Post on 07-Jan-2017
LUCIANO GUERRA DE ALMEIDA TEIXEIRA
Orientador: Prof. Dr. MOACIR SANCOVSCHI
SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS EM INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS
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RIO DE JANEIRO Estado do Rio de Janeiro· Brasil .
Maio, 1993
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AGRADECIMENTOS
Agradeço aos meus amigos:
Aridelmo José Campanharo Teixeira
Emerson Magnien
Jerônimo Valmir Lírio Mendes
José Ricardo do Carmo
Maria Lúcia da Silva
Roberto Lamy
Rubens Shiguenori Yamagami
Rui Fernando Metzger
Wang Wei Yuen.
Pela colaboração e pela boa vontade.
"SISTEMAS DE CONTJillJLIDADE DE CeSTOS EM INSTI
TITUIÇ'CJES FINANCEIRAS"
LUCIANO GUERRA DE ALMEIDA TEIXEIRA
DISSERTAÇÃO SUBlVIETJDA ];0 CORPO DOCENTE DA FACULDADE DE ADMINISTR!
çÃO E FINANÇAS-UERJ, DE ACORDO COM CONV~NIO ASSINADO COM A FUNDA-o o
çÃO GETULIO VARGAS-FGV, EM 30/11/1990, CCMO PARTE DOS REQUI~nTOS
PARA A OBTENÇÃO DO GRAU BE MESTRE EM CI~NCIAS CONTABEIS (M.Se)
APROVADA POR:
DR. MOACIR SANCOVSCHI
(PRESIDENTE, ORIENTADOR)
JtJ J" t ) n v
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PROF. DR. NATAN SZUSTER
PROF. DR. MARCOS DE ANDRADE DOS REIS
VILLELA
RIO DE Jk'1EIRC·-RJ-BRASIL
MAIO D'S 1993
RESUMO
o objetivo deste estudo é identificar e descrever uma amostra dos
sistemas de custos bancários existentes e em operação no País,
inferindo por este meio o grau de desenvolvimento
destes sistemas. O assunto foi tratado através de
e utilização
pesquisa de
campo, dividida em três fases, distintas e diferenciadas.
Na primeira etapa foram enviados questionários pelo correio a 54
bancos nacionais. Destinavam-se a formar um quadro geral do
estágio de desenvolvimento dos sistemas de custos em instituições
financeiras. A primeira fase da pesquisa forneceu resultados
modestos, basicamente quantitativos e poucas conclusões firmes.
Dessa abordagem genérica, o trabalho evoluiu para as outras
fases.
A segunda fase consistiu em 5 entrevistas levadas a efeito em
bancos com experiências diferenciadas na área de custos. A
terceira fase, também sob a forma de entrevistas pessoais, foi
efetivada a partir da constatação de diversas questões que haviam
ficado em aberto a partir da abordagem dada ao assunto na segunda
fase. Estas duas últimas fases particularizaram e melhoraram os
resultados obtidos, formando um quadro representativo da
situação dos sistemas de custos em instituições financeiras.
Este quadro indicou uma grande preferência por sistemas de
custeio direto, com alocação de "overhead", em detrimento de
sistemas de custeio-padrão. Informações de rentabilidade,
particularmente em relação aos clientes, estão entre os objetivos
mais citados.
A pesquisa evidenciou os problemas enfrentados na
operacionalização dos sistemas, basicamente na coleta de dados
físicos e nos diversos critérios de aproximação que são
utilizados.
Observou-se que as soluções que melhoram a qualidade da
informação gerada pelo sistema passam necessariamente pela
otimização da coleta e atualização dos dados físicos. Observou
se, ainda, que todos os sistemas estudados tem restrições de
ordem metodológica, apontando-se a ampla discussão dos problemas
como alternativa para o seu constante aperfeiçoamento.
ABSTRACT
The present research intended to identify and describe a sample of
existing and operating cost systems in financiaI
institutions, as an attempt to infer their utilization and
development degree. It was developed a field research in three
distinct phases.
In the first phase, a questionnaire was mailed to 54 national
banks. It aimed to figure out a general picture of the development
status of cost sistems in financiaI institutions. This first phase
presented modest results, basically quantitatives and few steady
conclusions. From this generic approach, the work went on to the other
phases.
Second phase consisted of five interviews, with banks which had
different experiences in the field. Third phase, also
consisting of personal interviews, happened due to some
important questions that carne in sight from the approach efected in
the second phase and had not yet been answered. The last phases
improved the results of the study, leading to a representative picture
of the situation of cost systems in financiaI institutions.
This picture showed a preference
overhead allocation, instead
for
of
direct cost
standard
systems, with
cost systems.
Profitability informations, particularly related to customers, are
among the most important objectivoues of the systems.
The research evidenced the odds of
basically on volume data collection
approximation criteria that are used.
system
and in
operationalization,
the several
It was observed that alI solutions that aim to develop cost
systemas in banks must enphasize improvements in volume data
collection and up dating. It was still observed that alI the
systems in the sample had many methodical restrictions. The
discussion of alI these problems was pointed out as an alternative
for its constant improvement.
SUMARIO
RESUMO
ABSTRACT
1. INTRODUÇAO ........................................ .
2. REVISAO DE LITERATURA
2.1. Sistemas de Custos em Empresas de Serviços ... .
2.2. Sistemas de Custos Bancários ................. .
3. METODOLOGIA DA PESQUISA
3 . 1. Introdução ................................... .
3.2. Natureza do Estudo ........................... .
3.3. Seleção da Amostra e Coleta de Dados ......... .
3.4. Roteiro dos Questionários e das Entrevistas .. .
3.5. Tratamento dos Dados ......................... .
3.6. Limitações da Pesquisa ....................... .
4. RESULTADOS DA lA. FASE DA PESQUISA ................ .
5. RESULTADOS DA 2A. E DA 3A. FASES DA PESQUISA
5.1. Análise Individualizada dos sistemas ......... .
5.2. Análise Comparativa dos sistemas ............. .
6. CONCLUSOES E SUGESTOES PARA OUTRAS PESQUISAS ...... .
7. ANEXOS ................. , ........................... .
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
APENDICE
7
12
20
26
28
29
33
38
44
46
61
65
78
85
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 7
1. IRTRODUÇAO
Segundo SOLOMONS(1967), a contabilidade é um campo do
conhecimento humano onde geralmente o desenvolvimento acontece
primeiro na prática, sendo posteriormente esquematizado e
incorporado à teoria.
Desenvolvimentos tecnológicos e culturais geram a criação de
novos mercados e tendências, demandando alterações nos diversos
campos das ciências humanas.
Os sistemas de apuração de custos surgiram em consequência das
crescentes necessidades gerenciais de racionalização de controles
e otimização do consumo de recursos. Estas necessidades foram
geradas a partir da expansão dos negócios e mercados, associada à
necessidade de centralização de controles.
Nas empresas do setor terciário
preocupação relativamente recente.
da economia, esta é uma
A literatura mais substancial
sobre o assunto data de pouco mais de vinte anos.
O acirramento da concorrência no mercado financeiro, a nível
mundial, tem levado os bancos a investir em sistemas de custos.
No cenário nacional, a preocupação das instituições financeiras
com a apuração de custos e com eficiência administrativa tem
sido, de forma geral, menos urgente do que cenário internacional.
Tradicionalmente, os ganhos gerados pelas altas taxas
inflacionárias eram suficientes para encobrir qualquer aumento de
custos gerado por ineficiência gerencial no mercado financeiro.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCBIRAS 8
A partir da experiência vivida através dos diversos planos
governamentais de estabilização da economia, as instituições
financeiras se aperceberam da importância dos sistemas de custos
como ferramenta auxiliar para as decisões administrativas. Esta
afirmação se torna evidente no Gráfico r, elaborado a partir de
informações coletadas na primeira fase deste estudo.
4 3 2 1
I I I I I II
II I I II II 69/70/ .. /73/ ....... /81/ .... /86/87 / ./891"90
GRAFICO I TEMPO DB IMPLARTAÇAO DOS SISTEMAS
Distribuição de Frequência
Perguntou-se aos bancos que tinham sistema desde quando seus
sistemas tinham sido implantados e fêz-se a distribuição de
frequência das respostas. Verificou-se que no período anterior a
1986 o interesse por custos nas instituições financeiras era
escasso, quase inexistente. Em 1986 implantou-se o mesmo número
de sistemas que haviam sido colocados em operação de 1969 a 1985.
Em 1989 houve mais uma aceleração nas implantações.
Coincidentemente ou não, os espasmos aconteceram nas mesmas
épocas em o governo levantou expectativas de que a inflação seria
dominada. É possível supor que em época de inflação alta os
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 9
bancos não tem motivação para apurar e controlar custos.
Embora os surtos de estabilização não tenham produzido efeitos
perenes, tiveram o mérito de despertar a necessidade de se
produzir com eficiência, mesmo no ambiente inflacionário. Os
recursos a custo zero escassearam, a participação do mercado
financeiro no Produto Interno Bruto vem caindo nos último anos,
enquanto o número de instituições tem aumentado
consideravelmente.
O objetivo deste estudo é identificar e descrever uma amostra dos
sistemas de custos bancários existentes e em operação no País,
inferindo por este meio o grau de desenvolvimento
destes sistemas. O assunto foi tratado através de
e utilização
pesquisa de
campo, dividida em três fases, distintas e diferenciadas.
Na primeira etapa, levada a efeito no primeiro semestre de 1990,
foram enviados questionários a 54 bancos nacionais. Os
questionários dessa fase replicaram pesquisa feita nos Estados
Unidos sobre o mesmo tema. Abordavam aspectos específicos dos
sistemas e destinavam-se a formar uma quadro geral do estágio de
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCEIRAS 10
desenvolvimento dos sistemas de custos em bancos nacionais (1) .
A segunda fase da pesquisa de campo efetivou-se em fins de 1991
e início de 1992. Nesta fase foram entrevistadas 5 instituições
financeiras nacionais, todas com experiência em sistemas de
custos. Compunham esta amostra algumas instituições com sistemas
em operação já há bastante tempo, além de outros ainda recém-
implantados.
Nesta fase pretendeu-se obter uma quadro mais detalhado dos
sistemas, tanto em relação às particularidades técnicas como sob
os aspectos organizacionais.
A partir do estudo dos resultados dessa sondagem, retornou-se à
algumas daquelas instituições anteriormente visitadas, bem como
acrescentaram-se outros bancos à amostra. Esta terceira fase da
pesquisa constituiu-se em aprofundamento e consolidação das
informações obtidas, passo fundamental para a apresentação das
(1) NOTA: A primeira fase deste trabalho foi levada a efeito durante o 10. semestre de 1990, como trabalho acadêmico do Curso de Mestrado em Ciências Contábeis, realizado pelo ISEC - Instituto Superior de Estudos Contábeis, da Fundação Getúlio Vargas do Rio de Janeiro e contou com as contribuições do Prof.Dr.Wilson da Silva Spinosa e dos mestrandos Aridelmo José Campanharo Teixeira e José Ricardo do Carmo. Os resultados dessa primeira fase foram apresentados no Ciclo de Seminários CRC/FGV/ISEC, promovido pelo Conselho Regional de Contabilidade do Rio de Janeiro, no dia 28.06.1990. Estes resultados foram descritos em artigo elaborado sob a orientação do Prof. Dr. Moacir Sancovschi. O artigo foi apresentado no XVIII Encontro Nacional de Contadores, promovido pela ABDE Associação Brasileira de Bancos de Desenvolvimento na cidade de Fortaleza(CE), no período de 25 a 27.11.1991.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 11
conclusões (2) . Estas, por outro lado, não devem ser
generalizadas e limitam-se às instituições pesquisadas.
A fundamentação teórica do estudo é apresentada no Capítulo 2.
No Capítulo 3 é descrita a metodologia da pesquisa as
questões levantadas, as fases distintas, época e local do
desenvolvimento, questionários, seleção das amostras e limitações
da pesquisa.
o Capítulo 4 mostra os resultados da la. fase. O Capítulo 5
apresenta os resultados obtidos nas duas fases finais. No
capítulo 6 estão as conclusões e as sugestões para futuras
pesquisas. O capítulo 7 contém a descrição detalhada de cada um
dos casos estudados. Finalmente, no Apêndice, estão os
questionários aplicados e a tabulação dos dados.
(2) NOTA: A terceira fase desta pesquisa foi levada a efeito paralelamente aos trabalhos de elaboração do projeto de sistema de contabilidade de custos do BNB - Banco do Nordeste do Brasil S.A. Este projeto foi apresentado no XIX Encontro Nacional de Contadores promovido pela ABDE Associação Brasileira de Bancos de Desenvolvimento, na cidade de Maceió(AL), de 25 a 27 de novembro de 1992.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 12
2. RBVISAO DE LITERATURA
o objetivo deste capítulo é situar o estudo em relação às
técnicas de contabilidade de custos desenvolvidas para as
empresas de serviços, especialmente para aquelas que atuam no
setor financeiro.
2.1. SISTEMAS DE CUSTO RAS EMPRESAS DE SERVIÇOS
Examinando-se a literatura contábil verifica-se que os
conceitos de custos e controle gerencial há muito tempo vêm sendo
discutidos e analisados. SOLOMONS(1967), por exemplo, traça toda
urna evolução histórica do desenvolvimento desses conceitos.
A partir da segunda metade do século XX, principalmente após a
década de 60, iniciou-se urna ampliação na utilização das técnicas
de apuração de custos em direção às empresas de serviços.
Esta ampliação foi, e ainda
para a inadequação do
transplantadas das empresas
serviços.
é, objeto de críticas
emprego das técnicas
que apontam
contábeis
industriais para as empresas de
Isto porque quando um sistema é transposto para outro
diferente do qual foi desenvolvido, é natural que
restrições de adaptação. Sejam estas por limitações dos
ou pelas características do próprio ambiente.
ambiente,
surjam
usuários
SZSTEKAS DB CUSTOS EM ZRSTZTUZÇOBS FZRARCEZRAS 13
Pode-se dizer que, apesar de ter reconhecida sua utilidade
gerencial, os sistemas de apuração de custos nas empresas de
serviços ainda não conquistaram a devida atenção dos acadêmicos e
profissionais da área. Isto parece confirmar o argumento de
SOLOMONS [1967], de que, no campo da contabilidade de custos, a
prática está sempre um passo à frente da teoria.
Textos de custos largamente aceitos e utilizados por acadêmicos e
profissionais da área, como por exemplo HORNGREN, KAPLAN, CASHIN
& POLIMENI, MARTINS, LEONE, etc, não demonstram ou exploram as
relações da matéria com as operações das empresas de serviço.
A análise deve começar pelo próprio conceito de serviços. Para
AUSTIN(1990) o termo "serviços" é um "conceito nebuloso" porque
serviços representam uma ampla faixa de atividades. Diz, ainda,
que muitos pesquisadores tem reconhecido que não há uma definição
amplamente aceita, e outros tem sugerido que tal definição nem
mesmo exista.
Autores como AUSTIN (1990), SCHMENNER (1986), ANTHONY & DEARDEN
(1980), têm identificado características singulares que tem
importantes implicações não só para o planejamento como também
para o processo de controle gerencial.
Serviços podem ser melhor compreendidos quando se examina as
características que lhes são próprias,quais sejam (AUSTIN:1990):
a) Os clientes são participantes no processo de produção;
b) A capacidade de desempenho do fornecedor do serviço é
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 14
perecível no tempo. Isto é, os serviços que não forem
consumidos não podem ser armazenados. Não há estoques de
serviços;
c) O local da prestação dos serviços é
clientes;
determinado pelos
d) O processo de produção dos serviços é intensivo de mão-de-
obra;
e) O produto do serviço é intangível;
Um importante trabalho e talvez um dos primeiros a abordar os
custos nas empresas de serviços é o de DEARDEN (1978). Este autor
propõe urna metodologia de apuração de custos a ser utilizada
pelas empresas de serviços. Segundo esta abordagem os sistemas de
custos industriais têm corno principais utilidades:
a) Avaliação de estoques;
b) Controle de custos;
c) Planejamento
d) Análise de
de curto prazo; e
lucratividade dos produtos.
Ao analisar o item custos para avaliação de estoques, DEARDEN
[1978], diz que a distinção entre custo do produto e custo do
período não é relevante nas organizações de serviços. Todos os
custos são custos do período porque não há inventário de produtos
acabados para ser avaliado. Corno resultado, as técnicas
tradicionais da contabilidade de custos, projetadas para
estabelecer o valor dos estoques, não tem significado econômico
quando usadas para determinar o custo de um serviço.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 15
A utilização das informações de custos para controle nas empresas
de serviços também é descartada por DEARDEN. Segundo este, o
custo-padrão, que é uma das principais técnicas utilizadas para o
controle de custos nas empresas industriais provavelmente falhará
quando aplicado às empresas de serviços, dado que:
a) custos-padrão se aplicam ao controle de materiais e mão-de
obra direta, e estes custos são pouco representativos nas
empresas de serviço;
b) A maioria dos custos incorridos em empresas de serviços
seriam classificados como "overhead";
c) custos-padrão são mais adequados para indústrias de produção
em massa, onde os produtos são feitos em grande escala.
o argumento de DEARDEN [1978] para considerar as informações de
custo para planejamento de curto prazo como não aplicável às
empresas de serviços está relacionado à variabilidade dos custos.
Ou seja, para se estimar o impacto financeiro das decisões que
afetam o volume de vendas é necessário conhecer-se os custos
variáveis de produção e distribuição. No entanto, o volume de
material direto, mão-de-obra direta e "overhead" variável, em
muitas empresas de serviços é tão pequeno que o impacto
financeiro da maioria das decisões que afetam o volume de vendas
pode ser calculado simplesmente estimando-se o impacto sobre a
receita total. Isto torna, portanto, segundo o autor,
desnecessários os cálculos e levantamentos de custos variáveis.
Como se vê, segundo DEARDEN [1978], as informações de custo nas
empresas de serviço teriam finalidade, apenas, na análise de
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 16
lucratividade dos produtos. Apesar de DEARDEN ter considerado
apenas "produtos", deve-se acrescentar que outros
dimensionamentcs também são aplicáveis à análise de
lucratividade. Pode-se analisar, por exemplo, por região
geográfica, por cliente, por unidades administrativas.
A análise de lucratividade de produtos pode ser utilizada, nessa
abordagem, para: diagnóstico de problemas, guia de planejamento,
análise de tendência e guia de preços. Para tanto, DEARDEN
propõe a separação dos custos totais das empresas de serviço em
Custos únicos e Custos Conjuntos.
Custo único é aquele que desaparece quando um produto é
eliminado. Por definição, a um nível zero de produção de um dado
produto, os custos que lhe são unicamente atribuíveis, não
existem. Todos os demais custos são conjuntos.
o conceito parte do geral para o particular, isto é, considera
em primeiro lugar toda a unidade sob estudo. Em princípio todos
os custos são únicos, pois se aquela unidade desaparecer, todos
os custos também desaparecerão. A partir daí, parte-se para a
análise de linhas de produtos relacionadas entre si. Nessa fase
já existirão custos que não desaparecerão com a supressão de uma
das linhas. São os primeiros custos conjuntos.
A medida que desce no detalhamento da análise, passando por
grupos de produtos até chegar na menor unidade que não possa ser
mais dividida (produto), a proporção dos custos conjuntos cresce.
Existem casos menos definidos de atribuição, como por exemplo a
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 17
hipótese de que todo o esforço produtivo se dirija a todos os
produtos indistintamente. Nesse caso, é preciso calcular, com
alguma dose de arbitrariedade, qual seria a diminuição de custos
decorrente da supressão da oferta de um ou mais produtos. Estes
seriam os custos únicos daquele produto.
Esta abordagem, apesar de ser voltada para organizações de
serviços, não é nova, apenas poderíamos classificá-la como uma
adequação do conceito de contabilidade por responsabilidade;
departamentos e filiais, largamente discutida na literatura
especializada (p. ex. MEIGS(1962)), o qual classifica as despesas
em diretas ou indiretas em relação aos departamentos e/ou
filiais.
produto
A ampliação do conceito fica por conta da relação com o
na abordagem de DEARDEN(1978) .
o modelo proposto por DEARDEN(1978) não leva em consideração o
fato de o setor de serviços não ser homogêneo, como ele mesmo
reconhece quando diz:" Desde que as indústrias de serviços são
diversificadas, é claro que minhas conclusões e recomendações
serão mais aplicáveis a umas do que a outras". Isto limita e
muito a utilização do modelo.
A vulnerabilidade do modelo de DEARDEN [1978] vem à tona quando
se observa o trabalho de SCHEMENNER [1986]. Apesar de não estar
voltado especificamente para custos o texto é bastante
esclarecedor a respeito da não homogeneidade do setor, permitindo
vislumbrar, também, a necessidade de um tratamento diferenciado
quanto ao registro, avaliação e controle dos custos nas empresas
de serviço.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 18
Através de uma matriz bidimensional (Gráfico II), SCHEMENNER
[1986], classifica as empresas de serviços em função do (1) grau
de intensidade de mão-de-obra e (2) grau de interação com o
cliente e personalização dos serviços. Isto possibilitou os
seguintes quadrantes: fábrica de serviços, serviços de massa,
lojas de serviços e serviços profissionais.
Por interação com cliente deve-se entender o grau de envolvimento
do cliente no processo de prestação do serviço; e por
personalização dos serviços o grau de exclusividade e
diferenciação com que o cliente é atendido.
Os serviços localizados no canto superior direito tem alto nível
de interação com o cliente e alta personalização, com baixa
intensidade de mão-de-obra. São as Lojas de Serviços (hospitais,
oficinas mecânicas, aspectos atacadistas dos bancos comerciais) .
GRIU DE INTERI[IO [OM O [LIENTE & I ,:!RlIZRUO DOS SIRmDS + N _ FURHI5 LOJI5 DE T DE 5 RUH05 5ERUIrD5
M
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GRAFICO 11 MATRIZ DE DIFERERCIAÇAO DE SERVIÇOS Metodologia Proposta por SCHEMENNER
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 19
Intensidade de mão-de-obra é definida por SCHEMENNER [1986] como
a relação entre os custos incorridos com a mão-de-obra e o valor
das instalações e equipamentos.
Serviços de Massa têm alta intensidade de mão-de-obra e baixa
personalização dos serviços. É o comércio, escolas, aspectos
varejistas dos bancos comerciais.
Observa-se que no canto superior esquerdo (FABRICA DE SERVIÇOS)
estão os serviços com baixa personalização e baixa intensidade de
mão-de-obra (transporte de carga, p.ex.), enquanto no canto
inferior direito (SERVIÇOS PROFISSIONAIS) estão os serviços com
alta intensidade de mão-de-obra e alta personalização
(escritórios de contabilidade,p.ex.). Entre os dois extremos é
traçada uma diagonal, ao longo da qual situam-se os diferentes
serviços. Um mesmo ramo pode se movimentar para diferentes pontos
ao longo da diagonal à medida que automatiza e padroniza seus
serviços, ou o inverso. Os bancos, por exemplo, podem estar
divididos em mais de um ponto, conforme sejam varejistas ou
atacadistas.
Examinando-se o modelo acima, percebe-se que há quadrantes em que
os custos variáveis das empresas ali classificadas são
significativos e faz sentido a relação custo/volume/lucro. Em
outros é possível uma padronização. Em cada um os custos devem
ser tratados de acordo com suas especificidades.
Estas especificidades tem, segundo SCHEMENNER [1986], importantes
implicações no controle gerencial dessas empresas. Assim, nas
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRASCEIRAS 20
empresas com alta intensidade de mão-de-obra (serviços de massa e
serviços profissionais) os principais desafios enfrentados pelos
gerentes estão ligados a: contratação; treinamento; métodos de
controle e desenvolvimento; bem-estar dos empregados, etc. Ou
seja, dado que a qualidade do produto, nessas empresas, depende
basicamente do desempenho pessoal de cada funcionário, estes
deverão estar bem motivados e devidamente treinados para isso.
Naquelas empresas com baixa intensidade de mão-de-obra (fábrica
de serviços e lojas de serviços) os desafios estão relacionados
a: decisões de capital; avanços tecnológicos; escalonamento dos
serviços de distribuição e atendimento, etc.
Os desafios dos gerentes com baixa interação com o cliente e
baixa personalização (fábrica de serviços e serviços de massa)
são: marketing; atenção ao ambiente físico; tornar os serviços
"com mais calor humano"; etc.
Nas empresas em que tanto o grau de interação quanto o de
personalização são altos (lojas de serviço e serviços
profissionais), os desafios são: manutenção da qualidade; reação
à intervenção do cliente no processo; ganhar a lealdade dos
empregados; combate ao aumento dos custos; etc.
2.2. SISTEMAS DE CUSTOS BASCARIOS
Pelas características diferenciadas que a atividade bancária
tem dentro do setor de serviços, há que se considerar as
implicações que estas trazem em termos de apuração e controle de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 21
custos.
Entre as obras sobre o assunto disponíveis no Brasil, uma das
referências mais antigas que foi possível encontrar é "Bank Cost
for Planning and Control", editada no início da década de 70, em
Illinois, EUA, pelo Bank Administration Institute. Provavelmente
esta obra foi a inspiração para os dois trabalhos nacionais
editados sobre o assunto, o de HASTINGS (1986) e o de LAMY
(1987).
De acordo com o Bank Administration Institute(1974) os custos nos
bancos devem ser considerados sob dois pontos de vista: em
primeiro lugar, sua composição e, em segundo, suas
características únicas.
o primeiro componente dos custos está relacionado à função
primária dos bancos, ou seja, captar e emprestar recursos,
portanto tratam-se dos CUSTOS FINANCEIROS. A principal implicação
em relação a esse componente de custo relaciona-se à dificuldade
de alocá-lo às diversas áreas de resultado (centros de lucro) .
Além dos custos financeiros, também integram a estrutura dos
custos bancários os CUSTOS ADMINISTRATIVOS, ou seja, aqueles
ligados à manutenção operacional da instituição.
Ainda segundo o Bank Administration Institute(1974), há quatro
condições na industria bancária que significantemente influenciam
as características dos custos, a saber:
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 22
a) Volume variável de transações;
b) Elevadas despesas fixas;
c) Previsibilidade;
d) Custos rastreáveis.
As duas primeiras características quando combinadas resultam
eventualmente em capacidade ociosa. A previsibilidade dos
momentos de pico da atividade, por outro lado, permite o
planejamento de procedimentos que minimizem o problema.
LAMY(1987), exemplifica o dimensionamento de pessoal, através do
uso de mão-de-obra temporária, como um dos procedimentos que
podem ser adotados. Segundo esse autor, a mão-de-obra dos bancos
pode ser facilmente classificada em direta e indireta, fixa e
variável.
LAMY (1987) aponta diversas desvantagens do custeamento por
absorção nas instituições financeiras. Seu trabalho descreve uma
metodologia de custeio do produto bancário, efetuado através da
valorização de seus elementos primários de custo. O propósito é a
utilização gerencial dessas informações, em termos de custo e
rent,abilidade dos produtos, bem como subsídio na determinação dos
valores das tarifas bancárias.
LAMY descreve um sistema de custeio direto com o estabelecimento
de padrões. Cada produto a ser custeado é dividido em objetos de
custeio, obtidos através do exame do "caminho do produto", i.e.,
a determinação de todas as tarefas necessários à sua execução.
Cada objeto de custeio é valorizado através da multiplicação do
tempo em que é executado pelos salários médios dos funcionários
SXSTEMAS DE COSTOS EM XmSTXTUXçOES FXmARCEXRAS 23
envolvidos nas tarefas e outros custos diretos. O custo indireto
é arbitrado em função de um fator de incremento de tempo. São
utilizados os conceitos de Areas Diretas e Indiretas, Custos
Fixos e Variáveis.
HASTINGS (1986) propõe um modelo para implementação de sistemas
de custos baseado no custeio por absorção e sob os enfoques de
"centro de responsabilidade" e de "produtos". Por esse sistema
os custos são realocados sucessivamente até chegar-se à
determinação do custo final dos produtos. segue a filosofia do
CUSTEIO POR ABSORÇAO TOTAL: Todos os centros de responsabilidade
e todos os produtos devem absorver a totalidade dos custos
incorridos pela organização.
Seu método estabelece o conceito de quantidades homogêneas de
produto. Um determinado produto é base para custeio de todos os
outros. Não adota a separação dos custos em fixos e variáveis. A
contabilidade é organizada por centros de responsabilidade.
Os custos fluem pelo organograma da empresa, via bases
arbitrárias de rateio, através de Centros de Custos
Administrativos (custo indireto) Centros de Custos Operacionais
(custos diretos) e Centros de Resultados (agências).
A definição
estabelecimento
de produto também pressupõe
de tempos-padrões das fases
produto, denominadas "produtos elementares".
cronoanálises
de elaboração
e
do
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS
~ , ecoE ) ecoE ) <;'CO
cca~ ~cr cca~ \V- ~ cr CCa~oYerhead $ cr
GRAFICO 111 REALOCAÇOES SUCESSIVAS DE CUSTOS
Metodologia Apresentada por HASTINGS
24
A principal observação relativa ao sistema proposto por HASTINGS
(1986) é quanto aos critérios de alocação de custos indiretos
amplamente utilizados pelas empresas e que vem sendo contestados
por renomados autores como COOPER & KAPLAN [1988].
