Post on 25-Jul-2015
Prof. Paulo Coimbra
Universidade Federal de Minas Gerais – UFMG PUC – Minas
Juízo de Compatibilidade
e Adequação
Paulo CoimbraDoutor e Mestre em Direito Tributário pela UFMG
Prof. Direito Tributário e Financeiro da UFMG e PUC-MinasAdvogado
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Universidade Federal de Minas Gerais
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O Terceiro setor, essencialmente, desenvolve atividades complementares ou substitutivas às atividades do Estado
Na consecução de seus objetivos, o Terceiro Setor absorve responsabilidades estatais, almejando suprir suas carências e suprimir suas deficiências ou ineficiências
Contrapartida legal => incentivos e fomentos governamentais às atividades do Terceiro Setor
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A tributação fornece importante instrumento de políticas públicas, servindo como legítima
forma de indução de comportamentos omissivos ou comissivos
EXTRAFISCALIDADE• Manipulação dos tributos com fins diversos
da mera arrecadação de receitas públicas => fomento ou inibição a determinadas atividades
• Persecução de objetivos e finalidades constitucionalmente albergados Ex.: meio ambiente, cultura, desenvolvimento equilibrado e harmônico entre diferentes regiões, erradicação da pobreza, inclusão social, etc.
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EXTRAFISCALIDADE
Nos mais diversos tributos pode-se identificar, com maior ou menor ênfase, função extrafiscal:
Condutas comissivas◦ II => Proteção da indústria nacional, abastecimento e regulação do
mercado interno, comércio internacional, et caterva◦ IPTU e ITR => Cumprimento da função social da propriedade◦ IRPJ => Povoamento e desenvolvimento das regiões menos favorecidas◦ ITBI => Incentivo à iniciativa privada◦ CPMF => Atração de capitais para investimento no Brasil (Mercado de
Capitais, títulos da dívida pública, etc.)◦ IPVA => Preservação ambiental◦ PIS, COFINS, ICMS, IPI, ISS => Incentivo às exportações
Condutas omissivas◦ Princípio do contribuinte pagador => Preservação ambiental
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Fomento às atividades do Terceiro Setor
EXTRAFISCALIDADE
Promoção dos Direitos Sociais => responsabilidade do Estado
Estratégia para desenvolvimento da sociedade e do Estado
Estímulo às iniciativas privadas para complementar a atuação estatal ou suprir suas deficiências => Entidades Paraestatais => desoneração fiscal
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Fomento às atividades do Terceiro Setor
Desoneração Fiscal
Técnicas
• Constitucionalmente:
- Imunidades
• Infraconstitucionalmente:
- Isenções- Direito de Créditos ou Deduções
- Redução de Base de cálculo- Redução de Alíquotas
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Princípio da Hierarquia das Normas Jurídicas
CF
LC
LO, MP, LD e DL
Atos normativos infralegais
Imunidades
IsençõesRedução BCRedução AlíquotaCréditos FiscaisDeduções
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IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Immunitas tatis => negação de munus (exoneração de encargo, dever ou ônus)
Na idade média, decorriam e refletiam privilégios de determinadas pessoas ou casta social
Atualmente, no Brasil, fundamentam-se na tutela de valores, princípios e interesses sociais muito caros ao legislador constituinte
Instituídas pela Constituição Federal, as imunidades tributárias visam preservar e estimular valores políticos, econômicos, sociais, religiosos, educacionais e culturais, tidos como alvos fundamentais do Estado
No mais das vezes, refletem um direito ou garantia individual, sendo, nestes casos, imodificável por emenda, ou mesmo, por revisão, por integrar o núcleo de normas irredutíveis, contemplado no artigo 60, § 4º, da Constituição Federal
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IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
ConceitoPoder de Tributar Repartição => federalismo
Limites (inerentes)
- Princípios constitucionais- Repartição da competência tributária- Imunidades
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IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Limitação ao Poder de Tributar
Excluem determinados fatos ou pessoas do universo tributável
Imunidades objetivas Imunidades subjetivas
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IMUNIDADES TRIBUTÁRIASe
ISENÇÕES Semelhanças => ambos impedem o nascimento da Obrigação
Tributária (efeitos) => não há Ob. Tributária Distinções
Formais Fonte Revogação
Materiais Limitação Constitucional x Exercício da Competência Tributária Valores Perenes x Valores ou Interesses Efêmeros Interpretação Extensiva (STF) x Interpretação Restritiva ou Literal (art. 111, CTN)
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Outras técnicas de exoneração tributária
Diferentemente Redução de Base de Cálculo das imunidades Redução de Alíquotas e isenções, há Concessão de créditos fiscais obrigação tribu- Direito de deduções tária, mas seu
valor é reduzido
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
Reconhecimento do desenvolvimento de atividades de responsabilidade do Estado
Entidades Paraestatais => coadjuvantes nos deveres do Estado
Exoneração extrafiscal => estimular comportamentos => atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado no desempenho de suas atividades essenciais (promoção dos direitos sociais)
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
