
continuamente, de forma que a cada período de orçamento, por exemplo, para o ano seguinte,
cada item de uma despesa deve ser orçado considerando a sua real necessidade, como se não
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houvesse gastos no passado. Portanto, a linha de base é zero e não o orçamento do ano
anterior, exigindo assim que todos os gerentes justifiquem todos os gastos orçamentários, e
não apenas as variações em relação ao orçamento do ano anterior.
Na opinião de Padoveze (2004) o OBZ propõe rediscutir toda a empresa, a cada vez que
se elabora o orçamento, e em questionar cada gasto, cada estrutura, rompendo com o passado,
ou seja, para fins de orçamento, nunca deve ser observado o passado, os dados anteriores, pois
eles podem conter ineficiências que o orçamento de tendências ou incremental acaba por
perpetuar.
6.8.4.3 Orçamento por atividades
Segundo Kaplan e Cooper (1998, p. 324), o orçamento baseado em atividades
proporciona às organizações a oportunidade de autorizar e controlar os recursos com base nas
demandas previstas das atividades realizadas pelos recursos. O orçamento por atividades
focaliza o custo das atividades necessárias à fabricação e venda de bens e serviços,
decompondo os custos indiretos em centros de custos por atividades homogêneas.
Segundo (MCLEMORE, 1997 apud LUNKES, 2007) define o orçamento por atividades
como a expressão quantitativa das atividades esperadas pela empresa, refletindo a capacidade
necessária para produzir o nível desejado e os recursos financeiros e não financeiros de
acordo com as metas estratégicas e as mudanças planejadas para melhorar o desempenho.
Algumas vantagens do orçamento por atividades são apontadas por (HORNGREN;
FOSTER; DATAR, 1997 apud LUNKES, 2007, p. 140):
•••• Capacidade de elaborar orçamentos mais realistas; •••• Melhor identificação dos recursos necessários; •••• Associação dos custos a produção; •••• Vinculação mais clara dos custos com as responsabilidades do quadro funcional; •••• Identificação das folgas orçamentárias.
O orçamento evita gastos desordenados e sem critérios ou em atividades que não
agregam valor ao cliente, avaliando as atividades que realmente necessitam de melhorias ou
que estejam com seus custos muito elevados. Esse orçamento permite que o planejamento seja
elaborado com ampla visão de como atividades e recursos são consumidos no alcance das
metas estratégicas, facilitando que gestores e empregados identifiquem e saiba como lidar
com a falta e o excesso de capacidade.
Ao finalizar esta subseção sobre as metodologias de elaboração do orçamento, cabe
ressaltar que cabe ao gestor e à organização a escolha da metodologia orçamentária que
63
melhor atenda as necessidades de formalização do planejamento, e que esteja consistente com
o modelo de gestão.
6.9 PROCESSO ORÇAMENTÁRIO
O processo orçamentário pressupõe a existência de um sistema de informações
contábeis, como de controles e reprogramação do orçamento. As atividades de controle e
reprogramação orçamentária, para serem executadas, contam com bases de dados integradas –
o que permita ao orçamento consolidar informações.
Este processo se refere ao conjunto das atividades de coordenação, preparação, controle
e reprogramação das operações das organizações. O orçamento visa unir conceitos contábeis
como ferramenta importante para a tomada de decisões e, por isso, é considerada uma
ferramenta tática importantes no processo decisório. O sucesso do processo orçamentário está
na integração de políticas, de diretrizes, de planos e de metas que devem ser repassadas para
os gestores de todos os departamentos da empresa. Nesse sentido, Welsch (1983) assevera que
existe um estreito relacionamento do sistema contábil com o orçamento ou planejamento e
controle de resultados – apontando as seguintes causas:
•••• A contabilidade fornece dados históricos (geralmente quantitativos)
particularmente relevantes para fins analíticos no desenvolvimento dos planos da empresa;
•••• O componente financeiro de um plano de resultados geralmente é estruturado de acordo com um formato contábil;
•••• Os dados efetivamente utilizados na avaliação de desempenhos (comparação entre dados reais e planejados) são fornecidos em grande parte pelo sistema de contabilidade (WELSCH, 1983, p. 22).
Pode-se estruturar o processo orçamentário da seguinte forma (FREZATTI, 2007):
• Plano de marketing: esta etapa representa as estimativas de volume físico de
vendas, por período, por área, por produto, entre outros. Também se estipula
políticas de crédito, bem como gastos com publicidade e propaganda;
• Plano de produção: refere-se aos estoques de produtos acabados, produtos em
processo de fabricação, matérias-primas, suprimentos de materiais e de mão-de-
obra;
• Plano de investimentos: especifica os gastos com vendas e baixas de
imobilizados, gastos com aquisições;
64
• Plano de recursos humanos: representa a etapa da identificação dos elementos de
recursos humanos necessários para a efetivação da proposta de orçamento. Ou seja,
este plano trata sobre treinamentos, departamento de pessoal, consultorias e outros;
• Plano de custos e despesas: este plano tem como objetivo projetar os gastos em
custos e despesas necessários ao adequado gerenciamento da organização – através
de outros planos propostos;
• Plano financeiro: esta etapa permite traduzir o processo de decisão na elaboração
do orçamento, em termos monetários, gerando demonstrações como o balanço
patrimonial, a demonstração de resultados e o fluxo de caixa projetado.
6.9.1 Orçamento de vendas
O orçamento operacional, essencialmente, deve iniciar pelo planejamento de vendas,
que para Welsch (1983, p.95):
[...] o plano de vendas é o alicerce do planejamento periódico numa empresa, pois praticamente todo o restante do planejamento da empresa baseia-se nas estimativas de vendas. As vendas representam a fonte básica de entradas de recursos monetários; os investimentos adicionais em ativo imobilizado, o volume de despesas a ser planejado, as necessidades de mão-de-obra, o nível de produção e vários outros aspectos operacionais importantes dependem do orçamento de vendas.
O orçamento de vendas nada mais é do que um plano de vendas futuras da empresa para
determinado período de tempo, tendo como finalidade determinar o nível de atividades futuras
da empresa. Os demais orçamentos são elaborados após ter-se determinado o montante das
vendas, em quantidade, bem como quando, ou seja, alocado no espaço de tempo dessas
vendas (SANVICENTE E SANTOS, 1995). Para Padoveze (2005, p. 67), “[...] o orçamento
de vendas é o ponto de partida de todo o processo de elaboração das peças orçamentárias.”
Com relação à previsão de vendas, Welsch (1983, p.100) entende que “[...] é uma
projeção técnica da procura em potencial para um período específico e de acordo com
determinadas hipóteses.” Para o autor, a previsão de vendas é uma etapa do plano de vendas,
porque ela é elaborada antes das decisões ou planos da administração em áreas como
expansão da capacidade de produção, alterações de preços, programas de promoção de
vendas, programação da produção, entre outras aplicações de recursos.
Para o orçamento de vendas, são consideradas algumas variáveis como o mercado
consumidor, variáveis de produção, variáveis de mercado fornecedor, de trabalhos e variáveis
de recursos financeiros. Tais variáveis afetam de certa forma todas as organizações. Quanto á
elaboração das previsões de vendas, Welsch (1983, p. 100) afirma que geralmente são
65
desenvolvidas “[...] por assessores de formação técnica empregando diversas análises
complexas, tais como séries de tempo, correlação, modelos matemáticos, ajustamento
exponencial e pesquisa operacional.”
6.9.2 Orçamento de produção
O orçamento de produção objetiva descrever a quantidade de unidades a ser produzidas
para atender as necessidades de vendas e satisfazer os requisitos do estoque final (HASEN,
MOWEN, 2001). Assim, as unidades a serem produzidas serão obtidas a partir da definição
das unidades em estoque final, acrescidas das unidades a serem vendidas e diminuídas das
unidades desejadas no estoque de produtos acabados. Em seguida, são elaborados os
orçamentos de materiais diretos, de mão-de-obra e de custos indiretos de fabricação.
No entendimento de Wesch (1983, p 129): “O orçamento de produção é uma estimativa
da quantidade de bens que devem ser fabricados durante o exercício orçamentário.” Existem
três passos, segundo Welsch (1983, p.129) para a elaboração do orçamento de produção:
O primeiro passo da elaboração do orçamento de produção consiste em estabelecer políticas relativas aos níveis de estoques. O passo seguinte é a determinação da quantidade total de cada produto a ser fabricado durante o período. O terceiro passo consiste em programar ou distribuir essa produção por subperíodos.
O orçamento de produção é a etapa seguinte ao do orçamento de vendas, isto porque se
necessitará assegurar a quantidade de produção que atenda a demanda prevista em vendas. O
plano de produção contempla a capacidade instalada necessária para o processo produtivo, a
política de estoques, a projeção de custos fixos e variáveis, objetivos de produtividade e
outros aspectos relevantes (LUNKES, 2007). Para se elaborar o orçamento de produção, são
necessários os seguintes requisitos (SOBANSKI, 2000 apud, LUNKES, 2007, p. 45):
• Plano de Vendas; • Características relativas à armazenagem dos materiais; • Escala econômica de fabricação; • Duração e etapas do processo industrial; • Lotes econômicos de fabricação; • Utilização de mão-de-obra direta, em face da variação de produtos deferentes
sazonalidades.
Deve-se destacar que o orçamento de produção – após desenvolver as estimativas de
materiais que são necessários para suprir o nível de produção, define os custos inerentes à
fabricação, que são de: matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação
(LUNKES, 2007). Sobre a matéria-prima, pode-se elaborar um orçamento. As matérias-
primas podem ser divididas em dois tipos: matéria-prima direta e indireta. A primeira,
66
também denominadas de produtivas, contempla todos os materiais que deveram fazer parte do
produto final, ou seja, estão relacionados aos custos do produto acabado. O segundo tipo
aqueles materiais que tem utilidade no processo de fabricação, mas não estão relacionados
diretamente ao produto (WELSCH, 1983).
Quanto á mão-de-obra, esta pode ser ramificada em dois tipos: a direta e a indireta. Esta
última envolve o custo sobre pessoal, como por exemplo, salários de supervisores, operários
de manutenção, serventes, entre outros. A mão de obra direta compreende os salários
percebidos pelos empregados diretamente envolvidos em atividades especificas de produção.