Em síntese, todos os trabalhos pesquisados são essencialmente
normativos. Estabelecem regras e procedimentos a serem seguidos
pelos bancos. É de se perguntar, no entanto, até onde são
realmente adequadas estas normas e em que grau estão sendo
efetivamente observadas, ou ainda, que adaptações podem estar
sendo feitas na abordagem prática.
Segundo BARROS et ali i (1991) "O processo de aceleração constante
da inflação provocou a hipertrofia do sistema financeiro
brasileiro: entre 1970 e 1985, o setor ampliou sua participação
no PIB de 6,4% para 12,4%. Sabe-se que na memória dos países
desenvolvidos, com inflação baixa, esta proporção está em torno
de 5%. Um sistema financeiro desta magnitude só é viável em
SISTEMAS DE COSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS
condições de
relevante do
inflação elevada, que lhe permita
imposto inflacionário (float)11.
captar
GIBBS
25
parcela
(1990)
complementa esta idéia ll 110 Plano Cruzado, baixando, ainda que
temporariamente, os índices de inflação, evidenciou que a maioria
das instituições financeiras no País não estavam preparadas para
trabalhar nessa situação ll•
BARROS et ali i continua: 110 problema crucial que se coloca para o
mercado financeiro é visualizar qual será o seu perfil quando o
país atingir níveis baixos e estáveis de inflação, de forma tal
que a sua estratégia de ajuste possa começar a ser montada com
menor custo ll, novamente complementado por GIBBS: IIEssas
instituições estarão voltando às origens de sua atividade: compra
e venda - intermediação e administração - de recursos (dinheiro),
em um mercado competitivo, onde produtividade e qualidade são
palavras de ordem ll• É desse contexto que se infere a importância
do estudo dos sistemas de custos bancários.
A necessidade crescente por estudos nessa área acadêmica
determinou a execução deste estudo.
bancos com forte presença no mercado.
destas instituições, bem como dos
A pesquisa realizou-se em
A difusão da experiência
conceitos contábeis e
gerenciais utilizados por elas tenciona subisidar a elaboração de
novos e mais aperfeiçoados sistemas. Visa também levantar
questões que motivem a realização de novas pesquisas.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 26
3. METODOLOGIA DA PESQUISA
3.1. IRTRODUÇAO
Este capítulo é dedicado a descrever a metodologia utilizada
na verificação dos sistemas de custos bancários nas instituições
financeiras nacionais. Será detalhada a maneira como a pesquisa
se desenvolveu, suas fases distintas, a época e o local onde cada
fase aconteceu.
Outras questões abordadas serão as perguntas constantes dos
questionários, a forma escolhida para a aplicação de cada fase da
pesquisa, a escolha das instituições e quem, nestas instituições,
foi entrevistado. Serão identificadas, também, limitações à
pesquisa.
Considerando-se que a literatura nacional sobre custos bancários
é escassa e bastante recente, e que os modelos propostos têm
objetivos distintos, são colocadas as seguintes questões: Qual
o grau de estruturação dos sistemas de contabilidade de custos
nas instituições financeiras nacionais? Quais os objetivos da
utilização destes sistemas? Quais informações são necessárias e
quais as dificuldades encontradas na sua obtenção? Que métodos
de custeio estão sendo utilizados? Os custos administrativos são
alocados? De que forma e a quais objetos de custo? Com que
propósitos?
realização
Basicamente foram estas as questões que nortearam o
desta pesquisa.
A pesquisa de campo foi inicialmente conduzida no sentido de se
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 27
obter informações necessárias à criação de um cenário global para
o estudo. Está dividida em três fases. A la. fase teve lugar na
Fundação Getúlio Vargas do Rio de Janeiro, durante o 10. semestre
de 1990. Baseava-se no artigo de GARDNER & LAMMERS(1988)
denominado "Contabilidade de Custos em Grandes Bancos", publicado
pela revista "Management Accounting"(abril,1988). Nesse artigo,
foram expostos e comentados os resultados de uma pesquisa feita
junto a 70 instituições financeiras dos Estados Unidos, entre
bancos e associação de poupança e empréstimo, a respeito do
de utilização de sistemas de apuração de custos neste setor
economia.
grau
da
A replicação do trabalho de GARDNER & LAMMERS junto a bancos
brasileiros, constituiu a fase inicial deste estudo
sistemas de custos em instituições financeiras.
sobre
Tratou-se de sondagem de natureza exploratória, destinada a
aferir o grau de utilização de técnicas de contabilidade de
custos pelas instituições financeiras, bem como obter informações
sobre métodos e critérios que estivessem sendo utilizadas pelas
54 instituições que compuseram a amostra pesquisada, comparando
os com os resultados obtidos nos Estados Unidos.
No momento seguinte da pesquisa, realizado entre março e maio de
1992, foi elaborado um detalhado questionário, com 72 perguntas
que indagavam por elementos para composição do perfil do
entrevistado, alterações comportamentais e na cultura da
ocorrida em função da implantação do sistema de custos,
por perguntas sobre métodos e critérios de atribuição de
empresa
passando
custos
SXSTEMAS DE CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 28
aos produtos, unidades e a qualquer outro objeto de custo.
A amostra foi composta de 5 instituições financeiras de portes e
naturezas variadas. Entre os cinco elementos da amostra, três
estão sediadas em Curitiba(PR), um em São Paulo e um no Rio de
Janeiro.
A partir das informações obtidas diagramou-se o fluxo de custos
através de cada um dos sistemas, procurando descrevê-los e, em
alguns momentos, compará-los.
A análise das entrevistas obtidas na 2a. fase levantou alguns
pontos em que as informações não eram suficientes para uma
descrição clara. Nesse momento da pesquisa já havia sido coletado
um volume relevante de informações sobre os sistemas em uso.
Houve, por outro lado, o surgimento de novas questões que
demandavam resposta. A partir da identificação destes pontos,
elaborou-se um roteiro de entrevistas que foi aplicado na 3a.
fase da pesquisa, realizada em agosto de 1992, nas cidades de
Salvador(BA), São Paulo(SP), Curitiba (PR) e Belo Horizonte (MG) .
O roteiro das entrevistas desta fase difere do detalhado
questionário utilizado na fase anterior. Apenas estabelece
pontos de interesse para discussão, proporcionando maior
liberdade para o entrevistado.
3.2. RATUREZA DO ESTUDO
O objetivo do estudo foi obter descrições as mais acuradas
possíveis dos sistemas de custo em operação, comparando-os entre
SXSTEHAS DB CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 29
si e fazendo associações entre as características dos diversos
sistemas com as particularidades das instituicões onde são
utilizados. Para isso optou-se pelo método do estudo de caso
comparativo, atentos
suficiente sobre o
ainda ao fato de que não
ambiente da coleta para
se conhecia o
a definição de
variáveis mensuráveis. Segundo DE BRUYNE, "o estudo de caso reune
informações tão numerosas e tão detalhadas quanto possível com
vista a apreender a totalidade de uma situação. Por isso, ele
recorre a técnica de coleta de informações variadas (observações,
entrevistas, documentos etc ... )".
Objetivou-se conseguir informações sobre o "status" da
contabilidade de custos nas instituições financeiras; o valor
atribuído ao sistema; os tipos de informações mais desejadas e as
opiniões sobre preços de transferência e alocação arbitrária de
custos.
3.3 SELEÇAO DA AMOSTRA E COLETA DE DADOS
A metodologia para coleta dos dados na la. fase da
pesquisa é a mesma utilizada na pesquisa americana. Consistiu
basicamente no envio de questionários pelo correio. Pequenas
modificações foram introduzidas para efeito de complementação e
adaptação ao cenário nacional.
Para efeito de seleção das instituições a serem pesquisadas
na 2a. fase, optou-se pela escolha de instituições de portes e
estratégias mercadológicas diferenciadas na tentativa de
evidenciar qualquer associação entre as metodologias de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 30
custeio bancário utilizadas pelas instituições e suas
características únicas.
Partiu-se da lista de bancos que haviam respondido ao
questionário enviado pelo correio. Isto foi feito basicamente em
função de três fatores:
a) Aquelas instuições, ao responderem o questionário, haviam se
mostrado receptivas ao trabalho de pesquisa;
b) A análise dos questionários possibilitou que se abordasse
apenas bancos onde já se tinha certeza da existência de um
sistema de custos em funcionamento;
c) Como os questionários continham a identificação da
encarregada de respondê-lo, o contato pôde ser
pessoa
feito
diretamente com o gestor do sistema, queimando etapas, além
de funcionar como carta de apresentação do pesquisador.
Dentro dessa linha que se procurou imprimir à amostra, foram
selecionadas duas instituições atacadistas de pequeno porte,
sendo a primeira sediada no Rio de Janeiro (RJ) e a segunda em
Curitiba (PR). Neste trabalho serão identificadas como ATACl e
ATAC2, respectivamente. ATACl havia participado da la. fase da
pesquisa. É uma instituição oriunda de uma corretora, fundada ao
amparo da legislação que instituiu os bancos múltiplos. Assim
como ATAC2, seu sistema de custos é de implantação relativamente
recente, embora esteja em pleno funcionamento e já tenha baseado
decisões relevantes. Em ATACl foi entrevistado o Controller da
empresa e em ATAC2 o Diretor de sistemas e Controle.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 31
Ainda em Curitiba integrou-se à amostra um banco de rede,
com grande quantidade de agências em todo o território
nacional que, além de apresentar estas características,
acrescentava o fato de ter um sistema de custos altamente
valorizado dentro da empresa e em constante aperfeiçoamento.
Este banco também havia participado da la. fase da pesquisa. Em
ambas as oportunidades, as respostas foram dadas pelo Gerente de
Custos e Rentabilidade.
Obteve-se ainda a participação do uma instituição estatal que
dispõe de um sistema de custos que vem sendo desenvolvido desde
1972, já tendo atingido um estágio em que é largamente utilizado
pelos seus usuários, baseando satisfatoriamente decisões tanto de
gerentes de agências como de diretores, inclusive de empresas
coligadas. Aliado a isso, este banco é varejista por decorrência
até da própria condição de banco social. Foi entrevistado o
Gerente do Departamento de Custos, assessorado por um Analista
Financeiro Sênior. Estes elementos da amostra serão
identificados como bancos REDE1 e STAT1, respectivamente.
A amostra da 2a. fase completou-se com a inclusão de outro banco
de rede, um dos 10 maiores bancos do País, sediado em São Paulo
(SP), precursor na utilização de sistemas de custos bancários.
Nesse banco a pesquisa foi respondida pelo Superintendente de
Custos, Rentabilidade e Orçamento. Será referido como REDE2.
Dessa forma, foram entrevistados dois bancos de rede, com
inclinação mercadológica dividida entre o atacado e o varejo. No
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 32
outro extremo, dois bancos pequenos, de criação recente e com
inequívoca orientação à postura mercadológica de bancos de
negócios, atacadistas. Completa a amostra um banco estatal,
veterano na utilização de sistemas de custos.
Apesar de comprometida basicamente com a complementação de
informações, a amostra de bancos selecionados para atenderem à
3a. fase da pesquisa não se limitou às instituições já visitadas.
BANCOS
ATACl ATAC2 REDEl REDE2 REDE3 STATl STAT2 STAT3 OUTROS (51 IRNcaS)
FASE1 FASE2 FASE3
_ia .. -"M. ____ IH -",;;. .... ,e.,,_ 4 • *.. A. -----
GRAFICO IV COMPOSIÇAO DAS AMOSTRAS
Em relação à amostra da fase anterior, considerou-se necessário
retornar aos bancos REDE!, REDE2 e STATl. Acrescentou-se à
amostra mais um banco privado de orientação predominantemente
voltada para o varejo (REDE3) e mais dois estatais (STAT2 e
STAT3), com experiências diferenciadas na área de custos. A
intenção nesse momento foi aprofundar-se nas questões básicas da
pesquisa, buscando as respostas que o mercado tem encontrado para
a questão da apuração dos custos bancários, particularmente os
custos administrativos, fornecendo um panorama o mais amplo
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES rIRARCEIRAS 33
possivel.
REDE3 é um dos 10 maiores bancos múltiplos privados do País, com
sede em Salvador (BA). Seu sistema de custos foi implantado em
1984 e sua experiência na área é muito grande.
STAT2 é o 30. maior banco do País. Sua experiência
embora não tão abrangente, contém particularidades de
em custos,
interesse.
STAT3 é o 400. banco do País. É o único banco da amostra que
utiliza a estrutura de apuração de custos oferecida pela FEBRABAN
a seus associados.
Dessa forma, algumas questões nessa fase repetem indagações da
fase anterior, a fim de atender à necessidade de formação de um
quadro referencial básico, em relação às instituições recém
incorporadas à amostra.
o roteiro da entrevista privilegia questões atinentes ao processo
de acumulação de custos, pormenorizando e detalhando as questões.
Nesse momento da pesquisa, o que se pretendeu foi enfatizar o
aspecto prático da implantação e operacionalização dos sistemas.
3.4. ROTEIRO DOS QUESTIONARIOS E DAS ENTREVISTAS
3.4.1. 1a. rASE
o questionário enviado às instituições financeiras (vide Apên
dice) foi montado a partir das perguntas constantes no artigo da
revista "Management Accounting", já mencionado.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 34
Qualquer sistema de custos deverá ser elaborado visando à atender
uma determinada demanda da parte do usuário. O primeiro passo
será, portanto, a determinação dos objetivos do sistema.
Atentando para isso, logo no início do questionário pergunta-se
quais os principais objetivos na utilização do sistema de custos
bancários na empresa.
Perguntou-se em seguida quais tipos de informações os bancos
extraem de seus sistemas de custos.
Um dos assuntos mais controversos no âmbito da contabilidade de
custos, mesmo na indústria, é a questão da alocação de
"overhead" .
A pergunta seguinte procurou determinar quais seriam as melhores
bases para alocação por centro de responsabilidade de quatro
grupos de custos indiretos presentes nas atividades bancárias
(salários e benefícios de executivos, aluguéis e depreciações,
"marketing" e sistemas de informações).
Para cada grupo de custos foi feita uma lista das bases mais
tradicionais, além de uma questão aberta de 11 outras 11 que incluía
11 não alocar".
As perguntas constantes do questionários aplicado nos EUA julgou
se conveniente acrescentar algumas questões abertas,
principalmente no sentido de esclarecer quais aspirações os
bancos tinham em relação aos seus sistemas de custo e quais
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCEIRAS 35
dificuldades encontravam em sua implementação.
3.4.2. 2a. FASB
As questões necessárias a se obter uma descrição coerente de um
sistema de custos bancários, pela diversidade de opções inerente
a uma tecnologia nova, são muitas e complexas. Procurou-se
dividir o questionário de forma progressiva, do geral para o
particular, dividindo-o em itens destinados a ordenar a linha de
pensamento desejada para a melhor interpretação e comparação das
respostas, conforme descrito a seguir. A íntegra do questionário
está no Apêndice.
a) DADOS GERAIS DO ERTREVISTADO
Neste item procurou-se obter informações a respeito do
encarregado de responder ao questionário, com o fito de aferir
sua experiência no assunto e grau de envolvimento com o sistema.
b) DADOS GERAIS DO AMBIERTE PESQUISADO
Aqui procurou-se fixar as características particulares da
estrutura e da cultura da instituição sob estudo. Pela
abrangência da proposta, optou-se pela divisão em três subitens
(Estrutura Organizacional, Estratégias/Metas do Banco e Dados
sobre a Contabilidade de custos) .
A partir deste ponto do questionário o assunto "custos" passou a
ser particularizado, partindo-se para perguntas sobre a
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 36
importância atribuída à contabilidade de custos dentro da
empresa.
c) HIST6RIA/ARTECEDERTES DA CORTABILIDADE DE CUSTOS
Este item englobou as perguntas que foram incluídas no intuito de
se obter um quadro das condições que motivaram a implantação de
um sistema de custos bancários.
d) PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
Este tópico é o mais amplo e detalhado de todo o questionário.
Nele procurou-se efetivamente radiografar o sistema, entender seu
funcionamento.
e) SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
Superada a fase de identificar a montagem do sistema, procurou-se
aferir o grau de utilização do sistema em consonância com os
objetivos gerenciais a que ele se destina e quais os intrumentos
que viabilizam esta utilização, i.e., os relatórios que chegam às
mãos dos usuários.
f) CORSEQUENCIAS DA IMPLARTAÇAO DO SISTEMA
Esta seção contém
alterações provocadas
perguntas que objetivam
pela adoção do sistema,
operacional como comportamental.
identificar as
tanto a nível
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
CJ) IDORMAÇOES COMPLEIDCJ!lTARES
Aqui foram soli~itadas informações sobre redução de
outras aspirações dos usuários em relação ao sistema.
3.4.3. 3a. FASE
37
custos e
A necessidade de uma nova entrevista para complementação dos
dados surgiu a partir do exame das informações disponíveis até
então.
Verificou-se que questões importantes surgiram em função da
abordagem prática do problema. Questões como necessidade de
apoio total da alta administração à operacionalização do sistema,
coleta de dados físicos e outros detalhes que não tinham sido
contemplados
revelaram de
nos questionários aplicados anteriormente e que
fundamental importância para a viabilização
operacionalização do sistema.
se
da
Desta forma, esta fase da pesquisa teve natureza complementar em
relação às fases anteriores. O questionário não foi aplicado de
forma direta, como na 2a. fase. Elaboraram-se pontos de
interesse a serem discutidos. Os entrevistados foram deixados à
vontade para comentar estes pontos, prestando
esclarecimentos que julgassem necessários.
A entrevista foi estruturada em 6 blocos de
organizados da seguinte maneira:
todos os
perguntas,
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRABCEIRAS 38
a) Histórico do Sistema;
b) Apoio Logístico e Coleta de Dados;
c) Processos de Acumulação de Custos;
d) Saídas e utilização do Sistema;
e) Consequências da Implantação do Sistema;
f) Dados Complementares.
A íntegra do questionário está no Apêndice.
3.5. TRATAMENTO DOS DADOS
3.5.1. 1a. FASE
No trabalho de tabulação e comparação dos resultados procurou
se deduzir as razões técnicas e/ou culturais dos contrastes e
discrepâncias verificadas.
A classificação das respostas da pesquisa americana foi feita
atribuindo-se pontos aos itens de acordo com a importância que
lhe foi dada pelas instituições respondedoras. Assim, em uma
pergunta que tivesse 5 itens, por exemplo, o item considerado
mais importante recebeu 5 pontos, o segundo 4, o terceiro 3, o
quarto 2 e o último 1 ponto. O total dos pontos atribuídos por
cada banco
classificação
classificação.
foi então somado item
geral. As conclusões
por item, formando a
foram baseadas nessa
Esse sistema teve que ser adaptado, a fim de servir à intenção de
comparar os resultados das duas pesquisas. É compreensível que,
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 39
tendo um universo de pesquisa bem menor, a pontuação da pesquisa
brasileira, se calculada em valores absolutos, nunca seria
significante em relação à outra. Nela, por exemplo, um item
poderia ser muito importante com 60 pontos. O mesmo item na
pesquisa americana poderia estar com o dobro de pontos e ainda
assim ser o último na preferência.
Decidiu-se resolver o problema trabalhando com médias, no lugar
de valores absolutos. O total de pontos de cada item foi
dividido pelo número de questionários respondidos. Um item que
não fosse assinalado na ordem de preferência teve zero pontos.
Assim, em urna questão de 5 itens a média máxima é 5. Caso esse
item apareça em 10. lugar em urna das pesquisas com 4,75 pontos e
também em 10. na outra com média 2,75, por exemplo, conclui-se
que, embora ele seja o preferido em ambas, na primeira houve
quase unanimidade enquanto na segunda a preferência não foi tão
concentrada, havendo maior atenção dos respondentes às outras
opções.
É importante ressaltar ainda que o cálculo das médias não
modificou em nada a classificação por pontos sobre a qual foram
baseadas as conclusões originais.
A comparação não foi possível nas especificações da alternativa
"outros", presente em quase todas as perguntas e que não foram
explicitadas na exposição dos resultados da pesquisa americana.
Também não foi possivel comparar as respostas das questões
referentes ao tempo de implantação e número de pessoas
envolvidas, pois o artigo que serviu de base para a comparação
SXSTEHAS DE CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 40
também não deu informações precisas sobre estes dois pontos.
3.5.2. 2a. e 3a. FASES
Os dados obtidos nas duas últimas fases da pesquisa foram
tratados em conjunto, por serem complementares. Para efeito de
viabilização do estudo comparativo, as informações necessárias às
descrições dos sistemas foram segmentadas em 7 tópicos:
a) Contextualização, Porte e Características da Xnstituição
Pesquisada.
Nesse primeiro tópico é feita a apresentação da instituição:
quantidade de agências, de funcionários, aspectos particulares,
posição relativa no mercado e quaisquer outras informações que
foi possível coletar no material utilizado (revistas Exame,
Balanço Anual, Marketing, jornal Gazeta Mercantil e Perfil de
Bancos Comerciais) . As fontes de referência não estão
explicitadas individualmente a fim de se evitar a identificação
dos elementos da amostra. Estes não estão identificados em
respeito
tratado
à privacidade dos entrevistados. O assunto "custos" é
pelos bancos com o máximo de reserva. A identificação
dos bancos, por outro lado, não alteraria significativamente a
apresentação dos resultados da pesquisa.
Procurou-se visualizar a instituição, sua filosofia,
notáveis de sua história, grau de centralização
serviços, número de níveis de decisão, etc.
fatos
dos
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 41
São fornecidas também informações a respeito do entrevistado, sua
posição na empresa e o grau de envolvimento com o sistema de
custos, além da época e local da pesquisa. Este último dado foi
omitido no caso dos bancos estaduais constantes da amostra, pois
a informação a respeito do local onde o banco está sediado
implicaria na identificação da instituição.
b) Objetivos do Sistema
Aqui foram relacionadas os tipos de informações desejadas
pela administração do banco e que motivaram a implantação do
sistema.
c) Histórico do Sistema
Nesse tópico relata-se como e quando surgiu o sistema na empresa,
tempo de implantação, reformulações sofridas, bibliografia
utilizada, pessoal envolvido na implantação, desenvolvimento do
"software" e outros dados a respeito da implementação do sistema.
d) Apoio Logístico e Coleta de Dados
Nesse item procurou-se dar uma visão do arcabouço de insumos
disponíveis para a operacionalização do sistema, de onde se
procurou deduzir a importância conferida pela administração a
esse mecanismo de controle.
Nesse rol incluem-se a mão-de-obra alocada quantidade e
qualificação - os recursos tecnológicos - micros e terminais de
SISTEMAS DB CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS 42
"mainframe" - e a posição no organograma.
Procura-se ainda dar uma visão do fluxo dos dados necessários à
apuração dos custos (dados financeiros e dados físicos), quais
os métodos de coleta e principais óbices.
Observe-se que, em virtude de nem todas as instituições terem
participado de todas as fases da pesquisa, o volume de
informações disponíveis a respeito de cada banco é diferenciado.
e) Processo de Acumulação de Custos
Neste tópico é exposta a metodologia do sistema. Detalha-se a
classificação de custos adotada - diretos, indiretos, fixos,
variáveis, controláveis, não controláveis, padrões, reais,
orçados, únicos, conjuntos etc. São explicitados também os
objetos de custo utilizados - clientes, produtos, serviços,
centros de responsabilidade e/ou atividades.
Dessa forma, é feita a descrição do sistema propriamente
dito. Contém dados sobre a terminologia utilizada, proporções
dos tipos de custos em relação ao custo total, definição dos
produtos, dos centros de responsabilidade (centros de custos, de
resultados, etc.). Também são apresentados dados sobre as
cronoanálises (estudos de tempos e movimentos), simulações e
classificações das áreas administrativas, bem como quais os
testes de consistências utilizados para dar credibilidade aos
números fornecidos pelo sistema e se há integração com outros
sistemas informatizados (contabilidade, orçamento).
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 43
f) Saídas e Utilização do Sistema
Aqui são descritos os relatórios emitidos pelo sistema
quanto ao conteúdo, periodicidade, "lay-out", nível de
detalhamento e usuários a quem são dirigidos. Descreve-se também
as utilizações que vem sendo feitas das informações geradas pelo
sistema, se há comparação dos dados com o mercado inclusive com
os números gerados pela Federação Brasileira de Bancos
FEBRABAN. São citados exemplos de redução e racionalização de
custos nas instituições descritos pelos entrevistados e/ou
colhidos em publicações especializadas. Mencionam-se quais tipos
de decisão o sistema baseia, atinentes a produtividade de
pessoal, rentabilidade de produtos, clientes e unidades,
avaliação de desempenho de administradores e prospecção do custo
de novos produtos.
g) Perspectivas e particularidades do Sistema
Nesse último tópico sintetizam-se as características únicas do
sistema, aspectos que lhes sejam particulares e que releve
ressaltar.
Procura-se ainda saber se há integração dos sistemas de custos
administrativos com informações de custos e receitas financeiras,
receitas de serviços bancários e custo do risco de crédito.
Pretendeu-se ainda
pelas instituições
dar destaque ao tratamento
aos custos gerados pela mesa de
dado
operações
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImANCEIRAS 44
interbancárias. Este destaque deveu-se à importância de se
investigar as soluções encontradas pelo mercado para a avaliação
e controle dessa área fundamental para as instituições
financeiras.
Após a descrição dos casos, os tópicos foram dissecados em seus
pontos de relevância e esquematizados, para efeito de tabulação
dos dados (vide Apêndice) .
A partir da tabulação, os dados foram comentados e comparados.
Os resultados dessa análise estão apresentados nos capítulos 5 e
6 deste trabalho. As descrições pormenorizadas de todos os
sistemas de custos estudados constituem os Anexos.
3.6. LIMITAÇõES DA PESQUISA
Entre os fatores que limitam o alcance do trabalho destaca-se
o fato de que os resultados comentados baseiam-se
nas respostas ao questionário e às entrevistas,
apenas a realidade percebida pelo entrevistado ,
suas opiniões.
exclusivamente
que expressam
traduzida em
A amostra não foi aleatória em nenhuma das fases. Na la. foram
considerados apenas os bancos associados à Associação de Bancos
do Estado do Rio de Janeiro. Os elementos das amostras das duas
fases finais foram selecionados de acordo com suas
características, entre bancos onde já se tinha conhecimento da
existência de um sistema de custos em operação. Os resultados,
portanto, não são generalizáveis.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBANCEIRAS 45
Os resultados estão limitados à amostra pesquisada, que
privilegiou instituições sediadas nas regiões Sul e Sudeste do
País.
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 46
4. RESULTADOS DA lA. FASE
A pesquisa americana consistiu no envio de 70 questionários,
dos quais 49 foram respondidos, representando um retorno de 70%.
Na pesquisa brasileira foram enviados questionários a 54
instituições financeiras associadas à Associação de Bancos do
Estado do Rio de Janeiro, dos quais 23 foram respondidos,
atingindo um índice de 42%.
Dos 49
acusavam
questionários
sistemas de
respondidos na pesquisa americana,
custos em operação, ou 73,5%. Das
36
23
respostas recebidas na pesquisa nacional, havia 16, ou 69,6%, com
sistemas de custos em operação.
Os resultados serão analisados a partir do resultado da
tabulação, que será apresentado sob a forma de gráficos. A
tabulação detalhada está no Apêndice.
4.1. Objetivos dos Sistemas de Custos Bancários
Perguntou-se inicialmente quais os objetivos dos sistemas de
custos. O Gráfico V resume o perfil das respostas obtidas à essa
pergunta em ambas as pesquisas.
Em vista da atenção dada aos aspectos motivacionais da
contabilidade de custos, tanto na literatura profissional quanto
acadêmica, era esperada boa classificação para o objetivo de
avaliação
pesquisa
de performance de administradores.
brasileira atendeu a esta expectativa,
O resultado da
classificando-o
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRASCElRAS 47
em primeiro lugar. Os americanos, contrariamente, preferiram
outras prioridades, relegando-o ao terceiro lugar.
BRASIL EUA r--------------------, AVAL. DE ADMINISTRADORES ~o. PRECO DE NOVOS PRODUTOS
~RECO DE NOVOS PRODUTOS r o ~ REDUCAO DE CUSTOS
OUTROS pO.1 AVAL. DE ADMINISTRADORES
~==========~ REDUCAO DE CUST~O·I COMPARACAO C/MERCADO
I COMPARACAO C/MERCADO ~O·I .... O_U_T_R_O_S ______ ~
GRAFICO V OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS BASCARIOS
O item "Lançamento e determinação de preços de novos produtos",
consagrado na pesquisa americana com 4,47 pontos, de um máximo de
5, ficou em segundo lugar na replicação, com 3,06 pontos,
evidenciando a importância dada pelo mercado a este objetivo. Uma
divergência importante aconteceu em relação à 11 Redução de
custos", objetivo que ficou em segundo lugar na pesquisa
americana, com 3,80 pontos (média maior que a alcançada pelo
primeiro lugar no Brasil) . Na pesquisa brasileira,
surpreendentemente, alcançou apenas o penúltimo lugar. O item
"comparação com outros bancos", ficou em posição desfavorável em
ambos os "rankings". Isso talvez se deva ao fato de cada
instituição ter um sistema ajustado às suas prioridades
especificas, desestimulando a padronização que seria fundamental
para que se efetuasse a comparação.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 48
Enquanto os bancos americanos praticamente não consideraram o
item "Outros" (média 0,67), os brasileiros o colocaram em
terceiro lugar, contribuindo com diversos objetivos não
constantes do "ranking". Abaixo alguns estão transcritos:
a) Determinação de todas as tarifas (não apenas novos produtos);
b) Avaliação do resultado por produto;
c) Avaliação de resultado por centro de responsabilidade;
d) Avaliação de clientes;
e) Determinação de ponto de equilíbrio;
f) Análise da relação custo/benefício;
g) Definição de quadro de pessoal nas áreas de produção.
