22515 Contabilidade Geral e P%FAblica Linotec 05-02-2013

Contabilidade Geral e Pública

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Contabilidade Geral e Pública / Obra organizada pelo Instituto IOB - São Paulo: Editora IOB, 2012.

ISBN 978-85-63625-61-8

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dos conceitos.Nenhuma parte desta publicação

poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização do Instituto IOB.

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9.610/1998 e punido pelo art. 184 do Código Penal.

Sumário

Capítulo 1 – Contabilidade Geral Básica, 71. Conceitos Iniciais, 7

1.1 Contabilidade: Conceito, Campo de Aplicação, Finalidade e Usuários, 7

1.2. Bens, Direitos e Obrigações: o Patrimônio, 91.3. Técnicas e Práticas Contábeis. Funções Administrativa e

Econômica, 101.4. Outros Conceitos Gerais mais Relevantes, 12

2. Princípios e Convenções de Contabilidade, 142.1 Princípios – Princípio da Entidade e da Continuidade, 142.2. Princípios da Oportunidade e do Registro pelo Valor Original,

162.3. Princípios da Atualização Monetária e da Competência, 172.4. Princípio da Prudência e Convenções Contábeis, 18

3. Patrimônio, 203.1. Componentes Patrimoniais Básicos: Ativo, Passivo e

Patrimônio Líquido, 203.2. Equação Fundamental e Representação Gráfica do

Patrimônio, 223.3. Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Ativo, 243.4. Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Passivo, 26

4. Contas, 284.1. Contas: Definição, Função e seus Elementos, 284.2. Conceito de Débito, Crédito e Saldos, 294.3. Teorias, Função e Classificação das Contas, 314.4. O Plano de Contas e a Terminologia Contábil Básica, 33

5. Escrituração, 355.1. Conceito e Métodos, 355.2. Processo de Escrituração, 365.3. Fórmulas de Lançamentos, 375.4. Erros de Escrituração e Técnicas de Correção

de Erros; Exemplos de Lançamentos, 396. Variações Patrimoniais, 41

6.1. Tipos de Variações Patrimoniais, 416.2. Regimes Contábeis, 436.3. Fatos Geradores e o Regime de Competência, 446.4 Questões de Fixação do Tópico, 46

7. Balancete de Verificação e Balanço Patrimonial, 487.1. Balancete de Verificação, 487.2. Balanço Patrimonial (BP), 497.3. Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade de Apresentação, 517.4. Levantamento do Balanço de acordo com a

Lei nº 6.404/1976, 538. Escrituração, 54

8.1. A Escrituração e suas Vantagens Práticas, 548.2. Livros de Escrituração – O Livro Diário, 578.3. Outros Livros de Escrituração, 598.4. Procedimentos Gerais, 62

9. Demonstração do Resultado do Exercício, 649.1. Elementos Básicos da DRE, 649.2. Estrutura Geral da DRE e sua Elaboração de acordo com a

Lei nº 6.404/1976, 659.3. A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e a

Provisão para o IR, 689.4. Participações nos Lucros e Distribuição de Lucros ou

Dividendos, 7010. Operações Contábeis mais Usuais, 72

10.1. Operações com Mercadorias, 7210.2. Escrituração de Operações Financeiras, 7510.3. Operações com Pessoal, 7810.4. Encerramento Anual da Contabilidade, 80

11. Provisões e Reservas, 8311.1. Provisões, 8311.2. Contabilização das Provisões, 8511.3. Reservas de Capital, 8711.4. Reservas de Lucros, 89

12. Outros Demonstrativos Contábeis Exigidos, 9112.1. Atualização da Exigência Legal – DLPA, 9112.2. DFC (Demonstração de Fluxos de Caixa), 9412.3. DVA (Demonstração de Valor Adicionado), 9912.4. Complementação às Demonstrações Financeiras, 101

13. Noções Básicas sobre Inventários e Contabilidade de Custos, 10313.1. Inventário e Métodos de Avaliação de Estoques, 10313.2. Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – I, 10513.3. Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – II, 10813.4. Métodos de Avaliação de Estoques, 110

14. Análise das Demonstrações Contábeis (Balanços), 11314.1. Objetivo da Análise de Demonstrações Contábeis, 11314.2. Etapas de uma Análise Contábil, 11514.3. Cálculos de Quocientes, 11814.4. Outras Análises de Interesse, 121

Capítulo 2 – Contabilidade Pública Essencial, 1251. Conceitos Iniciais, 125

1.1. Conceitos, Objeto e Campo de Aplicação, 1251.2. Estruturação Básica do Plano de Contas, 1281.3. Contas, 1331.4. Mecanismos de Débito e Crédito, 138

2. Orçamento Público, 1422.1. Conceito de Orçamento Público, 1422.2. Ciclo e Princípios Orçamentários, 1442.3. Princípios Orçamentários (Continuação), 1472.4. Confecção do Orçamento, 150

3. Receita Pública, 1523.1. Conceitos Iniciais, 1523.2. Classificação da Receita Pública (Continuação 1), 1553.3. Classificação da Receita Pública (Continuação 2), 1583.4. Etapas, Estágios e Contabilização da Receita Pública, 161

4. Despesa Pública, 1654.1. Conceitos Iniciais, 1654.2. Etapas e Estágios da Execução da Despesa, 1674.3. Movimentação e Anulação de Crédito, 1684.4. Execução da Despesa – Empenho, 1724.5. Execução da Despesa – Liquidação, 1744.6. Execução da Despesa – Pagamento, 1764.7. Programação Financeira de Desembolso, 1784.8. Desembolso e Outros Aspectos da Movimentação de

Recursos, 1805. Tópicos Complementares sobre Despesas Públicas, 183

5.1. Restos a Pagar, 183

5.2. Despesas de Exercícios Anteriores e Transferências Orçamentárias, 185

5.3. Regimes de Mútua Cooperação, 1885.4. Suprimento de Fundos, 190

6. Dívida Pública, 1936.1. Conceito, 1936.2. Competências e Responsabilidades sobre a Dívida Pública,

1966.3. Contabilização da Dívida Ativa, 1996.4. Precatórios, 200

7. Sistema de Controle das Contas Públicas, 2037.1. Controle Externo, 2037.2. O Tribunal de Contas da União (TCU), 2067.3. Estrutura e Competências da Auditoria Governamental, 2107.4. O Controle Interno, 212

8. Demonstrações Contábeis, 2158.1. Balanço Orçamentário, 2158.2. Balanço Financeiro, 2198.3. Balanço Patrimonial, 2228.4. Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP), 226

9. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, 2319.1. NBC – Parte 1, 2319.2. NBC – Parte 2, 2349.3. NBC – Parte 3, 2379.4. NBC – Parte 4, 240

Gabarito, 243

1. Conceitos Iniciais

1.1 Contabilidade: Conceito, Campo de Aplicação, Finalidade e Usuários

Conceito da Contabilidade:Contabilidade é a ciência que estuda, registra, controla e interpreta os fatos

ocorridos no patrimônio das entidades com fins lucrativos ou não.Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação,

de controle e de registro relativas à Administração Econômica. (1º Congresso Brasileiro de Contabilistas – 1924)

Campo de aplicação da Contabilidade:O campo de aplicação da Contabilidade abrange todas as entidades (pes-

soas) físicas ou jurídicas, com ou sem fins lucrativos, que possuam patrimônio (objeto da Contabilidade). Tais entidades são unidades econômico-adminis-trativas, cujos objetivos podem ser sociais e/ou econômicos.

Capítulo 1

Contabilidade Geral Básica

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Uma entidade econômico-administrativa (patrimônio mais a pessoa que detém poder sobre ele) também pode ser chamada de AZIENDA, palavra de origem italiana que significa FAZENDA.

PESSOAS FÍSICAS: É qualquer ser humano considerado individual-mente, sujeito a direitos e obrigações, cujo nascimento se dá por meio do parto com vida.

PESSOAS JURÍDICAS: É aquela resultante de uma organização huma-na, com vida e patrimônio próprios, igualmente sujeita a direitos e obrigações, cujo nascimento se dá, no caso das sociedades empresariais, mediante o re-gistro na Junta Comercial do Estado e, no caso de empresas prestadoras de serviços, no Cartório Civil de Pessoas Jurídicas.

Entidades econômico-administrativas são organizações que reúnem os se-guintes elementos: pessoas, patrimônio, titular, capital, ação administrativa e fim determinado.

Finalidades da Contabilidade:Assegurar o controle do patrimônio administrado e fornecer informações

sobre a composição e as variações patrimoniais, bem como o resultado das atividades econômicas desenvolvidas pela entidade para alcançar seus fins, que podem ser lucrativos ou meramente ideais (Resolução CFC nº 774/1994).

Funções básicas na contabilidade:• Função administrativa: controlar o patrimônio.• Função econômica: apurar o resultado.Usuários da Contabilidade• Sócios, acionistas, proprietários;• Diretores, administradores, executivos;• Instituições financeiras;• Empregados;• Sindicatos e associações;• Institutos de pesquisas;• Fornecedores;• Clientes;• Órgãos governamentais;• Fisco.

Exercício

1. (BNDES/UFRJ) O principal objetivo da contabilidade é:a) Controlar as operações que modificam a situação patrimonial;b) Apresentar o resultado de determinado período através das de-

monstrações contábeis;

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9c) Descrever e demonstrar a situação patrimonial de maneira siste-

mática;d) Informar a seus usuários os fatos e seus reflexos na situação pa-

trimonial;e) Registrar todas as transações expressas em termos monetários.

1.2 Bens, Direitos e Obrigações: o Patrimônio

BensSão as coisas úteis, capazes de satisfazer as necessidades das pessoas e das

empresas e que podem ser avaliados economicamente.• Bens Tangíveis, materiais, corpóreos ou concretos: têm existência físi-

ca, existem como coisa ou objeto; são os que possuem corpo, matéria. Exemplos: máquinas (industriais, de somar, de escrever), Equipamen-tos, Veículos, Estoques de Mercadorias, Imóveis, Dinheiro, Móveis, Ferramentas, Materiais de Consumo.

• Bens Intangíveis, imateriais, incorpóreos, abstratos. Constituem apli-cações absolutamente necessárias para a empresa atingir seus objeti-vos; inexistem como coisa; não palpáveis, não constituídos de matéria. Exemplos: marcas de Indústria (Nike, Coca-Cola, etc.), patentes de invenção (documento pelo qual o Estado garante a uma pessoa ou empresa o direito exclusivo de explorar uma invenção), luvas (quantia paga para retirar um indivíduo de um imóvel que você vai ocupar), fundo de comércio ou ponto ou local de trabalho ou clientela ou fama da loja (um indivíduo vende uma loja e além do valor de venda cobra mais um valor referente ao ponto), direitos autorais, benfeitorias em prédios de terceiros visando a adaptação operacional aos objetivos da empresa, despesas relacionadas com pesquisa e desenvolvimento de produtos, despesas realizadas no período de implantação do empreen-dimento, direitos adquiridos para exploração de minas, jazidas e reser-vas florestais, etc.

DireitosSão os valores que a empresa tem “a receber” de terceiros. Esses direitos

geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expressão a Receber. Exemplos:

• Duplicatas a Receber;• Notas Promissórias a Receber;• Juros a Receber;• Aluguéis a Receber.

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ObrigaçõesTodos os valores que a empresa tem “a pagar” para terceiros. Essas obriga-

ções geralmente aparecem com os nomes dos elementos seguidos da expressão a Pagar ou a Recolher. Exemplos:

• Duplicatas a Pagar;• Notas Promissórias a Pagar;• Salários a Pagar;• Aluguéis a Pagar;• Contribuições sociais a Recolher.PatrimônioO conjunto de bens e os direitos pertencentes tanto a pessoas físicas (seres

humanos) quanto a pessoas jurídicas (empresas).Para se identificar a situação de uma pessoa, é preciso saber as dívidas (obriga-

ções) que ela possui. É necessário saber o valor do patrimônio (um apartamento, por exemplo) e apurar se ela não tem dívidas com um banco financiador (no caso de ela ter adquirido o imóvel financiado). A diferença entre a soma dos bens e direitos, subtraída das obrigações, é chamada de PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

O patrimônio líquido, portanto, pode ter valor negativo, se as obrigações superarem os bens e direitos.

Todos os relatórios elaborados a partir da escrita contábil deverão ressaltar dois aspectos, relativos aos bens, direitos e obrigações:

• Qualitativo – consiste em qualificar, dar nomes aos elementos compo-nentes do respectivo relatório, permitindo que se conheça a natureza de cada um;

• Quantitativo – consiste em atribuir, aos respectivos elementos, seus va-lores em moeda.

Exercício

2. Representa um direito a conta:a) Provisão para férias;b) Adiantamento de Clientes;c) Fornecedores;d) Adiantamento a Fornecedores;e) Móveis e utensílios.

1.3 Técnicas e Práticas Contábeis. Funções Administrativa e Econômica

Limitações da Contabilidade: registrar normalmente eventos mensuráveis monetariamente.

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11Técnicas Contábeis• Escrituração;• Demonstrações contábeis;• Análise das demonstrações contábeis;• Auditoria.Conceitos importantesRédito: é o resultado da atividade econômica e que provoca variação patri-

monial, aumentativa ou diminutiva.Regime de Caixa: quando na apuração dos resultados (réditos) são conside-

rados apenas os pagamentos e recebimentos efetuados no período.Regime de Competência: quando, na apuração dos resultados (rédito) do

exercício são consideradas as receitas e despesas nas datas a que se referirem, independente dos seus recebimentos ou pagamentos.

Exercício Social: é o espaço de tempo (12 meses) findo o qual as pessoas jurídicas apuram os seus resultados. Ele pode coincidir ou não com o ano--calendário, de acordo com o previsto no estatuto ou contrato social. Perante a legislação do Imposto de Renda, o exercício social deve coincidir com o ca-lendário civil.

Gestão: é o conjunto dos acontecimentos verificados na entidade, sejam fa-tos contábeis ou meramente atos administrativos e se divide em três partes: uma de caráter econômico; outra de natureza permanente técnica; e outra adminis-trativa. A gestão técnica relaciona-se com o aspecto técnico como a produção de bens, na indústria ou de serviços, nas entidades prestadoras de serviços.

• A gestão administrativa é a que dirige todo o pessoal na busca dos obje-tivos sociais.

• A gestão econômica está relacionada à aplicação de recursos disponíveis na entidade de forma a atingir os objetivos, ou seja, auferir lucro, de modo a aumentar o patrimônio líquido da empresa.

Atos Administrativos: são os acontecimentos que ocorrem na empresa e que não provocam alterações no Patrimônio. Por exemplo, Admissão de em-pregados, assinaturas de contratos, aval de títulos, fianças em favor de tercei-ros, etc.

Fatos Administrativos: são acontecimentos que provocam variações nos va-lores patrimoniais, podendo ou não alterar o Patrimônio Líquido. Por modifica-rem o Patrimônio, devem ser contabilizados por meio das contas patrimoniais e de resultado.

São classificados em três grupos:• Permutativos (ou compensativo): são os que não provocam alterações

no valor do Patrimônio Líquido (PL), mas podem modificar a composi-ção dos demais elementos patrimoniais.

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• Modificativos: são os que provocam alterações no valor do Patri-mônio Líquido (PL), determinando uma variação quantitativa do patrimônio.

• Misto (ou composto): são os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos, determinando variação qualitativa e quantitativa do patrimônio.

Exercício

3. Não é técnica contábil:a) Escrituração;b) Elaboração das demonstrações contábeis;c) Auditoria;d) Planejamento;e) Análise das demonstrações contábeis.

1.4 Outros Conceitos Gerais mais Relevantes

Ativo (Aplicação dos Recursos Existentes)É o conjunto de bens e direitos decorrentes de transações passadas e que

tem a potencialidade de geração de caixa.Ativo, portanto, são todos os bens e direitos de propriedade da empresa,

expressos em moeda, e que representam benefícios presentes ou futuros para a mesma.

Características do ativo:• ser bens ou direitos;• ser de propriedade da empresa;• ser mensurável em dinheiro;• trazer benefícios presentes ou futuros.Passivo (Origens de Recursos)Significa as obrigações da empresa.Passivo ExigívelTodas as obrigações financeiras que uma empresa tem para com terceiros.

É tudo aquilo que a empresa deve: são as dívidas (ou obrigações financeiramen-te traduzíveis) que ela contraiu.

• Duplicatas a pagar.• Empréstimos a pagar.• Juros a pagar.• Seguros a pagar.

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13Situação Líquida (em certo contexto, se confunde com o Patrimônio

Líquido).Positiva: Ativo Total > Passivo Exigível Total.Negativa: Ativo Total < Passivo Exigível Total.Terceiros: o conjunto de pessoas físicas e jurídicas com quem a empresa

tem dívidas:• Fornecedores (de mercadorias);• Funcionários (salários);• Governo (impostos);• Bancos (empréstimos bancários);• Encargos sociais (FGTS, previdência social);• Encargos financeiros (financiamentos), etc.ContasAs contas contábeis representam os registros de débito e crédito da mesma

natureza ou espécie, identificadas por um título que qualifica os elementos do patrimônio (bem, direito, obrigação ou situação líquida), ou uma variação patrimonial (receitas e despesas).

Débito de uma conta – situação de dívida de responsabilidade da conta. As contas que representam bens, direitos, despesas e custos têm saldo devedor.

Crédito de uma conta – situação de direito de haver da conta. As contas que representam obrigações (PE), Patrimônio Líquido (PL) e receitas têm saldo credor.

Saldo de uma conta – representa a diferença entre o valor do débito e do crédito. Os saldos podem ser: devedor, credor ou nulo.

i) devedor – quando o valor do débito for superior ao do crédito (D > C);ii) credor – quando o valor do crédito for superior ao do débito (D < C);iii) nulo – quando o valor do débito for igual ao do crédito (D = C).

Exercício

4. (ESAF-AFTN/85) Assinale a alternativa que indica situação patrimo-nial inconcebível:a) Situação Líquida igual ao Ativob) Situação Líquida maior que o Ativoc) Situação Líquida menor que o Ativod) Situação Líquida maior que o Passivo Exigívele) Situação Líquida menor que o Passivo Exigível

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2. Princípios e Convenções de Contabilidade

2.1 Princípios – Princípio da Entidade e da Continuidade

Princípios Fundamentais de ContabilidadeRepresentam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Con-

tabilidade. Eles ditam normas e procedimentos que devem ser seguidos pelos contabilistas e administradores, no momento de reconhecer os fatos contábeis.

O Conselho Federal de Contabilidade, pela Resolução Federal nº 750/1993, determinou os seguintes princípios fundamentais de contabilidade.

• Entidade;• Continuidade;• Oportunidade;• Registro pelo Valor Original;• Atualização Monetária;• Prudência;• Competência.Posteriormente, a Resolução CFC nº 1.282/2010 passou a denominar tais

princípios simplesmente como “Princípios de Contabilidade”.Princípio da EntidadeReconhece o Patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autono-

mia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qual-quer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

Princípio da ContinuidadeA continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos,

o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível.

Este princípio afirma que o patrimônio da Entidade, na sua composição quali-tativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolve-rão as operações da Entidade. A suspensão das suas atividades pode provocar efei-tos na utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral de seu valor. A queda no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes.

A modificação no estado de coisas pode ocorrer por diversas causas:• modificação na conjuntura econômica que provoque alterações na

amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo: queda de

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15poder aquisitivo da população, que provoca redução no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na redução do grau de ocupação de mui-tas Entidades;

• mudanças de política governamental, como, por exemplo, na área cam-bial, influenciando diretamente o volume das exportações de determi-nados ramos econômicos, com efeito direto nos níveis de produção de determinadas entidades;

• problemas internos das próprias entidades (envelhecimento tecnoló-gico dos seus processos ou produtos, superação mercadológica destes, exigência de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, in-capacidade administrativa, dissensões entre os controladores, etc.) que levem a Entidade a perder suas condições de competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado;

• causas naturais ou fortuitas que afetem a manutenção da Entidade no mercado, tais como inundações, incêndios, ausência de materiais pri-mários por quebras de safras.

A situação-limite na aplicação do Princípio da Continuidade é aquela em que há completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação, deter-minados ativos, deixarão de ostentar tal condição, passando à condição de des-pesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor mo-dificado substancialmente.

Por este princípio, uma entidade que possui o seu término previsto para o exercício seguinte não deverá possuir ativos e passivos de longo prazo.

Exercício

5. (Dataprev/2009) O Princípio Fundamental da Contabilidade, cuja observância é indispensável à correta aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente à quantifica-ção dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gera-ção de resultado, é denominado Princípio Fundamental da:a) Entidade;b) Oportunidade;c) Competência;d) Continuidade;e) Independência.

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2.2 Princípios da Oportunidade e do Registro pelo Valor Original

Princípio da OportunidadeO Princípio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas comple-

mentares:• a integridade (necessidade de as variações serem reconhecidas na sua

totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso); e• a tempestividade (obriga a que as variações sejam registradas no mo-

mento em que ocorrem).O Princípio da Oportunidade exige a apreensão, o registro e o relato de

todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrem.

É a base indispensável à fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quais-quer procedimentos técnicos.

É o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de “representação fiel” pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e objetividade as transações e ventos a que concerne.

Tal tributo é exigível, em qualquer circunstância, a começar sempre nos registros contábeis, embora as normas tendam a enfatizá-los nas demonstrações contábeis.

O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já dito, sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes:

• transações realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documenta-ção de suporte, como compra ou venda de bens e serviços;

• eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade da admi-nistração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, como modificações nas taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.;

• movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimônio, como a transformação de materiais em pro-dutos semifabricados ou destes em produtos prontos; mas também a es-trutura quantitativo-qualitativa, como na sucatagem de bens inservíveis.

Princípio do Registro pelo Valor OriginalOs componentes do Patrimônio devem ser registrados pelos valores ori-

ginais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do país, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da entidade.

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17O Princípio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes

do patrimônio tenham seu registro efetuado pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior à Entidade, estabelecendo, pois, a viga mestra da avaliação patrimonial: a determinação do valor monetário de um componente do patrimônio.

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6. Uma empresa, ao adquirir material de escritório, registrou imediata-mente tal fato nos livros contábeis. O princípio contábil observado foi o do(a):a) Oportunidade.b) Registro pelo Valor Original.c) Atualização Monetária.d) Continuidade.e) Entidade.

2.3 Princípios da Atualização Monetária e da Competência

Princípio da Atualização MonetáriaOs efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser re-

conhecidos nos registros contábeis mediante ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.

A atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplica-ção de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em dado período.

O Princípio da Atualização Monetária existe em função do fato de que a moeda – embora universalmente aceita como medida de valor – não repre-senta unidade constante de poder aquisitivo. Por consequência, sua expressão formal deve ser ajustada, a fim de que permaneçam substantivamente corretos – isto é, segundo as transações originais – os valores dos componentes patrimo-niais e, via de decorrência, o Patrimônio Líquido.

Este Princípio constitui seguimento lógico daquele do Registro pelo Valor Original, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, bus-cando a manutenção da substância original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliação.

Foi revogado pela recente Resolução CFC nº 1.282/2010.

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Princípio da CompetênciaAs receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do

período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlaciona-rem, independentemente de recebimento ou pagamento.

O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido esta-belecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da Oportunidade.

O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

As receitas consideram-se realizadas:a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou

assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

b) quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

c) pela geração natural de novos ativos, independentemente da interven-ção de terceiros;

d) no recebimento efetivo de doações e subvenções.As despesas consideram-se incorridas:a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência

de sua propriedade para terceiros;b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

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7. Reconhecer os efeitos da variação do poder aquisitivo da moeda é o objetivo do(a):a) Registro pelo Valor Original.b) Atualização Monetária.c) Competênciad) Entidadee) Oportunidade.

2.4 Princípio da Prudência e Convenções ContábeisPrincípio da PrudênciaTambém conhecido como Conservadorismo, determina a adoção do me-

nor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre

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19que se apresentarem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

O Princípio da Prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte me-nor Patrimônio Líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais da Contabilidade.

A aplicação do Princípio da Prudência – de forma a obter-se o menor Patri-mônio Líquido, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação – está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de con-senso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitante-mente com o Princípio da Competência.

Convenções ContábeisAs Convenções Contábeis são restrições aos princípios, no sentido de

delimitar-lhes conceitos, atribuições e direções a seguir e de sedimentar toda a experiência e o bom-senso da profissão no trato de problemas contábeis.

a) Convenção da Consistência – a permanência dos mesmos critérios de apropriação contábil, propicia ao usuário maior eficiência na compa-ração dos relatórios contábeis de diversos períodos (anos). Isto não im-plica que por motivo de força maior, esporadicamente, não possa haver alterações nos critérios. Todavia, se houver tais alterações, deverão ser evidenciadas em Notas Explicativas (notas de rodapé), constantes do Balanço Patrimonial.

b) Convenção do Conservadorismo – entre conjuntos alternativos de ava-liação para o patrimônio, igualmente válidos, segundo os Princípios da Contabilidade, esta escolherá o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as Obrigações. Apesar de equivalente ao Princípio da Prudência, é considerada uma convenção, visto que altera o Princí-pio do Registro pelo Valor Original.

c) Convenção da Materialidade – a Contabilidade não deve ter um tra-tamento rígido para as coisas triviais ou insignificantes que trarão bene-fícios que não justifiquem o custo do seu trabalho. O bom-senso deve prevalecer em estabelecer aquilo que é relevante, que trará utilidade para os seus usuários. Em muitos casos, seria uma perda de tempo e um desperdício de dinheiro o registro imediato à ocorrência do fato, como, por exemplo, o registro imediato do consumo de material de expedien-te, caso as quantidades consumidas fossem irrelevantes.

d) Convenção da Objetividade – a Contabilidade não deve ser subjetiva em suas avaliações, mas sim imparcial, neutra, junto aos seus usuários. Portanto, sempre que possível, os registros contábeis deverão ter suporte

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em documentação gerada na transação. Se, na avaliação de um deter-minado bem se dispõem de duas fontes, uma subjetiva e outra objetiva, deve-se ter como base a fonte objetiva. Exemplo: entre uma nota fiscal de compra e um laudo de reavaliação do valor de um bem, a escolha ideal seria a nota fiscal.

A uniformização dos relatórios contábeis contribui notavelmente para a comparação entre as diversas empresas, mesmo de atividades diferentes, po-rém, do mesmo setor.

Exercício

8. (FCC-2008-TCE/SP) De acordo com os princípios contábeis ema-nados pelo Conselho Federal de Contabilidade, o reconhecimento como acréscimo de situação líquida decorrente da geração natural de novos ativos independentemente de intervenção de terceiros está contido no princípio contábil da:a) Realização da Receita.b) Prudência.c) Oportunidade.d) Competência.e) Entidade.

3. Patrimônio

3.1 Componentes Patrimoniais Básicos: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido

Composição Patrimonial BásicaO patrimônio é dividido em três partes.• 1ª Parte: ATIVO (A) – parte positiva, composta de bens e direitos.• 2ª Parte: PASSIVO EXIGÍVEL (PE) – parte negativa, composta das

obrigações com terceiros.• 3ª Parte: PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) ou SITUAÇÃO LÍQUIDA

(SL) – parte diferencial entre o ativo e o passivo exigível. O patrimô-nio líquido representa as obrigações da entidade para com os sócios ou acionistas (proprietários) e indica a diferença entre o valor dos bens e direitos (ativo) e o valor das obrigações com terceiros (passivo exigível).

No passivo exigível, distinguem-se as obrigações que vencem após o térmi-no do exercício social seguinte, denominadas genericamente de Passivo Exigí-vel de Longo Prazo.

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21A palavra “terceiros” abrange o conjunto de pessoas físicas e jurídicas com

quem a empresa tem dívidas: fornecedores (de mercadorias), funcionários (sa-lários), Governo (impostos), bancos (empréstimos bancários), encargos sociais (FGTS, previdência social), encargos financeiros (financiamentos), etc.

A 3ª parte (PL/SL), diferencial, é que vai medir ou avaliar a situação ou condi-ção da entidade sendo, portanto, considerado como PASSIVO NÃO EXIGÍVEL.

Na constituição da sociedade, o valor do capital coincide com o valor do Patrimônio Líquido (ou, simplesmente, PL). A partir daí não necessariamente coincide, porque este último incorpora todas as variações patrimoniais.

O PL, em um determinado momento, pode ser proveniente de Investimen-tos e Lucros (ou prejuízos).

Se uma empresa apresenta lucro, o valor do PL será representado pela soma do Capital + Lucro obtido. Se, ao contrário, a empresa apresenta prejuí-zo, o PL será representado pelo Capital subtraído do prejuízo.

Situações ou Estados Patrimoniais• Situação favorável: ocorre quando A > PE, determinando PL > 0. As-

sim, A = PE + PL.• Situação plena ou propriedade total dos ativos: ocorre quando A > PE e

PE = 0, determinando PL > 0. Assim, A = PL.• Situação nula ou de equilíbrio aparente: ocorre quando A = PE, deter-

minando PL = 0. Assim, A = PE.• Inexistência de ativos: ocorre quando PE > A e A = 0, determinando PL

< 0. Assim, PE = (PL).• Situação desfavorável: ocorre quando A < PE, determinando PL < 0.Diferenciação entre Capital e PatrimônioDe maneira geral, o termo capital significa recursos:• Capital próprio denota recursos (financeiros ou materiais) dos proprie-

tários (sócios ou acionistas) aplicados na empresa.• Capital de terceiros significa recursos de outras pessoas (físicas ou jurí-

dicas) aplicados na empresa.A importância que os proprietários investem inicialmente na empresa, con-

tabilmente, é denominada capital ou capital nominal. O valor inicial do capi-tal nominal será modificado, normalmente aumentado com o passar do tempo.

Em caso de os sócios (ou acionistas) se comprometerem a investir na em-presa certa quantia, esse capital será denominado capital subscrito (assinado, comprometido).

Ao cumprirem o contrato firmado, fornecendo dinheiro ou outros bens à empresa, os proprietários integralizam capital (realização do capital).

Capital a integralizar é, portanto, a parte do capital comprometido (subs-crito), mas ainda não realizada.

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Origens x AplicaçõesTodos os recursos que entram numa empresa passam pelo passivo e patri-

mônio líquido.Os recursos (financeiros ou materiais) são originados dos proprietários

(PL), fornecedores, governo, bancos, financeiras, etc. que representam origens de recursos.

Por meio do passivo e do patrimônio líquido, portanto, identificam-se as origens de recursos.

O ativo evidencia todas as aplicações de recursos: aplicação no caixa, em estoque, em máquinas, em imóveis, etc.

A empresa, na verdade, só pode aplicar (ativo) àquilo que tem origem (pas-sivo e PL).

Neste ponto, se pode entender a diferença entre Capital e Patrimônio: o primeiro nomeia os recursos que foram ou são utilizados para constituir (ad-quirir ou criar) o segundo.

Assim, o Patrimônio é conceituado de forma ampla como conjunto que COMPREENDE os bens da empresa (dinheiro em caixa, contas a receber, imóveis, veículos, etc.), seus direitos (contas a receber) e suas obrigações para com terceiros (contas a pagar).

Exercício9. As “Aplicações” de uma Empresa fazem parte:

a) Do ativo.b) Do passivo.c) Do patrimônio líquido.d) Das obrigações.e) NDA.

3.2 Equação Fundamental e Representação Gráfica do Patrimônio

Fórmula:PL (ou SL) = A – PEOnde, PL = Patrimônio Líquido, SL = Situação Líquida, A = Ativo, PE =

Passivo Exigível.Vamos ver agora com mais detalhe as situações possíveis:a) ATIVO > PASSIVO: o Patrimônio Líquido é POSITIVO/SUPERAVI-

TÁRIO:É uma situação Favorável com PL positivo.Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) excedem o valor das obrigações

com terceiros (Passivo Exigível).

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23b) ATIVO < PASSIVO: o Patrimônio Líquido é NEGATIVO/DEFICI-

TÁRIO:É uma Situação Desfavorável com PL Negativo ou Passivo a Descoberto.Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem menores que as obrigações

com terceiros (Passivo Exigível).c) ATIVO = PASSIVO: o Patrimônio Líquido é NULO/EQUILIBRADO:É uma situação NULA, com Equilíbrio Aparente, pois A = PE, logo PL = 0.Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais às obrigações com

terceiros (Passivo Exigível); nessa hipótese, o patrimônio líquido será nulo.d) ATIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO:É uma Situação Plena ou de Propriedade Total, com A = PL, logo PE = 0.Ocorre quando os bens e direitos (Ativo) forem iguais ao patrimônio líqui-

do; nessa hipótese, as obrigações com terceiros (Passivo Exigível) serão nulas.e) PASSIVO EXIGÍVEL = PATRIMÔNIO LÍQUIDO:É uma situação de Inexistência de Ativos, com PE de mesma grandeza que

o PL, logo A = 0.Ocorre quando as obrigações com terceiros (Passivo Exigível) forem iguais

ao patrimônio líquido negativo (também chamado de capital próprio); nessa hipótese, o ativo será nulo.

Representação Gráfica dos Estados PatrimoniaisÉ feita de forma esquemática, seguindo o modelo geral da tabela:

PATRIMÔNIO

ATIVO(aplicação dos recursos)

PASSIVO(fonte dos recursos)

Bens Exigível – Obrigações

Direitos PL/SL•Capital•LucroeReservas

TOTAL TOTAL

Na representação gráfica apresentada, temos, de um lado, os Bens e os Direitos, que formam o grupo dos ELEMENTOS POSITIVOS; e, do outro, as Obrigações, que formam o grupo dos ELEMENTOS NEGATIVOS.

Ela tem correspondência direta com o Balanço Patrimonial que será co-mentado em módulos mais adiante.

Ressalta-se que os totais da esquerda e da direita devem ser numericamente iguais, em função do equilíbrio que deve existir entre a origem e a aplicação dos recursos da organização.

A cada variação patrimonial, os valores desta representação gráfica são alte-rados, mas o equilíbrio dos totais deve sempre permanecer.

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Exercício

10. (Fiscal de Tributos Estaduais/UFSC) Num dado momento, seja A o valor do Ativo, P o valor do Passivo e PL o valor do Patrimônio Líquido de uma entidade. Sejam as equações:I. A – P = PLII. P = A – PLIII. A = PL = PIV. A – P – PL = 0À luz da Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993, pode--se afirmar que:a) Apenas as equações I e II são equivalentes.b) Apenas as equações I e III são equivalentes.c) Apenas as equações I e IV são equivalentes.d) Apenas as equações I, II e IV são equivalentes.e) A equação III é válida quando a entidade apresenta uma situa-

ção de “passivo a descoberto”.

3.3 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Ativo

Ativo Circulante (AC)Agrupa as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício so-

cial subsequente e as despesas antecipadas (pagas e não incorridas).Exemplo de despesa antecipada: pagamos à vista o seguro do nosso veículo,

relativo a 1 ano. O seguro foi pago hoje (despesa paga) e tal despesa não diz respeito tão somente à data do pagamento, mas também a períodos futuros.

Ativo Não Circulante (AÑC)Agrega os bens da manutenção da empresa, bem como os bens de uso futu-

ro e as despesas diferidas. Subdivide-se em:a) Ativo realizável a longo prazo: direitos realizáveis após o término do

exercício social subsequente, assim como, também, os direitos deriva-dos de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da com-panhia, que não constituam negócios usuais no objeto da exploração da companhia;

b) Investimento – ações, quotas de outras empresas adquiridas com a inten-ção de permanência, os bens de uso futuro, e os direitos de qualquer na-tureza não classificáveis no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia, ou seja, bens ou direitos sem os quais a companhia poderia existir;

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25c) Imobilizado ou Fixo – bens e direitos da manutenção, ou seja, necessá-

rios à atividade principal da empresa;d) Intangível: compreendem o leque de bens INCORPÓREOS destina-

dos à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. É um desmembramento do ativo imobilizado, que, a partir da vigência da Lei nº 11.638/2007, ou seja, a partir de 01/01/2008, passa a contar apenas com bens corpóreos de uso permanente. Exemplos de intangíveis: os direitos de explora-ção de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder Público, marcas e patentes, softwares e o fundo de comércio adquiri-do (goodwill – estabelecimento comercial ou ponto comercial).

Critérios de Avaliação do Ativo e do Passivo Quanto ao Prazo1. Curto PrazoClassificam-se os bens, direitos e obrigações, com prazo de vencimento ou

realização de um ano, ou seja, durante o curso do exercício social seguinte, como, por exemplo, as contas do Ativo Circulante e do Passivo Circulante.

2. Longo PrazoClassificam-se os bens, os direitos e as obrigações, com prazo de vencimen-

to ou realização superior a um ano, ou seja, após o término do exercício social seguinte, como, por exemplo, as contas do Ativo Realizável a Longo Prazo e do Passivo Exigível a Longo Prazo.

Entretanto, na empresa em que o ciclo operacional for de longo prazo, isto é, tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou no longo prazo terá por base o prazo deste ciclo.

Ciclo OperacionalRepresenta a aplicação de recursos na atividade da entidade até a formação

dos estoques que, mediante venda, voltarão a ser valores disponíveis.É o período de tempo desde a compra de matéria-prima para a indústria ou

de mercadorias para serem revendidas, até o recebimento do dinheiro relativo à venda dos produtos fabricados ou revendidos.

O Ciclo Operacional de Longo Prazo somente ocorrerá nas entidades onde o processo produtivo é demorado, como, por exemplo, construção civil pesada, construção naval, construção de equipamentos de grande porte, etc.

Exercício

11. Sobre o Ativo se pode dizer:a) O realizável a longo prazo é composto de direitos realizáveis até

o término do exercício social subsequente.

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b) O diferido compreende as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de um exercício social específico.

c) O Imobilizado ou Fixo é constituído por bens e direitos necessá-rios à atividade assessória da empresa.

d) O Realizável a Longo Prazo inclui os direitos adquiridos pelas compras feitas e com programação de pagamento para além do exercício fiscal subsequente.

e) O ciclo operacional, que lhe serve de base para classificação, pode não coincidir com o exercício social.

3.4 Estrutura dos Elementos Patrimoniais do Passivo

1) Passivo Circulante (PC):Agrupa as obrigações vencíveis no exercício seguinte.2) Passivo Não Circulante (PÑC):Agrupa as obrigações com vencimento após o término do exercício seguinte.Com relação à conta Resultados de Exercícios Futuros (REF), agrupava as

receitas de exercícios futuros que correspondiam a valores recebidos antecipa-damente, diminuídos de seus custos e despesas correspondentes, desde que es-sas receitas antecipadas não implicassem ao recebedor a devolução dos valores recebidos caso houvesse o distrato da operação.

O grupo foi extinto com a Lei nº 11.941/2009, pelo seu art. 37. O saldo nele existente em 31 de dezembro de 2008 deve ter sido reclassificado dentro do passivo não circulante na conta Resultados Não Realizados.

Exemplo: Se recebêssemos de alguém um valor correspondente ao alu-guel de 12 meses, sem a obrigação de devolvermos, em havendo o distrato, estaríamos diante de uma receita de exercícios futuros. Se para obter a receita suportássemos, muitas vezes, custos e despesas a ela correspondentes, estes se-rão classificados, também, como Resultados Não Realizados (antes da lei seria Resultados de Exercícios Futuros), isso porque a receita correspondente teria sido igualmente classificada como tal.

3) Patrimônio Líquido (PL)Representa as obrigações para com os sócios, acrescidas das reservas e dos

lucros (auferidos) ou prejuízos (suportados). Subdivide-se em:• Capital Social (CS): representa os bens ou direitos entregues ou a entre-

gar pelos sócios à empresa. Pode ser:o Capital Social Subscrito (CSS) – é o comprometido pelos sócios.o Capital Social Realizado (CSR) – é o efetivamente entregue pelos

sócios à empresa.o Capital Social a Realizar (CSaR) – é a diferença entre o capital

social subscrito e o capital social realizado;

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27• Reservas de Capital (RC): valores com os quais se aumentará o capital

social ou se absorverá os prejuízos, conforme dispõe a Lei das S.As;• Ajustes de Avaliação Patrimonial (AAP): representam aumento ou redu-

ção de valor do ativo permanente em virtude de novas avaliações;• Reservas de Lucros (RL): formada pela retenção de lucros por parte da

empresa. Podem ser:o Reserva Legal – obrigatória segundo a Lei.o Reserva Estatutária – formada de acordo com os estatutos da empresa.o Reserva para Contingência – formada para absorver prejuízos futuros.o Reserva de Retenção de Lucros – formada para reinvestimentos na

própria empresa.o Reserva de Lucros a Realizar – opcional, de acordo com o estabele-

cido na Lei;• Ações em tesouraria: as ações ou quotas adquiridas pela companhia ou

sociedade limitada, constituindo uma conta redutora do Patrimônio Líquido;

• Lucros Acumulados (LAc): são a parte de lucro que a empresa ainda não deu destinação; ou

• Prejuízos Acumulados (PAC): são os prejuízos suportados pela empresa e ainda não absorvidos.

Capital Circulante Líquido:CCL = Ativo Circulante Líquido – Passivo Circulante Líquido.

Exercício

12. (TTN/91) O balanço patrimonial de uma empresa estava assim constituído:Ativo Circulante R$ 3.000Ativo Realizável a Longo Prazo R$ 1.000Ativo Permanente R$ 9.000Passivo Circulante (impostos a recolher) R$ 2.000Passivo Exigível a Longo Prazo (financiamentos) R$ 1.500Patrimônio Líquido R$ 9.500Pode-se, assim, afirmar que:a) O seu capital próprio R$ 13.000.b) O capital de terceiros R$ 1.500.c) O conjunto de bens disponíveis e realizáveis a curto prazo é de

R$ 3.000.d) O capital nominal é de R$ 9.500.e) O capital à disposição da empresa é de R$ 9.500.

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4. Contas

4.1 Contas: Definição, Função e seus Elementos

As Contas representam registros de débitos e créditos da mesma natureza ou espécie, identificadas por nomes (títulos) que qualificam elementos patri-moniais (bens, direitos, obrigações, patrimônio líquido, despesas e receitas).

Toda conta deverá ter titulação própria adequada (ser tratada em separado) para que possa reproduzir com clareza o fato ocorrido.

Função das ContasA função das contas é controlar, mediante registro dos atos e fatos da admi-

nistração econômica dos componentes do patrimônio e a formação dos resulta-dos realizados em cada período de tempo (exercício social).

Representação GráficaPara simplificar as ilustrações e a resolução de problemas, utilizaremos

uma representação gráfica bastante simples, que será denominada CONTA T ou RAZONETE ou simplesmente T.

Título da Conta

Débito Crédito

Saldo devedor Saldo credor

Elementos de uma Conta• Título da Conta: Indica o elemento patrimonial ou de resultado.• Lado Esquerdo: Indica o lado do Débito.• Lado Direito: Indica o lado do Crédito.• Saldo (lançado no lado correspondente ao maior somatório de valores:

débitos ou créditos).Um lançamento no lado direito de uma conta é denominado, crédito; um

lançamento no lado esquerdo de uma conta é denominado, débito.Se o valor dos débitos for superior ao valor dos créditos, a conta terá um

saldo devedor; caso contrário, saldo credor.Uma conta pode apresentar saldo devedor ou credor e o seu saldo, em

determinado período, é a diferença entre o somatório dos débitos e créditos efetuados nesta conta durante aquele período.

Classificação geral das contas:• Patrimoniais: compõem o Balanço Patrimonial e representam o Ativo,

Passivo Exigível (PE) e Patrimônio Líquido (PL);• de Resultado: registram as variações patrimoniais e englobam receitas e

despesas, servindo também para determinar o resultado do exercício.

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29As contas que representam Bens, Direitos, Despesas e Custos têm saldo

devedor.As contas que representam Obrigações (PE), Patrimônio Líquido (PL) e

Receitas têm saldo credor.

Exercício

13. Assinale a alternativa correta:a) A disposição dos lançamentos de débito e crédito, nas contas do

Ativo e do Passivo, se inverte.b) Débito está sempre associado à redução do valor absoluto do

saldo de uma conta.c) As convenções de débito e crédito se invertem, entre o Passivo e

o Patrimônio Líquido.d) Os saldos das contas de bens e direitos são sempre credores em

empresas com situação financeira estável.e) Os lançamentos à esquerda das contas do Ativo são de débito.

4.2 Conceito de Débito, Crédito e Saldos

Na terminologia contábil, a palavra débito tem vários significados, os quais raramente correspondem aos da linguagem comum. Enquanto não se cons-cientizar disso, dificilmente aceitará que débito pode representar elementos positivos, o que prejudica sensivelmente o entendimento da forma de registro dos fatos contábeis.

Portanto, muito cuidado com a terminologia. Na terminologia contábil, a palavra crédito também possui vários significados. As mesmas observações que fizemos para a palavra débito aplicam-se à palavra crédito.

Observe a tabela:

Grupos Natureza Aumentos Diminuições

ATIVO Dv D C

PASSIVO Cr C D

DESPESAS Dv D C

RECEITAS Cr C D

SITUAÇÃO LÍQUIDA

Cr C D

O pleno entendimento destes cinco grupos e a sua subdivisão em contas se dará quando abordarmos a escrituração contábil, onde cada um deles será visto

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com mais detalhe. Por agora, basta dizer que receitas e despesas são registradas de forma a se poder, pelo encontro delas, definir se houve lucro ou prejuízo em um determinado período, para depois se transferir tal valor para o patrimônio líquido. E os conceitos de ATIVO, PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO já foram apresentados anteriormente.

Fica intuitivo entender porque as DESPESAS têm natureza DEVEDORA e as RECEITAS, natureza CREDORA.

• O aumento das despesas diminui o crédito das origens, logo, é um DÉBITO.

• A redução das despesas aumenta o CRÉDITO das origens.• O aumento das receitas aumenta o CRÉDITO das origens.• A redução das despesas diminui o crédito das origens, logo, é um

DÉBITO.No entanto, não é tão intuitivo entender a natureza dos demais grupos.A melhor maneira de fixar este entendimento é começar lembrando que

cada bem ou direito da empresa foi incorporado ao patrimônio a partir de uma origem de recursos (grupo de pessoas), que deve ser compensada por isto.