Dentre os dois tipos, é relevante elaborar um orçamento sobre a mão-de-obra direta, onde
deve contemplar as quantidades esperadas de mão-de-obra direta necessárias para a produção
dos volumes de bens planejados no orçamento de produção (WELSCH, 1983). Com relação
ao orçamento dos custos indiretos de fabricação (CIF), Hansen e Mowen (2001, p. 254)
apontam que “[...] mostra o custo esperado de todos os itens indiretos de manufatura.” Para
Lukes (2007, p. 49): “O orçamento dos CIF estima os custos indiretos esperados para o
próximo período.”
Sendo assim, o orçamento de produção gera a estimativa de estoque final de produtos
acabados, cuja informação é essencial paras a elaboração do balanço patrimonial orçado assim
como para a elaboração de custos dos produtos vendidos – informação esta que terá impacto
na demonstração do resultado do exercício orçada.
6.9.3 Orçamento de despesas com vendas
O planejamento das despesas com atividades de venda e distribuição integram o
orçamento de marketing, e segundo Hansen e Mowen (2001, p. 255), podem ser “[...]
desdobradas em componentes fixos e variáveis.” Os componentes variáveis são as despesas
com comissões, fretes e suprimentos, enquanto que as fixas são as despesas com salários do
pessoal, depreciação, em ter outras.
6.9.4 Orçamento de despesas administrativas
Para Welsch (1983, p. 189): “As despesas administrativas incluem outros custos que não
os das operações de produção e vendas de uma empresa.” Geralmente, o planejamento de
despesas de vendas é o último a ser elaborado e compreende as estimativas das demais
despesas necessárias à organização e operação das atividades da empresa, sendo classificadas
em sua maioria como fixas em relação ao nível de atividade de vendas.
67
6.9.5 Projeção dos relatórios contábeis
O processo orçamentário implica a utilização de técnicas e procedimentos contábeis –
aplicados antecipadamente aos fatos decorrentes de políticas, planos e metas essenciais para
consecução de um resultado almejado pela organização. Sendo assim, ao final do processo,
são obtidos os demonstrativos econômico-financeiros que integram o planejamento
orçamentário: demonstrativo de resultado, orçamento de caixa e balanço patrimonial.
6.9.5.1 Demonstração do resultado
A demonstração do resultado projetada é preparada com base em informações geradas
pelos orçamentos de vendas, de custos dos produtos vendidos, de despesas de vendas e
administrativas (WARREN; REEVE; FESS, 2001). A demonstração do resultado pode ser
elaborada após a elaboração de todos os planos orçamentários que compões o orçamento
operacional. Entretanto, ainda não são necessárias as informações relativas às despesas
financeiras e despesas com o imposto de renda e outras contribuições fiscais. Essas
informações são obtidas com a elaboração do orçamento de caixa e do balanço patrimonial
orçado.
6.9.5.2 Balanço patrimonial
Com as informações geradas pelos orçamentos operacionais e financeiros e as
informações das aquisições relativas a outros ativos e passivos, pode-se elaborar o balanço
patrimonial orçado. Esta demonstração permite aos seus usuários analisar as situações
financeiras e patrimoniais refletidas nos períodos orçado. As demonstrações projetadas, com
base no processo orçamentário, como o Balanço Patrimonial e demonstração do Resultado
não seguem os princípios geralmente aceitos pela Contabilidade tradicional.
6.10 O SETOR SUPERMERCADISTA
6.10.1 Definição de supermercados e suas categorias
Segundo Rojo (1998) classifica as lojas que comercializam alimentos em tradicionais e
auto-serviço. As lojas de auto-serviço são caracterizadas por comercializarem alimentos,
exporem a maioria dos produtos de maneira acessível permitindo aos fregueses se auto-
servirem, disponibilizarem aos clientes carrinhos e cestas e, principalmente, por possuírem o
68
check-out, isto é, um balcão com uma caixa registradora, ou qualquer outro equipamento, que
permita a soma e conferência das compras. As lojas tradicionais são aquelas nas em que a
presença de um vendedor é necessária (ROJO, 1998). Para Silveira e Lepsch (1997, p. 6)
definem o supermercado como “um varejo generalista, que revende ao consumidor final
ampla variedade de produtos, dispostos de forma departamental, no sistema de auto-serviço.”
Conforme Rojo (1998), os hipermercados e os supermercados são diferenciados pela
variedade de produtos não-alimentares oferecidos. Segundo o autor, o primeiro, além dos
produtos alimentares, oferece uma ampla variedade de não-alimentos, como as linhas hard
(por exemplo, eletro-eletrônicos, utensílios domésticos) e soft (como confecções, cama, mesa
e banho). Porém, como o setor possui outras características além da variedade de produtos, a
Associação Brasileira de Supermercados – ABRAS estabeleceu uma classificação das lojas
considerando a área de vendas, número médio de itens disponíveis, porcentagem de vendas de
produtos não alimentares, número de caixas e seções, como apresentado na Tabela 1.
Tabela 1 – Classificação de lojas do setor supermercadista
Formato de loja Área de vendas (m²)
Nº médio de itens
% de vendas não-alimentos
Nº de caixas
Seções
Loja de Conveniência
50-250 1.000 3 1-2 Mercearia, frios e laticínios, bar, snacks
Loja de sortimento limitado
200-400 700 3 2-4 Mercearia, hortifrúti, frios e laticínios, bazar
Supermercado completo
300-700 4.000 3 2-6 Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, frios e laticínios, bazar
Supermercado convencional
700-2.500 9.000 6 7-20 Mercearia, hortifrúti, bazar, carnes e aves, peixaria, padaria, frios e laticínios
Superloja 3.000-5.000 14.000 12 25-36 Mercearia, hortifrúti, bazar, carnes e aves, peixaria, padaria, frios e laticínios, têxteis e eletrônicos.
Hipermercado 7.000-16.000 45.000 30 55-90 Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, padaria, frios e laticínios, bazar, peixaria, têxtil, eletrônicos
Loja de depósito 4.000-7.000 7.000 8 30-50 Mercearia, hortifrúti, carnes e aves, têxtil, frios e laticínios, bazar e eletrônicos
Clube atacadista 5.000-12.000 5.000 35 25-35 Mercearia, bazar, carnes e aves, têxtil, frios e laticínios e eletrônicos
Fonte: Brito (1998, p. 77)
As empresas do setor são classificadas, ainda, pelo número de lojas. São chamadas de
redes ou cadeias as firmas que possuem seis ou mais lojas e de rede ou cadeia independentes
as que contam com cinco ou menos lojas.
6.10.2 O setor de auto-serviço no Brasil
O auto-serviço surgiu nos Estados Unidos na década de 30, período da Grande
Depressão. Nesta época, a queda da renda, causada pelo desemprego, resultou na redução de
demanda e rentabilidade das tradicionais mercearias, que vendiam pelo “balcão”, ou seja, o
69
cliente era atendido por um funcionário que buscava as mercadorias. Concomitantemente, o
desenvolvimento do pré-empacotamento e enlatamento permitiu a apresentação das
mercadorias em quantidades definidas, liberando o empregado das atividades de pesagem e
acondicionamento. Assim, as dificuldades econômicas e o desenvolvimento de embalagens
para alimentos deram impulso ao setor (CYRILLO, 1987).
Os primeiros supermercados foram instalados nas áreas centrais das cidades, mais
densamente povoadas e visando atender aos consumidores de major poder aquisitivo
(CYRILLO, 1987). O setor conseguiu se desenvolver somente após a implantação do Imposto
sobre Circulação de Mercadorias (ICM), em substituição ao Imposto sobre Vendas e
Consignações (IVC) em 1967 e a sua regulamentação em 1968. Em 1966, havia 922
supermercados, aumentando para 2.936 em 1970. As altas alíquotas cobradas pelo IVC, que
incidiam apenas sobre as vendas dos produtos, estimulavam a sonegação no varejo
tradicional, o que era dificultada nos supermercados, devido à estrutura administrativa em que
os funcionários registram as vendas mecanicamente, reduzindo, assim, a competitividade do
supermercado. O ICM, cobrado apenas sobre o valor adicionado em cada etapa da
comercialização, reduzia as diferenças de preços entre o varejo tradicional e os supermercados
(CYRILLO, 1987).
O I Plano Nacional de Desenvolvimento (1972-1974) incorporou metas para a área de
abastecimento, entre elas a expansão das redes de supermercados. Já em 1971, o governo
destinou uma linha especial de financiamento para o setor baseado no Programa de
Modernização e Reorganização da Comercialização. Contudo, apenas grandes empresas
foram beneficiadas pelo programa devido às exigências que limitavam o acesso ao crédito
empresas que possuíssem um limite mínimo de faturamento anual e pelo menos seis lojas
(CYRILLO, 1987). O resultado desse programa foi o acelerado crescimento do setor e o
aparecimento das grandes redes, como o Grupo Pão de Açúcar, Sendas e Bompreço, durante a
década de 70.
No início da década seguinte, mesmo o país passando por graves problemas
econômicos, observou-se aumento desproporcional do número de lojas em relação ao
crescimento das vendas. Isto acarretou, na segunda metade da década, urna aguda
reestruturação do setor com conseqüente redução no número de lojas e funcionários (SILVA
& FAMÁ, 1999).
70
6.10.3 Panorama do setor supermercadista brasileiro
A evolução dos supermercados imprimiu forte ritmo de desenvolvimento do setor e,
particularmente nos últimos anos, percebeu-se uma crescente competitividade entre as lojas,
fato que vem exigindo alternativas criativas e eficientes para a sobrevivência e a diferenciação
dos negócios (ROJO, 1998).
De acordo com o Ranking ABRAS 2004, desenvolvido pela ACNielsen desde 1990,
consolidando informações de 500 supermercados (4221 lojas), o setor apresenta uma retração,
registrando o pior resultado desde 1991. Os dados desse estudo mostram que, em 2003, os
supermercados atingiram um faturamento nominal de R$ 87,2 bilhões, contra R$ 79,8 bilhões
em 2002. Embora o resultado apresente um aumento nominal de 9,2%, o volume de negócios
recuou em 4,7%, descontada a inflação de 14,71% medida pelo IPCA médio. Os principais
fatores que explicam tal resultado referem-se à perda de renda do consumidor, de 12,6%,
associada ao desemprego e ao aumento real de preços (LUKIANOCENKO, 2004).
