UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
ESTUDO DA REMISSÃO, ANISTIA E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA SUA EVOLUÇÃO HISTÓRICA E ENTENDIMENTO DO STF
Por: Renata Alexandre Peixoto Mota
Orientador
Prof. Jean Alves Pereira de Almeida
Rio de Janeiro
2011
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
ESTUDO DA REMISSÃO, ANISTIA E ISENÇÃO TRIBUTÁRIA SUA EVOLUÇÃO HISTÓRICA E ENTENDIMENTO DO STF
Apresentação de monografia à Universidade
Candido Mendes como requisito parcial para
obtenção do grau de especialista em Direito Público
e Tributário
Por: Renata Alexandre Peixoto Mota
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AGRADECIMENTOS
Aos parentes e amigos que tiveram
paciência, enquanto este trabalho
estava sendo confeccionado.
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DEDICATÓRIA
Dedico ao meu marido Salvador, minha
filha Luciana e minha tia Sueli.
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RESUMO
O presente trabalho monográfico tem como escopo apresentar um estudo sobre remissão, isenção e anistia, as chamadas imunidades tributárias, delineando um panorama histórico.
O estudo aborda a questão problemática do nascimento da isenção
tributária, através do surgimento ou ocorrência do fato gerador. O tema deste debate é assunto discutido em nossa doutrina e Jurisprudência com decisão devidamente complementada pelo Supremo Tribunal Federal.
Desta forma, esta pesquisa se posiciona com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, quanto a origem da isenção tributária, onde ocorre o fato gerador, porém a lei dispensa o pagamento.
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METODOLOGIA
O presente problema proposto, fora levantado por ser objeto de
discussão no direito tributário, apesar de ser posição da corrente majoritária
doutrinária, além de entendimento do Supremo Tribunal Federal , quanto a
ocorrência do fato gerador e o nascimento da isenção tributária.
O interesse e a pesquisa pelo tema foram se ampliando à medida que o
assunto era debatido em sala de aula, daí partiu-se para uma análise
aprofundada a respeito da problemática levantada, para se poder efetuar este
estudo.
As consultas para esta apresentação deu-se através de livros, internet,
jurisprudências. Foram utilizadas obras de um mesmo autor em períodos
diferentes para que fossem analisados conceitos e posicionamentos destes
grandes juristas acerca do tema discursado no presente trabalho. Nesta
pesquisa concluímos que apesar de não ser pacífico este posicionamento, mas
pertencer a maioria dos juristas e ministros do Supremo Tribunal Federal,
entende-se que na isenção tributária, o fato gerador ocorre, mas a lei dispensa
o pagamento da obrigação tributária.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 10
CAPÍTULO II
BREVE ANÁLISE HISTÓRICA 35
CAPÍTULO III
ENTENDIMENTO DO STF 50
CONCLUSÃO 70
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 73
ÍNDICE 79
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INTRODUÇÃO
Na antiguidade a isenção, expressão tomada como gênero, baseava-
se, precipuamente, na diferenciação das classes sociais, sendo concedida
indiscriminadamente como graça ou favor aos amigos e protegidos do
soberano.
O privilégio tributário era decorrente do domínio político inicialmente,
para, em seguida, manifestar-se em favor dos povos invasores e
conquistadores em relação aos conquistados, como também, em favor das
classes tidas como superiores diante dos menos privilegiados desprovidos de
direitos civis e políticos.
Todavia, com o passar dos tempos, não mais havendo razão para a
distinção de classes, os privilégios fiscais foram sofrendo radical
transformação, dando lugar à fundamentação jurídica com base nos supremos
interesses sociais.
Hoje em dia, a concessão de benefícios fiscais como a isenção, a
anistia e a remissão, já não pode ignorar certos princípios constitucionais,
como o da igualdade de todos perante a lei; sendo admitida apenas em
circunstâncias excepcionais plenamente justificadas em razão de interesse
maior que o da tributação.
Na antiguidade, não havia a menor diferenciação legal ou conceitual
em torno da isenção, anistia ou remissão. O uso generalizado e compreendido
do termo "isenção", ao contrário do que na atualidade ocorre, onde nítidos
contornos legais e conceituais nos são apresentados diferenciam entre si tais
figuras jurídicas.
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Já agora, não mais se confundem esses conceitos com o tempo em
que a isenção foi usada generalizadamente para identificar o benefício fiscal
concedido.
Vamos, nas páginas que seguem, primeiramente precisar o conceito
presente de tais institutos e após, em capítulos sucessivos trilhar a aventura da
humanidade na concessão destes favores fiscais através da análise de seus
períodos tipos e de seus monumentos legislativos mais significativos.
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CAPÍTULO I
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
1.1 - Conceitos Gerais
Com efeito, em exame rápido, antes de adentrarmos na análise
histórica da problemática, devemos exemplificar como surge a obrigação
tributária e após o sentido conceitual dos institutos tributários da remissão,
anistia e isenção, no Brasil, enfeixados pela sucessão de legislações no correr
do tempo.
A obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo),
com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo
de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível, lícita,
determinável e possuindo expressão econômica (objeto). Partindo desse
conceito genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o
vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação
tributária, pode exigir do particular uma prestação tributária positiva ou
negativa.
Os elementos da obrigação tributária são os seguintes: a) sujeito ativo,
é a pessoa jurídica de direito público ou privado competente para exigir
tributos, como será melhor explicado mais adiante; b) sujeito passivo é a
pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação
tributária, denominada contribuinte ou responsável (Código Tributário Nacional,
art. 121); c) causa, a lei, em razão do princípio da legalidade tributária, pelo que
a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la; d) objeto, o cumprimento
de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei.
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O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação
tributária em principal e acessória.
Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (Código Tributário
Nacional, art. 113, § 1º).
Esse dispositivo merece algumas considerações, primeiro, quando diz
que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, não está
negando a natureza legal da obrigação tributária porque somente a lei, em
sentido estrito, pode definir uma dada situação como hipótese de incidência do
tributo (Código Tributário Nacional, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a
afirmação constante da parte inicial do mencionado dispositivo legal no sentido
de que a obrigação tributária, prevista de forma abstrata e genérica na lei,
concretiza-se com a ocorrência do fato gerador.
Segundo, a obrigação tributária principal consiste em uma obrigação
de natureza patrimonial, que é a de dar coisa incerta porque antes da
ocorrência do fato gerador o objeto da prestação tributária não está
especificamente individualizado, sendo apenas indicado pelo seu gênero,
prestação pecuniária, e esta não é determinada, mas determinável. Disso
resulta que a obrigação tributária prevista abstratamente na lei e concretizada
com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação ilíquida, porque
somente o lançamento fará com que evolva para obrigação líquida.
Terceiro, o § 1º do art. 113 do Código Tributário Nacional, ao fazer
essa mesma afirmação de que a obrigação tributária nasce com a ocorrência
do fato gerador, consagra a natureza declaratória do lançamento, que visa a
declarar uma situação pré-existente, qual seja, aquela existente no momento
da ocorrência do fato gerador.
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Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigação tributária
principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O
legislador incluiu o pagamento de penalidade pecuniária como objeto da
obrigação tributária principal pela simples razão de consistir, tal qual o
pagamento de tributo, em uma obrigação de dar, tendo igualmente natureza
patrimonial.
Quinto, a cláusula final do § 1º do art. 113 prescreve que a obrigação
principal extingue-se com o crédito dela decorrente.
Para que se possa melhor entender essa cláusula do referido
dispositivo legal, torna-se necessário que se explique as diversas fases da
obrigação tributária: a lei, o fato gerador e o lançamento.
A lei contempla a obrigação tributária de forma abstrata, definindo de
uma hipótese de incidência, ao prescrever, por exemplo, que o imposto de
transmissão incide na alienação de um bem imóvel. Tal obrigação só se
concretizará quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja, materializar-
se a situação prevista na lei, alienação do bem imóvel, transformando a
obrigação tributária de abstrata e concreta.
Nessas duas fases a obrigação tributária ainda tem natureza ilíquida
porque o fisco não sabe que ocorreu o fato gerador, quem é o sujeito passivo,
etc. Há a necessidade, portanto de o lançamento, que é o conjunto de medidas
adotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrência do fato
gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e
identificar o sujeito passivo.
O lançamento formaliza e individualiza a obrigação tributária,
transformando-a em uma obrigação líquida, constituindo o crédito tributário.
Todavia, o crédito tributário só se tornará exigível depois que o sujeito passivo
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for regularmente notificado para a ciência do lançamento e deixar transcorrer o
prazo legal sem impugná-lo.
Em resumo, a obrigação tributária surge de forma abstrata com a lei,
concretiza-se com o fato gerador e individualiza-se com o lançamento.
Como se pode observar, a obrigação tributária e o crédito tributário
nascem em momentos distintos, fato gerador e lançamento. Se o contribuinte
paga o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art. 156 do Código
Tributário Nacional, o crédito tributário ficará extinto, provocando igualmente o
fenecimento da obrigação tributária.
Assim, não existe crédito tributário sem obrigação tributária
procedente. Mas pode existir obrigação tributária sem crédito tributário, como
no caso em que o fisco decaia do direito de constituir o crédito pelo lançamento
(Código Tributário Nacional. art. 173).
A obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (Código
Tributário Nacional, art. 113, § 2º).
Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a
obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas
que integram a legislação tributária (Código Tributário Nacional, art. 96). A
obrigação tributária acessória visa a atender aos interesses do fisco no tocante
à fiscalização e arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência
feita pela legislação tributária que não seja o pagamento do tributo.
Assim, a mencionada obrigação pode consubstanciar uma obrigação
de fazer (declaração de bens, exibição de livros, prestação de informações,
etc...) ou obrigação de não-fazer (não destruir documentos e livros obrigatórios
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pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, não impedir a
fiscalização, etc.).
Paulo de Barros Carvalho designa as obrigações tributárias acessórias
como deveres instrumentais ou formais:
"Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não
têm essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de
patrimonialidade. E instrumentais ou formais, porque,
tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe o
Estado-Administração para o acompanhamento e
consecução dos designos tributários."(CARVALHO, 2005,
p. 294/295)
O § 3º do art. 113 do Código Tributário Nacional reza que a não
observância da obrigação acessória faz com que a mesma se converta em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O legislador quer
significar nessa regra que a obrigação tributária acessória, que originariamente
não tem essência econômica, ao ser descumprida pelo contribuinte, fazendo
incidir a penalidade pecuniária, passa a ter valor econômico, e nesse sentido
se deve entender a sua conversão em obrigação principal.
Preliminarmente, é de se acentuar que o Código Tributário Nacional
adotou a denominação fato gerador para caracterizar a situação de fato ou
situação jurídica que, ocorrendo, determine a incidência do tributo. A vantagem
de tal qualificação reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre
o fato gerador é aquele mesmo em que se concretiza a obrigação tributária.
Os efeitos da incidência são:
a) Exigibilidade (imediata) do pagamento do tributo, neste caso o fato gerador
ocorre e o tributo está desde logo sujeito ao pagamento;
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b) Dispensa (definitiva) do pagamento do tributo, neste caso ocorre a isenção:
o fato gerador acontece, mas, por força de norma jurídica, o pagamento do
tributo fica dispensado, não podendo, conseqüentemente, ser exigido;
c) Diferimento (adiamento) do pagamento do tributo para uma etapa, fato ou
momento posterior.
Ocorre a suspensão temporária do pagamento do tributo: o fato
gerador ocorre, mas, por força de norma jurídica paralela, o pagamento do
tributo fica adiado ou protelado (suspenso) até que novo fato, previsto na
norma proteladora, aconteça, quando, então, deverá ser pago.
É, de um lado, um direito do sujeito passivo (nada impedindo que ele
desde logo satisfaça o pagamento do tributo a ser diferido) e, de outro, uma
obrigação (dever) do sujeito ativo (de não exigi-lo).
O fato de uma lei chamar essas figuras de diferimento ou de
suspensão é irrelevante: aquele é causa, e, esta, é efeito, relativamente ao
pagamento.
Reitere-se que a isenção e o diferimento decorrem sempre de norma
jurídica da mesma natureza daquela que determina a instituição e conseqüente
exigência do tributo. Assim, o instrumento legal normalmente utilizável, tanto
para a dispensa como para o diferimento para uma etapa posterior, do
pagamento do tributo, é a lei ordinária, porque é esta que o institui,
determinando a sua exigência.
O problema surge, no entanto, quando a lei constitucional desde logo
estabelece isenção (como no caso do § 7o do seu art. 195, segundo o qual
"são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas
em lei") para determinados casos.
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Duas soluções acham-se propostas para casos de isenção, ou se
trata de imunidade, figura constitucional que veda a instituição ou criação do
tributo sobre fatos normalmente tributáveis, ou se trata de simples
recomendação à lei ordinária, para que esta, ao instituir o tributo, lhe dê o
tratamento da dispensa de pagamento (isenção).
O Código Tributário Nacional, como define em separado a obrigação
tributária principal (art. 113, § 1º) e a obrigação tributária acessória (art. 113, §
2º), adota a mesma técnica, definindo o fato gerador da obrigação principal no
art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115.
Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, a lei refere-se de forma
genérica e abstrata a uma situação como hipótese de incidência do tributo,
correspondendo à obrigação tributária abstrata.