Assim sendo, todo o ATIVO é devido a alguém: terceiros ou sócios ou pro-prietários. Seu total representa o SALDO que deve ser devolvido a estas pessoas.

Por esta razão, o ATIVO ser devido a alguém, é que sua natura é DE-VEDORA.

Por outro lado, a natureza do PASSIVO e do PATRIMÔNIO LÍQUIDO é CREDORA, porque as pessoas associadas a estes grupos são CREDORAS do ATIVO da empresa, isto é, espera-se que elas recebam os valores que ofe-receram a empresa de volta, em algum momento futuro. Seu total representa o SALDO dos valores que aquelas pessoas disponibilizaram para a empresa, e que deve ser ressarcido no futuro.

A partir deste entendimento, fica mais fácil entender como se dão as variações de valor do PASSIVO, que representa os aplicadores de recursos na empresa:

• O aumento do passivo aumenta o saldo credor dos terceiros, logo, é um CRÉDITO. Caso típico das operações com pagamento a prazo.

• A redução do passivo diminui o saldo credor dos terceiros, logo, é um DÉBITO.

• O aumento do patrimônio líquido aumenta o saldo credor dos sócios ou proprietários, logo, é um CRÉDITO.

• A redução do patrimônio líquido diminui o saldo credor dos sócios ou proprietários, logo, é um DÉBITO.

Entretanto, o ATIVO representa a situação da empresa em relação aos ter-ceiros, sócios ou proprietários. Assim, se o ATIVO se expande, significa que a empresa deve mais a um destes grupos de pessoas e vice-versa.

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31Daí se tem:• O aumento do ATIVO aumenta o saldo devedor da empresa para com

terceiros, sócios ou proprietários, logo, é um DÉBITO.• A redução do ATIVO reduz o saldo devedor da empresa para com ter-

ceiros, sócios ou proprietários, logo, é um CRÉDITO.

Exercício

14. Têm saldo de natureza credora:a) Caixa, Fornecedores, Receitas Diversas.b) Imobilizado, Vendas a Receber, Capital Social.c) Bancos, Salários a Pagar, Lucros ou Prejuízos Acumulados.d) Caixa, Bancos, Vendas a Receber.e) Fornecedores, Capital Social, Receitas Diversas.

4.3 Teorias, Função e Classificação das Contas

Na Contabilidade, existiram várias escolas que se especializaram nos es-tudos contábeis, notadamente, na teoria das contas, entre as quais podemos destacar:

• Personalística;• Materialística;• Patrimonialista.Teoria PersonalísticaSegundo a Teoria Personalista, cada conta assume a configuração de uma

pessoa no seu relacionamento com a empresa ou com a entidade. Dessa forma, Caixa, Bancos. Duplicatas a Receber, Fornecedores, Capital, Receitas e Des-pesas representam pessoas com as quais a entidade mantém relacionamento.

De acordo com essa teoria, as contas se classificam em:• Agentes Consignatários (representam os bens da empresa);• Agentes Correspondentes (representam os direitos e obrigações); e• Proprietários (representam as contas do Patrimônio Líquido e suas va-

riações, inclusive despesas e receitas).Teoria MaterialísticaPara a teoria Materialista, as contas representam relações materiais e se

classificam em dois grandes grupos:• Contas Integrais que representam bens, direitos e obrigações exigíveis

(PE); e• Contas Diferenciais, que representam as contas do Patrimônio Líquido

e suas variações, inclusive as receitas e despesas.

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Teoria PatrimonialistaA Teoria Patrimonialista entende que o patrimônio é o objeto a ser adminis-

trado e separa as contas em dois grupos:• as contas que representam a situação estática (patrimônio);• as contas que representam a dinâmica da situação (receitas e despesas).O quadro a seguir sintetiza a visão das três teorias.

ATIVO PASSIVOCONTAS DE RESULTADO

Teoria das Contas

BENSDIREI-

TOSOBRIGA-

ÇÕES

PATRI-MÔNIO

LÍQUIDO

RECEITAS & DESPESAS

Teoria Per-sonalista

Contas dos Agentes Con-

signatários

Contas dos Agentes Correspondentes

Contas dos Proprietários

Teoria Ma-terialista

Contas Integrais Contas Diferenciais

Teoria Patri-monialista

Contas PatrimoniaisContas de Resultado

Exercício

15. (Esaf – 2008) A Ciência Contábil estabeleceu diversas teorias doutri-nárias sobre as formas de classificar os componentes do sistema con-tábil, que são denominadas “Teorias das Contas”. Sobre o assunto, indique a opção incorreta.a) A “Teoria Materialística” divide as contas em Integrais e de Re-

sultado.b) Na “Teoria Personalística”, as contas dos agentes consignatários

são as contas que representam os bens, no ativo.c) Segundo a “Teoria Personalística”, são exemplos de contas do

proprietário as contas de receitas e de despesas.d) Na “Teoria Materialística”, as contas traduzem simples ingres-

sos e saídas de valores, que evidenciam o ativo, sendo este repre-sentado pelos valores positivos, e o passivo representado pelos valores negativos.

e) Na contabilidade atual, há o predomínio da “Teoria Patrimonia-lista”, que classifica o ativo e passivo como contas patrimoniais.

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4.4 O Plano de Contas e a Terminologia Contábil Básica

Plano de Contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas dentro de determinada empresa, considerado indispensável para o registro de todos os fatos contábeis.

De acordo com sua atividade e seu tamanho, cada empresa deve ter seu próprio Plano de Contas, com um único título de conta para determinada operação, evitando que diversas pessoas ligadas ao setor contábil (lançadores) registrem um mesmo fato contábil ou uma mesma operação com nomencla-turas diferentes.

Um Plano de Contas deve conter as contas que serão movimentadas pela Contabilidade em função das atividades da empresa e o grau de pormenores depende do volume e da natureza de seus negócios.

Não há razão, por exemplo, que uma empresa prestadora de serviços rela-cione em seu Plano de Contas a conta “Estoques” no seu Ativo Circulante, se ela não realiza operações com mercadorias.

Igualmente, não há necessidade de constar no Realizável a Longo Prazo a conta “Empréstimos a Coligadas” se não existe nenhuma coligada. Entretanto, na estruturação do Plano de Contas devem ser considerados os interesses dos usuários (gerentes, proprietários da empresa, governo, bancos, etc.).

Na prática, o Plano de Contas é numerado ou codificado de forma racional, o que facilita a contabilização por meio de processos mecânicos ou eletrônicos.

A codificação do Plano de Contas deve ser realizada a definição de todas as contas por unidades:

• Unidade 1 para todas as contas do Ativo.• Unidade 2 para as contas do Passivo e do Patrimônio Líquido.• Unidade 3 para as contas Receita de Deduções da Receita.• Unidade 4 para as contas Dedutivas do Resultado (Custo, Despesas,

Participações, etc.).O Plano de Contas, em suas linhas gerais, deve acompanhar a classificação de

contas previstas pela Lei nº 6.404/1976, que regulamenta as sociedades por ações.Terminologia ContábilConsiderando que a utilização de uma terminologia homogênea simplifica

o entendimento e facilita a comunicação, é interessante definir alguns termos contábeis que aparecem inclusive nos títulos das contas contábeis. Algumas definições formalizam um pouco mais expressões que já vínhamos usando.

• Gasto: Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente em dinheiro).

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• Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto, defasada ou não do gasto.

• Investimento: Gasto ativado em função da vida útil do bem adquirido ou dos benefícios que poderá gerar no futuro.

• Despesa: Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.

• Despesas Operacionais: São os gastos necessários à manutenção da ati-vidade da empresa.

• Despesas Não Operacionais: São as decorrentes das transações não in-cluídas nas atividades principais ou acessórias da empresa.

• Receita: Entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços.

• Receitas Operacionais: São as receitas provenientes do objeto de explo-ração da empresa, e classificam-se em: Receita da Atividade Técnica ou Principal e Receita Acessória ou Complementar.o Receita Técnica ou Principal: diz respeito à atividade principal da

empresa como, por exemplo, a venda produtos, mercadorias ou serviços.

o Receita Acessória ou Complementar: normalmente, decorre da receita da atividade principal, e representa rendimentos comple-mentares.

• Receitas Não Operacionais: São ingressos provenientes de transações (atípicas ou extraordinárias) não incluídas nas atividades principais ou acessórias da empresa. Exemplo: juros pagos por clientes em função de parcelamento do pagamento de produtos ou serviços.

• Perda: Consumo de bens ou serviços de forma anormal e/ou involuntá-ria. Pode, também, ser entendida como o resultado líquido desfavorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações nor-mais da empresa.

• Ganho: Resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais da entidade.

• Lucro/Prejuízo: Diferença positiva ou negativa, entre receita e despesa, ganhos e perdas.

• Custo: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado (consumido) na produ-ção de outros bens ou serviços.

• Desembolso: É todo dinheiro que sai do caixa para um pagamento. Sinônimo de desencaixe.

• Recebimento: Entradas de dinheiro ou bens para a empresa. Quando se refere a dinheiro, também chamado de encaixe.

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Exercício

16. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo – Ins-peção Governamental) Despesas financeiramente quitadas que por sua natureza serão atribuídas ao próximo exercício social devem ser classificadas no:a) Ativo Diferido.b) Ativo Investimentos.c) Passivo Circulante.d) Ativo Circulante.e) Patrimônio Líquido.

5. Escrituração

5.1 Conceito e Métodos

Escrituração: é a técnica contábil utilizada para registro dos fatos adminis-trativos (contábeis) ocorridos na Entidade. O registro de cada fato administrati-vo chama-se lançamento, que é efetuado nos livros contábeis.

A contabilidade, para registrar as suas operações, adota o Método das Par-tidas Dobradas.

Partidas DobradasA essência deste método é que o registro de qualquer operação implica que

um débito em uma ou mais contas deve corresponder a um crédito equivalen-te, em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja sempre igual à soma dos valores creditados, ou simplificando:

NÃO HÁ DÉBITO SEM CRÉDITO CORRESPONDENTE;DÉBITO = CRÉDITO, OU ORIGENS = APLICAÇÕES

Lançamento ContábilLançamento é o registro dos fatos contábeis (aqueles que provocam mu-

danças na composição do patrimônio da entidade), efetuados de acordo com o método das partidas dobradas.

O lançamento contábil é feito em ordem cronológica e obedecendo à de-terminada técnica.

O lançamento é feito nas Contas Patrimoniais, pertencentes ao grupo do ATIVO, PASSIVO EXIGÍVEL e PATRIMÔNIO LÍQUIDO, e nas contas de Resultado, representadas pelas RECEITAS e DESPESAS.

As contas de ATIVO, por terem saldo devedor, são aumentadas de valor por DÉBITO e diminuídas por CRÉDITO.

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As contas de PASSIVO EXIGÍVEL e de PATRIMÔNIO LÍQUIDO, por apresentarem saldo credor, são aumentadas de valor por CRÉDITO e dimi-nuídas por DÉBITO.

As contas relativas às RECEITAS e DESPESAS, por afetarem diretamente o PL, são, respectivamente, CREDITADAS (porque aumentam o PL) e DEBI-TADAS (porque diminuem o PL).

Exercício

17. (MS-Esaf-2001 – Agente Tributário Estadual) O fato contábil decor-rente da quitação ou liquidação de um crédito de curto prazo causa no patrimônio o seguinte efeito:a) Diminuição do ativo disponível e do passivo circulante;b) Aumento do ativo disponível e do passivo circulante;c) Diminuição e aumento no passivo circulante, simultaneamente;d) Diminuição e aumento no ativo circulante, simultaneamente;e) Não haverá alterações, pois o fato é permutativo.

5.2 Processo de Escrituração

Passos para se Efetuar um LançamentoDado um fato contábil, devemos seguir alguns passos para efetuar seu de-

vido lançamento.Vejamos o procedimento quando da compra de um veículo à vista em di-

nheiro no valor total de $ 20.000,001º passo – identificar as contas envolvidas no fato:• Caixa (valor em dinheiro);• Veículo (bem).2º passo – identificar a natureza das contas, ou seja, a que grupos perten-

cem: Ativo (A); Passivo (PE); Patrimônio Líquido (PL); Receitas (R); ou Des-pesas (D).

• Caixa – conta do Ativo (A);• Veículo – conta do Ativo (A).3º passo – identificar o que o fato provoca sobre o saldo das contas, ou seja,

se o saldo aumentará ou diminuirá; no caso:• Caixa (A) o saldo diminuirá (-);• Veículos (A) o saldo aumentará (+).4º passo – efetuar o lançamento contábil segundo o método das partidas do-

bradas, com a utilização do quadro-resumo do mecanismo do débito e crédito, da seguinte forma:

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DÉBITO = APLICAÇÃO DE RECURSO CRÉDITO = ORIGEM DO RECURSO

Funções do Lançamento• Função Histórica: consiste em narrar o fato contábil em ordem crono-

lógica.• Função Monetária: compreende o registro da expressão monetária dos

fatos e seu agrupamento segundo a natureza de cada um.Elementos do Lançamento1) Local e data – local da empresa e dia, mês e ano da ocorrência do registro.2) Conta devedora – é a conta debitada. Vem sempre em primeiro lugar.3) Conta credora – é a conta creditada, que vem acompanhada da prepo-

sição acidental “a”.4) Histórico – é a narração do fato ocorrido, a qual deve ser resumida,

mas exprimindo bem a operação. Não existe uniformidade de histórico, todavia, a praxe contábil é de que se lhe inicie com uma das seguintes expressões:

Pago – quando a conta credora for “Caixa”.Recebido – quando a conta devedora for “Caixa”.Valor ou Importe – quando o lançamento não envolver a conta Caixa. É o

denominado LANÇAMENTO EXTRA-CAIXA.5) Importância ou quantia – é o valor das operações expresso em unidades

monetárias.

Exercício

18. Para diminuir o saldo de uma conta do ativo é feito um lançamento:a) A crédito em contas do ativo.b) A débito em contas do passivo.c) A crédito na conta retificadora do ativo.d) A débito na conta retificadora do ativo.e) A crédito em conta corrente.

5.3 Fórmulas de Lançamentos

Os lançamentos podem ser de quatro fórmulas:Primeira Fórmula: para registrar fatos administrativos que envolvem UMA

conta devedora e UMA conta credora.Exemplo: Compra de material de escritório por $ 2.000 com pagamento

à vista.Material de Escritório a Caixa 2.000

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Segunda Fórmula: Para registrar fatos administrativos que envolvam UMA conta devedora e MAIS DE UMA conta credora.

Exemplo: Compra de mercadorias, no valor de $10.000, sendo 30% à vista, o restante a prazo. Mercadoriasa Diversosa Caixa 3.000a Duplicatas a pagar 7.000 10.000

Terceira Fórmula: Para registro de fatos que apresentem MAIS DE UMA conta devedora e UMA só conta credora.

Exemplo: Compra à vista de $ 1.000 de móveis e utensílios e de $ 4.000 de mercadorias Diversosa CaixaMóveis e Utensílios 1.000Mercadorias 4.000 5.000

Quarta Fórmula: Para registro de fatos que apresentam MAIS DE UMA conta devedora e MAIS DE UMA conta credora.

Exemplo: Compra de um terreno por $ 300.000 e de uma caminhonete por $ 50.000. Parte $ 70.000 foi paga à vista e o restante será pago dentro de 120 dias, conforme notas promissórias emitidas.Diversosa DiversosTerrenos 300.000Veículos 50.000 350.000a Caixa 70.000a promissórias a pagar 280.000 350.000

Exercício

19. (Cespe – 2009 – DPF – Agente da Polícia Federal) O fato contábil registrado no lançamento de 4ª fórmula abaixo pode ser entendido como recebimento por uma venda a prazo, após o vencimento da obrigação, e concessão de abatimento por problemas com a merca-doria ou sua entrega.D Bancos.D Abatimentos.C Clientes.C Juros.

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5.4 Erros de Escrituração e Técnicas de Correção de Erros. Exemplos de Lançamentos

O processo técnico de correção de erros de escrituração é denominado de retificação de lançamento. São formas de retificação:

• estorno: consiste em efetuar um lançamento inverso àquele feito erro-neamente, anulando-o totalmente ou parcialmente;

• transferência: é o lançamento que promove a regularização da conta indevidamente debitada ou creditada, pela transposição do valor para a conta adequada;

• complementação: é utilizada para complementar um lançamento feito com valor a menor;

• ressalva: consiste no lançamento de correção usando-se as expressões “digo, aliás, em tempo, ou melhor, isto é, etc.”.

Correções Típicas

Tipo de Erro Correção

Valor lançado a maior Lançamento inverso estornando a diferença

Valor lançado a menor Lançamento complementar

Inversão ou troca de contas Dois lançamentos: o 1º para cancelar o lançamento errado e o 2º para efetuar o lançamento correto

Duplicidade de lançamento Estorno do último lançamento efetuado

Exemplos de Lançamentos1) Subscrição do capital social:Diversas pessoas resolvem fundar uma sociedade anônima, denomina-

da Garrincha S.A., com o capital subscrito e integralizado em dinheiro de $ 4.000,00 (fato modificativo):

BALANÇO PATRIMONIAL EM 20/01/X1

ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Caixa 4000 PATRIMÔNIO LÍQUIDOCapital

4000

TOTAL 4000 TOTAL 4000

2) Aquisição de Edifício:A empresa adquiriu em 05/02/X1, mediante pagamento à vista, um edifício

pela importância de $ 1.200,00 (fato permutativo):

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BALANÇO PATRIMONIAL EM 20/01/X1ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Caixa 2800 PATRIMÔNIO LÍQUIDOCapital

4000

Edifícios 1200TOTAL 4000 TOTAL 4000

3) Compra de Materiais:Para iniciar suas atividades mercantis, a empresa comprou no dia 13/02

materiais eletrônicos no valor de $ 2.000,00 a prazo (fato modificativo):


Caixa 2800 Contas a pagar 2000Materiais 2000Edifícios 1200 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital4000


4) Venda de Parte do Edifício:Foi vendido em 28/02/X1 um pavimento do edifício por $ 600,00, repre-

sentados por uma nota promissória emitida pelo comprador (fato permutativo):


Caixa 2800 Contas a pagar 2000Títulos a receber 600Materiais 2000Edifícios 600 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital4000


5) Pagamento de uma Obrigação:Em 05/03/X1 foi pago $ 1.300 correspondentes à parte da dívida da aquisi-

ção de materiais eletrônicos (fato modificativo):


Caixa 1500 Contas a pagar 700Títulos a receber 600Materiais 2000Edifícios 600 PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Capital4000


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416) Recebimento de um Direito:Em 10/03/X1, foram recebidos $ 400,00 referentes ao pagamento parcial da

venda do pavimento do edifício (fato permutativo):



Caixa 1900 Contas a pagar 700

Títulos a receber 200

Materiais 2000

Edifícios 600 PATRIMÔNIO LÍQUIDOCapital

4000


Exercício

20. Um registro a maior no valor de retiradas de estoque deve provocar:a) A superavaliação dos custos de mercadorias.b) A superavaliação dos lucros.c) A subavaliação da receita.d) A superavaliação da receita.e) A superavaliação do valor do estoque.

6. Variações Patrimoniais

6.1 Tipos de Variações Patrimoniais

Variações Patrimoniais: são todas as alterações sofridas pelo patrimônio na sua composição qualitativa e/ou quantitativa, em virtude de atos praticados pela administração, fatos vinculados às atividades da entidade ou, ainda, resul-tantes de fatos totalmente imprevistos ou fortuitos.

Ato Administrativo: ação praticada pela administração que não provoca (podendo vir a provocar) alteração qualitativa e/ou quantitativa no patrimônio da entidade, portanto, não interessa à contabilidade.

Exemplo: avalizar uma compra é um ATO ADMINISTRATIVO, porque não altera o Patrimônio.

Fato Administrativo: ação praticada pela administração que provoca altera-ção qualitativa e/ou quantitativa no patrimônio da entidade, portanto, interessa à contabilidade.

Exemplo: pagar o aval de uma compra, é um FATO ADMINISTRATIVO = FATO CONTÁBIL, ALTERA O PATRIMÔNIO.

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IMPORTANTETodo fato administrativo é um fato contábil.

Nem todo fato contábil é um fato administrativo.

As alterações sofridas pelo patrimônio, decorrentes ou não da administra-ção, podem ser:

1) Fatos Contábeis: são as ocorrências havidas no patrimônio, trazendo--lhe variações qualitativas e/ou quantitativas. Quase sempre (e não obri-gatoriamente) provêm de uma ação da gestão. E, como visto anterior-mente, podem ser modificativos, permutativos ou mistos (composto).

2) Superveniências e insubsistências: são as ocorrências havidas no pa-trimônio, trazendo-lhes variações quantitativas, e que independem dos atos da gestão, tais variações patrimoniais são resultantes de fatos con-tingentes, imprevistos ou fortuitos.

Classificação da Superveniência e da InsubsistênciaSuperveniência – Provoca aumento e pode ser:• Superveniência Ativa: Aumento do ativo (variação patrimonial ativa).

Exemplo: recebimento de valores provenientes de prêmios, loterias, he-rança ou legado doação;

• Superveniência Passiva: Aumento do passivo (variação patrimônio pas-siva). Exemplo: reconhecimento de dívidas anteriormente não regis-tradas no passivo, provenientes de decisão judicial ou de outros casos fortuitos.

Insubsistência – Provoca diminuição e pode ser:• Insubsistência do Ativo – diminui o ativo (variação patrimonial passiva).

Exemplo: ocorrência de incêndio, furto, perda de rebanho por morte;• Insubsistência do Passivo – diminui o passivo (variação patrimonial ati-

va). Exemplo: redução no valor das obrigações por motivo de prescrição ou baixa da dívida correspondente.

O quadro a seguir resume os efeitos sobre o Patrimônio Líquido:

Variação Efeito

Superveniência ativa Aumenta o patrimônio líquido (receita)

Superveniência passiva Diminui o patrimônio líquido (despesa)

Insubsistência do ativo Diminui o patrimônio líquido (despesa). Tam-bém denominada de Insubsistência Passiva

Insubsistência do passivo Aumenta o patrimônio líquido (receita). Tam-bém denominada de Insubsistência Ativa

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Exercício

21. (Esaf – 2004 – MPU – Analista – Administração) O pagamento de uma letra de câmbio já vencida, com encargos de multas e de juros, constitui um:a) Fato Administrativo Composto diminutivo.b) Fato Administrativo Modificativo diminutivo.c) Fato Administrativo Modificativo aumentativo.d) Fato Administrativo Permutativo.e) Fato Administrativo Composto aumentativo.

6.2 Regimes Contábeis

ConceitoNormas que orientam o controle e o registro dos fatos patrimoniais.Tipos de Regimes Contábeis1) Regime de Caixa:Considera no registro contábil do pagamento ou recebimento no momento

de sua efetivação, não importando a que período se refere o fato.2) Regime de Competência:Determina que as receitas e as despesas devam ser incluídas na apuração do

resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

Adoção do Regime de CompetênciaPela legislação brasileira, todas as SOCIEDADES ANÔNIMAS e as SO-

CIEDADES LIMITADAS de grande porte são obrigadas a adotar, em seus registros e demonstrações contábeis, o regime de competência. O regime de caixa é usado, por exemplo, em micro e pequenas empresas e em sociedades sem fins lucrativos.

Voltando ao regime de competência, temos:• Receitas do Exercício: são aquelas ganhas (geradas, realizadas) nesse

período, não importando se tenham sido recebidas ou não.• Despesas do Exercício: são aquelas incorridas (materializadas, concre-

tizadas, consumidas, utilizadas) nesse período, não importando se te-nham sido pagas ou não.

Também fica claro que o termo “A VENCER” é exclusivo do regime de competência, isto é, não existe no regime de caixa.

Em compensação, no regime de caixa, a Receita Antecipada e a Despesa Antecipada não existem.

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Exemplo prático:Em outubro de 2010, a Empresa X recebe antecipadamente 4.000 da Em-

presa Y, para que, em fevereiro de 2011, entregue produtos a serem ainda fabri-cados. Assim, considerando o regime de competência, teremos:

• Em outubro de 2010:o Na Empresa X: Adiantamentos de Clientes = $ 4.000 (conta do

passivo)o Na Empresa Y: Adiantamentos a Fornecedores = $ 4.000 (conta do

ativo)• Em fevereiro de 2011 – na entrega dos produtos:

o Na Empresa X: Receita de Vendas = $ 4.000 (conta de resultado)o Na Empresa Y: Estoques = $ 4.000 (conta do ativo)

Exercício

22. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo – Inspe-ção Governamental) Em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a ele-mentos do Ativo e do Passivo, em decorrência de avaliações a preço de mercado que não foram computadas no resultado do exercício, deverão ser classificadas como:a) Reservas de Reavaliação no Patrimônio Líquido.b) Reservas de Lucros no Patrimônio Líquido.c) Ajuste de Avaliação Patrimonial no Ativo Circulante.d) Ajuste de Avaliação Patrimonial no Patrimônio Líquido.e) Redutora no Ativo e ou Passivo Não Circulante.

6.3 Fatos Geradores e o Regime de Competência

O Fato Gerador é uma expressão oriunda do Direito Tributário que repre-senta um fato ou conjunto de fatos a que o legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado.

Em Contabilidade, se usa a expressão para designar a ocorrência que mo-tiva e justifica o lançamento contábil. Na prática, cada fato gerador correspon-derá a um fato contábil.

Veremos, então, os fatos geradores para cada tipo principal de fato contábil.Despesas a PagarÉ aquela incorrida (o fato gerador ocorreu) dentro do período contábil, mas

ainda não paga.

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45Receitas a ReceberSão aquelas ganhas (o fato gerador ocorreu) dentro do período contábil,

mas ainda não recebidas.Despesas AntecipadasSão aquelas despesas pagas (ou a pagar) pela empresa e o fato gerador ainda

não ocorreu. São despesas pagas (ou a pagar) em um período e que correspon-dem a período(s) seguinte(s).

Despesas DiferidasDespesas pagas (ou a pagar), incorridas, mas com benefícios ao longo do

tempo.Receitas DiferidasRepresentam recebimentos adiantados que vão gerar um passivo para uma

prestação de serviço futuro, ou a entrega posterior de bens.Resultados de Exercícios FuturosRepresenta uma apuração antecipada de resultados que deverão ocorrer

futuramente. Poderão ser classificados, neste grupo, os recebimentos perfeita-mente caracterizados como receita e em que não se exija, sob hipótese alguma, devolução da importância recebida antecipadamente, ou a obrigação de entre-gar bens ou serviços em exercícios futuros, porque se assim o fosse caracteriza-ria um adiantamento de clientes. Seria o pagamento antecipado de algo que efetivamente ainda não entregamos a um cliente.

Consumo de Ativos PermanentesOs ativos permanentes, constituindo-se em inversões permanentes, são ad-

quiridos para servirem a empresa em vários períodos de sua existência, não sendo objeto de compra e venda.

Como estas inversões permanentes irão servir à empresa por vários exer-cícios, não é correto apropriar como despesa a totalidade de seu valor no mo-mento da aquisição.

A distribuição deste tipo de despesa por vários períodos contábeis, isto é, do valor do ativo fixo, é feita por meio do procedimento contábil denominado de depreciação, amortização e exaustão.

Estoque de Produtos e Outros MateriaisOs estoques de produtos e mercadorias que figuram no ativo de uma em-

presa transformam-se em despesas quando aqueles bens forem vendidos, pois são componentes do custo das vendas.

Os materiais adquiridos em quantidades suficientes pare serem utilizados às vezes em mais de um período contábil são registrados, por ocasião da com-pra, em conta de ativo tomando se despesas ou custos, quando consumidos.

O quadro a seguir indica como serão lançados os fatos contábeis, segundo a ocorrência a eles associada:

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Ocorrência À vista A prazo Demonstrações

1. Despesa a Pagar

DespesasA Caixa

DespesasA Despesa a Pagar

Resultado do Exercício

2. Receita a Receber

CaixaA Receita

Receitas a Rece-bera Receitas

Resultado do Exercício

3. Despesa Antecipada

Despesas Anteci-padasA Caixa

Despesa Anteci-padaa Despesa a Pagar

Balanço Patrimo-nial

4. Receita Antecipada

CaixaA Receita Anteci-pada

Valores a Recebera Receita Anteci-pada

Balanço Patrimo-nial

Nota-se que antecipamos aqui a referência às demonstrações contábeis en-volvidas, que serão vistas mais adiante.

Exercício

23. (FCC – 2009 – Sefaz-SP – Agente Fiscal de Rendas) A empresa Girobaixo S.A. tinha um contas a receber de R$ 500.000,00 de seu cliente Oportunia Ltda., que estava com dificuldades financeiras. Sabendo das dificuldades de seu cliente e com receio de inadim-plência, concedeu desconto de 5% para que o cliente liquidasse a dívida no prazo. A Oportunia aceitou e quitou a dívida. O registro do evento na empresa Girobaixo S.A. representa um fato:a) Permutativo.b) Compensativo diminutivo.c) Modificativo aumentativo.d) Quantitativo aumentativo.e) Misto diminutivo.

6.4 Questões de Fixação do Tópico

1. (FCC – 2007 – TRE-PB – Técnico Judiciário – Especialidade) Ao quitar um título no valor de R$ 10.000, com um atraso de trinta dias, a Cia. Samambaia incorreu em multa de 10% do valor total da dívida. Nesse caso, o registro dessa operação envolverá um lançamento de:a) Débito da conta Caixa no valor total de R$ 1.000.b) Crédito na conta Títulos a Pagar no valor de R$ 10.000.c) Débito na conta Títulos a Pagar no valor de R$ 9.000.

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47d) Crédito na conta Bancos c/movimento no total de R$ 9.000.e) Débito em conta de despesa no valor de R$ 1.000.

2. (Cesgranrio – 2008 – ANP – Analista Administrativo) Os débitos rea-lizados numa conta implicam aumento de seu saldo quando a conta, exclusivamente, representar:a) Bens, direitos e receitas.b) Bens, direitos e despesas.c) Bens, direitos e obrigações.d) Bens, direitos e parte dos proprietários.e) Receitas, obrigações e parte dos proprietários.

3. (FCC – 2009 – TRE-PI – Técnico Judiciário) Um cliente antecipou o pagamento de mercadorias a serem entregues em 2 meses. No mo-mento do recebimento antecipado de seu cliente, a empresa:a) Creditou o caixa e debitou estoques.b) Debitou o caixa e creditou estoques.c) Creditou o caixa e debitou despesa.d) Debitou o caixa e creditou receita.e) Debitou o caixa e creditou Passivo circulante.

4. (Cesgranrio – 2009 – Termo Macaé – Técnico de Contabilidade) A Empresa Ouro Negro Ltda. costuma antecipar 40% do valor da folha de pagamento no dia 15 de cada mês, mediante transferência de sua conta bancária, para as contas correntes dos empregados. O lançamento contábil que caracteriza esta operação é:a) Despesa de Salários.b) a Diversos.c) a Caixa.d) a Adiantamento a empregados.e) Despesa de salários.f) a Salários a pagar.g) Adiantamento a empregados.h) a Bancos conta movimento.i) Salários a pagar.j) a Diversos.k) a Banco conta movimento.l) a Adiantamento a empregados.m) Salários a pagar.n) a Banco conta movimento.

5. (FCC – 2009 – TJ-PI – Técnico Judiciário) A contabilização de uma receita pela entidade implica, necessariamente:a) Aumento do Ativo.b) Aumento do Passivo.

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c) Aumento do Patrimônio Líquido.d) Diminuição do Passivo.e) Diminuição do Patrimônio Líquido.

7. Balancete de Verificação e Balanço Patrimonial

7.1 Balancete de Verificação

Todos os fatos administrativos de uma empresa são lançados, pelo Método das Partidas Dobradas, no livro Diário Geral, em ordem cronológica e trans-critos para o Razão.

Partindo do saldo das contas do Razão, extraímos a maioria das informações necessárias para a elaboração Demonstração do Resultado do Exercício e do Balanço Patrimonial.

Verificação da Exatidão dos Lançamentos ContábeisAntes da elaboração dessas Demonstrações Financeiras, é levantado um

demonstrativo preliminar denominado Balancete de Verificação.O BALANCETE DE VERIFICAÇÃO irá conter todas as contas com saldo

e as que tiverem movimentação no período, o que possibilita verificar possíveis erros existentes, já que a soma dos saldos devedores deve ser igual à soma dos saldos credores. O principal objetivo é o de testar se o método das partidas dobras foi respeitado.

O esquema abaixo apresenta o aspecto geral do Balancete de verificação.

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO EM ___/___/20X_

CONTAS SALDOS

DEVEDORES CREDORES

TOTAIS ........................................... -------------------¬ --------------------¬

O Balancete de Verificação tem como fundamento o método das parti-das dobradas. Não haverá débito(s) sem crédito(s) correspondente(s). Portanto, somando-se todos os débitos e todos os créditos, teremos o mesmo total.

Os elementos mínimos que devem constar do balancete são:a) Identificação da entidade;b) Data a que se refere;c) Abrangência;d) Identificação das contas e respectivos grupos;e) Saldos das contas, indicando se devedores ou credores;f) Soma dos saldos devedores e credores.

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49O balancete que se destinar a fins externos à entidade deverá conter nome

e assinatura do contabilista responsável, sua categoria profissional e número no registro no CRC.

O balancete deverá ser levantado, no mínimo, mensalmente.Balancete como Instrumento de DecisãoEm virtude da impossibilidade de levantar o Balanço Patrimonial em pe-

ríodos mais curtos (custo e tempo para elaboração), o balancete torna-se um poderoso instrumento para tomadas de decisões.

Por meio de balancetes mensais, a administração da empresa terá um resumo de todas as operações, bem como todos os saldos existentes no final do período.

Tendo conhecimento do resultado econômico e financeiro, sem a neces-sidade de estruturar o balanço, a administração da empresa disporá de dados para a tomada de decisão.

Exercício

24. (AFTN-94)

Balanço em 01.06.X4

Mercadorias 10 Capital 20

Caixa 15 Contas a Pagar 5

25 25

Balanço em 30.06.X4

Mercadorias 10 Capital 10

Caixa 5 Contas a Pagar 5

15 15

Considerando que, no período, ocorreu um único fato contábil, a alteração dos valores pode ser justificada por:a) Alteração na composição do quadro social, pela transferência da

participação entre os sócios.b) Venda de mercadorias com prejuízo.c) Compra e venda de mercadorias com lucro.d) Venda de mercadorias com lucro.e) Retirada de sócio, sem transferência da participação.

7.2 Balanço Patrimonial (BP)O Balanço Patrimonial constitui a representação gráfica da situação patri-

monial de uma empresa, em determinado momento. Representa, portanto, uma situação estática e não uma situação dinâmica.

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É a demonstração que tem por objetivo expressar os elementos financeiros e patrimoniais de uma empresa, pela apresentação ordenada de suas aplicações de recursos (ATIVO) e das origens desses recursos (PASSIVO).

Seu formato segue a estrutura já apresentada anteriormente, com a divisão dentre o ATIVO (à esquerda) e o PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO (à direita). Sua formatação geral segue, então, o seguinte modelo:



Caixa 0000 Contas a pagar 0000

Títulos a receber 0000 Tributos a recolher 0000

Materiais 0000 Outras contas do passivo exigível 0000

Outras contas do ativo 0000 PATRIMÔNIO LÍQUIDOCapital

0000


Uma forma mais resumida de se apresentar o critério de lançamentos como débitos ou créditos é mostrada na figura:

Vale reforçar que os valores de débito são sempre lançados à esquerda, nas contas de razonete (representação gráfica das contas), independentemente do grupo a que pertençam (ativo, passivo ou patrimônio líquido).

Também se destaca que as contas dos grupos de RECEITAS e DESPESAS não aparecem no Balanço Patrimonial. Mas seu saldo combinado é transferido para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, quando do fechamento do balanço.

Este processo será visto na apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício.

Exercícios

25. (FCC – 2010 – TRF – 4ª Região – Analista Judiciário) No Balan-ço Patrimonial da Cia. Bem-Te-Vi, relativo ao exercício encerra-do em 31/12/2009, o Ativo Não Circulante representava 70% do total dos ativos da companhia. O Passivo Circulante no valor de R$

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51180.000,00 representava 60% do valor do Ativo Circulante e 50% do Passivo Não Circulante. O Patrimônio Líquido da companhia, no dia 31/12/2009, equivalia, em R$, a:a) 700.000,00.b) 360.000,00.c) 460.000,00.d) 180.000,00.e) 300.000,00.

26. (FCC – 2009 – TJPI – Técnico Judiciário) No Balanço Patrimo-nial relativo ao exercício findo em 2007, a Cia. Noroeste de Tecidos apresentou um Patrimônio Líquido positivo de R$ 80.000,00. No balanço patrimonial relativo a 2008, o total do Ativo da companhia correspondeu a R$ 280.000,00. Sabendo que, em 2008, o Patrimô-nio Líquido da sociedade aumentou 40%, é correto afirmar que o valor do Passivo em 2008 foi equivalente, em R$, a:a) 168.000,00.b) 175.000,00.c) 188.000,00.d) 192.000,00.e) 200.000,00.

7.3 Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade de Apresentação

O Código Civil Brasileiro por meio da Lei nº 10.406/2002, a partir do art. 1.179, versa sobre a obrigatoriedade da escrituração contábil, para o em-presário e para a sociedade empresária:

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.

§ 2º É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970.

A Lei é clara em dizer que o empresário e a sociedade empresária estão obrigados e a única exceção é para o produtor rural e o pequeno empresário.

Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação desta dispensa, o empresário individual caracterizado como microempresa na forma da Lei Complementar nº 123/2006 que aufira receita bruta anual de até R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais).

Desta forma, as empresas que não possuem as características para estarem inclusas na exceção, estão obrigados a efetuar a escrituração contábil.

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Há ainda aspectos cíveis, comerciais e tributários, pois a escrituração regu-lar comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perícia contábil.

Detalhe importante é que não deve se confundir a escrituração contábil com simples registros de livros específicos (como, por exemplo, o livro Caixa que veremos mais adiante juntamente com os demais livros de escrituração). A contabilidade, como ciência, utiliza-se de informações advindas de todos os setores da empresa, e não só da tesouraria. Entre os setores que geram informações relevantes, poderíamos destacar o faturamento, a produção (ge-radora de custos), a administração de recursos humanos (folha de pagamento e encargos), o fiscal (apuração de impostos) e o financeiro (contas a pagar e a receber).

A contabilidade deve escriturar toda a movimentação financeira, inclusive bancária, contendo a movimentação das contas: caixa, bancos conta corrente, bancos conta aplicações, numerários em trânsito, entre outras.

Desta forma, fica perfeitamente caracterizado como o Capital Total da em-presa (composto pelo capital próprio e pelo capital de terceiros) é aplicado e distribuído sobre o ativo.

O livro que contém o movimento dessas contas é o livro Razão.No livro Diário, registram-se (como o próprio nome esclarece), todas as

movimentações diárias relativas ao faturamento, recebimentos, pagamentos, aplicações e transações bancárias e outros fatos contábeis.

Especificamente com relação ao Balanço Patrimonial, de acordo com o inciso “I” do art. 176 da Lei nº 6.404/1976, ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, en-tre outras demonstrações contábeis, o Balanço Patrimonial e, posteriormente, publicá-lo em conjunto com as demais demonstrações exigidas.

Tal exigência é ratificada e reforçada pela Lei nº 11.638/2007, que versa sobre alterações e ajustes da Lei anterior.

Exercício

27. (Marinha) Os imóveis destinados à venda são classificados no Balan-ço Patrimonial como:a) Ativo Circulanteb) Ativo Permanente – Investimentoc) Ativo Imobilizadod) Ativo Permanentee) Ativo Diferido

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7.4 Levantamento do Balanço de acordo com a Lei nº 6.404/1976

Principais Orientações da Lei nº 6.404/1976O Ativo limitar-se-á a dois grupos: o ativo circulante e o ativo não circu-

lante, este dividido em realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado, intangível e diferido.

Este último grupo foi extinto com a MP nº 449/2008, podendo ainda ocorrer em alguns balanços em que há inexistência de contas de natureza tal que lhes possa absorver o saldo, até a sua total amortização.

As contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez.O Passivo será dividido em dois grupos, o passivo circulante e o passivo não

circulante, o último composto pelo exigível a longo prazo e resultados não realizados, em substituição ao grupo resultado de exercícios futuros.

A disposição das contas do Passivo no balanço patrimonial obedecerá à or-dem decrescente de grau de exigibilidade.

As obrigações, os encargos e os riscos classificados no Passivo Não Circulan-te serão ajustados ao seu valor presente.

O Patrimônio Líquido deve ser composto por capital social, reservas de capital, reservas de lucro, ajustes de avaliação patrimonial, o que caracteriza o fim da reserva de reavaliação, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é de-nominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto.

A estrutura do Balanço Patrimonial deverá, portanto, obedecer ao seguinte esquema:

Ativo Passivo + PL

CirculanteNão CirculanteRealizável a Longo PrazoInvestimentosImobilizadoIntangívelDiferido (extinto pela MP nº 499/2008)

Passivo CirculantePassivo Não CirculanteExigível a Longo PrazoResultados não Realizados

Patrimônio LíquidoCapital SocialReservas de CapitalAjustes de Avaliação PatrimonialReservas de LucrosAções em tesourariaPrejuízos Acumulados

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Ainda segunda a Lei, as demonstrações de cada exercício, o que inclui o Balanço, serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.

IntangívelEste grupo concentra basicamente os direitos associados a marcas e paten-

tes sob o domínio da empresa. Cada item do intangível deve ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros. Esta é uma característica do ágio pago por rentabilidade futura (goodwill), também considerado um ativo intangível.

GoodwillÉ o conjunto de elementos não materiais ligados ao desenvolvimento de

um negócio, pontos que valorizam a reputação de uma empresa.Grau de LiquidezÉ a facilidade de movimentar uma conta do ativo, isto é, em grau da sua

capacidade de transformação em outro tipo de ativo ou de redução do passivo.

Exercícios

28. (FCC – 2010) Devem ser classificados no Ativo Intangível, de acor-do com a legislação vigente:a) Máquinas e equipamentos.b) Benfeitorias em imóvel de terceiros.c) Despesas pré-operacionais.d) Gastos com pesquisas de produtos.e) Marcas e patentes.

29. (FCC – 2009) As contas do Passivo são apresentadas no Balanço Patrimonial de acordo com a ordem:a) Crescente de relevância.b) Crescente de liquidez.c) Decrescente de liquidez.d) Crescente de exigibilidade.e) Decrescente de exigibilidade.

8. Escrituração

8.1 A Escrituração e suas Vantagens Práticas

No Brasil, mas com as exceções, a escrituração mercantil e as atribuições do contador sempre estiveram associadas ao pagamento de impostos, graças à re-

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55gulamentação existente sobre as diversas práticas contábeis. Todavia, indepen-dente da forma de tributação adotada pela pessoa jurídica, é a contabilidade, por meio das demonstrações, que esclarece ao gestor como estão se portando os negócios; qual a rentabilidade; o grau de endividamento; o comportamento das contas a receber e a pagar; a capacidade de solvência, antecipando por conta das informações, causas, consequências, alternativas que se dispõem para a correção dos desvios em relação aos planos estabelecidos. Quando se presta e contempla as atribuições, a Contabilidade cumpre a sua essência enquanto ciência informativa.

Portanto, é correto afirmar que, quanto mais completos e transparentes forem os registros da Contabilidade, mais eficientes serão os diagnósticos, as conclu-sões, as causas. Também, se os relatórios forem analisados corretamente, muito mais fáceis será prescreverem-se sintomas, avaliarem-se medidas, receitarem-se medicamentos. Os contabilistas, empresários e usuários das informações devem se posicionar em conjunto para o equacionamento das enfermidades, indepen-dente do volume dos negócios.

Por sua vez, os pilares que constituem a essência da contabilidade podem ser resumidos em: escrituração, princípios, transparência, submissão às nor-mas, qualidade nos serviços e ética profissional.

A escrituração contábil é composta pelo registro de fatos administrativos que alteram de forma qualitativa ou quantitativa o patrimônio e estes registros devem ser expostos mediante demonstrações contábeis.

Conforme já destacado, o contabilista deve executar a escrituração contábil e elaborar as demonstrações contábeis da empresa contratante nos termos das dis-posições vigentes, máxime em atendimento ao disposto no art. 1.179 do Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406/2002 segundo o qual todo empresário ou socie-dade empresária está obrigado a adotar e a seguir um sistema de contabilidade.

Contudo, a obrigatoriedade da escrituração não deve ofuscar suas vanta-gens práticas.

Podemos destacar as seguintes vantagens de uma entidade manter escritu-ração contábil:

a) oferece maior controle financeiro e econômico à entidade;b) comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perícia contábil;c) contesta reclamatórias trabalhistas quando as provas a serem apresenta-

das dependam de perícia contábil;d) imprescindível no requerimento de recuperação judicial, que consiste

na verdadeira valorização da continuidade das atividades produtivas da empresa, desta feita sob a supervisão do Poder Judiciário, mediante a apresentação e aprovação de um plano de recuperação econômica e financeira (Lei nº 11.101/2005);

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e) evita que sejam consideradas fraudulentas as próprias falências, sujei-tando os sócios ou titulares às penalidades da Lei que rege a matéria;

f) base de apuração de lucro tributável e possibilidade de compensação de prejuízos fiscais acumulados;

g) facilita acesso às linhas de crédito;h) distribui lucros como alternativa de diminuição de carga tributária;i) prova a sócios que se retiram da sociedade a verdadeira situação patri-

monial, para fins de apuração de haveres ou venda de participação;j) prova, em juízo, a situação patrimonial na hipótese de questões que

possam existir entre herdeiros e sucessores de sócio falecido;k) para o administrador, supre exigência do Novo Código Civil Brasileiro

quanto à prestação de contas (art. 1.020);Além disso, o art. 379 do Código de Processo Civil dispõe que:“Os livros comerciais, que preencham os requisitos exigidos por lei, provam

também a favor do seu autor no litígio entre comerciantes.”Isenção de Lucros e Dividendos Distribuídos, Baseada na EscrituraçãoMais uma vantagem a destacar é que poderá ser distribuído a título de

lucros, sem incidência de Imposto de Renda (quer na fonte quer na pessoa física), ao titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica, o valor correspondente ao lucro presumido, diminuído de todos os impostos e contribuições (inclusi-ve adicional do IR, CSLL, Cofins e PIS – Ato Declaratório Normativo Cosit nº 4/1996) a que estiver sujeita a pessoa jurídica.