As empresas de médio porte, classificadas no grupo das 280 no Ranking da ABRAS
2004, destacaram-se, apresentando crescimento em vendas na ordem de 0,4%, somando R$
13,5 bilhões de faturamento, representando 15,5% do total do auto-serviço
(LUKIANOCENKO, 2004). Esse resultado pode de certa forma, ser atribuído ao fato de essas
empresas terem implantado mudanças em seus sistemas de gestão e operação, investindo em
nichos específicos, adequando e ampliando o sortimento (incluindo os não-alimentos),
adaptando o chão de loja, melhorando e estendendo ofertas e serviços aos clientes, assim
como devido à tendência do consumidor para comprar mais perto de casa, nas lojas menores.
O ranking da Abras 2004 (LUKIANOCENKO, 2004) ainda traz informações sobre o
faturamento das redes atuantes no país, no qual o grupo Pão de Açúcar (Companhia Brasileira
de Distribuição) registrou a primeira posição em 2004, com R$ 12,7 bilhões, responsável por
14,7% do mercado, seguido pela rede Carrefour, com vendas brutas de R$ 11 bilhões e 12,6%
de participação. Em terceiro lugar aparece o grupo Sonae, com R$ 3,7 bilhões, seguido pelos
grupos BomPreço, com R$ 3,4 bilhões, e Sendas, com R$ 2,2 bilhões. Juntos, os cinco
maiores grupos supermercadistas atuantes no Brasil detêm uma participação de
aproximadamente 38,1% no setor, observando-se urna pequena retração em relação ao ano de
2002, quando possuíam 39%. Vale também ressaltar que, em 2002, o Carrefour perdeu, pela
primeira vez em 13 anos, a liderança no ranking, ano em que a rede enfrentou problemas de
sortimento e logística. Atualmente, a empresa vem buscando reduzir suas áreas de vendas,
71
operando com lojas menores, na tentativa de recuperar sua posição de líder do setor (O
ESTADO DE SÃO PAULO, 2003).
Outra importante informação, que reafirma a representatividade dos supermercados na
economia nacional, refere-se ao PIB brasileiro, no qual são responsáveis por 5,8%. Em 2004,
o setor detinha 89,1% das vendas de auto-serviço no país, totalizando 71.372 lojas e
empregando 740 mil pessoas. A tabela 2 traz alguns dados quantitativos sobre esse segmento,
organizados cronologicamente, para uma melhor compreensão das mudanças.
Tabela 2 – Radiografia do setor supermercadista brasileiro
Ano Faturamento
anual (em R$
bilhões a preços
de 2003*)
% de
aumento no
faturamento
Participação do
faturamento do
setor sobre o
PIB* (em %)
N° de lojas (total
auto-serviço)
Censo Nielsen
% de
aumento
no nº de
lojas
Nº de
empregos
diretos
% de
aumento
no nº de
empregos
96 77,0 - 6,2 43.763 - 625.000 -
97 76,8 -0,3% 6,0 47.787 9,2% 655.000 4,8%
98 81,4 6,0% 6,1 51.502 7,8% 666.752 1,8%
99 79,2 -2,7% 6,0 55.313 7,4% 670.086 0,5%
00 78,3 -1,1% 6,2 61.259 10,7% 701.622 4,7%
01 78,6 0,4% 6,2 69.396 13,3% 710.743 1,3%
02 79,8 1,5% 6,1 68.907 -0,7% 718.631 1,1%
03 87,2 9,3% 5,8 71.372 3,6% 739.846 3,0%
Fonte: Lukianocenko (2004)
* Os valores foram trazidos para 31/12/2003.
O crescimento expressivo no número de empregos, segundo Lukianocenko (2004),
deve-se, em parte a ampliação dos serviços ofertados aos clientes como alternativa
competitiva, além da expansão física dos pontos-de-venda.
6.11 ESTRATÉGIAS DAS GRANDES REDES SUPERMERCADISTAS E SEUS
IMPACTOS NAS REDES DE PEQUENO E MÉDIO PORTE
As grandes redes varejistas desenvolvem estratégias para viabilizar a expansão dos
negócios. Para Senhoras (2003), a aquisição ou fusão representam processos vantajosos para o
processo de expansão, pois estes aceleram o conhecimento do mercado e dos hábitos dos
consumidores da região. Em 2002, segundo Lukianocenko (2003), as aquisições se
amenizaram, retratando maior acomodação por parte das grandes redes.
72
Oliveira e Machado (2003) enfatizam que as grandes redes varejistas conseguem
concessões especiais de fornecedores, que nem sempre são justificadas por argumentos de
aumento da eficiência pró-competitiva, e que, em muitos casos, apresentam efeitos adversos
significantes sobre a competição em toda a cadeia produtiva. Segundo os autores, em geral, as
condutas adotadas pelo varejo brasileiro apresentam grau de abuso do poder de compra ao
serem unilaterais e restritivas. Destacam o fato de que o grau de interdependência do
fornecedor, diante dos grandes varejistas, acentua o efeito negativo da adoção de tais práticas.
O pesquisador entende ser importante a apresentação de dois tipos de estratégias, que
serão abordados nas seções a seguir – sendo uma delas a de internacionalização do capital e a
outra sobre os novos formatos de lojas.
6.11.1 Estratégia de internacionalização do capital
Um das estratégias de grande presença nas ultimas décadas, é o processo de
internacionalização do controle societário das redes locais, por meio da aquisição parcial ou
integral de redes nacionais ou regionais por grupos internacionais.
A internacionalização do setor supermercadista brasileiro ocorreu principalmente na
década de 90 do século XX, período no qual o setor atravessou uma fase de grandes mudanças
provocadas por fatores como a maior abertura da economia (âmbito externo) e estabilização
econômica (âmbito interno), resultando em um cenário marcado pelo aumento de
competidores internacionais. Valente (2001) destaca que foram a preocupação com o
monopólio e a intervenção das autoridades européias (que regulam o nível da competição) que
estimularam a penetração na América do Sul, Ásia e Europa Oriental. Como exemplo, o autor
destaca a entrada na China, onde atualmente operam o grupo francês Carrefour, a rede
japonesa Lotus7 e o grupo alemão Makro.
A maior internacionalização do setor, segundo Senhoras (2003), levou ao acirramento
da concorrência em todo o mundo, resultando em um novo ambiente institucional e
concorrencial – proporcionado pelo processo de globalização. Dentre as principais
conseqüências dessa internacionalização, o autor cita o surgimento de megacorporacões, à
medida que se consolida um número reduzido de grandes atores, com poder de influência no
comércio mundial, com grande capacidade de concentração e dominação econômica. Esse
fato resulta na maior dificuldade de sobrevivência das redes menores, que não têm o mesmo
poder e influência sobre os fornecedores.
73
O grupo Wal-Mart, por exemplo, iniciou em 1991 sua expansão internacional, com a
abertura de lojas no México. Em 1994 passou a atuar no Canadá e, atualmente, está presente
no Reino Unido, Alemanha, Argentina, China, Coréia do Sul, Porto Rico e Brasil. A política
do grupo de prosseguir com a abertura de novas lojas consolidar sua presença na Internet e
entrar no ramo de serviços bancários. Visando entrar no mercado brasileiro, o Grupo Cassino,
de origem francesa, fez, primeiramente, importantes aquisições nos países vizinhos, com a
compra de 50% da rede Disco, do Uruguai, e o controle da rede argentina Libertad. Na
ocasião, o Grupo Cassino anunciou que o negócio era o início de uma ousada expansão no
Mercosul. A estratégia escolhida pela rede tem sido firmar parcerias com empresas fortes
localmente, visando ganhar conhecimento do mercado internacionalizado (BARCELLOS,
1999a).
As dificuldades enfrentadas pelo grupo norte-americano para se adaptar as condições do
mercado nacional foram significativas. De acordo com Neves (1997) e Mello (1999), a rede
chegou a vender tilápias vivas, material para esqui, sacolas para tacos de golfe e coletes salva-
vidas no início de sua operação no Brasil. No seu primeiro ano, a rede perdeu R$ 16,5
milhões no país, e, em 1996, o montante chegou a R$ 32,7 milhões (MELLO, 1999). Há,
também, indícios de que a rede teve dificuldades para ocupar espaço, principalmente em
função da concorrência acirrada e de problemas logísticos.
6.11.2 Estratégia de novos formatos de loja
As grandes redes supermercadistas instaladas no Brasil começaram a perceber novas
oportunidades de negócios e a necessidade de diversificar sua atuação para lojas menores,
para atender a consumidores de cidades do interior.
Segundo o diretor da A. C. Ascar Associados e consultor da ABRAS, Antonio Carlos
Ascar (SOUZA, 2002b, p29), “hoje tudo mudou: a família, a tecnologia e, da mesma forma,
os formatos de lojas continuam mudando e evoluindo para atender a cada nicho de consumo”.
O censo ABRAS, divulgado em setembro de 2000, mostrou a existência de cerca de
1.200 municípios, no país, que não tinham nenhum supermercado. No final da década de 90,
as grandes redes passaram a se interessar pelo mercado composto por pequenas cidades, ainda
não atingido, e iniciaram um movimento de abertura de lojas menores nessas localidades
(LUKIANOCENKO, 2003). A década de 90 do século XX ficou caracterizada por uma
verdadeira proliferação nos formatos de lojas de alimentação, que variavam de acordo com o
tamanho, número de produtos, serviços oferecidos e preços praticados, entre outros. A escolha
74
do formato de loja passou a ser urna etapa fundamental na definição do negócio de qualquer
supermercadista.
Dentre os formatos existentes no setor, com base na literatura estudada sobre esse
assunto (MACHADO FILHO et al., 1996; GIESBRECHT; LEPSCH, 1997; BRITO, 1998;
PARENTE, 2000; VALENTE, 2001; BORGES, 2001; SOUZA, 2002a, 2002b; CAMPOS,
2003), destacam-se:
• Loja de conveniência: esse modelo de loja foi importado dos Estados Unidos da
América (EUA), na década de 80, e pode ser caracterizado por oferecer pequena
variedade de itens (cerca de 1000 itens), principalmente de conveniência, e possuir
área de venda de 50 m² a 250 m². As lojas de conveniência são relativamente
pequenas, de fácil acesso e para compras rápidas, que funcionam 24 horas por dia.