Quando a situação descrita na lei materializar-se, ocorrerá a
incidência do tributo. A hipótese de incidência só pode ser definida em lei
formal, do restrito (Código Tributário Nacional, art. 97, III), porque o legislador
exige lei para esgotar todos os elementos da obrigação tributária para não
deixar espaço algum que possa ser preenchido pela administração, visando
assim a uma melhor proteção do contribuinte. Por outro lado, a simples
ocorrência da situação definida em lei basta por si mesma para concretizar a
obrigação tributária.
A situação prevista na lei tributária como hipótese de incidência pode
corresponder a um fato, ao conjunto de fatos ou a uma situação jurídica, como
deixa claro o art. 116 do Código Tributário Nacional. Assim, um único fato, a
saída da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor
configura a hipótese de incidência do ICMS. Por outro lado, a hipótese de
incidência do imposto de renda corresponde a um conjunto de fatos, qual seja,
a série de rendas auferidas pelo contribuinte durante o ano-base. A hipótese
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de incidência pode referir-se também a uma situação jurídica, como a
transmissão da propriedade em relação do IPTU.
Fato gerador da obrigação acessória, consoante o art. 115 do Código
Tributário Nacional, é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,
impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal
(pagamento de tributo e de penalidade), como apresentação de declaração de
bens, exibição de livros obrigatórios, não destruição de documentos e livros
obrigatórios pelo prazo prescrito na lei etc.
Atente-se que enquanto a hipótese de incidência da obrigação
tributária principal só pode ser definida em lei (Código Tributário Nacional, art.
97 III). A hipótese de incidência da obrigação tributária acessória pode decorrer
de lei, decreto ou norma complementar porque o art. 115 do Código Tributário
Nacional emprega a expressão legislação tributária, cujo concerto nos é dado
pelo art. 96 do Código Tributário Nacional.
O fato gerador pode ser instantâneo ou complexivo, podemos dizer
que fato gerador instantâneo é a saída da mercadoria do estabelecimento do
contribuinte; em relação ao ICMS, é a entrada da mercadoria estrangeira no
território nacional; quanto ao imposto de importação, é a transmissão da
propriedade de um bem imóvel, no que concerne ao imposto de transmissão;
fato gerador complexivo, periódico ou de formação sucessiva, e para o imposto
de renda, no regime de declaração, a renda, correspondente a um saldo
positivo, um valor que vem a ser atribuído ao patrimônio do adquirente, durante
um determinado tempo.
A importância do fato gerador para o estudo do Direito Tributário
pode ser facilmente constatada através do conhecimento dos efeitos por ele
produzidos, lembrando que empregando a expressão fato gerador e não
hipótese de incidência, estamos nos referindo à situação in concrete, ou seja,
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efetivamente ocorrida e não prevista abstratamente na lei. Os efeitos do fato
gerador são os seguintes:
- fixa o momento em que se materializa a obrigação tributária principal prevista
abstratamente na lei (Código Tributário Nacional, art. 113, § 1º);
- identifica o sujeito passivo da obrigação tributária porque, enquanto a situação
prevista em lei não ocorre, o sujeito passivo é indeterminado em razão da
generalidade da norma jurídica;
- fixa os conceitos de incidência, não-incidência e isenção; incidência é a
concreção da situação prevista abstratamente na lei; não-incidência é a não
materialização da situação prevista na lei, isenção é a ocorrência do fato
gerador, mas com a dispensa legal do pagamento do tributo;
- determina o regime Jurídico da obrigação tributária, e, assim, a lei a ser
aplicada será aquela que estiver vigorando no momento da ocorrência do fato
gerador, ainda que no momento do lançamento esteja revogada ou modificada
(Código Tributário Nacional, art. 144), e salvo disposição de lei em contrário,
quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, como ocorre,
por exemplo, com os impostos aduaneiros, no lançamento far-se-á sua
conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador
da obrigação (Código Tributário Nacional, art. 143);
- distingue os tributos in genere porque é o exame do fato gerador que
determina a sua natureza jurídica específica (Código Tributário Nacional, art.
42);
- diferencia os impostos in specie em razão também do exame do fato gerador,
permitindo que a Constituição discrimine os impostos de competência privativa
em relação a cada ente político;
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- classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do
imposto direto é uma situação com certa permanência, como a existência, a
propriedade e a profissão, enquanto o fato gerador do imposto indireto
corresponde a atos ou situações acidentais, como o consumo;
- estabelece os princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas
no Brasil;
- define a competência impositiva e determina os casos de invasão de
competência e de bitributação;
- permite a distinção entre tributo vinculado e não vinculado, porque o fato
gerador do tributo vinculado corresponde a uma ação estatal específica relativa
ao contribuinte, enquanto o tributo não vinculado refere-se a uma situação
inteiramente estranha a atividade estatal;
- serve de índice, de medida, da capacidade contributiva do indivíduo porque a
lei tributária quando define uma dada situação como hipótese de incidência do
tributo parte da premissa de que essa situação revela uma determinada
capacidade contributiva;
- permite a definição da base de cálculo do tributo, porque essa sendo a sua
expressão econômica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador.
Os elementos do fato gerador são os seguintes: objetivo,
correspondente a situação descrita em lei para, ocorrendo, fazer com que a
obrigação tributária, prevista abstratamente na lei, se concretize. Tal situação
pode constar apenas de um fato (fato gerador instantâneo ou simples) ou de
um conjunto de vários fatos (fato gerador complexo, complexivo ou periódico);
subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;
espacial, pelo qual a lei aplicável seria aquela vigente no lugar onde ocorrer o
fato gerador (Código Tributário Nacional, art. 102); temporal, pelo qual se
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determina o momento em que a obrigação tributária se concretizou, e, em
consequência, a lei que a disciplinará será a vigente naquele momento
determinado (Código Tributário Nacional, art. 144); valorativo, que constitui a
expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo, valor
numérico do fato gerador, que permite saber a alíquota aplicável e a quantia a
ser paga.
Os atos ou negócios jurídicos praticados ou efetuados pelo
contribuinte podem ser condicionais, isto é, subordinados a uma condição,
suspensiva ou resolutória.
Como se sabe, condição, nos termos do art. 114 do Código Civil, é a
cláusula que subordina o efeito do ato jurídico a um evento futuro e incerto. A
condição é suspensiva quando a eficácia do ato fica pendente do seu
implemento (Código Civil, art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento
futuro e incerto, o ato jurídico cessa de ter eficácia (Código Civil, art. 119).
Assim, o fato subordinado a uma condição suspensiva só produzirá
efeitos jurídicos no momento em que ocorrer a condição. Só neste momento é
que se terá adquirido o direito pretendido, enquanto o ato subordinado a uma
condição resolutória produz efeitos desde o momento de sua prática, cessando
sua eficácia, no entanto, com o implemento da condição.
Exemplificando, podemos dizer que a condição é suspensiva quando A
promete vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficácia
do ato (compra e venda) suspensa até que se efetive o casamento de B com C
(evento futuro e incerto). A resolutiva é a condição quando A dá em comodato
seu imóvel a favor de B, enquanto este estiver residindo no Rio de Janeiro,
caso em que o ato (comodato) produz efeitos desde o momento de sua
celebração, mas cessará a sua eficácia quando B deixar de residir no Rio de
Janeiro (implemento da condição).
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O Código Tributário Nacional trata dos atos ou negócios jurídicos
condicionais em seu art. 117, que está vinculado, por expressa referenda, ao
inciso II do art. 116, pois somente a situação jurídica pode estar sujeita à
condição.
Desta forma, e salvo disposição de lei em contrário, sendo a condição
suspensiva, os atos ou negócios Jurídicos reputam-se perfeitos e acabados
com o implemento da condição, sendo a condição resolutória desde o
momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Em consequência, no caso de ato subordinado à condição
suspensiva, o fato gerador considera-se ocorrido no instante em que houver o
implemento do evento futuro e incerto, e na hipótese do ato subordinado à
condição resolutória, o fato gerador considera-se existente no momento da
prática do ato.
Desta forma pudemos verificar como nascem as obrigações tributárias
e a partir deste momento como surgirão as imunidades tributárias.
No caso da remissão ocorre o fato gerador e nasce a obrigação
tributária deixando o sujeito passivo de cumprir a sua obrigação de pagar o
tributo. Assim, a regra-matriz tributária produz todas as suas conseqüências
jurídicas sem qualquer interferência de uma norma jurídica acessória ou
complementar para modificá-las.
Descumprida a norma tributária principal, uma norma jurídica
derrogatória vai prever determinada situação de fato que propiciará o
cancelamento ou perdão ou remissão da obrigação ou do crédito tributário."
A anistia, por sua vez, nos termos do art. 180 do Código Tributário
Nacional, exclui a exigibilidade do crédito tributário correspondente à
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penalidade aplicada por infrações, excluídas aquelas que se constituem crimes
ou contravenções.
Bernardo Ribeiro de Moraes observa:
"No direito tributário, a palavra anistia continua sendo
empregada na sua termologia jurídico-penal, para casos
de infração tributária. A anistia equivale ao perdão, ao
esquecimento da infração punível, deixando o anistiado
de receber a penalidade. O Poder Público, no caso, vem
"passer l´éponge" na penalidade, conforme assinala
Louis Trotabas (LXII, pág. 322). Circunstâncias
excepcionais, de interesse social ou político, permitem a
concessão da anistia, fazendo-se com que as infrações
tributárias desapareçam juridicamente" (MORAES, 1987,
p. 590).
Paulo de Barros Carvalho, em feliz síntese, permite visualizar o
alcance de cada um dos institutos, antes analisados:
"Remitindo, o Estado dispensa o pagamento do crédito
relativo ao tributo e, pela anistia, dá-se o perdão
correspondente ao ato ilícito ou à penalidade pecuniária.
As duas realidades são parecidas, mas estão
subordinadas a regimes jurídicos bem distintos. A
remissão se processa no contexto de um vínculo de
índole obrigacional tributária, enquanto a anistia diz
respeito a liame de natureza sancionatória, podendo
desconstituir a antijuricidade da própria infração"
(CARVALHO, 1991, p. 310)
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"Anistia fiscal é o perdão de falta cometida pelo infrator
de deveres tributários e também quer dizer o perdão da
penalidade a ele imposta por ter infringido mandamento
legal. Tem, como se vê, duas acepções: a de perdão pelo
ilícito e a de perdão da multa. As duas proporções
semânticas do vocabulário anistia oferecem matéria de
relevo para o Direito Penal, razão porque os penalistas
designam anistia o perdão do delito e o indulto o perdão
da pena cominada para o crime. Voltando-se para apagar
o ilícito tributário ou a penalidade aplicada ao autor da
ilicitude, o instituto da anistia traz em si indiscutível
caráter retroativo, pois alcança fatos que se compuseram
antes do termo inicial da lei que a introduz no
ordenamento. Apresenta grande similitude com a
remissão, mas com ela não se confunde. Ao remir, o
legislador tributário perdoa o débito tributário, abrindo
mão do seu direito subjetivo de percebê-lo; ao anistiar,
todavia, a desculpa recai sobre o ato da infração ou
sobre a penalidade que lhe foi aplicada. Ambas
retroagem, operando em relação jurídica já constituídas,
porém de índole diversa: a remissão, em vínculo
obrigacional de natureza estritamente tributária; a anistia,
igualmente em liames de obrigação, mas de cunho
sancionatório." (CARVALHO, 1994, p. 337)
Sacha Calmon Navarro Coelho (1982), faz outra importante referência
ao dizer que a melhor ideia conceitual que se pode formar em torno da
remissão é no sentido de que esta é a "... dispensa legal de pagamento do
tributo devido..." (p.204).
Ora, das lições carreadas se depreende que a REMISSÃO atinge
apenas o tributo devido, enquanto, a ANISTIA atinge as penalidades.
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A isenção a seu turno exclui a exigibilidade do crédito tributário em
determinadas situações previstas em lei, dentro do campo de incidência do
imposto. Nas palavras de Vittorio Cassione (1990) é: "... a dispensa legal do
pagamento do tributo, via de regra concedida face relevante interesse social ou
econômico regional, setorial ou nacional” (p. 70).
Para José Souto Maior Borges (1982) a isenção exclui a própria
obrigação tributária, impedindo o surgimento do fato gerador dessa mesma
obrigação. Quer dizer, o mestre entende que a isenção obsta o nascimento da
obrigação tributária como um todo.
Para o STF, todavia, a isenção afirmando-se no conceito da corrente
doutrinária majoritária, pontificada, entre outros por Cassione (1990),
caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de determinado tributo
devido, pelo que ocorre o fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento (RE
114.850-1, 1ª T, unânime, 23.02.88, DJU 08.04.88; e RE97.455-RS - RTJ
107/552 - 2, Rel. Min. Moreira Alves).
Com já observamos, no passado, nem sempre tivemos um rigor
científico na utilização da termologia, muito antes pelo contrário, os termos
foram empregados muitas vezes como sinônimos, de modo sempre a designar
a ideia de favores fiscais.
1.2 - Remissão Tributária
Primeiramente a melhor ideia que se pode formar em torno do que
seja remissão no Direito Tributário, nos é fornecida pelo Professor Universitário
e Doutor em Direito Tributário, Aurélio Pitanga Seixas Filho (1989), para ele:
“A Remissão, conforme art. 172 do Código Tributário
Nacional é uma forma de extinção do crédito tributário
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por motivos considerados relevantes pelo legislador e
supervenientes ao nascimento da obrigação tributária,
podendo ser, também, posterior ao lançamento do crédito
tributário” (p. 58/59).