Igualmente, a pessoa jurídica poderá distribuir valor maior que o lucro pre-sumido, também sem incidência do Imposto de Renda, desde que ela demons-tre, mediante escrituração contábil feita de acordo com as leis comerciais, que o lucro contábil efetivo é maior que o lucro presumido.

Assim, a vantagem de escrituração contábil fica evidenciada, também sob a ótica fiscal, para amparar a distribuição de lucros, quando superiores ao valor presumido. Ganha-se pela economia tributária, pois o valor distribuído não terá Imposto de Renda na Fonte (a alíquota atual chega até a 27,5%).

Exercício

30. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Assinale a alternativa que apre-sente a conta que aumenta seu saldo com um lançamento a crédito.a) Impostos a recuperar.b) Seguros a vencer.c) Prêmios de seguros.d) Aluguéis ativos a vencer.e) Salários.

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8.2 Livros de Escrituração – O Livro Diário

DiárioA escrituração deve ser feita em um livro instituído em lei e ao qual se dá

o nome de DIÁRIO.O DIÁRIO é livro obrigatório para fins de escrituração contábil. E a escri-

turação nele mantida com observância das disposições legais faz prova, a favor da empresa, dos fatos nele registrados e comprovados por documentos hábeis.

Para merecer credibilidade, porém, o DIÁRIO deve atender a determina-das exigências e preencher certas formalidades.

As formalidades extrínsecas são:• ser encadernado;• ter suas folhas numeradas tipograficamente;• ser registrado no Registro do Comércio ou Cartório de Registro Civil

das Pessoas Jurídicas;• conter termos de abertura e de encerramento devidamente preenchidos

e autenticados.No tocante à forma de encadernação, a legislação não fixa critérios específi-

cos, mas na prática as Juntas Comerciais têm exigido que as folhas do livro Diá-rio sejam encadernadas em livros de até 500 páginas e, se for caso, utilizando-se mais de um volume para o mesmo ano-calendário.

De acordo com os arts. 6º e 7º do Decreto nº 64.567, de 22 de maio de 1969, o livro Diário deverá conter, respectivamente, na primeira e na última páginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento.

Do termo de abertura, constarão a finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da so-ciedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento, o número e data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do comércio e o número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).

O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o núme-ro de ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil.

Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo co-merciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos de abertura e encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador.

As formalidades intrínsecas são:• utilização do idioma nacional e da moeda nacional do país;• uso da linguagem mercantil;• individualização e clareza dos lançamentos nele feitos;

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• registro dos fatos em rigorosa ordem cronológica de dia, mês e ano;• inexistência, na escrituração, de intervalos em branco, entrelinhas, bor-

rões, rasuras, emendas ou transportes para as margens.É permitida a escrituração resumida do livro Diário, com totais que não

excedam o período de 30 (trinta) dias, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individua-lizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificação.

Também serão lançados no livro Diário o balanço patrimonial e o de re-sultado econômico, devendo ambos ser assinados pelo contabilista legalmente habilitado e pelo empresário ou administrador da sociedade empresária.

Todos os lançamentos realizados no livro Diário devem ser feitos com in-dividuação e clareza, de modo a permitir, em qualquer momento, a perfeita identificação dos fatos descritos, devendo conter, necessariamente, no encer-ramento do período de apuração, a transcrição das demonstrações contábeis, bem como as demonstrações para fins fiscais.

A critério do contribuinte, o plano de contas utilizado no ano-calendário poderá ser inserido no livro Diário.

Os lançamentos feitos a débito e a crédito não são em colunas e sim um abaixo do outro da seguinte forma:

03/05/2005

Mercadoriasa Fornecedores

Compra de material de consumo, referente à NF. 0000 do fornecedor XXXXX

100,00

Há, ainda, um modelo de livro DIÁRIO, com colunas:

Livro DiárioEmpresa XXX Ltda.CNPJ:00.000.000/0001-00

Data Conta a Débito Conta a Crédito Histórico Valor

03/05/2005 Mercadorias Fornecedores Compra de material de con-sumo, referente à NF. 0000 do fornecedor XXXXX

100,00

Exercício

31. (Cesgranrio – 2010 – Petrobras – Técnico de Contabilidade) Atente para o lançamento a seguir (sem data e histórico).D: Fornecedores a pagarC: Abatimento sobre compras: R$ 12.500,00

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59Considerando-se exclusivamente a informação acima, o lançamento representa:a) Desconto condicional obtido sobre venda à vista.b) Abatimento concedido sobre vendas realizadas à vista.c) Abatimento recebido sobre compras realizadas a prazo.d) Devolução de compras realizadas à vista.e) Devolução de compras realizadas a prazo.

8.3 Outros Livros de Escrituração

RazãoAinda facultativo pela legislação comercial, é obrigatório pela legislação

fiscal (RIR).Consiste no agrupamento de valores em contas de mesma natureza e de

forma racional.A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá manter, em boa

ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, o livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efe-tuados no Diário, mantidas as demais exigências e condições previstas na legis-lação (Lei nº 8.218, de 1991, art. 14 e Lei nº 8.383, de 1991, art. 62).

Na prática, é indispensável em qualquer tipo de empresa: é o instrumento mais valioso para o desempenho da contabilidade, graças à forma e ao tipo de informações nele registradas.

Imagine que em 2005 você fez um financiamento em 36 parcelas, e em 2009, por algum motivo qualquer você queira saber quais foram as datas que você pagou cada parcela. Seria trabalhoso e até mesmo penoso você procurar documento por documento cada pagamento.

Todavia, se você tiver o livro Razão, bastará achar a conta que registrou esses pagamentos e pronto: estará tudo lá.

Esse livro funciona como uma memória da conta. Assim, em cada conta, temos todos os lançamentos que foram feitos nela.

Pode-se questionar a finalidade desse livro, mas quando consideramos o DIÁRIO, se percebe a diferença, pois o DIÁRIO não apresenta os lançamentos por contas e, sim, por dias.

A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo à ordem cronoló-gica das operações. A não manutenção do livro Razão nas condições determi-nadas implicará o arbitramento do lucro da pessoa jurídica (Lei nº 8.218, de 1991, art. 14, parágrafo único e Lei nº 8.383, de 1991, art. 62).

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Eis o aspecto geral do livro Razão:

Livro RazãoEmpresa X Ltda. CNPJ: 00.000.000/0001-00

Conta Caixa

Data Histórico da Operação Débito Crédito Saldo

Outros Livros de EscrituraçãoHá outros livros que auxiliam a Escrituração ou facilitam o processo de

coleta de informações, como:• o livro Caixa (quando o volume de pagamentos e recebimentos é muito

grande);• o livro Contas-Correntes (quando ocorre muita movimentação contá-

bil), etc.E há ainda os livros exigidos pela legislação tributária.• Obrigatórios Perante a Legislação do Imposto de Renda:A pessoa jurídica tributada com base no lucro real, além dos livros de Con-

tabilidade previstos em leis e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros, para efeitos do Imposto de Renda (Arts. 260 a 262 do RIR/1999):

o Livro para Registro de Compras;o Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur);o Livro Registro de Estoque de Imóveis de Empresas Imobiliárias;o Livro de Movimentação de Combustíveis (postos revendedores de com-

bustíveis);• Obrigatórios Perante a Legislação do IPI.A pessoa jurídica contribuinte do IPI, além dos livros comerciais mencio-

nados, deverá escriturar os seguintes livros, para efeitos da legislação do IPI (Decreto nº 2.637/1998):

o Registro de Entradas, modelo 1;o Registro de Saídas, modelo 2;o Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3;o Registro do Selo de Controle, modelo 4;o Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5;o Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrên-

cias, modelo 6;o Registro de Inventário, modelo 7;o Registro de Apuração do IPI, modelo 8.

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61• Livros Obrigatórios Perante a Legislação do ICMS:A pessoa jurídica contribuinte do ICMS, além dos livros comerciais men-

cionados, deverá registrar os seguintes livros, para efeitos da legislação do ICMS (Convênio Sinief s/nº/1970):

o Registro de Entradas, modelo 1;o Registro de Entradas, modelo 1-Ao Registro de Saídas, modelo 2;o Registro de Saídas, modelo 2-A;o Registro de Controle de Produção e do Estoque, modelo 3;o Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5;o Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrên-

cias, modelo 6;o Registro de Inventário, modelo 7;o Registro de Apuração do ICMS, modelo 9;o Registro de Movimentação de Combustíveis.A Escrituração por Processamento de DadosDe acordo com o art. 255 do RIR/1999, os livros comerciais e fiscais po-

derão ser escriturados por sistema de processamento eletrônico de dados, em formulários contínuos, observado o seguinte:

• as folhas deverão ser numeradas, em ordem sequencial, mecânica ou tipograficamente;

• após o processamento, os impressos deverão ser destacados e encaderna-dos em forma de livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e encerramento e a apresentação ao órgão competente para autenticação.

Exercício

32. (FCC – 2008 – METRÔ-SP – Analista Trainee) A Cia. GHI pagou à Cia. JKL em 10.01.2008, com cheque de sua emissão, o valor de R$ 10.000,00, relativo ao aluguel de dezembro de imóvel de pro-priedade da locadora, utilizado pela locatária em suas atividades comerciais. Ambas as companhias efetuam a escrituração contábil com base no regime de competência. O registro desse fato contábil na escrituração da companhia locatária deverá ser efetuado por meio do correto lançamento:a) Aluguéis a pagarb) a Bancos c/Movimento 10.000c) Bancos c/Movimentod) a Aluguéis a receber 10.000e) Despesa com Aluguéis

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f) a Bancos c/Movimento 10.000g) Bancos c/Movimentoh) a Receitas de aluguéis 10.000i) Aluguéis a receberj) a Receitas de aluguéis 10.000

8.4 Procedimentos Gerais

A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resul-tados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354/1954, art. 2º e Lei nº 9.249/1995, art. 25).

Contabilidade Não CentralizadaÉ facultado às pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais ou agên-

cias manter contabilidade não centralizada, devendo incorporar ao final de cada mês, na escrituração da matriz, os resultados de cada uma delas (Lei nº 2.354/1954, art. 2º).

Pessoas Jurídicas com Sede no ExteriorAs disposições do item anterior aplicam-se também às filiais, sucursais, agên-

cias ou representações, no Brasil, das pessoas jurídicas com sede no exterior.Deve o agente ou representante do comitente com domicílio fora do País

escriturar os seus livros comerciais, de modo que demonstrem, além dos pró-prios rendimentos, os lucros reais apurados nas operações de conta alheia, em cada período de apuração (Lei nº 2.354/1954, art. 2º e Lei nº 3.470/1958, art. 76 e § 1º).

Para apuração do resultado das operações referidas, o intermediário no País que for o importador ou consignatário da mercadoria deverá escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (Lei nº 3.470/1958, art. 76 e §§ 1º e 2º).

Processamento Eletrônico de DadosOs livros comerciais e fiscais poderão ser escriturados por sistema de pro-

cessamento eletrônico de dados, conforme visto anteriormente, em formulários contínuos, cujas folhas deverão ser numeradas, em ordem sequencial, mecâni-ca ou tipograficamente.

Responsáveis pela EscrituraçãoA escrituração ficará sob a responsabilidade de profissional qualificado (de

nível médio ou superior), nos termos da legislação específica, exceto nas localida-des em que não haja elemento habilitado, quando, então, ficará a cargo do con-tribuinte ou de pessoa pelo mesmo designada (Decreto-lei nº 486/1969, art. 3º).

A designação de pessoa não habilitada profissionalmente não eximirá o contribuinte da responsabilidade pela escrituração.

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63Desde que legalmente habilitado para o exercício profissional referido

neste item, o titular da empresa individual, o sócio, acionista ou diretor da sociedade pode assinar as demonstrações financeiras da empresa e assumir a responsabilidade pela escrituração.

Conservação de Livros e ComprovantesA pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescri-

tas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os livros, documentos e papéis relativos à sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modi-fiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial (Decreto-lei nº 486/1969, art. 4º).

Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, docu-mentos ou papéis de interesse da escrituração, a pessoa jurídica fará publicar, em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso con-cernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de 48 horas, ao órgão competente do Registro do Comércio, remetendo cópia da comunica-ção ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição (Decreto-lei nº 486/1969, art. 10).

Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios (Lei nº 9.430/1996, art. 37).

Exercício

33. (Cespe – 2009 – TCE-AC – Analista de Controle Externo) A respei-to da escrituração contábil, o Conselho Federal de Contabilidade es-tabelece normas acerca das formalidades a serem observadas. Nesse sentido, assinale a opção correta.a) À falta de documentação de origem externa, a empresa terá

de gerar documento de origem interna para fundamentar fato contábil.

b) A escrituração pode ser confiada a profissional contábil com for-mação de nível médio.

c) Das demonstrações contábeis obrigatórias, apenas o balanço pa-trimonial e a DRE devem ser transcritas no livro Diário.

d) Os livros Razão e Caixa, ainda que facultativos, são de grande utilidade para os profissionais da empresa e de fora dela.

e) A empresa pode, a qualquer tempo, alterar registro efetuado no Diário, substituindo a folha correspondente.

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9. Demonstração do Resultado do Exercício9.1 Elementos Básicos da DRE

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é uma demonstração contábil dinâmica que se destina a evidenciar a formação do resultado líquido em um exercício, mediante confronto das receitas, custos e despesas, apuradas segundo o princípio contábil do regime de competência.

A Demonstração do Resultado do Exercício oferece uma síntese financeira dos resultados operacionais e não operacionais de uma empresa em certo pe-ríodo. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgação, em geral são feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente para fins fiscais.

Caracterizam os resultados operacionais, aqueles provenientes e ligados di-retamente à atividade econômica de empresa, estabelecida em seu estatuto ou contrato. Os demais resultados são ditos não operacionais: confronto de receitas e despesas de juros por recebimentos e pagamentos fora do prazo, por exemplo.

Essa demonstração tem por objetivo fornecer o Lucro Líquido do Exercício e os elementos que o compuseram.

Segundo o art. 187 da Lei nº 6.404/1976, essa demonstração discriminará, de forma comparativa:

a) a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abati-mentos e os impostos incidentes sobre vendas;

b) a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e servi-ços vendidos e o lucro bruto;

c) as despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das recei-tas financeiras, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais;

d) as outras receitas operacionais;e) o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais

e o saldo (devedor ou credor) da Correção Monetária do Balanço;f) o resultado do exercício antes da Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido e da Provisão para o Imposto de Renda;g) as participações de debenturistas, de empregados, de administradores,

de partes beneficiárias, e de fundos de assistência ou previdência aos empregados;

h) o lucro líquido ou prejuízo contábil do exercício e o seu montante por ação do capital social.

Deve ser obedecido, ainda, o regime de competência dos exercícios, para as receitas e despesas, que serão reconhecidas quando auferidas ou incorridas, independentemente do efetivo recebimento ou pagamento.

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65DebenturistasInvestidores portadores de debêntures. Debênture é um valor mobiliário

com origem em um contrato pactuado entre a companhia emissora e os com-pradores (debenturistas), que confere a estes direito de crédito contra a pri-meira (a companhia), nas condições constantes da escritura de emissão e do certificado.

A debênture é um título emitido apenas por sociedades anônimas não financeiras de capital aberto (as sociedades de arrendamento mercantil e as companhias hipotecárias também estão autorizadas a emiti-las), que as lança no mercado para obter recursos de médio e longo prazos, destinados normal-mente a financiamento de projetos de investimentos ou alongamento do perfil do passivo.

O valor periódico do pagamento de juros feito aos credores, durante a vida da debênture, é chamado cupom.

Exercício

34. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Assinale a alternativa que apre-sente contas de resultado:a) Seguros a vencer – despesas de juros – depreciação acumulada.b) Custo das mercadorias vendidas – despesas de salários – ICMS

a recolher.c) Receitas de juros – depreciação acumulada – salários a pagar.d) Despesas financeiras – custo das mercadorias vendidas – receita

de juros.e) Salários a pagar – despesas de ICMS – juros a vencer.

9.2 Estrutura Geral da DRE e sua Elaboração de acordo com a Lei nº 6.404/1976

A Lei nº 6.404/1976 define o conteúdo da Demonstração do Resultado do Exercício, que deverá ser apresentado na forma dedutiva, com os detalhes necessários das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o lu-cro ou prejuízo líquido do exercício, sem confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde é feita a distribuição ou alocação do resultado.

O art. 187 da Lei determina que a sua estrutura deve ser da seguinte maneira:

• Receita Bruta de Vendas de Produtos e Serviços, nada mais é do que o faturamento bruto da entidade.

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• Deduções da Receita Bruta: são as devoluções, abatimentos e impostos incidentes sobre as vendas.

• Receita Líquida de Vendas e Serviços: é o resultado das deduções da receita bruta.

• Custos dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados: é o conjunto dos custos atribuíveis à produção ou aquisição de bens e geração de serviços.

• Resultado Bruto: são as vendas líquidas menos os custos para a sua obtenção.

• Despesas Operacionais: são as despesas referentes à atividade da empresa e que não se confundem com o custo de produção (dividem-se em: Des-pesas de Vendas, Administrativas e Despesas e Receitas Financeiras).

• Resultado Operacional: é o resultado bruto menos a despesa operacional.• Despesas ou Receitas Não Operacionais: são as despesas ou receitas que

não decorrem do objetivo social da empresa.• Lucro ou Prejuízo Líquido antes dos Impostos: é o resultado obtido

antes das provisões dos impostos.• Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social: é a provisão

feita para o Imposto de Renda e Contribuição Social.• Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício: é o resultado líquido obtido

no período.• Lucro ou Prejuízo por Ação: é o lucro ou prejuízo líquido do exercício

dividido pelo total de ações do capital.Exemplo: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO1. Receita Operacional Bruta 1.1. Vendas de Produtos ou de Mercadorias 1.2. Prestação de Serviços 1.3. Outras Receitas Operacionais2. Deduções da Receita Operacional Bruta 2.1. Devoluções de Produtos ou de Mercadorias 2.2. Abatimentos Concedidos Incondicionalmente 2.3. Impostos Incidentes sobre Vendas3. Receita Operacional Líquida (1 – 2)4. Custo Operacional da Receita 4.1. Custo dos Produtos ou das Mercadorias Vendidas 4.2. Custo dos Serviços Prestados 4.3. Outros Custos Operacionais (especificar)5. Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto (3 – 4)6. Despesas Operacionais 6.1. Despesas com Vendas 6.2. Despesas Gerais e Administrativas

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67 6.3. Despesas Financeiras Líquidas 6.3.1. Despesas Financeiras 6.3.2. (-) Receitas Financeiras 6.4. Outras Despesas Operacionais (especificar)7. Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido (5 – 6)8. Resultado Não Operacional 8.1. Receitas Não Operacionais 8.2. (-) Despesas Não Operacionais9. Resultado Líquido do Exercício antes do IR e CSSL (± 7 ± 8)10. Provisão para IR e CSSL11. Resultado Líquido do Exercício após IR e CSSL (9 – 10)12. Participações 12.1. Debenturistas 12.2. Empregados 12.3. Administradores 12.4. Partes Beneficiárias 12.5. Contribuições para Fundos de Assistência ou de Previdência de

Empregados13. Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício (11 – 12)Custo da Mercadoria VendidaEste dado, quando não informado diretamente, pode ser calculado a partir

dos dados gerais do estoque:CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras Líquidas (CL) – Estoque Final (EF)Voltaremos a esta fórmula oportunamente, mas por agora ela é importante

para que se possam resolver questões básicas envolvendo o DRE.

Exercício

35. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Com base nos dados extraídos da empresa comercial Belle Modas, responda:Dados extraídos da Demonstração do Resultado do Exercício e res-pectivos livros contábeis:ICMS 16.000Provisão para IR 51.950Vendas anuladas 8.800CMV 21.700Participações dos empregados e administradores 13.500Despesas com vendas 15.000Despesas financeiras 1.800Receita bruta das vendas 279.000Despesas administrativas 7.900

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O resultado após o Imposto de Renda foi:a) Lucro de 180.550,00.b) Prejuízo de 259.750,00.c) Lucro de 259.750,00.d) Prejuízo de 155.850,00.e) Lucro de 155.850,00.

9.3 A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e a Provisão para o IR

Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL)A CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/1988 com o objetivo de financiar

a seguridade social.A base de cálculo da CSLL para as empresas sujeitas à tributação pelo

Lucro Real é o valor do Resultado do Exercício, antes da CSLL e da Provisão para o Imposto de Renda, ajustada pelas adições e exclusões disciplinadas na legislação de regência. Assim:

Resultado do Exercício antes da CSLL e da PIR(+) ADIÇÕES

– Provisões não dedutíveis– Reserva de Reavaliação Baixada e não computada no

Resultado do Exercício– Resultado Negativo na Equivalência Patrimonial– Encargos de Depreciação, Amortização, Exaustão e

Baixa de Bens – Diferença de correção monetária IPC/BTNF (Bônus do Tesouro Nacional Fiscal)

– Parcela recebida nos Lucros de Contratos de Construção por Empreitada ou fornecimento, celebrados com PJ de Direito Público

– Outras adições(-) EXCLUSÕES

– Reversão dos Saldos das Provisões não Dedutíveis– Lucros ou Dividendos de Investimentos avaliados pelo

custo de aquisição– Resultado Positivo na Equivalência Patrimonial– Parcela não recebida dos Lucros de Contratos de Cons-

trução por Empreitadas ou Fornecimento, celebrados com PJ de Direito Público

– Outras exclusões

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(=) SUBTOTAL(-) Base de Cálculo Negativa da Contribuição Social do

Período-base anterior, corrigida monetariamente até 31/12/1995 (Limite 30% do Subtotal)

(=) Base de Cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

A partir de 01/09/2003, por força do art. 22 da Lei nº 10.684/2003, a base de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presu-mido, corresponde a:

• 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hos-pitalares e de transporte;

• 32% para:o prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e

transporte;o intermediação de negócios;o administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos

de qualquer natureza.Sobre a base de cálculo, se aplica a alíquota pertinente à situação da empresa.A contabilização final da CSLL é feita da seguinte forma:

CSLL (despesa)a CSLL a Recolher (Passivo)

Provisão para o Imposto de RendaA provisão para o pagamento do Imposto de Renda é obrigatória tanto pela

Lei nº 6.404/1976, como pela Legislação do Imposto de Renda.Constitui-se no valor que deve ser deduzido do período-base e registrado

no Passivo Circulante como obrigação na conta de Provisão para o Imposto de Renda.

A base de cálculo do Imposto de Renda é o Lucro Real. Lucro Real é o resul-tado do Lucro Líquido do Exercício (resultado contábil apurado) ajustado pelas Adições, Exclusões e Compensações disciplinadas na legislação pertinente.

Dentre as Exclusões, constam somente as participações estatutárias para Participação de Empregados e Participação de Debêntures. Estas são estimadas antes, a partir do Lucro Líquido do Exercício e deduzidas deste último para cálculo da Provisão para o IR.

Apurado o Lucro Real, aplica-se sobre esse valor a alíquota pertinente para determinar o Imposto de Renda devido.

A contabilização final da PIR é feita da seguinte forma:

PIR (Despesa)a PIR a Recolher (Passivo)

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Exercício36. (ATE/MS 2001) O Contador da Empresa Comércio Com S/A. já

havia contabilizado as operações de encerramento do exercício de 2000, inclusive a provisão para pagamento do imposto de renda, quando se apercebeu de que não havia calculado as participações estatutárias de empregados e de diretores, previstas nos Estatutos à alíquota de 10%, para cada tipo.A provisão para o imposto de renda fora calculada à alíquota de 25% do lucro real, tendo o lucro líquido do exercício, no valor de R$ 27.000,00, sido creditado na conta Lucros (ou Prejuízos) Acumu-lados. Após sanar a falha anterior, contabilizando as participações estatutárias corretamente e recalculando o imposto, a provisão para o imposto de renda deverá ir a balanço com o novo valor de:a) R$ 6.075,00b) R$ 7.650,00c) R$ 7.717,50d) R$ 8.325,00e) R$ 8.730,00

9.4 Participações nos Lucros e Distribuição de Lucros ou Dividendos

Participações Estatutárias sobre os Lucros (PEL)São passivos que representam obrigações da empresa com pessoas que, em

decorrência de disposição contratual ou estatuto social da empresa, têm direito a participar dos lucros apurados quando do encerramento do exercício social.

As contas que representam essas obrigações são, portanto, creditadas em contrapartida das contas de resultado que representam parcelas redutoras do lucro do exercício.

Do resultado do exercício, serão deduzidos, antes de qualquer participação:• os prejuízos contábeis acumulados; e• a provisão para o Imposto de Renda.As participações descritas a seguir serão determinadas, sucessivamente e

nesta ordem, com base nos lucros que remanescerem, depois de deduzida a participação calculada anteriormente:

• participações estatutárias de debêntures;• participações de empregados;• participações dos administradores;• partes beneficiárias;• contribuições para fundos de assistência ou previdência de empregados.

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71Quanto ao percentual de participação, é definido de acordo com o previsto

no estatuto social.A contabilização final das PEL é feita da seguinte forma:

Apuração do Resultado do Exercício (ARE)a Participações a Pagar (Passivo)

Distribuição de Lucros ou DividendosOs dividendos são a parcela do lucro que é distribuída aos acionistas da

empresa.A distribuição dos dividendos é disciplinada pelo art. 202 da Lei nº

6.404/1976. Diz o dispositivo que o dividendo mínimo obrigatório a ser distri-buído aos sócios será o previsto no estatuto.

Em caso de omissão do estatuto, entretanto, a própria Lei já traz a regra para suprir a omissão. Diz o art. 202 que, neste caso, o dividendo mínimo cor-responderá 50% do lucro líquido ajustado.

Segundo o dispositivo, temos que o Lucro Líquido Ajustado será calculado assim:

Lucro Líquido do Exercício( ) Reserva Legal( ) Reserva de Contingências(+) Reversão de Reserva de Contingências(=) Lucro Líquido AjustadoEmbora a Lei não cite, outros ajustes devem ser feitos ao lucro líquido do

exercício, para o cálculo do dividendo. Um raciocínio mais completo seria o seguinte:

Lucro Líquido do Exercício( ) Prejuízos Acumulados( ) Reserva Legal( ) Reserva de Contingências(+) Reversão de Reserva de Contingências(+/ ) Ajustes de exercícios anteriores(+) Realização da Reserva de Reavaliação(=) Lucro Líquido AjustadoOs prejuízos acumulados porventura existentes devem ser compensados

antes de qualquer destinação do lucro líquido.A parcela realizada da Reserva de Reavaliação deve ser somada à base de cálculo

dos dividendos. A realização desta reserva ocorre à medida que o item reavaliado sofre depreciação ou é alienado. O lançamento de realização da reserva é:

Reserva de Reavaliação a Lucros ou Prejuízos Acumulados

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Reserva Legal: quando não especificada no estatuto, corresponde a 50% do resultado do exercício, limitada a 20% do Capital Social.

Exercício

37. (FCC – 2007 – MPU – Analista Pericial) As informações a seguir são relativas à Cia. Araçatuba, cujo estatuto é omisso no tocante à distribuição de dividendos:Lucro líquido do exercício R$ 725.000,00Valor destinado à constituição da reserva legal R$ 36.250,00Reversão de reserva de contingências constituída em exercício anterior R$ 61.750,00O valor do dividendo obrigatório a ser pago pela companhia, obede-cidos os preceitos estabelecidos na Lei nº 6.404/1976 (Lei das Socie-dades por Ações), será, em R$:a) 375.250,00b) 313.500,00c) 187.625,00d) 172.250,00e) 156.750,00

10. Operações Contábeis mais Usuais

10.1 Operações com Mercadorias

Equações Básicas1. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras Líquidas (CL) – Estoque Final (EF)2. Compras Líquidas (CL)

CL =

Compras Brutas (CB)+ Frete sobre Compras (FSC)

+ Seguros sobre Compras (SSC)– Compras Anuladas (CA)

– Abatimentos sobre Compras (ASC)– Descontos Incondicionais sobre Compras (DISC)

3. Compras Brutas: O elemento compras brutas já deverá estar sem os impostos recuperáveis, isto é, aqueles que podem ser compensados em operações comerciais.

CB = Valor da Compra + IPI – ICMS (caso geral)

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734. Resultado com Mercadorias (RCM)RCM = Vendas Líquidas (VL) – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)5. Vendas Líquidas (VL)

VL =

Vendas Brutas (VB)– Vendas Anuladas (VA)

– Abatimentos sobre Vendas (ASV)– Descontos Incondicionais sobre Vendas (DISV)

– Impostos Incidentes sobre Vendas (IISV: ICMS, ISS e IE)– Contribuições Sociais sobre Vendas (CSSV: PIS e Cofins)

– Despesa com Ajuste a Valor Presente (DCAVL)A despesa com ajuste a valor presente é deduzida com base na Lei nº

6.4004/1976 que determina a exclusão dos encargos cobrados por vendas a prazo. Este valor corresponderia a uma receita com juros e não a uma receita de vendas.

InventáriosPeriódico• Ocorre quando os estoques existentes são avaliados na data de encerra-

mento do balanço, mediante contagem física.• Optando pelo inventário periódico, a contabilização das operações que

envolvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mercado-rias Mista ou a Conta Mercadoria Desdobrada.

Permanente• É aquele em que há um controle de forma contínua do estoque, pois se

dá a baixa do custo das mercadorias vendidas a cada operação de venda. A conta Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das merca-dorias que se encontram em estoque.

• No Inventário Permanente, é indispensável a utilização de um instru-mento extracontábil, a Ficha de Controle e Avaliação de Estoque, tam-bém chamada de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque, acompanha-se a movimentação física e contábil das mercadorias.

Registro de Operações no Inventário Periódico• Uso da conta Mercadorias Mista: existe apenas uma única conta, a de

Mercadorias Mista, que registra todos os fatos pertinentes ao resultado com Mercadorias (RCM): Vendas, Compras, Estoque e CMV. É deno-minada conta mista, pois mescla em seu interior contas patrimoniais (estoque) e de resultado (RCM).

• Uso da conta Mercadorias Desdobrada: nesta forma de registrar os fatos que envolvem mercadorias, cinco contas são utilizadas para se registra-rem as operações que envolvem mercadorias: Mercadorias, Compras, Vendas, CMV e RCM.

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Registro de Operações no Inventário Permanente

• RegistrodasOperaçõesdeCompras:

o na Ficha de Controle de Estoque, o valor das compras deve ser efe-tuado na coluna Entradas;

o na escrituração contábil, debita-se uma conta representativa de Mercadorias, credita-se Caixa, Bancos Conta Movimento ou For-necedores.

• Registro das Operações de Vendas:

o o preço pelo qual as mercadorias foram vendidas é levado a registro na escrituração contábil, mediante débito da conta Caixa, Bancos Conta Movimento ou Duplicatas a Receber, creditando-se a conta Receita de Vendas;

o o preço pago pelas mercadorias vendidas (preço de custo) deverá ser registrado na coluna de saídas da Ficha de Controle de Estoque, ensejando, na escrituração contábil, o seguinte lançamento: débito da conta Custo das Mercadorias Vendidas e crédito na conta repre-sentativa dos estoques (Mercadorias em Estoque).

Margem de Contribuição

Destaca-se aqui o conceito de margem de contribuição. Embora ligado à área de Contabilidade de Custos, muitas questões de concurso fazem referên-cia a este termo como sendo de uso comum na Contabilidade.

É o valor, ou percentual, que sobra das vendas, menos o custo direto variá-vel e as despesas variáveis. A margem de contribuição representa o quanto a empresa tem para pagar as despesas fixas e gerar o lucro líquido.

A margem de contribuição é calculada da seguinte forma:

MC = Preço de Venda – Custo da Mercadoria Vendida – Despesas Variáveis.

Exemplo:

Preço de Venda = R$ 20,00 (100%)

– Custo das Mercadorias Vendidas = R$ 12,00 (60%)

– Despesas Variáveis = R$ 2,00 (10%)

= Margem de Contribuição = R$ 6,00 (30%).

Na prática, se retira do preço tudo que foi necessário diretamente para co-brir os custos de produção. Portanto, aluguéis, salários administrativos e outros itens afins estariam fora deste cálculo.

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Exercício38. (Cespe – 2008 – STF – Analista Judiciário)

Conta 01/03/2008 31/03/2008

Adiantamento de salários 10.520 2.519

Aluguel antecipado 12.500 6.300

Custo das mercadorias vendidas - 33.610

Despesas de aluguel - 6.500

Despesas de salários - 32.541

Despesas de seguros - 10.520

Disponível 58.200 ??

Estoques 32.500 11.470

Fornecedores 6.580 2.150

Salários a pagar 12.580 25.120

Seguros a pagar 3.200 1.100

Seguros antecipados 5.520 3.210

Com base nas informações constantes da tabela acima, cujos valores estão em reais, julgue os itens que se seguem.O pagamento a fornecedores no período corresponde a R$ 17.010,00.

10.2 Escrituração de Operações Financeiras

ConceitoSão operações realizadas pelas empresas com o objetivo de gerar recursos

financeiros (dinheiro).

Modalidades• Aplicações Financeiras• Empréstimos Bancários• Operações com Duplicatas• Factoring

Aplicações Financeiras• Aplicações de Liquidez Imediata

o Essas aplicações correspondem, geralmente, a compras de títulos do governo, como, por exemplo, letras e bônus.

o Tais títulos têm liquidez imediata porque a empresa pode resgatar o valor aplicado mais os rendimentos no dia em que desejar.

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o Os rendimentos correspondem à inflação ocorrida no período em que o dinheiro permaneceu aplicado, sendo geralmente baseada na variação dos títulos do governo.

• Aplicações com Rendimentos Prefixadoso Neste tipo de aplicação, a empresa fica sabendo, no dia da aplica-

ção, o valor dos seus rendimentos, que correspondem à correção monetária prefixada mais juros.

o O rendimento é registrado em “Receitas Financeiras a Vencer” e posteriormente transferido para “Receitas Financeiras”.

• Aplicações com Rendimentos Pós-Fixadoso Neste tipo de aplicação, a empresa somente fica sabendo quanto ga-

nhou com a operação no dia de seu resgate. Até lá, é registrada uma movimentação de uma conta do ativo para “Aplicações Financeiras”.

o O rendimento total é desdobrado em duas contas: “Variações Mo-netárias Ativas”, correspondentes à taxa de inflação do período de aplicação; e “Juros Ativos”, referente ao restante do rendimento total.

Empréstimos Bancários• Empréstimos com Correção Monetária Prefixada

o Neste tipo de empréstimo, a empresa sabe, no dia da transação, qual o montante dos encargos referentes à correção monetária incidente sobre a operação.

o Os encargos são registrados em “Despesas Financeiras a Vencer” e posteriormente transferido para “Despesas Financeiras”.

• Empréstimos com Correção Monetária Pós-Fixadao Neste tipo de empréstimo, a empresa somente sabe qual o montan-

te dos encargos referentes à correção monetária incidente sobre a operação no dia do vencimento.

o Os encargos totais são desdobrados em duas contas: “Variações Mo-netárias Passivas”, correspondentes à taxa de inflação do período de aplicação; e “Juros Passivos”, referente ao restante dos encargos to-tais.

Operações com Duplicatas• Cobrança Simples de Duplicatas

o Consiste na remessa de títulos aos bancos, os quais prestam serviços à empresa, cobrando-os dos respectivos devedores.

o Neste tipo de operação, a empresa transfere a posse dos títulos aos bancos, porém, a propriedade continua sendo da empresa.

o Para remeter os títulos ao banco, a empresa os relaciona por meio de um borderô, ao qual anexa os respectivos títulos.

o Desconto de Duplicatas.

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77o Consiste na transferência dos títulos ao banco, mediante endosso. A

empresa transfere ao banco o direito de recebimento dos títulos.o O valor do desconto é determinado em função do número de dias

que faltam para que os títulos sejam liquidados.o Neste tipo de operação, a empresa endossante é responsável, coobri-

gada pela liquidação dos títulos descontados. Assim sendo, a respon-sabilidade da empresa somente desaparece quando do pagamento do título pelo devedor.

o A operação é semelhante à cobrança simples, no que diz respeito à remessa dos títulos.

o Neste tipo de operação, a empresa transfere a posse e a propriedade dos títulos ao banco.

o A empresa endossante desconta títulos e recebe do banco o valor nominal (constante dos títulos), suportando os juros correspon-dentes ao prazo que falta decorrer para o vencimento dos títulos negociados.

• Caução de Duplicataso Operação de empréstimo que a empresa efetua junto a um banco,

na qual o banco exige que a beneficiada lhe entregue títulos em garantia.

o O valor dos títulos caucionados é sempre superior ao valor liberado. O banco poderá exigir a emissão de uma nota promissória no valor total do empréstimo.

o É lavrado um contrato entre a empresa e o banco, onde ficam esta-belecidos, pelo menos:a) o valor do numerário que a empresa terá direito por um determi-

nado período de tempo;b) o valor de títulos que a empresa oferecerá ao banco, em co-

brança caucionada, que, ao mesmo tempo em que representa a garantia da dívida assumida, é o termômetro para liberação do total do empréstimo;

c) o percentual que poderá sacar, o qual fica entre 70% a 80% dos títulos caucionados;

d) os encargos da empresa em relação ao contrato e aos títulos cau-cionados.

o Neste tipo de operação, a empresa transfere a posse e a propriedade dos títulos ao banco.

FactoringFactoring são pessoas jurídicas de fomento comercial, de prestação cumula-

tiva e contínua de serviços, tais como:

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• De assessoria creditícia e mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a receber e a pagar.

• Compra de direitos creditórios resultantes de vendas e bens a prazo ou de prestação de serviços; esta, na prática é a principal atividade da fac-toring, que paga pelos títulos representativos de tais direitos um valor menor que seu valor de face, ou seja, adquire-os com deságio.

O que diferencia a operação de factoring da operação de desconto bancário, é que a primeira compra o título sem direito de regresso, em função disso, o deságio cobrado pela factoring costuma ser maior que o desconto bancário, uma vez que ela assume integralmente o risco do crédito.

Exercício

39. No dia 2 de maio do ano 3, a Empresa Morena Minha Amada & Cia. Ltda. aplicou a importância de $ 10.000, a curto prazo, no Ban-co da Saudade S.A., onde mantém conta bancária. No dia seguinte, resgatou a importância de $ 10.200, correspondendo $ 10.000 ao valor aplicado e $ 200 aos rendimentos. O banco descontou a im-portância de $ 40 referente ao imposto de renda retido na fonte e recuperáveis posteriormente.Como fica a contabilização destes fatos contábeis? Considere a exis-tência das contas: Aplicações de Liquidez Imediata (ativo), Bancos Conta Movimento, Receitas Financeiras e IRRF a Recuperar (ativo).

10.3 Operações com Pessoal

Conceito de Folha de PagamentoDocumento elaborado pela empresa, no qual se relaciona, além dos nomes

dos empregados, o montante das remunerações, dos descontos ou abatimentos e o valor líquido a que faz jus cada um dos empregados.

Elementos da Folha de Pagamento• Valor Bruto da remuneração (salário e demais vantagens)• Deduções do valor bruto da remuneração (descontos e contribuições)• Valor líquido que os empregados terão direito de receberContabilização da Folha de Pagamento• Regime de CompetênciaNo último dia do mês, quando é elaborada a Folha de Pagamento, são efe-

tuados os lançamentos contábeis:a) das despesas com salários, contra “Salários a Pagar”.b) dos encargos sociais incidentes sobre a Folha de Pagamento, quais se-

jam, a Contribuição de Previdência Social e o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) contra as contas de encargos a pagar.

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79• Quitação da Folha de Pagamentos e dos Encargos SociaisNo mês seguinte, são efetuados os lançamentos contábeis da liquidação

da Folha, correspondente ao valor líquido pago aos empregados, bem como do recolhimento da Contribuição de Previdência Social, FGTS, IR e outros recolhimentos, creditando as contas “a pagar” e debitando as contas do ativo pertinentes (caixa, bancos, etc.).

Eventos da Folha de Pagamento• Rendimentos ou VantagensOs rendimentos ou vantagens mensais de um empregado podem ser com-

postos de salário fixo, comissões, horas extras, trabalho noturno, adicional de insalubridade, adicional de periculosidade, salário-maternidade (no caso de ges-tantes), salário-família, ajuda de custo, descanso semanal remunerado, férias, 13º salário, etc.

• Descontos ou AbatimentosContribuição Previdenciária, faltas e atrasos, contribuição sindical, contri-

buição confederativa, alimentação, vale-transporte, pensão alimentícia, Impos-to de Renda Retido na Fonte, adiantamentos de salários (valores que a empresa antecipou aos funcionários, a título de salários, para posterior desconto em fo-lha de pagamento).

No caso dos adiantamentos, na data de sua realização é usada uma conta de “Adiantamento a Empregados” (ativo circulante), ao invés da conta de “Sa-lários Pagos” (despesa).

O imposto retido dos funcionários e ainda não pago deve ser creditado no passivo, em uma conta relativa a encargos a recolher.

Quando a pagamento final for realizado, o saldo do “Adiantamento a Em-pregados” é transferido para “Salários Pagos”, juntamente com os valores res-tantes a serem pagos naquela data.

Parcelas Recuperáveis (exemplo)• Salário-família: valor pago ao funcionário que tenha filhos menores de

14 anos. A referida parcela é descontada na GRPS (Guia de Recolhi-mento da Previdência Social).

Encargos Complementares da Folha de Pagamento• Provisão para FériasSegundo o regime de competência, as férias transcorridas e ainda não goza-

das devem ser provisionadas, de modo a se incluir o referido valor como custo ou despesa no período a que competir.

O valor da provisão mensal deve ser determinado com base na remunera-ção mensal do empregado.

Na prática, representa 1/12 avos do valor bruto dos salários, acrescido dos valores correspondentes de FGTS e INSS. A isto calculado, acrescenta-se 1/3 do valor.

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• Provisão para 13º SalárioPara que os custos ou despesas mensais sejam os mais reais possíveis, as

empresas deverão constituir a provisão mensal do 13º salário, que é constituída na base de 1/12 do valor bruto da Folha de Pagamento.

Exercício

40. (Funiversa – 2010 – CEB – Contador) Assinale a alternativa que apresenta o lançamento correspondente à contabilização da folha de pagamento de salários, quando o desembolso ocorre no mês seguinte ao de competência.a) Crédito de despesa de salário e despesas com encargos sociais e

débito de salários a pagar e encargos sociais a recolher.b) Débito de despesa de salário e de encargos sociais a recolher e

crédito de salários a pagar e despesa com encargos sociais.c) Crédito de salários a pagar e débito de encargos sociais a recolher.d) Débito de despesa de salário e despesas com encargos sociais e

crédito de salários a pagar e encargos sociais a recolher.e) Crédito de salários a pagar e débito de encargos sociais a recolher.

10.4 Encerramento Anual da Contabilidade

Ao final do Exercício Social, algumas rotinas são praticadas dentro da Con-tabilidade.

• ajuste de estoques;• apropriação dos impostos e despesas;• encerramento das contas de resultado.Em especial, o encerramento das contas de resultado é que define preci-

samente se a empresa teve lucro ou prejuízo efetivo no período contábil con-siderado.

Encerramento das Contas de Resultado (Receitas e Despesas)As contas de receita e despesa são contas temporárias, pois são encerradas a

fim de se apurar o resultado do exercício. O lucro ou prejuízo de um exercício é determinado pelo confronto das contas de receita e despesa, e esse resultado líquido é apurado na conta denominada de “Apuração do Resultado do Exer-cício” (ARE).

Passos• Transferência dos Saldos das Contas de Resultado para a Conta de Apu-

ração do Resultado do Exercício (ARE).

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81As contas de receita por possuírem saldo credor, serão encerradas debitan-

do-se a respectiva conta pelo valor do saldo (portanto, tornando-se o saldo nulo, “encerrando-se” a conta) e creditando-se a conta ARE.

Receitas ARE

(1) 20.000,00 20.000,00 20.000,00 (1)

As contas de despesa, por apresentarem saldo devedor, serão encerradas creditando-se a conta respectiva e debitando-se a conta ARE pelo valor do seu saldo.

Despesas de Juros ARE

12.000,00 12.000,00 (2) (2) 12.000,00 20.000,00 (1)

8.000,00 (S)• Transferência do Saldo da Conta ARE para a Conta Patrimonial “Lu-

cros ou Prejuízos Acumulados”A conta ARE, por sua vez, será encerrada contra uma conta denominada

Lucros ou Prejuízos Acumulados que é uma conta patrimonial onde fica acu-mulado o resultado do exercício.

No caso de saldo credor da conta ARE:

ARE Lucros ou Prejuízos Acumulados

12.000,00(1) 8.000,00

20.000,008.000,00 (S)

8.000,00 (1)

No caso de saldo devedor da conta ARE:

ARE Lucros ou Prejuízos Acumulados

15.000,00(S) 5.000,00

10.000,005.000,00 (2)

(2) 5.000,00

Depreciação, Amortização e ExaustãoDepreciação é a perda de valor útil de um bem físico, em função do uso, da

ação do tempo, da obsolescência e de outros fatores. Somente os bens físicos, (corpóreos, tangíveis) podem ser depreciados.