AbrangênciaRenda => IR
Inclusive sobre os rendimentos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou variável
“O fato de a entidade proceder à aplicação de recursos não significa atuação fora do que previsto no ato de sua constituição” (STF, EDAGRE n. 183.216, Rel. Min. Marco Aurélio)
Inconstitucionalidade da Lei n. 9.532/97 reconhecida na ADIN n. 1. 802-3
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
AbrangênciaPatrimônio
IPTU => Impostos sobre a propriedade de imóveis urbanos ITR => Impostos sobre a propriedade de terras rurais ITBI => Imposto sobre a transmissão de bens imóveis ITCD => Imposto sobre a transmissão de bens causa mortis e doações IPVA => Imposto sobre a propriedade de veículos automotores IOF => Imposto sobre “operações financeiras”
EDAGRE n. 183.216 AGRRE n. 232.080 RE n. 241.090 Inconstitucionalidade do Decreto n. 4.494/2002, art. 25
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
AbrangênciaPatrimônio => afetação indireta
Na importação II, IPI e ICMS
RE n. 88.671-RJ RE n. 89.590-RJ RE n. 92.423 RE n. 243.807-SP “A imunidade prevista no art. 150, IV, c, da Constituição Federal, em favor
das instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos”
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
AbrangênciaServiços
ISS => Imposto sobre serviços “de qualquer natureza” ICMS => Incidente sobre prestação de serviços de
comunicação e transporte interestadual e intermunicipal
Onerosidade dos serviços
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
RequisitosEntidades de Educação
“a educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho” (art. 205)
Ensino básico e fundamental x Sentido lato Art. 208 => desenvolvimento da pesquisa e da criação artística Art. 214 => formação para o trabalho, à promoção humanística, à
promoção científica e à promoção tecnológica
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
Requisitos Entidades de Assistência Social
Art. 6. => “são direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção a maternidade e a infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição”
Interpretação ampla => STF: “... o conceito mais lato de assistência social – e que é admitido pela Constituição – é o que parece deva ser adotado” (ADIN 2.028-5, Rel. Min. Moreira Alves)
Sinteticamente, deve enquadrar-se no conceito de assistência social toda atividade voltada à consecução de atividades sociais em prol do mais necessitados
Não deve prevalecer a exigência da gratuidade dos serviços prestados, tendente a esvaziar a regra constitucional de imunidade
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
RequisitosNão ter fins lucrativos
Não impõe a gratuidade como requisito para a imunidade Os serviços podem e devem ser remunerados para a manutenção e
fomento de seus fins institucionais Não se impede o superávit operacional => desejável ! Vedada é a sua distribuição ou sua reversão em benefício de seus
instituidores ou dirigentes
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
RequisitosNão ter fins lucrativos
STF: “não exige que a instituição seja desinteressada ou somente preste serviços gratuitos. Exige, simplesmente, que ela não distribua qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucros ou participações no resultado. Assim, os seus serviços prestados com remuneração, sob qualquer forma, não a fazem perder o direito à imunidade fiscal, ainda que lhe proporcionem lucros e a tornem patrimonialmente próspera... Penso que, na Constituição, se concedeu a imunidade para promover o ensino, e não, apenas, o ensino gratuito...” (RE 93.463-RJ, Rel. Min. Cordeiro Guerra)
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
Requisitos Regulamentação em Lei
Complementar (art. 146, II, CF) CTN foi recepcionado com estatura e força normativa de Lei Complementar (RE
93.850, RTJ 105/194) Jurisprudência do STF :
“Imunidade tributária. Entidades voltadas à assistência social. A norma inserta na alínea c, do inciso IV, do artigo 150, da Carta de 1988, repete o que previa a pretérita alínea c, do inciso III, do art. 19. Assim, foi recepcionado o preceito do artigo 14, do Código Tributário Nacional, no que cogita dos requisitos a serem atendidos no exercício do direito à imunidade”.Mandado de Injunção nº 420/RJ (DJU 23.09.94), Rel. Min. Marco Aurélio
Quaisquer outras restrições veiculadas por outra espécie de ato normativo (hierarquicamente inferior) é inconstitucional
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
RequisitosRegulamentação em Lei Complementar => CTN
“Art. 14: O disposto na alínea “c” do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
Síntese dos Requisitos VálidosSer instituição de educação ou de assistência socialNão ter fins lucrativosNão distribuir qualquer parcela de seu patrimônioAplicar integralmente no país os seus recursosEmprego de seus recursos exclusivamente na manutenção de seus
finsManter escrituração contábil de suas receitas e despesas revestida
de formalidades aptas a assegurar sua exatidão
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Imunidade Tributária a Impostos das Instituições deEducação e Assistência Social (art. 150, IV, c, CF/88)
Requisitos Inconstitucionais e Abusivos Pretensões de restringir inadequadamente o rol dos titulares do direito
constitucional à imunidade Lei n. 9.532/97, art. 12 e seguintes => ADIN n. 1.802-3 Medida Provisória n. 1.680-07/98, posteriormente renumerada para MP n.