Constituem um importante canal de distribuição varejista, minimizando esforços
de compra dos clientes. Essas lojas estão localizadas em postos de gasolina ou em
áreas de grande concentração populacional. Os itens básicos comercializados são:
mercearia básica, bebidas, bombonière, salgadinhos e snaks, frios e laticínios. Os
preços praticados geralmente são 15% maiores do que os dos supermercados
convencionais. Embora seja perceptível a ampliação do número de lojas de
conveniência no Brasil, nos últimos anos, torna-se relevante destacar alguns fatores
limitadores para essa maior proliferação: o funcionamento 24 horas dos super e
hipermercados e a ampliação do foco das padarias, que passaram a usufruir de um
atendimento personalizado e a oferecer uma maior variedade de produtos. Como
exemplos de lojas de conveniência no Brasil, podem ser citadas as redes AM/PM
(Postos Ipiranga), Hungry Tiger (Postos Esso), Star Mart (Postos Texaco), Select
(Postos Shell), Total Shopping (Postos Total) e BR Mania (BR Distribuidora);
• Loja de Sortimento Limitado ou discount: conceito trazido da Alemanha, que
representou na época, uma inovação incremental. Opera cerca de 700 itens,
basicamente de mercearia e praticamente nenhum serviço. Na década de 80, as
lojas de sortimento limitado se tornaram muito populares, impulsionadas pela rede
Minibox, do Pão de Açúcar, que passou a ser seguida por concorrentes da época,
como o Balaio (rede BomPreço), Petipreço (Paes Mendonça, que agora pertence ao
Grupo Pão de Açúcar) e Poko Preço (Companhia do Sul de Abastecimento —
CDA). Esse formato de loja praticamente desapareceu na década de 90 do século
XX, voltando a retomar sua importância a partir do ano 200016. As lojas de
75
descontos atingem públicos mais específicos, de baixa renda, e têm raio de
cobertura reduzido. Esse tipo de loja opera com sortimento limitado e poucos
funcionários, o que pode resultar na oferta de preços competitivos. Como exemplo
atual, pode-se citar o Dia%, do Carrefour, que possui por volta de 20 lojas, entre
250 e 400 metros quadrados, quatro check-outs e mil itens de produtos;
• Supermercado Compacto: supermercado de menor porte, também conhecido
como “supermercado de vizinhança”. Opera com as seções principais - mercearia,
perecíveis, bazar, carnes e aves, frios e laticínios, deixando, muitas vezes, de
operar com um desses segmentos típicos. Possui urna área de venda em torno de
300 m² a 700 m², número de produtos comercializados em tomo de 4.000 itens e
tem entre 2 a 6 check-outs. Os supermercados compactos representam a maioria
das unidades de auto-serviços do Brasil e, em geral, pertencem a operadores
independentes. Atualmente, são responsáveis por cerca de 14% da distribuição de
alimentos no Brasil, onde estão em plena ascensão. Como exemplos, podem ser
citados o Supermercado Jóia, o Supermercado Ponto Finale e as centrais de
negócios UNISSUL (União dos Supermercados do Sul de Minas) e REUNIS
(Associação de Compras de Guarulhos e Região).
• Supermercado Convencional: tradicional supermercado, com área de venda de
700 m2 a 2.500 m2. Dentre as seções existentes, opera principalmente as mais
tradicionais: mercearia, perecíveis, bazar, carnes e aves, frios e laticínios, sendo
crescente o aumento de seções, para atrair o cliente, como a de padaria e de
peixaria. A media de itens ofertados e de 9.000 e os produtos são alimentícios, na
grande maioria. Pode ser definido como um mercado generalista, que revende para
o consumidor final ampla variedade de produtos de forma departamentalizada, no
sistema de auto-serviço. A maioria das redes atuantes no Brasil opera grande
número de lojas classificadas como supermercados convencionais. Há cerca de
3.000 no país, representando 25% do varejo alimentício. O Pão de Açúcar é um
bom exemplo de loja no formato supermercado convencional, assim como o
Champion, bandeira do Grupo Carrefour.
• Superloja: tipo de loja que opera com uma completa linha de produtos
alimentícios. Os não-alimentícios começam a crescer em importância, podendo
representar ate 10% das vendas. A área de comercialização possui 4,500 m², em
media, e a ênfase é nos serviços não perecíveis, bem como em uma ampla seção de
76
alimentos. A Superloja também oferece urna razoável gama de produtos têxteis e
eletrônicos. O número de itens pode ser ate 60% superior ao de um supermercado
convencional e operam um número médio de 14.000 itens de produtos. No Brasil,
existem cerca de 400 superlojas de alimentos, as que representam 13% das vendas
do varejo alimentício. A tendência é que esse tipo de formato ganhe importância
nos próximos anos. Alguns exemplos são: Supermercado Marcos e Campeão
Supermercados (Rio Verde);
• Hipermercado: modelo de loja importado da França, caracterizado pelo largo
espectro de produtos alimentares e bebidas. A área para alimentos geralmente é
major do que 50% do total da área de vendas totais da loja. Os hipermercados
trabalham com completa linha de alimentação e quase completa linha de não-
alimentos, vendendo cerca de 35.000 itens. São comercializados em torno de
45.000 itens e as seções típicas dessas lojas são: mercearia, hortifrutigranjeiros,
carnes e aves, padaria, frios e laticínios, bazar, peixaria, têxteis e eletrônicos. No
Brasil existem mais de 100 hipermercados, que representam 13% das vendas do
varejo alimentar. As lojas Carrefour e o Extra (Pão de Açúcar) são bons exemplos
de redes de hipermercados atuantes no Brasil.
• Supercenter: esse tipo de formato é considerado, na realidade, uma adaptação
norte-americana dos hipermercados franceses e tem as características de uma loja
de departamento acrescida de um supermercado, que ocupa 40% da área de venda.
Chega a operar em tomo de 60.000 itens e tem dimensões de até 19.000 m². O
layout de disposição das gôndolas cria seções isoladas dentro da loja. Um bom
exemplo é a rede Wal-Mart, que opera com baixos custos operacionais, preços
baixos e grande poder de barganha com fornecedores, e o recém-inaugurado
Supercenter Angeloni, projetado dentro do conceito de “única parada para as
compras” (“one stop shop”), reunindo, em um único local, uma praça de
alimentação, lojas de serviços (banco, banca de revistas, chaveiro, farmácia,
lotérica, lavanderia, revelação rápida de fotos e videolocadora, entre outras). No
entanto, vale ressaltar que o Supercenter Angeloni não segue rigidamente o padrão
de área de vendas e itens oferecidos, conforme a teoria sobre a formatação dos
supercenters, que são, respectivamente, entre 19.000 m² e 60.000 itens, pois tem
cerca de 5.000 m² de área de venda e um mix de 25.000 itens de produtos,
possuindo tamanho entre o hipermercado e o supermercado tradicional.
77
• Loja-Depósito: no Brasil, o número de lojas-depósito ainda é muito pequeno,
sendo composto pelas redes que oferecem mais de 7.000 itens, com boa
participação dos perecíveis. A área de venda geralmente é em torno de 4.000 m² a
7.000 m². Opera as seguintes seções: mercearia, hortifrutigranjeiros, carnes, têxtil,
frios e laticínios, bazar e eletrônicos. O foco desse tipo de loja está relacionado à
imagem de preço baixo e aos poucos serviços oferecidos. A oferta de não-
alimentos começa a crescer nesse formato, e as vendas desses produtos já atingem
8% do total vendido. Como exemplo, pode-se citar a loja Stock Center, do grupo
Zaffari.
• Clube de Atacadistas: tipo de loja que opera nas linhas alimentícia e não-
alimentícia tem área de vendas despojada e de baixo investimento, expondo a
mercadoria em estruturas metálicas. O público alvo desse tipo de loja pode ser
definido pelos pequenos comércios, bares e restaurantes, bem como por família de
menor poder aquisitivo. Geralmente essas lojas operam 5000 itens de produtos e a
porcentagem de vendas dos não-alimentos chega a 35%. Operam nas seções de
mercearia, bazar, carnes e aves, vestuário, frios e laticínios e eletrônicos. O número
de check-outs existentes nessas lojas fica entre 25 a 35. Alguns exemplos são
Makro e SAM’s Club.
Ressalta-se que a classificação utilizada no Brasil, para a definição do formato de loja, é
urna adaptação do modelo norte-americano. Pela composição da renda da população e estilo
de vida, entre outras particularidades do mercado brasileiro, seria necessário o
desenvolvimento de novos trabalhos visando urna melhor classificação dos formatos de lojas
para os supermercados do Brasil. Observa-se que fica difícil identificar os formatos de
algumas lojas brasileiras, à medida que muitas operam com o conceito de supermercado
convencional, mas comercializam um volume bem superior a 9000 itens de produtos e não
possuem uma seção de peixaria, por exemplo. Essa adequação não e o foco deste trabalho.
Buscou-se, apenas explorar algumas informações sobre os tipos de formato varejista,
exemplificando-os, para urna melhor compreensão.
Um fato interessante relaciona-se aos hipermercados. Segundo publicação na Gazeta
Mercantil Latino-Americana (1999), a formula do hipermercado elaborada na Franca, nos
anos 50, está em pleno declínio no mercado europeu. Em nível governamental, há cada vez
mais restrições legislativas a operação dos grandes estabelecimentos comerciais nesses países.
Exemplificando, Quental et al. (2001) expõem que diversos varejistas na Europa,
78
especialmente na Franca, não conseguem abrir livremente novas lojas, por regulamentação do
governo, o que impede seu crescimento nesses locais. Complementando a discussão, Campos
(2003) discute, ainda, que a proliferação das lojas de vizinhança no mercado brasileiro deverá
acirrar a concorrência no mercado varejista. Por esse motivo, a autora destaca que iniciativas
que fortaleçam o varejo independente, estimulando o seu desenvolvimento e a sua
profissionalização, são cruciais.