Remitir é perdoar ou considerar como pago ou satisfeito.
Remissão é, portanto, o perdão de ônus ou dívida, ou seja, é a liberalidade
efetuada pelo credor, com o intuito de exonerar o devedor do cumprimento da
obrigação.
A Constituição de 1988 estabeleceu critérios rígidos para a concessão
de remissão tributária. Após a redação atual do § 6º do art.150 tratando desta
matéria, condicionou este benefício à edição de lei específica que trate
privativamente do perdão fiscal. Não sendo mais possível sua disposição em
leis gerais, amplas e abrangentes. A norma legal que concede favores da
espécie deve tratar deles exclusivamente. A concessão de benefícios desta
natureza consiste em dispor de dinheiro público, e assim, requer a devida
autorização legal (REIS, 1999, p. 51/52).
Além do mais, a competência tributária é exclusiva, ou seja, o autor do
projeto de lei, quem o aprovou e quem o sancionou devem pertencer ao
mesmo ente federativo, impedindo que a União perdoe dívidas tributárias dos
Estados ou dos Municípios, por exemplo.
A remissão é a fórmula extintiva do crédito, consistente na liberação
graciosa de uma dívida pelo credor, vale dizer: remitindo, o Estado dispensa o
pagamento do crédito tributário.
26
Assim o Código Tributário Nacional, pontua os requisitos exigidos para
a autorização da remissão tributária:
“Art. 172 - A lei pode autorizar a autoridade administrativa
a conceder, por despacho fundamentado, remissão total
ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo,
quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as
características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do
território da entidade tributante”.
Sempre que se concede a uma pessoa ou a um grupo de pessoas
benefício fiscal, o ônus do tributo não pago é assumido pelo restante da
sociedade. Todos os demais contribuintes deverão, pois, pagar tributos mais
elevados para compensar o que deixou de ser arrecadado em função da
isenção concedida. E, se o benefício não encontrar sólido fundamento, que
justifique adequadamente essa desigualdade, o Estado estará discriminando
todos os demais cidadãos (WEICHERT, 2000, p. 145).
1.3 - ANISTIA TRIBUTÁRIA
Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo,
infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já está
o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não
pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente à penalidade e há de ser
concedida antes da constituição do crédito.
27
A anistia, pois, perdoa, total ou parcialmente, a sanção tributária, isto é,
a multa decorrente do ato ilícito tributário. Incide sobre a infração tributária,
desconstituindo sua antijuridicidade. Por evidente, aparta-se do tributo, que não
compreende a sanção de ato ilícito.
Não raro se observa na voz pública, e até mesmo nos escritos
jornalísticos, dizer-se que uma lei concedeu "anistia de tributos". Deveras, ela
concedeu uma remissão tributária.
A lei concedente de anistia, em termos técnico-jurídicos, portanto, faz
desaparecer as multas decorrentes da prática de infrações tributárias,
conforme o artigo 180 do Código Tributário Nacional.
Por óbvio, as remissões e as anistias só poderão ser concedidas por
meio de lei editada pela pessoa política tributante. Só quem tributou, tendo
competência constitucional para fazê-lo, pode perdoar ou anistiar.
Realmente, a Carta Magna afasta qualquer possibilidade de
disceptação doutrinária sobre esta matéria, posto que, em seu artigo 150, § 6.
º, estabelece textualmente:
Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo
ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §
2º, XII, 'g’.
28
1.4 - ISENÇÃO TRIBUTÁRIA
No esforço de bem compreender o tema, surge o ensejo de trazer à
baila o pensamento de Paulo de Barros Carvalho (1991), do seu ponto de vista,
as principais teorias acerca da isenção merecem objeções. Contra a doutrina
clássica alinha a crítica do artificialismo do fenômeno jurídico da incidência que
está subjacente nessa tese.
É que, captar a isenção como dispensa do pagamento do tributo
devido, equivale admitir que a regra tributante possui maior "velocidade de
incidência" do que a isencional, pois esta só colheria o fato após a juridicização
promovida por aquela. Outrossim, não calha à assertiva de que a isenção é
favor legal, de vez que a mesma é regida por razões de interesse público, a
circunstância de operar-se ou não benefício às pessoas não possui a virtude de
desnaturar seus efeitos jurídicos.
O aludido professor faz a mesma ressalva quanto a "cinemática" da
incidência jurídica encontrada nos ensinamentos de Alfredo Augusto Becker e
Souto Borges Maior, agregando, relativamente a este, a precariedade científica
da noção de não-incidência, pois parte de uma definição negativa, não
logrando, portanto, aclarar efetivamente a natureza intrínseca do instituto.
No fenômeno jurídico da isenção tributária, ocorre o fato imponível
"fato gerador in concreto", e, nestes termos, nasce a obrigação tributária;
apenas, o pagamento do tributo é dispensado pela lei.
Insurgindo–se contra os fundamentos da postura clássica, Alfredo
Augusto Becker (1963), inspirado na divisão das normas jurídicas de Pontes de
Miranda (norma juridicizantes, desjuridicizantes e não–juridicizante) e em
postulados da Teoria Geral do Direito, procurou demonstrar o inconsistente
artifício sobre a qual se levantava a tese da isenção como favor legal que
desobrigava o sujeito devedor do cumprimento da prestação tributária, dizendo
que a lógica dessa definição estaria correta apenas no plano pré-jurídico da
29
política fiscal, quando o legislador raciocina para criar a regra jurídica de
isenção.
Termina por afirmar que o preceito isentante tem por fim justamente a
existência da relação jurídica tributária. A regra de isenção incide para que a de
tributação não possa incidir.
Outro grande cientista do Direito, professor Souto Maior Borges (1980),
demonstrou, com bons argumentos, que na isenção não há incidência da
norma jurídica tributária e, portanto, não ocorre o nascimento do tributo. Para
este mestre de Recife, a norma isentiva incide justamente para que a norma
tributária não possa incidir. Daí ter definido a isenção como sendo uma
hipótese de não–incidência tributária legalmente qualificada. Essa definição
bem mais científica do que a anterior, ganhou foros de universalidade, se mais
não fosse, pelo inegável gabarito intelectual de seu autor.
Positivamente, soa absurdo que a lei tributária que concede uma
isenção dispense o pagamento do tributo. Afinal, a lei de isenção é logicamente
anterior à ocorrência do fato que, se ela não existisse, aí sim, seria imponível.
Assim como um tributo só pode ser criado por meio de lei, a isenção
também só pode ser concedida por meio de lei (sentido lato). O poder de
isentar decorre do poder de tributar , conforme artigo 176 do Código Tributário
Nacional.
Os tributos instituídos por lei ordinária serão revogadas por lei
ordinária. Os tributos instituídos por lei complementar serão revogados por lei
complementar. O decreto legislativo pode conceder isenção aos tratados
internacionais que assim determinarem.
A isenção deve ser autonômica, isto é, concedida pela própria pessoa
política tributante. Mas há exceções:
30
-A União, por meio de tratados internacionais, pode conceder isenções a
tributos não federais, pois a rigor quem está concedendo isenção é o Estado
Brasileiro, a ordem jurídica nacional.
-A União, por meio de lei complementar, pode isentar de ICMS as exportações
para o exterior de produtos e serviços além dos mencionados no inciso X, a da
CF (art. 155, §2º, XII, “e” da CF).
-A União poderá, por meio de lei complementar, isentar de ISS as exportações
de serviços (art. 156, §3º, II da CF).
De modo que, em síntese, para Paulo de Barros Carvalho (2004),
isenção é a limitação do âmbito de abrangência de critério do antecedente ou
do consequente da norma jurídica tributária, que impede o tributo nascer.
Com escopo de situar no tempo a temática da isenção e das
imunidade tributárias, vamos identificar uma doutrina tradicional – que
chamaremos de doutrina clássica –, a qual parece ter influenciado de maneira
decisiva a feitura do CTN - CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (lei 5.172/66).
Possivelmente, o seu maior núncio é o saudoso professor Rubens
Gomes de Souza (1975), definia o preclaro mestre a incidência tributária como
sendo "a situação em que o tributo é devido por ter ocorrido o fato gerador"
(p. 96).
Para o citado mestre isenção significa o favor fiscal, instituído em lei,
consistente na dispensa do pagamento do tributo devido.
A seguinte passagem ratifica o quanto se afirmou: "é importante fixar
bem as diferenças entre não-incidência e isenção: tratando-se de não
incidência, não é devido o tributo porque não chega a surgir a própria
obrigação tributária; ao contrário, na isenção o tributo é devido, porque existe a
31
obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento; por conseguinte, a isenção
pressupõe a incidência" (SOUZA, 1975, p. 97)
Assim é que aludido pensamento fez escola, a ponto de o legislador do
Código Tributário Nacional adotar como epígrafe do "capítulo V" a expressão
"exclusão do crédito tributário" e proclamar no seu art. 175 que a isenção
exclui, ao lado da anistia, o crédito tributário.
O professor Alfredo Augusto Becker (1998) contesta a formulação da
doutrina clássica. Cingindo-se da lição de Pontes de Miranda, procede o
alentado estudo da fenomenologia jurídica da incidência da norma, no qual
vislumbra quatro espécies básicas de regras: Regra juridicizante (aquela que
possui a virtude de tornar jurídico o fato sobre o qual a hipótese incidiu), Regra
desjuridicizante total (a só circunstância da sua incidência desconstitui
(desjuridiciza) o ato jurídico nulo ou anulável, expulsando-o do mundo jurídico e
apagando toda a sua existência), Regra desjuridicizante parcial (pelo seu
incidir, promove a redução do conteúdo jurídico de relação jurídica pré-
existente) e Regra não-juridicizante (sua "incidência tem, como única
conseqüência, deixar bem claro que o acontecimento daquele fato ou
fatos nada acrescentaram ou diminuíram ao que já existia no mundo
jurídico" (p. 304)
Com fulcro nessas meditações, Becker (1998) afirma que as regras
jurídicas isentivas são não-juridicizantes, para, logo adiante, concluir que, na
isenção, a regra jurídica de tributação não incide porque faltou ou excedeu um
dos elementos da sua hipótese de incidência.
Tal elemento faltante ou excedente é que irá entrar na composição do
suporte fático da regra isentiva, cujo incidir obstará o surgimento da obrigação
tributária, vale dizer, "A regra jurídica da isenção incide para que a de tributação
não possa incidir." Eis a possante objeção que, praticamente, fere de morte a
tese esposada pela doutrina clássica (BECKER, 1998, p. 306)
32
É em Souto Maior Borges (1969), com o seu livro "Isenções
Tributárias", que a teoria tradicional sofrerá o abalo definitivo. A primeira grande
contribuição de Souto é a tentativa de conceituação correta da isenção e da
imunidade. Afastando a idéia de que tais institutos consistem em limitação da
competência tributária, esclarece que "a competência tributária consiste, pois,
numa autorização e limitação constitucional para o exercício do poder
tributário” (p. 27). "A imunidade é um princípio constitucional de exclusão da
competência tributária" (p. 207). Deste modo quem sofre constrição é o poder
de tributar, a competência tributária, ao contrário, já nasce limitada, valer dizer,
competência tributária abrange tanto as autorizações quanto as proibições
previstas constitucionalmente, é o desenho que resulta da articulação
simultânea das faculdades e limitações no quadro das exações tributárias.
Partindo da constatação de que a ausência da menção de fatos ou
conjuntos de fatos na tessitura da hipótese de incidência da regra tributária
impede o nascimento da obrigação tributária, rechaça a tese tradicional da
isenção como dispensa legal do pagamento do tributo devido. Noutro giro,
também opõe sérias objeções a tal doutrina, afirmando que, a tese da dispensa
legal do pagamento, supõe um a posteriori lógico e cronológico do incidir da
norma isentiva, o que configura evidente contra-senso, pois se a norma
exonerativa estivesse em contradição com a tributante, a solução plausível
seria a exclusão de ambas do mundo jurídico, em virtude do princípio jurídico
da contradição, vale dizer, normas conflitantes se excluem mutuamente.
O artigo 177 do Código Tributário Nacional estabelece os casos em
que a isensão não é extensiva. Entre esses estão as taxas e os tributos
instituídos posteriormente.
Hugo de Brito Machado (2007), traz interessantes e diferentes
observações. Segundo ele, é possível haver isenção de taxas e contribuições
de melhoria. O que não pode haver, de acordo com o tributarista, é a isenção
33
genérica. A lei isentiva deve ser específica em dizer que a isenção atinge a taxa
tal ou a contribuição de melhoria tal. Se não for expressa nesse sentido, então
as isenções não as atingem.
Quanto aos tributos posteriores, o mestre esclarece que, em muitos
casos, o tributo apenas muda de nome, mas continua com o mesmo fato
gerador. Noutros, apenas ocorre aumento de tributos ou adicionais aos tributos
já existentes. Tais casos também serão contemplados com a isenção. O que o
instituto não beneficia são os tributos realmente novos.