Em relação à tabulação desta pergunta concluiu-se que, embora as
respostas evidenciassem a interdependência entre as funções
administrativas de planejamento e controle, os bancos americanos
atribuíram maior importância ao objetivo de planejamento do que
ao de controle.
Aparentemente, a conclusão que se tira das respostas dos bancos
brasileiros, tanto em relação à performance dos administradores
como nos objetivos listados na opção "outros", apontam na direção
oposta, com os bancos muito mais preocupados em controlar do que
em planejar, embora seja evidente que o fato dos bancos
acompanharem/relatarem determinados resultados ao longo do tempo
levará todos a planejarem seu desempenho de acordo com as medidas
utilizadas. Este resultado se torna ainda mais significativo
quando contextualizado à luz da situação vivenciada pelas
empresas brasileiras, dada a quantidade de choques e incertezas
SXSTEMAS DE CUSTOS EM XRSTXTUXÇOES FXRARCEXRAS 49
na economia.
4.2. Xnformações Obtidas dos Sistemas de Custos
Perguntou-se em seguida quais tipos de informações os bancos
extratem de seus sistemas de custos. O Gráfico VI
visualização das respostas à essa pergunta.
BRAS XL EUA
CUSTO DIR.IND.REC.P /CENTRO 1 O CUSTO TOTAL DO PRODUTO
CUSTO TOTAL DO PRODUTO
CUSTOS UNITARIOS REAIS 120( CUSTO DIRETO DO PRODUTO
RENTABILIDADE DE CLIENTES 13 O 1 CUSTO DIR.E REC.P/CENTRO
CUSTO DIRETO DO PROD~40 I CUSTOS UNITARIOS REAIS
CUSTO DIR.E REC.P /CENTRO 15 O I CUSTO DIR.IND.REC.P /CENTRO
L...-____ C_U_ST_o_PA_D_R~50 I RENTABILIDADE DE CLIENTES
7 O I CUSTO PADRAO
GRAFXCO VX XRFORMAÇOES OBTXDAS DOS SXSTEMAS DE CUSTOS
permite a
Incluiu-se na replicação uma opção aberta ("outros"), a qual, no
entanto, não foi muito utilizada. Um banco afirmou basear a
elaboração do orçamento no sistema de custos. Outro indicou o
cálculo da rentabilidade dos produtos/serviços com informações
fornecidas pelo sistema. Na ponderação dos resultados desta
pergunta optou-se por expurgar o efeito da alternativa "outros".
SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 50
Em virtude da boa colocação do item "Lançamento e determinação de
preços de novos produtos", na questão anterior, esperava-se que a
informação referente aos "custos unitários reais" fosse de grande
valor para os bancos. A expectativa foi em grande parte
frustrada,
brasileira.
tanto na pesquisa americana, como na pesquisa
Outro ponto de identificação entre os dois resultados reside na
baixa classificação do item "custo-padrão das diversas atividades
funcionais", em último lugar em ambas as pesquisas. Este
resultado era
não-industrial
de certa forma esperado, considerando o
da atividade bancária. Parece existir
caráter
aí a
indicação de que o mercado não dará grande crédito a um sistema
de custos-padrão desenhado para a atividade bancária, o que já
havia sido deduzido na análise da baixa classificação da opção
"comparação com outros bancos" entre os objetivos do sistema.
Este resultado é consistente com o estudo de Schneider (1980): A
padronização
processo de
cliente.
é indesejável na medida em que a
produção dos serviços acontece
maior parte
na presença
do
do
Paralelamente a estas coincidências, observa-se uma divergência
importante. Na pesquisa brasileira o item "custo direto, indireto
e receita por centro de responsabilidade está em primeiro lugar,
empatado com o "valor do custo total do produto". O item "custo
direto e receita por centro de responsabilidade", que difere
daquele primeiro apenas pela exclusão dos custos indiretos, ficou
em 6& lugar, com 2,75 pontos. É possível concluir que há uma
grande preferência pelo rateio do "overhead" entre os centros de
SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS 51
responsabilidade. A julgar pelo fato de que o item "custo total
do produto" está classificado bem acima do "custo direto do
produto", que ficou em 50. lugar, conclui-se que a preferência
dos brasileiros pelo rateio de "overhead" se mantém constante,
tanto em relação aos centros de responsabilidade como em relação
aos produtos.
Na opinião dos americanos, o item "custo direto, indireto e
receita por centro de responsabilidade" está em 5 a . O item "custo
direto e receita por centro de responsabilidade", que exclui os
custos indiretos, ficou em 3 a lugar, com 4,27 pontos (contra 4,76
do la lugar). Aparentemente existe uma resistência dos americanos
em relação ao rateio do "overhead" entre os centros de
responsabilidade. Estes, no entanto, não são totalmente
refratários ao rateio por produto, a julgar pelo fato de que o
item "custo total do produto" está virtualmente empatado com o
item "custo direto do produto", com apenas 0,07 pontos de
vantagem.
4.3. Bases de Alocação
A próxima pergunta procura determinar quais seriam as melhores
bases para alocação por centro de responsabilidade de quatro
grupos de custos indiretos presentes na atividade bancária: custo
dos executivos, aluguéis e depreciações, "marketing" e sistemas
de informação.
Certamente é desejável que se obtenha uma maneira de ratear todos
os custos da empresa de uma forma gerencialmente útil, isto é,
SISTEKAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRA&CEIRAS S2
produzindo dados que sirvam de base para a tomada de decisões. É
fácil arregimentar dados que comprovem a arbitrariedade dos
diversos métodos de rateio. Mais difícil é encontrar
alternativas consensuais. Na pesquisa americana o resultado foi
bastante claro. Em todos os itens, com apenas uma exceção, a
base de alocação considerada por larga margem a mais conveniente
foi a variável "tempo". A exceção ficou por conta dos aluguéis e
depreciações, onde a "área do centro" foi escolhida corno a base
mais adequada. Na pesquisa brasileira os resultados não tiveram
tanta unidade, conforme comenta-se em seguida.
4.3.1. Custo dos Executivos por Centro de Responsabilidade
o Gráfico VII resume a classificação das respostas a essa
pergunta. Os bancos brasileiros preferem, por larga margem, (mais
que o dobro de pontos do segundo colocado), ratear esta despesas
em relação ao custo do pessoal do centro. A opção preferida nos
EUA ("tempo"), aparece em 20. lugar. Em ambas as pesquisas o
"volume de transações do centro" está em 30. lugar no "ranking".
BRASIL EUA CUSTO DE PESSOAL 11 o·ITEMPO
:=::===============~ TEMPO 12o·lcUSTO DE PESSOAL :=:::=============!
TRANSACoillJo·ITRANSACOES
OUTROS 14o·loUTROS :=:::==========~ ~============~
CUSTO FINANCEIRO Iso·lcLlENTES ~====~ CLlENT~60·lcUSTO FINANCEIRO
~========~ L.....-____ A_R_E_A---II 70 ....... 1 A_R_E_A ____ _
GRAFICO VIl: BASES DE ALOCAÇAO
CUSTO DOS EXECUTIVOS POR CERTRO DE RESPORSABl:LIDADE
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 53
Na opção "outros" constou a sugestão de fazer o rateio com base
no custo direto dos centros.
4.3.2. Aluguéis e Depreciações por Centro de Responsabilidade
A classificação das bases está resumida no Gráfico VIII.
Embora a primeira opção seja a mesma nas duas pesquisas, a "área
do centro", os americanos expressaram seu favoritismo de forma
mais enfática, atribuindo-lhe média de 5,39 pontos (em 6
possíveis), contra 3,63 dados pelos bancos brasileiros.
No item "outros" encontrou-se novamente a sugestão de ratear esta
despesa proporcionalmente ao custo direto do centro.
BRASIL EUA AREA Hr--
A-R-EA-------.
~===========: TRANSACOES Fo~CUSTO DE PESSOAL
OUTROS po·ITRANSACOES ::=::===========: ICUSTO DE PESSO~o·ICLlENTES
~===========: I CLIENTES fo·lcUSTO FINANCEIRO
I CUSTO FINANCE!!iliJ6o~,--O_UT_R_O_S ___ _
GRAFICO VIII BASES DE ALOCAÇAO
ALUGUÉIS E DEPRECIAÇOES POR CENTRO DE RESPONSABILIDADE
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 54
4.3.3. Propaganda e Marketing por Centro de Responsabilidade
o Gráfico IX apresenta a classificação das bases de
para essa despesa.
BRASIL EUA ITEMPO 110. TEMPO 1
~========~ ~========~ IOUTROS 120• CLlENTESI
:=======~ ICUSTO DE PESSO~30. OUTROSI :=======~
ITRANSACOES \40. TRANSACOES\
\CLlENTES \50. CUSTO DE PESSOAq
\CUSTO FINANCEIRIi]60. CUSTO FINANCEIRO\
IAREA \70. AREAl
GRAFICO IX BASES DE ALOCAÇAO PROPAGARDA E MARKETING POR CENTRO DE
RESPONSABILIDADE
rateio
As duas pesquisa concordaram quanto ao 10. lugar: o tempo dos
executivos com o centro. Os americanos expressaram sua
preferência com mais intensidade (5,39 contra 3,31) .
O item "Outros", que ficou em 20. lugar na pesquisa brasileira,
também englobou a sugestão do rateio proporcional aos custos
diretos dos centros.
4.3.4. Processamento de Dados, contabilidade e Outros Custos de
Informação por Centro de Responsabilidade
O resumo das respostas está no Gráfico X.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FINANCBIRAS
BRASIL EUA ITRANSACOES 110• TEMPO I ~========~ ~========~ IOUTROS 120• TRANSACOESI ============: ITEMPO ~.30. CUSTO DE PESSOAL!
ICUSTO DE PESSOAL 140• OUTROS 1
\cLIENTES 150. CLlENTESI
ICUSTO FINANCEIR[jGo. CUSTO FINANCEIROI
IAREA 1 70 • .&....--____ AR_E_A I
GRAFICO X BASBS DB ALOCAÇAO
PROCBSSAMENTO DB DADOS, CONTABILIDADE E OUTROS CUSTOS DE IRFORMAÇAO POR CENTRO DE RESPONSABILIDADE
55
Pelo resultado nacional, o "tempo dos executivos no centro",
opção preferencial dos americanos, ficou em 30. lugar no
"ranking". Ganhou o "volume de transações" em primeiro lugar e
"outros", em segundo. Os outros incluíram as "horas dispendidas
por sistema" e o "tempo de processamente das transações".
Em resumo, observou-se uma maior uniformidade de respostas na
pesquisa americana, contra um certo desencontro de critérios nos
bancos brasileiros. A pesquisa americana demonstra uma maior
unidade de pensamento, provavelmente obtida através do
intercâmbio de idéias e da troca de experiências, favorecidos
pela efervescência dos meios acadêmicos daquele país.
SIS~S DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBABCElRAS S6
4.4. Qu •• tõ •• Adicionai.
Perguntou-se aos bancos que tinham sistema em operação desde
quando tinham sido implantados e fêz-se a distribuição de
frequência das respostas (Gráfico I). O resultado desta
distribuição foi comentado na Introdução deste trabalho.
Ao perguntar-se quantos meses os sistemas levaram para serem
implantados, bem como quantas pessoas tinham sido envolvidas em
sua implantação, obteve-se algumas respostas atípicas. Houve
resposta que indicou 42 meses de tempo de implantação, envolvendo
300 pessoas. Para não invalidar a utilização da média como medida
de tendência central, isolaram-se os extremos, obtendo-se um
tempo médio de implantação de 7,5 meses, envolvendo de 7 a 8
pessoas em cada banco.
Perguntou-se também o nível de integração entre o sistema de
custos e a contabilidade fiscal e societária. De todos os bancos
com sistema (16), apenas 1 respondeu ter um sistema totalmente
não integrado à contabilidade. Dos 15 restantes, 4 são
parcialmente integrados (algumas áreas) e 11 são totalmente
integrados. É clara a preferência por sistemas 11 amarrados 11 à
contabilidade. Há uma indicação de que os bancos têm conseguido
resolver a questão de sistemas paralelos. Reflete, ainda, a
importância da contabilidade financeira mesmo com as limitações
impostas pelas altas taxas inflacionárias.
Julgou-se de interesse incluir também uma pergunta referente às
informações que os bancos não tinham, mas aspiravam obter de seus
sistemas de custos e quais os óbices que os impediam de consegui-
SISTEMAS DB CUSTOS EM I&STITUIÇOES FI&A&CEIRAS 57
las. Esta providência revelou-se oportuna, na medida em que se
verificou um elevado número de "outros" na questão relativa aos
objetivos do sistema. As perguntas foram feitas de forma aberta,
de maneira que obteve-se uma grande e diversificada quantidade de
respostas. Para efeito de análise, decidiu-se agrupá-las por
categorias.
A categoria que englobou o maior número de respostas (4), foi a
"Rentabilidade por cliente e/ou produto". Ao longo de todas as
fases da pesquisa esse objetivo aparecerá como algo bastante
desejável, porém de difícil operacionalização.
A segunda categoria mais frequente (3 respostas), "custos por
centro de responsabilidade", validou o 10. lugar que item
semelhante conquistou na questão sobre as informações obtidas do
sistema. Nessa categoria incluiram-se todas as respostas que
citaram centros de investimentos e de custos.
Em terceiro lugar, 3 categorias empataram, cada uma com 2
respostas abrangidas: "custos dos serviços prestados", "custo
padrão" e "projeções de metas mensais de custos". Vê-se que,
apesar dos resultados obtidos em questões anteriores, que levaram
a conclusão de que os métodos baseados em custo-padrão não seriam
bem aceitos, esta não é, em absoluto, uma idéia totalmente
descartada.
Outras respostas foram: "Análise de sensibilidade", "Análise de
custo/benefício", "Margem de contribuição", e "Avaliação de
produtividade".
SISTBKAS DB CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 58
Quanto às dificuldades na obtenção destes dados, observou-se que
todos os óbices listados poderiam ser englobados em uma única
categoria: "Dificuldade na coleta dos dados necessários".
Dentro desta categoria genérica, organizaram-se as respostas
obtidas em subcategorias. Em primeiro lugar, com 6 respostas
incluidas, ficou a subcatecoria "dificuldade na identificação
dos custos por centros de responsabilidade e por
produtos/serviços". Em segundo lugar, empataram duas
subcategorias, cada uma com três inclusões: "Grande volume de
dados" e "Dificuldade de coleta imediata de dados (integração de
sistemas)". Outras respostas incluiram
dados", "Estabelecimento de rotinas
"Padronização contábil".
"Inconfiabilidade
e cronoanálises"
dos
e
Em sintese, a primeira fase colocou os bancos dentro de um
contexto geral, que indicou a grande maioria das instituições
interessadas na apuração de custos e delineou os objetivos e os
formatos de seus sistemas.
A partir dai ficaram em aberto diversas questões, que apontaram a
necessidade de prosseguir o estudo.
A primeira tarefa foi delimitar claramente o que se esperava
deste prolongamento da pesquisa: uma descrição clara das técnicas
e processos de apuração de custos administrativos mais utilizados
pelos bancos, destacando as particularidades de cada sistema em
relação aos demais.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 59
Dessa forma, foram coletados dados sobre o contexto onde os
sistemas estavam implantados, sobre os antecedentes que levaram à
sua implantação e sobre os aspectos técnicos de cada sistema,
i.e., quais processos de acumulação de custos foram adotados e
como eram utilizadas as informações obtidas.
As descrições desses resultados procurou situar cada sistema
tanto em relação ao quadro referencial teórico conhecido, como em
relação aos demais sistemas pesquisados.
A terceira fase teve objetivos bem mais pragmáticos. Procurou-se
obter informações que efetivamente auxiliassem na implantação de
um sistema de custos em uma instituição financeira. A abordagem
acadêmica cedeu espaço para uma preocupação prática associada à
determinação de quais subsídios seriam necessários para a
elaboração de um projeto de implantação de um sistema de
custos bancários.
As indagações referiram-se ao apoio logístico necessário à
operacionalização do sistema, integração com outros sistemas
(contabilidade, orçamento) e, principalmente, definição de áreas
diretas e indiretas e critérios de elaboração de custos.
Também foram abordadas questões sobre problemas de ordem
comportamentais resultantes da implantação do sistema e testes de
consistência dos dados.
Sabendo-se que a Federação Brasileira de Bancos FEBRABAN,
coleta dados de contábeis de seus bancos associados e calcula os
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 60
custos unitários dos produtos mais presentes nas atividades
bancárias, divulgando mensalmente os resultados, indagou-se da
utilização destes dados pelas instituições como parâmetro de
avaliação de sua performance em relação ao mercado.
Finalmente,
sistema de
foram obtidas informações sobre a integração do
custos administrativos com dados de custos
financeiros, receitas e riscos de crédito.
Estas informações foram utilizadas na descrição dos sistemas, em
conjunto com os dados obtidos na segunda fase e baseiam os
resultados e conclusões apresentados a seguir.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 61
5. RESULTADOS DA 2A. E DA 3A. FASES DA PESQUISA
Neste capítulo são analisados os resultados apuradas nas duas
fases finais da pesquisa. A tabulação integral dos resultados
consta do Apêndice. A descrição detalhada e particularizada dos
sistemas estudados constituem os Anexos deste trabalho.
A análise está segmentada em dois blocos. No primeiro são
introduzidas as instituições e seus sistemas, destacando-se suas
principais características. No segundo, diversos aspectos dos
sistemas são comparados e comentados.
5.1. ARALISE IRDIVIDUALIZADA DOS SISTEMAS
5.1.1. CORTEXTUALIZAÇAO E CARACTERíSTICAS DAS INSTlTUIÇOES
o trabalho partiu de uma amostra onde predominaram bancos
de grande porte. Cinco instituições, entre as oito consideradas,
estão entre a 3a. e a 13a. colocações entre todos os bancos
nacionais, por volume de empréstimos. São eles STAT2, REDE2,
REDE3, REDE1 E STAT1, nesta ordem. STAT3 é o 400. colocado e
ATAC1 e ATAC2 não aparecem no "ranking" dos 50 maiores. REDE1
supera a todos em número de agências e postos de serviços (3.500)
e funcionários (37.000), seguido por STAT2, com 1.660 pontos-de
atendimento. Por este critério REDE3, STAT3 e REDE2 estão dentro
do mesmo "range", com 700, 567 e 450 pontos-de-atendimento,
respectivamente.
ATAC1 com 1 agência e ATAC2 com 2 situam-se em um segmento à
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 62
parte dos demais. São exclusivamente bancos de negócios,
voltados para operações de atacado e com reduzido número de
clientes. ATAC2, por exemplo, utiliza seu sistema de custos
primordialmente para aferição de rentabilidade de clientes,
estabelecendo rigorosos critérios seletivos.
Apenas os 3 bancos estatais definem-se como puramente varejistas.
A alta rentabilidade do mercado corporativo e de pessoas físicas
de alta capacidade levaram os três bancos de rede privados
constantes da amostra a criarem uma estrutura diferenciada para
atendimento deste mercado, abandonando a exclusividade no
segmento de varejo.
5.1.2. PARTICULARIDADES DOS SISTEMAS
REDE1 vem de uma reestruturação recente, que aumentou sua
demanda por informações de custos. O custeio-padrão está
sendo abandonado, após muito tempo utilizando esta técnica. O
principal problema apontado refere-se à dificuldade de
atualização dos padrões. As cronoanálises são sofisticadas, pois
o banco consegue medir os tempos das tarefas sem que o
funcionário observado esteja consciente disso, evitando
comportamentos disfuncionais.
Os dados de saídas do sistema são submetidos aos usuários para
validação, antes da divulgação. Em termos de metodologia, este é
o único dos sistemas da amostra que acumula custos por atividade.
SISTEMAS DB CUSTOS EX IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 63
A mesa de negócios é centro de custos.
REDE2 também passou recentemente por um ajuste administrativo.
Seu sistema é o mais ambicioso da amostra e também o mais comple
to. Entre os objetivos listados, só não se interessa pela renta
bilidade por produto.
o banco tem excelente estrutura de processamento de dados e uti
liza uma das metodologia mais completas entre as estudadas. É o
único que consegue "fechar" o custo do produto com os dados da
contabilidade financeira. Também é o único a integrar orçamento
e custo, o que multiplica a utilidade de ambos os sistemas. Os
dados de custos são produzidos com a participação dos usuários.
A mesa é centro de resultados. REDE2 não aceita o argumento que
que as receitas e despesas da mesa devem ser alocadas às áreas
de negócios, pelo fato de que é na ponta na que é feito o es
forço de captação. Tratando a mesa como centro de resultados po
de-se avaliar melhor o desempenho das aplicações dos recursos.
REDE3 tem exibido invejável performance no mercado, mesmo em tem
pos de crise. Apura custo somente por produto. É o único a não
ter o custo por unidade. O custo do processamento de dados é ob
jeto de um sistema à parte.
A mesa é custo direto do produto.
STATl se destaca entre os bancos estatais. utiliza metodologia de
custos semelhante à de REDE2, com diversos refinamentos. Um exem-
SISTEMAS DB COSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBA5CEIRAS 64
pIo é a alocação dos custos da alta administração por critérios
hierarquizados. A relativamente pequena estrutura de recursos
tecnológicos implica em muitos procedimentos importantes, como a
atribuição dos custos diretos e parte da coleta de dados físi
cos, feitos manualmente. Entre os pontos fortes do sistema desta
cam-se as cronoanálises, que são bastante criteriosas, e o infor
me gerencial que é emitido para os usuários, que reúne as quali
dades de simplicidade do "lay-out" e relevância das informações
apresentadas.
A mesa de STATl é operada pela corretora do grupo (terceirizada).
STAT2 é um dos maiores bancos do País. Seu sistema comporta di
versas simplificações na apuração dos custos, o que distorce os
dados e limita sua utilização a subsididar formação de preços. Só
está implantado nas áreas de produção. Materiais diretos e mão
de-obra direta são atribuídas por padrões. As cronoanálises são
feitas em "tempos de de laboratório" (simulação de execução das
tarefas). O valor das despesas com pessoal, o mais relevante dos
custos administrativos, é apurado pela média dos custos dos
funcionários envolvidos nas tarefas e pela "média móvel", que é
a média dos salários dos últimos meses.
O processamento de dados tem seu custo apurado apenas em relação
a "hardware" e "software", sem considerar pessoal. O custo por
unidade é calculado pela área de contabilidade, sem integração
com O & M, que é a área responsável pelo cálculo do custo do pro
duto.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 65
A mesa é custo indireto.
STAT3 é o único banco da amostra a delegar o cálculo do custo de
seus produtos à FEBRABAN. Também adota diversas simplificações.
O custo de pessoal, por exemplo, é atribuído pela média das fun
ções, o material por quantidades-padrões e as cronoanálises são
feitas em tempos de laboratório.
Suas três meses de negócios são custo direto do produto.
ATAC1 é o único banco que tem o sistema todo
para os lIinputs ll como para os "outputs".
"on-line ll, tanto
ATAC2 tem seu sistema voltado para análise de rentabilidade de
cliente. Trabalha exclusivamente com custos efetivos.
5.2. ANALISE COMPARATIVA DOS SISTEMAS
5.2.1. OBJETIVOS DOS SISTEMAS
Os pricipais
implantação de
objetivos
sistemas de
resumidos no Gráfico XI.
almejados pelos bancos
contabilidade de custos
com a
estão
Rentabilidade de clientes foi o objetivo mais citado. Dos 8
bancos, apenas ATACl não o mencionou. Rentabilidade de produtos
e formação de preços também são objetivos importantes, tendo cada
um alcançado seis indicações.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTOIÇOES FIRARCElRAS
OBJETIVOS IRENTRB.DE CLIENTES
IREDUCRO DE CUSTOS
RURL.DE DESEMPENHO URLORES MINIMOS PRODUTlUIDRDE
RE TRB.DE UNIDRDES CUSTEIO PROSPECTIUO
IPERFORHRNCE
NRO.MENCOES I 7
15
1
GRAFICO XI OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS
66
A avaliação de desempenho dos administradores, que na la.parte da
pesquisa aparecem como principal objetivo dos sistemas de custos,
só foi lembrada por 4 instituições e ficou em 40. lugar.O custeio
prospectivo de novos produtos, que ficou em 20, lugar na enquete
feita pelo correio, só está presente em 3 das instituições
entrevistadas.
A redução de custos, por outro lado, que não mereceu destaque na
pesquisa inicial, foi agora mencionada por 5 instituições, ou
quase 60% da amostra. Os sistemas estudados objetivam ainda o
cálculo da produtividade de pessoal, o estabelecimento de valores
mínimos (4 menções cada) e a rentabilidade por unidades (3
menções) .
REDE2 possui o sistema mais ambicioso. Lista entre seus
objetivos praticamente todos os que foram mencionados acima,
adicionando ainda a avaliação de performance da instituição em
relação ao mercado, que só foi mencionado por ele.
SISTEMAS DB CUSTOS EM ImSTlTUlçOES FlmARCElRAS 67
5.2.2. IXPLEMERTAÇAO DO SISTEMA
a) Tempo de Implantação
Todos os bancos de maior porte constantes da amostra tem
sistemas implantados há bastante tempo, variando de um período de
3 anos (STAT3) a 19 anos (STAT1). O tempo médio de implantação
calculado para estes 5 elementos da amostra ficou em 9,33 anos.
Desses, dois implantaram seus sistemas após o surto de
estabilização provocado pelo Plano Cruzado e um após o Plano
Verão.
Os sistemas de ATAC1 e ATAC2 tinham, à época da pesquisa, 3 e 5
meses de implantação, respectivamente. Observe-se que ambos são
de fundação recente.
b) Bibliografia Utilizada
A maioria dos bancos não se ateve a uma bibliografia
até pela escassez de obras sobre o assunto.
específica,
Quando dos
primórdios do sistema de STAT1, por exemplo,
grande busca por literatura específica, tendo
empreendeu-se uma
sido encontrados
apenas livros dirigidos especificamente para a área industrial.
REDE2 baseou-se, a princípio, em LAMY (1987). Atualmente seu
sistema
direto
já
do
evoluiu bastante em relação ao sistema de
produto proposto por aquele autor. HASTINGS
custeio
(1986)
é mencionado em dois sistemas, REDE3 e ATAC2, embora no primeiro
sejam adotados apenas alguns conceitos.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES VIRARCEIRAS 68
c) Importincia do Sistema
Procurou-se inferir a importância relativa do sistema no contexto
organizacional a partir de dois parâmetros: número de
funcionários e recursos tecnológicos.
o número de funcionários envolvidos com o sistema ficou entre 4
(ATAC2) e 7 (REDE1, REDE2), próximo à média de 7 a 8
funcionários, calculada na la. fase da pesquisa. As exceções
ficaram com REDE3 e STAT1, cada um com 16 funcionários.
No caso de STATl a explicação pode estar na deficiência de
recursos tecnológicos. O banco tem um sistema bastante completo,
em termos metodológicos, que atende inclusive a outras empresas
do conglomerado e, apesar disso, funciona com apenas 1 micro e 1
terminal de "mainframe". Apenas ATAC2, um banco bem menor e com
um sistema bem menos ambicioso, conta com a mesma quantidade de
recursos de máquina. Todos os outros utilizam uma quantidade
entre 4 micros (STAT2) e 7 micros que emulam terminal de
"mainframe" (REDE2). Tanto STAT3 como ATACl tem acesso a 16
micros em rede que, no entanto, não são exclusivos para o sistema
e servem também a outras áreas do banco.
Todos os "softwares" foram desenvolvidos internamente. STATl
utilizou os serviços do birô de processamento de dados que
pertence ao mesmo conglomerado empresarial estatal.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRAmCEIRAS 69
d) Dificuldade. na Operacionalização
A maior dificuldade na operacionalização de um sistema de custos
bancários é, por unanimidade, a coleta de dados de volume:
nÚMero de titulos, de autenticações, de contratos, de
lançamentos, etc. A coleta manual tem todos os inconvenientes:
toma muito tempo dos funcionários e, por isso, cria resistências
e, além de tudo, resulta em dados não confiáveis, sujeitos a
falseamentos e imprecisões. A solução proposta é a
informatização total da coleta, objetivo nem sempre facilmente
alcançável.
Em todos os bancos a coleta de dados financeiros é feita a partir
do banco de dados do sistema de contabilidade. Em REDEl a coleta
de dados fisicos é feita manualmente. REDE2 já conseguiu
automatizar 65% desta coleta. REDE3, STATl e STAT3 também tem
parte desta coleta automatizada e parte manual, sendo que neste
último o percentual de coleta automatizada alcança 90% dos dados
necessários. Paradoxalmente os dados coletados manualmente
referem-se a alguns dos custos gerados na área de processamento
de dados. Coincidentemente, três instituições (REDE2, REDE3 e
STAT1) mencionaram os serviços de arrecadação como área onde os
dados tem que ser coletados manualmente.