Não se trata de bater de frente com as grandes redes do setor nem estimular urna guerra de preços. O supermercado independente deve assumir sua função de loja de vizinhança, oferecer bom atendimento e mix adequado às compras de reposição do consumidor. Mas o aumento da produtividade e do faturamento do pequeno e médio varejo brasileiro requer ações corretivas em diversos pontos críticos de sua gestão, como a financeira, gestão de estoque, treinamento de funcionários, definição de mix e de seções na loja, além do desenvolvimento de marketing promocional para ser aplicado dentro da loja. (CAMPOS, 2003, p. 192).
No entanto, a expansão dos hipermercados no país é ainda assunto polêmico. O
consultor de varejo da ABRAS, Antonio Carlos Ascar, por exemplo, afirma que as lojas que
comportam mais de 5.000 m² tendem a permanecer no mercado, sendo ate mesmo urna
tendência em tamanho de loja, pois “esse formato atrai o cliente para as compras de reposição
do dia-a-dia, seja semanal ou mensal” (LUKIANOCENKO, 2003, p.30). Barcellos (1998b)
também enfatiza a importância do hipermercado ao afirmar que este modelo de vitorioso no
varejo brasileiro, resiste a crises econômicas e não apenas tem um bom potencial de
crescimento como deve beneficiar-se da retração econômica, por conta do apelo popular aos
preços baixos. Segundo a autora, as redes investem no formato hipermercado principalmente
devido a dois fatores: os investimentos necessários para o estabelecimento de um
hipermercado são menores, proporcionalmente as vendas, do que no caso dos supermercados;
os custos administrativo e operacional são reduzidos, pois os hipermercados operam com
tecnologia e estrutura enxuta, apresentando melhor relação entre custos fixos e vendas.
Em entrevistas realizadas por Fernandes (1999) com o presidente da Associação Paulista
de Supermercados (APAS), Ornar Assaf, o consultor em marketing de alimentos e professor
da Fundação Getúlio Vargas (FGV), Francisco Rojo, e o pesquisador associado ao Programa
de Administração de Varejo (PROVAR) da USP, Sérgio Lepsch, a questão da abertura de
lojas menores por parte das grandes redes supermercadistas, em substituição ao modelo dos
hipermercados, é ainda uma questão sem consenso (FERNANDES, 1999).
79
7 MÉTODOS
Neste capítulo, estão descritos os métodos e técnicas adotadas para desenvolvimento
deste estudo. De acordo com Thiollent (2003), metodologia é o conjunto de atividades que
servem para orientar a seleção de conceitos, técnicas e coletas de dados para desenvolver um
estudo, possuindo papel fundamental na identificação da essência e dos hábitos
correspondentes ao ideal de pesquisa científica. Por esta razão, cada estudo combina um
conjunto de técnicas, constituindo o método ou delineamento que foi adotado no decorrer da
realização da pesquisa, a fim de atingir os objetivos propostos no projeto.
Segundo Fachin (2006), a importância do uso de uma metodologia de pesquisa está no
fato de que esta propicia maior facilidade no planejamento da mesma, na formulação de
hipóteses, na realização de investigações e na interpretação dos resultados. Definir a
metodologia significa realizar a escolha de como se pretende investigar a realidade. Um
método de pesquisa é a escolha de procedimentos sistemáticos para descrição e aplicação de
um estudo.
7.1 DELINEAMENTO DA PESQUISA
Fachin (2006) diz que uma variável qualitativa é caracterizada não apenas por aspectos
mensuráveis, mas também por aspectos descritivos. Segundo Roesch (1996, p. 146), pesquisa
qualitativa:
80
[...] é apropriada para a avaliação formativa, quando se trata de melhorar a efetividade de um programa, ou plano, ou mesmo quando é o caso da proposição de planos, ou seja, quando se trata de selecionar as metas de um programa e construir uma intervenção, mas não é adequada para avaliar resultados de programas ou planos.
Para Malhotra (2001), as pesquisas qualitativas realizam-se através de dois métodos: a
pesquisa-ação, definida como “uma estratégia de pesquisa que permite obter conhecimento de
primeira mão sobre a realidade social empírica” (ROESCH, 1996, p. 147) e estudo de caso.
Para atingir o objetivo deste trabalho – que é propor um modelo orçamentário
econômico descentralizado para a empresa Supermercado Gecepel Ltda. – a abordagem do
tema deste trabalho será através de uma pesquisa qualitativa e o método de pesquisa utilizado
para desenvolver este projeto será o estudo de caso. No entendimento de Gil (2007), o estudo
de caso é um estilo de pesquisa profunda e extensa, onde a compreensão se dá através da
investigação de um ou poucos elementos da população e permite um conhecimento mais
amplo e detalhado. Segundo (YIN, 1981 apud ROESCH, 2007), o estudo de caso é uma
estratégia de pesquisa que analisa um elemento dentro de seu contexto, podendo utilizar-se de
mais de um método de coleta de dados.
Sendo assim, este estudo se desenvolverá em 3 fases, que se encontra no plano de ação.
7.2 POPULAÇÃO-ALVO
O presente trabalho tem como propósito a elaboração de uma modelo de orçamento
econômico descentralizado, ou seja, por departamentos. Com a empresa analisada é um
supermercado, a realização da pesquisa será feita nos seguintes departamentos e como os
respectivos responsáveis, da loja matriz:
• Departamento de Compras, onde o contato do pesquisador será o Sr. Jacy Pfitscher
– Diretor de Compras;
• Departamento de Operações e de Contabilidade, onde o contato será o Sr. Paulo
Pfitscher – Diretor de Operações;
• Departamento de Finanças, onde o contato será a Sra. Ana Pfitscher – Diretora
Financeira;
• Departamento de Recursos Humanos, onde o contato será a Sra. Karin Pfitscher.
Os dados coletados destes departamentos – que são necessários para a elaboração do
objeto deste trabalho – serão obtidos da loja matriz desta empresa e serão analisados no
81
decorrer do segundo semestre do ano de 2008 e tem-se a pretensão de encerrá-lo em outubro
deste ano.
7.3 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS
O pesquisador utilizará alguns instrumentos de coleta de dados que são considerados por
ele indispensáveis para a realização do objeto deste trabalho. Dentre elas, tem-se o
instrumento da Observação, que tem sua definição exposta por Lakatos e Marconi (2005) e
Gil (2007) na seção 7.1 deste capítulo. O tipo de observação a ser utilizada é a sistemática,
isto porque se pretende ser planejada, permitindo a realização de controles. A observação
sistemática possibilitará ao pesquisador analisar as informações úteis à elaboração do modelo
orçamentário proposto neste trabalho.
Outro instrumento a ser utilizado pelo autor é a entrevista semi-estruturada. O
pesquisador optou por este tipo de entrevista (que tem sua definição exposta por Roesch
(2007); e Lakatos e Marconi (2005) na seção 7.1), pois esta representa claramente a interação
entre o entrevistador e os entrevistados – o que permite obter informações mais precisas dos
entrevistados e, com isso, refinar as análises posteriores. As entrevistas serão de fundamental
importância e, por isso, devem ser efetuadas, de preferência, da forma semi-estruturada –
permitindo uma melhor absorção dos dados úteis para o processo orçamentário, por parte do
pesquisador e, consequentemente, contribuindo para o bom desempenho das análises
pretendidas pelo autor.
A aplicação de questionários, de forma aberta, será utilizada com a intenção analisar as
respostas que poderão ser úteis à elaboração de estratégias e a aplicação destas no processo
orçamentário.
7.4 ANÁLISE DOS DADOS
Roesch (2007) e Malhotra (2001), (através da subseção 7.1 deste trabalho) definem
análise de dados, bem como seus objetivos. O pesquisador, antes de analisar os dados sobre a
empresa, terá a incumbência de observar e obter dados relevantes para o desenvolvimento
desta prática profissional, através de entrevistas de caráter semi-estruturado e observação.
Após aplicar os instrumentos de dados pretendidos, se obterá uma gama de informações, onde
se deverá, primeiramente, realizar uma redução de dados.
82
Com isso, será possível selecionar as questões relevantes para o objeto do trabalho e
descartar as que não agregam valor. Serão consideradas essenciais, informações que permitam
desenvolvimento e a apresentação de um modelo orçamentário descentralizado, ou seja, por
departamentos.
7.5 PLANO DE AÇÃO
O plano de ação foi desenvolvido com base na figura a seguir:
Figura 13 – Desenho de pesquisa
Fonte: Elaborado pelo autor
A fase 1 ocorre em duas etapas, ambas realizando-se no âmbito interno da empresa
pesquisada.
A etapa 1 tem como objetivo mapear os processos relacionados com as atividades de
cada departamento da empresa, sendo a coleta de dados realizada através de observações e
entrevistas.
Etapa 1 Objetivo: identificar e mapear a composição dos departamentos da loja matriz. Coleta de dados:
• observações participantes; • entrevistas semi-estruturadas.
Análise de dados: análise de conteúdo
Etapa 2 Objetivo: identificar necessidades de informações do grupo de diretores da empresa. Coleta de dados: entrevistas semi-estruturadas. Análise de dados: análise de conteúdo.
F
A
S
E
1
F A S E 2
Objetivo: estabelecer o cenário e critérios necessários para a proposta orçamentária.
Coleta de dados: entrevistas semi-estruturadas e análise de literatura sobre orçamento.
Análise de dados: análise de conteúdo.
F A S E 3
Objetivo: analisar fundamentação teórica necessária para elaborar a proposta orçamentária.
Coleta de dados: revisão da literatura inserida neste trabalho. Análise de dados: análise de conteúdo.
Propor modelo de orçamento econômico descentralizado para o Gecepel.
83
As observações ocorrerão nos espaços da empresa, junto aos responsáveis de cada
departamento, visando observar e obter informações relevantes para a o objeto deste trabalho.
Segundo Lakatos e Marconi (2005), a observação ocorre quando um pesquisador tem
permissão para observar, entrevistar e participar do ambiente de trabalho em estudo e todos
tem conhecimento de sua situação e pesquisa. De acordo com Gil (2007), a observação tem
uma vantagem maior, em relação às outras técnicas, pois os fatos são percebidos diretamente,
sem a necessidade de intermediação.