Aproximando-se da lição de Alfredo Augusto Becker, Souto Borges
conclui que o disciplinamento dos fatos geradores da obrigação tributária e a
hipótese de incidência da isenção é, de regra, simultâneo. E que, do ponto de
vista da dinâmica jurídica, a norma isencional incide sobre o fato, obstando a
ulterior incidência da norma tributante.
São suas estas palavras: "a norma que isenta é, assim, uma limitadora
ou modificadora: restringe o alcance das normas jurídicas de tributação;
delimita o âmbito material ou pessoal a que deverá estender-se o tributo ou
altera a estrutura do próprio pressuposto da sua incidência” (BORGES,1969, p.
189/190).
Importa ainda reter as conclusões a que o autor chega em face do
confronto entre os institutos da isenção e da imunidade. Para ele, a distinção
está em que a imunidade pré-exclui a criação de regras jurídicas de tributação,
pela subtração do poder tributante do ente, enquanto a isenção opera a
retirada do ato, bem ou pessoa do suporte da norma instituidora do tributo.
Assim, na imunidade, o ente não tem poder para tributar, na isenção,
por decisão legislativa infraconstitucional, não ocorre a tributação de fatos que,
em face da competência tributária, poderiam integrar a compostura da hipótese
de incidência da norma tributante. O sobredito mestre preleciona também que a
34
nota comum de todos os casos de não-incidência (não-incidência pura e
simples, isenção e imunidade) é justo a circunstância de se constituírem em
fatores obstativos do nascimento da obrigação tributária.
Por derradeiro, vejamos o pensamento de Sacha Calmon acerca do
tema. De logo, avulta ressaltar que o douto professor acolhe as críticas que são
desferidas contra a doutrina clássica. A distância que o separa das formulações
de Souto Borges residente precisamente na circunstância de que o mesmo
nega a existência de uma norma jurídica isencional.
Sacha Calmon observa, inicialmente, que, na composição da hipótese
de incidência de qualquer norma jurídica, entram várias leis ou artigos de leis.
Aduzindo, em seguida, que "a norma jurídica surge da proposição da ciência
que descreve o direito, sob a forma de juízo hipotético (...) desvendando a lei
que é a "fórmula legislativa literal" através da qual, por um ato de vontade, o
direito é posto, vige e vale” (COELHO, 1990, p. 392)
Fundado nesses pressupostos, conclui que os casos de isenção, tanto
quanto os de imunidades, não constituem norma jurídica autônoma, mas tão-só
integram o desenho da hipótese de incidência tributária, ou seja, delimitam o
âmbito de incidência da norma, gizando os lindes dos fatos que sofrerão a
incidência da norma tributante.
35
CAPÍTULO II
BREVE ANÁLISE HISTÓRICA
2.1 - Na Antiguidade
Na antigüidade a isenção e os privilégios fiscais se baseavam
precipuamente na diferenciação das classes sociais. Na China, na Índia, na
Pérsia, entre os Babilônicos e em algumas cidades da Grécia antiga, as
classes aristocráticas estavam simplesmente dispensadas do pagamento de
tributos.
Emanuel Bouzon observa-nos acerca, com muita proficiência, fazendo
uma análise milimétrica da estrutura política de classes. Utilizando-se do
modelo dos Babilônios e da sua organização social afirma:
"Durante o reinado de Hamurabi o palácio desempenhou,
sem dúvida, um papel fundamental na estrutura sócio-
econômica da Babilônia. Ele participava, praticamente,
de todas as atividades produtivas do reino. O sistema
administrativo era bastante centralizador e o rei, como
atesta sua ampla correspondência, mantinha em suas
mãos o controle do poder. Além disso, o palácio era
proprietário de imensa quantidade de terra cultivável,
principalmente nos territórios recém-conquistados. E, em
uma economia essencialmente agrícola, a posse de
tantos campos era, naturalmente, um fator relevante no
controle da economia. Mas não se pode dizer, de
maneira alguma, que a economia babilônica fosse
totalmente estatizada. Os textos cuneiformes, hoje
conhecidos, mostram que a economia da Baixa -
Mesopotâmia, desde a época pré-sargônica, se baseava
36
tanto na propriedade pública do templo e do palácio
como na propriedade privada. No tempo de Hamurabi as
muitas propriedades rurais do palácio não eram todas
exploradas pelo próprio palácio, mas distribuídas entre
funcionários e trabalhadores do palácio a título ilkum ou a
título de sustento, ou alugadas a particulares, recebendo
o palácio, como aluguel, uma parte da produção,
denominada "biltum".
O "Código de Hamurabi” dividia população babilônica em
três grupos sociais. O homem livre, com todos os direitos
de cidadão, é chamado awilum. Este grupo constituía,
sem dúvida, a camada mais ampla da sociedade
babilônica. Nela eram recrutados os funcionários, os
escribas, os sacerdotes, os comerciantes, os
profissionais liberais, os trabalhadores rurais e grande
parte dos militares. Havia, naturalmente, entre os awilum
uma gama enorme de diferenças sociais. Esta classe
abrangia desde influentes governadores, sacerdotes e
ricos comerciantes até simples camponeses. Não parece
ter existido uma nobreza hereditária, com classes sociais
entre os sumérios e semitas da Babilônia, pelo menos até
o período babilônico antigo.
A camada mais ínfima da sociedade babilônica era
formada pelos escravos, denominados em acádico
wardum = "escravo" e amtum = "escrava" e expressos
comumente pelos sumerogramas IR e GÉME. Na
sociedade suméria e na sociedade semita do período
sargônico e babilônico antigo, os escravos
representavam uma minoria. No período pré-dinástico
parecem não ter constituído, nem mesmo, um fator social
relevante. Os escravos babilônicos eram, geralmente,
obtidos nas campanhas militares, com a captura de
37
prisioneiros de guerra ou em "razias" realizadas nas
regiões montanhosas. A partir da terceira Dinastia de Ur (
211-2003 a. C.) aparece, nos documentos da época, um
novo tipo de escravidão com a entrada em vigor costume
de homens livres onerados por dívidas, venderem sua
esposa, filhos ou a si mesmos para pagarem com o
trabalho escravo suas dívidas. O § 117 do Código de
Hamurabi aceita esse costume, mas limita a três anos o
tempo máximo permitido para esse tipo de escravidão.
Embora o escravo fosse considerado um espécie de
mercadoria que podia ser comprada ou vendida, a
legislação de Hamurabi lhe atribuía alguns direitos e
privilégios. Assim, conforme o § 175, um escravo podia
casar com a filha de um awïlume lei determinava que os
filhos de um tal casamento deviam ser considerados
livres. A distribuição da herança em tais casamentos é
regulada pelo § 176. A sociedade hamurabiana parecia
admitir, também, uma diferença entre diversos tipos de
escravos. A escrava, por exemplo, que gerava filhos em
lugar da esposa principal, estéril ou impossibilitada pela
lei de procriar, gozava de uma situação privilegiada,
como se pode ver nos §§ 146-147" ( BOUZON, 1987, p.
30/33 ).
É neste intrincado, mas comum na antigüidade, sistema de castas que
se operacionava qualquer sistema de favoritismo fiscal. Quanto mais
importante a classe mais favores dos governantes, inclusive na seara fiscal.
38
2.2 - No Direito Romano
Situação não diversa vigia em Roma onde, segundo Lúcio Bittencout,
estribado em Fournier le Flaix autor da obra L’Impôt dans les diverses
civilisations (Paris, 1897):
"...com freqüência, as isenções eram concedidas, mais
ou menos caprichosamente, como graça ou favor, aos
seguidores ou amigos dos senhores e soberanos."
(BITTENCOURT, p. 661/662)
O certo é que entre os romanos existia uma estrutura tributária mais
acabada. Basta compulsarmos os monumentos legislativos dos habitantes do
lácio para constatarmos que eles já cobravam tributos do tipo direto e indireto.
Nos tipos tributários básicos que compõem o sistema vimos que algumas
classes sociais eram pela legislação consideradas isentas do pagamento do
ônus tributário.
Os pequenos produtores, os pintores, os operários, os coveiros, os
clérigos, os veteranos e os membros das corporações de marinheiros,
dedicados ao abastecimento eram isentos do "Lustralis conlatio", um tributo
direto, similar o Imposto Sobre Serviços de Quaisquer Natureza (ISQN),
vigente no Brasil.
Os impostos indiretos, por sua vez, isentavam os bens adquiridos para
o fisco, os objetos de uso pessoal, os bens destinados à agricultura, os
aprovisionamentos do Exército, os animais destinados às lutas nos anfiteatros,
os escravos que acompanhavam o dominus em serviço.
Eram isentados também as pessoas de alta categoria social, os altos
funcionários, igrejas, médicos, gramáticos, professores e os abastecedores de
Roma.
39
Silvio Meira observa:
"As isenções, sempre necessárias, também se
impuseram, ... O tratamento dispensado aos veteranos
era, na verdade, excepcional." (MEIRA, 1978, p. 8)
Os ocasos no qual se inserem o favoritismo fiscal é marcado, até
mesmo, por fatos ocasionais e pitorescos.
Ascensão de Soberanos, nascimento de filhos, dentre outros fatos
servem de estribo para a concessão destes benefícios.
O Prof. Pinto Ferreira, em verbete publicado na Enciclopédia Saraiva
do Direito e estribando-se nos ensinamentos de Louis Cabat, exarados em seu
conhecido livro De l`Amnistie (Paris, 1904, págs. 5-12), narra-nos um
interessante fato histórico no campo tributário. Chilperico, festejando o
nascimento de um filho de nome Teodorico, no ano de 582, não somente
libertou os presos, como perdoou as multas de natureza fiscal.
2.3 - No Direito Medieval
O período medieval caracterizou-se acentuadamente pela repartição
do poder entre a Igreja e a monarquia. Àquela, através do dogma da
competência divina para legitimar a monarquia; a esta, através da expansão
territorial como demonstração da expansão do poder.
Durante este período amplos privilégios fiscais foram concedidos ao
clero e às classes nobres, sendo que a concessão de favores a esses estava
em perfeita harmonia com a estrutura social e econômica, como também com a
mentalidade vigente naquela época.
40
O Professor José Souto Maior Borges afirma que:
"...a existência dos privilégios tributários não contrastava
com princípios de justiça vigorantes à época e
consagrados nas Constituições medievais e em todas as
Constituições cunhadas no ordenamento feudal. A
organização social era então condicionada à distinção
entre classes e comprometer a existência e a hegemonia
dessas classes seria comprometer a existência do
próprio Estado. Tais privilégios, portanto, eram tidos
como condicionantes para assegurar a manutenção da
ordem social e a consecução dos fins do Estado. Os
privilégios tributários integravam todo um variado sistema
de privilégios que o direito reconhecia às classes nobres.
A nobreza e o clero, por mera tradição histórica, gozaram
de privilégios até a Revolução Francesa. Griziotti
submete esses privilégios a uma severa crítica, de
indiscutível procedência" (BORGES, 1980, p. 65)
Tal crítica de Benvenuto Griziotti nos é trazida a lume, na mesma obra
de Souto Maior, onde transcreve, tal lição:
"Pero estos privilegios eran la transformación de antiguas
y legítimas exenciones cuando em el Estado feudal nació
el impuesto como tributo extraordinario de guerra que los
nobles no pagaban por participar ellos mismos en la
guerra com elementos armados por su cuenta, ni el clero,
que por la naturaleza de su misión, no tenía que
participar de la guerra. Más tarde ele impuesto se
convertió de extraordinario en ordinario y continuo, y en
vez de prover a los gastos de la guerra, tenía por misión
41
cubrir las necessidades comunes de la Administración
pública. Em esta nueva situación, sólo por una abusiva
tradición histórica, se conservó la regla de que los nobles
y el clero no debian pagar impuesto, mientras que
habiendo cambiado la situación ofecián plena capacidad
contributiva; de aquí que lãs exenciones se
transformaran en privilegios, que fueron una de las
causas de la Revolución francesa" (BORGES, 1980, p.
66)
Edward McNall Burns (in. História da Civilização Ocidental, Ed. Globo.
Porto Alegre, 1948) enumera as obrigações dos vilões e servos, classificando-
as em castas, da maneira que segue, ficando bem claro o sistema de favores e
tributação apenas de classes:
a) Redevances ou retribuições. Subdividiam-se em:
capitatio - imposto per capita, que recaía exclusivamente sobre os servos;
Cens - imposto de censo ou foro, pago pelos vilões e pessoas livres.
Taille - imposto sobre toda produção do feudo, recaindo tanto sobre o vilões
como sobre os servos.
Banalités - Impostos pagos aos senhores pela utilização obrigatória do moinho,
do lagar, dos tonéis, do forno do pão e da moradia local.
b) Prestations ou prestações. Era um tipo de hospitalidade forçada. Os
suseranos tinham direito de hospedagem de um feudo para outro, constituindo-
se dever dos camponeses fornecer a alimentação e alojamento para o grande
senhor e sua comitiva, inclusive para cavalos e cachorros.
c) Corvées ou corvéias. Trabalho forçado que os vilões e os servos eram
obrigados a executar no cultivo do domínio do senhor e na construção e
reparação de estradas, pontes e represas.
Lembre-se que além da Estrutura de Classes que beneficiava a
nobreza e o clero, temos ainda referências que durante a idade média, as
42
Constituições Medievais, isto é, os "Fueros" de algumas cidades, concederam
privilégios a seus cidadãos, objetivando fixar-lhes em determinadas regiões
geográficas.