A depreciação pode também ser considerada como uma parcela que se reti-ra do lucro com o fim específico de formar uma provisão que permita substituir o bem depreciado sem a necessidade de recorrer a capitais de terceiros. Retira--se do lucro, anualmente, uma parcela igual a dez por cento (ou vinte no caso de veículos) do valor do bem; como se trata de uma despesa que não implica em saída de recursos financeiros, o valor do prejuízo ficará dentro da empresa formando uma provisão até a extinção da vida útil do bem, quando o valor da provisão (depreciação acumulada) terá atingido valor igual ao valor contábil do bem do ativo permanente.

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Os bens intangíveis, como as marcas e patentes, o fundo de comércio, os direitos autorais, as despesas pré-operacionais (realizadas antes de se iniciar as atividades da empresa, bem como as benfeitorias edificadas em imóveis de ter-ceiros), entre outros, são “amortizáveis”, amortizam-se.

Os recursos naturais, tais como as florestas, as minas e outros, são exauridos, sofrem de “exaustão”. Apesar de tratar de fenômenos diferentes, com nomes diferentes, os cálculos e os procedimentos contábeis no tratamento das depre-ciações, amortizações, e exaustões são os mesmos.

De volta à depreciação, três são os elementos que contribuem para a apu-ração do valor da depreciação:

• o custo total – que compreende o custo do bem acrescido de todas as despesas necessárias, incorridas até o momento de sua entrada em fun-cionamento;

• o valor residual – que compreende o valor diretamente recuperável do bem, quando retirado de uso, depois de transcorrida sua vida útil;

• o tempo de vida útil – apurado tecnicamente, pelo serviço de enge-nharia – indica o percentual a ser utilizado no cálculo da depreciação. Como exemplo, digamos que um bem cujo valor seja de $ 200.000,00 e que deve ser depreciado integralmente (100%) teve sua vida útil esti-mada em 5 anos, a depreciação será calculada na base de 20% ao ano.

A apropriação como custo ou despesa operacional dos encargos com depre-ciação, amortização é facultativa, não constitui obrigação da empresa, mas sim uma faculdade. A empresa pode utilizar taxas inferiores ou pode mesmo não considerar qualquer valor a título de encargo com depreciação. O que ocorre quando a empresa utiliza percentuais inferiores aos admitidos é a consequente dilatação do prazo previsto para a depreciação, estabelecido de acordo com sua vida útil estimada.

Eis as principais taxas de depreciação (tecnicamente aceitas e aprovadas pela Secretaria da Receita Federal).Computadores e seus periféricos (Hardware e software) 20%Edifícios e construções 4%Equipamentos 10%Ferramentas 10%Instalações 10%Máquinas em geral 10%Móveis e utensílios 10%Semoventes (animais de tração) 20%Caminhões fora de estrada 25%Motocicletas 25%Tratores 25%Veículos de passageiros e carga 20%

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83A escrituração das depreciações é, em geral, feita de forma indireta, com

um lançamento semelhante a:• depreciações;• depreciações Acumuladas do Ativo.A conta “Depreciações” é uma conta de resultado: seu saldo é, periodica-

mente encerrado com a sua transferência para “Resultado do Exercício”.“Depreciações acumuladas do ativo” é uma conta patrimonial funcio-

nando como conta retificadora do ativo, isto é, apesar de apresentar saldo credor ela aparece no ativo como conta redutora das contas dos bens a so-frerem depreciação.

Exercício

41. (Cespe – 2010 – TRE-MT – Analista Judiciário) A Cia. DF (capital aberto) participa em 100% do capital da Cia. MG. A situação do patrimônio líquido de ambas no encerramento do exercício social de 19X4 está demonstrada na tabela abaixo (valores em R$).

Patrimônio Líquido Cia. DF Cia. MG

Capital Social 10.000 7.000

Reservas de capital 8.000 -

Total 18.000 7.000

Considerando que ambas estão sujeitas ao processo de consolidação das demonstrações financeiras previsto na Lei nº 6.404/1976, é cor-reto afirmar que o valor do patrimônio líquido consolidado será de:a) R$ 7.000,00.b) R$ 10.000,00.c) R$ 17.000,00.d) R$ 18.000,00.e) R$ 25.000,00.

11. Provisões e Reservas

11.1 Provisões

Provisões representam estimativas de perda de ativos ou de obrigações para com terceiros.

Esses eventos, embora já tenham seu fato gerador contábil ocorrido, não podem ser medidos com exatidão e têm, portanto, caráter estimativo.

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Classificação GeralAs provisões podem ser classificadas em dois grupos, a saber:1) Provisões Retificadoras do Ativo:Aparecem no ativo de forma subtrativa, reduzindo o valor contábil do bem

ou direito sob o qual se provisionaram custos ou despesas.2) Provisões Passivas:São classificadas no passivo exigível indicando obrigações. Não são contas

retificadoras, mas sim contas representativas de obrigações, as quais só serão perfeitamente quantificadas em função de fatos supervenientes.

Classificação quanto ao Aspecto Fiscal1) Dedutíveis:São aquelas que a legislação do Imposto de Renda permite a sua dedutibi-

lidade quando da determinação do lucro real.2) Indedutíveis:São aquelas que a legislação do Imposto de Renda não permite a sua dedu-

tibilidade quando da determinação do lucro real.Provisões Retificadoras do Ativo1) Provisões para Créditos de Liquidação Duvidosa:A Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa ou, também denomina-

da de Provisão para Devedores Duvidosos (PDD), é de constituição facultativa para empresas que realizam vendas a prazo e que assumem o risco de eventuais perdas no recebimento de seus créditos, constantes no balanço de encerramen-to e que não possuam reserva de domínio, alienação fiduciária em garantia, ou garantia real (hipoteca, penhor ou anticrese).

Ela é importante para fins gerenciais, pois demonstra o impacto negativo que o lucro sofre, em virtude dos maus pagadores.

2) Provisão para Ajuste de Bens e Direitos ao Valor de Mercado:Segundo a Lei nº 6.404/1976, as mercadorias e produtos de comércio da

companhia, bem como as matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, para fins de levantamento do balanço patrimonial, deverão ser avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-los ao valor de mercado, quando este for inferior. A constituição dessa provisão é de caráter obrigatório perante a legislação comercial.

No final do exercício, os títulos e valores mobiliários poderão ter seus saldos majorados pelo registro da correção monetária, da variação cambial ou dos juros acrescidos. Após esse registro, se o valor contábil for maior do que o de mercado, faz-se uma provisão. A norma é custo ou mercado, escolhendo-se o menor.

“Os direitos e títulos de crédito e quaisquer valores mobiliários não classi-ficados como investimentos deverão ser avaliados pelo custo de aquisição ou pelo valor de mercado se este for menor.”

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85O valor de mercado para as aplicações financeiras será o valor líquido de

realização, ou seja, o valor de resgate ou de alienação, diminuído das despesas necessárias à realização como os impostos, taxas, comissões, etc.

Os títulos e valores mobiliários deverão estar com seus valores ajustados até a data do balanço.

3) Provisão para Perdas Prováveis na Alienação de Investimentos:É de constituição facultativa, classificável no Ativo Permanente (AP)

como redutora das contas de investimentos (ações ou quotas de capital) a que corresponder.

Esta provisão será normalmente constituída para os investimentos avaliados pelo método do custo.

Provisões Passivas1) Provisão p/ Férias (dedutível).2) Provisão p/ 13º Salário (dedutível).3) Provisão p/ Gratificação a Empregados (dedutível até 31/12/2005).4) Provisão p/ Gratificação a Administradores.5) Provisão p/ Riscos Fiscais ou Eventuais.6) Provisão p/ Contingências. Exemplo: a empresa discute na justiça uma

determinada ação; vai se tornar uma despesa apenas quando a empresa perder a ação e ainda o valor da ação somente será conhecido ao térmi-no da ação. Na data do Balanço, é apenas uma provisão.

7) Provisão p/ Resgate de Partes Beneficiárias.

Exercício

42. (Cespe – 2008 – STF – Analista Judiciário) A respeito da constitui-ção das provisões e dos seus reflexos na estrutura patrimonial, julgue o(s) item(s) a seguir.O registro da provisão para desvalorização de estoques reduz tanto o capital circulante líquido como o resultado do exercício.

11.2 Contabilização das Provisões

Como regra geral, a contabilização das provisões tem como débitos ele-mentos de despesas e, como contrapartida, créditos em contas patrimoniais (provisões) que, como vimos podem ser:

• contas redutoras de ativo (crédito de devedores duvidosos e perdas pro-váveis na realização de investimentos); ou

• contas de passivo exigível (contingências, férias ou 13º salário).Exemplo: Despesas Provisionadas a Provisões (ativas/passivas).

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Trata-se de valores não monetários.Exemplo:• Despesas Provisionadas;• a Provisões (ativas/passivas).Em ocorrendo o fato provisionado, se faz o débito da conta de provisão

pertinente contra o crédito do ativo associado.Exemplo: durante o exercício social subsequente, os títulos incobráveis são

baixados do patrimônio da empresa mediante seguinte lançamento: D – Provisão p/Devedores Duvidosos; C – Clientes/Duplicatas a Receber.O saldo não utilizado na provisão tem tratamento usual mais recomendável

seguindo o Método da Reversão.O saldo, porventura remanescente na conta de provisão, deverá ser rever-

tido a crédito do resultado do exercício, efetuando-se a seguir a nova provisão para o período seguinte.

Exemplo: para a provisão para devedores duvidosos: D – Provisão p/Devedores Duvidosos; C – Reversão de PDD (conta de receita).Por outro lado, se há o recebimento de um título considerado anteriormen-

te como incobrável, teríamos um lançamento do tipo: D – Caixa; C – Provisão p/Devedores Duvidosos (redução da despesa associada à

provisão).O tratamento de outras provisões, embora envolvendo contas com denomi-

nações específicas, é análogo aos exemplos dados aqui.No entanto, cabe a apresentação de um exemplo para o caso de compra de

títulos e valores mobiliários.Exemplo: compra de títulos por $ 10.000 (custo de aquisição), em julho

de 201X, juros auferidos $ 1.000, correção monetária do período $ 2.000. Na época do balanço, a cotação desses Títulos e Valores Mobiliários era avaliada em $ 11.000.

Custo de Aquisição 10.000Juros Auferidos 1.000Correção Monetária do Período 2.000(=) Valor total na época do Balanço 13.000(-) Valor de Mercado (10.000,00 x 1,10) 11.000(=) Valor a Provisionar 2.000

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Exercício

43. (FCC – 2009) A contrapartida do registro de uma provisão tem como consequência:

a) um aumento de Despesa.b) um aumento no resultado final.c) uma diminuição de Passivo.d) um aumento de Ativo.e) uma diminuição da Receita.

11.3 Reservas de Capital

Reservas são parcelas que representam a diferença entre o Patrimônio Lí-quido e o Capital.

Se positivas correspondem a valores recebidos dos sócios ou de terceiros que representam aumento de capital e que não transitam pelo Resultado como receita (Reservas de Capital); ou representam acréscimos de valor de elemen-tos do ativo (Reservas de Reavaliação); ou se originam de lucros não distribuí-dos aos sócios (Reserva de Lucros ou Lucros Acumulados).

Não têm nenhuma característica de exigibilidade imediata ou remota. Se, em algum momento, houver essa característica de exigibilidade, deixam de ser Reservas para passarem ao Exigível, como no caso de decisão de distribuição de dividendo, utilização de saldo para resgate de partes beneficiárias, etc.

Como dito anteriormente, as reservas podem ser:• Reservas de Capital (RC): valores com os quais se aumentará o capital

social ou se absorverá os prejuízos, conforme dispõe a Lei das S.As;• Reservas de Lucros (RL): formada pela retenção de lucros por parte da

empresa. Podem ser:

Reservas de Capital

São contribuições recebidas dos proprietários e de terceiros que não repre-sentam receitas ou ganhos que, portanto, não devem transitar por contas de resultado.

Classificam-se como Reservas de Capital:• Correção Monetária do Capital Realizado:Representa o valor da correção monetária do Capital Social Realizado até

o momento de sua capitalização (transformação da reserva em Capital Social efetivamente) por decisão dos sócios ou acionistas.

• Ágio na Emissão de Ações:Ágio é o valor a maior, cobrado na venda de ações, pela própria empresa.

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• Produto na Alienação de Partes Beneficiárias:Partes Beneficiárias são títulos sem valor nominal, emitidos pela compa-

nhia e negociáveis no mercado de valores mobiliários. Não fazem parte do Capital Social, portanto, não se confundem com ações.

As Partes Beneficiárias não podem ultrapassar a 10% do Lucro, e elas po-dem ser:

i) atribuídas gratuitamente a fundadores, acionistas ou terceiros (não são contabilizadas como Reservas);

ii) alienadas a terceiros (nesse caso, a Reserva deve ser constituída).• Produto na Alienação de Bônus de Subscrição:Compreende o valor ganho pela sociedade, proveniente da venda de direi-

tos de subscrição de ações, dentro do limite do capital autorizado. Esses títulos conferem aos adquirentes o direito de subscrever ações no próximo aumento de capital, sendo uma espécie de ágio pago antecipadamente.

• Prêmios na Emissão de Debêntures:Debêntures são títulos emitidos pela companhia, que representam obriga-

ções, de longo prazo, dando a seus titulares, além da participação no lucro, ren-dimento de juros e correção monetária. Podem ou não ser conversíveis em ações. Na emissão, podem ser vendidos a um preço superior ao seu valor nominal; essa diferença representa um PRÊMIO e deve ser registrada como Reserva de Capital.

• Doações:As companhias podem receber doações em dinheiro, créditos/direitos ou

em bens. Os ativos recebidos em doação devem ser contabilizados pelo valor de mercado. Por exemplo, se a empresa receber um terreno, deverá avaliá-lo, mediante laudo, para saber quanto lhe custaria caso o tivesse comprado. Esse deverá ser então o valor do imóvel e o da reserva respectiva.

• Subvenções para Investimentos:Subvenção são os valores concedidos às empresas pelo Governo Federal,

Estadual ou Municipal como incentivo ou ajuda a setores econômicos, em cujo incremento tenha interesse. As subvenções, quando concedidas às em-presas, podem se destinar a financiar a implantação ou expansão de empreen-dimentos (subvenções para investimentos) ou para cobrir déficits de empresas públicas ou sociedades de economia mista (subvenções para custeio).

• Incentivos Fiscais:São os incentivos não incluídos nas subvenções para investimentos, tais

como os relativos aos fundos setoriais de desenvolvimento Finor, Finan e Funres, que correspondem à redução do valor devido como Imposto de Ren-da pela pessoa jurídica para a aplicação nesses fundos.

IMPORTANTE – Pela Lei nº 11.638/2007, no entanto, NÃO SÃO MAIS CLASSIFICADOS COMO RESERVAS DE CAPITAL O PRÊMIO NA

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89EMISSÃO DE DEBÊNTURES E AS DOAÇÕES E AS SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, inclusos aqui como destaque para questões mais minuciosas e que podem confundir o candidato.

Utilização das Reservas de CapitalAs Reservas de Capital somente poderão ser utilizadas para:a) absorção dos prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as

reservas de lucros;b) resgate, reembolso ou compra de ações;c) resgate de partes beneficiárias;d) incorporação ao capital social;e) pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando esta vantagem

lhe for assegurada.

Exercício

44. (FGV – 2010 – Badesc – Contador) Segundo a Lei nº 6.404/1976, as reservas de capital somente poderão ser utilizadas para as situações relacionadas nas alternativas a seguir, à exceção de uma. Assinale-a.a) absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e

as reservas de lucros.b) resgate, reembolso ou compra de ações.c) resgate de partes societárias.d) incorporação ao capital social.e) pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa van-

tagem for assegurada.

11.4 Reservas de LucrosSão as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. Repre-

sentam “lucros reservados”. São lucros contabilmente realizados que ainda não foram distribuídos aos sócios ou acionistas.

As Reservas de Lucro incluem os valores recebidos que não transitaram pelo resultado como receita.

Classificam-se como Reservas de Lucros:• Reserva Legal.• Reservas Estatutárias.• Reservas para Contingências.• Reservas de Retenção de Lucros.• Reserva de Lucros a Realizar.• Reserva Especial de Lucros para Dividendos Obrigatórios não Distri-

buídos.

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Reserva Legal• Finalidade – assegurar a integridade do capital social, aumentando o

capital social ou absorvendo prejuízos;• De natureza obrigatória;• Limite – 20% do capital social realizado;• Base de cálculo – o Lucro Líquido do Exercício;• Percentual aplicado – 5%.Reservas Estatutárias• Finalidade, base de cálculo, valor e limite – de acordo com o estatuto;• De constituição facultativa;• Tipos de Reservas Estatutárias (devem ser previstos no estatuto empresa):

o Reserva para Aumento do Capital;o Reserva para Resgate de Debêntures;o Reserva para Resgate de Partes Beneficiárias;o Reserva para a Amortização de Ações.

Reservas para Contingências• Finalidade – compensar prejuízos futuros, cujo valor possa ser estimado;• De constituição facultativa;• Valor – de acordo com a assembleia, que deverá indicar a causa da per-

da prevista e justificar, quais as razões de prudência que recomendem a sua constituição.

Reservas de Retenção de Lucros• Finalidade – separar parte do lucro apurado, visando manter tais recur-

sos na companhia para aplicação em projetos de expansão;• De constituição facultativa;• Base de cálculo – de acordo com orçamento aprovado na assembleia.Reserva de Lucros a RealizarTendo em vista que a contabilidade adota o regime de competência, para

registrar suas operações, pode ocorrer que a empresa venha a apurar um lucro líquido sem o correspondente acréscimo em disponibilidades (transformação em valor monetário). Tais lucros apesar de econômica e contabilmente realiza-dos, estão financeiramente por realizar (Lucros a Realizar).

Exemplos de Lucros a Realizar:• Saldo Credor da Correção Monetária;• o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas, ou

seja, o Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial;• o lucro em vendas a prazo realizável após o término do exercício se-

guinte, ou seja, o lucro proveniente das vendas classificadas no ARLP.Esta reserva é de constituição facultativa, porém, só existirá quando a soma

dos Lucros a Realizar, forem maiores que o somatório das demais Reservas de Lucros constituídas no período.

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91Reserva Especial de Lucros para Dividendos Obrigatórios não DistribuídosQuando a sociedade tem dividendo obrigatório a distribuir e não existem

recursos financeiros para seu pagamento, ela poderá não efetuar a distribuição (art. 202, §§ 4º e 5º da Lei nº 6.404/1976); os lucros que deixarem de ser dis-tribuídos, serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por pre-juízos subsequentes, deverão ser pagos como dividendos assim que o permitir a situação financeira da companhia.

Sendo tal reserva classificada no PL, seu saldo será corrigido monetaria-mente e o pagamento dos dividendos, quando for possível, será efetuado pelo seu valor atualizado.

Reserva de Incentivos FiscaisA assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, desti-

nar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compen-sar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado, em função do não cumprimento par-cial ou integral das condições que habilitem a instituição ao incentivo fiscal considerado.

Exercício

45. (FCC – 2010 – Sergipe Gás S.A. – Contador) O aumento do Capital Social com saldos de Reservas de Lucros é um fato:a) permutativo.b) modificativo aumentativo.c) modificativo diminutivo.d) misto aumentativo.e) misto diminutivo.

12. Outros Demonstrativos Contábeis Exigidos

12.1 Atualização da Exigência Legal – DLPA

Com as alterações propostas pela Lei nº 11.638/2007, as demonstrações contábeis obrigatórias para o setor privado são as seguintes:

• BP (Balanço Patrimonial).• DRE (Demonstração do Resultado do Exercício).• DLPA (Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados).• DFC (Demonstração de Fluxos de Caixa).• DVA (Demonstração de Valor Adicionado) para companhias abertas.

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Não existe mais a Demonstração da Origem e Aplicação de Recursos DOAR na lei da contabilidade.

Todavia, continua valendo a maioria dos ditames da Lei nº 6.404/1976, que diz em seu art. 177, § 3º que as demonstrações financeiras deverão observar as normas da CVM sendo obrigatoriamente auditadas por auditores independen-tes registrados na CVM. Agora essas normas deverão ser elaboradas em conso-nância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.

As companhias fechadas, no entanto, poderão optar por observar as normas sobre as demonstrações financeiras expedidas pela CVM.

É importante destacar que as S.As. fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2 milhões não precisam elaborar e divulgar a demonstração dos fluxos de caixa.

DLPA (Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados)Essa demonstração tem por objetivo evidenciar as operações que influen-

ciaram na modificação do saldo da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Essa demonstração deve, também, revelar o dividendo por ação do capital realizado.

A demonstração deve ter a seguinte estrutura:

Saldo no Início do Período (+/-)

(+/-) Ajustes de Períodos-base Anteriores

(+/-) Correção Monetária do Saldo Inicial

(=) Saldo Inicial Ajustado e Corrigido

(+) Reversão de Reservas de Lucros

(+/-) Resultado Líquido do Exercício (DRE)

(-) Formação de Reservas de Lucros

(-) Capitalização de Lucros

(-) Dividendos ou Lucros Distribuídos ou Creditados

(+/-) Outras Movimentações

(=) Saldo no Final do Período (+/-)

O cálculo dos Dividendos por Ação do Capital Social Realizado (DACSR) é feito segundo uma simples divisão:

DACSR = Dividendos Creditados/NA (número de Ações)Os Ajustes de Períodos-base Anteriores são aqueles decorrentes de mudan-

ça de critério contábil, ou de retificação de erro imputável a determinado exer-cício anterior, que não possa ser atribuído a fatos subsequentes. Esses ajustes podem decorrer de erro ocasionado por omissão de lançamentos de Receitas ou Despesas de períodos anteriores.

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93Segundo o Princípio de Competência de Exercícios, tais valores não pode-

rão ser contabilizados como receitas ou despesas do atual período-base, motivo pelo qual deverão ser lançados, positiva ou negativamente, como ajustes de pe-ríodos-base anteriores, diretamente na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Distribuição de Lucros ou DividendosNas Sociedades Limitadas, não existem regras legais quanto à distribuição

de lucros ou dividendos. Para as Sociedades Anônimas (S.As.), existem regras legais previstas na Lei nº 6.404/1976, bem como outras que podem constar no estatuto da companhia.

O dividendo obrigatório poderá ser estatutário ou legal. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada período, a parcela dos lucros, estabelecida no estatuto, que poderá ser uma porcentagem do lucro ou do capital social, ou ainda ser baseada em outros critérios definidos com precisão e clareza.

Caso o estatuto seja omisso, o dividendo mínimo obrigatório corresponderá a 50% do Lucro Líquido Ajustado, conforme o cálculo a seguir:

Lucro Líquido do Exercício(-) Prejuízo Acumulado (se houver)(-) Reservas de Lucros constituídas no período

Reserva LegalReserva para ContingênciasReserva de Lucros a Realizar

(+) Reversão de Reservas de Lucros efetuadas no períodoReserva para ContingênciasReserva de Lucros a Realizar

(=) Lucro Líquido Ajustado

A contabilização dos dividendos a pagar é simples:Lucros ou Prejuízos Acumuladosa Dividendos a Pagar (PC)

Exercício

46. (FCC – 2010 – TRF – 4ª Região – Analista Judiciário) Dados extraí-dos da Demonstração de Lucros Acumulados da Cia. Pouso Alegre, relativos ao exercício encerrado em 31/12/2009 (em R$):

Ajuste credor de períodos anteriores 10.000

Dividendos propostos pela administração 150.000

Constituição de reserva legal 20.000

Lucro líquido do exercício 400.000

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Reversão de Reserva de Contingência 70.000

Constituição de outras reservas de lucros 240.000

Saldo em 31/12/2009 0

O saldo inicial em 31/12/2008 correspondia a um prejuízo acumu-lado, em R$, de:a) 50.000,00.b) 30.000,00.c) 70.000,00.d) 60.000,00.e) 80.000,00.

12.2 DFC (Demonstração de Fluxos de Caixa)

De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o dinhei-ro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica e também está contida no balanço patrimonial.

Esta demonstração é uma ferramenta que permite ao administrador finan-ceiro melhorar o planejamento financeiro da empresa, conseguindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conheça antecipadamente as suas necessidades de dinheiro.

Dessa maneira, deverá sempre ser comparada com o efetivo desempenho de Caixa da empresa para poder alcançar toda a sua utilidade nas previsões orçamentárias e de investimentos, assim como ser aperfeiçoada para tornar-se cada vez mais objetiva e próxima da realidade. Nota-se que são também consi-derados no DFC os Equivalentes de Caixa.

Equivalentes de CaixaDe acordo com as normas internacionais de contabilidade, os equivalentes

de caixa são aplicações ou investimentos a curto prazo, altamente líquidos, que sejam prontamente convertíveis para quantias conhecidas de dinheiro e que es-tejam sujeitos a um risco insignificante de alterações de valor.

Apresentação do Relatório de Fluxo de CaixaA Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram as saídas e en-

tradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo.Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três

grandes áreas:I. Atividades Operacionais: são explicadas pelas receitas e gastos decor-

rentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa.

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95II. Atividades de Investimento: são os gastos efetuados no Realizável a Lon-

go Prazo ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados.

III. Atividades de Financiamento: são os recursos obtidos do Exigível a Longo Prazo e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de dividendos, distribuição de lucros.

As Principais Transações e sua Relação com o Caixaa) Transações que Aumentam o Caixa (Disponível):

• integralização do Capital pelos proprietários em dinheiro;• empréstimos bancários e financiamentos oriundos das instituições fi-

nanceiras;• vendas de Ativos Não Circulantes;• outras entradas (juros recebidos, indenizações de seguros, recebimen-

tos de clientes, etc.).b) Transações que Diminuem o Caixa (Disponível):

• pagamento de dividendos aos acionistas;• pagamento de juros, correção monetária de dívidas;• aquisição de itens do Ativo Não Circulante;• compra à vista e pagamento de fornecedores;• pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.

c) Transações que não Afetam o Caixa: dentre as transações realizadas pela empresa, algumas não afetam o caixa, isto é, não há encaixe e nem desencaixe de dinheiro:• depreciação, amortização e exaustão;• provisão para devedores duvidosos;• acréscimo ou diminuições de investimentos avaliados pelo método

de equivalência patrimonial, sem significar que houve vendas ou novas aquisições.

Montagem dos Fluxos de Caixa pelo Método DiretoEis um exemplo de apresentação de DFC (conforme Pronunciamento

CPC 03):

1. Fluxos de caixa das atividades operacionais(+) Recebimentos de clientes(-) Pagamentos a fornecedores e empregados(+) Caixa gerado pelas operações(-) Juros pagos(-) Imposto de Renda e Contribuição Social pagos(-) Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais

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2. Fluxos de caixa das atividades de investimento(-) Aquisição da controlada x líquido do caixa incluído na aquisição(-) Compra de ativo imobilizado(+) Recebido pela venda de equipamento(+) Juros recebidos(+) Dividendos recebidos(=) Caixa líquido usado nas atividades de investimento3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento(+) Recebido pela emissão de ações(+) Recebido por empréstimo a logo prazo(-) Pagamento de passivo por arrendamento(-) Dividendos pagos(=) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento4. Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa

Caixa e equivalentes de caixa no início do períodoCaixa e equivalentes de caixa ao fim do período

Exemplo de apresentação de DFC (conforme FAS 95), onde é feita a segre-gação dos tipos de atividades:

1. Das Atividades Operacionais

(+) Recebimentos de Clientes e outros

(-) Pagamentos a Fornecedores

(-) Pagamentos a Funcionários

(-) Recolhimentos ao Governo

(-) Pagamentos a Credores Diversos

2. Das Atividades de Investimentos

(+) Recebimento de Venda de Imobilizado

(-) Aquisição de Ativos Não Circulantes

(+) Recebimento de Dividendos

3. Das Atividades de Financiamentos

(+) Novos Empréstimos

(-) Amortização de Empréstimos

(+) Emissão de Debêntures

(+) Integralização de Capital

(-) Pagamento de Dividendos

4. Aumento/Diminuição nas Disponibilidades

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97Montagem dos Fluxos de Caixa pelo Método IndiretoO Método Indireto é feito com base nos ajustes do lucro líquido do exer-

cício, o que se encontra na Demonstração de Resultado. É montado em dois passos:

• primeiro passo: os itens operacionais que não usaram dinheiro, mas foram deduzidos como despesas devem ser acrescentados de volta ao lucro do exercício, como é o caso da depreciação;

• segundo passo: as alterações ocorridas no Capital Circulante Líquido (AC e PC) também devem ser ajustadas, porque estão relacionadas com as atividades operacionais.

Exemplo de demonstração dos fluxos de caixa pelo método indireto (con-forme Pronunciamento CPC 03):

1. Fluxos de caixa das atividades operacionais

(+) Lucro líquido antes do Imposto de Renda e Contribuição Social

(+) Depreciação

(+) Perda cambial

(-) Renda de investimentos

(+) Despesas de juros

(-) Aumento nas contas a receber de clientes e outros

(+) Diminuição nos estoques

(-) Diminuição nas contas a pagar – fornecedores

(+) Caixa proveniente das operações

(-) Juros pagos

(-) Imposto de Renda e Contribuição Social pagos

(-) Imposto de Renda na fonte sobre dividendos recebidos

(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais

2. Fluxos de caixa das atividades de investimento

(-) Aquisição da controlada x menos caixa líquido incluído na aquisição

(-) Compra de ativo imobilizado

(+) Recebimento pela venda de equipamento

(+) Juros recebidos

(+) Dividendos recebidos

(=) Caixa líquido usado nas atividades de investimento

3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento

(+) Recebimento pela emissão de ações

(+) Recebimento por empréstimos a longo prazo

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(-) Pagamento de obrigação por arrendamento

(-) Dividendos pagos (pode ser apresentado no fluxo de caixa das ativi-dades operacionais)

(=) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento

4. Aumento líquido de caixa e equivalente de caixa

Caixa e equivalente de caixa no início do período

Caixa e equivalente de caixa no fim do período

Entendendo os Acréscimos nos Ativos ou PassivosQuando há um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a rece-

ber), o raciocínio é que foi usado dinheiro do caixa, para comprar estoques ou conceder crédito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clien-tes diminuírem é porque a empresa está tendo receita ou recebimento de clientes.

Os aumentos do Passivo Circulante têm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores concedem créditos, o caixa é liberado para outras ati-vidades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores, é que ela está usando caixa para solver compromissos.

Exercício

47. (UFPR – 2010 – UFPR – Contador) A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser segmentada em três grandes áreas:1. Atividades operacionais.2. Atividades de investimento.3. Atividades de financiamento.Com base nessa segmentação, é correto afirmar:a) As atividades operacionais estão relacionadas com a aquisição

de ativos imobilizados, assim como suas baixas, tendo como premissa que o parque fabril não deve sofrer sucateamento, sob pena de sofrer perdas nas vendas.

b) As atividades de financiamento levam em consideração as com-pras realizadas a prazo, junto aos fornecedores de mercadorias, visando o fortalecimento do capital de giro da empresa.

c) As atividades de investimento buscam a captação de recursos junto aos bancos, instituições financeiras, em complemento com os aportes de recursos feitos pelos sócios, por meio do au-mento de capital, em dinheiro.

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99d) Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais são

basicamente derivados das principais atividades geradoras de re-ceita da entidade.

e) As atividades de financiamento, quando informam o pagamento de dividendos aos seus acionistas, demonstram os valores que estão aumentando o fluxo de caixa, pois os investidores são os principais elementos da organização.

12.3 DVA (Demonstração de Valor Adicionado)

É o informe contábil que evidencia, de forma sintética, os valores corres-pondentes à formação da riqueza gerada pela empresa em determinado perío-do e sua respectiva distribuição.

Suas informações devem ser extraídas da escrituração tendo como base o Princípio Contábil da Competência.

A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e o dos bens e ser-viços produzidos por terceiros, utilizados no processo de produção da empresa.

A utilização do DVA como ferramenta gerencial pode ser resumida da se-guinte forma:

• como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao medir a eficiência da empresa na utilização dos fatores de produção, comparando o valor das saídas com o valor das entradas; e

• como índice de avaliação do desempenho social à medida que demons-tra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empregados, do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas.

O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção.

A Demonstração do Valor Adicionado, que também pode integrar o Ba-lanço Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de informações à medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do desempenho econômico da empresa, evidenciando a geração de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza.

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) são semelhantes, pois as duas demonstram o quanto a empresa agregou de valor durante o ciclo operacional analisando. A diferença entre as duas é que a DRE explica detalhadamente as informações ocorridas no período, preparadas basicamente para os sócios e acionistas. Já a DVA completa essas informações para os mais diversos interessados.

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Eis o modelo básico do DVA:

Demonstração do Valor Adicionado

Cia. Produtiva

em R$ mil 20X1 20X2

DESCRIÇÃO

1 – Receitas

1.1) Vendas de mercadoria, produtos e serviços

1.2) Provisão p/devedores duvidosos – Reversão/(Constituição)

1.3) Não operacionais

2 – Insumos adquiridos de terceiros (inclui ICMS e IPI)

2.1) Matérias-primas consumidas

2.2) Custos das mercadorias e serviços vendidos

2.3) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros

2.4) Perda/Recuperação de valores ativos

3 – Valor adicionado bruto (1-2)

4 – Retenções

4.1) Depreciação, amortização e exaustão

5 – Valor adicionado líquido produzido pela entidade (3-4)

6 – Valor adicionado recebido em transferência

6.1) Resultado de equivalência patrimonial

6.2) Receitas financeiras

7 – Valor adicionado total a distribuir (5 + 6)

8 – Distribuição do valor adicionado

8.1) Pessoal e encargos

8.2) Impostos, taxas e contribuições

8.3) Juros e aluguéis

8.4) Juros s/capital próprio e dividendos

8.5) Lucros retidos/prejuízo do exercício

O total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7.

Exercício

48. (Cesgranrio – 2009 – BNDES – Profissional Básico – Ciências Con-tábeis) Pode-se afirmar que valor adicionado é a(o):

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101a) diferença entre o valor dos bens, serviços e utilidades vendidos

por uma entidade e o respectivo valor dos insumos adquiridos de terceiros.

b) diferença entre a receita gerada pela empresa e o resultado ob-tido antes de encargos financeiros, depreciação, amortização, exaustão, imposto de renda e resultados não operacionais.

c) riqueza gerada pela empresa, representada pelo custo de opor-tunidade multiplicado pelo patrimônio líquido deduzido dos valores que transitam em resultado e não representam entrada de caixa.

d) soma de todos os valores recebidos pela empresa, deduzidos dos impostos incidentes e dos encargos de depreciação, amortização e exaustão.

e) conjunto de valores obtidos pela empresa, seja através de venda de produtos, seja através de ingressos de fontes diversas, deduzi-dos de impostos e encargos financeiros.

12.4 Complementação às Demonstrações Financeiras

O conjunto de informações que deve ser divulgado por uma empresa ao mercado representa sua “prestação de contas” e abrange ainda:

• Relatório da Administração;• Demonstrações Contábeis e Notas Explicativas que as integram;• Parecer dos Auditores Independentes;• Valor Adicionado/Balanço Social.Relatório da AdministraçãoÉ um complemento às Demonstrações Contábeis, fornecida pela empresa,

onde a Diretoria dará ênfase às informações contendo dados e informações (normalmente de caráter não financeiro), que sejam úteis aos usuários em seu julgamento e tomada de decisões, tais como:

• Dados estatísticos diversos;• Indicadores de produtividade;• Desenvolvimento tecnológico;• A empresa no contexto socioeconômico, isto é, sua representatividade

no mercado em que atua;• Investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e

mencionar as modificações ocorridas durante o exercício;• Políticas diversas que orientam a ação da gestão;• Projetos de expansão.Essas informações seriam mais significantes se não houvesse um excesso

de otimismo, como frequentemente se observa ao ler seu conteúdo publicado.

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Notas ExplicativasA Lei das S.As. estabelece que as Demonstrações Financeiras sejam com-

plementadas por Notas Explicativas.Como a evidenciação é um dos objetivos básicos da Contabilidade, as No-

tas Explicativas devem garantir aos usuários informações completas e confiá-veis sobre sua situação financeira e os resultados da Empresa.

Nelas devem constar informações que a simples leitura do demonstrativo não torna esclarecedoras por si só. São exemplos de Notas Explicativas:

• critérios de cálculos na obtenção de itens que afetam o lucro;• obrigações de longo prazo, destacando os credores, taxa de juros, ônus

reais constituídos sobre elementos do ativo, garantias à dívida, etc.;• composição do capital social por tipo de ações;• a variação de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;• outros ajustes de exercícios anteriores.Parecer dos AuditoresÉ o parecer do AUDITOR EXTERNO, que não possui nenhum tipo de

vínculo com a instituição, tendo total independência para emitir sua opinião sobre as Demonstrações Contábeis.

Declara se representam adequadamente a situação patrimonial e situação financeira, se foram levantadas de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade e se há uniformidade em relação ao exercício anterior. Em alguns casos, informações contidas nos comentários do auditor já foram in-cluídas nas Notas Explicativas, o que traz maior segurança para o usuário da Demonstração Financeira.

O auditor externo não pode, sequer, ter um parente que tenha vínculo empregatício com a empresa e uma das formas de se avaliar se o parecer é confiável é identificar se a empresa de auditoria não está demasiadamente dependente de um único cliente: mais de 2% de seu faturamento já é consi-derado comprometedor.

As companhias abertas, instituições financeiras e alguns outros casos es-pecíficos são obrigados a publicar as demonstrações auditadas por auditores independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Alguns escândalos envolvendo empresas e suas auditorias contratadas ocor-rem justamente pela não observação destas condições mínimas para a indepen-dência entre a instituição e seus auditores contratados.

Valor Adicionado/Balanço SocialO Balanço Social, sendo uma das demonstrações da contabilidade, de ca-

ráter ainda não obrigatório traz consigo grande conceito de responsabilidade social por parte da entidade que o divulga.

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103O Balanço Social (BS) deve apresentar os projetos e as ações sociais e am-

bientais efetivamente realizados pela empresa. Deve, em princípio, ser o re-sultado de amplo processo participativo que envolva a comunidade interna e externa da entidade.

Deve ser apresentado como complemento em outros tipos de demonstra-ções financeiras e socioambientais; publicado isoladamente em jornais e re-vistas; e amplamente divulgado entre funcionários(as), clientes, fornecedores e a sociedade.

Pode ser acompanhado de outros itens e de informações qualitativas (textos e fotos) que a empresa julgue necessários.

Exercício

49. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) As Notas Explicativas devem indicar:a) as espécies e classes das ações, quando correspondentes ao ca-

pital ordinário, e as garantias prestadas a terceiros sempre que estas representarem 50% do passivo total.

b) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações e todos os investimentos em outras sociedades inde-pendentemente da relevância dos mesmos.

c) o número, as espécies e as classes das ações do capital social e o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações.

d) as garantias prestadas a terceiros sempre que estas representa-rem 50% do passivo total e o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações.

e) todos os investimentos em outras sociedades, independente-mente da relevância dos mesmos, o número, as espécies e clas-ses das ações correspondentes ao capital ordinário.

13. Noções Básicas sobre Inventários e Contabilidade de Custos

13.1 Inventário e Métodos de Avaliação de Estoques

Inventário é uma lista de bens disponível em estoque para venda no proces-so normal de um negócio, ou para serem utilizados na fabricação de produtos comercializados pela empresa. A definição de inventário dentro das empresas,

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normalmente segue as definições do Conselho Federal de Contabilidade por meio das Normas Brasileiras de Contabilidade.

No Brasil, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deverão es-criturar o livro Registro de Inventário ao final de cada período: trimestralmente ou anualmente quando houver opção pelos recolhimentos mensais durante o curso do ano-calendário, com base na estimativa.

Para a determinação do inventário, é preciso que se defina a sistemática de cálculo de quatro valores principais:

• Custo das Mercadorias Vendidas (CMV);• Compras Líquidas (CL);• Resultado com Mercadorias (RCM);• Vendas Líquidas (VL).Os conceitos e as fórmulas referentes a cada um destes valores já foram

apresentados quando comentamos sobre as operações sobre mercadorias e como elas eram escrituradas.

Tipos de Inventáriosa) Periódico:Ocorre quando os estoques existentes são avaliados na data de encerramen-

to do balanço, pela contagem física.Optando pelo inventário periódico, a contabilização das operações que en-

volvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mercadorias Mista ou a Conta Mercadoria Desdobrada.

Nesta sistemática, o Custo das Mercadorias Vendidas só é conhecido no final do período, quando é feito o encontro de contas entre compras e vendas de mercadorias.

b) Permanente:É aquele em que há um controle de forma contínua do estoque, pois se dá

a baixa do custo das mercadorias vendidas a cada operação de venda. A conta Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das mercadorias que se en-contram em estoque.

No Inventário Permanente, é indispensável a utilização de um instrumento extracontábil, a Ficha de Controle e Avaliação de Estoque, também chamada de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque, acompanha-se a movi-mentação física e contábil das mercadorias.

Registro das Operações no Inventário Permanentea) Compras:Na Ficha de Controle de Estoque, o valor das compras deve ser efetuado

na coluna Entradas.Na escrituração contábil, debita-se uma conta representativa de Mercado-

rias, credita-se Caixa, Bancos Conta Movimento ou Fornecedores.

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105b) Vendas:O preço pelo qual as mercadorias foram vendidas é levado a registro na

escrituração contábil, mediante débito da conta Caixa, Bancos Conta Movi-mento ou Duplicatas a Receber, creditando-se a conta Receita de Vendas.

O preço pago pelas mercadorias vendidas (preço de custo) deverá ser re-gistrado na coluna de saídas da Ficha de Controle de Estoque, ensejando, na escrituração contábil, o seguinte lançamento: – débito da conta Custo das Mer-cadorias Vendidas, creditando-se a conta representativa dos estoques (Merca-dorias em Estoque).

Exercício

50. (FCC – 2008 – TRT – 18ª Região (GO) – Analista Judiciário) A Cia. Comercial Madureira iniciou o exercício com um estoque de R$ 800.000,00. Adquiriu R$ 1.300.000,00 de mercadorias, já deduzidos desse valor os impostos recuperáveis. As vendas líquidas da empre-sa no exercício totalizaram R$ 1.800.000,00. A companhia adota o sistema do inventário periódico e a contagem do estoque final de mercadorias indicou que ele equivalia a 120% do estoque inicial. O lucro bruto da companhia nesse exercício equivaleu, em R$, a:a) 1.140.000,00.b) 980.000,00.c) 960.000,00.d) 840.000,00.e) 660.000,00.

13.2 Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – I

Produtos em processo e produtos acabadosOs custos incluídos nos estoques são representados pelo somatório de todos

os gastos necessários para trazer os produtos à condição e local, de forma que eles estejam prontos para a venda. Normalmente, integram o custo dos produ-tos os seguintes itens:

• materiais diretos: são aquelas matérias-primas e materiais auxiliares adicionados no processo produtivo e claramente identificados com o produto;

• mão de obra: refere-se aos gastos com pessoal diretamente alocáveis aos produtos;

• gastos gerais de fabricação: incluem todos os gastos indiretos de produ-ção, que, embora necessários ao processo, não são diretamente iden-

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tificados com o produto, ou mesmo sua alocação a cada produto não seja economicamente viável. Exemplo: (a) mão de obra indireta como supervisão, inspeção e manutenção; (b) materiais indiretos como com-bustíveis e lubrificantes; e (c) gastos gerais, como depreciação, energia e seguros.

Para o custeio de produtos em processo e acabados, é normalmente empre-gado um dos seguintes métodos:

• CUSTEIO POR ABSORÇÃO: Todos os custos, fixos ou variáveis, in-corridos na elaboração da produção, identificados de forma direta (ma-téria-prima, mão de obra direta, etc.) ou indireta (mão de obra indireta e seus encargos, depreciação, combustíveis, energia, seguros e outros), são considerados como essenciais à produção e são, portanto, absorvi-dos (alocados) no custeio da produção.

• CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO: Somente os custos diretamente relacionados ao produto (matéria-prima, mão de obra direta e respec-tivos encargos, embalagens, etc.) são alocados à produção; os demais custos (os indiretos) são lançados como despesas do período. Esse mé-todo revela-se muito útil para fins gerenciais, proporcionando valiosas informações sobre a relação entre custos, volumes e margens, mas não é aceito para a elaboração das demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis brasileiras e, tampouco, pela legislação fiscal.

Nota-se que, em ambos os métodos de custeio, absorção e variável, O LU-CRO OPERACIONAL APRESENTA O MESMO VALOR.

Margem de ContribuiçãoÉ o valor, absoluto ou percentual, que sobra das vendas, menos o custo

direto variável e as despesas variáveis. A margem de contribuição representa o quanto a empresa tem para pagar as despesas fixas e gerar o lucro líquido.

A margem de contribuição é calculada da seguinte forma:MC = Preço de Venda – Custo da Mercadoria Vendida – Despesas Variáveis.Exemplo:

Preço de Venda R$ 20,00 (100%)– Custo das Mercadorias Vendidas R$ 12,00 (60%)– Despesas Variáveis R$ 2,00 (10%)= Margem de Contribuição R$ 6,00 (30%).

DescontosUma série de descontos pode ser aplicada sobre os custos de matérias-pri-

mas ou produtos de revenda. Vejamos alguns exemplos:a) Descontos Incondicionais sobre Compras:São descontos obtidos no momento da compra de mercadorias, e destaca-

dos na respectiva nota fiscal.

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107O saldo da conta Descontos Incondicionais sobre Compras deverá ser en-

cerrado a crédito da conta Compras, obtendo-se, assim, o valor líquido destas.b) Descontos Financeiros Obtidos:São os descontos obtidos na liquidação antecipada de obrigações. É uma

Receita Financeira, não provocando alteração no Resultado com Mercadorias.c) Abatimentos sobre Compras:São parcelas redutoras dos preços de compra em função de eventos ocorri-

dos após tais operações.Ensejam os abatimentos sobre compras: – diferença de tipo, qualidade,

quantidade, peso ou qualquer outro fator que esteja em desacordo com o pedi-do ou com a nota fiscal de compra.