ATACl e ATAC2 fazem a coleta a partir dos sistemas informatizados
sendo que, no primeiro, ela é on-line.
A atualização dos dados de custos também é mencionada como um
problema, desde a la. fase da pesquisa. Apenas dois bancos, REDE2
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOBS FIRARCEIRAS 70
e STAT1, justamente os dois sistemas mais completos, fazem-na
mensalmente com dados de custos reais.
Em REDEl a atualização com dados de custo efetivo é feita
trimestralmente. Mensalmente é feita uma atualização utilizando
se dados projetados.
a atualização mensal com base em seu "indice de STAT3 faz
inflação interna ll ,
índices
consumo
de mercado.
uma composição de índices
Trimestralmente é feita
específicos com
reavaliação do
modificações de recursos. Sempre que ocorrem
significativas nos processos, a atualização também é feita,
independente do período de interstício. ATAC2 tem a maioria de
seus dados atualizados diariamente. Os dados restantes são
atualizados em períodos semanais e, alguns poucos, são
atualizados mensalmente.
line.
ATAC1 faz todas as atualizações on-
e) Reformulações dos Sistemas
A época da pesquisa havia, coincidentemente,
sofrendo reformulações substanciais. Em
diversos sistemas
STAT1 havia sido
abandonada a prática de apurar o custo dos produtos por carteira
regional. Como existem 12 destas carteiras na estrutura
organizacional do banco, o sistema fornecia 12 custos para cada
produto. Atualmente o custeio é feito unificadamente, referindo
se ao banco como um todo.
ATACl mudou o enfoque de seu sistema de custeio, que era centrado
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBAmCEIRAS 71
no custeio dos centros de responsabilidade, para o custeio do
produto. Atualmente considera o custo de um centro como sendo a
soma dos custos totais dos produtos sob responsabilidade daquele
centro.
Em REDEl a modificação está sendo radical. O sistema era todo
baseado no custeio-padrão, que agora está sendo abandonado. Esta
tendência do mercado já havia detectada na análise dos resultados
da la. fase da pesquisa.
Apenas três instituições declararam adotar a classificação dos
custos em fixos e variáveis. Desses, dois (REDE2 e STAT3),
declararam-se pouco satisfeitos com os resultados e estavam em
vias de abandoná-lo.
5.2.3. PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
a) Objetos de Custo
Todos os sistemas pesquisados acumulam custos por produto.
STAT3 é o único a não calcular estes custos internamente,
utilizando-se da estrutura de apuração de custos da FEBRABAN.
Apenas REDE3 não acumula custos por centros de responsabilidade.
Em STAT2 esta apuração é feita na área de contabilidade, à parte
da área de O & M, responsável pelo custeio do produto. O custo
por cliente não é aferido com dados efetivos.
Um único banco (REDE1) acumula custo por função ou atividade.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 72
Embora o custeio por atividade não seja uma novidade, em termos
acadêmicos, REDE1 é o único banco da amostra a utilizar esta
técnica, o que o coloca muito à frente, em termos de sofisticação
metodológica. Esta técnica é particularmente útil em decisões que
impliquem na terceirização de atividades. Atualmente REDE1 tem
definidas mais de 100 funções (compensação, arrecadação,
cobrança, processamento de dados, etc.). Existem também diversas
funções terceirizadas: manutenção, transporte de valores e
tesouraria.
b) Cronoanálises
As cronoanálises são fundamentais para a definição dos
em 7, dos 8 sistemas. A exceção ficou com ATAC1. Mesmo
que ainda não teve a oportunidade de fazer seus próprios
de tempos e movimentos, utiliza números apurados por
bancos.
produtos
ATAC2,
estudos
outros
STAT1 apresentou as cronoanálises mais criteriosas (150 a 200
medições de cada tarefa). REDE1 faz 15 medições e STAT3 faz 3
medições apenas.
lIin loco ll• Os
Tanto STAT3 como STAT2 não fazem
tempos são obtidos através da
execução das tarefas (tempos de laboratório) .
c) Classificação dos Custos
as medições
simulação da
Todos os bancos entrevistados concordam que, quanto maior o
volume de custos identificados diretamente com os produtos e com
os centros de responsabilidade, mais significativos são os custos
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 73
unitário apresentados.
Nesse aspecto, os resultados tem sido bons. Os percentuais de
custo direto, em relação ao custo total são altos, confirmando o
"Bank Administration Institute", que relaciona a rastreabilidade
dos custos como uma das caracteristicas da atividade bancária.
REDE! alcança 80% de custos diretos, seguido por STAT3, com 77%,
STAT!, com 75%, REDE2, com 65% e STAT2, com 63%. Dois destes
bancos adotam simplificações na apuração dos custos diretos. Em
STAT3 o custo do pessoal envolvido nas tarefas é atribuido pela
média. Em STAT2 utiliza-se o mesmo critério e mais, os materiais
diretos são atribuidos não pelo consumo efetivo, mas através do
estabelecimento de quantidades-padrão. Além disso, os salários e
encargos sociais não são atribuidos pelo valor gasto no mês em
que está-se apurando o custo. É utilizada a chamada "média
móvel", uma média dos últimos doze meses. Esta técnica tem um
efeito muito relevante na apuração dos custos e limita bastante a
utilidade do sistema.
Apenas REDE! e STAT3 utilizam o custeio-padrão. REDE! está em
processo de reformulação e tenciona abandonar esta técnica,
substituindo-a pelo custeio por absorção, com a maior
possivel de custo direto. STAT! utiliza um mix
atribuição
de custos
predeterminados e reais. Tanto ele como REDE3 utilizam um indice
de "inflação interna", que trata-se de uma composição de indices
de reajustes salariais com o IGP-M, no primeiro caso, e INPC, no
segundo.
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 74
ATAC2 trabalha exclusivamente com custos efetivos. Foi o único
banco a mencionar a classificação dos custos em
não controláveis, para efeito de avaliação
controláveis e
de desempenho.
Presentemente, também STATl está desenvolvendo esta técnica.
Perguntou-se aos bancos se utilizavam a classificação dos custos
em únicos e conjuntos. Nenhum reconheceu fazê-lo. No entanto, a
definição que ATACl adota para seus custos classificados corno
variáveis é a mesma que DEARDEN adota para os custos únicos:
"Aqueles que desaparecem se o banco paralisar a produção de
determinado produto". Por essa razão, na tabulação da pesquisa
ele não foi incluído entre as instituições que classificam os
custos em fixos e variáveis, e sim únicos e conjuntos.
d) Areas Diretas/Indiretas
Foram relacionadas algumas áreas que normalmente constam nos
organogramas corno serviços centralizados. Solicitou-se que os
bancos
custo
assinalassem quais são consideradas corno
direto e quais geram custo indireto.
geradoras de
A tabulação
permenorizada das respostas obtidas está no Apêndice.
Quase
pelos
todas as áreas relacionadas são consideradas
sistemas. REDE2 é o responsável pelo maior
indiretas
número de
exceções. Para ele, o custo da administração de recursos humanos
é indireto em relação ao produto e direto em relação às áreas. A
assessoria jurídica e a auditoria estão no mesmo conceito. A
primeira é atribuída aos centros em função do número de processos
e a segunda em função das horas trabalhadas e apenas às
SISTEMAS DB COSTOS EM IBSTITOIÇOES rIBANCEIRAS 7S
instituições que foram auditadas.
REDE3 considera treinamento parte indireto (planejamento) e parte
direto (execução). STAT3 também adota este conceito, tanto para
treinamento como para engenharia de produtos.
Processamento de dados é motivo de discordância. REDE2 considera
o desenvolvimento de sistemas indireto para os produtos e direto
para as áreas, atribuído em função das horas trabalhadas. REDE3
tem um sistema separado exclusivamente para apurar o custo de
processamento de dados. Assim como STAT2, também divide esse
custo em direto e indireto. Para ATACl é custo direto. Também
é custo direto para STAT3, atribuído simplificadamente por lança
mento.
e) Bases de Alocação.
Ao serem comentados os resultados obtidos na la. fase da
pesquisa, observou-se que, nas questões relativas à alocação de
custos indiretos a opção "outros" sempre englobava a sugestão de
alocá-los proporcionalmente aos custos diretos. Este é um
critério que, apesar de ser tão arbitrário quanto qualquer outro,
tem a vantagem de ser neutro, no sentido em que não altera a
participação percentual do custo do objeto custeado nos custos
totais. Este critério é adotado por REDEl o utiliza para o
rateio tanto em relação aos centros como aos produtos. REDE3,
que não acumula custos por centros, utiliza-o para o rateio de
"overhead" aos produtos, bem como STAT1.
utiliza bases diversas, de acordo com
Para os centros, STATl
as características do
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 76
trabalho desenvolvido em cada centro. ATACl alterna o critério
do custo direto com rateios proporcionais à mão-obra-direta.
Em REDE2 todos os custos são atribuídos pelo valor orçado. As
variâncias são utilizadas como medida de eficiência. É o único
sistema de custos da amostra integrado com sistema de
orçamentação. Trata-se de um refinamento considerável e confirma
REDE2 como detentor de um dos sistemas mais aperfeiçoados da
amostra considerada.
5.2.4. SAíDAS E UTILIZAÇAO DOS SISTEMAS
A regra geral é ter os relatórios com 2 ou 3 níveis de deta
lhamento, distribuídos de acordo com as necessidades de cada
usuário, que normalmente são os diretores e gerentes de agências.
Eventualmente as áreas de O & M e de risco são mencionadas como
usuários.
Diversos bancos da amostra tem convênio para troca de dados de
custos entre si, a fim de avaliar sua performance em relação ao
mercado.Todos os bancos de grande porte constantes da amostra, com
exceção de REDE1, utilizam os números de custos calculados pela
FEBRABAN.
A integração com a contabilidade, estabelecida desde a la. fase
como um objetivo importante, não é facilmente conseguida. A maio
ria só consegue 11 fechar 11 o custo por unidade. Apenas REDE2 "fe
cha" o custo do produto e nenhum consegue isso em relação aos
clientes.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 77
De maneira geral, foi relatado que o sistema influencia na melhora
da produtividade de pessoal e na redução de custos.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 78
6. COBCLuSOES E SUGESTOES PARA OUTRAS PESQUISAS
6.1. COBCLUSOES
A primeira fase da pesquisa forneceu resultados modestos,
basicamente quantitativos e poucas conclusões firmes. Dessa
abordagem genérica, o trabalho evoluiu para as outras fases, que
particularizaram e melhoraram os resultados obtidos, formando um
quadro representativo da situação dos sistemas de custos em
instituições financeiras.
Entre os aspectos desse quadro que relevam destacar, incluem-se
os objetivos dos sistemas. O cálculo de rentabilidade, em
relação aos diversos objetos de custo, particularmente em relação
a clientes, apareceu em todas as fases como um melhoramento
considerável e, em alguns casos, como objetivo número um. Não é
um objetivo facilmente alcançável, pois poucos o conseguem
efetivamente.
O aspecto rentabilidade foi observado de forma particularizada
em relação à mesa de operações, enquanto objeto de custo. A
intermediação financeira, por definição, é toda a base da
atividade bancária. É na mesa de operações que esta atividade se
concretiza. Sua eficiência na gestão dos recursos é vital para a
saúde financeira da instituição. Em vista disso, controlar a
mesa como centro de resultados é um objetivo desejável.
Apenas uma minoria dos bancos pesquisados (REDE2 e STAT1) vê a
mesa como centro de resultados. Esta contradição entre o
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 79
desejável e o real encerra uma informação sobre as limitações
tecnológicas e metodológicas da maioria dos sistemas.
Estas limitações incluem a não utilização, em nenhum dos
sistemas, de dados relativos ao custo do risco de crédito, ou
seja, considerar no resultado gerencial apurado a quantificação
da probabilidade da empresa não recuperar parte de seus capitais
investidos.
Também não foram identificados sistemas que integrem dados
efetivos de custo administrativo com custos financeiros e/ou
receitas efetivas de qualquer espécie.
o objetivo de redução de custos não está entre as prioridades dos
bancos brasileiros. Em certa medida, isto não chega a ser
surpreendente, considerando que os ganhos relativamente fáceis
proporcionados pelo contexto inflacionário minimizam as
preocupações das instituições com a racionalização da estrutura
de custos administrativos.
A comparação com o mercado também apareceu na pesquisa como um
objetivo absolutamente não prioritário. Inferiu-se que a causa
esteja, por um lado, na absoluta reserva dos bancos em relação
aos seus dados de custo e, por outro, à resistência a
padronização de procedimentos que seria necessária para que se
efetuasse a comparação.
Os melhoramentos dos sistemas partem da ampla discussão de
idéias. Nesse sentido, releva destacar o trabalho da FEBRABAN na
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 80
área de custos. Apurou-se que os custos unitários dos produtos
bancários calculados pela entidade a partir de dados fornecidos
por seus associados são utilizados para comparação por sete dos
oito bancos pesquisados.
A qualidade da informação prestada também é função da
credibilidade dos números. Nesse sentido, a solução mais aceita
é a integração dos custos à contabilidade financeira.
Entre as técnicas de acumulação de custos utilizadas pelos
bancos, observou-se uma preferência bem delineada por sistemas de
custeio direto com utilização de dados efetivos. Mesmo entre
bancos que utilizam outras metodologias, este método parece
significar o estágio seguinte na evolução de seus sistemas.
Entre outros aspectos, foi possível identificar técnicas e
processos que após experimentados tendem a serem abandonados. A
separação dos custos em fixos e variáveis, por exemplo, não
desperta maior interesse gerencial na área de custos bancários,
pelo que se pôde concluir. O custeio padrão também apresenta
limitações sérias, quando aplicado á atividade bancária. Estas
conclusões coincidem com a opinião de DEARDEN (1978).
Em relação ao problema de alocação de "overhead", ficou implícito
que todos aceitam que haja rateios. A preferência recai em um
critério neutro, que assume a limitação da informação de custo
indireto em favor de uma suposta não distorção do percentual do
custo de cada objeto de custo em relação aos custos totais. É o
critério de ratear os custos indiretos proporcionalmente aos
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 81
custos diretos alocados. Este critério é mencionado ao longo de
toda a pesquisa. Pretende que os únicos custos relevantes para
análise sejam os custos diretos.
A base de alocação "tempo consumido", apontada como a mais
utilizada entre os bancos americanos, na la. fase da pesquisa,
parece mais congruente com o objetivo de eliminação das bases
arbitrárias, na medida em que aumenta o percentual de
participação dos custos diretos em relação aos custos totais. O
custo da coleta desse dado, por outro lado, deverá ser bem maior.
Quanto às dificuldades que existem na operacionalização dos
sistemas, verificou-se que a maior dificuldade reside na coleta
de dados, em particular de dados físicos. Mesmo os sistemas mais
simplificados lidam com uma quantidade muito grande de dados. A
qualidade dos "outputs" do sistema é diretamente proporcional à
qualidade de sua base de dados. As soluções para o
aperfeiçoamento dos sistemas passam necessariamente pela
otimização da coleta e atualização dos dados.
Os dados físicos, i.e., as quantidades e volumes dos produtos,
são os mais difíceis de controlar, por serem aqueles que tem a
coleta mais complexa. A solução proposta é a informatização da
coleta, modificando o mínimo possível das rotinas de trabalho
pré-existentes. A quantificação dos produtos bancários é
dificultada pelo seu caráter mutante e diversificado. A
definição do produto é sempre feita com base
aproximação. Um exemplo é a utilização dos
definidos através de cronoanálises. Outro
em critérios de
tempos-padrões,
são os rateios
SISTEKAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBABCElRAS 82
arbitrários de custos.
Quanto às particularidades de cada um dos sistemas estudados,
observou-se o seguinte:
REDEl utilizou por muitos anos o custeio padrão, estando agora em
fase de transição para o custeio direto efetivo. As
cronoanálises são feitas sem que o funcionário encarregado de
executar a tarefa que está sendo cronometrada saiba que está
sendo observado, evitando comportamentos
único banco que utiliza técnicas de
(Activity Based Costing) .
disfuncionais. É o
custeio por atividade
REDE 2 tem um sistema altamente desenvolvido, tanto tecnológica
co~o metodologicamente. É o único que consegue "fechar" o custo
do produto com a contabilidade financeira. Também é o único que
integra orçamento e custo.
REDE3 só apura o custo por produto. O custo do processamento de
dados é objeto de um sistema separado.
STATl utiliza a alocação do custo da administração superior por
critérios hierarquizados. Esta técnica agrega conteúdo
informacional aos dados de custos indiretos. Outro ponto de
destaque é seu relatório de saída, de 11 lay-out " bastante
simplificado, contendo apenas as informações mínimas necessárias
para subsidiar as decisões dos administradores das agências.
STAT2 e STAT3 tem em comum o grande número de simplificações
SIS~S DB CUSTOS EM ImSTlTUlçOES FlmABCEIRAS 83
adotadas: cronoanálises feitas em "tempos de laborat6rio"
(simulação de execução das tarefas), atribuição dos materiais
diretos por quantidades-padrão e da mão-de-obra pela média dos
funcionários envolvidos nas tarefas. No caso de STAT2 existe
ainda a adoção da "média m6vel" para o custo de pessoal.
Consiste na média das despesas de salários dos últimos doze
meses, o que limita a utilidade do sistema à subsidiar formação
de preços.
ATACl tem um sistema todo on-line, ligado inclusive a terminais
externos.
ATAC2 utiliza um sistema de absorção total, voltado para análise
de rentabilidade de clientes.
De um modo geral, foi relatado que os sistemas melhoram a
produtividade de pessoal e a redução de custos.
Basicamente foram as seguintes questões que nortearam a
realização da pesquisa: Qual o grau de estruturação dos sistemas
de contabilidade de custos nas instituições financeiras
nacionais? Quais os objetivos da utilização destes sistemas?
Quais informações são necessárias e quais as dificuldades
encontradas na sua obtenção? Que métodos de custeio estão sendo
utilizados? Quais os mais efetivos e em que situação? Os custos
administrativos são alocados? De que forma e a quais objetos de
custo? Com que prop6sitos?
O trabalho não teve o objetivo de dar-lhes respostas definitivas.
SISTEMAS DE CUSTOS EM I&STITUIÇOES FI&A&CEIRAS 84
Visou contribuir no sentido de levantar aspectos que ajudem a
delimitar o campo referencial teórico da contabilidade de custos
aplicada ao setor financeiro.
6.2. SUGESTOES PARA FUTURAS PESQUISAS
A partir dos dados apresentados, é possível determinar
retomadas por outros diversas direções que
trabalhos. Um enfoque
poderiam ser
que pode ser dado ao assunto é a
pesquisa feita do ponto de vista dos usuários do sistema, ao
invés dos gestores. As aspirações dos usuários são o ponto de
partida para inovações dos sistemas.
Outra questão da maior relevância que se coloca como motivadora
de novos estudos nessa área é a aplicação dos princípios de
custeio baseado em atividades (ABC - Activity Based Costing) em
sistemas de custeio bancário.
SXSTEMAS DE CUSTOS EM X5STXTUXÇOES FX5ANCEXRAS
7. AmEXOS
7.1. DESCRXÇAO DO CASO REDE1
7.1.1. CORTEXTUALXZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTXCAS
DA X5STXTUXÇAO PESgUXSADA
85
REDE1 é o terceiro maior banco múltiplo privado do país. É
sediado em Curitiba (PR). Tem cerca de 37.000 funcionários e
3.500 pontos de atendimento, abrangidos por 1.350 agências.
Embora seja um banco predominantemente de varejo, REDE1 também
oferece atendimento ao segmento dos clientes de grande porte.
Para isso mantém estrutura diferenciada, com agências exclusivas
para grandes contas Pessoas Físicas e Pessoas Jurídicas.
Desde sua fundação, em 1952, o banco enfrentou diversas crises na
economia e nunca deixou de investir. Sua história tem sido
narrada através de atitudes inéditas e criativas, que vão do
perdão de dívidas em certos momentos históricos até o
constante lançamento de novos e revolucionários produtos, como a
Conta Remunerada, o CDB Rural, o TraveI Money, etc.
Sua colocação é destacada em todos os "rankings" de mercado.
Comparando seu volume de empréstimos com todos os bancos
múltiplos e comerciais, estatais e privados do País, REDE1 vem
mantendo-se praticamente estável, tendo sido o 90. colocado em
1989 e 1990, caindo para a 10a. colocação em 1991, representando
uma fatia de 1,8% do mercado.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS
o banco tem constante preocupação com a qualidade
prestado. Através de um programa intensivo de
86
dos serviços
treinamento de
pessoal conseguiu aumentar a produtividade e reduzir o "turnover"
de 5% para 1%. Entre 1989 e 1990 o banco conseguiu abrir 400
novas agências sem admitir pessoal. A época da pesquisa REDEl
estava passando por um processo de reestruturação administrativa
bastante abrangente. O organograma teve os níveis de decisão
reduzidos de 5 para apenas 3: Diretorias, Gerências e Chefias.
As agências de REDEl são relativamente autônomas e se encarregam
de bom volume de serviços burocrático, graças ao alto nível de
automação do banco. Alguns serviços são centralizados
(processamento de dados, contas-correntes, FGTS, Cobrança, etc.).
Como o banco está presente em quase todo o território nacional,
esta centralização é feita através de diversas centralizadoras
regionais.
O processo de concessão de crédito começa pelo gerente da
agência, que tem autonomia limitada a certo valor. Acima disso,
a alçada de decisão cabe a uma Regional de Crédito, que avalia o
risco. Grandes clientes chegam à diretoria.
REDEl foi a única instituição a participar de todas as três fases
da pesquisa. A resposta ao questionário da la. Fase foi postada
em 12.06.90. A entrevista da 2a. Fase realizou-se em 11.03.92 e
a da 3a. em 22.08.92. O responsável pelas respostas foi Gerente
de Custos e Rentabilidade, que é o encarregado da gestão do
sistema. É funcionário do banco há dez anos, dos quais oito à
frente da área de custos. Acompanha todas as decisões atinentes
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS 87
ao sistema e é encarregado do planejamento de novos trabalhos, da
avaliação dos trabalhos realizados e pela criação de novos
processos.
Os dados utilizados na descrição do caso foram extraídos das
respostas obtidas, de formulários internos e de publicações
técnicas especializadas.
7.1.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
Quando da la. Fase da pesquisa os objetivos do sistema
limitavam-se à identificação dos custos e avaliação dos
resultados dos produtos/serviços.
A 2a. Fase da pesquisa registrou uma considerável expansão das
finalidades do sistema:
a) Rentabilidade dos produtos/serviços/clientes;
b) Formação de preços;
c) Avaliação de unidades afins;
d) Avaliação de unidades de serviços burocráticos;
e) Avaliação de agências.
Outro objetivo gerencial é a redução de custos. A acumulação dos
custos por funções é voltada para este objetivo.
7.1.3. HISTóRICO DO SISTEMA
O sistema de custos de REDE1 foi implantado em março de 1986,
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 88
concebido a partir da estrutura existente. O escopo conceitual
foi baseado na experiência de outros bancos e em princípios de
custos industriais. Não foi utilizada nenhuma bibliografia
especifica de custos bancários.
A contabilidade de custos é uma Gerência e está, portanto, no
segundo nível de decisão do organograma. No contexto da
mOdificação estrutural sofrida pelo banco, o sistema de custos
também está sendo radicalmente reformulado. Até então apoiava-se
no conceito de custo-padrão. A partir da modificação passará a
trabalhar com custeio por absorção, evitando ao máximo trabalhar
com rateios, identificando o maior volume possível de custo
direto efetivo. O 11 software 11 está sendo desenvolvido internamente
com apoio
utilizado
do Centro de Informação, no ambiente "Natural",
pelo banco no seu computador de grande porte.
Embora o sistema baseado em custo-padrão tenha a
quantificar a ociosidade da capacidade instalada,
vantagem de
está sendo
abandonado pelo fato de se desejar identificar os gastos reais do
banco, bem como pela dificuldade de centralização do custo
padrão.
7.1.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
Foram necessários 3 funcionários no período de implantação do
sistema de custos de REDE1. Chegou a contar com 10 funcionários.
Destes, 3 foram remanejados para a área de contabilidade.
Atualmente são sete os funcionários encarregados da
operacionalização do sistema. A formação do pessoal da área de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES rIBANCEIRAS 89
custos compreende graduação em contabilidade, economia ou
administração. Os recursos técnicos correspondem a 4 micros AT
386 e um terminal de "mainframe".
A coleta de dados financeiros é feita "on-line" e representa 60%
dos dados necessários. Os dados de volume são obtidos
manualmente, a partir do preenchimento de mapas. Este trabalho é
feito pelas centralizadoras regionais. Ressalte-se que desde o
primeiro questionário respondido a obtenção dos dados extra
contábeis de volume por tipo de produto/serviço foi colocado como
a maior dificuldade na operacionalização do sistema. Outras
dificuldades mencionadas são a obtenção de dados extra-contábeis
de despesas por centro de custos e atualização dos dados
gerenciais via "mainframe" em prazo até N + 1.
A atualização dos dados permanecerá como problema, pelo menos até
o abandono total da sistemática de custo-padrão. A atualização
estrutural é feita a cada 3 meses, atualizando-se todos os
números de despesa real e volume real de todos os produtos.
Mensalmente é feita atualização através de dados projetados.
7.1.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
O sistema de contabilidade de custos do banco REDE1 acumula
custos em diversos os níveis: Produtos, Unidades, carteiras e
Funções. Os produtos são definidos a partir de solicitação dos
usuários ou através de iniciativa dos gestores do sistema, para
fins de avaliação de rentabilidade. Cada produto é composto de
objetos de custeio. O produto "Cartão de Crédito", por exemplo,
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
tem definidos 7 objetos de custeio:
1 - Contratação de cartão pessoal;
2 - Contratação de cartão empresarial;
3 - Pagamento de extrato via caixa;
90
4 - Pagamento de extrato via débito em conta-corrente;
5 - Pagamento dos estabelecimentos direto em conta-corrente;
6 - Afiliação de estabelecimentos;
7 - Custo médio por cartão ativo.
Atualmente estão definidos mais de 500 objetos de
custos dos produtos são calculados por etapa do
tempo-padrão de execução, cargo do funcionário
tarefa e unidade administrativa envolvida.
custeio. Os
processamento,
que executa a
O tempo padrão de execução da tarefa é obtido a partir de
cronoanálises feitas pelos próprios analistas do Banco. No caso
de novos produtos, determinam-se as agências que vão atuar com o
produto e escolhe-se um funcionário de desempenho normal. O
padrão de normalidade é definido pelo chefe de serviço. Em geral
são feitas 15 medições do processo, sem que o funcionário esteja
consciente de que está sendo observado. As medições são
repetidas em várias agências.
Além dos produtos, o custo é identificado por unidades
(agências), por carteira do banco e por funções (atividades).
As carteiras são centralizadoras administrativas que direcionam
seu trabalho para determinado produto: Carteira de Depósito a
Vista, Depósito a Prazo, Poupança e Habitação, Arrecadação, etc.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 91
Embora o custeio por atividade não seja uma novidade, em termos
acadêmicos, REDE1 é o único banco da amostra a utilizar esta
técnica, o que representa uma inovação em termos de aplicação
prática. Esta técnica é particularmente útil em decisões que
impliquem na terceirização de atividades. Atualmente REDE1 tem
definidas mais de 100 funções (compensação, arrecadação,
cobrança, processamento de dados, etc.). Existem também diversas
funções terceirizadas: manutenção, transporte de valores e
tesouraria.
o sistema classifica os custos em diretos e indiretos.
classificação dos custos em fixos e variáveis.
Não há
Os custos diretos do produto são aqueles nos quais há o
envolvimento físico do operador. Representam aproximadamente 80%
do custo total. Despesas gerais são identificadas através do
tempo gasto com o produto.
Os custos indiretos são aqueles que não tem relação física com o
produto e representam 20% do custo total. São exemplo de áreas
geradoras de custo indireto a administração de recursos
humanos/treinamento, marketing, alta administração, assessoria
jurídica, auditoria, engenharia de produtos e contabilidade. O
custo do desenvolvimento de sistemas pode ser "overhead" ou
investimento, dependendo do caso.
A regra geral para o rateio dos custos indiretos é fazê-la
proporcional ao custo direto alocado. Não há alocação recíproca
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS
de custos entre centros de responsabilidade. A
das agências é segregada daquela da direção geral.
tem seu balancete próprio. A matriz elabora um
92
contabilidade
Cada agência
balancete com
relatórios gerenciais que discriminam as unidades executoras.
o custo do produto não "fecha" totalmente com a contabilidade
financeira, embora a comparação do custo total identificado com
os dados contábeis seja a principal consistência do sistema.
Geralmente atinge-se um índice de 92% de fechamento. A maioria
das diferenças consiste de produtos que não tem seus volumes
identificados ou, ainda, produtos custeados com volumes
defasados.
Todas as decisões relativas ao sistema de custos são tomadas em
Comitê. Dessa forma evitam-se maiores resistências ao sistema. A
implantação não trouxe acréscimo de trabalho, pois
utilizam-se dados que já eram produzidos anteriormente. As
manutenções são feitas facilmente. O sistema é todo automatizado
e qualquer mudança de processos/tecnologias é identificada por
etapa do processamento do produto e imediatamente é feita a
alteração.