Após as observações, serão realizadas as entrevistas semi-estruturadas, com os
responsáveis de cada setor e com o responsável da loja matriz, visando complementar a coleta
de dados para este estudo. Lakatos e Marconi (2005) destacam que as entrevistas semi-
estruturadas são realizadas por um entrevistador, seguindo um roteiro previamente
estabelecido. Pode-se dizer que a entrevista semi-estruturada é uma forma de interação entre o
entrevistador e o entrevistado, onde o entrevistador faz algumas perguntas para o entrevistado,
com o objetivo de obter informações a respeito do que as pessoas sabem, esperam, desejam,
bem como suas explicações ou razões a respeito das coisas precedentes. Segundo Roesch
(2007), as entrevistas semi-estruturadas permitem captar dados reais dos entrevistados, pois se
tratam de perguntas abertas, as quais possibilitam respostas amplas e detalhadas sobre o que
se deseja saber.
Na seqüência, a etapa 2 tem como objetivo identificar necessidades de informações do
grupo de diretores da Gecepel, onde a coleta de dados será realizada através de entrevistas
semi-estruturadas, com a Diretora da empresa e os Coordenadores de cada departamento da
loja matriz.
Com relação à análise de dados, esta ocorrerá através da análise de conteúdo. Segundo
(WEBER, 1990, apud ROESCH, 1996), a análise de conteúdo tem como objetivo a
classificação de palavras, frases, ou parágrafos em categorias de conteúdo. Para Malhotra
(2001, p. 196), “análise de conteúdo é uma descrição objetiva, sistemática e quantitativa do
conteúdo efetivo de uma comunicação. Este método não inclui só a observação, mas também
a análise”.
A fase 2 tem como objetivo analisar revisão da literatura inserida neste trabalho e que é
pertinente ao Planejamento Orçamentário, ou seja, sobre os artefatos da Contabilidade
Gerencial, do Planejamento Estratégico e aplicá-los, juntamente com fundamentação teoria
sobre o Orçamento Econômico, no modelo de Planejamento e Controle de Resultados
proposto neste trabalho.
84
A fase 3 tem como objetivo estabelecer o cenário necessário para esboçar a proposta
orçamentária deste trabalho. A coleta de dados se dará através de entrevistas semi-
estruturadas, com os Coordenadores de cada departamento e com o gerente da loja matriz, que
serão indicados pelo Diretor de Operações, que o responsável da empresa em receber o autor
deste trabalho. O roteiro de entrevista que será utilizado com os colaboradores da empresa
Gecepel será elaborado, com base nos resultados obtidos através da análise dos dados
coletados nas fases um e dois deste estudo, ou seja, nos requisitos de informações
identificados junto ao Gecepel. Os recursos literários também serão de grande valia para a
elaboração de tal roteiro.
Através deste conjunto de técnicas pretende-se atingir o objetivo proposto inicialmente,
ou seja, propor Modelo Orçamentário Econômico Descentralizado.
85
8 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO
DESCENTRALIZADO PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA.
O presente capítulo apresentará os dados disponibilizados pelo Supermercado Gecepel
Ltda. ao pesquisador, bem como o detalhamento e a análise desses dados. Em seguida, o autor
apresenta o projeto, que contempla a formulação de um cenário de crescimento das vendas e
também os critérios de projeções das demais contas de resultado econômico da organização.
Por fim, será apresentado o teste de viabilidade, que resultará da análise de dados, estipulação
de critérios de projeções, ou seja, a projeção do orçamento econômico global e o orçamento
econômico da loja.
8.1 APRESENTAÇÃO DOS DADOS LEVANTADOS E ANALISADOS
O autor, com base na literatura pertinente ao assunto objeto desta pesquisa, solicitou os
dados fundamentais para o desenvolvimento do modelo orçamentário econômico, tanto para o
global como para o da loja. Entretanto, a empresa pode disponibilizar dados globais da sua
loja-matriz. Diante deste fato, o pesquisador se propôs a levantar dados internos da
organização – com auxílio de funcionários – para que o propósito de criar modelo de
orçamento econômico do departamento loja fosse possível. O pesquisador obteve informações
departamentais e globais que viabilizaram a estruturação do Demonstrativo de Resultado do
Exercício por departamentos, que se encontra nos Apêndices A, B, C, D e E. A estrutura
departamental da matriz é a seguinte: Fiambreria; Padaria; Hortifruti; Açougue; Loja; Frente
de caixa; Logística; Administração.
Os dados levantados junto ao Supermercado Gecepel Ltda. serão agora apresentados e
analisados:
86
• Demonstrativo de Resultado do Exercício - DRE – Global da Unidade Matriz: a
empresa forneceu ao autor o DRE global da unidade matriz do mês de outubro de
2008, sendo este demonstrativo encerrado em 31 de outubro de 2008. Após leitura
detalhada deste demonstrativo, identificou-se que a organização tem suas receitas
externas contabilizadas de acordo com sua forma de tributação, ou seja, da
seguinte forma: Receitas tributadas; Receitas isentas; Receitas com substituição
tributária.
• Deduções da Receita: contemplam o Custo das Mercadorias Vendidas – CMV –
Global; o Custo das Matérias-Primas – CMP (existente apenas na panificação); e
os impostos incidentes sobre as vendas. As despesas operacionais estão
classificadas em 4 (quatro) grupos: Despesas trabalhistas; Despesas com
encarregados; Despesas gerais e administrativas; Despesas tributárias.
Os anexos A, B, C, D e E apresentam a composição do DRE Global da unidade-matriz,
demonstrativo este foi fornecido pela empresa e que o autor apenas adaptou o layout, tendo
em vista que se trata de informações gerenciais.
• Vendas realizadas em 2007: o autor solicitou à empresa as vendas realizadas no
ano de 2007. Tal informação é necessária, pois se pode visualizar a sazonalidade
ocorrida neste período e que servirá de parâmetro de crescimento das vendas a
serem projetadas.
A tabela 3 – que indica a sazonalidade em volume de vendas de 2007 e seus respectivos
percentuais mensais – encontra-se exposta na apresentação do cenário.
A empresa divulgou ao autor que as despesas trabalhistas e com encargos não sofrerão
mudanças nos meses de novembro e dezembro de 2008. Com relação às despesas gerais e
administrativas, sofrerão aumento apenas em duas contas. Uma delas é a despesa com perdas
de produtos perecíveis. Isto ocorrerá porque nos meses de novembro e dezembro o volume de
vendas cresce, em função das festas de final de ano, e, com isso, a empresa terá de aumentar o
volume de estoques o de mercadorias estocadas – o que impactará no aumento de risco de
perdas de produtos perecíveis.
Outra conta de resultado que sofrerá mudanças do grupo das despesas gerais e
administrativas, é a de despesas com consumo interno. Para atender o volume de vendas de
final de ano, a empresa contratou funcionários temporários, em outubro de 2008, para atuarem
nos meses de outubro, novembro e dezembro. Com o aumento de funcionários, haverá
aumento no consumo interno.
87
Por fim, o autor solicitou a abertura dos Custos das Mercadorias Vendidas – CMV – da
empresa e também a abertura dos Custos com Matérias-Primas – CMP, tendo em vista que a
empresa registra suas receitas de acordo com a forma de tributação (isentas, tributadas e com
substituição tributária). A empresa forneceu a constituição do CMV e do CMP, que se
encontram nos Anexos F e G, respectivamente, considerando seus créditos tributários,
compensações e estorno gerados por devoluções e perdas de mercadorias.
Com base nas informações obtidas e, contando com a literatura pertinente ao orçamento
econômico, o pesquisador apresentará na próxima seção, seu projeto, esboçando o cenário e
critérios necessários para o desenvolvimento do orçamento econômico global e do orçamento
econômico do departamento loja.
8.2 PROPOSTA DE MODELO ORÇAMENTÁRIO ECONÔMICO DESENTRALIZADO
PARA O SUPERMERCADO GECEPEL LTDA
O projeto proposto para o Supermercado Gecepel será agora apresentado. Seu
desenvolvimento se baseia nos artefatos da contabilidade financeira, ou seja, no DRE
econômico, que representa o desenvolvimento econômico da empresa; com base na
contabilidade divisional, ou seja, alocação de recursos e gastos de maneira
departamentalizada; considerando as tendências dos meses de outubro, novembro e dezembro
de 2007 (volume e crescimento das vendas); e principalmente pelos critérios propostos para a
projeção do orçamento econômico global e o orçamento econômico da loja.
8.2.1 Cenário
O Supermercado Gecepel Ltda. obteve, no ano de 2007, faturamento anual
(considerando suas três filiais e a matriz) de R$ 37.839.942. Este faturamento, se comparado
com o faturamento do segmento em 2007 na cidade de Porto Alegre, que foi de R$
5.700.941.685, indica que o Supermercado Gecepel representou neste ano a Fatia de Mercado
de 0,6557%. Este empresa, representada pelo diretor de operações, Sr. Paulo Pftscher,
descreveu os dados acima apontados e também que a referida empresa gostaria de projetar –
para os meses de novembro e dezembro de 2008 – crescimento nas vendas de acordo com o
crescimento do ano de 2007 para estes meses. Para tanto, deve-se considerar a sazonalidade
ocorrida nos dozes meses do ano de 2007, para se visualizar o cenário de 2007 e também o
88
crescimento das vendas do mês de outubro de 2007 para novembro de 2007 e de novembro de
2007 para dezembro de 2007.
Abaixo segue tabela 3 fornecida pela empresa e que representa a sazonalidade ocorrida
em 2007 e que servirá de parâmetro para a projeção de crescimento para os meses de
novembro e dezembro de 2008.
Tabela 3 – Vendas ocorridas no ano de 2007
Fonte: Supermercado Gecepel Ltda.
Tabela 4 – Fatia de mercado, considerando a cidade de Porto Alegre
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2 Critérios para projeções
Os critérios para projeção do orçamento econômico global e para o departamento loja,
serão apresentados a seguir.
8.2.2.1 Premissas e projeções para orçamento econômico global
A seguir serão apresentados os critérios para a projeção do Orçamento Econômico
Global, ou seja, o Orçamento contemplando todos os departamentos do prédio da matriz.