Contabilmente, o abatimento sobre compra é conta retificadora de compra.

Exercício

51. (FCC – 2010 – TRE-AM – Analista Judiciário) A empresa Y incor-reu nos seguintes gastos durante o mês de novembro de X9:

Mão de obra direta 10.000

Energia elétrica (fábrica) 3.000

Aluguel (setor administrativo) 2.000

Salário da supervisão da fábrica 5.000

Compra de matéria-prima 5.000

Comissões de vendedores 3.000

Depreciação das máquinas da fábrica 4.000

Sabendo que a empresa produz um único produto, que o estoque inicial de produtos em processo era R$ 15.000,00, que o estoque final de produtos em processo era R$ 4.000,00, que o estoque inicial de matéria-prima era R$7.000 e que o estoque final de matéria-prima era R$ 3.000,00, o custo da produção acabada no período utilizando o custeio por absorção foi, em reais:a) 46.000,00.b) 42.000,00.c) 32.000,00.d) 31.000,00.e) 27.000,00.

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13.3 Avaliação dos Diversos Componentes do Custo – II

Impostos Incidentes sobre ComprasNa compra de mercadorias para revenda, o ICMS e o IPI incidem sobre

as compras, porém, apenas o ICMS incidirá sobre as futuras vendas. Portanto, recupera-se o ICMS, mas o IPI não é recuperável.

Na compra de matérias-primas para industrialização, tanto o ICMS como o IPI são recuperáveis, porque haverá incidência destes impostos quando da venda dos produtos industrializados.

Os impostos recuperáveis são registrados em contas representativas de di-reitos realizáveis (Ativo Circulante), enquanto os não recuperáveis integram o custo dos bens adquiridos.

Devoluções de ComprasCorrespondem a valores registrados anteriormente como compras, ou seja,

correspondem a devoluções de mercadorias adquiridas para revenda, resultan-do na diminuição das compras realizadas. Podem ser contabilizadas como De-volução de Compras ou Compras Canceladas.

Alterações do Valor das VendasSão vários os componentes que afetam o valor das vendas. Citamos aqui os

principais.a) Fretes e Seguros sobre Vendas:Quando o comerciante entrega as mercadorias vendidas, incorrendo nos

gastos com frete e seguros, estas operações não alteram vendas porque são con-sideradas como despesas operacionais.

b) Descontos Incondicionais sobre Vendas:São os descontos concedidos no momento da venda de mercadorias, e des-

tacados na respectiva nota fiscal.O desconto incondicional, quando destacado na respectiva nota fiscal de

venda, poderá, a critério da empresa, ser registrado em conta específica, re-dutora de venda, ou então, registra-se a venda pelo valor da operação sem o destaque contábil do desconto concedido.

c) Descontos Financeiros Concedidos:São os descontos concedidos no recebimento antecipado de direitos. É uma

Despesa Financeira, não provocando alteração no Resultado com Mercadorias.d) Abatimentos sobre Vendas:São parcelas redutoras dos preços de vendas em função de eventos ocorri-

dos após tais operações.Ensejam os abatimentos sobre vendas: – diferença de tipo, qualidade, quan-

tidade, peso ou qualquer outro fator que esteja em desacordo com o pedido ou com a nota fiscal de venda.

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109e) Impostos Incidentes sobre Vendas:São os que guardam proporcionalidade com o preço da venda ou dos servi-

ços, mesmo quando o respectivo montante integre esse preço.Os impostos incidentes sobre vendas são registrados, obrigatoriamente, em

contas específicas redutoras de vendas, tendo como contrapartida créditos em contas do passivo – Tributos e Contribuições a Recolher.

Tais impostos são contas redutoras da receita bruta das vendas e serviços. São elas – ICMS, ISS, IE, Cofins, PIS e taxas que guardam proporcionalidade com o preço de venda e a quota de contribuição, ou retenção cambial, devida na exportação.

f) Devoluções de Vendas:Também conhecidas como vendas anuladas ou vendas canceladas, as de-

voluções de vendas correspondem às mercadorias recebidas em devolução pe-los mais diversos motivos, como atraso na entrega ou diferenças de qualidade, quantidade ou preço.

Correspondem à anulação de valores registrados como receita bruta no pró-prio período-base. As vendas canceladas de períodos-base anteriores deverão ser registradas como Despesas de Vendas (Despesas Operacionais).

Exercícios

52. (Cespe – 2010 – Abin – Agente técnico de inteligência – Área de contabilidade) Cada um dos itens abaixo apresenta um fato contá-bil, seguido de uma proposta de lançamento contábil desse fato, de-vendo ser julgado certo se o lançamento proposto estiver adequado ao respectivo fato, ou errado, em caso contrário.Compra a prazo de matérias-primas por empresa industrialDébito em: estoque de matérias-primas ICMS a recuperar IPI a recuperarCrédito em: fornecedores

53. (Cespe – 2010 – Abin – Agente técnico de inteligência – Área de contabilidade) Ver texto associado à questãoDeterminada empresa comercial adquiriu mercadorias no valor de R$ 20.000,00. Os valores do ICMS e do IPI resultantes da transação foram iguais a R$ 3.400,00 e R$ 1.000,00, respectivamente. Nessa situação, a empresa compradora deverá contabilizar como tributos a recuperar o valor de R$ 4.000,00.Devem ser contabilizados R$ 4.400,00

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13.4 Métodos de Avaliação de EstoquesEmbora os princípios de avaliação dos estoques sejam razoavelmente sim-

ples, a aplicação desses princípios nos casos concretos, particularmente em relação a estoques em processo e produtos acabados, torna-se mais complexa em virtude da necessidade de alocação dos vários gastos envolvidos entre custos (estoques) e despesas (resultado do período).

A adequada avaliação dos estoques deve ser precedida do entendimento das atividades da empresa e dos métodos de estocagem e produção adotados, de forma que o critério de custeio adotado seja aquele que melhor represente essas atividades e a dinâmica dos estoques.

Primeiramente, é importante entender o que representa e do que se com-põem determinados custos em cada categoria de estoque:

Matérias-primasNormalmente, o custo destes itens é facilmente identificado pela corres-

pondente documentação de compra (Nota fiscal), mas deve incluir também eventuais custos incorridos até o item estar presente no estabelecimento da em-presa. Assim, custos de frete, manuseio, transporte, seguro, embalagem, taxas, etc., quando por conta da empresa, devem compor o custo das matérias-primas. Esses custos são ainda mais frequentes nos casos de importações.

No tocante a impostos, quando estes não forem recuperáveis fiscalmente, devem compor o custo de aquisição. Assim, nos casos em que o ICMS e IPI forem fiscalmente recuperáveis, os valores devem ser quantificados e registra-dos em conta especial de impostos a recuperar. O Imposto de Importação, por sua vez, deverá integrar o custo do produto, já que não é recuperável, exceto nas importações sob o regime de drawback, isentas ou suspensas do referido imposto.

A avaliação dos estoques depende também do critério adotado para refletir o fluxo teórico de materiais. Esse fluxo teórico não obrigatoriamente deve guar-dar relação com o fluxo físico dos estoques; no entanto, o objetivo primário é que a sua seleção seja a que melhor reflita as atividades da empresa e ajude na definição do custo unitário de produtos adquiridos em datas distintas e a custos unitários diferentes. As principais formas de avaliação de estoque são:

• preço específico: nesse método, o custo de cada produto é identificado individualmente. O custo segue o fluxo físico de entrada e saída da-quele item específico dos estoques para o resultado do período. Esse método é aplicável geralmente quando é possível fazer a identificação do preço específico de cada unidade de estoque, como, por exemplo, em indústrias de bens de capital, revenda de veículos e serviços;

• PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair): os primeiros custos são os primeiros a serem transferidos para o custo das vendas. Assim, assume-

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111-se que o saldo remanescente nos estoques representa as compras mais recentes e, consequentemente, é o mais próximo do custo de reposição. Em períodos de alta dos preços, o PEPS resulta em ESTOQUES FI-NAIS MAIORES E LUCRO TAMBÉM MAIOR;

• UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair): nesse método, os últimos custos a darem entrada no sistema de custos serão os primeiros a serem transferidos para o custo dos produtos vendidos. Assim, os estoques re-presentam os custos mais antigos, o que geralmente não representa o fluxo físico nas empresas que visam, usualmente, vender os produtos mais antigos como forma de prevenir a retenção de produtos deterio-rados ou obsoletos. Vale salientar que esse critério NÃO É ACEITO PELA LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA, motivo pelo qual praticamente não é utilizado no Brasil;

• média ponderada: ao final de cada período contábil, o custo médio de cada produto é calculado pela média de todos os produtos em estoque. O custo médio é determinado dividindo-se o estoque disponível pela quantidade existente;

• média ponderada móvel: segundo este critério, o custo médio das uni-dades em estoque é atualizado a cada compra de outras unidades a um custo diferente. A média móvel é mais dinâmica do que a média ponderada e, uma vez que não exige o cômputo da média para um período específico, é regularmente disponível em vez de apenas no final do período. No Brasil, É O MÉTODO MAIS COMUMENTE ENCONTRADO;

• método de preço de venda a varejo: utilizado em empresas comerciais com elevado volume de itens com baixo valor unitário, como super-mercados, lojas de departamentos, etc. Nesse método, os estoques são controlados e avaliados a preço de venda, eliminando-se desse preço a margem de lucro, mediante aplicação da margem média de lucro prati-cada no período.

Margem BrutaUm importante conceito no cálculo das operações de vendas é a margem

bruta de vendas.Seu cálculo é bastante simples: representa a relação entre o lucro bruto e o

valor de venda. E o lucro bruto representa a diferença entre o valor de venda e o custo da mercadoria vendida.

Assim, temos a expressão:Margem bruta = lucro bruto – preço de vendaMargem bruta = (preço de venda – custo da mercadoria vendida)/preço

de venda

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Exercício

54. Exercício resolvido:(INMETRO-2009 – Analista Executivo em Metrologia e Qualidade)

Data Operação Qtd. Valor

unitário (R$)

Saldo (R$)

01/06/2009 Estoque de mercadorias 30 70 2.100

03/06/2009 Compra de mercadorias – com ICMS de 17% incluído

10 120 1.200

04/06/2009 Venda de mercadorias – 10% à vista

34 300 10.200

03/06/2009 Devolução de merca-dorias adquiridas no período – ICMS 17% incluso

2 – –

03/06/2009 Fretes sobre compras líquidas

– – 200

03/06/2009 Seguros sobre compras líquidas

– – 120

01/06/2009 ICMS a recuperar – – 320

Considerando as informações da tabela apresentada, julgue o se-guinte item acerca das especificidades da apuração e do registro do ICMS e das vendas de mercadorias, segundo o método PEPS:•o saldo do estoque final é de R$ 558,40.Embora haja muita informação na tabela, que pode nos distrair e confundir, o que está em jogo é a avaliação do estoque final.E temos um dado prático: houve devolução de 2 unidades das com-pradas em 3 de junho, o que significa que foram incorporadas ao estoque apenas 8 unidades.Para calcularmos o custo destas 8 unidades, façamos o cálculo da compra total:•Valordacompra:8*120=960•ICMSrecuperável:960*0,17=163,20•Fretes:200•Seguros:120•Total:960–163,20+200+120=1.116,80.

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113Se a venda ocorrida foi de 34 unidades, pelo método PEPS as unida-des que ficam no estoque são as últimas (se deve considerar o custo das últimas compradas).Então, tínhamos 30, compramos 8 (saldo considerando a devolução) e vendemos 34. Sobraram 4, do último lote, que valeriam metade do valor total de 8 unidades: 1.116,80/2 = 558,40.A afirmativa está correta. Mas, apenas como esclarecimento adi-cional, a questão original não definia o método usado como sendo PEPS, o que exigiria um pouco mais de atenção para se perceber que método poderia ser usado para gerar o resultado esperado.

14. Análise das Demonstrações Contábeis (Balanços)

14.1 Objetivo da Análise de Demonstrações Contábeis

O principal objetivo da análise das demonstrações financeiras é fornecer informações aos interessados, sobre a real situação econômica e financeira da empresa, para fortalecer e assegurar as “tomadas de decisões”.

Um dos aspectos mais importantes na análise das demonstrações contábeis é a comparação, que se apresenta de duas formas: temporal e interempresarial. Esta última checando o fluxo de riquezas entre as empresas.

Há um grande número de razões que levam a análise dos demonstrativos, objeto do setor contábil das empresas, interna ou externamente, dentre as quais se destacam as seguintes:

• verificação da capacidade de manutenção e absorção de créditos junto às entidades financeiras;

• mensuração dos níveis de endividamento perante os fornecedores e ava-liação do prazo médio de vencimento das dívidas;

• medir a garantia dos capitais de terceiros e o equilíbrio da estrutura operacional com base nos recursos próprios;

• acompanhar o volume de vendas a prazo e o tempo médio de recebi-mento de seus respectivos clientes;

• verificar tendências;• fornecer informações à administração quanto aos custos e despesas

das atividades sociais, bem como verificar o comportamento dos ne-gócios perante os concorrentes e expectativas do mercado consumi-dor, etc.

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Portanto, aplica-se a análise econômico-financeira nos seguintes campos:

Campo Microeconômico:1) Empresa isolada, com a finalidade de verificar periodicamente se

sua estrutura econômico-financeira é adequada ou não às suas ope-rações, acompanhar sua rentabilidade e as tendências de expansão e crescimento.

2) Mercado de capitais, preliminarmente para atender às exigências da Comissão de Valores Mobiliários e das Bolsas de Valores nos pedidos de inscrições de empresas, para se constituírem sociedades abertas e para terem suas ações negociadas, respectivamente.

3) Financiamento e concessões de créditos, onde mediante análise deter-minam-se limites de crédito e suas possibilidades de resgate e as garan-tias a serem oferecidas.

4) Projetos de instalação ou implantação de empresas, quando se exige o estudo da viabilidade econômico-financeira tanto dos projetos como das empresas que irão executá-los.

5) Fiscalização tributária, onde repartições fiscais procuram verificar me-diante a análise dos demonstrativos, se as empresas contribuintes erram ou sonegam impostos e tributos a que estão obrigadas.

6) Grupos de empresas, cujo controle acionário ou associado é exercido por grupos econômicos ou grupos de pessoas, os quais necessitam analisar o comportamento patrimonial do grupo, ou estudar as influências recípro-cas que cada sociedade isolada recebe ou contribui para o grupo. Não basta saber identificar as Demonstrações Contábeis se não tiver um míni-mo de conhecimento sobre a análise de balanços como é mais conhecida a Análise das Demonstrações Financeiras ou Demonstrações Contábeis.

7) Seleção de empresas em concorrências públicas, onde as demonstrações de cada concorrente são analisadas no tocante ao vulto dos equipamentos e instalações ou ao volume do capital de giro próprio, que, se suficien-te, poderá tornar desnecessária a existência de equipamentos próprios, substituindo-os pela facilidade em alugá-los; faz-se também uma análise quanto à sua solidez econômico-financeira demonstrada, que constituirá garantia acessória para a continuidade das obras ou serviços a contratar.

Campo Macroeconômico:1) Mercados setoriais, com levantamento de demonstrações de empre-

sas que exercem a mesma atividade para análise regional de tais ati-vidades, de suas correlações com outros mercados setoriais, das ten-dências de comportamento e expansão desses setores e verificação/acompanhamento das tendências de comportamento e expansão de outros setores.

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1152) Contabilidade Nacional, quando os Balanços consolidados de merca-

dos setoriais e das grandes empresas fornecem dados para a apuração das contas nacionais e de seus parâmetros, tais como o Produto Interno Bruto, a renda nacional, a renda per capita.

Afora os aspectos já citados, a estrutura conceitual para a elaboração e apre-sentação das demonstrações contábeis da CVM recomenda que as incertezas que envolvem certos eventos e circunstâncias sejam tratadas segundo o Princí-pio da Prudência, não se superestimando ativos e receitas, e não se subestiman-do passivos e despesas.

O limite da prudência deve ter em conta a neutralidade, a imparcialidade, de modo a evitar, por exemplo:

• a formação de reservas ocultas; ou• as provisões excessivas.

Exercício55. (FCC – 2010 – AL) Dentre os aspectos microeconômicos a serem

atendidos pela análise das demonstrações financeiras, todas as alter-nativas abaixo podem ser mencionadas, EXCETO:a) Dar provimento às exigências da Comissão de Valores Mobiliá-

rios e das Bolsas de Valores nos pedidos de inscrições de empre-sas, para se constituírem sociedades abertas.

b) Fornecer dados para a apuração das contas nacionais e de seus parâmetros, tais como o Produto Interno Bruto.

c) Facilitar processos de obtenção de financiamento e concessões de créditos.

d) Dar base ao estudo da viabilidade econômico-financeira tanto dos projetos como das empresas que irão executá-los.

e) Verificar periodicamente se a estrutura econômico-financeira da empresa é adequada ou não às suas operações.

14.2 Etapas de uma Análise ContábilA análise se subdivide nas seguintes etapas:• COLETA: obtenção das demonstrações financeiras e outras informa-

ções, como dados sobre mercado de atuação da empresa, seus produtos, seu nível tecnológico, seus administradores e seus proprietários, bem como sobre o grupo a que a empresa pertence, entre outras;

• CONFERÊNCIA: consiste em uma pré-análise no sentido de verifi-car se as informações estão completas, são compreensíveis, se foram corretamente classificadas, se são confiáveis e se os critérios básicos de publicação foram atendidos;

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• PREPARAÇÃO: fase de padronização e reclassificação das demonstra-ções financeiras para adequá-las aos padrões internos da instituição que vai efetuar a análise. Organização do material de leitura e demais dados disponíveis para análise;

• PROCESSAMENTO: Processamento das informações e emissão de relatório no formato interno da instituição ou do analista. Normal-mente, este processo é feito mediante o processamento eletrônico de dados;

• ANÁLISE: fase de análise dos dados disponíveis, compreendendo a consistência das informações, a observação das tendências apresentadas pelos números e todas as demais conclusões que possam ser extraídas do processo como um todo. Essa fase exige do analista capacidade de observação, conhecimento e experiência;

• CONCLUSÃO: consiste em identificar, ordenar, destacar e escrever sobre os principais pontos e recomendações sobre a entidade analisada. Não basta ser um bom analista, é preciso saber expor seu parecer em linguagem simples, clara e consistente, de modo que qualquer usuário da análise, pela leitura do relatório, conheça a empresa e possa tomar decisão sobre a mesma.

Antigamente, era analisado apenas o Balanço, daí a expressão da Análise de Balanços para designar a análise das Demonstrações Financeiras (Contábeis) ter se mantido ao longo dos tempos.

Todas as Demonstrações Contábeis são suscetíveis de análise e são as seguintes:

• Balanço Patrimonial;• Demonstrativo do Resultado do Exercício;• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (ou Demonstra-

ção das Mutações do Patrimônio Líquido);• Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (Doar).A ênfase é dada às duas primeiras demonstrações, pois é por meio delas

que se verifica a situação Patrimonial, Econômica e Financeira de forma ob-jetiva (identificadas no Balanço Patrimonial e Demonstrativo do Resultado do Exercício).

Técnicas de Análise de Balanços e de ReclassificaçãoAs técnicas mais conhecidas de análise de balanços são: Análise Horizontal,

Análise Vertical e Análise dos Índices ou Quocientes, sendo estes últimos me-lhores para analisar a saúde financeira das empresas.

Para uma melhor e mais segura e eficiente interpretação dos dados conti-dos nos relatórios contábeis (BP e DRE), é necessário proceder à reclassifica-ção de alguns itens contidos nos demonstrativos em exame.

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117Exemplos:• Duplicatas Descontadas: que são classificadas como contas redutoras

dos Clientes ou Duplicatas a Receber (Ativo Circulante), devem ser reclassificadas para o Passivo Circulante, uma vez que a operação reali-zada foi um empréstimo caucionado por parte das contas a receber de clientes.

• Despesas Pagas Antecipadamente: é o único grupo de contas do ativo circulante que não se converte em dinheiro, classificado no (AC) para atendimento do regime de competência, sendo este gasto apropriado como despesa, nas contas de resultado, aos períodos que pertencerem. Os valores das despesas antecipadas são reclassificados para despesa re-duzindo o lucro e, consequentemente, o Patrimônio Líquido.

Outros detalhes como estoques obsoletos que devem ser reclassificados como despesa reduzindo lucro e o Patrimônio Líquido; Resultados Não Rea-lizados que se houver obrigação de qualquer tipo de devolução deverão ser reclassificados para o Passivo ou se não houver obrigatoriedade de devolver o mesmo será reclassificado para o Patrimônio Líquido aumentando-o, outros detalhes que o analista poderá estar identificando dentro da empresa.

Análise HorizontalApós a padronização das demonstrações, a análise horizontal é feita estabe-

lecendo o ano inicial da série analisada como índice de base 100, expressando os valores dos anos seguintes em relação ao ano-base.

Na análise horizontal, estamos comparando valores ou índices de dois ou mais anos. As Demonstrações são dispostas uma ao lado da outra comparando as variações de um ano em ralação ao outro, as demonstrações são distintas e a leitura é feita horizontalmente. Verifica-se acréscimo ou decréscimo das contas de um ano para outro, constatando-se uma tendência de aumento ou redução dos elementos patrimoniais e de resultado.

Esta análise pode ser feita sobre os saldos históricos (nominal), ou sobre os mesmos saldos, depois de serem depurados dos efeitos inflacionários (real). Em regimes inflacionários, a análise nominal pode ser pouco representativa e a correspondente análise real indicar considerações totalmente diversas.

Análise VerticalAnálise vertical é feita extraindo-se relações percentuais entre itens perten-

centes a uma mesma Demonstração Financeira.A finalidade desta análise é dar uma ideia de representatividade de um de-

terminado item ou subgrupo de uma demonstração contábil em relação ao um total ou subtotal tomado como base. Tem uma aplicação bem prática, quando se verifica a relação dos diversos grupos de despesas com as receitas. A análise vertical é feita para um único ano, de cima para baixo, ou seja, verticalmente.

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A análise vertical pode ser feita de forma estática ou dinâmica. A análise es-tática é realizada por meio de índices calculados em um dado período. A análise dinâmica implica em comparações de saldos e medidas ao longo do tempo.

Naturalmente, o valor da análise numa perspectiva dinâmica é significati-vo porque sinaliza tendências e descontinuidades na evolução dos saldos pa-trimoniais.

Análise por QuocientesA técnica de análise financeira por quocientes é um dos mais importantes

desenvolvimentos da Contabilidade, pois é muito mais indicado comparar, por exemplo, o Ativo com o Passivo, do que simplesmente analisar cada um dos elementos individualmente.

O uso dos quocientes tem como finalidade principal permitir ao analista extrair tendências e comparar os quocientes com padrões preestabelecidos. A finalidade da análise é, mais do que retratar o que aconteceu no passado: forne-ce algumas bases para inferir o que poderá acontecer no futuro.

Um exemplo é a comparação do ativo circulante com o passivo circulante, o que dará uma ideia da capacidade de a entidade saldar suas obrigações de curto prazo com os recursos de que dispõe também o curto prazo.

Exercício

56. (Cespe – 2009 – Antaq – Técnico Administrativo) No que se refere à administração financeira, julgue os itens seguintes.A análise vertical tem a finalidade de evidenciar, por meio dos perío-dos, a evolução dos itens das demonstrações contábeis.

14.3 Cálculos de Quocientes

A análise de quocientes ou índices das Demonstrações Contábeis relaciona os itens e grupos do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado. Por esta, são relacionados grupos de contas do ativo com o passivo, resultados do período são relacionados com grupos do ativo e do passivo para uma leitura conjunta das demonstrações financeira.

A seguir, vamos destacar vários quocientes ou índices mais usados, porém, recomendamos a leitura e pesquisa, caso você queira ter um conhecimento mais detalhado sobre a análise de balanços.

1. Estrutura de Capitais ou Endividamentoa) Participação de Capitais de Terceiros em relação aos Recursos Totais:

revela quanto a empresa utiliza de capitais de terceiros em relação ao total dos capitais:

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Exigível Total

Exigível Total + Patrimônio Líquido

Exigível Total = Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo

Exigível Total

Ativo Total

Exigível Total + Patrimônio Líquido = Ativo Totalb) Composição do Endividamento: revela quanto a empresa deve a curto

prazo em relação ao total das obrigações existentes

Passivo Circulante

Exigível Total

c) Participação de capitais de terceiros em relação aos capitais próprios: revela quanto a empresa deve a curto e longo prazos em relação aos capitais próprios:

Exigível Total

Patrimônio Líquido

2. Liquidez ou Insolvênciaa) Liquidez Geral: Evidencia quanto a empresa tem de AC + ARLP para

cumprir com o total de suas obrigações.

Ativo Circulante + Ativo Realizável a Longo Prazo

Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo

b) Liquidez Corrente: Revela quanto a empresa tem de AC para honrar com o PC

Ativo Circulante

Passivo Circulante

c) Liquidez Seca: Revela quanto a empresa tem de AC deduzidos os esto-ques para honrar com o PC

Ativo Circulante – Estoques

Passivo Circulante

d) Liquidez Imediata: Revela quanto a empresa possui de dinheiro em Caixa, bancos e aplicações com liquidação imediata para honrar suas dividas de curto prazo (PC)

Disponibilidades

Passivo Circulante

3. Quociente de Rentabilidadea) Giro do Ativo: Evidencia quanto a empresa vendeu do seu ativo total ou

quantas vezes o ativo total girou no período

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Vendas Líquidas

Ativo Total

b) Margem Líquida: Revela quanto a empresa obteve de lucro líquido em relação às vendas líquidas

Lucro Líquido

Vendas Líquidas

c) Margem Bruta: Indica a relação percentual entre o lucro operacional bruto e as vendas líquidas

Lucro Bruto

Vendas Líquidas

d) Margem Operacional: Mede o percentual de lucro que a empresa con-seguiu obter em sua operação depois de descontadas todas as despesas, exceto o Imposto de Renda e as despesas não operacionais.

Resultado operacional

Vendas Líquidas

e) Rentabilidade do Ativo: Evidencia o lucro líquido para cada real de investimentos totais

Lucro Líquido

Ativo Total

f) Rentabilidade do Patrimônio Líquido: Revela quanto a empresa ga-nhou de lucro líquido sobre o total de capital próprio investido

Lucro Líquido

Patrimônio Líquido

Exercícios57. (UFPR – 2010 – UFPR – Contador) Uma empresa apresentou os

seguintes índices: Liquidez Corrente = 1,80; Liquidez Seca = 0,70; Liquidez Geral = 0,70. Com base nesses dados, assinale a alternativa correta.a) A empresa não recorre a financiamento de terceiros.b) O índice de Liquidez Corrente é muito baixo.c) Os estoques representam mais da metade do Ativo Circulante.d) Para resolver a situação financeira de curto prazo, a empresa terá

de utilizar os valores aplicados no imobilizado.e) Evidenciam-se a capacidade de pagamentos e a viabilidade eco-

nômica do empreendimento.

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12158. (Fepese – 2010 – Sefaz-SC – Auditor Fiscal da Receita Estadual) A

empresa Curitiba tem um Ativo Circulante de R$ 7.200.000 (repre-sentado por aplicações financeiras, duplicatas a receber e dinheiro em espécie) e Passivo Circulante de R$ 2.800.000 (representado por obri-gações com terceiros de curto prazo), em 30 de dezembro de 2009.Se no dia 31 de dezembro de 2009, fizer apenas uma aquisição de mercadorias, a prazo, no valor de R$ 1.600.000, seu índice de Liqui-dez Seca será de:a) 1,3.b) 1,6.c) 2,0.d) 3,1.e) 3,6.

14.4 Outras Análises de InteresseRotação dos Estoques (RE) ou Giro de Estoques (GE) ou Idade Média

dos Estoques (IME)A rotação dos estoques (RE) procura mostrar quantas vezes se renovou os

estoques, por causa das vendas num determinado período. Pode ainda ser defi-nido como idade média dos estoques (IME), que representa, em média, quanto tempo os estoques ficam parados em função das vendas.

RE = Custo dos Produtos Vendidos (CPV)

Estoque médio

IME = Estoque médio

x períodoCusto dos Produtos Vendidos (CPV)

Exemplo:Estoque Final ou Estoque Médio $ 20.000,00 e Custo dos Produtos Vendi-

dos $ 100.000,00

RE =100.000

= 5 vezes =12 meses

= 2,4 meses = 72 dias20.000 5

IME =20.000

x 360 dias = 72 dias10.000

Prazo Médio dos Recebimentos (PMR)Este índice ou quociente indica quantos dias, semanas ou meses a empresa

espera em média, para receber suas vendas a prazo. Na dificuldade em se de-terminar o total das vendas a prazo em cada período, este pode ser substituído por prazo médio dos recebimentos em dias: para tanto basta substituir vendas a prazo pelas vendas do período.

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O prazo dos recebimentos deriva de vários fatores, tais como: usos e cos-tumes do ramo de negócio, política de concessão de créditos, eficiência dos serviços de cobrança, a situação financeira de liquidez dos clientes. Estes são os principais fatores que deverão ser trabalhados para encurtar os prazos de recebimentos.

PMR =Contas a receber

x períodoVendas a prazo

Exemplo:Contas a receber de $ 1.500,00 e vendas a prazo de $ 9.300

PMR =1.500

x 360 dias = 58 dias9.300

Prazo Médio dos Pagamentos (PMP)Este índice ou quociente indica, em média, quantos dias a empresa demora

para pagar suas compras a prazo. Na dificuldade em se determinar o total das compras a prazo em cada período, este pode ser substituído por prazo médio dos pagamentos em dias: para tanto, basta substituir as compras a prazo pelas compras do período.

O prazo médio dos pagamentos é mais difícil de ser modificado sensivel-mente, restando agirmos sobre o prazo médio dos recebimentos e sobre a mar-gem de lucro.

PMP =Fornecedores

x períodoCompras a prazo

Exemplo:Fornecedores de $ 8.500,00 e compras a prazo de $ 68.500

PMP =8.500

x 360 dias = 45 dias68.500

Posicionamento Relativo (PR)Este índice ou quociente indica se os prazos de recebimentos estão mais

alongados que os prazos de pagamentos. O ideal é que seja inferior a 1 (um) ou pelo menos muito próximo de 1 (um), para garantir uma situação neutra no mínimo.

PR = PMR

PMPExemplo:Com base nos exemplos anteriores:

PR =58

= 1,2945

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123Retorno dos Investimentos (RI)O retorno sobre o investimento mostra quanto a empresa ganhou de lu-

cro líquido em determinado período. É importante detalhar o retorno sobre o investimento em dois componentes para se analisar as causas que podem ter levado a um melhor ou pior desempenho em relação ao desejado. Os dois componentes são: o Giro do Ativo (GA) e a Margem Líquida (ML).

Se o problema estiver na MARGEM deve-se promover um eficiente con-trole de despesas e política de vendas.

Se o problema estiver no GIRO, devemos concentrar atenção na admi-nistração dos ativos, evitando ociosidade de recursos e criando agilidade na política de vendas.

RI = Lucro líquido

Ativo total

RI = GA x ML =Vendas líquidas

xLucro líquido

Ativo total Vendas líquidasExemplo:Para vendas líquidas de $ 4.664.940, um lucro líquido de $ 368.000 e ativos

totais de 4.108.450:

RI =368.000

= 0,08964.108.450

Ou

RI = 4.664.940

x368.000

= 1,1355 x 0,0789 = 0,08964.108.450 4.664.940

Rentabilidade do Patrimônio Líquido (RPL)A Rentabilidade do Patrimônio Líquido (RPL) expressa os resultados glo-

bais auferidos pela gerência na gestão dos capitais próprios e de terceiros em benefício dos sócios e/ou acionistas. Também pode ser verificado em dois com-ponentes, pois no aspecto da administração financeira esta tem o objetivo de maximizar a remuneração dos capitais próprios.

RPL = Lucro líquido

Patrimônio líquidoExemplo:Para o mesmo lucro líquido anterior ($ 368.000) e para um patrimônio

líquido de $ 2.465.130:

RPL =368.000

= 0,14932.465.130

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Exercício

59. (FCC-2006-Sefaz/SP) A Cia. Vila Isabel possui os seguintes saldos contábeis ao final de um exercício com valores em reais:

Contas a receber 24.000

Vendas do período 360.000

Estoques 17.500

CPV 252.000

Fornecedores 24.000

Compras do período 288.000O prazo para recebimento das vendas é:a) 28 dias.b) 26 dias.c) 24 dias.d) 22 dias.e) 19 dias.

1. Conceitos Iniciais

1.1 Conceitos, Objeto e Campo de Aplicação

ConceitoA Contabilidade Aplicada à Administração Pública, seja na área Federal,

Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem, como fio condutor, a Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta-dos, dos Municípios e do Distrito Federal.

Costuma-se dizer que a Lei nº 4.320/1964 está para a Contabilidade Aplica-da à Administração Pública assim como a Lei das Sociedades por Ações, Lei nº 6.404/1976, está para a Contabilidade aplicada à atividade empresarial.

A Contabilidade Aplicada à Administração Pública:• registra a previsão da receita e a fixação da despesa, estabelecida no

Orçamento Público aprovado para o exercício;• escritura a execução orçamentária da receita e da despesa;

Capítulo 2

Contabilidade Pública Essencial

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• faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas;• controla as operações de créditos, a dívida ativa, os valores, os créditos e

obrigações;• revela as variações patrimoniais; e• mostra o valor do patrimônio.Seguindo os dispositivos da Lei nº 4.320/1964 e as afirmações anteriores,

podemos definir a Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilida-de que coleta, registra e controla os atos e fatos da Fazenda Pública, mostra o Patrimônio Público e suas variações, bem como acompanha e demonstra a execução do orçamento.

Deduz-se que a Contabilidade Pública está interessada, também, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária (Previ-são da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, Descentralização de Créditos, etc.), sejam meramente administrativos (Contratos, Convênios, Acordos, Ajus-tes, Avais, Fianças, Valores sob Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A – P = PL), no futuro.

Objeto e ObjetivoO objeto de qualquer contabilidade é o Patrimônio. O da Contabilidade

Pública é o Patrimônio Público, exceto os bens de domínio público, como: lagos, lagoas, rios, praças, estradas, logradores, ruas, etc.

A Contabilidade Pública não está interessada, somente, no Patrimônio e suas variações, mas também, no Orçamento e sua execução (Previsão e Arreca-dação da Receita e a Fixação e Execução da Despesa).

A Contabilidade Púbica, além de registrar todos os fatos contábeis (modifica-tivos, permutativos e mistos), registra, também, os atos potenciais praticados pelo administrador, que poderão alterar qualitativa ou quantitativamente o patrimônio.

A Contabilidade Pública está interessada nos atos e fatos de natureza orça-mentária, visto que o orçamento, sendo um dos primeiros atos praticados pelo administrador, tem um papel importantíssimo na Contabilidade Pública, pois, praticamente, quase tudo se origina no orçamento.

O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de for-necer informações atualizadas e exatas:

• à Administração para subsidiar as tomadas de decisões;• aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da

legislação;• bem como às instituições governamentais e particulares informações

estatísticas e outras de interesse dessas instituições.Aplicação dos Princípios Contábeis• Na Contabilidade Pública, os princípios contábeis continuam válidos.

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127• Isto é destacado principalmente com o texto da Resolução CFC nº

1.111/2007 que destaca em cada princípio sua aplicabilidade sob as perspectivas do Setor Público.

• Um exemplo é o comentário sobre o Princípio da Continuidade: “No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a conti-nuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.”

GlossárioAntes de se prosseguir, é importante se apresentar o conceito de alguns

termos que apareceram nos textos sobre Contabilidade Pública com grande frequência:

• Autarquia – entidade administrativa autônoma, criada por lei com per-sonalidade jurídica de direito privado, patrimônio próprio e atribuições estatais específicas para realizar os fins que a lei lhe atribuir.

• Caução – é a garantia dada ao cumprimento das obrigações.• Conta Única do Tesouro: é o instrumento que permite a movimenta-

ção on-line de recursos financeiros dos Órgãos e Entidades ligadas ao Siafi em conta unificada. É a conta que abriga as disponibilidades de caixa da União, e que concretiza o princípio da unidade de tesouraria (unidade de caixa).

• Dispêndios – saída de numerário dos cofres públicos.• Dívida Ativa – constituída pelos créditos do Estado, em razão do não

pagamento pelos contribuintes, dos tributos, dentro dos exercícios em que foram lançados.

• Empresa Pública – entidade empresarial, com participação única do Poder Público no seu capital e direção, sendo de propriedade única do Estado.

• Fundação Pública – entidade sem fins lucrativos, com autonomia ad-ministrativa, patrimônio próprio e funcionamento custeado basicamen-te por recursos do Poder Público.

• Ingresso ou entrada – importância em dinheiro a qualquer título, rece-bida pelo Poder Público.

• Siafem (Sistema Integrado de Administração Financeira para Estados e Municípios).

• Siafi (Sistema de Administração Financeira do Governo Federal).

Exercício

60. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo) O ramo da ciência contábil que aplica as teorias e técnicas de registro dos atos

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e fatos administrativos com a apuração de resultados e a demonstra-ção de estados patrimoniais de entidades da administração direta e indireta, sob os princípios e normas do direito financeiro e princípios fundamentais a que pertence, é denominado de contabilidade:a) bancária.b) comercial.c) gerencial.d) governamental.e) industrial.

1.2 Estruturação Básica do Plano de Contas

O Plano de Contas contém diretrizes, técnicas gerais e específicas que orientam a feitura dos registros dos atos praticados e dos fatos ocorridos na entidade, objetivando principalmente:

• realçar o estado patrimonial e suas variações;• padronizar o nível de informações dos Órgãos da Administração Direta

e Indireta com a finalidade de auxiliar o processo de tomada de decisão;• permitir, pela relação de contas e tabelas, a manutenção de um sistema

integrado de informações orçamentárias, financeiras e patrimoniais na Administração Pública Federal, com a extração de relatórios necessários à análise gerencial, inclusive Balanços e demais Demonstrações Contá-beis, capaz de atender aos aspectos legais e fiscais.

Regime Contábil:A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 35 determina o seguinte:“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:I – as receitas nele arrecadadas;II – as despesas nele legalmente empenhadas.”Portanto, este artigo da Lei consagrou o regime contábil misto para a Con-

tabilidade Pública, ou seja:• de caixa para as receitas (as receitas nele arrecadadas); e• de competência para as despesas.Conforme se observa, na Contabilidade Pública, o regime contábil deve ser

classificado de duas maneiras. A primeira quando nos referimos ao orçamento, e, nesse particular, a lei deixou bem claro que, na receita, devemos adotar o regime de caixa e, na despesa, o de competência. A segunda, quando fazemos referência aos Princípios Contábeis, geralmente aceitos, estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade que prescreveu, no Princípio de Compe-tência, a obrigatoriedade das receitas e despesas serem consideradas em função do seu fato gerador e não em função do seu recebimento ou pagamento.

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129Entretanto, as transações no setor público devem ser reconhecidas e regis-

tradas integralmente no momento em que ocorrerem, independentemente do regime contábil adotado.

Campo de AplicaçãoO campo de aplicação da Contabilidade Pública é restrito à administração,

nos seus quatro níveis de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Fe-deral, bem como suas Autarquias e Fundações.

ADMINISTRAÇÃO DIRETAPODER EXECUTIVOPresidência da República e suas SecretariasMinistérios Civis e MilitaresPODER JUDICIÁRIOTodos os seus TribunaisPODER LEGISLATIVOCâmara dos DeputadosSenado Federal

ADMINISTRAÇÃO INDIRETAAgências Reguladoras e Agências ExecutivasAutarquiasFundaçõesEmpresas Públicas e Sociedades de Economia Mista dependentes

Será considerada empresa estatal dependente aquela que preencha, cumu-lativamente, os seguintes requisitos:

• empresa controlada pelo ente público, ou seja, mais de 50% do capital social pertencente ao ente;

• receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluí-dos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária;

• os recursos tenham sido recebidos no exercício anterior e constem do orçamento do ano em curso (limite temporal introduzido pela Resolu-ção SF nº 40/2001);

• os recursos recebidos devem ser destinados somente à cobertura de dé-ficits operacionais, ou seja, a empresa não sobrevive sem os recursos do ente controlador (limite circunstancial introduzido pela Portaria STN nº 589/2001).

Exemplos de empresas estatais dependentes: Conab, Embrapa, Radiobras, etc.

As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as nor-mas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, consi-derando-se o seguinte escopo:

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• integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais;

• parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir pro-cedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.

LegislaçãoA contabilização dos atos e fatos administrativos – bem como sua elabora-

ção de balanços e demonstrativos contábeis, orçamentários e financeiros – obe-dece às normas gerais estatuídas pela:

• Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964;• Instrução Normativa da Coordenação-Geral de Contabilidade da Secre-

taria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda nº 8, de 5 de no-vembro de 1993 – que aprova as normas gerais sobre o Plano de Contas da Administração Pública Federal, permitindo a identificação, a classifi-cação contábil dos atos e fatos de uma gestão, de maneira padronizada, uniforme e sistematizada;

• Lei Complementar nº 101, de 4 de março de 2000 (LRF), visando pa-dronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, dando apoio à gestão patrimonial na forma estabelecida pela própria Lei de Responsabilidade Fiscal.

A Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964 estatui normas gerais de Direito Financeiro para a Elaboração e o Controle dos Orçamentos e Balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

Os principais artigos que se referem à contabilidade e devem ser lidos para conhecimento geral de seu conteúdo são:

• Do exercício financeiro: arts. 34 e 35.• Do superávit financeiro: art. 43.• Da contabilidade: arts. 83 a 85 e 87 a 89.• Da contabilidade orçamentária e financeira: arts. 90, 91 e 93.• Da contabilidade patrimonial: arts. 94 a 100.• Dos balanços: arts. 101 a 106.ContaConta é o título representativo da formação, composição, variação e situa-

ção de um patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exigindo por isso um controle específico.

As contas são agrupadas segundo suas funções, possibilitando:• identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das

partidas dobradas;• conhecer a situação dos responsáveis que, de algum modo, arrecadem

receitas, efetuem despesas e administrem ou guardem bens pertencen-tes ou confiados a uma gestão;

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131• determinar os custos dos serviços industriais;• acompanhar e controlar a execução orçamentária;• elaborar os Balanços Orçamentário, Financeiro e Patrimonial, a De-

monstração das Variações e dos Resultados;• conhecer a composição e situação do patrimônio analisado;• analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros;• individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária

ao controle contábil do direito ou obrigação; e• controlar contabilmente os direitos e obrigações oriundos de ajustes ou

contratos de interesse da gestão.EstruturaAs contas estão estruturadas por níveis de desdobramento, classificadas e

codificadas, de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação orça-mentária, financeira e patrimonial, compreendendo sete níveis de desdobra-mento, da seguinte forma:

1º NÍVEL Classe:1. Ativo2. Passivo e Patrimônio Líquido3. Variação Patrimonial Diminutiva4. Variação Patrimonial Aumentativa5. Controles da Aprovação do Planejamento e

Orçamento6. Controles da Execução do Planejamento e

Orçamento7. Controles Devedores8. Controles Credores

2º NÍVEL Grupo

3º NÍVEL Subgrupo

4º NÍVEL Título ou elemento

5º NÍVEL Subtítulo ou subelemento

6º NÍVEL Item

7º NÍVEL Subitem

CONTA CORRENTE Código Variável (CNPJ, CPF, IG, UG)

Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade.

Passivo e Patrimônio Líquido é a classe que abrange dois conceitos. O pas-sivo representa as obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos já

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ocorridos, cuja extinção se espera resultar em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos. O patrimônio líquido é a diferença entre os ativos e os passivos da entidade.

Variação Patrimonial Diminutiva é o decréscimo no benefício econômico durante o período contábil sob a forma de saída de recurso ou redução de ativo ou incremento em passivo, que resulte em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

Variação Patrimonial Aumentativa é o aumento no benefício econômico durante o período contábil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de ativo ou diminuição de passivo, que resulte em aumento do patrimônio líquido e que não seja proveniente de aporte dos proprietários da entidade.

Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento com-preendem contas com função de registrar os atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira.

Controles Devedores e Credores compreendem as contas em que são re-gistrados os denominados Atos Potenciais e contas com função precípua de controle (empréstimos, direitos diversos, etc.).

Exercício

61. (Cesgranrio – 2010 – IBGE – Analista de Planejamento) Sobre a Contabilidade Pública, no Brasil, analise as afirmativas a seguir:I – Consiste no ramo da Contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e a execução da fazenda pública, o patri-mônio público e suas variações.II – É disciplina que aplica, na administração pública, as técnicas de registros e apurações dos atos e fatos contábeis, em harmonia com as normas gerais do direito financeiro.III – Segundo as especializações, classifica-se em contabilidade mu-nicipal, estadual e federal.IV – É atípica à administração das agências reguladoras e das em-presas.São corretas APENAS as afirmativasa) I e II.b) I e III.c) III e IV.d) I, II e IV.e) II, III e IV.

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1.3 Contas

As contas estão estruturadas por níveis de desdobramento, classificadas e codificadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação orçamen-tária, financeira e patrimonial, compreendendo sete níveis de desdobramento.

As contas estão, ainda, separadas em:• escrituradas (admitem registros); e• não escrituradas (não admitem registros).As escrituradas recebem registro em qualquer dos seus níveis (à exceção dos

três primeiros níveis) e subdividem-se em sintéticas (não exigem detalhamento específico denominado conta-corrente) e analíticas (exigem a conta-corrente).

Contas de CompensaçãoMerecem destaque as chamadas contas de compensação, cujo conceito é

frequentemente cobrado em questões de concurso.Os atos da administração com “potencial” de modificar o patrimônio da

entidade devem estar evidenciados nas contas de compensação do Balanço Patrimonial, em cumprimento ao § 5º do art. 105 da Lei nº 4.320/1964:

“Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.”