7.1.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
O sistema produz mensalmente um relatório de custo bastante
detalhado. A partir dele produzem-se versões simplificadas para
serem enviadas aos diversos usuários. O relatório existe em 3
níveis de detalhamento que são distribuídos de acordo com o
usuário. Os principais usuários são os gerentes e diretores.
SIS~S DE COSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 93
Outro
Antes
grande usuário é a área
do custo final sair nos
de Organização & Métodos.
relatórios os usuários são
consultados através de seus representantes nas áreas de métodos e
de negócios, que validam os números.
O banco mantém também um convênio com 6 outras instituições para
comparação dos dados de custo. Participam deste convênio os
bancos REDE2, REDE3 e STAT1.
Os números da FEBRABAN não são utilizados para comparação pelo
fato de serem obtidos a partir de metodologia diferente.
O sistema não é utilizado para avaliação de desempenho de
administradores ou corno medida de produtividade de pessoal. A
área de O & M, por outro lado, constatou que a produtividade
aumentou após a implementação sistema. Corno exemplo de
racionalização dos serviços baseada em informações do sistema de
custos, citou-se a questão dos títulos descontados. As agências
recebiam os títulos em borderôs que relacionavam até 62 títulos.
Os somatórios tinham que ser constantemente refeitos, pois a
quantidade de títulos era muito grande e sempre ocorria erro de
sorna. Com a diminuição do número de títulos por borderô obteve
se expressivo ganho de tempo.
O sistema
lançamento
Equilíbrio
cliente.
baseia satisfatoriamente decisões a respeito do
ou continuidade de produtos. Fornece o Ponto de
e faz cálculo de rentabilidade, por produto e por
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS
Tanto na transferência de recursos entre agências
aplicadoras como na avaliação de rentabilidade
94
captadoras e
do cliente
aplicador e do captador, o "spread" é dividido em função de uma
taxa balizadora, definida caso a caso.
o sistema é utilizado para o subsidiar a redução de custos
através da identificação do custo por atividade, fundamental nas
decisões relativas à terceirização de serviços de apoio.
7.1.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
A principal particularidade do sistema reside na apuração do
custo por função, revelando grande sofisticação metodológica.
As principais dificuldades apontadas referem-se a obtenção de
dados de volume e atualização tempestiva dos dados de custo que
dependem do sistema de grande porte.
A principal perspectiva reside em avaliar efetivamente o custo
real de forma mais abrangente.
o sistema de REDE! não associa custo de risco.
operações é classificada como centro de custos.
A mesa de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
7.2. DESCRIÇAO DO CASO REDE2
7.2.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS
DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA
95
REDE2 é o 40. maior banco múltiplo privado do País. Sediado
em São Paulo (SP), conta atualmente com cerca de 450 pontos de
atendimento, empregando 21.000 funcionários.
Em termos de estratégia mercadológica, REDE2 é uma instituição
mista. Atende aos segmentos de varejo (pessoas físicas e pessoas
jurídicas), mercado meio (pessoas jurídicas) e "corporation"
(grandes conglomerados). Através de agências diferenciadas opera
sob a modalidade de "private Bank" (grandes fortunas pessoas
físicas) .
o número de clientes do banco saltou de 480.000 pessoas em 1990,
para 600.000 em 1991. Este acréscimo é resultado de um trabalho
de ajuste iniciado cinco anos antes. Em 1991 o banco abriu 10
novas agências e elevou sua base de clientes na área de pessoas
físicas em 25%. Isso aconteceu sem contratação de funcionários,
apesar do compromisso de manter a qualidade do atendimento e
dentro da estratégia de investir apenas em clientes da faixa mais
elitizada da população, ou seja, com renda equivalente a pelo
menos 500 dólares mensais e potencial de chegar a 1.000 dólares
a curto prazo.
Ao
Em
par disso, o
1992 ampliou seus
banco investe
sistemas de
pesado em
automação
tecnologia.
bancária,
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS 96
telecomunicações e administração informatizada. Seu novo Centro
de Processamento de Dados absorveu investimentos da ordem de 14
milhões de dólares e duplicou a estrutura central de computação.
Em vista
altamente
financeiras
disso, o banco tem condições de oferecer serviços
diferenciados, como fazer movimentos entre aplicações
e solicitar o saldo e os últimos lançamentos na
conta corrente pelo telefone.
REDE2 destaca-se em todos os "rankings" de mercado. Em relação
ao volume de empréstimo, o banco vem mantendo-se em uma colocação
privilegiada entre os 50 maiores bancos múltiplos e comerciais,
estatais e privados do País, Ocupou o 70. lugar em 1989, caindo
para o 80. em 1990 e recuperando o 70. em 1991, atendendo a 2,4%
do mercado.
Os níveis hierárquicos variam de acordo com a área, oscilando
entre 5 e 8 níveis de decisão.
As agências de REDE2 cumprem apenas o papel de pontos-de-venda.
A maior parte do serviço burocrático é automatizada. Apenas os
serviços de processamento de dados e compensação são
centralizados.
Uma proposta de crédito, por exemplo, tem seu trâmite iniciado na
agência, que decide dentro de uma alçada pré-determinada.
Dependendo do cliente e do valor do empréstimo, a operação passa
a ser decidida pelo diretor da região (cada 20 agências
corresponde a uma região). As operações que ultrapassarem a
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES rIBANCEIRAS 97
alçada do diretor da região são submetidas à Diretoria
Coordenadora, que abrange 5 regiões. Os níveis seguintes são a
vice-presidência e o Comitê de Crédito.
A instituição participou da 2a. e da 3a. fases da pesquisa. A
entrevista da 2a. fase foi concedida em 28.05.92. A entrevista
da 3a. fase realizou-se em 20.08.92. O responsável pelas
respostas foi o Superintendente de Custos, Rentabilidade e
Orçamento, responsável pela elaboração, implementação e
operacionalização do sistema. É formado em engenharia mecânica de
produção. Desde 1979 é bancário, sempre como funcionário de
REDE2, tendo assumido a superintendência em 1987.
Suas principais funções são a apuração de rentabilidade de
agências, clientes e unidades, apuração dos custos dos produtos e
orçamento de despesas.
Os dados utilizados na descrição do caso estão baseados nas
respostas ao questionário, formulários internos do banco e
publicacões técnicas especializadas.
7.2.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
O principal objetivo do sistema de custos do banco REDE2 é o
cálculo de rentabilidade, feito a nível de clientes, agências e
áreas.
Outros objetivos compreendem conhecer e reduzir custos,
estabelecer valores mínimos e subsidiar a política de tarifação,
SISTEMAS DB CUSTOS EM ImSTITUIçOES rImAmCEIRAS 98
avaliação de administradores e apuração dos custos dos produtos.
o sistema auxilia o cálculo da produtividade de pessoal e
avaliação de performance da instituição. Destina-se também a
fazer o custeamento prospectivo de novos produtos.
7.2.3. HISTóRICO DO SISTEMA
o sistema de custos de REDE2 está sendo desenvolvido
internamente desde 1980. Foram necessários entre 3 e 4 anos para
o funcionamento pleno. O sistema não demandou alterações da
estrutura organizacional para ser implantado. Procurou-se não
provocar alterações de rotina e com isso minimizaram-se as
resistências à sua implementação.
O apoio da
sentido de
alta administração ao sistema foi
se enfrentar as resistências
fundamental
e coibir
no
os
comportamentos disfuncionais. A título de ilustração, citou-se o
caso de um gerente que argumentava que o mal desempenho de sua
área devia-se à inadequação do critério de atribuição de custos.
Um dos diretores retrucou que "todas as áreas teriam bons
resultados se não lhes fossem atribuídos custos".
A concepção inicial do sistema baseava-se apenas no custeio
variável do produto, apoiando-se na metodologia preconizada por
LAMY. A partir de 1990 o banco passou a acumular custos também
por unidades administrativas. A mudança ocorreu a fim de se
obter informações que auxiliassem no objetivo de redução de
custos e no apoio ao sistema de rentabilidade.
SIS~S DB COSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRAHCEIRAS 99
7.2.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
Administrativamente, a contabilidade de custos está no 40.
nível de decisão do organograma de REDE2. Funciona com uma
força-de-trabalho de 7 pessoas, graduados em administração,
contabilidade, economia e engenharia. Os recursos tecnológicos
compreendem 7 micros que emulam terminal de IImainframe ll•
Os dados de custo são atualizados mensalmente. Os dados
financeiros são extraídos diretamente da contabilidade. Utiliza
se, também, um sistema de acompanhamento de despesas que
identifica as despesas por área de origem. Os dados físicos, de
volume, são obtidos em grande parte (65%) dos sistemas
informatizados. Os 35% restantes são digitados pelos próprios
funcionários das áreas geradoras de custo. Exemplo de coleta não
automatizada está na área de arrecadação de tributos. Nas
agências a coleta de dados físicos está totalmente automatizada.
O sistema é tido como flexível às manutenções que se fazem
necessárias pela mudança de tecnologias e processos, embora esta
revisão seja lenta.
7.2.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
REDE2 integra custos e orçamento em seu sistema. Trabalha com
custos predeterminados e reais. O custo é orçado para o semestre
o posteriormente comparado ao custo efetivo.
SISTEKAS DB CUSTOS EM I&STlTOIÇOES FI&A&CElRAS 100
Os custos são acumulados por produto e por áreas, inclusive
agências. A contabilidade de custos está organizada por centros
de responsabilidade. As unidades de suporte e retaguarda e a
alta administração são centros de custos (unidades de serviço).
As agências e a mesa de operações são centros de lucros (unidades
de negócios) .
Os produtos são definidos a partir do inter-relacionamento do
banco com o cliente. Podem ser de Aplicação, Captação ou
Serviço. São compostos de objetos de custeio. Estes são itens
que possuem unidades de medidas diferentes, mas com
características comuns.
Os estudos de tempos e movimentos necessários à definição dos
objetos de custeio são realizadas pela área de produtividade, que
se encarrega de fazer cronoanálises periódicas.
A título de exemplo, apresenta-se abaixo a composição do custo do
produto "Cobrança de Títulos":
Area
Recursos de Processamento
Agências
Centralizadora de Títulos
Cheques remetidos à compensação
Rem. de documentos
Formulários envolvidos
Lançamentos contábeis
BIBLIOTECA
%Custo
29,2%
21,1%
9,8%
9,2%
4,5%
1,6%
0,2%
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS 101
Custo indireto (overhead) 24,3%
Os custos estão divididos em diretos e indiretos, tanto em
relação ao produto como em relação às áreas. O custo direto
refere-se às áreas necessárias ao processamento e negociação do
produto, sendo que a exclusão de uma dessas áreas paralisaria
imediatamente o processo produtivo. Estes custos representam 65%
do custo total. As despesas são atribuídas aos produtos através
da divisão do custo das áreas diretas pelos volumes produzidos.
Os custos indiretos, definidos como os custos das áreas não
diretamente envolvidas no processo produtivo, atuando como
suporte, não são simplesmente rateados entre as unidades. São
utilizados critérios de preços de transferência. Estes critérios
são definidos com grande cuidado, pois, em relação aos aspectos
comportamentais, há uma grande resistência dos administradores à
alocação do custo indireto.
Um critério de atribuição de custo não precisa apenas ser lógico,
mas também transmitir uma boa mensagem, i.e., provocar
comportamentos que sejam congruentes com os objetivos do banco.
Por exemplo, atribuir custo de treinamento proporcional ao número
de funcionários treinados pode levar administradores a não
treinar funcionários, ocasionando duplo prejuízo: gera capacidade
ociosa na área de treinamento e não cumpre o objetivo de melhoria
da qualificação do corpo técnico.
Em REDE2, treinamento é custo indireto, bem como apoio logístico.
A justificativa é que "todos pagam um pouco para usar um dia". O
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 102
custo de administração de recursos humanos é indireto em relação
ao produto e direto em relação às unidades, atribuído
proporcionalmente ao número de funcionários.
o departamento jurídico é parte indireto e parte direto,
atribuído em função do número de processos. A auditoria é custo
indireto em relação ao produto. Em relação às áreas, é atribuída
proporcionalmente às horas trabalhadas e apenas às unidades que
foram auditadas.
o desenvolvimento de novos sistemas é custo indireto para os
produtos. Para as áreas, é custo direto, atribuído em função de
horas trabalhadas. Teleprocessamento é custo direto.
Todos os custos são atribuídos pelo valor orçado. São debitados
às unidades de negócios e creditados às unidades de serviços,
geradoras do custo. Quando apurados, os custos reais são
debitados às unidades de serviços. Dessa forma, as unidades de
serviços assumem todas as diferenças em relação ao orçamento.
Este resultado é utilizado como medida de ineficiência ou de
eficiência da unidade de serviço, dependendo se for devedor ou
credor.
A composição do custo total das agências está ilustrada no
diagrama. Os custos gerados pelas áreas indiretas são alocados
às agências para efeito de análise.
O custo direto da agência é composto de seu custo próprio, i.e.,
o custo gerado pela própria agência (salários, aluguéis, material
de expediente, etc.) somado ao custo das áreas diretas alocadas
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBANCElRAS 103
ao produto. Dessa forma, a multiplicação dos volumes produzidos
pelos custos unitários dos produtos resultará no total do custo
alocado diretamente às agências.
CUSTOS PROPRIOS
CUSTOS
ALOCADOS
MOD MO CUSTOS
PRODUTOS DIRETOS
AREAS CUSTOS DE SERVICOS INDIRETOS
GRAFICO XII BANCO REDE2
COMPOSIÇAO DO CUSTO TOTAL DAS AGEBCIAS
Observe-se que REDE2 "fecha" com a contabilidade tanto o custo
por área como o custo do produto, agregando credibilidade aos
números fornecidos pelo sistema. Além disso, outros testes de
consistência são aplicados. Procura-se a validação do mercado
para custos apurados, que também são submetidos às críticas
internas, feitas pelos usuários.
O sistema de REDE2 divide ainda os custos diretos em fixos e
variáveis, tanto em relação aos produtos como em relação às
agências. Em relação aos produtos, a medida de atividade é a
quantidade de documentos. Os custos variáveis do produto são a
mão-de-obra direta , composta da quase totalidade dos auxiliares
e escriturários, e despesas diretas (formulários, despesas
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 104
postais, etc.). Em relação às unidades os custos fixos são a
totalidade das despesas alocadas, que se compõem de processamento
de dados (produção), mão-de-obra de supervisão, aluguel,
manutenção e outros. Os custos variáveis são a totalidade das
despesas próprias.
A classificação dos custos em fixos e variáveis
abandonada pelo banco.
7.2.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
O sistema emite mensalmente três relatórios:
- Relatório de Acompanhamento Custo Real x Custo orçado
- Relatório de Rentabilidade
- Relatório de Custos Unitários (interno).
está sendo
Atualmente os relatórios estão bastante enxutos. No passado
constatou-se que havia excesso de informações, o que foi
eliminado do sistema.
Os diversos usuários recebem níveis diferenciados de dados.Os
gerentes das agências e a alta administração tem acesso a dados
sintéticos de custo unitário do produto, "spread" e margem,
referentes a todas as áreas do banco. Os gerentes de
departamentos tem acesso restrito aos dados referentes à sua
área. Todos os usuários tem acesso ao gestor do sistema, para
efeito de "feedback". Uma das consistências do sistema reside na
crítica interna dos números, feita pelos usuários.
SISTEMAS DB CUSTOS EM I5STITUIÇOES FI5AmCEIRAS lOS
Outro teste consiste na validação dos números em relação ao
apurado pelo mercado. Eventualmente são feitas comparações com
os dados de custo calculados pela FEBRABAN.
O sistema de custos já subsidiou decisões importantes para a
continuidade da empresa, como a não aprovação de produtos
considerados inviáveis ("cheque salário 11 é um exemplo). Subsidia
também a política de tarifação e o fechamento de agências.
Logo após o Plano Cruzado, REDE2 fechou 230 agências de um total
de 650 e reduziu sua clientela de 1,5 milhão para 480 mil
correntistas nos cinco anos seguintes. O número de funcionários
caiu de 42.000 em 1985, para 22.000 em 1991. Ao mesmo tempo o
banco passou a fazer pesados investimentos em informática para
aumentar eficiência e reduzir custos. A estrutura de comando foi
descentralizada e dividida em seis unidades de negócios,que gozam
de autonomia quase total.
Vários exemplos de utilização do sistema de custos podem ser
mencionados. O banco promoveu venda intensiva de cartão de
crédito entre seus clientes, através de uma grande campanha de
"marketing". Visou tanto o aumento de receita via maior
permanência dos recursos do cliente em aplicações no banco, por
um lado, e redução de custos administrativos, pelo outro, na
medida em que a emissão de cheques diminuiu. Isto aconteceu pelo
fato do cliente passar a usar o cartão para pagar algumas de suas
despesas.
O sistema subsidia a aferição da produtividade de pessoal, que é
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
feita por departamento próprio, utilizando
Através dessas avaliações constatou-se após
sistema uma tendência decrescente das despesas.
106
dados de custo.
a implantação do
Isto pode estar
acontecendo por dois motivos: conhecimento dos custos e definição
de metas associadas a bonificações agregadas aos objetivos.
o sistema auxilia nas decisões de incrementar, desestimular e
criar novos produtos. O custeamento prospectivo de produtos é
feito por semelhança a outros produtos já custeados.
Embora não haja uma constatação objetiva, avaliações qualitativas
e subjetivas indicam que o sistema efetivamente já evitou
operações deficitárias em volume significativo. Constatou-se,
por exemplo, que o contrato para recebimento de determinado carnê
era altamente deficitário. Dados do sistema de custos indicaram
que o produto só seria viável se o "floating" fosse elastecido de
2 para 30 dias. O novo prazo foi aceito sem contestação pelo
cliente, o que confirmou que existia realmente margem para a
prorrogação.
O objetivo de redução de custos, para REDE3, deve ser alcançado
mudando métodos, e não reduzindo qualidade. As avaliações de
"performance" tem como parâmetros a receita e o mercado.
7.2.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
Um aspecto relevante em relação ao sistema de custos de REDE2
reside no tratamento dado à mesa de operações, que é considerada
como Unidade de Negócios (centro de lucros). A justificativa para
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBABCEIRAS 107
não se alocar suas receitas às unidades de ponta é que, apesar
desse centro não fazer o esforço de captação, a administração dos
recursos deve ser cuidadosamente avaliada.
Quanto às perspectivas do sistema, existem áreas onde seria
desejável fornecer informações mais detalhadas, como no câmbio,
por exemplo.
o sistema não considera o custo do risco de crédito.
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS
7.3. DESCRIÇAO DO CASO REDE3
7.3.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS
DA INSTITUIÇAO PESgUISADA
108
Está
de
REDE3 é o 60. maior banco múltiplo privado do País.
sediado em Salvador (BA) e possui mais de 700 pontos
atendimento, entre agências e postos de serviços. Quanto
estratégia de mercado, o banco é predominantemente varejista,
tempo em que mantém estrutura diferenciada para atendimento
mercado corporativo.
à
ao
do
o banco tem exibido invejável "performance" em meio a tempos de
crise. Em 1989 estava classificado em 200. lugar, por volume de
empréstimos, entre todos os bancos comerciais e múltiplos,
estatais e privados do País. Em 1990 sua classificação no mesmo
"ranking" saltou para o 70. lugar, apesar de ter sido um ano
particularmente difícil para o sistema financeiro nacional, com a
edição do Plano Collor, que sequestrou os ativos financeiros. Em
1991 esta classificação sofreu ligeira queda, passando para o 80.
lugar, atendendo a urna fatia do mercado da ordem de 2,2%.
REDE3 participou unicamente da 3a. Fase da pesquisa. A
entrevista realizou-se em 18.08.92. O responsável pelas
respostas foi o Gerente de produtividade e Custos, com grau de
Mestre em Ciências em Engenharia Industrial.
O dados utilizados na descrição do caso foram extraídos das
respostas obtidas, bem corno de manual e formulários internos do
SISTEMAS DE COSTOS EM IBSTITOIÇOES FIBABCEIRAS 109
banco, além de publicações técnicas especializadas.
7.3.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
o sistema de custos de REDE3 tem objetivos de controle e
objetivos estratégicos.
Quanto ao controle o sistema objetiva fornecer uma medida de
eficiência e base para o orçamento das despesas administrativas.
Em relação à estratégia, o sistema fornece instrumentos de apoio
para:
1 - Política de estabelecimento de preços dos produtos/serviços;
2 - Determinação de valores mínimos de contratação;
3 - Análise de rentabilidade de agência, segmento de negócios, de
produtos/serviços e de clientes;
4 - Análise de alternativas quanto a incentivo, descontinuidade,
lançamento ou alteração de produtos/serviços;
5 - Análise de custos/benefício de produtos, serviços, projetos,
programas e unidades operacionais;
6 - Repasses de despesas entre áreas.
Devido
dados,
tarefa.
à complexidade da apuração do custo do processamente de
REDE3 dispões de um sistema exclusivamente para essa
Este sistema objetiva subsidiar:
1 - Controle de custos e alocação de recursos de processamento;
2 - Sistema de faturamento (cobrança dos serviços de
processamento);
SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBABCElRAS
3 - O sistema dos custos unitários de produtos;
4 - Estudo de viabilidade econômica de
produtos/sistemas/equipamentos/unidades operacionais, etc;
5 - Troca de informações com a FEBRABAN.
7.3.3. HISTóRICO DO SISTEMA
110
O sistema começou a ser implantado em 1984, estando plenamente
operacional a partir de 1987.
7.3.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
O sistema conta com um "staff" de 16 pessoas, sendo 11
analistas e 5 estagiários.
A obtenção de dados de volume é apontada como a principal
dificuldade na operação do sistema. A coleta é parcialmente
automatizada, feita a partir dos sistemas informatizados (base de
dados de agências) . Os volumes informados manualmente
constituem-se de quatro mapas, com dados sobre arrecadação,
pessoal, Compensação Sua Remessa e Nossa Remessa.
São os seguintes os dados utilizados pelo sistema de custos
administrativos:
Rotinas -) Manuais, normas, circulares e levantamentos em
agências e órgãos centrais;
Tempos -) Sistema de custos unitários (tempos unitários
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS 111
medidos e atualizados periodicamente);
Volumes -) Base de dados da agência (sistemas e planilhas);
Custos -) Folha de pagamento, balancete, acompanhamento
orçamentário, controle de estoque de materiais,
controle do patrimônio e sistemas de custos de
processamento.
o custo dos serviços de processamento de dados é apurado em
sistema à parte. São as sequintes as informações utilizadas:
Consumo de recursos -) Homem hora/projeto;
Volumes
Custos
Utilização de CPU/lmpressão/Disco;
Utilização de máquinas virtuais;
Transmissão de dados;
IIData entryll.
-) Volume das transações;
Volume dos equipamentosjllsoftwares ll ;
-) Despesas de pessoal por centro de
custos;
Despesas com equipamentos e "softwares ll ;
Despesas administrativas.
7.3.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
o sistema de custos de REDE3 não acumula custos por unidades
administrativas nem por clientes. Acumula custos apenas por
produto e, dentro destes, por processo (REDE3 utiliza o termo
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS 112
"processos" para referir-se ao que em outros sistemas é chamado
"objetos de custeio") .
Para o produto "cobrança de Títulos", por exemplo, estão
definidos os seguintes processos:
1 - Cadastramento de Cliente/Cedente;
2 - Cadastramento do Título;
3 - Liquidação;
4 - Devolução;
5 - Baixa;
6 - Protesto;
7 - Liquidação em cartório;
8 - Sustação do protesto.
Em função destes processos definem-se as rotinas associadas a
eles, como por exemplo: Receber borderôs e títulos, preparar e
remeter borderôs para processamento, etc.
a!enCla
centro de CU5t05 direto5
~rOCe55alQento ~e dados ~
adrqinistracao central
custos direto5
custos indireto5
GRAFICO XIII BANCO REDE 3
custos totais
SISTEMA DE CUSTOS URITARIOS DO PRODUTO
SISTEMAS DE COSTOS EM ImSTITOIçOES FImAmCEIRAS 113
Para cálculo de produtividade, REDE3 adota um dos
conceitos metodológicos presentes na metodologia de
acumulação de custos preconizada por HASTINGS. Trabalha
com o conceito de equivalência de unidades. A equivalência
de unidades é um indice que representa a conversão de unidades de
medidas distintas a uma mesma base. É obtida dividindo-se o tempo
unitário padrão de um processo qualquer pelo tempo padrão base,
que é escolhido em função de sua alta precisão e frequência de
ocorrência. A soma das unidades equivalentes de todos os produtos
resulta no volume total equivalente, também chamado volume de
produção.
(TUP)i (EQ)i - ------
(TUP)b
Onde: EQ - Equivalência de unidades de processos; i - indice do processo considerado;
TUP - Tempo unitário padrão do processo; (TUP)b z Tempo unitário padrão base.
O sistema classifica os custos em diretos e indiretos, fixos e
variáveis. O custo direto é proveniente da agência, dos centros
de serviços diretos e do sistema de processamento de dados. É
representado em sua maior parte (55%) pela mão-de-obra direta.
Os custos indiretos compreendem a administração de recursos
humanos, juridico, auditoria, planejamento e a alta
administração. Tanto o "marketing" institucional como o de
produto é considerado "overhead". Assume-se que o "marketing" de
produto veicula a imagem do banco como um todo, não devendo ter
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRANCEIRAS 114
seu custo "carregado" em um único produto. A área de treinamento
é parte indireta (planejamento) e parte direta (execução). A
alocação do custo indireto ao produto é feita proporcionalmente
ao custo direto.
A energia elétrica é rateada proporcionalmente à área ocupada, com
alguns ajustes. Elaborou-se uma tabela para as áreas que
consomem energia à noite, para o CPD e para o almoxarifado. O
CPD consome muita energia em uma área relativamente pequena. O
almoxarifado ocupa uma área muito grande em relação à energia que
consome.
Para efeito de alocação recíproca, só são considerados os custos
relativos a processamento de dados e a patrimônio (móveis,
compras, apoio logístico). A alocação é feita através de uma
escala de repasses.
O sistema classifica os custos diretos em fixos e variáveis. Os
custos variáveis, que representam 35% dos custos totais, são os
custos do pessoal menos graduado (caixas e escriturários),
material, comunicação e processamento.
Os custos fixos são representados por parte do custo de pessoal
(gerentes e chefes de setor) e pelos demais custos
administrativos.
O custo de processamento de dados é apurado em sistema à parte,
atribuído aos centros de custos por sistemas aplicativos e a
estes por transação.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IBSTlTUIÇOES FIBANCEIRAS
roducao
custo
direto
D~:!!!![ffi~~~~!l-+-lcusto indire"to
GRAFICO XIV BANCO REDE3
SISTEMA DE CUSTOS DE PROCESSAMENTO DE DADOS
115
Os custos diretos de processamento de dados são os provenientes
da produção, sistemas, agências on-line e CSU. Os custos
indiretos são suporte, administração e planejamento. A alocação
é feita através de diversas unidades de medida: horas por
analista, área de disco, linha impressa, etc.
O sistema não tem consistência com a contabilidade. Não é feita
a conciliação das diferenças pelo fato de ainda não estarem
disponíveis todas as informações de volume necessárias. Os dados
são comparados com aqueles fornecidos pela FEBRABAN e com o grupo
de bancos que tem convênio entre si para esta comparação.
A rentabilidade de produtos é aferida por um módulo de
simulações. Recebe dados de tarifas, taxas, "floating ll e custo
de oportunidade e retorna o índice de rentabilidade.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRABCEIRAS 116
7.3.6. SAíDAS B UTILIZAÇAO DO SISTEMA
o sistema tem se mostrado uma ferramenta bastante útil para o
planejamento, programação, avaliação e controle da produção.
Presta-se ainda ao dimensionamento, ajuste e projeção de
recursos, de acordo com a demanda real/projetada de serviços. A
alta administração, onde estão os principais usuários, dá apoio
integral ao sistema.
São os seguintes os relatórios emitidos pelo sistema:
1 - Relatórios detalhados (rotinas)
Custo de Pessoal
Custo de Material
Custo de Comunicação
Custo de Processamento
Outros Custos Administrativos
2 - Relatórios Gerenciais
Custos Unitários dos Processos
Evolução Mensal dos Custos unitários
Custo Mensal Total
Custos Unitários dos Produtos
3 - Relatórios de Análise
variação Mensal (Processos)
Variação Mensal (Produtos)
O sistema é utilizado para monitoração dos custos dos produtos e
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 117
para avaliação de novos produtos.
Os dados são produzidos em dólares e em cruzeiros. No inicio de
cada mês, além da informação de custos efetivos, também são
fornecidos custos projetados. A projeção é feita com base em
indices diferenciados, inerentes a cada despesas projetada. Onde
não existir indice especifico, utiliza-se o IGP-M. Não são
feitas comparações entre os valores projetados e reais. Os dados
de custo não são utilizados na avaliação de desempenho e não há
"interface" desses números com o sistema de orçamento.