Chame-se atenção para os "Fueros" da Região da extremadura,
Espanha, na fronteira com Portugal, tendo em vista a finalidade extra fiscal de
definição das fronteiras e fixação do homem na terra.
2.4 - Na Revolução Francesa
Com o advento da Revolução Francesa, estribada nos ideais de
"Liberté, égalité e fraternité", aboliu-se as isenções que constituíram durante
largo período de tempo privilégios da nobreza e do clero, até então aquelas
classes que detinham o poder político.
Francesco Nitti observa:
"Jadis on em exemptait le plus souvent les riches et les
puissants. L´Archevêque de Sens répondait à Richelieu:
´L´usage ancien était que le peuple contribuât par ses
biens, la noblesse par son sang et le clergé par ses
prières´. Assurément, cette dernière forme de
contribuition était Ia plus commode et aussi Ia moins
coûteuse. Aussi, après Ia chute de l´ancien régime, Ia
réaction qui survint fûlt-elle nécessaire: aucune
exemption, même celle des plus pauvres" (NITTI, 1928,
p. 401)
Durante o ciclo Revolucionário Francês desapareceram os privilégios,
onde nenhuma classe social poderia, invocando sua condição privilegiada,
43
eximir-se do pagamento de tributos, vez que na filosofia revolucionária só no
interesse público devem ser outorgadas isenções. Estamos a nos referir ao
Princípio da Generalidade da Tributação, que encontra sua origem neste
período histórico.
No moderno Estado de Direito não há mais lugar para favores fiscais,
que um déspota poderia conceder aos seus amigos e protegidos. O Professor
Antônio Roberto Sampaio Doria caracteriza a evolução deste período, nos
seguintes termos:
"...o Estado de Direito foi motivado pelo desejo de frear o
arbítrio e a irresponsabilidade das monarquias
absolutistas, que pelos séculos XVII e XVIII grassavam
por toda a Europa Ocidental e alhures..." ( DORIA,1964,
p. 13).
Alberto Deodato faz importante observação:
"Com a mudança do meio político e social desaparecem
os privilégios. Não há classe social que, estribada na sua
condição, deixe de pagar o imposto.
(...)
Entretanto, se antigamente certas classes sociais fugiam
ao imposto, nos séculos XIX e XX, as classes que
dominam o poder discutem a forma de pagamento com
preferência ao sistema tributário que mais lhe convenha."
(DEODATO, 1976, p. 66)
44
Lemos na Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão (2 de
outubro de 1789 em seu item XIII:
"Para o sustento da força pública e para as despesas da
administração, uma contribuição comum é indispensável.
Ela deve ser igualmente repartida entre todos os
cidadãos em razão das suas faculdades."
(ALTAVILA,1989, p. 293)
2.5 - Nas Ordenaçoes Portuguesas
No primeiro livro das Ordenações do Reino (Tit. 66) D. Filipe criou para
Portugal, Brasil e colônias o sistema das fintas, ou contribuição extraordinária,
aplicado todas as vezes que as rendas dos Conselhos não bastassem para
que "as coisas que os Oficiais das Câmaras são obrigados por seus
Regimentos, prover e fazer."
Estatuía em outro artigo do mesmo diploma que estavam escusados
do pagamento das mesmas os fidalgos, cavaleiros e escudeiros de linhagem,
os doutores, licenciados, bacharéis, vereadores e procuradores. Tal privilégio
forma confirmados pela consolidação de 1773, assinada pelo Rei e pelo
Marquês de Pombal.
Jaime de Altavila observa com muita argúcia acerca destes privilégios:
"Já se vê que a Idade Média se infiltrou no organismo
estatal que a seguiu, por via de muitas raízes de caráter
econômico e social." (ALTAVILA, 1989, p. 159)
45
2.6 - No Direito Brasileiro
Houve vários casos de anistia fiscal remotos e próximos na história
jurídica nacional. Dentre estas, limitada e condicional, a do artigo 23 § 2°, do
Decreto-lei n.° 401, de 30/12/68. E no Decreto-lei n.° 400, de 30/12/68 houve
ao mesmo tempo, remissão de tributo e anistia das multas.
Antes da vigência do Código Tributário Nacional, saliente-se que o
Ministro da Fazenda, a título de eqüidade, poderia perdoar as multas por
proposta do Conselho de Contribuintes nos processos por estes julgados.
Hoje a matéria é engessada em sede do Código Tributário Nacional
que marca estes favores pelo princípio da legalidade.
2.7 - No Direito Brasileiro Contemporâneo
A imunidade impede a constituição de um crédito tributário, ou seja,
impede o exercício da competência tributária. Mesmo que a leitura do art. 150,
III possa dar a entender que a CF/88 esteja vedando a cobrança de tributos,
não é esse o entendimento a ser subtraído da norma constitucional. O que se
vê, ali, é uma vedação contra a constituição do crédito tributário, ou seja, este
não pode ser constituído e, por conseguinte, não pode ser cobrado.
É nesse sentido que se expressa Geraldo Ataliba:
“A constituição não está realmente proibindo “cobrar”
tributos: nenhum jurista jamais teria a ideia de dizer uma
coisa dessas, isto é coisa de economista. Por quê?
Porque “cobrar” um crédito qualquer é consequência de
existir o crédito, e o crédito só existe no bojo de uma
relação jurídica. E a relação jurídica só nasce de um fato
46
, voluntário ou não. De maneira que o que a Constituição
está proibindo não é “cobrar”no fim da linha. Não. Está
proibindo que o legislador desenhe hipóteses de
incidência nestes casos. Não está proibindo que se cobre
afinal. Está proibindo o começo da história” (ATALIBA, p.
57).
E a relação só nasce de um fato, voluntário ou não. De maneira que a
Constituição está proibindo não é ‘cobrar’, no fim da linha. Não. Está proibindo
que o legislador desenhe hipóteses de incidência nestes casos. Não está
proibindo que se ‘cobre’, afinal. Está proibindo o começo da história.
É de saber que a competência tributária é o exercício do poder de
tributar nos limites estabelecidos pela Constituição Federal, ou, consoante a
definição de Hugo de Brito Machado, é o “poder tributário juridicamente
delimitado”, “dividido”(2008, p.6).
Diante disso, os entes federados somente poderão instituir tributos nas
estreitas fronteiras constitucionais.
Para o exercício da capacidade tributária, o constituinte de 1988
definiu exatamente quais serão os tributos que cada um dos entes poderá
instituir. Ao mesmo tempo, também estabeleceu em numerus clausus, os casos
de imunidade tributária, ou seja, o rol taxativo dos casos em que nenhum ente
federado poderá instituir o tributo (Art. 150, VI). Decorre disso que a imunidade
é um instituto que deriva da própria Constituição, ou seja, somente esta pode
dizer quem se encontra imune deste ou daquele tributo.
É assim o entendimento de Leandro Paulsen:
“A imunidade é norma negativa de competência
constante do texto constitucional. A isenção, por sua vez,
47
emana do ente tributante que, tendo instituído um tributo
no exercício da sua competência, decide abrir mão de
exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada
situação” (PAULSEN, 2001, p.871).
É de ver, no entanto, que, embora a CF diga quais são as hipóteses de
imunidade tributária, ela não faz o mesmo em relação à isenção. A esse
respeito apenas diz que o ato de isenção tributária “só poderá ser concedido
mediante lei específica” (Art. 150, § 6º). Nesse caso, a CF se limita a
estabelecer as regras gerais para a isenção, enquanto naquele, a CF
estabelece os casos específicos de imunidade.
Nesse sentido, não é possível entender que a isenção seja um caso de
imunidade, em que pese o entendimento contrário.
A Isonomia é um dos princípios do direito aplicados na área tributária,
segundo o qual, todos os iguais e desiguais devem ser tratados na medida das
suas igualdades e desigualdades. Trata-se da igualdade formal e não da
igualdade material. Todos os que se encontram no território nacional estão
sujeitos ao tributo; todos os que têm veículos, todos os que têm determinada
faixa de renda, todos os que circulam mercadorias e etc., ou seja, todos os que
se encontrarem na mesma situação, devem ter tratamento igualitário.
De forma que sempre haverá tratamento diferenciado no que tange à
isenção. O crédito será constituído, mas alguns serão dispensados do seu
pagamento em vista da situação formal prevista na lei. O que se deve discutir é
a natureza de validade da discriminação entre pessoas, coisas e situações. De
forma que a simples discriminação verificada na concessão da isenção não
será inconstitucional, salvo se “a desigualdade criada não teve em mira o
interesse ou a conveniência pública na aplicação da regra da capacidade
contributiva ou no incentivo de determinada atividade de interesse do Estado” .
48
Por outro lado, Hugo de Brito Machado destaca que:
“Em matéria tributária, há problema em saber se a regra
de isenção fere, ou não, o princípio da isonomia. A
questão é difícil porque envolve a valoração dos fins
pretendidos pela norma isentiva. Essa valoração é que
vai preencher o vazio da postura puramente normativista,
e tudo terminará sendo uma questão de justiça, ou
injustiça da isenção” (MACHADO, 2004, p. 52).
Conclui-se, portanto que, o princípio da isonomia em termos de
isenção tributária é de difícil aplicação, dada a dificuldade de se definir a
natureza subjetiva do discrimen, mas tal discriminação nem sempre será
inconstitucional, ou seja, nem sempre ferirá esse princípio.
Quanto ao princípio da Capacidade Contributiva, o que se pretende
discutir é se a isenção fere esse princípio constitucional. O entendimento
doutrinário é no sentido de que será inconstitucional quando a lei
discriminatória conceder isenção a um tributo cujo fato gerador é exatamente a
capacidade contributiva, como por exemplo, o imposto sobre a renda.
Esse tributo já é fixado levando-se em conta a capacidade ou não de
pagamento do contribuinte. A sua isenção fora das faixas de não-incidência,
com certeza, fere esse princípio. O mesmo não ocorre, todavia, quando o
tributo isentado não tem uma relação direta com a capacidade de contribuir.
Hugo de Brito Machado levanta a questão constitucional do estímulo
ao desenvolvimento econômico e social. É interessante a observação,
considerando que em nosso país é costume isentar de tributos às empresas
que se instalam em determinada região. Concordamos com o tributarista no
sentido de que a maioria dessas isenções são inconstitucionais, constituindo
“flagrante violação do princípio da capacidade contributiva, especialmente se
49
concedida por prazo muito longo, como acontece com certas empresas no
Nordeste, favorecidas com isenção ou redução de imposto de renda há cerca
de vinte e cinco anos” ( MACHADO, 2004, p. 53).
A concessão de isenção para essas grandes empresas que se instalam
em regiões menos desenvolvidas do país é deveras injusta para com os
menores investidores que lutam para desenvolver a região, investindo seus
recursos em esforços para tanto e sempre pagando tributos e mais tributos.
Então chega uma media ou grande empresa e recebe um tratamento
especial e diferenciado, deixando de pagar os tributos que os pequenos
sempre pagaram e vão ter que continuar pagando. Isso com certeza é
inconstitucional e fere o princípio da capacidade contributiva, devendo ser
objeto de maior atenção por parte dos órgãos de fiscalização e controle do
Estado, mormente do Ministério Público e do Poder Legislativo, através de
seus órgãos auxiliares, os Tribunais de Contas.
A CF/88 em seu art. 151, I adota o princípio da Uniformidade dos
Tributos Federais, mas também admite ressalvas na sua aplicação, quando
prevê a possibilidade de concessão de incentivos regionais. Destarte, a CF/88
adota a mitigação do princípio da uniformidade dos tributos federais para todo o
território nacional.
O Código Tributário Nacional também prevê que os benefícios da
isenção podem ser regionalizados, “em função de condições peculiares” (art.
175, parágrafo único). Acompanhamos o entendimento de que não há
inconstitucionalidade na presente norma, em função da mitigação já
comentada, que a própria CF/88 faz em relação ao princípio da “uniformidade
geográfica dos tributos federais”. Esse também é o entendimento do tributarista
Leandro Paulsen, segundo o qual “essa norma encontra espaço na ressalva ao
princípio da uniformidade dos tributos federais, constante do art. 151, I, da
Constituição Federal”.
50
CAPÍTULO III
ENTENDIMENTO DO STF
Para o Supremo Tribunal Federal (STF) que defende a interpretação
literal do Código Tributário Nacional, a isenção é hipótese de exclusão do
crédito tributário, isto quer dizer que o tributo chega a existir, mas o crédito
tributário é inexigível em face da isenção, o posicionamento do Supremo
Tribunal Federal acerca da natureza jurídica da isenção como dispensa legal
de tributo devido, não se pode confundir esse instituto com a remissão.
É que na remissão, o tributo é devido e há o perdão da dívida pelo
sujeito ativo da obrigação tributária, tratando-se, portanto, de espécie
exonerativa externa ao desenho da obrigação tributária, porquanto não se aloja
nem nas hipóteses, nem nas consequências das normas de tributação.
Já na isenção, não há necessariamente um tributo devido, posto que
mesmo levando-se em consideração tal instituto como hipótese de incidência
do crédito tributário, a sua inexigibilidade ocorre ato contínuo ao nascimento da
obrigação, de forma que o tributo não chega a ser, efetivamente, devido.