Correspondem às variações patrimoniais, isto é, são transações que promo-vem alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor público, mes-mo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu resultado.

Classificação das Contas dentro de suas Classes (1º Nível)1. Contas do Ativo1.1. Ativo CirculanteCompreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critérios:

sejam caixa ou equivalente de caixa; sejam realizáveis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos para fins comerciais; sejam realizáveis dentro dos doze meses seguintes à data da publi-cação das demonstrações contábeis.

1.2. Ativo Não CirculanteCompreende os bens e direitos realizáveis após o término do exercício se-

guinte, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

2. Contas do Passivo2.1. Passivo CirculanteCompreende as obrigações conhecidas e estimadas que atendam a qual-

quer um dos seguintes critérios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para

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negociação; tenham prazos estabelecidos ou esperados até o término do exer-cício seguinte; sejam valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

2.2. Passivo Não CirculanteCompreende as obrigações conhecidas e estimadas, cujos prazos estabele-

cidos ou esperados situem-se após o término do exercício seguinte.2.5. Patrimônio LíquidoCompreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos.3. Variação Patrimonial Diminutiva3.1. Pessoal e EncargosCompreende a remuneração do pessoal ativo civil ou militar, correspon-

dente ao somatório das variações patrimoniais diminutivas com subsídios, ven-cimentos, soldos e vantagens pecuniárias fixas ou variáveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exercício do cargo, emprego ou função de confiança no setor público, bem como as variações patrimoniais diminutivas com contratos de terceirização de mão de obra que se refiram à substituição de servidores e empregados públicos. Compreende, ainda, obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos órgãos e demais entidades do setor público, contribuições a entidades fechadas de previdência e benefícios eventuais a pessoal civil e militar, destacados os custos de pessoal e encargos inerentes às mercadorias e produtos vendidos e serviços prestados.

3.2. Benefícios PrevidenciáriosCompreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas às Aposen-

tadorias, Pensões, Reformas, Reserva Remunerada e outros Benefícios Previ-denciários de caráter contributivo, do Regime Próprio da Previdência Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdência Social (RGPS).

3.3. Benefícios AssistenciaisCompreendem as ações de Assistência Social, que são Políticas de Seguri-

dade Social não contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, à garantia dos mínimos sociais, ao provimento de condições para atender contingências sociais e à universalização dos direitos sociais.

3.4. FinanceirasCompreende as variações patrimoniais diminutivas com operações finan-

ceiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comissões, despesas bancárias e correções monetárias.

3.5. TransferênciasCompreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas com

transferências intergovernamentais, transferências intragovernamentais, trans-

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135ferências a instituições multigovernamentais, transferências a instituições pri-vadas com ou sem fins lucrativos, transferências a convênios e transferências ao exterior.

3.6. Tributos e ContribuiçõesCompreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas aos impos-

tos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais, contribuições eco-nômicas e contribuições especiais.

3.7. Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital FixoCompreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas com ma-

nutenção e operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encar-gos que serão registradas em grupo específico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: diárias, material de consumo, material de distribuição gratuita, passagens e despesas com locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mer-cantil operacional, aluguel, depreciação, amortização, exaustão, entre outras.

3.8. Desvalorização e Perda de AtivosCompreende a variação patrimonial diminutiva com desvalorização e per-

das de ativos, com redução a valor recuperável, perdas com alienação e perdas involuntárias.

3.9. Outras Variações Patrimoniais DiminutivasCompreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas não in-

cluídas nos grupos anteriores. Compreende: premiações, incentivos, equaliza-ções de preços e taxas, participações e contribuições, resultado negativo com participações, dentre outros.

4. Variação Patrimonial Aumentativa4.1. Tributos e ContribuiçõesCompreendem toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

4.2 Venda de Mercadorias, Produtos e ServiçosCompreende as receitas auferidas, com a venda de mercadorias, produtos

ou serviços, que resultem em aumento do patrimônio líquido, independente-mente de ingresso, segregando-se a venda bruta das deduções como devolu-ções, abatimentos e descontos comerciais concedidos.

4.3 FinanceirasCompreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas com

operações financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prê-mio de resgate de títulos e debêntures, entre outros.

4.4 TransferênciasCompreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas com

transferências intergovernamentais, transferências intragovernamentais, trans-

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ferências a instituições multigovernamentais, transferências a instituições pri-vadas com ou sem fins lucrativos, transferências a convênios e transferências ao exterior.

4.7 Exploração de Bens e ServiçosCompreende o somatório das variações patrimoniais aumentativas com-

postas de: receita de produção vegetal, animal e derivados, decorrentes das atividades ou explorações agropecuárias; receita da indústria de extração mi-neral, de transformação, de construção e outros; receita originária da pres-tação de serviços, tais como atividades comerciais, de transporte, de comu-nicação, de saúde, de armazenagem, serviços científicos e tecnológicos, de metrologia, agropecuários, etc., e de remuneração pela exploração de bens como alugueis, royalties, entre outras.

4.8 Valorização e Ganhos com AtivosCompreende a variação patrimonial diminutiva com reavaliação e ganhos

de ativos.4.9 Outras Variações Patrimoniais AumentativasCompreende o somatório das demais variações patrimoniais aumentativas

não incluídas nos grupos anteriores, tais como: resultado positivo da equivalên-cia patrimonial, dividendos, etc.

5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento5.1. Planejamento AprovadoCompreende o somatório dos valores monetários previstos para execução

dos programas e ações (projetos, atividades e operações especiais) estabelecidos no Plano Plurianual e Projeto de Lei Orçamentária Anual.

5.2. Orçamento AprovadoCompreende o somatório dos valores relativos à previsão da receita, fixação

da despesa e suas alterações no Orçamento Geral da União durante o exercício financeiro.

5.3. Inscrição de Restos a PagarCompreende o somatório relativo ao valor da inscrição das despesas empe-

nhadas e não pagas.6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento6.1. Execução do PlanejamentoCompreende o somatório dos valores monetários relativos à execução dos

programas e ações (projetos, atividades e operações especiais) estabelecidos no Plano Plurianual e Projeto de Lei Orçamentária Anual.

6.2. Execução do OrçamentoCompreende o somatório dos valores relativos à realização da receita, exe-

cução da despesa e suas alterações no Orçamento Geral da União durante o exercício financeiro.

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1376.3. Execução de Restos a PagarCompreende o somatório dos valores relativos à transferência, à liquidação

e ao pagamento das despesas empenhadas e não pagas.7. Controles Devedores7.1. Atos potenciaisCompreende contas relacionadas às situações não compreendidas no pa-

trimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as contas com função precípua de controle.

7.2. Administração FinanceiraCompreende as contas de registro da Programação Financeira e de Con-

trole das Disponibilidades.7.3. Dívida AtivaCompreende as contas que controlam os créditos passíveis de serem enca-

minhados e inscritos em dívida ativa.7.4. Riscos FiscaisCompreende as contas que controlam os riscos fiscais que não preencham

os requisitos para reconhecimento como passivo, conforme identificados no anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes orçamentárias.

7.8. CustosCompreende as contas que controlam os custos de bens e serviços produzidos.7.9. Outros ControlesCompreende de controles não especificados anteriormente nos grupos des-

sa classe.8. Controles Credores8.1. Execução dos atos potenciaisCompreende contas relacionadas à execução de situações não compreen-

didas no patrimônio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira e as contas com função precípua de controle.

8.2. Execução da Administração FinanceiraCompreende as contas de registro da Execução da Programação Financei-

ra e de Controle das Disponibilidades.8.3. Execução da Dívida AtivaCompreende as contas que controlam a execução dos créditos passíveis de

serem encaminhados e inscritos em dívida ativa.8.4. Execução dos Riscos FiscaisCompreende as contas que controlam a execução dos riscos fiscais que não

preencham os requisitos para reconhecimento como passivo, conforme identi-ficados no anexo de riscos fiscais da lei de diretrizes orçamentárias.

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8.8. Apuração de CustosCompreende as contas que controlam a execução dos custos dos bens e

serviços produzidos.

8.9. Outros Controles

Compreende as contas de controles da execução não especificados ante-riormente nos grupos dessa classe.

Exercício

62. (Cespe – 2010 – ABIN – Agente Técnico de Inteligência) Com base no agrupamento de contas do plano de contas da administração pública federal vigente até 2011 julgue o item subsequente.

O ativo compensado compreende as contas com função precípua de controle que possam afetar o patrimônio, com exceção das con-tas correspondentes a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira.

1.4 Mecanismos de Débito e Crédito

Do AtivoAs contas do ativo são debitadas pelos aumentos e creditadas pelas diminui-

ções dos seus componentes.a) AumentosAs contas do Ativo são debitadas pelos aumentos dos seus componentes

patrimoniais, decorrentes de incorporações de bens e direitos e têm como con-trapartida dos débitos uma Variação Ativa.

b) DiminuiçõesAs contas do Ativo serão creditadas pelas suas diminuições e têm como

contrapartida dos créditos uma Variação Passiva.As únicas exceções a essa regra são:• a devolução de despesas, dentro do próprio exercício do pagamento efe-

tivo, que terá como contrapartida do débito da conta "Bancos";• o crédito da conta “Despesa Orçamentária”; e• os recebimentos de Depósitos de Terceiros que terão como contraparti-

da a conta de "Obrigações", no passivo.Do PassivoAs contas do Passivo são creditadas pelos aumentos e debitadas pelas dimi-

nuições dos seus componentes.

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139a) Aumentos:As contas do Passivo serão creditadas pelos aumentos dos seus componentes

e terão como contrapartida dos seus créditos uma Variação Passiva.b) Diminuições:As contas do Passivo serão debitadas pelas diminuições e terão como con-

trapartida dos seus débitos:• a conta Bancos quando se tratar de pagamento das obrigações financei-

ras; e• variações ativas, quando se tratar de diminuições do passivo.Em resumo, as variações ativas ocorrem quando há um incremento do pa-

trimônio ocasionado pelo aumento do montante de bens e direitos (ativo) ou pela diminuição de obrigações (passivo).

As variações passivas, ao contrário, ocorrem quando há uma retração no patrimônio ocasionado pela diminuição do montante de bens e direitos (ativo) ou pelo aumento de obrigações (passivo).

BENS E DIREITOS(Ativo)

OBRIGAÇÕES(Passivo)

AUMENTO Variação Ativa Variação Passiva

DIMINUIÇÃO Variação Passiva Variação Ativa

Do CompensadoO mecanismo de débito e crédito para os componentes do Compensado

obedecem à mesma sistemática das contas do Ativo e Passivo, ou seja, para se aumentar uma conta devedora temos que debitá-la e para diminuir o seu saldo, temos que creditá-la. Para se aumentar o saldo de uma conta credora, temos que creditá-la e para diminuir seu saldo, temos de debitá-la. As contas do Com-pensado são divididas em devedoras (Ativo Compensado) e credoras (Passivo Compensado). A qualquer momento, as contas do Ativo e Passivo Compensa-dos têm de ter os seus saldos iguais, como próprio nome do grupo já sugestiona, ou seja, Compensado que se compensam.

O mecanismo de débito e crédito para o Compensado, em regra geral, funciona da seguinte forma:

INSCRIÇÃO BAIXA

Compensação Ativa Compensação Passiva

a Compensação Passiva a Compensação Ativa

Sistemas de ContasNa Contabilidade Pública as contas do Plano de Contas são separadas em

sistemas de contas independentes, para facilitar a elaboração dos balanços e demonstrativos. Esses sistemas são classificados em:

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1. Sistema FinanceiroO Sistema Financeiro está relacionado com os ingressos e os dispêndios de

recursos, ou seja, com o registro dos recebimentos e pagamentos de natureza orçamentária e extraorçamentária.

É importante esclarecer que os lançamentos contábeis são feitos fechados em cada sistema; quando se debita uma conta de um determinado sistema a conta creditada também tem de pertencer ao mesmo sistema.

As principais contas do sistema financeiro estão relacionadas com as con-trapartidas do grupo “Disponível”, visto que este grupo representa dentro de qualquer órgão ou entidade as entradas e saídas de recursos.

Podemos concluir que todas as contas do grupo “Disponível” pertencem ao Sistema Financeiro, ou seja, Caixa, Bancos Conta Movimento, Aplicações Financeiras e todas as outras contas que se relacionam com o “Disponível” também pertencem ao Sistema Financeiro, tais como: Receita, Despesa, For-necedores, Restos a Pagar, Pessoal a Pagar, Encargos Sociais a Recolher, Con-signações, Depósito de Terceiros, etc.

2. Sistema PatrimonialSistema Patrimonial registra os bens móveis, imóveis, estoques, créditos,

obrigações, valores, inscrição e baixa da dívida ativa, operações de créditos, etc.No Sistema Patrimonial, os lançamentos de incorporação ou desincorpora-

ção de ativos e passivos, são feitos fechados dentro desse sistema, mesmo que o fato venha a acarretar uma entrada ou saída de recurso (Sistema Financeiro).

3. Sistema OrçamentárioO Sistema Orçamentário é representado pelos atos de natureza orçamen-

tária, tais como: previsão da receita, fixação da despesa, descentralização de créditos, empenho da despesa.

No Sistema Orçamentário, é feita a comparação da receita prevista com a sua realização e da despesa fixada com a sua realização; para isso, é necessário que os fatos de arrecadação da receita e liquidação da despesa passem por este sistema.

As contas pertencentes ao Sistema Orçamentário estão alocadas dentro do ativo e passivo compensados e são representadas pelos grupos:

• 1.9.1./2.9.1. – Execução Orçamentária da Receita; e• 1.9.2./2.9.2. – Execução Orçamentária da Despesa.Sistema de CompensaçãoO Sistema de Compensação é representado pelos atos praticados pelo ad-

ministrador que não afetam ao Patrimônio de imediato, mas que poderão vir a afetá-lo. Esses atos e suas contas representativas são:

a) Títulos e Valores sob Responsabilidades (Caução, Depósitos Judiciais, Depósitos para Recursos, Cobrança, Comodato de Bens, Suprimento de Fundos);

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141b) Garantias (Avais, Fianças, Hipotecas);c) Direitos e Obrigações Conveniados (Convênios, Acordos, Ajustes);d) Direitos e Obrigações Contratuais (Contratos).Como se pôde observar, o Sistema de Compensação compreende, apenas,

as contas com função específica de controle relacionada com as situações não compreendidas no patrimônio, mas que possam vir a afetá-lo, ou que necessi-tam de um acompanhamento mais eficaz por parte da administração.

As contas pertencentes ao Sistema de Compensação estão alocadas, dentro dos grupos 1.9 e 2.9, respectivamente, Ativo e Passivo Compensados.

EventoÉ o instrumento utilizado pelas unidades gestoras (UG) no preenchimento

das telas e/ou documentos de entrada no Siafi, para transformar os atos e fatos administrativos rotineiros em registros contábeis automáticos.

O código do evento é composto de 6 (seis) números estruturados da seguin-te forma:

a) Classe – (2 dígitos) – identifica o conjunto de eventos de uma mesma natureza de registro;

b) Tipo de Utilização – (1 dígito) – identifica o órgão responsável pela utilização;

c) Código Sequencial – (3 dígitos) – representa a variação sequencial de 001 a 999, dentro de cada classe.

Exercício

63. (Cesgranrio – 2010 – Bacen – Analista do Banco Central) Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, “a contabilidade pública é organizada na forma de sistema de informações, cujas partes ou sub-sistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação geral sobre o Patrimônio Público”. Nesse contexto, o registro, a avaliação e a evidenciação da situação estática dos ele-mentos patrimoniais e a apuração do resultado do exercício caracte-rizam, por meio de Demonstrações Contábeis próprias, o subsistema de informações:a) orçamentárias.b) financeiras.c) patrimoniais.d) de custos.e) de compensação.

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2. Orçamento Público

2.1 Conceito de Orçamento Público

O orçamento público é definido de diferentes formas, a depender dos autores.a) “Um ato contendo a Prévia aprovação das receitas e das despesas públi-

cas.” René Stourm.b) “O orçamento é, antes de tudo, um plano político. É o plano de ação

governamental para um período porvindouro. É um programa de go-verno, proposto pelo executivo à aprovação do legislativo.” Gaston Jése.

c) “O orçamento deve claramente apresentar os propósitos e objetivos para os quais se solicitam as dotações, os custos dos programas propos-tos para alcançar estes objetivos, e os dados quantitativos que permitam medir as realizações e o trabalho de cada programa.” Jesse Burkhead.

d) “Consiste num Instrumento de Planejamento Operacional destinado à aplicação da previsão das entradas de Recursos Financeiros na conta única do Tesouro Nacional, da Secretaria do Tesouro Nacional – STN, das Entidades da Administração Pública Direta e Indireta, das três Es-feras de Governo, ou seja, Federal, Estadual, Distrito Federal e Muni-cipal, para fazer face aos Dispêndios dos Recursos relacionadas com as necessidades básicas da população de um País, durante um período de um ano, que no caso do Brasil pode coincidir com o ano civil.” Alcyon Ferreira de Souza.

Dentro do processo orçamentário, três instrumentos se destacam em relevância.

O PLANO PLURIANUAL (PPA) é o instrumento de planejamento qua-drienal das ações governamentais promovidas pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, que deverá estabelecer, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos, as metas da Administração Pública para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para os gastos relativos aos programas de duração continuada, com metas fixadas para um período de quatro anos.

A LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO) é o instrumento técnico-legal que articula o PPA à LOA. A LDO deve ser promulgada a cada exercício financeiro antes da preparação, pelo Poder Executivo, do Projeto da Lei Orçamentária Anual.

A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL (LOA) compreende o Orçamento Fis-cal, o Orçamento de Investimentos das Empresas e o Orçamento da Segurida-de Social, os quais devem conter a discriminação da receita e da despesa, obje-tivando demonstrar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo.

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143A LOA conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar

a política econômica e financeira e o programa de governo, obedecidos os prin-cípios de unidade, universalidade e anualidade (art. 2º, da Lei nº 4.320/1964).

A proposta de cada ano, que tendo por base o PPA e a LDO, do projeto de Lei Orçamentária dos Poderes Legislativo, Judiciário, Executivo e Ministério Público da União, é encaminhado ao Congresso Nacional – Comissão Mista de Plano, Orçamento e Finanças, para apreciação, examinar, discutir, emendar e votação nas duas casas do Congresso Nacional e para aprovação do projeto de lei e posteriormente Sanção pelo Titular do Poder Executivo, no prazo de 15 dias úteis para enfim publicação no veículo de comunicação oficial – Diário Oficial (União, Estado, DF ou Município).

A Previsão das Entradas de Recursos tem por método adotado atualmente a consideração da média dos últimos anos, que é base de cálculo em cada rubrica com os resultados em níveis de aproximação.

Consiste nas quatro etapas: Planejamento; Programação; Projeto e Orça-mentação:

• Planejamento: definição dos objetivos a atingir;• Programação: definição das necessidades à consecução dos objetivos;• Projeto: estimação dos recursos de trabalho necessários à realização das

atividades;• Orçamentação: estimação dos recursos financeiros a pagar.O Orçamento Geral da União (OGU) prevê todos os recursos e fixa todas

as despesas do Governo Federal, referentes aos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário e do MPU.

As despesas fixadas no orçamento são cobertas com o produto da arreca-dação dos impostos federais, como o Imposto de Renda (IR) e o Imposto so-bre Produtos Industrializados (IPI), bem como das contribuições, como o da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins), que é cal-culado sobre o faturamento mensal das empresas, nas vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza, e bem assim do desconto na folha que o assalariado paga para financiar sua aposentadoria. Os gastos do governo podem também ser financiados por operações de crédito – que nada mais são do que o endividamento do Tesouro Nacional junto ao mercado financeiro interno e externo. Este mecanismo implica o aumento da dívida pública.

As receitas são estimadas pelo governo. Por isso mesmo, elas podem ser maiores ou menores do que foi inicialmente previsto. Se a economia crescer durante o ano, mais do que se esperava, a arrecadação com os impostos tam-bém irá aumentar. O movimento inverso também pode ocorrer.

Com base na receita prevista, são fixadas as despesas dos poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. Depois que o Orçamento é aprovado pelo Congresso,

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o governo passa a gastar o que foi autorizado. Se a receita do ano for superior à previsão inicial, o governo encaminha ao Congresso um projeto de lei pedindo autorização para incorporar e executar o excesso de arrecadação. Nesse proje-to, define as novas despesas que serão custeadas pelos novos recursos. Se, ao contrário, a receita cair, o governo fica impossibilitado de executar o orçamen-to na sua totalidade, o que exigirá corte nas despesas programadas.

NÃO É ATRIBUTO DO ORÇAMENTO PÚBLICO manter o equilíbrio entre as receitas fixadas e as despesas estimadas.

A inflação crônica, antes do Plano Real, distorcia o orçamento. Quando o governo elaborava a proposta orçamentária, previa uma taxa anual de inflação, a fim de corrigir as dotações orçamentárias para que elas mantivessem o valor real. Mas, na última década, por causa da inflação crônica e ascendente, essa taxa estimada quase sempre era menor que a inflação efetivamente ocorrida no ano. Com isso, o processo inflacionário corroía as dotações orçamentárias.

Exercício

64. São fases do orçamento:a) Planejamento, execução, controle e correção.b) Planejamento, programação, projeto e orçamentação.c) Programação, projeto e execução.d) Orçamentação, execução e auditoria.e) Proposta, análise e implementação.

2.2 Ciclo e Princípios Orçamentários

Ciclo orçamentárioO ciclo orçamentário, ou processo orçamentário, pode ser definido como

um processo contínuo, dinâmico e flexível, por meio do qual se elabora, apro-va, executa, controla e avalia os programas do setor público nos aspectos físicos e financeiros. Corresponde, portanto, ao período de tempo em que se proces-sam as atividades típicas do orçamento público.

Preliminarmente, é conveniente ressaltar que o ciclo orçamentário não se confunde com o exercício financeiro. Este, na realidade, é o período durante o qual se executa o orçamento, correspondendo, portanto, a uma das fases do ciclo orçamentário. No Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil, ou seja, inicia em 1º de janeiro e encerra em 31 de dezembro de cada ano, conforme dispõe o art. 34 da Lei nº 4.320/1964. Por outro lado, o ciclo orça-mentário é um período muito maior, iniciando com o processo de elaboração do orçamento, passando pela execução e encerramento com o controle.

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145Identificam-se, basicamente, quatro etapas básicas no ciclo ou processo or-

çamentário, além da revisão:• Etapas Básicas:

o Programação;o Elaboração da proposta orçamentária;o Discussão e aprovação da Lei do Orçamento;o Execução orçamentária e financeira;o Controle.

• Revisão dos Planos.Princípios OrçamentáriosExistem princípios básicos que devem ser seguidos para elaboração e con-

trole do orçamento, que estão definidas na Constituição, na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias.

A Lei nº 4.320/1964 estabelece os fundamentos da transparência orçamen-tária (art. 2º):

“A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de for-ma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade e anualidade.”

a) Princípio da Unidade:O orçamento deve ser uno, ou seja, deve existir apenas um só orçamento

para um exercício financeiro. Desta forma, procura-se eliminar a existência de múltiplos orçamentos (orçamentos paralelos). Este princípio está consagrado na legislação brasileira pelo art. 165, § 5º da Constituição Federal e no art. 2º da Lei nº 4.320/1964. É importante destacar que alguns tratadistas divergem em relação ao artigo constitucional. Uns referem-se ao artigo, porém, desta-cando o princípio da universalidade, que será tratado mais adiante, e outros, referem-se ao princípio de unidade. Analisando o texto do artigo constitucional 165, § 5º, notamos que são mencionados três orçamentos (o fiscal, o de investi-mentos das empresas estatais; e o de seguridade social). Fica parecendo, então, que há quebra do princípio de unidade. No entanto, a Constituição consagra o PRINCÍPIO DA TOTALIDADE, que é uma derivação do princípio de uni-dade. O princípio da totalidade, em razão da descentralização das atividades governamentais, prevê a coexistência de múltiplos orçamentos que, no entan-to, devem ser consolidados em um só orçamento. Assim, existe o orçamento da União, o de cada Estado e o de cada Município.

Cada entidade de direito público deve possuir apenas um orçamento, fun-damentado em uma única política orçamentária e estruturado uniformemente.

b) Princípio da Universalidade:A Lei orçamentária deve incorporar todas as receitas e despesas, ou seja,

nenhuma instituição pública deve ficar fora do orçamento.

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O orçamento deve conter todas as receitas e despesas referentes aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indire-ta. Como dissemos anteriormente, o artigo constitucional refere-se, também, ao princípio da unidade. É preciso destacar que para haver universalidade do orçamento é necessário que este seja único. Daí a citação do mesmo artigo constitucional para os dois princípios. O mesmo acontece com o art. 2º da Lei nº 4.320/1964, onde os princípios de anualidade, unidade e universalidade são citados textualmente. O art. 3º da Lei nº 4.320/1964 impõe o princípio de universalidade à receita quando determina a inclusão das “operações de crédito autorizadas em lei” e excetuam as operações de crédito por antecipação da receita. O art. 4º da Lei nº 4.320/1964 impõe a universalidade da despesa.

c) Princípio da Anualidade:Estabelece um período limitado de tempo para as estimativas de receita e

fixação da despesa, ou seja, o orçamento deve compreender o período de um exercício, que corresponde ao ano fiscal.

Este princípio é também denominado de princípio de periodicidade, onde as estimativas de receita e despesas devem referir-se a um período limitado de tempo, em geral, um ano. Exercício financeiro é o nome dado ao período de vigência do orçamento. Este princípio está consagrado na legislação brasileira pela Constituição Federal, art. 165, inciso III; e arts. 2º e 34 da Lei nº 4.320/1964.

d) Princípio de Exclusividade:Este princípio foi consagrado pela reforma constitucional de 1926 e sua

adoção visava pôr fim às chamadas “caudas orçamentárias”. Segundo este prin-cípio, o orçamento deve conter apenas matéria orçamentária, não incluindo em seu projeto de lei assuntos estranhos. Dentre os assuntos estranhos, po-demos citar a tentativa de incluir a “lei do divórcio” no projeto de lei orça-mentária. Isto se dava em face da celeridade do processo de discussão, votação e aprovação da proposta orçamentária. A este respeito, ver art. 165, § 8º, da Constituição Federal e art. 7º da Lei nº 4.320/1964.

Exercício

65. (FCC – 2005 – TRE-RN – Técnico Judiciário – Área Administrativa) A legislação vigente estabelece que a Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, obedecendo aos Princípios:a) Competência, Universalidade e Anualidade.b) Prudência, Universalidade e Tempestividade.c) Custo histórico, Prudência e Continuidade.d) Custo histórico, Entidade e Continuidade.e) Unidade, Universalidade e Anualidade.

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2.3 Princípios Orçamentários (Continuação)Dando continuidade à apresentação dos princípios orçamentários, apresen-

tamos, a seguir, os quatro últimos princípios básicos.e) Princípio da Especificação ou Discriminação:Também chamado de princípio da especialização ou da discriminação, visa

vedar as autorizações de despesas globais, isto é, as despesas devem ser classi-ficadas com um nível de desagregação tal que facilite a análise por parte das pessoas. Este princípio está consagrado nos arts. 5º e 15 da Lei nº 4.320/1964. A exceção aos artigos acima mencionados está contida no art. 20, que permite dotações globais para os “... programas especiais de trabalho que, por sua natu-reza, não possam cumprir-se subordinadamente às normas gerais de execução das despesas... que poderão ser custeados por dotações globais, classificadas entre as Despesas de Capital”.

f) Princípio da Publicidade:O conteúdo orçamentário deve ser divulgado por meio dos veículos ofi-

ciais de comunicação/divulgação para conhecimento público e para e para eficácia de sua validade enquanto ato oficial de autorização de arrecadação de receitas e a execução de despesas. A publicação deve ser feita no Diário Ofi-cial da União. Além disso, a Constituição Federal, em seu art. 165, § 3º, exige a publicação até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório resumido da execução orçamentária.

Entretanto, devemos considerar que isto é apenas um atenuante para a falta de conhecimento deste valioso instrumento que é o orçamento. Acreditamos que deve ser dada maior ênfase ao processo orçamentário nos meios de comu-nicação, mediante linguagem acessível aos cidadãos comuns.

g) Princípio de Equilíbrio:O equilíbrio orçamentário estabelece, de forma extremamente simplifica-

da, que as despesas não devem ultrapassar as receitas previstas para o exercício financeiro. O equilíbrio, assim como alguns outros princípios, não são uma regra rígida e visa deter o crescimento dos gastos governamentais. No enten-der de alguns doutrinadores, o equilíbrio pode ser encarado a médio e longo prazos. Para o leigo, ao examinar o orçamento, verá que ele estará sempre em equilíbrio, isto é, receitas exatamente iguais às despesas. No entanto, esta é uma maneira simplista de se analisar o orçamento. Devemos observar as contas orçamentárias internamente, por meio das contas do Orçamento Corrente e de Capital. Nestas contas, “escondem-se” os desequilíbrios orçamentários.

A Constituição Federal de 1988 adota uma visão realista diante do déficit orçamentário ao conceituá-lo. Nas classificações orçamentárias brasileiras, é possível verificar que o déficit aparece embutido nas contas públicas pelas contas denominadas Operações de Crédito que classificam os financiamen-

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tos de investimento estatais de longo prazo, bem como a rolagem da dívida, mediante operações de curto prazo para recompor seu caixa (são, geralmente, operações correntes). Essas operações acabam se transformando em operações de longo prazo com a colocação de títulos e obrigações emitidos pelos tesou-ros das três esferas.

Para evitar tais operações, a CF/1988, no art. 167, inciso III, optou por restringir as Operações de Crédito às despesas com investimentos. Consideran-do que existem situações que confirmam os chamados déficits operacionais, a CF/1988, em suas Disposições Constitucionais Transitórias, art. 37, estabelece um prazo de 5 anos para o cumprimento da norma, reduzindo o excedente a cada ano em um quinto.

A utilização de déficits orçamentários é recomendação da teoria keynesiana para solucionar crises econômicas. Em geral, estes déficits tendem a permane-cer por longos períodos constando dos orçamentos, levando ao aumento rápido do endividamento público, trazendo consequências graves para a população que, mais cedo ou mais tarde, terá que pagar a conta. É preciso salientar que uma política de gastos públicos que contemple superávits continuados também traz malefício à economia assim como déficits orçamentários. Vai depender apenas do período econômico por que passa o país.

h) Princípio do Orçamento Bruto:Este princípio estabelece que todas as parcelas de receita e despesas devem

constar do orçamento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de deduções. Busca-se com esta regra impedir a inclusão de importâncias líquidas, ou seja, descontando despesas que serão efetuadas por outras entidades e com isto gra-vando o orçamento e impedindo sua completa visão, conforme preconiza o princípio de universalidade. Este princípio está consagrado na legislação brasi-leira pela Lei nº 4.320/1964, no art. 6º, § 1º, que transcrevemos a seguir:

“Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.”

As cotas de receita que uma entidade pública deva transferir a outra se incluirão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada à transferência e, como receita, no orçamento da que as deva receber.

i) Princípio da Totalidade Orçamentária:Admite a coexistência de diversos orçamentos, os quais, entretanto, deverão

receber consolidação para que o governo tenha uma visão geral do conjunto das finanças públicas.

O autor James Giacomonni sustenta que a CF/1988 estabelece que a LOA respeita o princípio da totalidade orçamentária, pois os três orçamentos (Fiscal, Seguridade Social e Investimento das Estatais) são elaborados de forma inde-pendente, sofrendo, contudo, consolidação que possibilita o conhecimento do desempenho global das finanças públicas.

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149j) Princípio da Não Afetação ou Não Vinculação:O art. 167, IV, da CF/1988 veda a vinculação de impostos a órgão, fundo

ou despesa.“Art. 167. São vedados:IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressal-

vadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de ati-vidades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos artigos 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de cré-dito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;” (...)

Exceções:• repartição dos impostos cf. arts. 158/159, CF/1988;• destinação de recursos para a saúde;• destinação de recursos para o desenvolvimento do ensino;• destinação de recursos para a atividade de administração tributária;• prestação de garantias às operações de crédito ARO;• art. 167, § 4º, CF/1988 – garantia, contragarantia à União e pagamento

de débitos para com esta.No tocante a este Princípio, convém esclarecer que os impostos são tributos

destinados à cobertura dos Serviços Públicos Gerais Uti Universi.k) Princípio da Clareza:O orçamento deve ser apresentado em linguagem clara e compreensível

para todas as pessoas que necessitam, de alguma forma, manipulá-lo.l) Princípio da Exatidão:Preocupação com a realidade. Incide sobre os setores encarregados da esti-

mativa de receitas e dos setores que solicitam recursos para a execução das suas atividades/projetos.

m) Princípio da Programação:O orçamento deve expressar as realizações e objetivos da forma programada.

Exercício66. (TRE-RJ – NCE/UFRJ, Analista Judiciário – 2001) Destinar parcela

da receita de impostos para atender a despesa com o pagamento de pessoal fere o princípio orçamentário:a) da não afetação da receita;b) da legalidade da tributação;c) da vinculação;d) da exclusividade;e) da legitimidade.

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2.4 Confecção do OrçamentoO Orçamento Geral da União não financia todas as despesas públicas. A

Constituição do Brasil define as atribuições do governo federal, dos governos estaduais e municipais. O dinheiro para asfaltar a rua de sua cidade não está in-cluído no Orçamento Geral da União, que contempla apenas ações atribuídas pela Constituição à esfera federal do poder público. Se você estiver interessado em saber quais os recursos disponíveis para as obras de esgotos de sua rua, de-verá verificar o orçamento da prefeitura de sua cidade. Se a sua preocupação for com a construção de uma estrada vicinal em sua região, deverá consultar o orçamento de seu Estado. O Orçamento Geral da União prevê recursos para a construção, pavimentação ou recuperação de estradas federais. Da mesma forma, se o seu interesse é saber se as obras de construção do hospital de sua cidade serão executadas este ano, deverá consultar o orçamento de sua prefei-tura. As despesas com a segurança de sua cidade ou de sua rua são financiadas também pelo orçamento de seu município.

A União repassa para os governos estaduais e prefeituras uma porcentagem de tudo o que arrecada com o Imposto de Renda (IR) e com o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), por meio dos Fundos de Participação dos Esta-dos, Distrito Federal e Municípios.

Os governos estaduais ainda contam também, para financiar os seus gas-tos, com parte da arrecadação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Auto-motores (IPVA). As prefeituras contam, além do repasse da União, feito de acordo com o número de habitantes de cada cidade, definido pelo censo do IBGE, com os impostos municipais como o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), com parte da arrecadação do ICMS e com parte da receita do Imposto Territorial Rural (ITR).

Elaboração do OrçamentoO Orçamento é elaborado pelos três poderes da República e consolidado

pelo Poder Executivo. Ele precisa ser equilibrado, ou seja, não pode fixar des-pesas em valores superiores aos recursos disponíveis. Essa limitação obriga o governo a definir prioridades na aplicação dos recursos estimados. As metas para a elaboração da proposta orçamentária são definidas pelo Plano Pluria-nual (PPA) e priorizadas pela Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).

O projeto do Plano Plurianual precisa ser elaborado pelo governo e enca-minhado ao Congresso, para ser discutido e votado, até o dia 31 de agosto do primeiro ano do mandato de cada presidente, como determina a Constituição. Depois de aprovado, o PPA é válido para os quatro anos seguintes. O PPA esta-belece as diretrizes, objetivos e metas, de forma regionalizada, da administra-ção pública federal.

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151A finalidade do PPA, em termos orçamentários, é a de estabelecer objetivos

e metas que comprometam o Poder Executivo e o Poder Legislativo a dar con-tinuidade aos programas na distribuição dos recursos. O PPA precisa ser aprova-do pelo Congresso até o final do primeiro ano do mandato do presidente eleito. O controle e a fiscalização da execução do PPA são realizados pelo sistema de controle interno do Poder Executivo e pelo Tribunal de Contas da União. O acompanhamento e a avaliação são feitos pelo Ministério do Planejamento e Orçamento.

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) prioriza as metas do PPA e orien-ta a elaboração do Orçamento Geral da União, que terá validade para o ano seguinte. O projeto da LDO é elaborado pelo Poder Executivo, sob a direção do MPO e a coordenação da Secretaria de Orçamento Federal (SOF), e preci-sa ser encaminhado ao Congresso até o dia 15 de abril de cada ano. O projeto da LDO tem como base o PPA e deve ser apreciado pelo Congresso Nacional até 30 de junho de cada exercício. Depois de aprovado, o projeto é sancionado pelo Presidente da República.

Com base na LDO, a Secretaria de Orçamento Federal (SOF) elabora a proposta orçamentária para o ano seguinte, com a participação dos Ministérios (órgãos setoriais) e as unidades orçamentárias dos Poderes Legislativo e Judi-ciário. Por determinação constitucional, o governo é obrigado a encaminhar o projeto de lei do orçamento ao Congresso Nacional até o dia 31 de agosto de cada ano.

Acompanha a proposta uma mensagem do Presidente da República, na qual é feito um diagnóstico sobre a situação econômica do país e suas perspec-tivas, observando os seguintes procedimentos:

1ª Etapa:Entre os meses de janeiro e maio, na Secretaria de Orçamento Federal

(SOF), é desenvolvida a análise da série histórica da execução dos últimos exer-cícios, para definição dos limites de gastos por unidade orçamentária da União.

2ª Etapa:No mês de junho, os órgãos setoriais apresentam uma proposição detalha-

da relativa às suas programações em:• atividades – envolvendo o montante de recursos necessários para asse-

gurar a manutenção da execução das ações atualmente desenvolvidas para a prestação de serviços à comunidade;

• despesas obrigatórias – relativas a despesas com pessoal, serviço da dívi-da, benefícios previdenciários.

3ª Etapa:Com a estimativa da Receita a ser arrecadada e o montante de gastos pro-

jetados para o exercício na 2ª Etapa, define um limite adicional e o remete aos órgãos para complementar a sua programação orçamentária, compreendendo:

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• expansão de atividades – os valores necessários para expansão dos serviços;

• projetos – gastos requeridos para aumento da capacidade física de aten-dimento ou inserção de uma ação nova nas atribuições dos órgãos.

4ª EtapaFormaliza o documento final elaborando todos os demonstrativos exigidos

pela Lei Federal nº 4.320/1964 e pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.No Congresso, deputados e senadores discutem a proposta que o Executivo

preparou, fazem as mudanças que consideram necessárias e votam o projeto. Até a Constituição de 1988, o Congresso apenas homologava o orçamento tal qual ele vinha do Executivo. A partir de 1988, deputados e senadores adquiri-ram o direito de emendar o orçamento, o que significa que os parlamentares podem propor alterações em programas e projetos apresentados pelo Poder Executivo, desde que sejam compatíveis com o Plano Plurianual e a Lei de Di-retrizes Orçamentárias. A Constituição determina que o Congresso deve votar o Orçamento até o encerramento da sessão legislativa de cada ano.

Depois da aprovação pelo Legislativo, o projeto é enviado ao Presidente da República para ser sancionado. Após a sanção, transforma-se em lei.

Utilizando o Sistema Integrado de Dados Orçamentários (Sidor), a Secre-taria de Orçamento Federal acompanha e avalia a execução orçamentária, procedendo a alterações, mediante créditos adicionais, quando necessário. A Secretaria do Tesouro Nacional registra no Sistema Integrado de Administra-ção Financeira (Siafi) a execução orçamentária realizada pelos órgãos da admi-nistração pública, onde o controle dos saldos e a transferência de recursos entre as unidades gestoras são feitos.

Exercício67. (Cespe – 2010 – Abin – Agente Técnico de Inteligência) Em relação

aos conceitos básicos de orçamento, julgue o próximo item.O orçamento-programa discrimina as despesas segundo sua nature-za, dando ênfase aos fins, de modo a demonstrar em que e para que o governo gastará e quem será responsável pela execução de seus programas.

3. Receita Pública3.1 Conceitos Iniciais

Receita pública é todo recurso obtido pelo Estado para atender às despesas públicas.

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153É tudo que entra nos cofres públicos para fazer face ao dispêndio.Uma definição mais formal seria o “conjunto de ingressos financeiros com

fontes e fatos geradores próprios e permanentes, oriundos da ação e de atri-butos inerentes à instituição, e que, integrando o patrimônio na qualidade de elemento novo, produz-lhe acréscimos, sem, contudo, gerar obrigações ou rei-vindicações de terceiros”.

É representada pelos ingressos ou embolsos (fontes/origens) de recursos financeiros que serão aplicados na aquisição de bens e serviços, visando a pres-tação de serviços públicos à coletividade.

O REGULAMENTO DE CONTABILIDADE PÚBLICA diz que:“Todos os créditos de qualquer natureza que o governo tem direito de arre-

cadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer títulos de que derivem direitos a favor do Estado são receitas da União.”

É bom esclarecer que só as unidades orçamentárias da administração indi-reta é que fazem os lançamentos de previsão de receita e somente das fontes diretamente arrecadadas. Na administração direta, os lançamentos de previsão da receita são efetuados pelo Ministério da Fazenda tendo em vista que as re-ceitas das fontes do Tesouro são centralizadas naquele Ministério.

Todos os eventos de previsão de receita atualizam as mesmas contas do sis-tema orçamentário, diferenciando apenas se a previsão é um crédito inicial (Lei Orçamentária) ou se é um crédito adicional (créditos suplementares, especiais ou extraordinários).

Logo após a aprovação do Orçamento ou de Créditos Adicionais, a Unida-de Gestora (UG) deve emitir Nota de Lançamento (NL) para registrar a previ-são da receita referente às fontes de recursos diretamente arrecadadas.

A Receita Pública efetiva provém dos serviços gerais prestados pelo Estado à sociedade, em troca da cobrança de impostos, taxas e contribuições.

A classificação da receita pública pode se dar segundo diferentes critérios, que veremos em seguida.

Quanto à afetação do Orçamento Públicoa) Extraorçamentária:É a que não integra o orçamento público. Sua realização não se vincula à

execução do Orçamento, nem constitui renda do Estado, que é apenas depo-sitário desses valores. Exemplos: Cauções, Fianças, Salários não reclamados, Depósitos de Terceiros, etc.

Não se consideram para os fins do art. 35 da Lei nº 4.320/1964, “as opera-ções de crédito por antecipação de receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros”.

Nestes casos, não podemos considerar válida a expressão “receita extraorça-mentária”, posto que na realidade estamos diante de um simples embolso ou

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ingresso extraorçamentário, que até poderá ter a possibilidade de se converter em receita orçamentária, a partir do momento em que se verificar que aqueles recursos não mais representam um compromisso a pagar, necessitando ser in-cluídos no orçamento para que possam ser aplicados em despesas.

Os INGRESSOS EXTRAORÇAMENTÁRIOS podem assumir as mais va-riadas denominações, porém, sempre representarão um passivo financeiro, isto é, “compromissos cujo pagamento independa de autorização orçamentária”, de acordo com o art. 105, § 3º, da Lei nº 4.320/1964, que deverá ser restituído ao seu verdadeiro proprietário.

Os ingressos extraorçamentários, inadequadamente chamados de receita extraorçamentária, nunca podem ser confundidos com as contas de resultado positivo, na ótica de ciência contábil, pois eles detêm características que são inteiramente distintas das receitas:

• não alteram o PL;

• são oriundos de fatos permutativos;

• geram dispêndios extraorçamentários.

b) Orçamentárias:

São aquelas receitas que foram previstas na Lei de Meios.

Proporcionam aumento real do saldo patrimonial, porque não existe um aumento do passivo permanente, nem uma redução do ativo permanente a elas associado. Exemplos: Taxa, Imposto, Operação de Crédito, Transferência de Capital e Corrente, etc.

Sua arrecadação depende da autorização legislativa, que é a Lei Orçamen-tária Anual (LOA).

A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 35, dita que “Pertencem ao exercício fi-nanceiro: I – as receitas nele arrecadadas...”.

Isto estabelece que a receita somente deva ser reconhecida adotando-se o “regime de caixa”, evitando a inclusão na lei orçamentária, como receita, outros ingressos que não poderão financiar os gastos públicos. As despesas, por sua vez, seguirão o regime de competência.

Interessante é observar que não existe uma estreita relação entre previsão e orçamento, ou seja, algumas receitas mesmo não sendo possível prevê-las na lei orçamentária, serão registradas (contabilizadas) como orçamentárias no momento de sua arrecadação. Esse entendimento decorre da leitura do art. 57 da Lei nº 4.320/1964:

“... serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes das operações de crédi-to, AINDA QUE NÃO PREVISTAS NO ORÇAMENTO”.

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Exercício

68. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público – Espe-cialidade Contabilidade) Receita orçamentária efetiva é aquela que proporciona aumentoa) real do saldo patrimonial, porque não existe um aumento do

passivo permanente nem uma redução do ativo permanente.b) do saldo patrimonial, pois ocorre um aumento do passivo per-

manente.c) efetivo do saldo patrimonial, porque ocorre um aumento do pas-

sivo permanente e uma redução dos ativos não financeiros.d) parcial do saldo patrimonial, devido a uma redução do passivo

permanente e um aumento dos ativos não financeiros.e) do saldo patrimonial e redução dos ativos não financeiros.

3.2 Classificação da Receita Pública (Continuação 1)

Quanto à categoria econômicaO art. 11 da Lei nº 4.320/1964 classificou a receita orçamentária em duas

categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital.Pelo § 4º desse mesmo artigo, a classificação da receita deverá obedecer ao

seguinte esquema:a) Receitas Correntes:São as receitas tributárias, de contribuições patrimonial, agropecuária, in-

dustrial, de serviços e outras, e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.