89
8.2.2.1.1 Projeção das vendas
O crescimento das vendas de mercadorias será projetado de acordo com crescimento do
mesmo mês em 2007, ou seja, de outubro/2007 para novembro/2007, houve um crescimento
de 24,65% e, de novembro/2007 para dezembro/2007, o crescimento foi de 16,95%. Os
crescimentos em questão serão aplicados em novembro/2008 e dezembro/2008
respectivamente. Abaixo segue tabela 5, indicando a evolução das vendas em 2007:
Tabela 5 – Crescimento das vendas de 2007
Fonte: Elaborado pelo autor.
As Vendas de Mercadorias em Outubro de 2008 foram no montante de R$ 1.134506 e
servirão de base para a projeção das Vendas de Mercadorias de Novembro de 2008. Sendo
assim, será aplicado o crescimento de 24,65%. Depois de obtido a Receita de Vendas
projetadas para Novembro de 2008, esta servirá de base para a projeção de 16,95% de
crescimento para as vendas de Dezembro de 2008. Abaixo segue tabela 6 indicando os
crescimentos:
Tabela 6 – Crescimento das vendas para 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.2 Projeção das outras receitas
A empresa obteve em outubro de 2008, R$ 9.565 de receitas classificadas como outras
receitas. Na projeção feita para os meses de novembro e dezembro, entende-se ser
conveniente manter o mesmo valor de outubro – tendo em vista há presença de subjetividade
sobre o critério a ser adotado para sua projeção. Um exemplo de subjetividade encontra-se na
90
receita com juros ativos (cuja receita gerada em outubro de 2008 foi de R$ 2.927 – conforme
demonstrado na tabela 7), isto porque a empresa não possui um controle eficaz que permita
identificar quais itens geraram tal receita – o que implica na alocação diretamente na receita
total da empresa, e não distribuído para os departamentos. A tabela 7 esboça a abertura das
contas que contemplam o montante de R$ 9.565.
Tabela 7 – Visão analítica da conta outras receitas
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.3 Projeção das deduções da receita
Agora serão apresentados os critérios utilizados na projeção das deduções da receita
global. As vendas de mercadorias globais em outubro de 2008 foram no montante de R$
1.134.506 e servirão de base para a projeção das deduções da receita global. Com relação ao
custo das mercadorias vendidas global, foram considerados créditos tributários provenientes
da energia, iluminação, telefone e serviços de terceiros aplicados no desenvolvimento das
operações da empresa.
O somatório por departamentos, apresentado no demonstrativo de resultado do exercício
global apresenta diferença, se comparado com o total da tabela. Isto ocorreu, pois o custo total
absorveu os créditos de ICMS gerados pelas despesas de energia, iluminação, telefone e
serviços de terceiros, onde a diferença é exatamente sobre os departamentos da Logística e da
Administração. Deve-se, ainda, considerar os créditos de PIS e COFINS gerados pelas
despesas com publicidade e propaganda, tendo em vista que tais créditos foram alocados
diretamente ao custo total, e não de acordo com a contabilidade divisional, por falta de
objetividade para alocação.
A Administração recebeu R$ 415 de crédito de ICMS oriundos das despesas com
energia e iluminação e R$ 399 gerados pelo consumo de telefone. Já a Logística recebeu R$
251 de crédito de ICMS da energia e iluminação, R$ 19 do telefone.
91
Com relação ao PIS e COFINS, a Administração recebeu crédito de R$ 393 gerados
pela utilização de serviços de terceiros e a Logística recebeu R$ 377, também originários de
serviços de terceiros.
A publicidade e propaganda receberam créditos de PIS e COFINS no valor de R$ 1.159.
8.2.2.1.4 Projeção de impostos sobre vendas
Com relação aos impostos incidentes sobre as vendas (ICMS, PIS e COFINS), suas
projeções terão como base o valor do imposto (considerando os créditos e estornos tributários)
comparado com o volume de vendas global. A tabela 8 esboça a equação que permite obter a
equivalência do imposto sobre as vendas externas. A tabela 9 demonstra a aplicação da
equação e o resultado em percentual.
Tabela 8 – Equação de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 9 – Cálculo de Equivalência (ICMS sobre volume de vendas)
Fonte: Elaborado pelo autor.
A equação apresentada na tabela 7 se aplica às demais alíquotas de impostos incidentes
sobre as Vendas de Mercadorias e geram os percentuais de equivalência e as projeções
expostas na tabela 10:
Tabela 10 – Projeção imposto sobre vendas
Fonte: Elaborado pelo autor.
92
8.2.2.1.5 Projeção do custo das mercadorias vendidas
No momento de projetar o Custo das Mercadorias Vendidas globais se deve considerar
como base de cálculo a relação percentual entre o CMV global de outubro de 2008 e o volume
de vendas externas global de todos os departamentos, menos o volume de vendas da padaria,
pois a panificação gera em suas operações custo com matéria-prima, o que será analisado e
projetado separadamente. Sendo assim, resultado percentual gerado pela equação disposta na
tabela 11 servirá de critério para a projeção do CMV global de novembro e dezembro de
2008. A tabela 12 demonstra a aplicação da equação e o resultado em percentual.
Tabela 11 – Equação de equivalência do CMV
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 12 – Cálculo de equivalência do CMV
Fonte: Elaborado pelo autor.
Aplicando o critério apresentado acima, nas tabelas 11 e 12, se obterá as projeções de
CMV, para os meses de novembro e dezembro de 2008, que estão apresentadas na tabela 13:
Tabela 13 – Projeção do CMV
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.6 Projeção do custo da matéria-prima
Com relação ao Custo da Matéria Prima – CMP – o critério de projeção é semelhante ao
estabelecido para o CMV. Neste caso, porém, a base de cálculo percentual será a relação entre
CMP de outubro de 2008 e o volume de vendas da padaria, tendo em vista que é apenas neste
departamento que se utiliza de CMP em suas operações. Veja a seguir a fórmula (tabela 14), o
cálculo (tabela 15) e os resultados obtidos (tabela 16).
93
Tabela 14 – Equação de equivalência do CMP
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 15 – Cálculo de equivalência do CMP
Fonte: Elaborado pelo autor.
Como resultado da aplicação da equação, se obterá as seguintes projeções de CMP para
novembro e dezembro de 2008, referentes ao CMP da padaria:
Tabela 16 – Projeção do CMP
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.7 Projeção das devoluções de mercadorias
As devoluções de mercadorias ocorridas em outubro de 2008 servirão de parâmetro para
a projeção de novembro e dezembro de 2008. Para a projeção, o critério será a
representatividade das devoluções de vendas globais de outubro de 2008 sobre o volume de
vendas de mercadorias externas global, ocorrido neste mesmo mês. A equação ilustrada na
tabela 17 será utilizada para se obter o percentual de crescimento a ser considerado na
projeção. A tabela 18 traduz o cálculo de equivalência e a tabela 19, as projeções para os
meses de novembro e dezembro de 2008, aplicando-se o percentual de 0,3594%.
Tabela 17 – Equação de equivalência das devoluções de mercadorias
Fonte: Elaborado pelo autor.
94
Tabela 18 – Cálculo de equivalência das devoluções de mercadorias
Fonte: Elaborado pelo autor.
Como resultado da aplicação do percentual obtido na equação acima citada, se obterá as
seguintes projeções de devoluções de mercadorias:
Tabela 19 – Projeção das devoluções de mercadorias
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.8 Projeção das despesas trabalhistas e encargos
A empresa informou que não haverá contratações nem aumentos salariais para os meses
de novembro e dezembro de 2008. Para atender o aumento das vendas previsto para estes
meses resultantes das festas de final de anos, a empresa contratou empregados temporários em
outubro de 2008. Com base nesta informação, não houve projeção de crescimento nas
despesas trabalhistas e despesas com encargos – mantendo-se as duas com valores lineares.
Abaixo segue a tabela 20 com os valores gastos em outubro de 2008 e a sua aplicação
linear para novembro e dezembro de 2008.
Tabela 20 – Despesas trabalhistas e com encargos (lineares)
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.9 Projeção de despesas gerais e administrativas
As despesas gerais e administrativas globais da empresa contemplam uma gama de
contas de resultados. Para a sua projeção, boa parte das contas manterá suas despesas lineares,
isto porque se referem às despesas a serem reconhecidas nos meses de novembro e dezembro
e que não serão impactadas em função do aumento das vendas. Entretanto, deve-se considerar
para as projeções o aumento esperado no consumo interno, que se justifica pelo aumento das
95
vendas e também pelas festas de final de ano, que acaba gerando aumento nas despesas com
decorações natalinas. Outro crescimento a ser projetado refere-se ao aumento das despesas
com perdas de produtos perecíveis, isto porque haverá um aumento no volume de vendas e,
para atender a demanda projetada, haverá um aumento nos estoques – gerando com isso um
risco de perdas de produtos perecíveis maior.
A tabela 21 apresenta o percentual de equivalência entre as contas de despesas que
sofrerão aumento em novembro e dezembro com relação ao volume de vendas ocorrido em
outubro de 2008.
Tabela 21 – Percentual de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
Com base no critério exposto na tabela 21 (acima), a projeção ficará da seguinte forma:
Tabela 22 – Cálculo de equivalência das perdas de perecíveis e consumo interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
O crescimento apresentado acima deve ser alocado às despesas gerais e administrativas,
mas mantendo as demais contas deste grupo de forma linear. Portanto, teremos como projeção
global das despesas gerais e administrativas para novembro e dezembro de 2008 os valores
apresentados na tabela 23:
Tabela 23 – Projeção das despesas gerais e administrativas
Fonte: Elaborado pelo autor.
96
8.2.2.1.10 Projeção das despesas tributárias
As despesas tributárias não sofrerão crescimento para os meses de novembro e
dezembro, pois se referem às despesas com taxas diversas e IPTU, onde ocorrerá apenas o seu
reconhecimento (regime de competência). Portanto, o valor reconhecido em outubro será
projetado para os meses de novembro e dezembro, conforme mostra a tabela 24.
Tabela 24 – Despesas tributárias (lineares)
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.1.11 Projeção de impostos sobre o resultado
Os impostos incidentes sobre o Resultado do Exercício (IRPJ e CSSL) serão projetados
de acordo com os resultados gerados nos meses projetados, ou seja, neste caso não há como
utilizar um critério de projeção de impostos. Portanto, os impostos serão gerados com base no
resultado obtido através das projeções até então descritas.