O STF vem decidindo que a revogação de isenção não corresponde à
instituição de tributo novo, e, por isso, não caberia a observância do princípio
da anterioridade da lei fiscal. Assim, segundo o Pretório Excelso, a revogação
da isenção teria eficácia imediata, podendo o tributo ser cobrado no mesmo
exercício em que ocorreu a revogação porque a lei que concede isenção
suspende a eficácia da norma impositiva.
Desse modo, revogada a norma isencional, a norma impositiva
readquiriria imediatamente a sua eficácia. Em vários julgados vem afirmando
que a revogação da isenção não está sujeita ao princípio da anterioridade.
51
Deve-se registrar que, nas decisões em que foi afirmada a
inaplicabilidade da anterioridade, a hipótese de revogação de isenções
versava, no caso concreto, sobre o antigo ICM (atual ICMS). Tal orientação
encontra-se consolidada na Súmula 615 do STF, de 17/10/1984. A despeito do
posicionamento do STF, nada impede que se considere vigente o art. 104, III
do Código Tributário Nacional, que teria sido recepcionado.
O STF segue a doutrina clássica entendendo que a isenção constituiria
dispensa legal do pagamento de tributo devido. Nesse caso, o crédito tributário
não poderá ser constituído, por força de uma norma legal que exclui a
possibilidade de que seja realizado o lançamento relativo àquela obrigação
tributária.
A regra é a da possibilidade de revogação, principalmente quando
concedida em caráter geral. Mas, é evidente que o instituidor da isenção
estaria apto, em princípio, a revogar o benefício concedido.
A revogação, todavia, não será, certamente, sem critérios, haja vista que em
algumas situações haverá restrições à revogação. É nesse sentido, por
exemplo, a redação da Súmula 544, do STF, segundo a qual, “isenções
tributárias concedidas sob condição onerosa, não podem ser livremente
suprimidas”.
A doutrina de Hugo de Brito Machado também entende que muitas
vezes o contribuinte é induzido a fazer determinados investimentos para a
obtenção das vantagens da isenção e que, sendo essa suprimida, poderia
acarretar prejuízos irreparáveis ao contribuinte. Segundo ele, “a retirada da
isenção representaria um ludibrio, sendo, portanto, inadmissível” (MACHADO,
2001, p.190).
É de destacar que o art. 178 do Código Tributário Nacional traz dois
requisitos para a irrevogabilidade, quais sejam a concessão “por prazo certo e
em função de determinadas condições”. Para o STJ, somente a condição
52
onerosa gera direito adquirido e que “ainda que concedida por prazo certo, a
isenção pode ser modificada ou revogada a qualquer tempo; só gera direito
adquirido aquela que, além do prazo certo, seja outorgada mediante o
implemento de condição onerosa”.
No caso da revogação do benefício da isenção, há que se observar o
princípio da anterioridade previsto no art. 104, III do Código Tributário Nacional,
segundo o qual a lei somente entrará em vigor no primeiro dia seguinte ao
daquele em que tenha ocorrido sua publicação, salvo se houver outra
disposição mais favorável ao contribuinte.
Leandro Paulsen (2007), traz à colação uma jurisprudência do STF,
onde aquela Corte deixou “claro que a redução de benefício fiscal, implicando
maior pagamento de tributos, submete-se à observância do princípio da
anterioridade” (p. 1135).
Por outro lado, Hugo de Brito Machado (2007), traz outra
jurisprudência dizendo que o STF vem “decidindo que a revogação da isenção
tem eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo
pode ser cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido
princípio constitucional” (p. 254). Segundo ele, o entendimento deve ser
diverso, haja vista que a revogação da isenção de tributo equivale à criação de
um novo tributo e que, segundo o art. 150, III, “b” da CF/88 deve haver a
observância ao princípio da anterioridade.
Para a Suprema Corte, a revogação da isenção equivale a nova
hipótese de incidência, uma vez que a norma isentiva não teria afastado a
incidência, mas sim a constituição do crédito. Sendo a isenção mera dispensa
de pagamento de tributo devido, sem impedir o surgimento da obrigação
tributária, nada obsta a imediata cobrança do tributo, uma vez revogada a lei
que concedia a isenção. Não se trata, portanto, de nova hipótese de incidência,
tampouco de majoração do tributo já existente.
53
Entendido o que seja a isenção, parte-se aos seus elementos
característicos que devem constar de cada lei que, especificamente, vier a
tratar da matéria, seja esta de âmbito federal, estadual ou municipal, conforme
preceitua a CF/88, em seu art. 150, § 5º, complementadas pelas disposições
do art. 176 do Código Tributário Nacional, recepcionadas pelo ordenamento
pátrio, posto que anterior à Constituição Federal vigente.
O Código Tributário Nacional normatiza que tal lei deve especificar “as
condições e requisitos exigidos para a sua concessão”, bem como “os tributos
a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração”.
Ao exigir que a isenção fosse concedida por meio de lei específica,
certamente quis o constituinte acabar com a prática então dominante de se
inserir no bojo de qualquer lei, elementos relacionados com a isenção, com o
propósito de ver as inserções passarem despercebidas, sem chamar a
atenção.
O texto original do parágrafo 6º do art. 150 da Constituição de 88 tinha
a seguinte redação: (...) Esse dispositivo explicou-se no processo legislativo
considerando o hábito, dentro do Parlamento, de se introduzir em qualquer tipo
de lei um artigo específico concedendo anistia ou remissão, que servia
inclusive no processo de negociação legislativa como instrumento de coação
ou de barganha para esse efeito.
A Constituição de 88 visou coibir tal mecanismo com essa redação .
A lei específica se opõe à lei genérica. Deve estar dirigida a um subgrupo
específico dentro de um grupo maior de destinatários ou estar delimitada no
que tange aos assuntos de que trata.
Há uma discussão doutrinária em relação às possibilidade de ser
dessa lei específica. Em princípio, cogita-se de que, quem pode o mais, pode o
menos. Nesse sentido, se caberia no caso, qualquer das normas
54
hierarquicamente iguais ou superiores à lei ordinária, como a Lei
Complementar, a lei delegada, as Leis Orgânicas, as Constituições Estaduais e
as Medidas Provisórias.
É de destacar que, quando do julgamento da ADIn 155/SC, o Min.
Octávio Gallotti, fez o relatório e votou no sentido de que um dispositivo da
Constituição Estadual de Santa Catarina estava atacado de
“inconstitucionalidade, por contrariar o processo legislativo decorrente do art.
150, § 6º, da Constituição Federal (onde se exige a edição de lei ordinária
específica), bem como do princípio da independência dos Poderes”. Na mesma
ação, o Min. Sepúlveda Pertence, votando com o Relator, ponderou que as
disposições do § 6º do art. 150 constituem “um caso em que a Constituição
Federal fez expressa reserva da matéria à legislação ordinária”. Já o Min.
Marco Aurélio, vencido naquela assentada, declarou que não via “no preceito,
especialmente na alusão à lei, um caráter restritivo a ponto de inibir o legislador
constituinte local quanto ao tratamento do quadro notado à época da
promulgação da Carta do Estado” .
Por outro lado, a jurisprudência tem entendido que a exigência da Lei
específica é apenas para conceder o benefício e que este poderia ser revogado
por outra forma legislativa, como a Medida Provisória, por exemplo. Esse foi o
entendimento da Primeira Turma do TRF4, na MAS nº 2003.70.09.002043-
4PR, da Relatoria da Desª. Federal Maria Lúcia Luz Leiria, aprovado por
unanimidade e publicado no DJU de 15/06/2005.
Na verdade, nosso entendimento está de acordo com o do Prof.
Leandro Paulsen, no sentido de que tanto a concessão como a revogação do
benefício pode ser efetivada através de norma do mesmo nível hierárquico,
principalmente porque a norma que conceder a isenção estará revogando,
mesmo que parcialmente, a norma que instituiu o tributo.
55
Como diz o mestre:
“se o tributo foi instituído por lei complementar e
realmente estava sob reserva de lei complementar,
somente por lei complementar se poderá dispensar do
seu pagamento” (PAULSEN, 2007, p. 268).
Com isso se conclui que a lei específica que conceder a isenção deve
ser do mesmo nível hierárquico da que instituiu o tributo. Não pode um tributo
instituído por Lei Complementar ser objeto de isenção por lei ordinária.
Leandro Paulsen em sua obra, com relação ao princípio da
anterioridade, aponta que o STF pronunciou-se, em dezembro de 2000, por
ocasião do julgamento da ADInMC 2.325/DF, deixando claro que a redução de
benefício fiscal, implicando maior pagamento de tributos, submete-se à
observância do princípio da anterioridade.
Nesse sentido temos as Jurisprudências que seguem:
Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 97.455-
RS, Segunda Turma, Relator: Ministro Moreira Alves. 19 dez.
1982. Diário da Justiça, Brasília, DF, 6 maio 1983, p. 6050.
Para o STF, a isenção afirmando-se no conceito da corrente
doutrinária majoritária, pontificada, entre outros por Cassione,
caracteriza-se como a dispensa legal do pagamento de
determinado tributo devido, pelo que ocorre o fato gerador, mas a
lei dispensa seu pagamento (RE 114.850-1, 1ª T, unânime,
23.02.88, DJU 08.04.88; e RE 97.455-RS – RTJ 107/552-2, Rel.
Min. Moreira Alves).
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI DO
MUNICÍPIO DE ESTEIO. CONCESSÃO DE ISENÇÃO DE IPTU
56
A PROPRIETÁRIOS DE IMÓVEIS ATINGIDOS POR
ENCHENTES NO MUNICÍPIO. O preceito de que em matéria
tributária a competência é ampla, cabendo, pois, a iniciativa a
qualquer membro do Legislativo, ao Chefe do Executivo, aos
cidadãos etc., em relação às leis que criam ou aumentam tributos,
não prevalece para as leis tributárias benéficas, que continuam a
ser de iniciativa privativa do chefe do executivo. Entende-se por
leis tributárias “benéficas” as que, quando aplicadas, acarretam
diminuição de receita (leis que concedem isenções tributárias,
que parcelam débitos fiscais, que aumentam prazos para o
normal recolhimento de tributos etc.), pois só o Executivo tem
condições de avaliar a repercussão financeira de “isenções,
anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira,
tributária e creditícia”. Os legisladores e os cidadãos têm, quando
muito, a “noção das conseqüências políticas” das leis tributárias
benéficas. Nunca de suas conseqüências práticas, porque não
dispõem de meios técnicos para aferi-las de antemão. (Doutrina).
O poder de tributar é o mesmo do de isentar sempre que não
acarrete aumento de despesas ou diminuição de receitas, porque
entre uma praxe, não escrita (”poder de tributar é o mesmo do de
isentar”) e uma norma constitucional expressa (”iniciativa das leis
que versem sobre aumento de despesas”), deve prevalecer a
última. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE, POR MAIORIA,
VENCIDO, ENTRE ELES, O RELATOR. (Ação Direta de
Inconstitucionalidade Nº 70016432502, Tribunal Pleno, Tribunal
de Justiça do RS, Relator Vencido: José Aquino Flores de
Camargo, Redator para Acordão: Arno Werlang, Julgado em
09/04/2007)”
São as razões pelas quais encaminho o voto no sentido de julgar
procedente a ação para declarar a inconstitucionalidade da Lei
Municipal nº 1.763/2008, de Novo Hamburgo, por ofensa aos
artigos 8º e 10 da Constituição Estadual, tendo como irrelevante a
57
alegação do proponente de que há, na espécie, infração à Lei de
Responsabilidade Civil, adotando, no ponto, a fundamentação do
parecer ministerial, nesses termos:
“Embora não exista o controle direto de inconstitucionalidade de
lei local perante a Constituição da República, não se pode negar
que o Estado e o Município, em razão do princípio da
competência legislativa, estão impedidos ou bloqueados de editar
normas a respeito de determinadas matérias”. Sobre o tema, o e.
Desembargador Vasco Della Giustina, analisando a chamada
teoria do bloqueio de competência, afirma:
A norma municipal que não respeitar tal princípio, por óbvio,
transgride, inicialmente, a Constituição Federal, e num segundo
momento, a própria Carta Estadual, na medida em que o princípio
da competência legislativa da União acha-se incorporado ao art.
8º da Carta Estadual, que estatui que os municípios observarão
“os princípios estabelecidos na Constituição Federal e nesta
Constituição.”
Assim, não deixa de haver violação também a um princípio
inscrito na Carta Estadual, que de certa forma reproduz a norma
federal, em especial, seu art. 25, que impõe aos Estados e
municípios a observância dos princípios da Constituição Federal.”
Nada obstante, a aplicação do instituto do bloqueio de
competência não parece ser pertinente no presente caso, pois a
Lei de Responsabilidade Fiscal não se presta, na espécie, como
norma-ponte para permitir a aplicação do instituto mencionado,
assim na medida em que, ainda que indiretamente tenha
permitido contrariedade a lei federal, a legislação ora examinada
não dispôs sobre matéria de competência da União.”
É o voto, pela procedência da ação.
Des. Leo Lima (REVISOR) – Estou acompanhando o Relator.
58
DES. MARCO AURÉLIO DOS SANTOS CAMINHA – Com a vênia
do Em. Relator, estou divergindo, considerando o entendimento
que adoto em demandas da espécie.