• Receita Tributária: é a receita decorrente da competência tributária ins-tituída pela Constituição Federal. Entende-se por tributo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada me-diante atividade administrativa plenamente vinculada. Os tributos com-preendem os Impostos, as Taxas e as Contribuições de Melhoria:o Impostos: são os tributos que compreendem a contribuição monetá-

ria, que os poderes públicos exigem da sociedade para atendimento de serviços não específicos. É a modalidade de tributo cuja obriga-ção tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativamente ao contribuinte.

o Taxas: é o tributo cobrado pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribui-

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ções, tendo como fato gerador o exercício regular do poder de polí-cia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

o Contribuição de Melhoria: é o tributo gerado pela valorização imo-biliária decorrente das obras públicas realizadas, como forma de res-sarcimento do dinheiro público gasto para execução dessas obras. Portanto, a Contribuição de Melhoria é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária.

• Receita de Contribuições: são aquelas receitas decorrentes de contri-buições, como, por exemplo, a Contribuição de Empregadores e Tra-balhadores para Seguridade Social sobre o Lucro Líquido, etc.

• Receita Patrimonial: decorrente da utilização de bens imóveis, de ren-dimentos de valores mobiliários, tais como títulos de rendas e receitas derivadas do patrimônio (juros bancários).

• Receita Agropecuária: são receitas decorrentes de explorações agrope-cuárias: agricultura (cultivo do solo), inclusive hortaliças e flores: pe-cuária (criação, recriação ou engorda do gado de pequenos animais); silvicultura (ou reflorestamento) e extração de produtos vegetais;

• Receita Industrial: são aquelas provenientes das atividades industriais definidas como tais pela Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE).

• Receita de Serviços: são as receitas decorrentes daquelas atividades que se caracterizam pela prestação de serviços tais como: comércio, transporte, comunicação, serviços hospitalares, armazenagem, serviços recreativos e culturais, etc.

• Transferências Correntes: são recursos recebidos de outra pessoa de di-reito público ou privado, independente de contraprestações direta de bens ou serviços. Podem ocorrer a nível intragovernamental (dentro do âmbito de um mesmo governo) e intergovernamental (entre governos diferentes, da União para o Estado, do Estado para os Municípios), as-sim como recebidos de Instituições Privadas, do Exterior e de Pessoas.

• Outras Receitas Correntes: integram essas receitas as Multas e Juros de Mora, Indenizações e Restituições, Receita da Dívida Ativa e Receitas Diversas.

b) Receitas de Capital:São as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de cons-

tituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.

• Operações de Crédito: recursos decorrentes da colocação de títulos pú-blicos ou de empréstimos obtidos junto a entidades estatais ou particu-

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157lares internos ou externos. No orçamento, este título representa, como regra, o déficit orçamentário e no Balanço, os ingressos efetivos.

• Alienação de Bens: proveniente da alienação de bens imóveis e móveis.• Amortização de empréstimos: provenientes da amortização de emprés-

timos concedidos, ou seja, a receita obtida com o retorno de recursos que haviam sido emprestados.

• Transferências de Capital: por identidade, as descrições das transferên-cias de capital correspondem àquelas apresentadas em transferências correntes, salvo no que se refere à sua destinação, pois as receitas de capital, em sua aplicação, devem ser destinadas obrigatoriamente em gastos de capital: investimentos ou inversões financeiras.

• Outras Receitas de Capital: neste título, serão classificadas as receitas de capital que não atendem às especificações anteriores. Deve ser emprega-do apenas no caso de impossibilidade de utilização dos demais títulos.

A classificação por categoria econômica é importante para o conhecimento do impacto das ações de governo na conjuntura econômica do país. Ela possibi-lita que o orçamento constitua um instrumento de importância para a análise e ação de política econômica, de maneira a ser utilizado no fomento ao desenvolvi-mento nacional, no controle do déficit público, etc. Por esse critério, o orçamen-to se divide em dois grandes grupos: as Contas Correntes e Contas de Capital:

RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL1. Receita Tributária 1. Operações de Crédito2. Receita de Contribuições 2. Alienação de Bens3. Receita Patrimonial 3. Amortização de Empréstimos4. Receita Agropecuária 4. Transferências de Capital5. Receita Industrial 5. Outras Receitas de Capital6. Receita de Serviços7. Transferências Correntes8. Outras Receitas Correntes

Exercício

69. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo – Inspeção Governamental) O somatório das receitas municipais tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e as próprias de autarquias, fundações e em-presas dependentes, deduzidas das contribuições dos servidores para custeio de seu sistema de previdência e assistência social, receita de compensação financeira entre regimes previdenciários e Fundef, constitui, segundo a LRF, a:

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a) renúncia de receita.b) receita de capital.c) receita efetiva.d) receita não efetiva.e) receita corrente líquida.

3.3 Classificação da Receita Pública (Continuação 2)

Classificação por GruposAs Receitas Públicas são classificadas no Orçamento da União. Utilizam-se

os seguintes grupos:a) Receitas Próprias: classificam-se, nesse grupo, as receitas cuja arrecada-

ção têm origem no esforço próprio dos órgãos e demais entidades nas ati-vidades de fornecimento de bens ou serviços facultativos e na exploração econômica do patrimônio, remunerados por preço público ou tarifas, bem como o produto da aplicação financeira desses recursos (Portaria SOF nº 10, de 22 de agosto de 2002, art. 4º). Geralmente, são receitas que têm como fundamento legal, os contratos firmados entre as partes, amparados pelo Código Civil e legislação correlata. São receitas que não possuem destinação específica, sendo vinculadas à unidade orçamentá-ria arrecadadora. Geralmente, são arrecadadas por meio de Guia de Re-colhimento da União (GRU) e centralizadas numa conta de referência do Tesouro Nacional mantida junto ao Banco do Brasil. O banco tem dois dias para repassar os recursos para a conta única do Tesouro.

b) Receitas Administradas: são as receitas auferidas pela Secretaria da Re-ceita Federal do Brasil, com amparo legal no Código Tributário Nacio-nal e leis afins, órgão que detém a competência para fiscalizar e admi-nistrar esses recursos. São receitas arrecadadas por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdência So-cial (GPS), utilizando-se dos bancos arrecadadores credenciados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB). A partir da data em que o contribuinte paga o tributo, ou seja, da data de arrecadação (D), o banco tem um dia útil (D + 1) para repassar os recursos para a conta única do Tesouro (data de recolhimento).

c) Receitas de Operações de Crédito: enquadram-se nesse grupo de recei-tas aquelas decorrentes de empréstimos, amortizações, financiamentos e outras receitas afins, destinadas a refinanciar dívidas, empréstimos e outras modalidades de financiamentos.

d) Receitas Vinculadas: São os recursos oriundos de concessões, autoriza-ções e permissões para uso de bens da União ou para exercício de ati-vidades de competência da União. Fazem parte desse grupo as receitas

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159vinculadas por determinação legal, cuja fiscalização, administração e manuseio ficam a cargo das entidades com autorização legal para arre-cadar. São receitas que apresentam destinação previamente estabeleci-da, em função da legislação (vinculadas a uma finalidade específica).

e) Demais Receitas: grupo destinado ao atendimento das receitas previstas em Lei ou contrato, e que não estão enquadradas em nenhum dos gru-pos anteriores.

As Receitas Administradas e Vinculadas têm como característica comum a forma de arrecadação – via Darf e o fato de que o recurso transita pela Conta Única do Tesouro Nacional.

Quanto à coercitividadea) Receitas efetivas:São aquelas em que podemos identificar um ingresso financeiro sem a cor-

respondente desincorporação de direitos ou incorporação de obrigações.Provêm dos serviços gerais prestados pelo Estado à sociedade, em troca da co-

brança de impostos, taxas e contribuições. Alteram a situação líquida patrimonial.Os demais ingressos ocorrerão sempre por mutação patrimonial, como, por

exemplo, a conversão em espécie de direitos e as operações de crédito (obten-ção de empréstimos e financiamentos).

b) Receitas não efetivas:Não alteram a situação líquida patrimonial, já que se originam de fatos

permutativos que, por natureza, não alteram o patrimônio líquido.Quanto à afetação do Patrimônio ou Origem de Recursosa) Receitas originárias: decorrem da utilização ou exploração do patrimô-

nio pertencente ao órgão público mediante prestação de serviços a ter-ceiros e outras rendas arrecadadas de modo espontâneo.

b) Receitas derivadas: são recursos oriundos do poder que o Estado tem de exi-gir uma prestação pecuniária sobre bens, rendas e lucros dos particulares.

Quanto à fonte de recursoA receita orçamentária também poderá ser classificada por fontes de recur-

sos, que consiste em agrupar os recursos arrecadados segundo a sua origem, dando destaque para aqueles que são procedentes do Tesouro Nacional e os recebidos por transferência.

Os grupos de fontes de recursos são os a seguir relacionados:

Tipo de Recurso Exemplos

1 = Recursos do Tesouro

(100) Recursos Ordinários(150) Recursos Diretamente arrecadados(192) Saldos de exercícios anteriores – Te-souro Nacional(196) Doações de pessoas ou instituições

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Tipo de Recurso Exemplos

2 = Recursos de Outras Fontes

(246) Recursos de Operações de Crédito Internas(250) Recursos diretamente arrecadados(292) Saldos de exercícios anteriores – recursos diversos(296) Doações de pessoas ou instituições internacionais, etc.

Em resumo teremos:• Ingressos Orçamentários:

o Receita Orçamentária Efetiva (oriunda de fatos modificativos au-mentativos): serviços, tributos, etc.

o Receita Orçamentária Não Efetiva (oriunda de fatos permutativos): operações de crédito, amortização de empréstimos concedidos, etc.

• Ingressos Extraorçamentários (oriundos de fatos permutativos): cauções em dinheiro, depósitos de terceiros, etc.

RECEITA

ORÇAMENTÁRIAS EXTRAORÇAMENTÁRIAS

· Receita Tributária · Recebimento de depósitos de terceiros

· Receita de prestação de serviços · Recebimento de cauções em dinheiro

· Receitas de contribuições sociais · Retenções a pagar

· Receita de juros · Consignações a pagar

· Receita de operações de crédito · Salários não reclamados (devolvi-dos pelo banco pagador)

· Receita de alienação de bens, etc. · Recebimento de depósitos não identificados, etc.

RECEITA ORÇAMENTÁRIA

RECEITA EFETIVA RECEITA NÃO EFETIVA

· Altera o patrimônio líquido · Não altera o patrimônio líquido

· Fatos modificativos aumentativos · Oriunda de fatos permutativos

· É receita no conceito contábil · Não é receita no conceito contábil

· Não produz mutação patrimonial · Produz uma mutação patrimonial

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70. (TCE – 2007 – Auditor) Quanto à origem, as receitas públicas pode-rão ser classificadas comoa) ordinárias e extraordinárias.b) originárias e derivadas.c) correntes e de capital.d) tributárias e patrimoniais.e) patrimoniais e de resultado.

3.4 Etapas, Estágios e Contabilização da Receita Pública

As “etapas” da receita pública são novidades trazidas pelo Manual de Re-ceita Nacional STN/SOF e não se confundem com os “estágios” da receita pú-blica. Estágios ou fases da receita orçamentária são cada passo identificado que evidencia o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos. Três são as etapas: planejamento, execução e controle e avaliação. Os estágios encontram-se inseridos dentro das etapas.

1) Etapa de Planejamento – compreende o estágio da previsão de arreca-dação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual. Diz-se que a receita é prevista, estimada ou orçada – qualquer um dos termos indica o quanto se espera arrecadar (meta) durante o exercício financeiro ao qual a LOA se refere.

2) Etapa de Execução – compreende os estágios lançamento, arrecadação e recolhimento:

a) Estágio Lançamento – Lei nº 4.320/1964, art. 53. O lançamento da receita é o ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.

No Código Tributário Nacional, art. 142, encontramos o seguinte con-ceito: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento ad-ministrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo, e, sendo o caso, propor a aplica-ção da penalidade cabível.”

O lançamento é apenas um ato administrativo da repartição fiscal que não gera fato contábil, tendo em vista que a Lei nº 4.320/1964 definiu o regime de caixa para a apropriação orçamentária, conforme visto anteriormente pelo art. 35.

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b) Estágio Arrecadação – é a entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. O contribuinte comparece ao banco e efetua o pagamento da obrigação.

O caput do art. 55 da Lei nº 4.320/1964 estabelece que:“Os agentes arrecadadores devem fornecer recibo das importâncias que ar-

recadarem”, fazendo o leitor perceber que a legislação tratou de certa forma de estabelecer e ordenar os passos da receita orçamentária.

Modernamente, observa-se que alguns tributos federais que já não percor-rem este estágio, sendo diretamente “recolhidos” pelos seus devedores ao caixa do Tesouro.

c) Estágio Recolhimento – é a transferência dos valores arrecadados à con-ta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira, observando o Princípio da Uni-dade de Caixa, representado pelo controle centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.

“O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao prin-cípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais” (art. 56, Lei nº 4.320/1964).

3) Etapa Controle e Avaliação – esta etapa compreende a fiscalização realizada pela própria administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade.

Contabilização da Receita PúblicaOs lançamentos contábeis apresentados são simplificados (parciais) para

facilitação do entendimento geral dos procedimentos envolvidos. Então, essa contabilização serve apenas como referência no intuito de consolidar os co-nhecimentos adquiridos até o momento.

1) Contabilização das Receitas Orçamentárias EfetivasAs receitas efetivas são contabilizadas na área pública utilizando o mesmo

procedimento da contabilidade empresarial, tendo em vista que, neste caso, os conceitos orçamentários (legais) e contábeis (científicos) coincidem. Portanto, como essa receita tem a característica de aumentar o patrimônio líquido por-que é proveniente de fatos modificativos aumentativos, então é o lançamento é feito da seguinte forma:

· Ativo (Bancos conta Movimento);· a RECEITA ORÇAMENTÁRIA (conta de resultado aumentativo).Pela arrecadação da receita tributária, serviços, juros, etc.Esse é o lançamento padrão simplificado utilizado para todas as receitas

orçamentárias efetivas, porque há sempre um único elemento patrimonial a ser registrado que é o nosso dinheiro. O reflexo positivo no resultado do exercício

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163é causado pela conta de receita orçamentária que, que ao final do ano, após o confronto com as despesas, tem seu saldo transferido para o patrimônio líquido.

2) Contabilização das Receitas Orçamentárias Não EfetivasA contabilização das receitas não efetivas é realizada utilizando um procedi-

mento diferente daquele adotado na área empresarial, já que essas receitas não aumentam o patrimônio líquido, pois são provenientes de fatos permutativos cau-sados por autorizações dadas no orçamento. Então, não basta debitar ativo pela entrada de dinheiro em bancos e creditar uma conta de receita orçamentária.

Devemos constantemente nos lembrar de que, no caso das receitas não efe-tivas, há sempre dois elementos patrimoniais a serem contabilizados, diferente-mente das receitas efetivas em que há apenas um elemento a ser registrado em cada fato que é sempre dinheiro.

Cada um dos fatos que envolvem receitas não efetivas são necessários; por-tanto, dois registros contábeis. O segundo lançamento é feito para contabilizar o outro elemento patrimonial, que no exemplo a seguir é empréstimos a pagar, isto é, uma dívida.

Ativo (Banco Conta Movimento)a Receita Orçamentária (Conta de Resultado Positivo)Pela Arrecadação de Recursos Financeiros, referentes à Receita de Opera-

ções de CréditoMutações Passivas (Conta de Resultado Negativo)a Passivo (Empréstimos a Pagar)Pela incorporação de empréstimos a pagar decorrentes da receita de ope-

rações de crédito.Observa-se que esse mesmo fato contábil (obtenção de empréstimos junto a

bancos) também ocorre na área empresarial. Contudo, seria necessário apenas um lançamento contábil para se fazer o registro, porque é um fato permutativo e não deve envolver contas de resultado aumentativo ou diminutivo:

Ativo (Bancos conta Movimento)a Passivo (Empréstimos a pagar)As mutações passivas são contas de resultado que estudaremos oportuna-

mente. Por enquanto, entenda que é uma conta de resultado diminutivo que tem como função anular o efeito no resultado do exercício do registro da re-ceita orçamentária não efetiva, além de representar as alterações ocorridas nos elementos patrimoniais decorrentes da execução do orçamento da receita. É uma variação patrimonial diminutiva.

Podemos considerar os lançamentos destacados como padrão para registro de qualquer receita não efetiva. O que pode alterar é apenas o segundo elemento patrimonial, que poderá ainda ser um bem que se tenha vendido ou um direito a receber que se reduz pelo recebimento, porém sempre, estarão sendo creditados.

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Contabilização dos Ingressos ExtraorçamentáriosOs ingressos extraorçamentários, sendo oriundos de fatos permutativos,

também envolvem sempre dois elementos patrimoniais. Porém, diferentemen-te das receitas não efetivas, para as quais existe obrigação legal quanto à necessi-dade de serem contabilizados como receitas, o seu registro contábil é dos mais simples, adotando-se integralmente os preceitos da Ciência Contábil, quanto aos fatos permutativos.

Ativo (Bancos conta Movimento)a Passivo (Cauções em dinheiro)Pelo recebimento do fornecedor de cauções em dinheiro para garantia de

contratosNota-se que não foram utilizadas contas de resultado, porque se trata de

mero fato financeiro de origem permutativa, que não causa efeito algum no patrimônio líquido. A diferença entre a contabilização das receitas não efeti-vas e a dos ingressos extraorçamentários é tão somente de origem legal: a Lei nº 4.320/1964 em seu art. 91 exige que a contabilidade evidencie a receita conforme classificação na Lei de Orçamento, onde constam as receitas não efetivas.

Exercício

71. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) Conside-re as afirmativas a seguir.I. Recolhimento é a entrega, realizada pelos contribuintes ou de-vedores, aos agentes ou bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro.II. Arrecadação é a transferência dos valores arrecadados à conta es-pecífica do Tesouro, responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira.III. Planejamento compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária constante da Lei Orçamentária Anual (LOA), resul-tante de metodologias de projeção usualmente adotadas, observada as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).Está correto o que se afirma APENAS em:a) III.b) I.c) I e III.d) II.e) II e III.

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4. Despesa Pública4.1 Conceitos Iniciais

Define-se como despesa pública “o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa de direito público, para o funcionamento dos serviços públicos”.

Nesse sentido, a despesa é parte do orçamento, ou seja, aquela em que se encontram classificadas todas as autorizações para gastos com as várias atribui-ções e funções governamentais.

Em outras palavras, “as despesas públicas formam o complexo da distribui-ção e emprego das receitas para custeio de diferentes setores da administração”.

Em sentido genérico, define-se despesa pública como “o conjunto de dis-pêndios do Estado” e, em sentido restrito, como “a aplicação de certa quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente, dentro de uma autorização legislativa, para execução de fim a cargo do governo”.

A classificação econômica da despesa pública possibilita analisar o impacto das ações do Governo na economia como um todo. Ela pode proporcionar uma indicação de contribuição governamental na formação bruta do capital do País.

O art. 12 da Lei nº 4.320/1964 classifica a despesa nas seguintes categorias econômicas.

3000 – DESPESAS CORRENTES 3100 – Despesas de Custeio 3200 – Transferências Correntes4000 – DESPESAS DE CAPITAL 4100 – Investimentos 4200 – Inversões Financeiras 4300 – Transferências de CapitalAs DESPESAS CORRENTES não produzem qualquer acréscimo patri-

monial, ao contrário das DESPESAS DE CAPITAL, que implicam aumento.a) Despesas Correntes:Compreendem as de Pessoal e Encargos Sociais, Juros e Encargos da Dívi-

da Interna e Externa e outras Despesas Correntes, observadas as conceituações existentes nos dispositivos legais e normas pertinentes em vigor.

b) Despesas de Capital:Correspondem às de Investimentos, Compras de Material Permanente,

Inversões Financeiras, Amortização da Dívida Interna, Amortização da Dívi-da Externa e outras Despesas de Capital, observadas as conceituações legais pertinentes em vigor.

A estrutura de classificação/identificação das despesas a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo será pelas letras:

“c.g.mm.ee.dd” (art. 5º, da Portaria STN nº 163/2001).

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Estas letras representam:

“c” a Categoria econômica

“g” o Grupo de natureza da despesa

“mm” a Modalidade de aplicação (exemplo: transferência a outra esfera do poder público)

“ee” o Elemento de despesa

“dd” o Desdobramento (facultativo) do elemento de despesa

De acordo com o art. 12 da Lei nº 4.320/1964, temos a seguir os conceitos de cada subcategoria econômica ou rubrica:

• DESPESAS DE CUSTEIO: são dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.

• TRANSFERÊNCIAS CORRENTES: são as dotações para despesas, às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manu-tenção de outras entidades de direito público ou privado.

• INVESTIMENTOS: são as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis consideradas necessários à realização destas últimas, bem como para os programas es-peciais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento de capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.

• INVERSÕES FINANCEIRAS: são as dotações destinadas à:I. aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;II. obtenção de títulos representativos do capital de empresas ou enti-

dades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento de capital;

III. constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros.

• TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL: são as dotações destinadas a investi-mentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contri-buições, segundo derivem da lei de orçamento ou lei especial anterior.

Essa classificação da despesa por subcategoria econômica e elemento de despesa encontra-se temporariamente revogada pelo instituto das Leis de Dire-trizes Orçamentárias.

Segundo vem dispondo as Leis de Diretrizes Orçamentárias, após a pro-mulgação da Constituição Federal de 1988, na estrutura da Lei Orçamentária Anual, a classificação da despesa deve ser feita no mínimo da seguinte forma:

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167DESPESAS CORRENTES§Pessoal e Encargos Sociais.§Juros e Encargos da Dívida.§Outras Despesas Correntes.DESPESAS DE CAPITAL§Investimentos.§Inversões Financeiras.§Amortização da Dívida.

Exercício

72. (FCC – 2009 – MRE – Oficial de Chancelaria) São classificadas como despesas correntes:a) as aquisições de materiais permanentes.b) as concessões de empréstimos.c) as subvenções econômicas para obras públicas.d) as participações em constituição de aumento de capital de em-

presas industriais ou agrícolas.e) os juros da dívida pública.

4.2 Etapas e Estágios da Execução da Despesa

As “etapas” da despesa pública são novidades trazidas pelo Manual de Re-ceita Nacional STN/SOF e não se confundem com os “estágios” da despesa pública. Estágio (ou fase) da despesa é cada passo que evidencia o cumprimen-to dos preceitos legais para a sua realização. Três são as etapas: planejamento, execução e controle e avaliação. Os estágios encontram-se inseridos dentro das etapas. Os estágios são: fixação, empenho, liquidação e pagamento.

1) Etapa Planejamento – abrange a fixação da despesa, e mais a descen-tralização e movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação.a) Estágio da Fixação da despesa corresponde à contrapartida do está-

gio de previsão da receita e ocorre dentro do processo de elaboração orçamentária, que é concluído com a aprovação e promulgação da lei orçamentária anual.

2) Etapa Execução – compreende os “estágios” ou fases da despesa orça-mentária pública na forma prevista na Lei nº 4.320/1964: empenho, liquidação e pagamento.a) Estágio Empenho – empenho de despesa é o ato emanado de auto-

ridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento

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pendente ou não de implemento de condição, reduzindo a dotação orçamentária. O empenho é o principal instrumento da administra-ção para o acompanhamento e controle da execução do orçamento. Ele é assinado pelo ordenador da despesa e pelo gestor financeiro. Não existe possibilidade de realização de despesa sem prévio empe-nho. É o emprenho que define a que exercício financeiro pertence a despesa. O empenho precede a realização da despesa e não pode-rá ultrapassar o limite de crédito disponível.

b) Estágio Liquidação – consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. É no momento da liquidação que surge para o Estado a obrigação de pagamento.

c) Estágio Pagamento – pagamento é o efetivo desembolso financeiro público, precedido do empenho e da liquidação. A ordem de paga-mento é o despacho exarado por autoridade competente, determi-nando que a despesa seja paga.

3) Etapa Controle e Avaliação – esta etapa compreende a fiscalização realizada pelo próprio ente público, pelos órgãos de controle e pela sociedade.

Exercício73. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) De acor-

do com a doutrina majoritária, são estágios da despesa orçamentária:a) previsão, lançamento, empenho e pagamento.b) fixação, reserva, empenho e liquidação.c) previsão, empenho, fixação e pagamento.d) fixação, liquidação, pagamento e cancelamento.e) fixação, empenho, liquidação e pagamento.

4.3 Movimentação e Anulação de Crédito

A movimentação ou DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITO é a transfe-rência, por uma unidade orçamentária ou administrativa, para outra unidade, do poder de utilizar créditos orçamentários ou adicionais que estejam sob a sua supervisão ou lhe tenham sido dotados ou transferidos.

O Decreto nº 93.872, de 23/12/1986, estabelece as normas gerais de admi-nistração orçamentária e financeira e o Decreto nº 825, de 28/05/1993, estabe-lece normas para a programação e execução orçamentária e financeira.

Existem alguns pré-requisitos básicos para o início da movimentação ou descentralização dos créditos orçamentários ou adicionais, indicados a seguir:

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169a) Lei Orçamentária – os créditos constantes da Lei Orçamentária Anual

poderão ser utilizados ou movimentados tão logo seja publicada a Lei Or-çamentária Anual e colocados à disposição das unidades orçamentárias pelo Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi), ou do Siafem no caso dos Estados e Municípios;

b) Créditos Adicionais – em se tratando de créditos adicionais, a sua utili-zação ou movimentação poderão ocorrer tão logo seja publicada a sua abertura em Diário Oficial, após autorização legislativa e serem coloca-dos à disposição das unidades orçamentárias pelo Siafi.

A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 41, classifica os créditos adicionais em:• Créditos Suplementares: destinados ao reforço de dotações orça-

mentárias para as quais haja dotação orçamentária específica (Lei nº 4.320/1964, inciso I do art. 41);

• Créditos Especiais: destinados às despesas para as quais não haja dota-ção orçamentária específica (Lei nº 4.320/1964, inciso II do art. 41);

• Créditos Extraordinários: destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, ou calamidade pública (Lei nº 4.320/1964, inciso III do art. 41).

Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo.

Os créditos extraordinários serão abertos por decreto (Medida Provisória) do Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo.

O orçamento, ao ser aprovado, é registrado na Unidade Gestora Setorial Orçamentária de cada órgão, necessitando de ser descentralizado, no sistema, para as unidades administrativas efetuarem a sua execução. A esta transferência de créditos entre unidade gestoras do sistema, dá-se o nome de descentralização.

A descentralização de créditos deverá ser efetuada de acordo com as nor-mas de execução orçamentárias e financeiras definidas para os exercícios finan-ceiros, e compreende:

• DESTAQUE (descentralização externa): quando se tratar de descen-tralização de créditos referentes a Encargos Gerais da União, e outras dotações globais não consignadas especificamente a Ministério ou a órgão, em favor de Ministério ou órgão equivalente. Será também des-centralizado mediante destaque a dotação destinada de um para outro Ministério ou órgão integrante da estrutura da Presidência da Repúbli-ca, obedecida a mesma classificação orçamentária da despesa.

• PROVISÃO (descentralização interna): nos casos de descentralização de créditos das unidades orçamentárias para outra unidade orçamentá-ria, ou para as unidades administrativas sob a jurisdição ou entre estas, no âmbito do próprio Ministério ou órgão equivalente.

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Em ambos os casos, a descentralização de créditos é operacionalizada pela nota de movimentação de crédito – NC, emitida pela entidade gestora dos créditos que poderá ser uma unidade orçamentária ou administrativa.

As unidades orçamentárias somente poderão descentralizar créditos:• orçamentários: após a publicação do quadro de detalhamento da despe-

sa (QDD), e disponibilizados no Siafi.• adicionais: após a publicação do decreto de sua abertura, e disponibili-

zados no Siafi.As unidades administrativas somente poderão descentralizar créditos me-

diante provisão (Evento de provisão), desde que autorizadas pela unidade orça-mentária que efetuou a transferência.

O crédito recebido mediante provisão somente poderá ser utilizado em des-pesa pertinente ao programa de trabalho vinculado às atividades da unidade or-çamentária que efetuou o provisionamento, inclusive no tocante aos objetivos básicos da programação.

A unidade gestora (orçamentária ou administrativa) BENEFICIADA com descentralização por meio de destaque (descentralização externa) poderá ce-dê-lo parcialmente à unidade gestora de outro ministério ou órgão, mediante nova descentralização externa.

A descentralização posterior dos créditos recebidos, no âmbito do ministé-rio ou órgão recebedor, far-se-á mediante provisão.

Até o advento do Decreto nº 825/1993, a descentralização de crédito era utilizada somente no âmbito da Administração Direta. A partir da edição da-quele diploma legal, ficou estabelecido o seguinte:

a) a execução orçamentária poderá processar-se mediante a descentraliza-ção de créditos entre unidades gestoras de um mesmo órgão/ministério ou entidade, integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social, designando-se este procedimento de descentralização interna;

b) a descentralização entre unidades gestoras de órgão/ministério ou enti-dade de estruturas diferentes designar-se-á descentralização externa;

c) as dotações descentralizadas serão empregadas obrigatoriamente e integralmente na consecução do objeto previsto no programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificação funcional programática.

Segundo dispõe o Decreto nº 825/1993, as empresas públicas federais que não integrarem os orçamento fiscal e da seguridade social, mas que executa-rem as atividades de agente financeiro governamental, poderão receber cré-ditos em descentralização, para viabilizar a consecução de objetivos previstos na lei orçamento.

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171Aplicam-se às entidades da administração indireta, no tocante à execução

dos créditos descentralizados, as disposições da Lei nº 4.320/1964 e demais nor-mas pertinentes à administração orçamentária e financeira do Governo Federal.

A descentralização de crédito de um órgão/ministério para entidades da administração indireta ou entre estas dependerá de celebração de convênio ou termo similar, disciplinando a consecução do objeto colimado e as relações e obrigações das partes.

Anulação de CréditoA anulação parcial ou total de crédito descentralizado mediante destaque

ou provisão somente poderá ser efetuada:a) pela unidade responsável pela descentralização;b) se houver saldo que a comporte; ec) nas seguintes situações:

• quando houver engano no valor do crédito descentralizado ou ne-cessidade de reduzi-lo;

• quando houver alteração orçamentária que justifique a providência;• quando houver cancelamento do ato que lhe deu origem; ou• quando a provisão ou o destaque tiver sido feito inadequadamente

ou indevidamente.A anulação do crédito descentralizado far-se-á por meio do mesmo docu-

mento de origem, ou seja, Nota de Movimentação de Crédito, e só poderá ser feita pela mesma entidade que o concedeu.

A numeração dos documentos de descentralização e anulação do crédito será única e sequencial. A identificação de cada modalidade será feita por meio do código do evento utilizado.

Os saldos dos créditos decorrentes de destaque e de provisão em 31 de dezembro serão cancelados pelo setor responsável pela contabilidade, inde-pendente de qualquer providência por parte das entidades envolvidas.

Exercício

74. (Cespe – 2009 – TCE-AC – Analista de Controle Externo) A ope-ração descentralizadora de crédito orçamentário na qual um minis-tério ou órgão transfere para outro ministério ou órgão o poder de utilização dos recursos que lhe foram dotados é denominada:a) destaque.b) sub-repasse.c) repasse.d) provisão.e) cota.

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4.4 Execução da Despesa – EmpenhoPublicada a Lei Orçamentária Anual, colocados os créditos à disposição e

observadas as normas de execução orçamentária e de programação financeira do exercício, as unidades orçamentárias estão em condições de dar início à execução orçamentária de seus projetos/atividades.

O EMPENHO é conceituado conforme prescreve o art. 58 da Lei nº 4.320/1964: “o empenho da despesa é o ato emanado da autoridade competen-te que cria para o estado obrigação de pagamento pendente ou não de imple-mento de condição.”

O empenho é prévio, precede à realização da despesa e está restrito ao limite de crédito disponível.

Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, têm as seguintes modalidades ou tipos:

a) Empenho Ordinário – quando se tratar de despesa de valor fixo e pre-viamente determinado e o seu pagamento deva ocorrer de uma só vez;

b) Empenho por Estimativa – quando se tratar de despesa cujo montante não se possa determinar, previamente, tais como: serviços de telefone, água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes, repro-dução de documentos, etc.;

c) Empenho Global – quando se tratar de despesa contratual e outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, tais como: compromissos decorrentes de aluguéis de imóveis e de equipamentos, serviços de ter-ceiros, vencimentos, salários, proventos e pensões, inclusive as obriga-ções patronais decorrentes.

Somente poderão empenhar despesa:• a unidade orçamentária, à conta dos créditos que lhe tenham sido atri-

buídos em legislação específica, mediante destaque/provisão;• a unidade administrativa, capacitada a desempenhar os atos de gestão,

regularmente cadastrada como unidade gestora à qual tenha sido con-cedida provisão ou destaque de crédito.

Existem as seguintes espécies de empenho:a) Empenho da Despesa;b) Reforço;c) Anulação;d) Cancelamento de Resto a Pagar.e) Estorno de Cancelamento de Resto a Pagar;f) Empenho de Despesa Pré-Empenhada;g) Reforço de Despesa Pré-Empenhada;h) Anulação de Despesa Pré-Empenhada;i) Empenho com Garantia de Pagamento contra Entrega.

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173O empenho da despesa será formalizado mediante a emissão de documen-

to denominado “NOTA DE EMPENHO”, do qual constarão: o nome do cre-dor, a especificação e a importância da despesa, bem como os demais dados necessários ao controle da execução orçamentária e o acompanhamento da programação financeira.

O cronograma de desembolso previsto, que deverá ser informado na nota de empenho, não poderá exceder o limite de saque fixado para a unidade.

Esse cronograma consiste em informar no documento o mês (ou me-ses, no caso de pagamento parcelado) previsto pela unidade para efetuar o pagamento.

O valor do empenho não poderá exceder o saldo da dotação, precedendo sempre à realização da despesa, admitindo-se, excepcionalmente, que a emis-são da respectiva nota de empenho seja concomitante com o ato que autoriza o pagamento da despesa, desde que não seja decorrente de contrato.

As despesas relativas a contratos, convênios, acordos e outros ajustes de vi-gência plurianual serão empenhadas em cada exercício financeiro pela parte nele a ser executada.

A despesa deverá ser classificada na categoria, grupo, modalidade de aplica-ção e no elemento próprio, de acordo com sua natureza. Deverão ser observa-dos rigorosamente, inclusive, os objetivos do programa de trabalho.

O empenho deverá ser reforçado quando seu valor se revelar insuficiente para atender à despesa a ser realizada.

Pré-EmpenhoDestina-se à reserva antecipada da parcela do orçamento para posterior re-

gistro do empenho de despesa pela transação “PE”.Anulação de EmpenhoA anulação de um empenho implica que a importância anulada será rever-

tida à dotação, tornando-se novamente disponível para empenho no exercício corrente.

O empenho deverá ser anulado no decorrer do exercício:a) parcialmente – quando seu valor exceder o montante da despesa reali-

zada:b) totalmente, quando:

• o serviço contratado não tiver sido prestado;• o material encomendado não tiver sido entregue;• o empenho tiver sido emitido incorretamente.

O empenho deverá, ainda, ser anulado no encerramento do exercício quando a despesa não tiver sido liquidada, salvo aquelas que se enquadrem nas condições previstas para inscrição em restos a pagar.

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Exercício

75. (FCC – 2009 – MPE-SE – Analista do Ministério Público) Quando ocorrer a anulação de um empenho, no exercício da sua emissão, a importância anulada será:a) registrada como uma receita extraorçamentária.b) considerada receita orçamentária.c) revertida à dotação.d) contabilizada como uma variação ativa resultante da execução

orçamentária.e) classificada como uma insubsistência passiva.

4.5 Execução da Despesa – Liquidação

De acordo com o art. 63 da Lei nº 4.320/1964, “a liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito”.

Esse estágio da despesa é a comprovação de que o credor cumpriu todas as obrigações constantes do empenho.

A liquidação da despesa tem por finalidade reconhecer ou apurar:• a origem e o objeto do que se deve pagar;• a importância exata a pagar; e• a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.A liquidação envolve, portanto, todos os atos de verificação e conferência,

desde a entrada do material ou a prestação do serviço até o reconhecimento da despesa. Ao fazer a entrega do material ou a prestação do serviço, o credor deverá apresentar a nota fiscal (quando houver impostos a pagar), fatura ou conta correspondente, acompanhada da 1ª via da nota de empenho (não se aceita cópia), devendo o funcionário competente atestar o recebimento do material ou a prestação do serviço correspondente, no verso da nota fiscal, fatura ou conta.

No caso de empenho estimativo ou global, a primeira via da nota de empe-nho somente será exigível com o título de crédito (nota fiscal, fatura ou conta) referente à última parcela dos bens fornecidos ou dos serviços prestados.

Ressalta-se que na liquidação da despesa, por ocasião do recebimento do material, da execução da obra ou da prestação do serviço, certos cuidados espe-ciais deverão ser observados, dentre eles:

a) verificação, se necessário, da conformidade com a proposta, contrato, convênio, acordo ou ajuste, se houver;

b) exame da nota de empenho;

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175c) elaboração de termo circunstanciado do recebimento definitivo (no

caso de obra ou serviço de valor elevado e equipamento de grande vul-to), ou recebido na nota fiscal ou documento equivalente nos demais casos.

Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos.Não será exigido requerimento do credor para apresentação do título de

crédito, inclusive para o respectivo pagamento.Somente após a apuração do direito adquirido pelo credor, tendo por base

os documentos comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habili-tação da entidade beneficiada, a unidade gestora providenciará o pagamento da despesa.

Transferência de RecursosApós as necessárias verificações no estágio da liquidação, parte-se para a

transferência dos recursos financeiros ao credor.São as descentralizações de recursos financeiros entre Unidades Gestoras

do sistema. Essas transferências recebem o nome de Cota, Repasse, Sub-repas-se ou Transferências para atender a Restos a Pagar.

a) Cota:Após aprovação do cronograma de desembolso pela Secretaria do Tesouro

Nacional (STN), esse órgão coloca à disposição dos órgãos Setoriais de Progra-mação Financeira no sistema os limites de saque necessários aos pagamentos do mês. A cota é a primeira fase da movimentação dos recursos e é liberada em consonância com o cronograma de desembolso de cada ministério ou ór-gão. Define-se, portanto, como liberação de cota o ato pelo qual a Secretaria do Tesouro Nacional coloca à disposição das autoridades dos Poderes Legis-lativo, Judiciário e Executivo os limites de autorização de saques aprovados previamente.

b) Repasse:É a liberação de recursos do órgão Setorial de Programação Financeira

para Entidades da Administração Indireta, e entre estas (Decreto nº 825/1993). O repasse é também utilizado para transferência de recursos de Entidade da Administração Indireta para órgão da Administração Direta, ou entre estes, se de outro órgão ou ministério (Decreto nº 825/1993). Define-se, portanto, como repasse a transferência financeira entre órgãos.

c) Sub-repasse ou Transferência:É a transferência de recursos dos órgãos Setoriais de Programação Finan-

ceira para as Unidades Gestoras de sua jurisdição e entre as Unidades Gestoras de um mesmo ministério, órgão ou entidade. Define-se, portanto, como Sub--repasse a transferência financeira entre Unidades Gestoras no âmbito de um mesmo órgão.

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ConvêniosÉ o instrumento utilizado pelos Órgãos da Administração Pública para as

transferências de créditos orçamentários para outro Órgão ou Entidade visando à execução de programas de trabalho, projeto/atividade ou de evento de inte-resse recíproco, em regime de cooperação.

Exercício

76. (FCC – 2009 – PGE-RJ – Técnico Superior de Análise Contábil) De acordo com a Lei nº 287/1979, os comprovantes da entrega de material, da execução efetiva do serviço ou da execução da obra são elementos integrantes:a) da inscrição na dívida ativa.b) da fixação da despesa.c) do processo de licitação.d) do pagamento da despesa.e) da liquidação da despesa.

4.6 Execução da Despesa – Pagamento

Procedidas as demais fases em que as responsabilidades são compartilhadas, encerra-se o último passo do estágio da despesa, que compreende o pagamento.

O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regu-lar liquidação.

A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinado que a despesa seja paga mediante Ordem Bancária (OB).

Tipos de OBNo nível federal que utiliza o Siafi e nos Estados e Municípios que utilizam

o Siafem, as ordens bancárias podem ser, normalmente, de quatro tipos:a) Ordem Bancária de Crédito (OBC), utilizada para crédito em conta-

-corrente do favorecido na rede bancária;b) Ordem Bancária de Pagamento (OBP), destinada a pagamento direto

ao credor, em espécie, junto à agência de domicílio bancário da Unida-de Gestora;

c) Ordem Bancária para Banco (OBB), destinada a pagamento a banco, inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficiário ou deva realizar pagamento à vista de documentação específica emitida pela Unidade Gestora;

d) Ordem Bancária de Câmbio (OB), destinada à aquisição de moeda es-trangeira (Ex: Pagamento de Diárias, Dívida Externa, etc.).

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177As liberações para pagamento de pessoal civil dos órgãos da administra-

ção pública federal direta, autárquica e fundacional do Poder Executivo e de-mais entidades que recebam a esse título transferências do Tesouro Nacional, somente serão realizadas após prévia contabilização da folha de pagamento, mediante utilização conjunta do Sistema Integrado de Administração de Re-cursos Humanos (Siape) e do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi).

Os órgãos setoriais do Sistema de Programação Financeira deverão solicitar à STN os recursos de pessoal mediante registro da Proposta de Programação Financeira e, quando for o caso, mediante mensagem comunicada no Siafi, na qual deverão ser discriminados:

I. os montantes incluídos no Siape; eII. os valores não incluídos no Siape, relativos a:§pessoal não regido pela Lei nº 8.112/1990;§pessoal contratado temporariamente;§transferências ao Governo do Distrito Federal;§pessoal no exterior.

As liberações de recursos, da STN para os Órgãos Setoriais do Sistema de Programação Financeira, serão efetuadas por Fontes de Recursos e por Catego-ria de Gastos, nas datas a seguir discriminadas:

a) Categoria “A”: os limites de saque relativos a esta categoria de gastos serão concedidos até o dia 20 de cada mês para os órgãos do Poder Le-gislativo e o Poder Judiciário e do Ministério Público, e no último dia útil de cada mês para os órgãos do Poder Executivo;

b) demais Categorias de Gastos, inclusive os recursos da seguridade social: dia 10, 20 e 30 de cada mês.

Os recursos destinados ao pagamento da gratificação natalina serão libe-rados em duas parcelas, nos meses de junho e novembro, juntamente com a liberação dos recursos do pagamento de pessoal daqueles meses.

Exercício77. (Cesgranrio – 2010 – IBGE – Analista de Planejamento) Considere

as afirmações a seguir acerca da execução da receita e da despesa orçamentária.I – Por pagamento da despesa entende-se o ato emanado de autori-dade competente que criou para o Estado obrigação de pagamento pendente de implemento de condição.II – O empenho da despesa consiste no ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam diariamente ao Tesouro Público o produto da arrecadação.

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III – A liquidação da despesa consiste na verificação do direito do credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, em que se apura a origem e o objeto do que se deve pagar, a importância exata a pagar e a quem se deve pagar para extinguir a obrigação.IV – O ato praticado pela Fazenda Pública que identifica o contri-buinte, o valor devido e efetua a inscrição fiscal do devedor, deno-mina-se lançamento.São corretas APENAS as afirmaçõesa) I e II.b) II e III.c) III e IV.d) I, II e IV.e) I, III e IV.

4.7 Programação Financeira de DesembolsoA Programação FinanceiraAté trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispu-

ser a lei de diretrizes orçamentárias, o Poder Executivo estabelecerá a progra-mação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.

A programação financeira quantifica do conjunto de ações desenvolvidas com o objetivo de estabelecer o fluxo de caixa da União, para determinado perío-do de tempo, tendo como parâmetros a previsão da receita, os limites orçamen-tários, as demandas para despesas e a tendência de resultado (déficit, equilíbrio ou superávit) considerado na política macroeconômica para o mesmo período.

A programação financeira tem por finalidade:• a formulação de diretrizes para a elaboração das propostas de programa-

ção financeira; e• o estabelecimento do fluxo de caixa e fixação de limites de saques perió-

dicos contra a conta única do Tesouro Nacional, objetivando assegurar às unidades orçamentárias a soma dos recursos necessários ao cumpri-mento de seus programas de trabalho.

O órgão central de programação financeira é a Secretaria do Tesouro Nacional.

Os órgãos setoriais de programação financeira são as Secretarias Executivas dos Ministérios e órgãos equivalentes da Presidência da República e do Minis-tério da Defesa, por meio de seu setor específico.

Elaboração e Aprovação da Programação FinanceiraOs Órgãos Setoriais do Sistema de Programação Financeira (OSPF) regis-

trarão as Propostas de Programação Financeira (PPF) para o mês seguinte até o dia 28 de cada mês.

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179A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), considerando as disponibilidades

de caixa da União, as despesas efetivamente realizadas, a estimativa de ingres-sos de recursos e os limites orçamentários vigentes, ajustará os valores propostos, registrando a Programação Financeira Aprovada, até o 3º dia útil de cada mês.

Os Órgãos Setoriais, em função do teto fixado na Programação Financeira Aprovada (PFA), estabelecerão limites para suas unidades gestoras (UG) até o 5º dia útil de cada mês.

As Propostas de Programação Financeira (PPF) e as Programações Finan-ceiras Aprovadas (PFA), para fins de registro, deverão observar o seguinte:

a) serão processadas no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi); e

b) poderão ser ajustadas dentro do mês de referência.Os totais dos valores apresentados na Proposta de Programação Financeira

poderão exceder as dotações aprovadas no Orçamento Geral da União, sendo o excesso considerado apenas como simples estimativa, não representando qual-quer garantia de concessão de créditos adicionais.

Os compromissos em moeda estrangeira deverão ser programados em reais, fazendo-se o ajuste dos valores segundo a variação cambial.