As saidas do sistema fornecidas aos administradores diferem no
nivel de detalhe. Para alguns niveis é feita uma simulação de
dados. Por exemplo, o produto "Contas-Correntes" tem determinada
quantidade de processos que são custeados individualmente. O
diretor da área recebe a informação em detalhes, processo por
processo. Para os demais usuários é feita uma simplificação,
agregando-se os custos em uma única unidade de medida. No caso
da conta-corrente, esta unidade é "lançamento". O relatório
demonstra o custo por lançamento, dividido em diretos (fixos +
variáveis) e indiretos.
O sistema dá grande ênfase ao objetivo de redução de custos. A
titulo de estimulo, cada administrador recebe 15% do valor dos
custos que conseguir reduzir. A avaliação de produtividade de
mão-de-obra em agências é feita através de sistema especifico,
que utiliza dados de custos.
SISTEMAS DB CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 118
7.3.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
o sistema está em constante aperfeiçoamento. Está em
desenvolvimento um módulo de acumulação de custos por cliente,
para cálculo de rentabilidade. Também está sendo desenvolvido um
módulo que deverá associar custo financeiro efetivo às análises.
Não há apuração de custo do risco de crédito.
A mesa de operações tem seus custos atribuídos aos produtos como
custo direto.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
7.4. DBSCRIÇAO DO CASO STAT1
7.4.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTB E CARACTERíSTICAS
DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA
119
Nos últimos dez anos já forma gastos US$ 2,3 bilhões em
programas de recuperação dos bancos estaduais, com resultados
pouco animadores, segundo dados do Banco Central do Brasil. Do
total de 35 instituições oficiais estaduais existentes em 1992,
distribuídos em 23 dos 25 estados da Federação, 20 já sofreram
algum tipo de ação da parte da autoridade monetária, envolvendo
intervenções, regimes de administração especial temporária e
liquidações extrajudiciais.
Nesse contexto, STAT1 tem se destacado positivamente. A opção
por uma política operacional conservadora e uma administração
disciplinada fez com que o banco atravessasse sem turbulência o
período do governo Collor de Mello.
A rentabilidade sobre o patrimônio líquido no exercício de 1991
foi 16,84%, superior à de 1990, que ficou em 12,09%. De janeiro
a dezembro de 1992 suas ações apresentaram rentabilidade real de
68,86%.
Nos últimos três anos a classificação de STAT1 entre os cinquenta
maiores bancos do país, entre comerciais e múltiplos, estatais e
privados, praticamente não se alterou. Foi o 120. em 1989,
estabilizando-se em 130. lugar em 1990 e em 1991.
SISTEMAS DB CUSTOS EX IRSTITUIÇOBS FIRAmCBIRAS 120
o banco
condição
definição.
possui 381 agências e 13.832 funcionários. Por sua
de banco oficial estadual é um banco varejista por
A crientação da administração é "atender o povo do
estado a qualquer custo".
o organograma comporta 6 níveis de decisão: Presidência, 3 vice
presidências, 8 diretorias, 21 divisões, 70 departamentos e
várias seções. A administração está dividida entre 12 carteiras
regionais. Ressalte-se que, à época da pesquisa, o banco estava
passando por uma reestruturação que deverá implicar na redução
dos níveis hierárquicos.
o papel das agências de STAT1 vai além de simples pontos-de-
venda. São encarregadas de parcela significativa
burocráticos. São centralizados os serviços
arrecadação, FGTS (enquanto não for transferido
conforme lei federal), compensação, atendimento
cadastro, folha de pagamento e treinamento.
dos
de
para
serviços
cobrança,
a CEF,
ao acionista,
Em relação à concessão de crédito, a agência tem
limitada até determinado nível. Contabiliza e libera.
alçada é dos comitês regionais. A última é o
Diretoria.
autonomia
A próxima
Comitê da
STAT1 participou da 2a. e da 3a. fases da pesquisa. A primeira
entrevista ocorreu em 12.03.92 e a segunda em 24.08.92. Em ambas
oportunidades as perguntas foram respondidas pelo gerente do
Departamento de Custos e por um Analista Econômico Financeiro
Sênior.
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 121
o Gerente do Departamento de Custos é graduado em economia e
bancário há 22 anos, sempre em STAT1. Há 16 anos ocupa a função
atual, onde gerencia recursos humanos, propõe utilizações
gerenciais do sistema de custos, faz palestras e divulga o
sistema. Foi o idealizador e é o administração do sistema.
o segundo entrevistado é graduado em Ciências Contábeis e
bancário há 19 anos, 17 dos quais em STAT1. Há 9 anos é Analista
Econômico Financeiro, encarregado de projetos e planejamento de
tarefas. Participou da elaboração do Sistema de Custos e
atualmente o acompanha, faz manutenções e alterações.
Todos os dados utilizados na descrição deste caso foram extraídos
das respostas dos entrevistados, de documentos internos do banco
e de publicações técnicas especializadas.
7.4.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
o banco tem seu controle operacional dividido em 12 carteiras
regionais. Inicialmente o sistema objetivava fornecer apenas o
custo dos produtos por carteira regional, o que resultava em 12
custos diferentes para o mesmo produto. Por motivos gerenciais
essa finalidade do sistema foi modificada. Atualmente o sistema
de custos objetiva apurar os custos das unidades administrativas,
dos produtos (a nível agregado) e por cliente.
o custeamento por unidade tem objetivos orçamentários, de
controle e de racionalização.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
o custeamento
estabelecimento
racionalização
"spread") .
por produto objetiva subsidiar
de valores minimos, rentabilidade
do custo e administração financeira
122
tarifação,
por produto,
(cálculo de
o custeamento por cliente objetiva análise de rentabilidade,
reciprocidade, negociação de permanência e tarifação.
7.4.3. HISTóRICO DO SISTEMA
o sistema de custos de STAT1 vem sendo gestado desde 1972.
Inicialmente não era valorizado pela administração. Em
determinada ocasião, durante a negociação de um convênio, os
dados de custo foram decisivos para que o banco alcançasse êxito
nas negociações. A partir deste momento, o sistema passou a ser
valorizado e apoiado pela alta administração. A época da
pesquisa, vinha funcionando plenamente há cerca de um ano e meio.
A metodologia de apuração de custos foi desenvolvida
internamente, sem auxilio de bibliografia especifica. O
"software" foi desenvolvido pelo birô de processamento de dados
que integra o mesmo conglomerado empresarial estatal do qual o
banco faz parte.
Inicialmente o sistema tinha a preocupação de segmentar o custo
dos produtos por carteira regional. Agora é custo por carteira,
unidade, produto e cliente a nivel agregado. A mudança ocorreu
pelo fato de que as informações geradas pela metodologia antiga
eram dificeis de gerenciar pois, como os custos eram apurados por
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 123
carteira regional, havia 12 custos do mesmo produto. A
informação não tinha valor gerencial. Hoje divulga-se o custo e
estabelece-se valores mínimos, saldos médios, "floating", etc.
7.4.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
A contabilidade de custos de STAT1 fica a nível de
departamento, subordinada à Divisão Financeira, Diretoria
Financeira e Vice-Presidência Operacional.
A operacionalização do sistema conta com 14 funcionários, sendo 9
analista e 5 funcionários de apoio. O nível de especialização dos
funcionários é graduação. O "hardware" utilizado resume-se a 1
micro, para o módulo de custo do produto e 1 terminal de
"mainframe", para o módulo de custo por unidade. Atualmente está
sendo elaborado para o sistema um manual de procedimentos.
A principal dificuldade encontrada na operacionalização do
sistema é a coleta de dados físicos. Inicialmente as agências
forneciam todas as informações manualmente. Posteriormente as
informações de custos passaram a ser utilizadas para avaliação de
resultado das unidades de negócios. Algumas agências passaram a
falsear as informações, na intenção de "melhorar" seus
resultados.
O problema só foi resolvido com a automação da coleta, através da
informatizaçAo
O sistema de
dos sistemas de pessoal, material e
contabilidade fornece os dados
imobilizado.
financeiros
referentes às despesas administrativas (pessoal, material de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 124
expediente, comunicações, processamento de dados, água, energia e
gás, aluguel, etc.}. Atualmente apenas os dados de volume
referentes à arrecadação de tributos continuam a ser fornecidos
manualmente, levantados a nível de agência. A atualização é
feita mensalmente.
Quanto à flexiblidade para manutenções o módulo de custo do
produto, operacionalizado em micro, é facilmente alterado.
o módulo de custo por unidade, implantado em "mainframe", é bem
menos flexível.
7.4.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
o sistema de STATl acumula custos por produto, por cliente e
por unidades (agências e carteiras). Os produtos são constituídos
de objetos de custeio, definidos a partir de estudos de tempos e
movimentos.
As cronoanálises são um dos pontos fortes do sistema. São feitas
apenas nos trabalhos das agências e nas tarefas referentes à
arrecadação de tributos.
A princípio utilizaram-se dados produzidos pela área de O&M.
Constatou-se que estes números estavam defasados. A tarefa foi
então assumida pelo pessoal da área de custos, que desenvolveu
metodologia própria, utilizando-se de uma máquina de cronometrar,
do tipo que é encontrada em estacionamentos. Atualmente este
trabalho voltou a ser feito pelo departamento de produtividade
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 125
(O&M) .
Cada objeto de custeio mereceu de 150 a 200 medições, revistas
periodicamente ou por ocasião de mudanças de procedimentos ou
tecnologias. Essas mudanças são identificadas através de
circulares ou avisos das áreas envolvidas.
Embora o sistema abranja 132 objetos de custeio, ainda não estão
custeados nem todas as áreas nem todos os produtos. As exceções
encontram-se na área de câmbio, onde há apenas um produto
custeado e na área de crédito rural onde os produtos ainda não
foram perfeitamente definidos e são custeados por aproximação,
através de uma "ponderação negociada", i.e., a área de custos se
articula com a área rural e definem pesos para os diversos
serviços, em função do consumo aproximado de insumos de cada um.
o sistema utiliza um mix entre custo predeterminado e custo
efetivo, sendo que a maioria dos custos é considerada pelo valor
efetivo, adaptando-os de acordo com modificações previsíveis. As
despesas de pessoal, por exemplo, que representam o maior volume
de custos administrativos, são corrigidas pelos índices de
reajuste aplicáveis aos salários dos funcionários. As demais
despesas administrativas são corrigidas pelo IGP-M. O custo
fornecido pela planilha é tido então como efetivo.
A contabilidade de custos está organizada por centros de
responsabilidade.
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
centros -t centr .de produtos de custos pr~st.serv .qu.ant.
Indlretosl apoIo
centros de J responsabilidade I
centros de resultados
GRAFICO xv BARCO STAT1
CENTROS DE RESPORSABILIDADE
126
Os centros de responsabilidade estão divididos em Centros de
Resultados (agências) e Centros de Custos. Estes estão divididos
entre centralizadores de produtos, prestadores de serviços
quantificáveis e os indiretos (apoio). Não é utilizada a
classificação em fixos e variáveis.
Os custos estão classificados em diretos e indiretos. Os custos
diretos são definidos como aqueles resultantes dos esforços que
podem ser relacionados diretamente com o produto. Os insumos
consumidos são identificados a partir dos formulários que se
utilizam nos produtos. Representam mais de 75% do custo total.
Os custos de um determinado Centro de Responsabilidade estão
classificados da seguinte maneira:
A - Custos Próprios
1 - Identificados
2 - Rateados
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 127
B - Custos Distribuídos
1 - Hierárquicos
2 - Prestadores de Serviços Quantificáveis e Centralizadoras
de Produtos
C - Custos Totais (A + B) .
Os Custos Próprios são aqueles gerados pelo próprio centro.
Estão divididos entre aqueles diretamente identificados com o
produto e aqueles que são rateados entre os produtos por um
critério qualquer definido pelos gestores do sistema.
Os custos distribuídos são gerados em outros centros. A
distribuição é feita de 3 maneiras diferentes. Os custos gerados
pela alta administração são distribuídos hierarquicamente: Os
custos da Presidência são distribuídas entre todos os vice
presidentes. Cada vice-presidente distribui seu custo, inclusive
aquele recebido da Presidência, entre as diretorias que lhes são
subordinadas, e assim por diante. Dessa forma, é possível
comparar custos distribuídos por determinada unidade indireta com
outras, verificando qual tem a estrutura mais pesada. Esta
técnica adiciona conteúdo informacional ao "overhead", permitindo
avaliações que não seriam possíveis se a alocação desse custo
fosse feita genericamente como custo indireto.
Os custos distribuídos também podem ser oriundos dos centros
prestadores de serviços quantificáveis, i.e., aqueles para os
quais existe unidades de medida perfeitamente definidas. As
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 128
alocações reciprocas de custos só são feitas em relação aos
custos quantificáveis. Os residuos são considerados custos
indiretos. Por último, os centros de resultados absorvem também
os custos indiretos, que representam 25% do custo total.
Os custos indiretos compreendem a administração central, custos,
O&M, marketing institucional, juridico, auditoria e planejamento.
Os rateios dos custos indiretos em relação aos centros é feito
proporcionalmente a bases diversas. Estas bases são arbitradas
pelos gestores do sistema (critérios não negociados). Os rateios
são feitos automaticamente. As apropriações diretas são feitas
manualmente, a partir dos mapas de utilização. Abaixo alguns
exemplos de bases utilizadas:
Tesouraria
Energia elétrica
Folha de pagamento
Arrecadação
-) proporcional ao rateio de saldo de caixa;
-) proporcional à área ocupada, com exceção
do CPD, que tem medidor próprio;
-) proporcional ao número de funcionários;
-) proporcional ao número de titulos;
Relações com acionistas-> número de acionistas;
Presidência -> número de funcionários;
Custos
Treinamento
-> número de funcionários;
-> número de funcionários.
Em relação ao treinamento, observe-se que só é indireta a parcela
não identificável com determinado centro. Grande parte desse
custos é considerada custo direto.
1
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 129
o marketing
responsável.
de produto é custo direto do departamento
Como o valor é diferido na contabilidade, o impacto
nos custos não se concentra todo em um único mês.
Em relação ao produto os rateios de custo indireto são feitos
proporcionalmente ao custo direto alocado àquele produto. O custo
dos produtos não "fecha" com a contabilidade. A consistência é
obtida a partir de testes subjetivos.
A consistência dos números referentes ao custo das unidades é
testada a partir da comparação com os dados da contabilidade.
7.4.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
O sistema fornece bimestralmente um relatório de custos
bastante detalhado e que praticamente não é divulgado. A partir
deste relatório é elaborado um informe gerencial que resume as
informações mais úteis para os usuários. Este é o relatório que
é divulgado. As informações de custos são produzidas
prioritariamente para gerentes de agências. São os seguintes os
dados fornecidos:
1 - Lançamentos em conta corrente
Custo unitário, saldo médio necessário e tarifa;
2 - Coeficiente de rentabilidade dos recolhimentos(arrecadações)
Custo unitário, valor mínimo para cobrir o custo do
recolhimento e o coeficiente de rentabilidade.
3 - Custos e tarifas dos serviços prestados
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRAmCEIRAS 130
Custo unitário, valor minimo e tarifas referentes a uma
amostra dos produtos mais vendidos.
Os dados fornecidos referem-se a custos efetivos e estão sempre
defasados em 30 dias.
Outros usuários são os diretores de
conglomerado. As informações geradas
todas as empresas do
tem grande nivel de
aceitação, merecendo constante retorno dos usuários, inclusive
reclamando quando eventualmente o relatório demora a ser enviado.
Este dado demonstra que as informações de custo fornecidas são
plenamente utilizadas.
Os usuários influem também no conteúdo do relatório. O
demonstrativo simplificado foi elaborado a partir de reclamações
de alguns usuários que alertaram para o fato de que o relatório
de custos continha dados em demasia, dificultando o entendimento.
O sistema é utilizado para cálculo de rentabilidade. Para isso é
alimentado com dados de contas correntes, cobrança e arrecadação.
O sistema é utilizado no sentido de racionalizar o serviço, já
tendo contribuído significativamente para o objetivo de redução
de custos. O Departamento de Custos tem grande influência na
criação de novos produtos. Sempre que um determinado
determinam-se quais itens são passíveis de
o sistema sugere modificações, ao
apurado,
Geralmente
custo é
redução.
invés de
simplesmente eliminar produtos, embora isso já tenha sido feito.
O produto "cheque presente" é exemplo de um produto que deixou de
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 131
ser lançado por razões de custo.
Diversas alterações de procedimentos já foram feitas em função de
informações geradas pelo sistema. Na área de arrecadação já
houve vários casos de convênios que foram negociados, ou mesmo
rescindidos, em virtude de constatações feitas pelo sistema de
custos. Também há exemplos na área de cobrança. Agências que
tinham custo alto em virtude de falhas no fluxo de trabalho
tiveram indicação de como alterá-lo através de negociação com o
Banco do Brasil.
Em outra oportunidade, foi implantado um sistema de débito
automático em conta corrente. Várias empresas conveniadas
solicitaram diretamente às agências pequenas alterações em
relação ao que havia sido negociado. O sistema de custo detectou
que estas alterações, aparentemente pouco importantes, na
realidade aumentavam significamente o custo da operação.
Acionou-se O & M, que reimplantou o sistema de procedimentos.
A preocupação em reduzir custos é associada à preocupação com a
qualidade dos serviços prestados. Já houve caso de redução de
custos associada à melhora da qualidade. Por todas essas razões,
e embora não existam informações objetivas, há a consciência de
que o departamento já se pagou.
Outra utilização do sistema refere-se à comparação com o mercado.
STAT! participa do grupo de bancos que fazem intercâmbio de
informações de custos. Desse grupo participam também REDE!,
REDE2, REDE3, STAT2, STAT3 e outros. Os números da FEBRABAN
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRA5CElRAS 132
também são consultados bimestralmente e geralmente fecham com os
números de STATl em mais de 50%.
o sistema não subsidia avaliação de desempenho de funcionários.
Está em planejamento a separação dos custos entre controláveis e
não-controláveis para este fim.
Os dados de custo não são utilizados para medida de produtividade
de pessoal e não existem dados que avaliem se essa produtividade
se alterou em função da adoção do sistema de custos.
7.4.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
A principal aspiração dos usuários em relação ao sistema
refere-se ao fornecimento de informações "on-line".
O sistema não associa dados de custos financeiros efetivos. A
rentabilidade é aferida a partir do mapa de
custo/Benefício", que incorpora a análise de
através de simulações com custo de oportunidade
tarifas.
"Análise de
rentabilidade
e renda de
A mesa de operações é terceirizada, i.e., é operada pela
corretora que integra o conglomerado e que é a 2a. maior do País.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS
7.5. DESCRIÇAO DO CASO STAT2
7.5.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS
DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA
133
o banco STAT2 é o maior banco múltiplo estatal do País. Tem
660 agências e 1.000 postos de serviços. Tomando-se apenas o
volume de empréstimos, e considerando-se todo o universo de
bancos múltiplos e comerciais, estatais e privados do País, STAT2
é o terceiro colocado, por três anos seguidos: 1989, 1990 e 1991.
o banco
estadual.
ocupa uma posição confortável, embora seja um banco
Não tem problema para administrar dívida mobiliária do
estado e também não sofre com inadimplência de crédito com as
estatais. Como consequência, suas ações valorizaram-se 34,77%
durante o ano de 1992.
STAT2 participou
questionário da
correspondência
respostas foi o
da la. e da 3a. fases da pesquisa. O
la. fase foi respondido através de
datada de 09.07.90. O responsável pelas
Subchefe de Serviço do Setor de Análise de
Métodos e Padrões de Trabalho do Departamento de Desenvolvimento
Organizacional.
A entrevista da 2a. fase realizou-se em 19.08.92. Foi concedida
por Analista de Sistemas de mesmo departamento.
A descrição deste caso está baseada nas respostas obtidas em
SISTEMAS DE COSTOS EM INSTITOIÇOES FINANCEIRAS 134
ambas as fases da pesquisa, bem como
formulários internos do banco e em
especializadas.
em dados extraídos de
publicações técnicas
7.5.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
Os principais objetivos do sistema de Custos Bancários, para
STAT2, são os seguintes (em ordem de importância) :
1 - Apoio na definição das tarifas dos produtos e serviços;
2 - Apoio nos estudos para lançamento de novos produtos;
3 - Avaliação de IIperformance ll em relação ao mercado;
4 - Avaliação de "performance ll dos administradores (indicadores);
5 - Indicadores de produtividade líquida e bruta;
6 - Definição do quadro de pessoal da área de produção;
7 - Apoio na análise de conta dos clientes.
7.5.3. HISTóRICO DO SISTEMA
O sistema de custos de STAT2 começou a ser implantado em 1980.
Nos anos que se seguiram a metodologia adotada não apresentou os
resultados gerenciais esperados. Em 10. de janeiro de 1990 foi
implantada uma nova metodologia de apuração de custos dos
produtos e serviços, em substituição à anterior. A nova
metodologia, em uso a partir de fevereiro do mesmo ano, oferece o
custeio de 129 objetos de custeio na primeira fase de
implantação.
Ao todo, o projeto de implantação levou 11 meses e se constituiu
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTlTOIÇOES FIRAmCEIRAS 135
das seguintes fases:desenho, projeto piloto(ensaio de metodologia
e cronoanálises) e projeto (implantação final do sistema de
custeio) .
Três analistas implantaram a metodologia de apuração de custos.
outros seis cuidaram da cronoanálise (pesquisa dos tempos
padrões) .
o projeto, durante o seu desenvolvimento até sua implantação,
também contou com o acompanhamento dos analistas do Instituto de
Administração da Faculdade de Economia e Administração da
Universidade de São Paulo.
7.5.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
Em STAT2 a apuração do custo de produtos e serviços é feita no
órgão responsável por Organização & Métodos.
o sistema conta uma força-de-trabalho de 5 analistas, com
formação na área de administração e economia, além de 1
escriturário. Os recursos tecnológicos compreendem 4 micros AT
386.
o sistema de custos mantém lIinterface ll com o sistema de
estatística, que coleta dados de todos os outros sistemas
informatizados, em especial os dados de volume necessários.
7.5.5. PROCESSO DE ACUMOLAÇAO DE COSTOS
SISTEMAS DE COSTOS EM I&STITOIÇOES FI&ARCEIRAS 136
A metodologia adotada em STATl é o custeio direto do produto.
A implantação foi feita somente nas áreas consideradas de
produção, onde existe a possibilidade de mensuração e alocação
dos custos de forma direta aos produtos.
o fluxo de operacionalização dos produtos custeados é
em um "Demonstrativo do Levantamento de Dados das
registrado
Rotinas de
Serviços". Todas as etapas do processo são cronoanalisadas,
passando pela agência, pelos serviços de retaguarda e pelas
centralizadoras, para apuração do custo da mão-de-obra direta.
o material é atribuído aos produtos através do estabelecimento de
quantidades-padrão. Também utiliza alguns padrões de atividades
para definição do tempo mínimo de execução das tarefas. Por
exemplo: soma de 50 papéis, 1 autenticação, preenchimento de 1
ficha de lote, elaboração de partida contábil, telefonema para
transmissão de ordem de pagamento, etc. O tempo mínimo
considerado é 1 segundo.
O levantamento de tempos e movimentos está baseado, via de regra,
em tempos de laboratório (simulação de execução das tarefas) ou
utilizando-se de tempos-padrão apurados em trabalhos anteriores.
Os custos são apurados de forma global, através de alguns
critérios de rateio, permitindo uma comparação com a
contabilidade.
Além do custo direto e do custo total do produto, o sistema
viabiliza a emissão de informações referentes à rentabilidade por
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImARCEIRAS 137
cliente ou produto, elaborada pelas áreas de negócios.
o valor das despesas de salários e encargos sociais não é
atribuido ao produto pelo seu valor efetivo e sim através de uma
"média móvel", que é a média dos salários pagos nos últimos doze
meses.
Este procedimento explica-se pelo fato de que o objetivo
principal do sistema é a fixação de tarifas. Os dados de custo
são informados em moeda constante, indexada pelo IGP-M. utilizar
a despesas de salário pelo seu valor efetivo implicaria em
fornecer números bastante variáveis mês a mês, considerando que a
lei salarial em vigor à época da pesquisa estabelecia a correção
quadrimestral.
mod
tcTlf c
custo
meses
GRAFICO XVI BARCO STAT2
EFEITO DO CALCULO DA MÉDIA MóVEL mo CUSTO DO PRODUTO
Como a mão-de-obra é o principal componente dos custos
administrativos, os valores unitários dos produtos variavam da
mesma forma, atingindo o pico nos meses de aumento e decrescendo
SISTEMAS DE COSTOS EM IBSTITOIÇOES FIBANCEIRAS 138
nos meses seguintes. Os usuários do sistema ficavam confusos
pelo fato de a tarifa ficar bem acima do custo em alguns meses e
bem abaixo ncs meses de pico dos salários. Supunha-se que um
compensasse o outro, mas não havia dados objetivos. A utilização
da média móvel normaliza o valor dos custos ao longo do tempo.
Outra simplificação é adotada em relação à apropriação do custo
de pessoal. A valorização dos objetos de custeio é feita pela
média dos salários dos funcionários envolvidos na
operacionalização dos serviços.
Os custos indiretos representam 33% do custo total. São alocados
aos produtos proporcionalmente aos custos diretos. As áreas de
administração de recursos humanos, treinamento, apoio logístico,
departamento jurídico, auditoria, planejamento, marketing (tanto
institucional como de produto) a alta administração e a mesa de
operações são considerados custos indiretos. O custo do
desenvolvimento de novos produtos é alocado a todos os produtos
existentes. O custo dos gerentes de agências são ponderados em
relação a grupos de produtos.
Os custos de processamento de dados são apurados
separadamente as atividades de produção
considerando-se
daquelas de
desenvolvimento e manutenção, e apenas os custos de "hardware" e
IIsoftware". Os custos de pessoal, que formam a maior parcela dos
custos administrativos, não são considerados.
O custo acumulado é dividido pela quantidade de unidades de
Serviço ("Service Units ll) utilizadas por sistema. As "service
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRA5CEIRAS 139
units" são unidades de medida computadas pelo próprio sistema
operacional do "hardware". Após apurado o custo por sistema,
este é divididc pelo número de transações, ou lançamentos. Cada
uma destas transações será um objeto de custeio dos produtos que
as utilizarem.
Caso seja solicitado, são elaboradas projeções, embora não haja
"interface" com o sistema de orçamento. A prospecção do custo de
novos produtos é feita na proporção de utilização dos sistemas.
Esta proporção é estimada pela área de processamento de dados e é
informada em número de Unidades de serviço (U.S.).
o sistema não classifica os custos em fixos e variáveis.
Enquanto a apuração do custo dos produtos é responsabilidade da
área de O & M, a avaliação das unidades de negócios é feita
separadamente, pela área de contabilidade, sem utilizar dados
emitidos pelo Sistema de Custos. As despesas são segregadas por
unidades orçamentárias, sem alocação de custos recíprocos.
A alocação do custo dos salários dos executivos por centro de
responsabilidade é feita proporcionalmente ao número de
funcionários do centro de responsabilidade ou ao custo direto
alocado. Da mesma forma, são alocados os custos dos aluguéis,
propaganda e marketing e contabilidade.
A depreciação é alocada em função do volume de transações do
centro. Processamento de dados é alocado em função do volume de
utilização do sistema em Unidades de Serviço.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRANCEIRAS 140
7.5.6. SAíDAS E OTILIZAÇAO DO SISTEMA
As informações são fornecidas mensalmente aos usuários do
sistema diretores e gerentes em diferentes graus de
detalhamento.
Atualmente o sistema conta com 150 objetos de custeio. Os custos
unitários de todos esses objetos são informados à diretoria,
modulados em custo direto mensurado (custo próprio), custo direto
alocado e custo indireto. Para os gerentes, a informação é
fornecida de forma simplificada, constando apenas o custo
unitário de 80 objetos de custeio.
São emitidos ainda os seguintes relatórios:
1 - Tabela de Tempos Padrões
Detalha o tempo padrão por etapa de processamento do
produto: caixa da agência, escriturário da agência,
escriturário da retaguarda, subchefe da agência e subchefe da
retaguarda.
2 - Tabela de Custos Unitários
Detalha o valor dos custos unitários diretos mensurados e
alocados da agência, da retaguarda, de Processamento de
Dados, de outros custos administrativos e de custos indiretos.
3 - Tabela de Participação dos Setores
Demonstra a participação percentual no custo unitário total
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRAmCEIRAS 141
dos valores constantes da tabela anterior.
Quanto aos desvios comportamentais provocados pelo sistema, foram
citados casos de gerentes que passaram a tentar fazer
funcionários trabalhar além do horário sem o respectivo pagamento
de horas-extras. O assunto tem sido resolvido através de
contatos diretos com o gerente.
Outro exemplo de problema que aconteceu em consequência da adoção
do sistema foi quanto à emissão de extrato. O sistema deixou
evidente
resultado
que o extrato fornecido em balcão onerava muito mais
de unidade do que aquele enviado pelo correio.
o
A
margem das normas, muitas agências passaram a recusar o
fornecimento do extrato no balcão.
Os dados do sistema são utilizados para comparação com os dados
da FEBRABAN.
Os gestores do sistema constataram que os dados do sistema são
mais solicitados em período de baixa de inflação. Essa
informação sugere a nível de banco a ocorrência de um fenômeno já
observado a nível de mercado, na la. fase da pesquisa: os ganhos
inflacionários encobrem as perdas por ineficiência e relaxam a
preocupação com controle de custos.