2.189/01, art. 6. Instrução Normativa n. 96/97, da SRF, artigos 8. e 10, II, b => IR sobre
rendimentos financeiros Instrução Normativa n. 113/98, da SRF => dentre outros abusos, erige a ausência
de remuneração aos dirigentes como requisito sine qua non ao reconhecimento da imunidade
Lei n. 9.430/96 => pretendeu atribuir efeitos retroativos ao desenquadramento das instituições no beneplácito da imunidade
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Imunidade Tributária a Contribuição para a Seguridade Social das Entidades Beneficentes de Assistência Social
(art. 195, § 7o., CF/88)
Reconhecimento constitucional da relevância social das entidades do Terceiro Setor
“São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”
Equívoco de redação => Imunidade e não isenção
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Imunidade Tributária a Contribuição para a Seguridade Social das Entidades Beneficentes de Assistência Social
STF : “Mandado de segurança. Contribuição previdenciária. Quota patronal Entidade de fins assistenciais, filantrópicos e educacionais. Imunidade (CF, art 195, § 7º). Recurso conhecido e provido.(...) A cláusula inscrita no art. 195, § 7º da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social - contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei.A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. Tratando-se de imunidade - que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional - revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo." (STF, Ia Turma, ROMS n° 22.192-9, ReI. Min. CELSO DE MELLO, votação unânime, in DI de 19.12.96).
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Imunidade Tributária a Contribuição para a Seguridade Social das Entidades Beneficentes de Assistência Social
(art. 195, § 7o., CF/88)
Abrangência Contribuição social a cargo do empregador incidente sobre folha de
salários e demais remunerações pagas ou creditadas => “quota patronal” (art. 195, I, a)
Contribuição incidente sobre receita ou faturamento => COFINS (art. 195, I, b)
Contribuição social sobre o lucro líquido => CSLL (art. 195, I, c)
Contribuição sobre receitas de concursos de prognósticos (art. 195, II)
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Imunidade Tributária a Contribuição para a Seguridade Social das Entidades Beneficentes de Assistência Social
(art. 195, § 7o., CF/88)
Abrangência Outras contribuições para o financiamento e expansão da
seguridade social (art. 195, § 4., CF) LC n. 84/96 LC n. 110/01
Contribuição para cobertura do risco de acidente de trabalho => SAT (art. 201, § 10, CF)
Contribuição provisória sobre movimentações financeiras => CMPF (art. 74 e outros do ADCT)
Contribuição ao Programa de Integração Social => PIS (art. 239, CF)Contribuição social ao salário-educação (art. 212, § 5., CF)
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Imunidade Tributária a Contribuição para a Seguridade Social das Entidades Beneficentes de Assistência Social
(art. 195, § 7o., CF/88)
RequisitosSer entidade beneficente de Assistência Social
Conceito lato de assistência social Entidade beneficente => dedica parte de suas atividades ao atendimento
gratuito aos carentes e desvalidos Exigência de gratuidade de PARTE dos serviços Não se exige a totalidade ou exclusividade no atendimento gratuito, pois
difere-se de entidade filantrópica (art. 199, § 1., CF/88)
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Imunidade Tributária a Contribuição para a Seguridade Social das Entidades Beneficentes de Assistência Social
(art. 195, § 7o., CF/88)
RequisitosTratando-se de IMUNIDADE, seus requisitos somente podem ser
erigidos em Lei ComplementarCTN, art. 14
Não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio Aplicar integralmente no país os seus recursos Emprego de seus recursos exclusivamente na manutenção de seus fins Manter escrituração contábil de suas receitas e despesas revestida de
formalidades aptas a assegurar sua exatidão
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Imunidade Tributária a Contribuição para a Seguridade Social das Entidades Beneficentes de Assistência Social
(art. 195, § 7o., CF/88)
Requisitos inconstitucionais e abusivosTodos aqueles não veiculados em Lei ComplementarLei n. 8.212/91, art. 55Lei n. 9.732/98 => ADIN n. 2.028-5
Decreto n. 3.048/99 (Regulamento da Previdência Social) Lei n. 10.261/01, art. 19 => obrigatoriedade na concessão de bolsas de estudo,
objeto da ADIN n. 2.545-7/DF
Decreto n. 4.035/01
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Conclusões
Juízo de Compatibilidade e Adequação
MUITO OBRIGADO!
PAULO COIMBRAProfessor de Direito Tributário da UFMG e PUC-MINAS
Doutor e Mestre em Direito TributárioAdvogado Sócio da Tostes & Coimbra
prof@paulocoimbra.adv.br