Ocorre que em matéria tributária, ao contrário do alegado pelo
autor, o Legislativo possui competência para iniciar o processo
legislativo, como vem admitindo este egrégio Órgão Especial e o
próprio Supremo Tribunal Federal, como se observa da decisão
proferida no agravo regimental em agravo de instrumento de n.º
148.496-9/SP, Rel. MIN. ILMAR GALVÃO, verbis:
TRIBUTÁRIO, ACÓRDÃO QUE CONCLUIU PELA VALIDADE
DE LEI ORGÂNICA MUNICIPAL QUE EXCLUIU DA
COMPETÊNCIA DO PREFEITO A INICIATIVA DE LEI
TRIBUTÁRIA, ALEGADA OFENSA AOS ARTS. 2.º, 59 E 69 DA
CF.
O ordenamento jurídico vigente não contém disposição que
contemple a iniciativa exclusiva do Chefe do Poder Executivo
para o processo legislativo em matéria tributária. Agravo
regimental improvido” (grifei).
No mesmo sentido a ADI n° 724/RS, da relatoria do MINISTRO
CELSO DE MELLO, cuja ementada está assim redigida:
ADIN – LEI 7.999/85, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL,
COM A REDAÇÃO QUE LHE DEU A LEI 9.535/92 – BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO – MATÉRIA DE INICIATIVA COMUM OU
CONCORRENTE – REPERCUSSÃO NO ORÇAMENTO
ESTADUAL – ALEGADA USURPAÇÃO DA CLÁUSULA DE
INICIATIVA RESERVADA AO CHEFE DO PODER EXECUTIVO
– AUSÊNCIA DE PLAUSIBILIDADE JURÍDICA – MEDIDA
CAUTELAR INDEFERIDA.
A Constituição de 1988 admite a iniciativa parlamentar na
instauração do processo legislativo em tema de direito tributário. A
iniciativa reservada, por constituir matéria de direito estrito, não se
presume e nem comporta interpretação ampliativa, na medida em
59
que – por implicar limitação ao poder de instauração do processo
legislativo – deve necessariamente derivar de norma
constitucional explícita e inequívoca. O ato de legislar sobre
direito tributário, ainda que para conceder benefícios jurídicos de
ordem fiscal, não se equipara – especialmente para os fins de
instauração do respectivo processo legislativo – ao ato de legislar
sobre o orçamento do Estado.
Desse aresto, extrai-se, por oportuno, o seguinte excerto:
“(i) O direito constitucional positivo brasileiro consagrou, a partir
da promulgação da Constituição de 1988, a regra da iniciativa
comum ou concorrente em matéria financeira e tributária. A
cláusula de reserva pertinente à instauração do processo
legislativo em tema de direito financeiro e tributário, por iniciativa
do Chefe do Poder Executivo, já não mais subsiste sob a égide
da atual Carta Política, que deixou de reproduzir a norma
excepcional prevista no art. 57, I, da Lei Fundamental de 1969.
(i)
Não parece revestir-se de suficiente consistência jurídica a
pretensão deduzida pelo Autor, no sentido de que a outorga, por
iniciativa parlamentar, de condições mais benéficas às
microempresas e aos microcomputadores rurais, favorecendo-os
com a concessão de benefícios fiscais, por repercutir na esfera
orçamentária, interferiria no exercício do poder exclusivo do
Governador para a instauração das leis em matéria de
orçamento. A flexibilização das condições necessárias à obtenção
de benefícios fiscais, para efeito de ampliação da esfera subjetiva
de seus destinatários e ulterior deferimento do favor tributário,
traduz, mesmo que desse ato de liberalidade estatal possa
resultar afetada a previsão orçamentária de receita, uma típica
prerrogativa de poder, cuja concretização, no plano de formação
das leis, pode derivar de proposições instauradas, legitimamente,
por iniciativa parlamentar. A matéria envolve, desse modo,
60
hipótese sujeita à cláusula geral de iniciativa comum ou
concorrente, partilhada – em face de sua própria natureza – entre
os parlamentares e o Chefe do Poder Executivo.
(i)
A publicação da lei orçamentária anual, contudo, não inibe o
legislador de, mediante atuação normativa autônoma e
superveniente, dispor sobre regras que formalizem, até mesmo, a
própria exclusão do crédito tributário (Código Tributário Nacional,
art. 175). Essa atuação legislativa, ainda que provocada por
iniciativa exclusivamente parlamentar, não se revela incompatível
com aquela função constitucional que faz do orçamento anual, a
par de outras finalidades a que ele se destina, peça meramente
formalizadora da previsão estatal de arrecadação de recursos
financeiros. Isso porque o ato de legislar sobre direito tributário,
ainda que para conceder a dispensa jurídica de pagamento da
obrigação fiscal, ou para efeito de possibilitar o acesso a favores
fiscais ou aos benefícios concretizadores da exclusão do crédito
tributário, não se equipara – especialmente para os fins de
instauração do respectivo processo legislativo – ao ato de legislar
sobre o orçamento do Estado. O ato de editar provimentos
legislativos sobre matéria tributária não constitui, assim, noção
redutível à atividade estatal de dispor sobre normas de direito
orçamentário. É de registrar, neste ponto, a plena autonomia
constitucional que há entre matéria orçamentária e matéria
tributária, as quais configuram noções conceituais absolutamente
inconfundíveis, com objeto próprio e com campos distintos de
incidência. O próprio texto constitucional, ao dispor sobre esses
temas específicos, confere-lhes referência normativa própria,
consoante decorre de quanto prescrevem os seus arts. 61, par.
1º, II, b, e 48, I e II, v.g..(,,,)”.
O ordenamento constitucional vigente não prevê a iniciativa
exclusiva do Chefe do Poder Executivo para o processo
61
legislativo em matéria tributária, pois o art. 61, § 1º, II, b, da
Constituição Federal diz respeito apenas aos Territórios Federais,
mas não aos Estados e Municípios. Ou seja, apenas
nos Territórios a iniciativa de projetos de lei em matéria tributária
está reservada ao Chefe do Poder Executivo.
Nesse sentido, a disposição da atual Carta Constitucional:
Art. 61. (i)
§ 1º São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis
que:
I – fixem ou modifiquem os efetivos das Forças Armadas;
II – disponham sobre:
b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e
orçamentária, serviços públicos e pessoal da administração dos
Territórios;
A Carta do Estado, por sua vez, assim prevê:
Art. 60 – São de iniciativa privativa do Governador do Estado as
leis que:
I – fixem ou modifiquem os efetivos da Brigada Militar;
II – disponham sobre:
a) criação e aumento da remuneração de cargos, funções ou
empregos públicos na administração direta ou autárquica;
b) servidores públicos do Estado, seu regime jurídico, provimento
de cargos, estabilidade e aposentadoria de civis, e reforma ou
transferência de militares para a inatividade;
c) organização da Defensoria Pública do Estado;
d) criação, estruturação e atribuições das Secretarias e órgãos da
administração pública.
Portanto, nos casos em que há iniciativa parlamentar, mesmo que
a lei acabe resultando em aumento de despesa ou supressão de
receita, não há inconstitucionalidade apenas por esse motivo.
Não é o aumento de despesa ou supressão de receita que está
62
vedado por iniciativa parlamentar, mas o exercício da iniciativa
quando ela for privativa do Executivo.
Neste cenário, não identifico a presença de vício formal que
ampare a presente representação de inconstitucionalidade na
dimensão em que pleiteada.
Com tais razões, estou julgando improcedente a presente
demanda.
É o voto.
DES. GASPAR MARQUES BATISTA – Voto com o Relator,
Senhor Presidente.
DES. ARNO WERLANG – Com o Relator.
DES. VICENTE BARROCO DE VASCONCELLOS – Com a
divergência no caso concreto.
DES. JORGE LUÍS DALL’AGNOL – Também.
DES. FRANCISCO JOSÉ MOESCH – Eminentes colegas, a
questão é altamente discutida nas Cortes deste país, mas,
recentemente, tendo em vista precedentes desta Corte e do
Supremo Tribunal Federal, firmou-se o entendimento majoritário
de que a iniciativa de lei que trate de isenções em matéria
tributária é concorrente entre os Poderes, não cabendo
reconhecer a inconstitucionalidade da Lei nº 3.941/07, de
Taquara.
Peço vênia para transcrever:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Lei Municipal
que isentou do pagamento de IPTU os imóveis titulados por
aposentados, inativos e pensionistas cuja renda seja igual ou
inferior a dois salários mínimos nacionais. Lei de iniciativa do
Poder Legislativo. Ausência de vício formal. Decisão do STF
admitindo a possibilidade de o Poder Legislativo editar leis
versando sobre matéria tributária. Inexistência de reserva de
iniciativa em matéria tributária. AÇÃO JULGADA
IMPROCEDENTE. VOTO VENCIDO. (Ação Direta de
63
Inconstitucionalidade Nº 70017766874, Tribunal Pleno, Tribunal
de Justiça do RS, Relator: José Aquino Flores de Camargo,
Julgado em 13/08/2007).
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. NORMA
MUNICIPAL QUE CONCEDE ISENÇÃO DE PAGAMENTO DE
IPTU AOS APOSENTADOS, INATIVOS E PENSIONISTAS COM
RENDA ATÉ UM SALÁRIO MÍNIMO. POSSIBILIDADE DE O
PODER LEGISLATIVO DISPOR SOBRE A MATÉRIA FACE
LEGITIMIDADE CONCORRENTE. INCONSTITU-CIONALIDADE
QUANTO Á FIXAÇÃO DE PRAZO PARA QUE O PODER
EXECUTIVO MUNICIPAL REGULAMENTE A NORMA NO
PRAZO DE 90 DIAS POR AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DE
SEPARAÇÃO, INDEPENDÊNDIA E HARMONIA DOS
PODERES. Segundo entendimento majoritário do Órgão Especial
do Tribunal de Justiça, bem como do STF, o Poder Executivo
Municipal não tem iniciativa exclusiva em matéria tributária,
podendo o Poder Legislativo propor processo com tal matéria
porque o art. 61, § 1º, II, b, da Constituição Federal diz respeito
apenas aos Territórios Federais, mas não aos Estados e
Municípios, sequer podendo se cogitar que a concessão de
isenção de IPTU para aposentados, inativos e pensionistas com
renda até um salário mínimo, de iniciativa parlamentar viole a
organização e funcionamento da administração municipal.
Inconstitucionalidade do artigo 5º da referida norma municipal
porque fixou prazo de 90 dias para que o Poder Executivo
regulamentasse a norma, criando, por conseqüência, obrigação
ao Poder Executivo, violando aos princípios da separação,
independência e harmonia dos poderes do Estado, previsto no
art. 2º da Constituição Federal e nos artigos 5º e 10º da
Constituição. AÇÃO JULGADA PARCIALMENTE PROCEDENTE,
POR MAIORIA. (Ação Direta de Inconstitucionalidade Nº
64
70027395029, Tribunal Pleno, Tribunal de Justiça do RS, Relator:
Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado em 16/02/2009).
E, também, do Supremo Tribunal Federal:
Processo legislativo: matéria tributária: inexistência de reserva de
iniciativa do Executivo, sendo impertinente a invocação do art. 61,
§ 1º, II, b, da Constituição, que diz respeito exclusivamente aos
Territórios Federais. II. Isenção e privilégio. III. Ação direta de
inconstitucionalidade: medida cautelar, em regra, descabida, se a
lei impugnada tem caráter de simples autorização ao Poder
Executivo, subordinada a sua utilização à edição de regulamento
para a qual sequer se estabeleceu prazo: precedentes.
(ADI-MC 2304/RS – RIO GRANDE DO SUL
MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE, Min. SEPÚLVEDA PERTENCE,
Tribunal Pleno, Julg. 04/10/2000, DJ de 15-12-2000, pág. 61,
EMENT vol. 02016-01, pág.01).
Dessa forma, ausente inconstitucionalidade da lei, estou rogando
vênia ao Eminente Relator, julgando improcedente a demanda.
DES. LUIZ FELIPE BRASIL SANTOS – Com a divergência.
DES. CONSTANTINO LISBÔA DE AZEVEDO – Com o Relator.
DES. AYMORÉ ROQUE POTTES DE MELLO – Com a vênia do
eminente Relator, o meu voto é no sentido de julgar improcedente
a presente ação direta de inconstitucionalidade, endossando a
fundamentação dos votos que abriram a divergência no caso sob
exame.
DES. JOSÉ AQUINO FLÔRES DE CAMARGO – Com a vênia do
eminente relator, acompanho a divergência. Na esteira dos votos
dos colegas que me antecederam, firmou-se o entendimento
jurisprudencial no sentido de que é concorrente a competência
para legislar em termos de isenção fiscal. Voto pela
improcedência da ação.
DES. GENARO JOSÉ BARONI BORGES – Com o Relator.
65
DESA. ANA MARIA NEDEL SCALZILLI – Com a divergência.
DES. PAULO DE TARSO VIEIRA SANSEVERINO – Também
acompanho a divergência.
DES. ROQUE JOAQUIM VOLKWEISS – Acompanho o judicioso
voto do eminente Relator, porém sob outro fundamento, que
extraio do doutrinador ROQUE ANTÔNIO CARRAZA (in “CURSO
DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO”, Malheiros
Editores, 16ª edição, 2001, p. 265 a 267), “verbis”, sendo meus os
grifos apostos ao texto:
“Algumas leis, no entanto, continuam sendo de iniciativa privativa
do Chefe do Executivo. É o que estatui o § 1º do art. 61 da
Constituição Federal.