7.5.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
Em relação às perspectivas para o sistema, a maior necessidade
expressa pelos gestores do sistema é a implantação de um sistema
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 142
de custo por Centro de Responsabilidade mais adequado à atual
departamentalização da empresa, que proporcionaria uma informação
de custos de qualidade superior.
A principal dificuldade para produzir estas informações é o nível
de agregação das informações contábeis, que são bastante
centralizadas e não permitem a obtenção de todos os dados
segregados por unidades, impossibilitando um adequado sistema por
centros de responsabilidade (principalmente junto a administração
geral) . Atualmente é necessário utilizar critérios de rateio
subjetivos para a obtenção de dados essenciais na definição das
despesas por centros de custos.
Outra dificuldade mencionada é a inexistência de um Sistema de
Informações Estatísticas abrangente e que auxilie na formação de
critérios objetivos para alocação das despesas administrativas.
As principais particularidades do sistema residem na adoção da
média móvel para apuração do custo de pessoal e na adoção do
custo da mesa de operações como custo indireto.
O sistema não associa nenhum tipo de receita efetiva aos custos.
Também não associa custo financeiro e custo do risco de crédito.
SISTEMAS DE CUSTOS EM ImSTITUIçOES FImANCEIRAS
7.6. DESCRIÇAO DO CASO STAT3
7.6.1. COmTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS
DA ImSTITUIçAO PESgUISADA
143
STAT3 é o 50. maior banco múltiplo estatal do País. Conta com
567 pontos de atendimento e 12.382 funcionários, sendo 8.222
efetivos e 4.160 contratados/estagiários.
STAT3 é um banco oficial estadual. Atende a pequenas cidades do
interior, no cumprimento de sua função social. Apesar disso, não
tem apresentado problemas em sua saúde financeira. Recentemente
passou por um programa de reestruturação. Sua diretoria foi
profissionalizada e já não há qualquer ingerência do governo do
estado.
Em 1992 o banco apresentou uma rentabilidade sobre o Patrimônio
Líquido próxima de 15%, superior à média do mercado, que ficou
em torno de 10%.
Outro indicativo da situação ascendente do banco está na sua
posição no IIranking ll dos 50 maiores bancos múltiplos e
comerciais, estatais e privados do País, por empréstimos. STAT3
não aparece nem no IIranking ll de 1989 nem do de 1990. Na
classificação de 1991 STAT3 está presente, classificado em 400.
lugar.
O banco STAT3 participou apenas da 3a. fase da pesquisa. A
entrevista foi concedida em 26.08.92, por técnicos da
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRANCEIRAS
Superintendência de orçamento e Resultados Internos,
responsável pela gestão do sistema de custos.
144
órgão
Além das respostas obtidas, outras fontes de dados utilizadas
foram publicações técnicas especializadas, material informativo
elaborado pelo banco e formulários e documentos de uso interno da
instituição.
7.6.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
A metodologia de custeio adotada por STAT3 tem como objetivo
principal produzir informações gerenciais que orientem a
administração do Banco na avaliação de desempenho dos segmentos
comerciais. Através da apuração do custo-padrAo procura-se:
1 - Medir e promover a eficácia do processo produtivo;
2 - Simplificar/racionalizar os processos;
3 - otimizar o consumo de recursos;
4 - Orientar a definição de resultados potenciais por ponto-de
venda/clientes.
7.6.3. HISTóRICO DO SISTEMA
o sistema
administração.
de custos conta
Está implantado
constantemente aperfeiçoado.
com total
há três
7.6.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
apoio
anos,
da alta
sendo
SISTEMAS DB CUSTOS EM IBSTITUIÇOES FIBANCEIRAS 145
Embora esteja prevista uma lotação de 14 funcionários, à época
da pesquisa trabalhavam com o sistema seis funcionários, sendo 2
analistas, 2 trainees e 2 estagiários.
o "hardware" utilizado compreende 6 micros não exclusivos, i.e.,
apoiam a toda a Superintendência de Resultados Internos.
Embora 90% da coleta de dados físicos esteja automatizada, muitas
informações de volume de CPD são fornecidas manualmente,
existindo casos em que a informação é coletada por telefone.
A atualização dos custos é feita em períodos diferenciados:
Mensalmente -> Atualização monetária pelo índice de
inflação interna (composto do índice de
reajuste salarial aplicado sobre as
despesas de pessoal e o INPC sobre as
demais despesas administrativas) ;
- Trimestralmente -> Reavaliação do consumo de recursos/variação
de preços dos insumos básicos;
- Periodicamente -> Revisão estrutural, quando ocorrem
modificações significativas nos processos.
7.6.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
STAT3 utiliza o custeio direto para apuração do custo-padrão,
considerando apenas os custos administrativos envolvidos nas
tarefas. O sistema custeia aproximadamente 130 objetos de
SISTEMAS DB CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 146
custeio. O custo é determinado de acordo com a quantificação de
insumos por unidade produzida, utilizando-se da metodologia de
cronoanálises das atividades.
As cronoanálises eram feitas anteriormente na área de O & M.
Atualmente a área de custos se encarrega do trabalho. Cada
tempo-padrão é definido a partir de 3 amostras. O custo de
pessoal é atribuído pela média dos salários dos funcionários
envolvidos nas tarefas.
A implantação do sistema exigiu um trabalho de identificação das
áreas ligadas diretamente ao processo produtivo.
dos custos decorre da classificação das áreas.
custos de cada área é função da separação
administrativas por unidades orçamentárias.
A classificação
O volume de
das despesas
Os custos diretos representam 77% dos custos totais. São gerados
nas unidades de negócios, informática, centralizadoras de
serviços (compensação, cadastro, mesa de negócios, retaguarda
administrativa) . Os custos diretos são divididos em fixos e
variáveis. A classificação decorre da separação da mão-de-obra
em fixa (gerentes e chefes de setor) e variável (caixa e
escriturários) . Os gestores do sistema planejam abandonar esta
classificação. Como STAT3 é um banco estatal, seu pessoal goza
de relativa estabilidade e não há muito sentido em se falar de
mão-de-obra variável.
O "overhead" é proveniente das áreas de Contabilidade, Marketing,
Finanças, O & M, Planejamento, Administração de Recursos Humanos,
SIS~S DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRANCEIRAS
Apoio Logístico, Jurídico e Auditoria,
treinamento. A engenharia de produtos
(planejamento) e parte direta (execução).
além de
é parte
147
parte do
indireta
A alocação dos custos de processamento de dados é feita de forma
simplificada, dividindo-se o custo da área pelo número de
lançamentos produzidos pelo sistema. Os lançamentos deverão
constituirem-se em objetos de custeio dos produtos que os
utilizarem. Dessa forma, não diferenciam dentro de cada produto
os diversos tipos de movimentações dos sistemas.
Está em estudo uma nova concepção de apuração de custos de
baseada em metodologia definida pela CODESC-Cia.
CPD,
de
Desenvolvimento de Santa Catarina, empresa que presta este serviço
a instituições financeiras de seu estado de origem.
O banco não calcula internamente o custo unitário de seus
produtos e sim através de convênio com a FEBRABAN. O banco
envia os dados brutos e recebe de volta os custos unitários.
O sistema guarda consistência com a contabilidade apenas a nível
de unidade. O custo do produto não "fecha" com os dados da
contabilidade financeira.
O planejamento de custos para lançamento de novos produtos é
feito por simililaridade, utilizando dados de um produto já
existente ou mediante simulação do fluxo de operacionalização do
novo produto (tempos de laboratório). O custo do desenvolvimento
de novos produtos é alocado a todos os produtos existentes.
--
SIS~S DB COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 148
Os custos financeiros só estão presentes no sistema através de
simulações gerenciais, inclusive para cálculo de rentabilidade de
clientes. Para efeito de avaliação, o "spread" das operações é
dividido na base de 50% entre os clientes aplicadores e
captadores.
A avaliação da rentabilidade de clientes não é feita na área de
custos. Os dados gerados pelo sistema de custos são informados
às agências que providenciam a avaliação.
Em relação a problemas comportamentais resultantes da implantação
do sistema, só foram observados por ocasião das cronoanálises.
7.6.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
O sistema emite relatórios de custos dos produtos
trimestralmente. Os relatórios de custos por unidade são
fornecidos mensalmente.
As informações enviadas para as unidades de ponta não segregam o
custo próprio do custo direto alocado, embora a informação esteja
disponível no sistema. Os gerentes recebem apenas o custo
unitário padrão e o real.
O sistema é utilizado para:
1 - Visualização do processo produtivo e consumo de recursos;
2 - Análises/recomendações para racionalização e modernização dos
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS
processos;
3 - Cálculo da margem de contribuição por segmento comercial;
4 - Cálculo do valor mínimo;
5 - Orientação da política de preços;
149
6 - Assessoramento nas negociações com concessionárias de
serviços públicos;
7 - Análise prévia da viabilidade econômico-financeira do
lançamento de novos serviços.
A avaliação de desempenho das chefias é feita com base em
orçamento.
O sistema de avaliação de desempenho de Agências atende aos
seguintes requisitos:
1 - É feito por centros de responsabilidade;
2 - Faz a partilha do "spread" na proporção de 50% entre unidade
captadoras e unidades aplicadoras;
3 - Utiliza o conceito de "caixa central", definindo uma taxa de
oportunidade para atribuição do custo financeiro dos recursos;
7.6.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
STAT3 atualmente está desenvolvendo uma nova metodologia para
apuração do custo dos serviços, baseado no custeamento real
(custo efetivo) para fins de:
1 - Comparabilidade (Padrão x Real);
2 - Revisão dos processos;
3 - Avaliação dos tempos operacionais (horas disponíveis x horas
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 150
trabalhadas) .
o sistema não associa o custo do risco de crédito. O banco dispõe
de três mesas de operações interbancárias (BH/RJ/SP). O custo
dessas áreas são considerados como custo direto do produto.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS
7.7. DESCRIÇAO DO CASO ATACl
7.7.1. CORTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERISTICAS
DA IRSTITUIÇAO PESgUISADA
151
ATAC1 define-se claramente como banco exclusivamente de
negócios. Atua no mercado atacadista, com preferência por clien
tes pessoas jurídicas. A filosofia de atendimento consiste em
atender poucos clientes, porém de forma altamente diferencia
da, ofertando uma ampla gama de serviços especializados.
o Banco está instalado no Rio de Janeiro e é de fundação recente.
Nasceu de uma corretora, a partir da edição da Resolução do CMN
NA 1.524, de 21.09.88, que regulamentou a criação de bancos múl
tiplos. Atualmente conta com 110 funcionários.
Todos os serviços da instituição são centralizados. A agência tem
função exclusivamente operacional e funciona apenas como ponto
de-venda. A concessão de crédito, por exemplo, é tarefa de um co
mitê de Risco. Este comitê analisa tecnicamente e dá parecer so
bre propostas de crédito. Ao lado dos diretores operacionais, o
comitê é usuário do sistema de custos.
Em coerência com os dados apresentados, o organograma da em
presa tem estrutura rasa, com apenas 3 níveis de decisão: Presi
dência, Diretorias e Unidades de Negócios - a agência e a cor
retora. O cargo de Controller tem nível de assessoria do Diretor
Operacional. Completando o organograma, há um Conselho Diretor no
SISTEKAS DE CUSTOS EX IBSTlTUIÇOES FIBARCElRAS 152
mesmo nivel da Presidência.
o Banco ATACl esteve presente em duas fases da pesquisa. Na pri
meira, realizada em 25.06.90, quando respondeu ao questionário
enviado pelo correio. Na segunda fase realizada em 08.09.92
foi entrevistado o Controller da empresa. Com graduação em Enge
nharia Civil e Mestrado em Administração. O Controller de ATACl é
encarregado do projeto e desenvolvimento de sistemas gerenciais e
pelo aprimoramento dos controles. Na data da pesquisa, o entre
vistado era contratado do banco há apenas 5 meses, muito embora
sua experiência como bancário já se estenda por quatro anos.
Atualmente está encarregado da reformulação do sistemas de custos
juntamente com uma equipe de técnicos especializados em engenha
ria eletrônica, computação e contabilidade.
Todos os dados apresentados neste trabalho a respeito do banco
ATACl estão baseados exclusivamente no conteúdo das respostas aos
questionários aplicados.
7.7.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
Atualmente a prioridade da informação está na apuração dos
custos unitários reais de diversos serviços, de forma rápida e
confiável, para uso decisorial. O custo dos centros de respon
sabilidade (cada diretoria é um centro de responsabilidade) é
obtido agregando-se o custo dos produtos daquela diretoria.
Outros objetivos do sistema referem-se ao calculo da produtivida
de funcional e rentabilidade de produtos. O sistema fornece
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOBS FINANCEIRAS 153
informações contábeis atualizadas diariamente, complementando o
sistema de contabilidade.
7.7.3. HISTORICO DO SISTEMA
o Banco ATACl teve, desde sua fundação, uma grande preocupação
com controle. Mesmo com estrutura reduzida e com todos os servi
ços centralizados, a instituição rompeu com o presuposto, implí
cito em alguma das respostas da la. fase, de que um banco múlti
plo, voltado para operações de atacado com reduzido número de
clientes não necessitaria de um sistema formal de contabilidade
de custos dos serviços. O sistema de custos de ATACl levou 3 me
ses para ser implantado, envolvendo 5 pessoas na implantação.
Ao longo do tempo o sistema vem sendo aperfeiçoado e modificado.
Os objetivos tem sido alterados. A época da la. fase da pesqui
sa buscavam-se informações que subsidiassem a avaliação do desem
penho dos administradores e a redução de custos.O sistema estava
voltado, dessa forma, para a atribuição dos custos diretos e in
diretos e receitas por centro de responsabilidade.
7.7.4. APOIO LOGISTICO E COLETA DE DADOS
O sistema conta com 2 engenheiros eletrônicos, com cursos de
extensão em processamento de dados, dois graduados em informática
e um estudante de contabilidade. O sistema foi desenvolvido in
ternamente, sem se ater a nenhuma bibliografia específica.
Atualmente está sendo aperfeiçoado. A previsão é de que possa
vir a ser operado por apenas 3 funcionários.
SISTEMAS DE CUSTOS EX IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 154
o Gráfico XVII ilustra o fluxo de dados do sistema de custos de
ATAC1. O banco de dados é alimentado por terminais internos e
externos. A partir de arquivos interligados a entidades externas
(Bolsa de Valores, BACEN, BMF) são obtidos dados referentes ao
posicionamento no mercado do banco e dos diversos produtos.
terminais externos
CJ CJ • • •
on lin@
banco de
dados
16 micros em rede
Cl • • • Cl
GRAFICO XVII BANCO ATAC1
FLUXO DE DADOS
O banco dispõe de 16 Micros instalados em rede para a atualização
dos dados, que é feita on-line. A coleta de dados é feita a
partir de rotinas pré-existentes. O encarregado de cada operação
bancária atualiza os dados de custos referentes àquela operação a
partir de seu próprio terminal ao mesmo tempo em que alimenta a
contabilidade. Dessa forma, eliminaram-se possiveis resistência à
implementação do sistema.
Também através destes terminais são obtidas as diversas saidas do
sistema. E possivel, inclusive, ter acesso à sua documentação.
Embora não exista um manual impresso, o funcionário tem disponi-
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS 155
vel na tela do terminal todas as informações e instruções para
a utilização do "software" de custos.
7.7.5. PROCESSO DB ACUXULAÇAO DB CUSTOS
o sistema foi concebido totalmente integrado à contabilida-
de, que é sua principal consistência. Utiliza um mix
efetivos e predeterminados. Todas os custos facilmente
veis são predeterminados. A mão-de-obra, por exemplo,
sionada por um mês. O mesmo é feito em relação a todos
tos fixos (teleprocessamento, sistemas).
de custos
previsí
é provi
os cus-
Os custos são acumulados por produto e por centro de custos.
Para ATAC1, "produto é qualquer operação que tenha rentabilida
de", confirmando DEARDEN quando este afirma que a apuração de
custos nas empresas de serviços se presta apenas à rentabilidade
de produtos. Observe-se que a rentabilidade referida no conceito
não implica no custeio exclusivo de produtos ativos. Considera,
isto sim, a perspectiva de rentabilidade trazida pelo produto
para o Banco. Nem todos os produtos tem apurado seu custo unitá
rio. Entre eles estão produtos passivos como as contas-correntes
e a captação em geral (open, bolsa de valores, ouro, fundo de
curto prazo) .
O custo do produto é obtido a partir de seu desmembramento em ta
refas e insumos. Por exemplo, para se chegar ao custo de produto
"Empréstimos", verifica-se o consumo de mão-de-obra direta, pro-
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 156
cessamento de dados, ligações telefônicas, além de todas os de
mais insumos utilizados.
o sistema trabalha com os conceitos de custo diretos e indiretos,
fixos e variáveis.
Em relação aos produtos, a rentabilidade é aferida em função da
participação no mercado em conjunto com a Receita Líquida. Esta é
definida como sendo a Receita Bruta do Produto, subtraída dos
custos diretos, indiretos e dos impostos provisionados.
Os custos diretos representam 55% dos custos totais. Constituem
se daqueles custos diretamente associados aos produtos: Pessoal,
Telecomunicações, Processamento, Tributos diretos (ISS, IOF).
Os demais custos, (45%), são considerados custos indiretos e
constituem-se basicamente de despesas de manutenção, deprecia
ção, telefonia, desenvolvimento de sistemas, material de escri-
tório, associações de classe, clubes, consultórias não
cos e mão-de-obra envolvida em trabalhos de retaguarda
específi
(adminis-
tração contábil e parte da administração de recursos humanos) .
Os custos indiretos são rateados entre os produtos proporcional
mente ao número de funcionários envolvidos diretamente com os
produtos ou, alternativamente, proporcional ao custo direto alo
cado.
A comparação entre as respostas
da pesquisa oferece um exemplo
do questionário das duas fases
das modificações sofridas pelo
SISTEHAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCElRAS 157
sistema neste lapso de tempo.
Na primeira fase o sistema era preferencialmente voltado para a
apuração de custos por centro de responsabilidade. O rateio dos
custos de salários e beneficios de executivos por centro de res
ponsabilidade, bem como aluguéis e depreciações era feito propor
cionalmente ao custo de pessoal do centro. Propaganda, proces
samento e contabilidade eram rateados proporcionalmente ao tempo
despendido pelos técnicos com aquele centro.
Atualmente os custos são acumulados inicialmente por produto.
Os custos são indiretos ou diretos em relação ao produto. A soma
dos custos dos produtos sob a responsabilidade de determinada di
retoria compõem o seu custo como centro de responsabilidade.
Ao longo de sua reformulação, o sistema passou a incorporar os
conceitos de custos fixos e variáveis, embora ainda de forma
experimental. De principio, são variáveis todos os custos que de
saparecem se o banco paralisar a produção de determinado produ
to. A mão-de-obra direta é um exemplo de custo variável, na con
cepção de ATAC1. Observe-se que este é o mesmo conceito dos
custos únicos contemplado por DEARDEN(1978) .
Todos os custos remanescentes são fixos. Os salários representam
a maior parcela (49,3%). O restante abrange depreciação, outros
custos admnistrativos e teleprocessamento do Mercado (SELIC, CE
TIP) .
A variabilidade dos custos também é observada em relação a dois
SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTlTUIÇOES FINANCEIRAS 158
parâmetros: Receita e Rankings de Mercado (na de operações em re
lação ao mercado, bolsa de valores, bolsa de mercadorias) .
A parte modificações conceituais, o sistema já tem sofrido alte
rações relevantes em sua estrutura. Produtos que estavam sen
do avaliados separadamente tiverem sem custeio unificado - ope
rações da tesouraria, open, algumas operações de bolsa. Também
aconteceu o oposto. Por ser de interesse dos usuários, produtos
que estavam sendo custeados de forma unificada passaram a ser
avaliados separadamente, a exemplo de determinadas operações em
bolsa.
o sistema foi inicialmente concebido para a estrutura
cional existente. Atualmente já é possível que seja
organiza
mudada a
estrutura em função do sistema. Por exemplo, algumas despesas
são estimadas e, para se obter número efetivos, será necessário
reorganizar setores.
Quanto à reação às mudanças de tecnologia e/ou procedimentos o
sistema é tido como bastante flexível. Dificuldade mencionadas
referem-se apenas ao custeio prospectivo de novos produtos.
7.7.6. SAlDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
As saídas do sistema são obtidas em dois formatos: gráficos e
relatórios. Estes são definidos a partir da demanda dos usuá
rios. Os principais usuários são o comitê de crédito e as dire
torias operacionais.
SISTEMAS DB COSTOS EM ImSTlTOlçOES FlmAmCElRAS 159
Tanto os gráficos como os relatórios são emitidos mensalmente. Os
gráficos demonstram:
a) Receita Líquida por Produto;
b) Receita Bruta por Produto;
c) Custo por Produto.
Os relatórios demonstram:
a) Despesas Diretas e Indiretas por Diretoria;
b) Custo Indireto por Produto;
c) Custo Direto por Produto;
d) Custo Total por Produto.
Os principais usuários destas saídas são os dois diretores opera
cionais e o Comitê de Risco. As saídas são sucintas e contém
apenas as informações solicitadas pelos usuários, que costumam
oferecer contínuo "feedback".
O sistema de custos do Banco ATACl já deu base a diversas deci
sões gerenciais que resultaram em melhora da qualidade do
serviço associada à redução de custos. A área de câmbio foi to
talmente reorganizada, diminuíram-se funcionários e mesmo assim
o serviço prestado melhorou de qualidade.
Objetivamente o sistema atual é utilizado, para avaliação de
desempenho e produtividade do quadro funcional e para cálculo
de rentabilidade dos produtos.
SIS~S DE CUSTOS EM IBSTITUIÇOBS FIBABCBIRAS 160
A produtividade
desempenho é
ta.
é função da receita por produto. A avaliação do
medida pela participação no mercado e pela recei-
A decisão de continuar ou não a prestar determinado serviço é to
mada de acordo com os índices de rentabilidade obtidos pelo pro
duto.
ATACl não é membro da Sub-Comissão de Custos da FEBRABAN e não
tem acesso a valores de custos apurados pelo mercado, para fins
de comparação. Isso só foi feito uma vez, utilizando-se dados
publicados pela revista Veja.
7.7.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
A concepção do sistema é simples e não utiliza tempos-padrões
para a medição das tarefas, muito embora já se esteja preparando
um estudo de tempos e movimentos.'
A tendência do sistema é tornar-se cada vez mais abrangente. A
época da pesquisa o cálculo da rentabilidade estava limitado aos
produtos. Havia, porém, perspectiva de curto prazo (2 meses),
para a implantação do cálculo da rentabilidade por cliente.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRANCEIRAS
7.8. DESCRIÇAO DO CASO ATAC2
7.8.1. COmTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERíSTICAS
DA IRSTITUIÇAO PESQUISADA
161
ATAC2 é um banco atacadista, dedicado ao segmento de Pessoas
Jurídicas e Pessoas Físicas de grande capacidade. Tem três
agências, com sede em Curitiba (PR). É um banco de fundação
recente, também viabilizado a partir da edição da legislação que
regulamentou a criação de bancos múltiplos e extinguiu o sistema
de cartas-patentes.
Conta com 140 funcionários. O organograma comporta 5 níveis de
decisão: Presidência, Diretorias, Divisões, Departamentos e
Setores.
A administração da agência tem relativa autonomia nas decisões de
negócios. Apenas as decisões relativas à concessão de crédito
são centralizadas.
O gerente da agência encarrega-se da elaboração de cadastros e
tem autonomia apenas para propor a operação. Todas as propostas
são analisadas pelo gerente de crédito, em conjunto com a
diretoria. Este colegiado fixa um limite dentro do qual cada
cliente pode operar. A área técnica define o instrumento de
crédito e o empréstimo é comandado para processamento. Todos os
trâmites seguintes da operação são automatizados.
Os serviços de processamento de dados e contabilidade são
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 162
centralizados na Matriz.
ATAC2 participou exclusivamente da 2a. fase da pesquisa. A
entrevista realizou-se em 10.03.92 e foi respondida pelo Diretor
de Sistemas e Controle.
o entrevistado é bancário há 25 anos, tendo passagens por
diversas instituições privadas. A época da pesquisa, estava há 1
ano e 8 meses na função de diretor da empresa. É graduado em
Administração de Empresas e tem pós-graduação em administração da
produção. Sua diretoria é responsável pela controladoria da
empresa. Na área de sistemas responde por Organização & Métodos
e planejamento. A área de controle abrange contabilidade,
orçamento e acompanhamento de resultados.
Todos os dados apresentados neste trabalho a respeito do banco
ATAC2 estão baseados exclusivamente no conteúdo das respostas à
entrevista.
7.8.2. OBJETIVOS DO SISTEMA
O sistema de custos de ATAC2 objetiva basicamente calcular a
rentabilidade de clientes e produtos/serviços. Para a
rentabilidade de produtos/serviços o sistema utiliza a
terminologia "margem de contribuição de produtos/serviços",
embora não haja classificação dos custos em fixos e variáveis.
Informações que subsidiem avaliação de desempenho de
administradores também são esperadas. A importância do sistema de
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTlTUIÇOES FIRARCEIRAS 163
custos neste processo é de natureza apenas complementar, i.e., as
informações de custos não são o único elemento considerado na
avaliação de desempenho.
Adicionalmente, o sistema de custos objetiva fornecer elementos
que contribuam para racionalização e redução de custos.
7.8.3. HIST6RICO DO SISTEMA
o sistema de custos de ATAC2 ainda está em processo de
implantação, sob a responsabilidade do diretor entrevistado. A
época da pesquisa estava em uso há 5 meses.
Pelo fato do sistema ser de implantação recente, os dados a
respeito de seu desempenho não são conclusivos.
7.8.4. APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
o sistema é operacionalizado por 4 funcionários, sendo 1
dedicado em tempo integral. Outros três analistas prestam
serviços ao sistema, embora sem exclusividade, i.e., atendendo
também a outros sistemas em operação na empresa.
Os recursos técnicos
Partilha também o
"supermicro" .
compreendem um único
"mainframe" utilizado
micro exclusivo.
por ATAC2, um
O banco tem um bom nível de automação. A coleta de dados
financeiros é feita de forma automatizada, utilizando-se o banco
SXSTEMAS DE COSTOS EM XRSTXTOXÇOES FX5ARCEXRAS
de dados do sistema de contabilidade. Toda operação que
pelo caixa, por exemplo, é registrada automaticamente
contabilidade e, consequentemente, pelo sistema de custos.
164
passa
pela
A coleta de dados físicos é feita pelo CPD, que extrai as
informações dos mapas emitidos pelo Sistema de Carteira, como é
chamado o sistema de controle operacional do banco.
Os dados são atualizados em períodos diferenciados. A maior
parte é atualizada diariamente. Há uma parte que recebe
atualizações semanais e alguns poucos dados só são atualizados
mensalmente.
7.8.5. PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
ATAC2 utiliza um sistema de custeio por absorção total, sob os
enfoques de "Centros de Responsabilidade" e de "Produtos",
baseado no modelo proposto por HASTINGS.
O "software" foi desenvolvido internamente, considerando a
estrutura organizacional e os recursos existentes.
O sistema não utiliza custos predeterminados. Todos os dados
utilizados referem-se a custos efetivos.
A consistência do sistema reside na comparação dos dados com com
a contabilidade. Como o sistema é de absorção total, suas saídas
"fecham" com os dados da escrituração contábil.
SISTEMAS DE COSTOS EX IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS
Os custos são
responsabilidade.
acumulados por produtos e por centros
Todos os custos do banco são atribuídos
165
de
aos
centros, sendo sucessivamente realocados até acumularem-se
totalmente por agência.
Os produtos são definidos em função de sua responsabilidade na
geração de custos administrativos, a partir do estudo de tempos e
movimentos. O banco ainda não levou a efeito suas próprias
cronoanálises e vem utilizando números obtidos por outros
bancos.
Os produtos custeados consistem em contas-correntes, cobrança e
~ créditos (descontos, empréstimos e financiamentos) .
Os custos são classificados em diretos e indiretos, tanto em
relação ao produto como em relação às unidades.
Nos centros de responsabilidade são diretos todos os custos sobre
os quais a administração da agência tem autonomia. A observação
do comportamento dos custos controláveis fornece subsídio para
avaliação de desempenho.
Em relação ao produto são diretos todos os custos que forem
gerados especificamente para o produto. Por exemplo, em relação
ao produto "Conta-Corrente", calcula-se o percentual do custo que
refere-se a cheques e a proporção destes em relação ao volume
médio. Trata-se, portanto de uma medida de aproximação, que
poderá distorcer a informação do custo unitário do produto.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRARCEIRAS 166
Todos os custos remanescentes são indiretos. Não há dados sobre
a proporção destes custos em relação aos custos totais.
totalidade dos custos gerados na matriz são
A quase
indiretos.
Compreendem parte do processamento de dados, despesas gerais,
diretoria e suporte. Todos são rateados entre as agências,
proporcionalmente ao total da folha de pagamento de cada uma.
o sistema é tido como pouco flexível às mudanças de processos
e/ou tecnologias, demandando aperfeiçoamento neste aspecto.
7.8.6. SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
o sistema oferece inúmeras opções de saídas, com diversos
IIlay-outs ll• Os relatórios mais utilizados são o "Relatórios de
Rentabilidade de Clientes", "Relatório de Resultado Financeiro" e
o IIRelatório de Spread Global".