A tabela 25 demonstra o resultado do exercício de outubro, novembro e dezembro e os
respectivos impostos:
Tabela 25 – Impostos sobre resultado
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2 Premissas e projeções para orçamento econômico da loja
A seguir será apresenta os critérios para a projeção do orçamento econômico apenas do
Departamento Loja (Mercearia).
A loja segue os mesmos critérios utilizados para as projeções propostas para a Matriz,
ou seja, para o orçamento econômico global. Porém, é importante explicar alguns critérios
que foram aplicados, de forma analítica, no Departamento Loja (Mercearia).
97
8.2.2.2.1 Projeção dos impostos sobre vendas externas
Uma das projeções diferenciadas foi a de vendas e o pesquisador entende importante
apresentá-lo. Sendo assim, a tabela 26 apresenta a equação pela qual se pode saber quanto
equivale o imposto se comparado com o volume de vendas externas. Já a tabela 27, demonstra
o percentual obtido. A tabela 28 esboça os valores gerados nas projeções, onde se utilizou a
relação entre o imposto de outubro de 2008 comparado com as vendas deste mesmo mês para
se obter os impostos sobre vendas de novembro e dezembro de 2008:
Tabela 26 – Equação de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 27 – Cálculo de equivalência dos impostos sobre vendas externas da loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 28 – Projeção dos impostos sobre vendas externas da loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2.2 Projeção do custo das mercadorias vendidas
O critério de projeção dos Custos das Mercadorias Vendidas ocorre da seguinte forma:
• Pela relação entre o CMV da mercadoria tributada e o Volume de Vendas das
Mercadorias Tributadas, ou seja, para todas as alíquotas de ICMS, de PIS e de
98
COFINS, conforme descrito na tabela 29. A aplicação da equação ocorre na
tabela 30:
Tabela 29 – Equação de equivalência do custo das mercadorias tributadas
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 30 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias tributadas
Fonte: Elaborado pelo autor.
• Pela relação entre o CMV da mercadoria isenta e o Volume de Vendas das
Mercadorias Isenta, conforme descrito na tabela 31. A aplicação da equação
ocorre na tabela 32:
Tabela 31 – Equação de equivalência do custo das mercadorias isentas
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 32 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias isentas
Fonte: Elaborado pelo autor.
• Pela relação entre o CMV da mercadoria com substituição tributária e o Volume
de Vendas das Mercadorias com Substituição Tributária, conforme descrito na
tabela 33. A aplicação da equação ocorre na tabela 34:
Tabela 33 – Equação de equivalência do custo das mercadorias com substituição
tributárias
Fonte: Elaborado pelo autor.
99
Tabela 34 – Cálculo de equivalência do custo das mercadorias substituição tributária
Fonte: Elaborado pelo autor.
Com base nos critérios apresentados nas tabelas 29 a 34, têm-se como projeção do custo
das mercadorias vendidas, os valores apresentados na tabela 35.
Tabela 35 – Projeção do CMV do departamento loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2.3 Projeção das despesas gerais e administrativas
As Despesas Gerais e Administrativas do Departamento Loja (Mercearia), assim como
as Despesas Gerais e Administrativas Globais da empresa, contemplam uma gama de contas
de resultados. Para a sua projeção, serão considerados os mesmos critérios aplicados para as
Despesas Gerais e Administrativas Global.
A tabela 36 demonstra o percentual de equivalência das despesas com produtos
perecíveis e gastos com consumo interno de outubro de 2008, comparando tais despesas com
o volume de vendas deste mesmo mês. Com base nos percentuais obtidos, as projeções das
perdas e consumo internos ocorrerão conforme tabela 37. Por fim, as despesas gerais e
administrativas do departamento loja, considerando o crescimento das despesas com
perecíveis e com consumo interno – mantendo lineares os demais gastos, ficarão conforme
tabela 38.
Tabela 36 – Percentual de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo
interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
100
Tabela 37 – Cálculo de equivalência das perdas de produtos perecíveis e consumo
interno
Fonte: Elaborado pelo autor.
Tabela 38 – Projeção das despesas gerais e administrativas do departamento loja
Fonte: Elaborado pelo autor.
8.2.2.2.4 Demais projeções
As demais projeções ocorreram utilizando-se os mesmos critérios adotados para o
orçamento econômico global.
8.3 TESTE DE VIABILIDADE
O teste de viabilidade foi implementado com base na literatura pertinente ao objeto de
estudo desta pesquisa e com base nos critérios de projeções propostos pelo autor neste
trabalho. Portanto, as tabelas 39 e 40 demonstram o Orçamento Econômico Global e o
Orçamento Econômico do Departamento Loja, respectivamente, representando estes os testes
de viabilidade do modelo orçamentário proposto pelo pesquisador.
101
Tabela 39 – Orçamento operacional global para os meses de novembro e dezembro de
2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
102
Tabela 40 – Orçamento operacional da loja (mercearia) para os meses de novembro e
dezembro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
103
9 CONCLUSÃO
A literatura pertinente ao Orçamento demonstra que a sua implementação exige da
empresa sistemas de informações que contemplam dados contábeis, históricos e que estes
estejam integrados. De fato, esta prática profissional evidenciou a necessidade de informações
integradas para a elaboração do modelo orçamentário proposto pelo autor, tendo em vista que
a empresa dispunha de boa parte das informações em sistemas operacionais, mas nem tudo.
Os gestores da empresa demonstraram-se interessados pelo modelo orçamentário
proposto e ficaram impressionados com os resultados departamentais que se apresentaram
críticos. Para reverter a situação delicada dos departamentos, é imprescindível o envolvimento
da Alta Administração e dos Gestores Departamentais, onde estes últimos darão suporte com
informações operacionais para a tomada de decisões dos Diretores da organização.
O Orçamento Econômico requer uma gama de informações que devem ser sustentadas
por objetividade, para que as projeções possam refletir dados confiáveis e, com isso os
gestores tomarem decisões coerentes. O contexto desenvolvido com base na literatura
pertinente ao Orçamento, associado às expectativas da organização e aos critérios de
projeções propostos pelo autor, viabilizaram o propósito desta pesquisa: a elaboração de
modelo orçamentário econômico para o Supermercado Gecepel Ltda., contemplando o
orçamento econômico global e o Orçamento Econômico da Loja. Este último esboça a
importância do Orçamento Descentralizado, se comparado com o Orçamento Global, porque
os gestores, amparados pela Contabilidade Divisional, podem analisar o desempenho
econômico de cada departamento e, com isso, planejar Orçamento Econômico por
departamentos.
A visão departamental transmitida aos gestores possibilitou a identificação da
potencialidade das operações do Departamento Loja e a deficiência dos demais departamentos
– o que viabiliza tomada de decisões objetivas e focalizando em problemas departamentais.
104
Os gestores, percebendo o impacto positivo gerado por tais informações, podem
incorporar o Orçamento Econômico ao processo de gestão do supermercado e, com isso,
alavancar o desempenho econômico dos departamentos e da organização.
Por fim, o autor sugere aos gestores do Supermercado Gecepel Ltda. a revisão de seus
custos, procurando otimizá-los, principalmente nos departamentos que apresentaram
resultados negativos antes do IR e CSSL. Recomenda-se também, a implantação do
Orçamento Empresarial, ou seja, contemplando todos os sistemas orçamentários, como o
Orçamento Econômico e o Orçamento de Caixa - o que permitirá visão não só econômica
como também financeira dos departamentos, conseqüentemente, da organização como um
todo.
105
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110
APÊNDICE A - DADOS DE IDENTIFICAÇÃO
DADOS DE IDENTIFICAÇÃO DO ALUNO
Nome: Lauro Gomes Macedo
Endereço: Av. Antonio de Carvalho, 2600/446 – Jd. Carvalho
Data de Nascimento: 10/05/1981
Fone p/ Contato: 98562195/33345871
E-Mail: [email protected]
Empresa atual: Dana Indústrias Ltda.
Endereço: Rua Ricardo Bruno Albarus, 201 – Gravataí
Fone p/ Contato: 3489.3744
E-Mail: [email protected]
Experiência Profissional
Empresa: Dana Indústrias Ltda.
Ramo de Atividade: Siderúrgico-Automotivo
Período: 5 anos
Cargo: Analista Financeiro Pleno
Formação Acadêmica
Cursos de aperfeiçoamento
Curso: Business English
Entidade: Faculdade de Letras – FAPA
Período: 2008/1
Carga horária: 45 horas
111
DADOS DE IDENTIFICAÇÃO DO SUPERVISOR
Nome: Paulo Fernando Pfitscher
Endereço: Av. Protásio Alves, 4936
Data de Nascimento: 17/12/1967
Fone p/ Contato: (51) 96833184
E-Mail: [email protected]
Empresa atual: Supermercado Gecepel
Endereço: Av. Protásio alves, 4936
Fone p/ Contato: (51) 96833184
E-Mail: paulo@gecepel. Com.br
Experiência Profissional
Empresa: Supermercado Gecepel
Ramo de Atividade: Supermercado
Período: desde 1981
Cargo: Diretor de operações
Formação Acadêmica
Curso: Administração de Empresas – FACPCA
Curso: MBA Marketing – ESPM
112
APÊNDICE B – Receitas, deduções das receitas e receitas líquidas – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
113
APÊNDICE C – Despesas trabalhistas e despesas com encargos – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
114
APÊNDICE D – Despesas gerais e administrativas I – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
115
APÊNDICE E – Despesas gerais e administrativas II – realizadas no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
116
APÊNDICE F – Despesas tributárias, resultado antes do IR e CSSL, resultado do exercício – realizados no mês de outubro de 2008
Fonte: Elaborado pelo autor.
117
ANEXO A – Receitas, deduções e receita líquida
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
118
ANEXO B – Despesas trabalhistas e com encargos
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
119
ANEXO C – Despesas gerais e administrativas I
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
120
ANEXO D – Despesas gerais e administrativas II
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
121
ANEXO E – Despesas tributárias e resultado do exercício
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
122
ANEXO F – Custo mercadoria vendida
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
123
ANEXO G – Custo das matérias-primas – CMP – outubro de 2008
Fonte: Empresa Supermercado Gecepel
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