^
Em matéria tributária, porém, prevalece a respeito o art. 61: a
iniciativa das leis tributárias –– exceção feita à iniciativa das leis
tributárias dos Territórios,i –– é ampla, cabendo, pois, a
qualquer membro do Legislativo, ao Chefe do Executivo, aos
cidadãos, etc.
Esse raciocínio vale para as leis que criam ou aumentam
tributos. Não para as leis tributárias benéficas, que
continuam a ser de iniciativa privativa do Chefe do Executivo
(Presidente, Governador ou Prefeito).
Abrindo um rápido parêntese, entendemos por leis tributárias
¨benéficas¨ as que, quando aplicadas, acarretam diminuição de
receita (leis que concedem isenções tributárias, que parcelam
débitos fiscais, que aumentam prazos para o normal recolhimento
dos tributos, etc.). No mais das vezes, favorecem aos
contribuintes.
Ora, só o Chefe do Executivo –– senhor do Erário e de suas
conveniências –– reúne condições objetivas para aquilatar os
efeitos que, leis desse tipo, produzirão nas finanças públicas sob
66
sua guarda e superior responsabilidade. Assim, nada pode ser
alterado, nesta matéria, sem sua prévia anuência”.
Ademais, o art. 172 do Código Tributário Nacional é expresso no
sentido de que somente lei pode estabelecer ¨remissão¨ (que é o
perdão do crédito tributário), sem contudo prescindir do fato de
que a iniciativa dessa lei seja do Executivo, como bem alertado
pelo citado tributarista ROQUE CARRAZA. Veja-se:
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a
conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial
do crédito tributário, atendendo:
I – à situação econômica do sujeito passivo;
II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a
matéria de fato;
III – à diminuta importância do crédito tributário;
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as
características pessoais ou materiais do caso;
V – a condições peculiares a determinada região do território da
entidade tributante”.
Nessas circunstâncias, também julgo procedente a presente
ADIN, mas pelo fundamento de que a lei concessiva de
remissão (benefício consistente no perdão de crédito tributário) é
da Câmara de Vereadores, desde que a iniciativa parta do
Executivo.
É o voto.
DES. SEJALMO SEBASTIÃO DE PAULA NERY – Com o Relator.
DES. ALZIR FELIPPE SCHMITZ – Com a divergência.
DES. LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI – Peço vênia para divergir
do ilustre Relator.
Compulsados os autos, verifica-se que o questionamento por
parte do autor refere-se à competência do Poder Legislativo para
dispor sobre matéria tributária.
67
Entendo, quanto a este ponto, que inexiste reserva de iniciativa
do Executivo – sendo impertinente a invocação do art. 60 da
Constituição Estadual, bem como do art. 61, §1º, II, b, da
Constituição Federal –, pelo que pode validamente ser a matéria
tratada pelo Poder Legislativo, sem que isso implique ofensa ao
princípio da separação dos Poderes.
A propósito, a jurisprudência do STF:
ADIN-LEI 7.999/85, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL,
COM A REDAÇÃO QUE LHE DEU A LEI N. 9.535/92 –
BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO – MATÉRIA DE INICIATIVA COMUM
OU CONCORRENTE – REPERCUSSÃO NO ORÇAMENTO
ESTADUAL – ALEGADA USURPAÇÃO DA CLÁUSULA DE
INICIATIVA RESERVADA AO CHEFE DO PODER EXECUTIVO
– AUSÊNCIA DE PLAUSIBILIDADE JURÍDICA – MEDIDA
CAUTELAR INDEFERIDA.
- A Constituição de 1998 admite a iniciativa parlamentar na
instauração do processo legislativo em tema de direito tributário.
- A iniciativa reservada, por constituir matéria de direito estrito,
não se presume e nem comporta interpretação ampliativa, na
medida em que – por implicar limitação ao poder de instauração
do processo legislativo – deve necessariamente derivar de norma
constitucional explícita e inequívoca.
O ato de legislar sobre direito tributário, ainda que para conceder
benefícios jurídicos de ordem fiscal, não se equipara –
especialmente para os fins de instauração do respectivo processo
legislativo – ao ato de legislar sobre o orçamento do Estado. (MC
– ADI n. 724-6/RJ, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello,
julgamento em 07.05.1992).
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. NORMA
MUNICIPAL QUE CONCEDE ISENÇÃO DE PAGAMENTO DE
IPTU AOS APOSENTADOS, INATIVOS E PENSIONISTAS COM
68
RENDA ATÉ UM SALÁRIO MÍNIMO. POSSIBILIDADE DE O
PODER LEGISLATIVO DISPOR SOBRE A MATÉRIA FACE
LEGITIMIDADE CONCORRENTE. INCONSTITUCIONALIDADE
QUANTO Á FIXAÇÃO DE PRAZO PARA QUE O PODER
EXECUTIVO MUNICIPAL REGULAMENTE A NORMA NO
PRAZO DE 90 DIAS POR AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DE
SEPARAÇÃO, INDEPENDÊNDIA E HARMONIA DOS
PODERES.
Segundo entendimento majoritário do Órgão Especial do Tribunal
de Justiça, bem como do STF, o Poder Executivo Municipal não
tem iniciativa exclusiva em matéria tributária, podendo o Poder
Legislativo propor processo com tal matéria porque o art. 61, § 1º,
II, b, da Constituição Federal diz respeito apenas aos Territórios
Federais, mas não aos Estados e Municípios, sequer podendo se
cogitar que a concessão de isenção de IPTU para aposentados,
inativos e pensionistas com renda até um salário mínimo, de
iniciativa parlamentar viole a organização e funcionamento da
administração municipal.
Inconstitucionalidade do artigo 5º da referida norma municipal
porque fixou prazo de 90 dias para que o Poder Executivo
regulamentasse a norma, criando, por conseqüência, obrigação
ao Poder Executivo, violando aos princípios da separação,
independência e harmonia dos poderes do Estado, previsto no
art. 2º da Constituição Federal e nos artigos 5º e 10º da
Constituição.
AÇÃO JULGADA PARCIALMENTE PROCEDENTE, POR
MAIORIA.
Por estes motivos, julgo improcedente a ação.
É o voto.
Des. Arminio José Abreu Lima da Rosa (PRESIDENTE) -
Também estou com a divergência.
69
DES. ARISTIDES PEDROSO DE ALBUQUERQUE NETO – Com
o Relator.
DES. DANÚBIO EDON FRANCO – Com a divergência.
DES. LUIZ ARI AZAMBUJA RAMOS – Com o Relator.
DES. ROQUE MIGUEL FANK – Com o Relator também.
SR. Presidente (DES. ARMINIO JOSÉ ABREU LIMA DA ROSA) -
Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 70022030340, de Porto
Alegre – “POR MAIORIA, JULGARAM IMPROCEDENTE A
AÇÃO, VENCIDOS OS DESEMBARGADORES JOÃO CARLOS
BRANCO CARDOSO (RELATOR), LEO LIMA, GASPAR
MARQUES BATISTA, ARNO WERLANG, CONSTANTINO
LISBÔA DE AZEVEDO, GENARO BARONI BORGES, ROQUE
JOAQUIM VOLKWEISS, SEJALMO SEBASTIÃO DE PAULA
NERY, ARISTIDES PEDROSO DE ALBUQUERQUE NETO, LUIZ
ARI AZAMBUJA RAMOS E ROQUE MIGUEL FANK. REDATOR
PARA O ACÓRDÃO O DESEMBARGADOR MARCO AURÉLIO
DOS SANTOS CAMINHA.
70
CONCLUSÃO
Como se depreende de todo o exposto os institutos da anistia, isenção
e remissão tributária sempre existiram no mundo do direito, primeiramente
como favores fiscais e atualmente marcados por regras legais uniformes e
isonômicas para todo o agregado populacional.
Alguns renomados autores, chegam a salientar, que numa visão
científica, é marcado pela gravidade o problema que surge com a
implementação de incentivos com fins notadamente extra fiscais.
Essa monografia compreende em distinguir claramente esses
institutos.
A isenção não se confunde com a remissão nem com a anistia.
Isenção é uma hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada.
A Remissão é o perdão legal do débito tributário. Anistia é o perdão
legal da multa decorrente do ilícito fiscal.
A lei isentiva impede que o tributo nasça. A lei remissiva faz
desaparecer o tributo já nascido. A lei anistiante faz desaparecer o ilícito
tributário.
A lei isentiva é lógica e cronologicamente anterior ao nascimento do
tributo. A lei remissiva é lógica e cronologicamente posterior ao nascimento do
tributo. A lei anistiante é lógica e cronologicamente posterior ao cometimento da
infração tributária.
A isenção é causa excludente do crédito tributário. A remissão é causa
extintiva do crédito tributário. A anistia é causa excludente da infração tributária.
71
A Remissão é o perdão do tributo ou tributo+ multas (extinção).
A Anistia atinge apenas as penalidades (multa) ocorrendo a exclusão.
Em princípio, nem surge o crédito, por ser uma exclusão, ela impede o
lançamento. Na prática, entretanto, depois do lançamento pode advir Lei que
conceda a anistia. Assim, o que diferencia anistia de remissão é o “alvo”.
A Anistia é sempre concedida por lei, nos termos do § 6º art. 150
CF/88. A Anistia trata apenas das penalidades. Pode ser concedida antes ou
depois da constituição do crédito e tem efeitos retroativos.
A Isenção atinge apenas os tributos. E esta, sim, impede a constituição
do crédito. A Isenção exclui a obrigação tributária impedindo o surgimento do
fato gerador da obrigação, a descrição que a lei faz de um fato tributário,
quando este ocorre, fará nascer a obrigação tributária.
A lei cria um fato hipotético, mas enquanto esse fato não se realizar,
nada ocorre, não há obrigação, pois fica apenas no campo das hipóteses, por
isso que se diz "hipótese de incidência tributária".
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a
descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da
obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no
mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples
descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é
o acontecimento do que fora previsto. É indispensável, estabelecer-se uma
diferença entre o ato ilícito como elemento da hipótese de incidência do tributo
e a ilicitude que eventualmente pode verificar-se na ocorrência do fato gerador
do tributo. A hipótese de incidência do imposto de renda é a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer
natureza. É irrelevante que tal aquisição se tenha verificado em decorrência de
atividade lícita ou ilícita.
72
Quer se trate de ato, fato, situação jurídica, conjunto de fatos etc., a
hipótese de incidência é sempre considerada como fato, objetivamente.
Entende-se por incidência a projeção da norma jurídica sobre a
ocorrência de determinado fato, por ela abstratamente contemplado. Num
primeiro momento a lei define determinado fato como suscetível de, pela sua
prática, ser gerador de obrigação tributária. Esse fato provocará o nascimento
da obrigação tributária, com os efeitos jurídicos previstos na própria norma:
exigibilidade, dispensa ou suspensão do pagamento do tributo.
Em termos práticos costuma-se dizer que, na incidência, o fato gerador
ocorre, daí nascendo a obrigação tributária.
A remissão é um perdão condicionado, é uma graça ou um favor que se
concede a alguém que preenche determinadas exigências. É o caso típico da
isenção em que a lei vem dispensar o pagamento de um tributo que preencheu
todos os elementos necessários para a sua existência, ou seja, tinha previsão
constitucional para ser instituído (arts. 153-156, entre outros, da CF/88), foi
efetivamente instituído por lei (art. 150, I, CF/88) a qual estabeleceu a sua
hipótese de incidência (fato gerador in abstrato), nasceu da ocorrência in
concreto do fato gerador previsto in abstrato, foi regularmente constituído pelo
lançamento, tornando-se crédito tributário após o esgotamento do prazo para
sua impugnação e que, por força de disposição normativa em contrário, não
será cobrado, o que equivale a dizer, foi perdoado, foi remitido.
Essa é a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, ou seja, a
isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da
ocorrência de seu fato gerador, constitui exceção instituída por lei à regra
jurídica da tributação, conforme o entendimento do STF. Também é o nosso
entendimento. Pensamos que impedir a constituição do tributo é vedá-lo. E isso
é caso de imunidade e não de isenção.
73
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nov/94 apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e Código
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Advogado, 2007, p. 1130.
WEICHERT, Marlon Alberto. Isenções tributárias em face do princípio da
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<www.lfg.com.br/material/sabbag/Xatualiz_240707_trib_matapoio_sabag.pdf>
79
ÍNDICE
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I 10
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 10
1.1 - Conceitos Gerais 10
1.2 - Remissão Tributária 24
1.3 - Anistia Tributária 26
1.4 - Isenção Tributária 28
CAPÍTULO II 35
BREVE ANÁLISE HISTÓRICA 35
2.1 - Na Antiguidade 35
2.2 - No Direito Romano 38
2.3 - No Direito Medieval 39
2.4 - Na Revolução Francesa 42
2.5 - Nas Ordenações Portuguesas 44
2.6 - No Direito Brasileiro 45
2.7 - No Direito Brasileiro Contemporâneo 45
CAPÍTULO III 50
ENTENDIMENTO DO STF 50
CONCLUSÃO 70
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 73
ÍNDICE 79
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