As saídas são definidas em função do constante "feed-back"
recebido dos usuários do sistema. Os principais usuários são os
gerentes e os diretores.
A utilização gerencial do sistema é dirigida principalmente para
a questão da rentabilidade de clientes. O banco tem preferido
descartar clientes considerados não rentáveis. As informações de
custos levaram a administração a concluir que as contas de
pessoas físicas dificilmente dão retorno satisfatório para o
Banco. Em recente avaliação constatou-se que 92% das contas de
pessoas físicas eram deficitárias. Em consequência, 700 contas
foram encerradas.
SISTEMAS DE COSTOS EM IRSTITOIÇOES FIRAmCEIRAS 167
Embora não seja o único fator, as informações de custos também
são utilizadas em avaliação de desempenho. Embora não tenha sido
quantificada a variação, constatou-se aumento no nível de
produtividade funcional após a implementação do sistema. A
avaliação de desempenho é direcionada para a atuação dos
administradores das unidades de negócios. As conclusões são
obtidas a partir da observação do comportamento dos custos sobre
os quais o administrador tem autonomia (custos controláveis) .
As informações de custos de ATAC2 não vem sendo comparados com o
mercado. ATAC2 não é membro da sub-comissão de custos da
FEBRABAN e não tem acesso aos custos unitários dos produtos
calculados pela entidade. O sistema também não dá base segura
para a decisão de prestar ou não prestar determinado serviço.
Outro aspecto negativo reside no fato de já terem sido tomadas
decisões de reduzir pessoal para reduzir custos e como
consequência
prestado.
adicional a redução na qualidade do
7.8.7. PERSPECTIVAS E PARTICULARIDADES DO SISTEMA
serviço
O sistema de ATAC2 é ainda muito incipiente, principalmente
pelo pouco tempo de implantado. Não é feito, por exemplo, o
cálculo do resultado por unidade. O fornecimento desta
informação deverá ser o próximo passo na evolução do sistema de
custos de ATAC2.
SISTEMAS DE CUSTOS EM IRSTITUIÇOES FIRARCEIRAS 168
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QUESTIONARIO DA 1A. FASE
FUNDAÇOO GETúLIO VARGAS INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTÃBEIS Equipe de pesquisa: Aridelmo Jose Campanharo Teixeira
José Ricardo do Carmo Luciano Guerra de Almeida Teixeira
Assunto:
pesquisa sobre a utilização de SISTEMA DE CUSTOS PELAS INSTITUIÇOES FINANCEIRAS NO BRASIL.
---==--===-----==--------====-==========--=---========--=-----===
01.A
01.B
01.C
01.D
Esta empresa possui sistema de custo implantado?
Sim; Desde __ / __ / ____ . Não
A que nível de implantação?
Global (Integrado à contabilidade) Algumas áreas (Integradas à contabilidade) Algumas áreas (Não integradas à contabilidade)
Quanto tempo levou o sistema de custos para ser implantado?
meses.
Quantas pessoas foram envolvidas no implantação?
pessoas.
processo de
02. Quais os objetivos principais na utilização do Sistema de Custos Bancário nesta empresa?
Classifique por ordem de importância (la.,2a.,3a., .. )as metas abaixo:
- Avaliação da performace dos administradores; - Lançamento e determinação dos preços de novos produtos; - Redução de Custos; - Avaliação de desempenho (comparação) com outros bancos; - Outros (especificar) ______________________________________ _
03. Em sua empresa o sistema de custos bancário esta voltado
04.
para obter que tipos de informações?
Classifique por ordem de importância (la.,2a.,3a., .. ) as informações abaixo:
Valor dos custos unitários reais dos diversos serviços; - Valor do custo-padrão das diversas atividades funcionais; - Valor dos Custos diretos e receitas por centro de
responsabilidade; - Valor dos custos diretos, indiretos e receitas por centro
de responsabilidade; - Valor do custo direto por produto; - Valor do custo total por produto; - Valor da rentabilidade por cliente; - Outros (especificar) ______________________________________ __
Que tipo de informações adicionais você gostaria de obter do seu sitema de custos bancários?
R. ______________________________________________________________ ___
05. Quais as dificuldades encontradas para conseguir produzir as informações relacionadas acima (item 03.)?
R. ____________________________________________________________________ _
.pa 06. Classificar por ordem de prioridade os métodos
utilizados para alocação dos seguintes custos:
a) Custos dos salários e benefícios de executivos por centro de responsabilidade:
- Tempo despendido pelos executivos com aquele centro; - Custos de pessoal do centro; - Volume de transações do Centro; - Número de Clientes atendidos pelo centro: - Custo financeiro do centro; - Ãrea do centro em m2; - Outros (incluindo "não alocar") .
b) Alugueis e depreciações por centro de responsabilidade:
( ) - Custo de pessoal do centro; ( ) - Volume de transações do centro; ( ) - Número de Clientes atendidos pelo centro; ( ) - Custo financeiro do centro; ( ) - Ãrea do centro em m2; ( ) - Outros (incluindo "não alocar") .
c) Propaganda e outras despesas de marketing por centro de responsabilidade:
- Tempo despendido pelo pessoal de marketing com aquele Centro;
- Custo de pessoal do centro; - Volume de transações do centro; - Número de Clientes atendidos pelo centro; - Custo financeiro do centro; - Ãrea do centro em m2; - Outros (incluindo "não alocar") .
d) Processamento de dados, contabilidade e outros custos de informação por centro de responsabilidade:
- Tempo despendido pelo pessoal de contabilidade e programadores, com aquele Centro;
- Custo de pessoal do centro; - Volume de transações do centro; - Número de Clientes atendidos pelo centro; - Custo financeiro do centro; - Ãrea do centro em m2; - Outros (incluindo "não alocar")
=================================================================
07. INFORMAÇÕES ADICIONAIS.
Data base 31.12.89
Patrimônio líquido em NCz$ ______________________________ ___
Receita operacional bruta em NCz$ ______________________ __
======s~============================================== ===========
08. RESPONSAVEL PELAS RESPOSTAS:
NOME: __________________________________________________ __
CARGO: __________________________________________________ _
======--==--==============================================---====
_ _ __ _ ______ ....l.! ....1 ~ ....1 _____ ..L. __ _
remetido à
FUNDAÇAO GETúLIO VARGAS INSTITUTO SUPERIOR DE ESTUDOS CONTABEIS - ISEC Praia de Botafogo, 186 - s/c202 Rio de Janeiro - RJ Cep: 22.253
a __ = ____ = ___ ==_===_= __ K=_===_============== __ ==_======_==am ___ ==_
GRATO PELA SUA COLABORAÇOO
-====----------====-=---================-====-===========-=------
=-
QUESTIONARIO DA 2A. FASE
PESQUISA SOBRE SISTEMAS DE CUSTOS EM INSTITUIÇOES FINANCEIRAS
Mestrando: Luciano Guerra de Almeida Teixeira
Orientador: Moacir Sancovschi
ROTEIRO DA ENTREVISTA
I - DADOS GERAIS DO ENTREVISTADO:
1 - Há quanto tempo é bancário?
2 - Há quanto tempo neste banco?
3 - Qual a função atual?
4 - Há quanto tempo nesta função?
5 Formação (contador, administrador, economista, outro)?
6 Descrição da função (quais tarefas desempenha)?
7 - Qual o grau de envolvimento do participante com o sistema de
custos?
II - DADOS GERAIS DO AMBIENTE PESQUISADO
II.a - Dados da Estrutura Organizacional do Banco
8 - Quantas agências tem o banco?
9 - Quantos funcionários tem o banco?
10 - Quantos níveis há na estrutura administrativa do banco
(solicitar cópia do organograma) .
11 - Quais os serviços da instituição que são centralizados
12 - Como é organizado o fluxo das tarefas? Descreva
sucintamente o trâmite seguido, por exemplo,
-
por um pedido de empréstimo rotineiro.
II.b - Dados sobre Estratégias/Metas do Banco
13 - Qual a estratégia preferencial adotada pelo banco
em relação ao número de clientes: poucos
clientes com grandes contas ou o inverso?
(solicitar detalhes sobre o posicionamento do
banco no mercado) .
14 - As agências detém parcela significativa do
serviço burocrático ou são apenas pontos-de-venda?
II.c - Dados sobre a Contabilidade de Custos
15 - Qual o nivel da contabilidade de custos no organograma
(solicitar o organograma da contabilidade
de custos) .
16 - Quantos funcionários trabalham com o sistema?
17 - Qual o nivel de especialização dos funcionários?
18 - Existe manual de normas específico do sistema?
19 - Qual o hardware utilizado (número de micros,
mainframes, etc.)
20 - O software foi desenvolvido pelo próprio banco
ou não? Há quanto tempo está em uso?
III - HISTóRIA/ANTECEDENTES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
21 - Quais as principais necessidades da instituição que
o sistema objetiva atender? (finalidades do sistema).
22 - Há quanto tempo o sistema funciona?
23 - Que tipo de fundamentação teórica o sistema recebeu
(livros utilizados, p.ex.)? 24 - Desde sua implantação o sistema sofreu alguma modificação
relevante? Qual?
25 - O sistema tem flexibilidade para reagir rapidamente a
mundanças de procedimentos e/ou tecnologia?
26 - Em caso afirmativo, o que motivou essa(s) mOdificação(ões)?
27 - O sistema exigiu estudo de tempos e movimentos
(cronoanálises)? Como foi feito?
IV - PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
28 - O sistema trabalha com custos efetivos ou
predeterminados? A que nível de predeterminação? Quais
os parâmetros da prederminação?
29 - A atualização dos dados de custo é permanente ou
periódica?
30 - Como são coletados os dados primários do sistema?
31 - É feita acumulação de custos por produto/serviço?
32 - Quais são os principais produtos/serviços custeados?
33 - Como são definidos estes produtos/serviços?
34 - Como são definidos os custos diretos? Como se dá sua
associação aos produtos?
35 - Qual a proporção dos custos diretos em relação ao
custo total?
36 - Como é feita a mensuração do consumo de insumos? Como
os insumos consumidos são identificados com os custos
unitários?
37 - Como são definidos os custos indiretos? Quais são
estes custos?
38 - Há rateio de custos indiretos? Como (por centro, por
produto, etc.)?
39 - Quais as bases de rateio? critérios para determinação das
bases.
40 - Qual a proporção dos custos indiretos em relação ao
custo total?
41 - É feita acumulação por outros objetos de
custo? Quais? Como são definidos?
42 - Como se definem e como se associam os custos diretos
desses objetos de custos?
43 - Qual a proporção dos custos diretos em relação ao
custo total?
44 - Como é feita a mensuração do consumo de insumos? Como
os insumos consumidos são identificados com os custos
unitários?
45 - Como são definidos os custos indiretos? Quais são
estes custos?
46 - Há rateio de custos indiretos? Como (por centro, por
produto, etc.)?
47 - Quais as bases de rateio? Critérios para determinação das
bases.
48 - Qual a proporção dos custos indiretos em relação ao
custo total?
49 - Os custos são classificados em fixos, variáveis e
semivariáveis? Como são definidos? Em função de qual
medida de atividade? Qual o intervalo de relevância?
50 - O custos são classificados em únicos e conjuntos
(comuns)? Quais os parâmetros dessa classificação?
51 - O sistema "fecha" com a contabilidade financeira?
52 - Quais os principais testes de consistência do sistema?
v - SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
53 - Quais as principais saídas do sistema (relatórios,
mapas, tabelas, etc.)? Descreva sucintamente o que
consta de cada uma delas. (solicitar cópias ou modelos) .
54 - Qual a periodicidade de emissão dos diversos relatórios?
55 - Quais os principais usuários do sistema?
56 - Os relatórios são claros e auto-explicativos para os
usuários?
57 - Os usuários discutem o teor das informações com o
gestor do sistema?
58 - É feita alguma comparação da estrutura de custos do
banco com o mercado (mencionar metodologia unificada
de apuração de custos da FEBRABAN)?
59 - Os custos são classificados em controláveis e não
controláveis? Essa classificação é fundamental na
avaliação de desempenho?
60 - Como é medida a produtividade do quadro funcional?
61 - O sistema é utilizado para avaliação de desempenho
de funcionários? De que maneira isto é feito?
62 - O sistema é utilizado para cálculo de rentabilidade
(clientes, produtos, unidades)? De que maneira isto é
feito?
63 - O sistema baseia satisfatoriamente decisões do tipo
prestar/não prestar determinado serviço?
v - CONSEQUENCIAS DA IMPLANTAÇAO DO SISTEMA
64 - A estrutura de trabalho foi significantemente alterada em
função da implantação do sistema de custos? Em outras
palavras, o sistema adaptou-se à estrutura ou a estrutura
adaptou-se ao sistema? Descreva o que aconteceu.
65 - A rotina de trabalho das agências e departamentos foi
significantemente alterada pelo fornecimento de dados? Houve
resistências? Como foram contornadas?
66 - Existem dados que levem a conclusão de que a adoção do
sistema alterou de alguma maneira o nível de produtividade
dos funcionários?
67 - Já houve mudança de procedimentos/estruturas em função de
dados obtidos a partir do sistema de custos? Dê exemplos.
VI - INFORMAÇOES COMPLEMENTARES
68 - O sistema fornece dados a respeito de sua relação
custo/benefício?
69 - O sistema tem informações que auxiliem no objetivo de
redução de custos?
70 - Qual a relação observada entre a redução de custos e a
qualidade dos serviços prestados? Há normas
específicas sobre esse assunto?
71 - As informações fornecidas são todas necessárias? Existe
excesso de informação?
72 - Existe algum tipo de informação que seria desejável
fornecer, mas não está sendo possível? Qual?
QUESTIONARIO DA 3A.FASE
ROTEIRO DE ENTREVISTA
A - HISTóRICO DO SISTEMA
1 - A partir de quando esta instituição mantém uma estrutura de custos implantada?
2 - Quanto tempo levou para o funcionamento pleno?
3 - Quais as maiores dificuldades implementação do sistema?
encontradas na
4 - Qual o comprometimento e apoio da direção do banco ao sistema?
B - APOIO LOGíSTICO E COLETA DE DADOS
5 - Qual a força-de-trabalho alocada à operacionalização do sistema?
6 - O sistema mantém "interface" com outros sistemas informatizados? (orçamento, avaliação de desempenho, etc.)?
7 - Como são obtidos os dados físicos (volumes)?
C - PROCESSO DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
o ,...., _ _ •• _~ __ _ = _ __ .. _ .. ,_~ __ __ .J: .... __ !:'_ .-1 _______ _ '--...!_.L.. __ --'-
custo (produtos/unidades/clientes/atividades)?
9 - É feita alocação recíproca de custos entre os centros de responsabilidade? Por qual método?
10 - São utilizados dados orçados? Como são tratadas as variâncias?
11 - Quais áreas são consideradas indiretas em relação aos produtos? E as unidades?
12 - Quais os critérios para alocação dos custos indiretos?
13 - Entre as áreas de apoio abaixo discriminadas, identificar quais são diretas ou indiretas em relação aos produtos e às unidades e quais os critérios de alocação de custos:
a) Alta administração;
b) Administração de recursos humanos/treinamento;
c) Assessoria jurídica;
d) Auditoria;
e) Planejamento;
f) Marketing
- Institucional;
- De produto
No caso de campanhas identificadas com determinado produto, a alocação é feita diretamente? Em caso afirmativo, em regime de caixa ou utilizando-se taxas predeterminadas para diferimento?
g) Mesa de operações;
h) Processamento de dados
- Desenvolvimento;
- Manutenção/Suporte/Produção;
- Transmissão de dados;
- Direcionadores de custos
- Por produto;
- Por centro de Responsabilidade.
i) Engenharia de Produtos;
j) Apoio logístico.
D - SAíDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
14 - Qual a periodicidade das saídas do sistema?
15 - O banco tem acesso aos dados de custo da FEBRABAN?
16 - Que tipos de informações são geradas para gerentes e administração central?
17 - O sistema fornece base para custeamento prospectivo de projetos e novos produtos?
18 - Quais testes de consistência são aplicados às informações geradas (comparação com a contabilidade/outros)?
19 - A implantação do sistema gerou problemas de ordem comportamental?
20 - Qual a receptividade/aceitação por parte dos usuários?
F - DADOS COMPLEMENTARES
21 - O sistema considera o custo do risco de crédito?
22 - O sistema integra custo financeiro?
23 - O sistema associa receitas aos objetos de custo?
- Receitas financeiras;
- Receitas de serviços bancários.
t
TABULACAO DA lA. FASE DA PESQUISA
OUESTAO lA: Esta empresa possui s1stema de custo implantado' Desde quando'
Nao: 7 respostas.
S1m:16 respostas.
Desde: 1969(1), 1970(1), 1973(1), 1981(1), 1986(4), 1987(1), 1989(4), 1990(2). Nao informou data(l) .
'" OUESTAO lB: A que nlvel de implantacao'
Global (Integrado a contabilidade): 11 respostas. Algumas are as (Integradas a contabilldade): 1 resposta. Algumas areas (Nao 1ntegradas a contabilidade): 4 respostas
OUESTAO lC: Quanto tempo levou o sistema de custos para ser 1mplantado'
Em meses (nro.de respostas): 1 (2); 2 (1); 3 (1); 4 (1); 6 (3); 9 (1); 10 (1); 11 (1); 12 (2); 15 (2); 42 (1) .
OUESTAO lD: Quantas pessaos foram envolvidas no processo de implantacao?
Nro.de pessoas (nro.de respostas): 3(2); 4(2); 5(2); 6(4); 9(1); 10(2); 12(1); 22(1); 300(1).
OUESTAO 2: Quais os obJetivos princ1pa1s na utilizacao do sistema de custos bancar10s nessa empresa'
MEDIA DE PONTOS 2 4 5 RESPOSTAS BRASIL EUA
Aval1acao admin1stradores 5 4 1 1 16 3,75 3,22
Preco novos produtos 2 1 14 3,06 4,47
OUtros 1 12 2,94 0,67 It
Reducao de custos 4 4 6 1 15 2,56 3,80
Comparacao outros bancos 1 4 6 4 15 2,00 1,90
OUtros: (5) Determinacao de tarifas (3) Avaliacao de resultado por produto (3) Avaliacao de resultado por centro de responsabilidade (3) Aval1acao de cl1entes (1) Determlnacao do ponto de equilibrio (1) Anallse de custo/benefic1o (1) Defin1cao de quadro de pessoal nas areas de producao
t
OOESTAO 3: Em sua empresa Em sua empresa o S1s~ema de cus~os bancar10 es~a vol~ado para ob~er que ~1pO de 1ntormacoes >
MEDIA DE PONTOS
6 7 RESPOSTAS BRASIL EUA
--------------------------------_:_-------~-------_:_-------~----------------------------------------------------------------5 1 1 1 2 14 4,19 3,9B
Cus~os dir. ind.rec .CR 3
4 1 1 14 4,19 4,76 Custo total produto 2
4 4 1 12 3,75 4,16 Cus~os unitarios reais
2 2 1 2 1 13 3,3B 3,31 Rentabilidade cliente 2
3 1 4 12 3,31 4,69 Custo direto produto 2
~ Custos 1 2 1 2 2 11 2,75 4,27 dir.receita CR 3
1 1 4 3 10 2,00 2,69 Custo-padrao ativ.func 1
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------.-----------Outros:
orcamentos - 7 a. Rentabilidade por produto/serv1cos - 4a.
OOESTAO 4: Que tipo de informacao adicional voce gostaria de obter do seu sis~ema de custos bancarios.
Informacao (nro.de respostas) : Ren~abilidade por cliente/produto (4); Performance por segmento do mercado (2); Cus~o de servi co prestado (2); Cus~o-padrao (2); Centro de responsabilidade (3); Analise de sensibilidade (1) ; Ana11se de cus~0/benef1c10 (1); Margem de contribu1cao (1); pro)ecao de me~as menslus de custos (2); Ava11acao de produt1vidade (1)
OOESTAO 5: Quais as dificuldades encon~radas para consegu1r produzir as informacoes relac10nadas aC1ma?
Dificuldade (nro. de respostas) : Grande volume de dados (3); Coleta 1med1ata de dados (in~egracao de s1s~emas) (3); Inconf1abilidade dos dados (1); Defasagem nas 1nformacoes da FEBRABAN (» (1),; Es~abelec1mentos de rO~1nas e cronoana11ses (2); Identifica0 dos custos por cen~ros de responsabilidade e produtos/serv1cos (6); Padron1zacao contabil (1).
OOESTAO 6: Classificar por ordem de pr10ridade os metodos utilizados para alocacao dos seguin~es cus~oS:
OOESTAO 6A: Custos dos salarios e benefic10s de execu~ivos por centro de responsabilidade:
MEDIA DE PONTOS
1 2 4 5 6 7 RESPOSTAS BRASIL EUA
Custo de pessoal do centro 10 1 1 13 5,19 3,9B
Tempo Executivos no cen~ro 2 1 2 7 2,31 5,31
Vol. ~ransacoes do cen~ro 2 1 6 2,00 2,49
Out. (1ncluindo"nao alocar" 1 l,Bl 2,39
Cus~o F1nan. do centro 2 1 2 l 1 7 1,75 1,61
Num. Clien~es atendidos 1 2 2 1 6 1,31 2,29
Area do centro em m2 1 4 6 0,94 1,27
---------------------------------------------------------------------------.---._------------.-------------.-----------------~ OUtros:
custo dire~o dos centros
OOESTAO 6B: Aluqueis e deprec1acoes por centro de responsabilidade MEDIA DE PONTOS
1 2 4 6 7 RESPOSTAS BRAS::::' EUA --------------------------------------------------------------------------------------------------------------.--------.-----Area do centro em m2 9 2 11 3,63 5,39
Vol. transacoes do centro 5 2 7 2,06 1,84
out. (incluindo"nao alocar) 5 1 6 1,94 0,90
custo de pessoal do centro 1 2 1 2 1,75 3,27
Num . Clientes atendidos 1 2 6 1,38 1,45
.. custo Finan. do centro 1 1 1 6 1,19 1,02
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------.-----OUtros:
Custo direto do centro Deprec1acao - volume de transacoes Aluquel - numero de func10narios
OUESTAO 6C: Propaganda e outras despesas de marketing por centro de responsabilidade:
1 2 4 5 6
Tempo pessoal marketing 6 1 1 1
out. (incluindounao alocar) 7
Custo de pessoal do centro 2 1 2
It Vol. transacoes do centro 2 4
Num. Clientes atendidos 2 1 1 1 1
CUsto Finan. do centro 1 1 2 1 1
Area do centro em m2 1 2
OUtros: Custo direto do centro
MEDIA DE PONTOS
7 RESPOSTAS BRASIL EUA
3,31 5,39
1 3,13 2,59
9 3,00 1,61
6 2,00 1,98
1,63 2,98
1 1,63 1,08
1,00 0,65
•
QUESTAO 60: Proc.ssamento de dados, contabilidade e outros custos de 1nformacao por centro de responsabilidade:
MEDIA DE PONTOS
1 2 3 4 5 6 7 RESPOSTAS BRASIL EUA
Vol. transacoes do centro 5 5 1 11 4,38 4,08
OUt. (incluindo·nao alocar) 6 1 7 2,69 1,92
Tempo Executivos no centro 3 1 2 1 7 2.44 4,67
Custo de pessoal do centro 1 2 1 1 1 1 7 2,06 2,47
Num. Clientes atendidos 2 2 2 6 1,50 1,88
~ Custo Finan. do centro 1 2 2 1 6 1. 25 1,10
Area do centro em m2 1 2 6 1,06 1,08
OUtros: Horas dispendidas por sistema Tempo de processamento das transacoes
•
• TABtJLAÇAO DA 2A. E DA 3A. FASES
CONTEXTUALIZAÇAO, PORTE E CARACTERiSTICAS DAS INSTITUIÇOES PESQUISADAS
REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2
Classificação p/Volume de Empréstimos (1991) 100. 70. 80. 130. 30. 400.
Niveis de Decisão 3 5 a 8 6 3 5
Pontos-de-Atendimento 3500 450 700 381 1660 567 3
Número de Funcionários 37000 21000 13832 12382 110 140
Estratégia de Mercado Mista Mista Mista Varejo Atac. Atac.
OBJETIVOS DO SISTEMA
REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2
Rentabilidade
Produto X X X X X X
It Unidades/Areas X X X
Clientes X X X X X X X
Formação de Preços X X X X X X
Avaliação de Desempenho X X X X
Redução de Custos X X X X X
Custeio Prospectivo X X X
Valores Minimos X X X X
Performance do Banco X
Produtividade X X X X
.::.
IMPLEMENTAÇAO DO SISTEMA
REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2
Tempo de Implantação 5anos 11anos 7anos 1,5anos 11anos
Bibliografia Utilizada LAMY HASTINGS
Nivel no Organograma 20. 40.
Número de Funcionários 7 7 16
"Hardware" Utilizado 4m lt 7m-t
Desenvolv.do "Software" Interno Interno
Maiores Dificuldades
Reformulações
Coleta de Dados
Fisicos
Financeiros
Atualização dos Dados
D. Volo
Padrão/ Aband. Direto Fix./Var.
D. Volo
Manual Aut.65% Aut. Man.35% Man. (arrec .) 4mapas
(arrec. )
On-Line Contab.
Proj .M. Mensal Efet.T.
50.
14 6
1m lt 4m.
Terceir.
D. volo
Aband. c.p/cart.
Aut. Sist. Man. Est. (arrec. )
Mensal
STAT3
3anos
6
6m.
ATAC1 ATAC2
3meses 5meses
HASTINGS
Ass.Dir. 20.
5
16m fi.ex,::.
4
1m.m.
Interno Interno
Aband. Enf.,Pr. Fix./Var.
Man.CPD on-line CPD 90%aut. s . car
on-line on-l
men. dia. trio sem. ____________________________________________________________________ ~per. _____________ men .
PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
I N S T I T U I ç O E S
REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2
Objetos de Custo
Produtos sim sim sim sim sim FEB. sim sim
Centros sim sim sim sim sim sim sim
Clientes sim
Atividades sim
Nro.de Objetos de Custeio 500 132 150 130
cronoanálises/Amostras 15med. O&:M O&:M lab. 3med. não outr.bc 150/200
Classificação dos Custos
Diretos ('o) BOlo 65% sim 75% 63% 77% sim sim m.fun. m.fun. m.mov. q.pad.
Indiretos ('o) 20% 35% sim 25% 33% 23% sim sim
Fixos sim sim sim conj
Variáveis sim sim sim 35%tot
Padrão sim mix
Efetivos sim
Controláveis Em sim
Não Controláveis Desenv.
~.~
PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
I N S T I T U I ç O E S
REDEl REDE2 REDE3 STATl STAT2 STAT3 ATACl ATAC2
Bases de Rateio
Por produto CD Custo CO CO CD/MOO Por centro CD Orço B.Oiv.
Areas Diretas/Indiretas
Alta Administração I I I Hier. I
Adm.Rec.Humanos I I pro I I I I D uno
(Horas)
Treinamento I I I plo I I/O D ex.
Ass. Jurídica I I I I I I D(proc)
Auditoria I I pro I I I I O uno
Planejamento I I I I
Marketing
Institucional I I I I I
I De Produto I I D I I .-
Engenharia de Produtos I I/D
PROCESSOS DE ACUMULAÇAO DE CUSTOS
I N S T I T U I ç O E S
REDEl REDE2 REDE3 STATl STAT2 STAT3 ATACl ATAC2
• Apoio Logistico I I I
Processamento de Dados Sist. só h/s D Sep. p/lanç
Desenvolvimento I I pro I I I I Inv. D uno
(Horas)
Suporte I
Manutenção/Produção D
Transmissão de dados D
Alocação Reciproca PO Patr.
Direcionadores de CD Volo Prop./ Dist.
~ Integração com o Orçamento sim orço
a int.
í
SAiDAS E UTILIZAÇAO DO SISTEMA
Relatórios
Periodicidade
Usuários
Comparação com o Mercado
Int. c/Contabilidade
Consistências
Avaliação de Desempenho
Produtividade
Rentabilidade
Clientes
Produtos
Unidades
I N S T I T U I ç O E S
REDE1 REDE2 REDE3 STAT1 STAT2 STAT3
3niveis 2niveis 2niveis Simpl. 2niveis ger.p/r
Ger/Dir Ger. O&:M A.Adm.
Ger. Dir.Cong.
Grupo FEB./Gr. FEB/Gr.FEB/Gr.
uno /pr.
Comp.Cont. 92%
p/sim.
sim
sim
sim
p/sim.
Pr.t.sub. Un.Cont.
sim
pro t. uno m.
só uno
sim
ATAC1 ATAC2
dir.op. gero c.ris. dir.
FEB. vj
sim sim
conto
sim
- Prospecção de custos sim p/sem. sim sim p/sim. sim
Redução de custos
Mesa de Operações
Custo do Risco
Custo Financeiro
Receitas
c.p/funç. mudo meto
sim 15%
PARTICULARIDADES DO SISTEMA
REDE1 REDE2 REDE3
C.Custo C.Lucro CD pro
sim
sim
sim sim
STAT1 STAT2 STAT3 ATAC1 ATAC2
Tere. I C.Dir.
sim
sim