Apresentação das Propostas de Programação FinanceiraAs Propostas de Programação Financeira serão apresentadas nas seguintes

categorias de gastos:• A – Pessoal e Encargos Sociais;• B – Serviço da Dívida Externa;• C – Outras Despesas;• D – Serviço da Dívida Interna;• E – Restos a Pagar.As propostas de Programação Financeira referentes a esta categoria não

poderão exceder os limites estabelecidos pela STN.Serão incluídas no Siafi, pela própria STN, as Propostas de Programação

Financeira referentes aos pagamentos da Dívida Externa, uma vez que a libe-ração desses recursos será efetuada com base nos dados registrados pelos órgãos no Cadastro de Obrigações.

Despesas de Exercícios AnterioresAs despesas de exercícios anteriores são despesas ORÇAMENTÁRIAS cor-

respondentes a períodos anteriores e que poderão ser pagas no presente exercício com dotação orçamentária específica para tal fim.

Para a Lei nº 4.320/1964, são:“Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento

respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar

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com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encer-ramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.”

Para que as despesas possam ser pagas pela dotação Despesas de Exer-cícios Anteriores, é necessário que o orçamento tenha consignado crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, embora não empenhadas na época própria.

Analisando a redação do artigo, verificam-se alguns aspectos que facilitam o seu entendimento:

• que não se tenham processado em época própria, isto é, não tenham sido empenhados no período de referência;

• restos a Pagar com prescrição interrompida: prescrição é a perda do direito e interrupção da prescrição é restabelecer o direito de recebi-mento o credor.

Exercício

78. (FCC – 2010 – DPE-SP – Agente de Defensoria) É característica das Despesas de Exercícios Anteriores:a) desembolsada em exercícios anteriores, mas gerada no exercício

corrente.b) não possuírem crédito próprio com saldo suficiente para atendê-

-las no exercício em que forem geradas.c) o credor não cumpriu sua obrigação no prazo para ele estabele-

cido quando do empenho da despesa.d) serem despesas orçamentárias.e) serem despesas cuja inscrição em restos a pagar tenha sido can-

celada, por não mais viger o direito do credor.

4.8 Desembolso e Outros Aspectos da Movimentação de Recursos

Cronograma de DesembolsoO cronograma de desembolso é parte da programação financeira de desem-

bolso, pois ele representa somente as despesas decorrentes da execução física dos projetos e atividades a cargo dos Ministérios ou órgãos, ou seja, espelha a necessidade de recursos financeiros para pagamento destas despesas. A progra-mação financeira é mais abrangente do que aquele, pois ela engloba não só as despesas, mas também os ingressos de receitas no caixa do Tesouro Nacional.

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181A programação financeira ajusta o ritmo de execução do orçamento ao

fluxo provável de recursos.Cada Ministério ou Órgão terá prazo determinado pelo Decreto de progra-

mação financeira ou suas instruções complementares, para elaboração de seu cronograma de desembolso.

As unidades orçamentárias encaminharão ao respectivo órgão setorial de programação financeira, na forma e no prazo por este estabelecido, a proposta de cronograma de desembolso para os projetos e atividades a seu cargo, com base no cronograma de execução física.

Os cronogramas de desembolso dos Ministérios, ou Órgãos, serão consoli-dados pelos Órgãos Setoriais do Sistema de Programação Financeira, de acor-do com as necessidades da execução dos programas de trabalho de suas uni-dades orçamentárias e administrativas, discriminados por fontes de recursos e categorias de gasto, contendo as previsões de liberação mês a mês, subdivididas “no País” e “no Exterior”, e encaminhado à Secretaria do Tesouro Nacional, na forma de proposta de programação financeira.

Os recursos financeiros para atender despesas à conta de crédito descen-tralizado por meio de destaque, integrarão o cronograma de desembolso do Ministério ou Órgão contemplado com o destaque.

O cronograma de desembolso poderá ser reformulado em decorrência da abertura de créditos adicionais, devendo ser submetido à aprovação dos setores competentes.

Limites de SaqueA Secretaria do Tesouro Nacional aprovará o limite global de saque de cada

Ministério ou Órgão, com base na proposta apresentada, ajustada ao fluxo de caixa do Tesouro Nacional.

Dentro das disponibilidades previstas, na conformidade do item anterior, os Ministérios ou órgãos da Presidência da República e dos Poderes Legislativo e Judiciário aprovarão o limite de saque de cada unidade orçamentária.

Os limites globais de saque poderão ser alterados, de acordo com as dispo-nibilidades de caixa do Tesouro Nacional e as reais necessidades das unidades orçamentárias, segundo o cronograma de pagamento resultante dos compro-missos assumidos.

Os compromissos financeiros só poderão ser assumidos dentro do limite de saque aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional e evidenciado pelos registros contábeis.

A Secretaria do Tesouro Nacional fará a liberação de cotas aos Órgãos Se-toriais de Programação Financeira, levando em consideração:

a) o cronograma de desembolso aprovado, fixando o limite de saque; eb) o efetivo ingresso de recursos no caixa do Tesouro Nacional.

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A descentralização de recursos financeiros será feita pelos órgãos setoriais de programação financeira, tendo em vista o cronograma de desembolso seto-rial, fixando o limite de saque de cada unidade gestora, mediante partilha do limite global de saque.

A unidade gestora contemplada na partilha do limite de saque poderá fazer sub-repasse a outra unidade gestora, no âmbito do mesmo Ministério ou Ór-gão, desde que autorizada para tal.

A descentralização de recursos financeiros poderá ser alterada:a) por iniciativa dos órgãos setoriais, mediante reformulação do cronogra-

ma de desembolso setorial reduzindo ou aumentando o limite de saque da unidade gestora;

b) por iniciativa da unidade gestora, mediante revisão da partilha do limite de saque, aumentando ou diminuindo o limite partilhado.

A alteração da descentralização de recursos financeiros, que importe em redução de limite anteriormente autorizado, levará em consideração os com-promissos efetivamente assumidos pela unidade detentora do poder de saque.

As transferências financeiras, cota, repasse, sub-repasse e pagamentos diver-sos, entre unidades gestoras integrantes do caixa único do Tesouro Nacional, serão efetuadas por meio do Siafi e precedidas de autorização competente.

Movimentação de Recursos FinanceirosConforme visto anteriormente, a movimentação de recursos financeiros é

feita por três formas:a) Cota;b) Repasse;c) Sub-repasse.

Exercício

79. (FCC – Fundação Carlos Chagas) A Secretaria do Tesouro Nacio-nal fará a liberação de cotas aos Órgãos Setoriais de Programação Financeira, levando em consideração:a) exclusivamente o cronograma de desembolso aprovado, fixando

o limite de saque;b) somente o ingresso efetivo de recursos no caixa do Tesouro Na-

cional;c) Tanto o cronograma de desembolso aprovado, quanto o efetivo

ingresso de recursos no caixa do Tesouro Nacional;d) O empenho associado às referidas cotas;e) A prioridade dos programas de Governo.

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5. Tópicos Complementares sobre Despesas Públicas

5.1 Restos a Pagar

Consideram-se restos a pagar, ou resíduos passivos, de acordo com o art. 36 da Lei nº 4.320/1964, as despesas legalmente empenhadas, mas não pagas dentro do exercício financeiro, ou seja, até 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto nº 93.872/1986).

Os restos a pagar acabam por afetar os balanços financeiro e patrimonial do ente público.

O regime de competência – adotado na administração pública apenas para as despesas – exige que os atos e fatos contábeis sejam considerados conforme o exercício a que pertençam, ou seja, em que foram gerados. Neste caso, se uma despesa foi empenhada em um exercício financeiro e somente foi paga no seguinte, ela deve ser contabilizada como pertencente ao exercício em que ocorreu o empenho.

ClassificaçãoConforme a sua natureza, as despesas inscritas em “restos a pagar” devem

ser classificadas por exercício e por credor. Devem ser classificadas, ainda, como:

a) processadas: liquidadas, ou seja, as despesas em que o credor já cum-priu as suas obrigações, isto é, entregou o material, prestou os serviços ou executou a etapa da obra, dentro do exercício, tendo, portanto, direi-to líquido e certo, faltando apenas o pagamento;

b) não processadas: não liquidadas, ou seja, são aquelas que dependem da prestação do serviço ou fornecimento do material, isto é, cujo direito do credor não foi apurado.

InscriçãoO Decreto nº 93.872/1986, em seu art. 35, determina que o empenho da

despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para to-dos os fins, salvo os casos previstos em normas legais.

É vedada a inscrição em restos a pagar do saldo de empenhos para paga-mento de despesas com vencimentos, diárias e ajudas de custo.

A inscrição de despesas em restos a pagar será precedida, após a depuração, pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão.

Os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já liquida-das e não pagas, serão automaticamente inscritos em restos a pagar no encer-ramento do exercício, pelo valor devido, ou caso seja este desconhecido, pelo valor estimado.

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A inscrição de empenho em restos a pagar terá validade até 31 de dezembro do ano subsequente, quando será automaticamente cancelado. Permanecerá em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a partir da data de inscrição.

É vedada a reinscrição de empenhos em restos a pagar. O reconhecimen-to de eventual direito do credor far-se-á mediante emissão de nova nota de empenho, no exercício do reconhecimento, à conta de despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica própria.

A diferença entre o valor de despesa inscrita em restos a pagar e o valor real a ser pago, deverá ser:

• empenhada à conta de despesas de exercícios anteriores, quando o valor inscrito for menor do que o valor a ser pago;

• cancelada, quando o valor inscrito for maior do que o valor a ser pago.O pagamento de despesas inscritas em restos a pagar é feito tal como ocorre

com o pagamento de qualquer despesa, exigindo-se apenas a observância das formalidades legais, independente de requerimento do credor.

Exercício

80. (FGV – 2008 – TCM-RJ – Auditor) Observe as informações a seguir referentes ao primeiro ano de mandato de um governo municipal que apresenta superávit financeiro e responda:

Rubrica Fixação Empenho Liquidação Pagamento

Aquisição de ma-terial de escritó-rio para estoque

2.000 1.500 1.000 1.000

Pessoal ativo e encargos

4.000 3.500 3.500 3.500

Aquisição de frota de veículos

6.000 4.500 3.500 3.000

Construção de hospital

9.000 9.000 7.000 6.500

Serviços de manutenção preventiva

5.000 4.500 4.000 4.000

Total 26.000 23.000 19.000 18.000

O valor oriundo das despesas correntes a ser inscrito em Restos a Pagar Não Processados será:

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185a) 1.000.b) 4.000.c) 2.000.d) 3.000.e) 1.500.

5.2 Despesas de Exercícios Anteriores e Transferências Orçamentárias

Despesas de Exercícios AnterioresSerão consideradas despesas de exercícios encerrados, de acordo com o

art. 37 da Lei nº 4.320/1964, e poderão ser pagas à conta de dotação desti-nada a atender despesas de exercícios anteriores, respeitada a categoria, as despesas abaixo:

a) despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenha processado na época própria, ou seja, aquelas cujo empe-nho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício financeiro correspondente, mas que, dentro do prazo esta-belecido, o credor tenha comprovado sua obrigação;

b) os restos a pagar com prescrição interrompida; assim considerada a des-pesa cuja inscrição como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mais ainda vigente o direito do credor; e

c) os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em vir-tude de lei e reconhecidos após o encerramento do exercício financeiro correspondente.

Pode-se citar como exemplo dessa última situação o caso de um servidor, cujo filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefício do salário-família em março do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de setembro a dezembro irão à conta de despesas de exercícios anteriores, classificados, como despesas correntes; as dos demais meses no elemento de despesa próprio. A promoção de um funcionário com data retroativa e que alcance anos anteriores ao exercício financeiro, também é caso de despesa de exercícios anteriores.

FormalizaçãoO reconhecimento da dívida a ser paga à conta de despesas de exercícios

anteriores cabe à autoridade competente para empenhá-la, devendo o processo conter, no mínimo, os seguintes elementos:

• importância a pagar;• nome, CPF ou CGC e endereço do credor;

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• data do vencimento do compromisso;• causa da não emissão do empenho, se for o caso; e• comprovação de que havia saldo de crédito suficiente para atender à

despesa, em dotação adequada, no exercício em que a mesma tenha acontecido.

Definidos estes elementos, as despesas de exercícios anteriores são classifi-cadas como ORÇAMENTÁRIAS.

PrescriçãoAs dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do fa-

vorecido, prescrevem em 5 (cinco) anos (Decreto-lei nº 20.910, de 1932), con-tados da data do ato ou fato que tiver dado origem ao respectivo direito.

O início do período da dívida corresponde à data constante do fato gerador do direito, não devendo ser considerado, para fins de prescrição quinquenal, o tempo de tramitação burocrática e o de providências administrativas a que estiver sujeito o processo.

Transferências OrçamentáriasConforme determina o art. 10 do Decreto-lei nº 200/1967, a execução das

atividades da Administração Pública Federal deverá ser amplamente descentra-lizada objetivando liberar a administração central das tarefas de execução e de mera formalização de atos administrativos, para que a mesma possa concentrar--se nas atividades de planejamento, supervisão, coordenação e controle.

A descentralização das tarefas de execução são operacionalizadas, via de re-gra, com transferências orçamentárias, por meio das quais, cada Ministério ou Órgão delega, a outrem, poderes para executar atividades de sua competência, nos seguintes planos:

a) da Administração Federal para unidades federadas, quando estejam de-vidamente aparelhadas e mediante convênios; e

b) da Administração Federal para a órbita privada, mediante contratos ou concessões.

Nos termos da Lei nº 4.320/1964, as transferências classificam-se em duas categorias econômicas: correntes e capital.

As transferências correntes constituem dotações para despesas para as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender a manutenção de outras enti-dades de direito público ou privado.

As transferências de capital são dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devem realizar independentemente de contraprestação em bens ou serviços, constituindo-se essas transferências em auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamen-te da Lei de Orçamento ou de lei especial anterior.

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187Tipos de Transferênciasa) Para efeito legal, consideram-se subvenções as transferências destinadas

a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se:• Subvenções Sociais – as destinadas à prestação de serviços essen-

ciais de assistência social, médica e educacional; e• Subvenções Econômicas – as destinadas à cobertura dos déficits

de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não.

b) As contribuições são dotações para despesas decorrentes da Lei de Or-çamento e/ou destinadas a fundos nos termos da legislação vigente.

c) Auxílios são dotações destinadas a atender despesas decorrentes da Lei de Orçamento e as destinadas a atender despesas de capital de autar-quias e fundações instituídas pelo poder público, e entidades privadas sem fins lucrativos.

Condições para Concessão de Transferênciasa) A concessão de subvenção social só poderá ser feita se a instituição in-

teressada satisfizer específicas condições, sem prejuízo de exigências próprias previstas na legislação especial.

b) A subvenção econômica será concedida a empresas públicas ou pri-vadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril, mediante expressa autorização em lei especial (Lei nº 4.320/1964, arts. 12, § 3º, II e 19). Somente será concedida subvenção à entidade privada que comprovar sua capacidade jurídica e regularidade fiscal.

c) Os auxílios e as contribuições se destinam a entidades de direito públi-co ou privado, sem finalidade lucrativa.

Quando a subvenção social ou auxílio se destinar a projeto cuja realização exija recursos em montante superior ao da concessão, está ficará condicionada à comprovação, pela entidade interessada, de que os recursos complementares estejam assegurados por fontes certas e determinadas.

Não poderá haver mais de uma unidade orçamentária ou unidade adminis-trativa concedendo subvenção ou auxílio para a mesma finalidade.

A documentação comprobatória da aplicação da subvenção ou auxílio fi-cará arquivada na entidade beneficiada, à disposição dos órgãos de controle interno e externo, durante o prazo de 5 (cinco) anos da aprovação da prestação de contas.

Exercício

81. (FCC – 2009 – MRE – Oficial de Chancelaria) Despesas de exercícios anteriores são despesas:

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a) contabilizadas pelo regime de caixa, mas pagas pelo regime de competência.

b) orçamentárias.c) extraorçamentárias.d) inscritas em restos a pagar no exercício anterior e não canceladas.e) para as quais ainda não subsiste o direito do credor do ente

público.

5.3 Regimes de Mútua Cooperação

ConceitoContrato que o órgão ou entidade pública firma com outro órgão ou enti-

dade pública e com organizações particulares, sob o regime de mútua coopera-ção, para a realização de objetivos comuns.

FormalizaçãoA execução descentralizada de programa de trabalho a cargo de órgãos da

Administração Federal Direta, entidades autárquicas ou fundacionais, poderá se efetivar mediante convênios, acordos, ajustes ou similares, celebrados com outros órgãos ou entidades da Administração Pública Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal, e com organizações particulares, quando se tratar de realização de objetivos de interesse comum e coincidente dos partícipes, e desde que:

a) atenda ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias no que diz res-peito a transferências de recursos da União;

b) os programas devam ser executados no local, no todo ou em parte;c) os órgãos envolvidos estejam incumbidos ou se dediquem precipua-

mente à execução de atribuições da mesma natureza daquelas a serem delegadas e disponham de condições para executá-las; e

d) a medida seja oportuna e conveniente.Excepcionalmente, a critério dos dirigentes dos órgãos ou entidades fede-

rais convenentes, será admissível a execução de programas:a) Estaduais, Municipais e do Distrito Federal por Órgão Federal da Ad-

ministração Direta e por entidades autárquicas e fundacionais;b) a cargo de entidades da Administração Direta, por órgão da Administra-

ção Direta.As transferências de recursos financeiros para Estados, Municípios e Distri-

to Federal, oriundos de dotações consignadas nos orçamentos fiscal e da seguri-dade social da União, ou em créditos adicionais, por parte de órgãos e entidades integrantes da Administração Pública Federal Direta e Indireta, inclusive de Fundações e Fundos por eles administrados, somente serão efetivadas median-te convênios, acordos ou outros instrumentos congêneres, observada a legisla-ção pertinente.

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189Não serão efetuadas transferências destinadas à execução de obras e servi-

ços locais, assim como outras ações típicas das administrações dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ressalvados os casos amparados:

a) pelas disposições dos arts. 30, incisos VI e VII, 200 e 204, inciso I, da Constituição Federal;

b) por autorização legislativa específica.As transferências de recursos financeiros da União para os Estados, o Distri-

to Federal e os Municípios mediante convênios, acordos ou outros instrumen-tos congêneres, somente se farão com estrita observância das disposições da Lei de Diretrizes Orçamentárias vigente no exercício.

Por outro lado, o natural agrupamento das contas de acordo com as suas funções, dentro do Plano de Contas Públicas, possibilita o controle contábil dos direitos e das obrigações oriundos dos contratos de interesse da gestão.

Requisitos para celebraçãoA execução descentralizada de programa federal será proposta ao titular, ou

autoridade delegada, do Ministério ou órgão ou entidade ao qual o programa esteja afeto, que decidirá após parecer da área técnica e jurídica competente.

A proposição, acompanhada do plano de trabalho, poderá ser feita por ór-gão ou entidade da Administração Pública Federal, dos Estados, dos Municí-pios, do Distrito Federal ou organização particular.

O plano de trabalho conterá as seguintes informações:a) identificação do objeto a ser executado;b) metas a serem atingidas;c) etapas ou fases da execução;d) plano de aplicação dos recursos financeiros;e) cronograma de desembolso; ef) previsão de início e fim da execução do objeto.Integrará o plano de trabalho, sempre que sua execução compreender obra

ou serviço de engenharia, projeto básico, entendendo como tal o conjunto de elementos que define a obra ou o serviço e que possibilite a estimativa de seu custo e prazo de execução, segundo as respectivas fases, bem como a avaliação do seu objeto.

Por outro lado, a simples assinatura de um contrato de convênio já gera lançamento contábil no SISTEMA DE CONTAS DE COMPENSAÇÃO e apenas nele.

Exercício82. (Cespe – 2010 – ABIN – Agente Técnico de Inteligência) Julgue o

item a seguir, relativo aos conceitos, à função e ao funcionamento das contas do plano de contas único do setor público federal.

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O agrupamento das contas de acordo com as suas funções possibilita o controle contábil dos direitos e das obrigações oriundos de ajustes, ou dos contratos de interesse da gestão.

5.4 Suprimento de Fundos

Conceito e ObjetivoEm casos excepcionais, a autoridade competente poderá autorizar a reali-

zação de despesa por meio de suprimento de fundos, quando esta não puder ser realizada pelo processo normal da execução orçamentária. Essa previsão está contida no art. 74 do Decreto-lei nº 200/1967 e arts. 68 e 69 da Lei nº 4.320/1964, bem como nos arts. 45 e 47 do Decreto nº 93.872/1986.

Suprimento de fundos consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria à despesa a realizar, que não possa subordinar-se ao processo normal, assim considerada nos seguintes casos:

a) para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com servi-ços especiais, que exijam pronto pagamento em espécie (Decreto nº 2.289/1997 – DOU de 05/08/1997);

b) quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classi-ficar em regulamento e constar do ato de concessão; ou

c) para atender despesas de pequeno vulto, assim entendida aquela cujo valor não ultrapasse aos limites estabelecidos pela legislação.

O suprimento poderá ser concedido:• ao servidor designado para a execução do serviço;• a coordenador, a presidente de comissão ou de grupo de trabalho, quan-

do for o caso, para as despesas em conjunto ou, isoladamente, de cada integrante da comissão ou grupo de trabalho;

• a servidor a quem se atribua o encargo do pagamento das despesas au-torizadas pela autoridade ordenadora;

• àqueles que, eventualmente, tenham sido encarregados do cumpri-mento de missão que exija transporte, quando a repartição não dispuser de meios próprios, ou para atender situações de emergência.

Fica implícito que, nestes casos, a despesa não se submete ao estágio de empenho.

E, no registro contábil da concessão de suprimento de fundos, deve haver lançamento contábil no sistema de compensação, para registro da responsabili-dade do agente suprido em prestar contas do valor aplicado.

Não se concederá suprimento destinado a cobrir despesas de locomoção de servidor em viagem quando este houver recebido diárias, posto que estas se destinam a suprir as despesas de alimentação, pousada e locomoção urbana.

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191Os valores-limites para concessão de suprimento de fundos, bem como o

limite máximo para despesas de pequeno vulto, serão fixados em portaria e disponibilizados no Siafi para consulta.

A concessão e aplicação de suprimento de fundos, para atender peculia-ridades da Presidência e da Vice-Presidência da República, do Ministério da Fazenda, do Departamento de Polícia Federal, das repartições do Ministério das Relações no exterior, bem assim militares e de inteligência, obedecerão a regime especial de execução estabelecido em instruções aprovadas pelos res-pectivos Ministros de Estado, pelo Chefe da Casa Militar e pelo Secretário--Geral da Presidência da República, sendo vedada a delegação de competência (Decreto nº 2.497, de 12 de fevereiro de 1998).

A entrega do numerário, sempre precedido do empenho ordinário na dota-ção própria das despesas a realizar, será feita mediante:

• crédito em conta bancária, em nome do suprido, aberta, com autoriza-ção do ordenador de despesa, para esse fim; ou

• entrega do numerário ao suprido por meio de OPB.Restrições à ConcessãoNão poderá ser concedido suprimento de fundos:a) a responsável por 2 (dois) suprimentos;b) a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou a utilização do material a

adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor;c) a responsável por suprimento de fundos que não tenha prestado contas

de sua aplicação no prazo previsto; ed) a servidor declarado em alcance ou que esteja respondendo a inquérito

administrativo.Entende-se por servidor em alcance aquele que não tenha prestado contas

de suprimento, no prazo regulamentar, ou cujas contas não tenham sido apro-vadas em virtude de desvio, desfalque, falta ou má aplicação de dinheiro, bens ou valores confiados à sua guarda, verificados na prestação de contas.

Na aplicação do suprimento de fundos, observar-se-ão as condições e fina-lidades previstas no seu ato de concessão.

A autorização do suprimento de fundos será formalizada no documento de concessão, do qual constarão o valor do suprimento, sua destinação, o nome do suprido e seu cargo/função, o prazo de aplicação, a data para prestação de con-tas e as assinaturas do ordenador de despesa e do responsável pelo suprimento.

ComprovaçãoOs documentos comprobatórios das despesas efetuadas serão extraídos em

nome da repartição onde o suprido esteja em exercício, exigindo-se documento fiscal sempre que a operação estiver sujeita à tributação.

O servidor tem 30 dias para prestar contas do suprimento; todavia, se a im-portância do suprimento for aplicada até o encerramento do exercício finan-

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ceiro, ou seja, até 31 de dezembro, a despesa deverá ser comprovada até 15 de janeiro seguinte. Se o suprido deixar de prestar contas no prazo estabelecido, deverá ser procedida à tomada de contas especial, sem prejuízo das providências administrativas para apuração das responsabilidades e imposição das penalida-des cabíveis.

Saldo não AplicadoO eventual saldo não utilizado do suprimento de fundos, pelas unidades

off-line deverá ser recolhido, dentro do prazo estabelecido para a prestação de contas, à conta bancária da unidade gestora, mediante GR – se no mesmo exer-cício da concessão, ou ao Tesouro Nacional, mediante Darf – se em exercício posterior ao da concessão.

O saldo de suprimento de fundos das unidades on-line será, no exercício, revertido ao limite de saque da mesma, mediante GR; em exercício posterior, se constituirá em receita do Tesouro Nacional, mediante Darf.

Quando impugnada a prestação de contas, parcial ou totalmente, deve-rá a autoridade ordenadora determinar imediatas providências administrativas para apuração das responsabilidades e imposição das penalidades cabíveis, bem como promover a tomada de contas para julgamento pelo tribunal de contas da união, quando for o caso.

ContabilizaçãoO suprimento de fundos é contabilizado e incluído nas contas do orde-

nador como despesa realizada. As restituições, por falta de aplicação, parcial ou total, ou aplicação indevida, constituirão anulação de despesa. A receita financeira oriunda será contabilizada conforme instruções vigentes no período.

O último ato formaliza-se pela baixa da responsabilidade do detentor junto ao Siafi.

Exercício

83. (Cesgranrio – 2009 – Bacen – Analista do Banco Central) A despesa realizada por meio de adiantamento de numerário concedido a servi-dor, com posterior prestação de contas, permitida somente nos casos e nas condições expressamente previstas na legislação e quando não for possível a sua realização pela via e por procedimentos normais, denomina-se:a) despesa irrelevante.b) suprimento de fundos.c) depósito em garantia.d) reserva de contingência.e) restos a pagar.

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6. Dívida Pública

6.1 Conceito

É o conjunto das obrigações dos entes públicos em geral, para com terceiros.O Estado vai ao mercado buscar recursos junto aos investidores ou para

financiar os seus déficits ou para a realização de investimentos de grande porte. O crédito público pode ser interno ou externo. A dívida interna é classificada segundo alguns autores em dívida interna fundada (ou consolidada) e dívida interna flutuante.

Divida FlutuanteA dívida interna flutuante tem como características o curto prazo e a anteci-

pação de receitas para suprir problemas de caixa. Observe-se que são movimen-tações que já constaram do orçamento, a exemplo de:

• restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;• serviços da dívida a pagar;• depósitos (de terceiros), inclusive consignação em folha;• débitos de tesouraria.Dívida Fundada ou ConsolidadaA dívida interna fundada tem como características o prazo médio ou longo

para cobrir déficits orçamentários ou financiar obras e serviços públicos. Com-preende os compromissos de exigibilidade de prazo superior a 12 meses, con-traídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financiamentos de obras e serviços que dependem de autorização legislativa para amortização e resgate.

Com relação a este prazo, o art. 29, inciso I, da Lei de Responsabilidade Fis-cal (LRF) determina que integrem a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a 12 meses, cujas receitas tenham integrado o orçamento.

Já no inciso II, do mesmo artigo e lei, consta que é dívida pública mobiliá-ria o montante dos títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios.

A Dívida pode ser Ativa e Passiva, onde a Ativa pode ser Tributária e Não Tributária.

A Dívida Passiva, que representa as obrigações do Ente Público para com terceiros, é contabilmente registrada no Passivo e denominada ali de Dívida Pública.

A Lei nº 4.320/1964 trata da dívida ativa no art. 39, caput e parágrafos, de onde se pode extrair o seguinte conceito: créditos da Fazenda Pública, de na-turezas tributárias ou não, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento.

A dívida ativa da natureza tributária é o crédito da Fazenda Pública prove-niente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas.

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A dívida ativa de natureza não tributária é representada pelos demais cré-ditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compul-sórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou na-tureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamen-te julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estran-geira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais, é o que estabelece a parte final do § 2º do art. 39 da Lei nº 4.320/1964.

A dívida ativa da União será apurada e inscrita, na forma da legislação pró-pria, após apurada e inscrita, na certeza na Procuradoria da Fazenda Nacional, abrangendo os valores correspondentes à atualização monetária, à multa e ju-ros de mora. É condição para que possa haver a inscrição em dívida ativa que o crédito esteja vencido e seja exigível, ou seja, que o tributo tenha sido lançado, vencido e não arrecadado, para o caso da dívida ativa tributária.

Inscrita a dívida ativa na repartição pública competente e efetuados os registros contábeis referentes ao direito da Fazenda Pública contra terceiros em débito, podem ocorrer em suma duas situações na ótica do ente público: o recebimento dos recursos financeiros oferecendo quitação ao débito ou a prescrição do direito, que normalmente segue a regra do Código Tributário Nacional de cinco anos.

Os recursos recebidos à conta desses créditos para com a Fazenda Nacional serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados nas res-pectivas rubricas orçamentárias, denominadas de receita da dívida ativa tribu-tária e receita da dívida ativa não tributária, contas de resultado, que compõem a categoria econômica receitas correntes, conforme veremos adiante no estudo do Plano de Contas da Administração Federal. É necessário, nessa hipótese, o registro da baixa do direito em decorrência do recebimento da receita da dívida ativa.

Para entendermos melhor esse assunto, examinaremos as repercussões no patrimônio líquido decorrentes dos fatos que envolvem a dívida ativa, bem como o efeito no resultado do exercício.

Vamos a uma situação patrimonial hipotética: A = P + PL, ou seja, PL = A - P

ATIVO PASSIVO

BENS 30 OBRIGAÇÕES 40

DIREITOS 20 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 10

TOTAL 50 TOTAL 50

PL = 50 - 40 = 10

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195Suponha que tenham ocorrido os seguintes fatos:• Hipótese 1: inscrição da dívida ativa no montante de 30;• Hipótese 2: cancelamento da dívida ativa no valor de 15; e• Hipótese 3: recebimento da dívida ativa no valor de 5.Hipótese 1A inscrição da dívida ativa em 2001, no valor de 30, implica o registro de

um direito no ativo que tem como consequência o seguinte:PL = 80 - 40 = 40. O patrimônio líquido aumenta de 30, porque o ativo

aumenta de 30 em razão do registro de direitos a receber, representados pela dívida ativa.

ATIVO PASSIVOBENS 30 OBRIGAÇÕES 40

DIREITOS (20 + 30) 50 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 40

TOTAL 80 TOTAL 80

Obs.: o resultado do exercício aumenta de 30, em razão do registro de um direito a receber.

Hipótese 2No cancelamento da dívida ativa em 2000, no valor de 15 ocorre isto:PL = 65 - 40 = 25. O patrimônio líquido é reduzido de 15, porque o ativo

diminui de 15 em razão da baixa parcial dos direitos a receber, anteriormente registrados pelo montante de 30, denominados de dívida ativa.

ATIVO PASSIVO

BENS 30 OBRIGAÇÕES 40

DIREITOS (20 + 30 - 15) 35 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 25

TOTAL 65 TOTAL 65

Obs.: o resultado do exercício é reduzido de 15, em virtude do cancela-mento de um direito a receber.

Hipótese 3Já no recebimento da dívida ativa em 2003, no valor de 5, o patrimônio

líquido não sofre alteração, permanecendo em:Acontece uma troca, permutação de ativos (direitos a receber permutados

por dinheiro), sem envolver o patrimônio líquido.ATIVO PASSIVOBENS (30 + 5) 35 OBRIGAÇÕES 40DIREITOS (20 + 30 - 15 - 5) 30 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 25TOTAL 65 TOTAL 65

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Obs.: o resultado do exercício não sofre alterações, sendo registrada uma receita da dívida ativa (que é conta de resultado aumentativo) e uma variação patrimonial passiva (mutação passiva), que é conta de resultado diminutivo pelo mesmo valor, fato que não chega a alterar o Patrimônio Líquido.

Exercício

84. (ACE-2006 – FCC) Caracterizam a dívida flutuante:a) Débitos e créditos de tesouraria.b) Débitos de tesouraria e depósitos.c) Serviços da dívida a pagar e créditos de tesouraria.d) Restos a pagar e serviços da dívida.e) Créditos de tesouraria e restos a pagar.

6.2 Competências e Responsabilidades sobre a Dívida Pública

Acerca do montante da dívida pública brasileira a ser contraída pelos entes federativos, foram atribuídas constitucionalmente competências específicas ao Congresso Nacional e ao Senado Federal, conforme a seguir.

Congresso NacionalAo Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, com-

pete dispor sobre o montante da dívida mobiliária federal (art. 48, XIV da Lei nº 4.320/1964).

Senado FederalAo Senado Federal, nos termos do art. 52, incisos V a IX, compete:a) autorizar operações externas de natureza financeira, de interesse da

União, dos Estados, do Distrito federal, dos Territórios e dos Municípios;b) fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o

montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do Distrito Fe-deral e dos Municípios;

c) dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Mu-nicípios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Público Federal;

d) dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno;

e) estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mo-biliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

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197Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)Uma das principais finalidades da LRF (Lei Complementar nº 101/2000)

é o controle dos gastos públicos, o que obriga o gestor a agir com austeridade fiscal. Consistindo em um dos maiores problemas fiscais do País, a falta de con-trole do endividamento pressiona as demais despesas dos entes públicos. Nesse contexto, a LRF deu tratamento amplo sobre o tema, que, além da redefinição dos conceitos legais da dívida pública apresentados na Lei nº 4.320/1964, defi-niu novas regras restritivas e de controle do endividamento público, assinaladas entre os arts. 29 a 40.

É importante mencionar que, a exemplo do que ocorre com as DESPESAS COM PESSOAL, a LRF estabelece que os limites de endividamento serão fixados em percentual da Receita Corrente Líquida para cada esfera de Go-verno, e de forma igualitária a todos os entes da Federação que a integram, constituindo, para cada um deles, limites máximos.

A LRF cria normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal. Abrange União, Estados e Municípios, seus Poderes e suas entidades da Administração indireta, excluídas as empresas que não dependem do Tesouro do ente ao qual se vinculam.

Na prática, a LRF fortalece a Lei de Diretrizes Orçamentárias, o estabele-cimento de princípios claros e limites definidos para as diversas visões e dimen-sões da dívida pública.

Sues princípios e objetivos são:• ação planejada e transparente;• prevenção de riscos e correção de desvios capazes de afetar o equilíbrio

das contas públicas;• cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas;• obediência a limites e condições (renúncia de receita, geração de des-

pesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar);

• combate ao déficit limitando as despesas de pessoal, dificultando a gera-ção de novas despesas, impondo ajustes de compensação para a renúncia de receitas e exigindo mais condições para repasses entre governos e des-tes para instituições privadas;

• redução do nível da dívida pública induzindo a obtenção de superávits primários, restringindo o processo de endividamento, nele incluído o dos Restos a Pagar, requerendo limites máximos, de observância contí-nua, para a dívida consolidada.

Pela LRF, os limites ao endividamento público são fixados em percentual da Receita Corrente Líquida para cada esfera de governo e aplicados igualmen-

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te a todos os entes da Federação que a integrem, constituindo, para cada um deles, limites máximos. O atendimento ao limite para apuração do montante da dívida consolidada será verificado ao final de cada quadrimestre, conside-rando o previsto no art. 30 da LRF, que ratificou a competência constitucional do Senado Federal e do Congresso Nacional, conforme a seguir:

“Art. 30. No prazo de noventa dias após a publicação desta LRF, o Presiden-te da República submeterá ao:

I – Senado Federal: proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da União, Estados e Municípios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52 da Constituição, bem como de limites e condições relativos aos incisos VII, VIII e IX do mesmo artigo;

II – Congresso Nacional: projeto de lei que estabeleça limites para o mon-tante da dívida mobiliária federal a que se refere o inciso XIV do art. 48 da Constituição, acompanhado da demonstração de sua adequação aos limites fixados para a dívida consolidada da União, atendido o disposto no inciso I do § 1º deste artigo.”

Sempre que forem alterados os fundamentos das propostas mencionadas no art. 30, em razão de instabilidade econômica ou alterações nas políticas mo-netária ou cambial, o Presidente da República poderá encaminhar ao Senado Federal ou ao Congresso Nacional solicitação de revisão dos limites.

É importante mencionar que os precatórios judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites.

Exercício

85. (TJ-SC – 2009 – TJ-SC – Analista Administrativo) Qual o instru-mento que foi fortalecido na Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal e que compreenderá as metas e prioridades da Administração Pública, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elabo-ração da LOA, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras ofi-ciais de fomento:a) Plano Plurianual.b) Lei de Diretrizes Orçamentárias.c) Orçamento Plurianual de Investimento.d) Relatório Resumido da Execução Orçamentária.e) Relatório de Gestão Fiscal.

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6.3 Contabilização da Dívida Ativa

A dívida ativa é um direito a receber do Estado, que surge quando os con-tribuintes deixam de cumprir seu dever de arrecadar aos cofres públicos os seus tributos devidos e outras receitas.

A inscrição da dívida ativa dever ser registrada com a incorporação de um novo elemento no ativo que é o direito a receber de mesmo nome: dívida ativa, que repercute positivamente no resultado do exercício.

ATIVO (Dívida Ativa)a VARIAÇÃO ATIVA (conta de resultado positivo)Pelo registro da inscrição da dívida ativa tributáriaÉ empregada uma conta de resultado positivo cujo título é Variação Ativa.

Essa conta sintética representa o aumento ocorrido no resultado do exercício em razão do surgimento de um direito a receber no patrimônio público, que como vimos anteriormente provoca o aumento na situação líquida.

O cancelamento da dívida ativa ocorre quando esses direitos prescrevem ou mesmo quando se percebe que foram inscritos indevidamente. Esse fato deve provocar a desincorporação do direito a receber que reflete negativamente no resultado do exercício.

VARIAÇÃO PASSIVA (conta de resultado diminutivo)a ATIVO (Dívida Ativa)Pelo registro do cancelamento da dívida ativa tributáriaNeste caso, também é empregada uma conta de resultado só que diminuti-

va cujo título é Variação Passiva. Essa conta sintética representa a redução que ocorreu no resultado do exercício em função da desincorporação do direito a receber, causando uma redução na situação líquida.

O recebimento da dívida ativa é caracterizado pelo momento em que os contribuintes quitam seus débitos pendentes junto ao Estado, recolhendo re-cursos financeiros aos cofres públicos. Neste fato, em particular, há dois ele-mentos envolvidos: o dinheiro que entra e o direito a receber que é dado em troca. Trata-se de um fato permutativo de origem orçamentária, ou seja, é uma receita não efetiva. Como tal deve ser contabilizada de acordo com os proce-dimentos abaixo:

ATIVO (Banco conta Movimento)a RECEITA ORÇAMENTÁRIA (conta de resultado positivo)Pela arrecadação de recursos financeiros referentes à receita de operações

de créditoeMUTAÇÕES PASSIVAS (conta de resultado negativo)a PASSIVO (Empréstimos a pagar)

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Pela incorporação de empréstimos a pagar decorrentes da receita de ope-rações de crédito

As VARIAÇÕES ATIVAS orçamentárias, representadas pelas INTERFE-RÊNCIAS ATIVAS, apresentam valores oriundos da movimentação financeira RECEBIDA decorrente da execução orçamentária (cotas, repasses e sub-re-passes, etc.).

Por outro lado, as VARIAÇÕES PASSIVAS orçamentárias, representadas pelas INTERFERÊNCIAS PASSIVAS, apresentam valores que têm origem na movimentação financeira CONCEDIDA pela execução do orçamento (cotas, repasses e sub-repasses, etc.)

Exercício

86. (Cespe-2004 – TCU – Analista) Com base no que dispõe a Lei nº 4.320/1964, julgue os itens que se seguem, relativos às demonstra-ções contábeis.Na demonstração das variações patrimoniais, a aquisição de material permanente é classificada como uma mutação patrimonial da despe-sa, constituindo, assim, uma variação ativa.

6.4 Precatórios

O crédito público é um conjunto de mecanismos pelos quais o Estado obtém dinheiro condicionado à obrigação jurídica de pagar juros por todo o período pelo qual retenha consigo o capital obtido.

A essência de seu entendimento está no fato de que os empréstimos repre-sentados pelos créditos públicos seriam meras entradas de caixa, uma vez que a cada soma representativa pelo ingresso, no ativo, deve corresponder outro lançamento, no passivo, para contrabalancear a operação.

Teórica, contábil e tecnicamente é absolutamente procedente esse enten-dimento; mas, no campo prático, o crédito público já integra cultural, política e organicamente o orçamento público brasileiro, tendo em vista que nos tem-pos contemporâneos, o crédito público é também conhecido mais comumente como empréstimo público ou dívida pública, compondo o elenco regular de receitas públicas.

Apesar de contrariar ao conceito básico fundamental de “receita-despesa” ou de “ativo-passivo”, autores expõem argumentos que visam defender ser o crédito público componente da receita pública corrente, já que, ao lado da receita tributária, a receita originada dos créditos públicos vem suprindo, com regularidade, as necessidades financeiras do Estado.

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201Dentro deste cenário surge a figura dos precatórios.Precatório é o instrumento que representa uma requisição judicial de paga-

mento, consubstanciado no ofício expedido pelo juiz da execução de sentença ao Presidente do Tribunal, em face de a Fazenda Pública ter sido condenada ao pagamento de determinada soma em processo transitado em julgado.

O Texto Constitucional instituiu o regime jurídico dos precatórios (art. 100) com fundamento no princípio da impenhorabilidade dos bens públicos. Trata-se de uma atividade de natureza administrativa por meio da qual são con-signadas diretamente ao Poder Judiciário as dotações orçamentárias original-mente presentes na Lei Orçamentária Anual (LOA) e os créditos adicionais abertos para esse fim (CF, art. 100, § 2º).

O escopo deste instituto, tipicamente brasileiro, é evitar que o Poder Públi-co se sujeite ao processo ordinário de execução.

Nota-se que o credor dos precatórios poderá ceder, total ou parcialmente, seus créditos em precatórios a terceiros, independentemente da concordância do devedor.

Requisitos Constitucionais para Pagamento de PrecatóriosDispõe o art. 100 da Constituição Federal:“Art. 100. À exceção dos créditos de natureza alimentícia, os pagamentos

devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim.

§ 1º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito pú-blico, de verba necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de senten-ças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários, apresenta-dos até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores atualizados monetariamente (redação dada pela EC nº 30/2000).

§ 2º As dotações orçamentárias e os créditos abertos serão consignados direta-mente ao Poder Judiciário, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deci-são exequenda determinar o pagamento segundo as possibilidades do depósito, e autorizar, a requerimento do credor, e exclusivamente para o caso de preterimen-to de seu direito de precedência, o sequestro da quantia necessária à satisfação do débito (redação dada pela EC nº 30/00).

Ainda, no que diz respeito aos precatórios, cabe ressaltar a existência de uma ordem cronológica especial para créditos de natureza alimentar, o que inclui toda prestação em dinheiro ou in natura relativa às despesas ordinárias a que tem direito o alimentando: habitação, transporte, vestuário, sustento, saú-

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de, educação, instrução e lazer. Não se limita a salários e vencimentos. Isto se estende a todo e qualquer tipo de credor.

Limites da Dívida e PrecatóriosOs limites da Dívida Pública são fixados em percentual da receita corrente

líquida para cada esfera de governo e aplicados igualmente a todos os entes da Federação que a integrem, constituindo, para cada um deles, limites máximos.

A apuração do montante da dívida consolidada é efetuada ao final de cada quadrimestre.

Os precatórios judiciais não pagos no orçamento – integram a dívida conso-lidada, para fins de aplicação daqueles limites, sendo, portanto, inseridos den-tro dos valores observados na avaliação dos limites da dívida.

Regime Especial para Pagamento dos PrecatóriosExiste um regime especial, aplicável aos Estados, Distrito Federal e Muni-

cípios que, na data da publicação da Emenda, estejam em mora com a quita-ção de precatórios vencidos, relativos às suas administrações direta e indireta. A matéria é regida pelo art. 97 do Ato das Disposições Constitucionais Transitó-rias (ADCT) até que seja editada lei complementar para substituí-lo.

São oferecidas duas opções para serem exercidas de acordo com a con-veniência de cada entidade estatal. A primeira consiste no depósito mensal, em conta especial, de 1/12 sobre um percentual mínimo entre 1% e 2% das respectivas receitas correntes líquidas, calculado de acordo com critérios que envolvem a localização regional, o estoque de precatórios pendentes e a esfera de governo. A outra opção é pelo depósito, também em conta especial, do saldo dos precatórios devidos, pelo prazo máximo de 15 anos.

Além disto, foram previstas diversas medidas coercitivas para o caso de não liberação tempestiva dos recursos para o pagamento de precatórios sob o re-gime especial, dentre as quais estão o sequestro de quantias nas contas de Es-tados, Distrito Federal e Municípios devedores, e a retenção, pela União, dos repasses relativos ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal e do Fundo de Participação dos Municípios.

Exercício87. (FCC – 2010 – Sefaz-SP – Analista em Planejamento, Orçamento e

Finanças Públicas) Sobre a disciplina constitucional dos precatórios, é correto afirmar:a) A entrega de créditos em precatórios para compra de imóveis

públicos do ente federado devedor é vedada ao credor.b) O credor poderá ceder, total ou parcialmente, seus créditos em

precatórios a terceiros, independentemente da concordância do devedor.

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203c) Não se admite a possibilidade de fixação de regime especial para

pagamento de crédito de precatórios dos Estados, Distrito Fede-ral e Municípios.

d) Os débitos de natureza alimentícia cujos titulares tenham mais de 60 anos de idade dispensam regime de precatório.

e) Os precatórios de créditos provenientes de obrigações definidas em lei como de pequeno valor devem ser pagos antes de a sen-tença transitar em julgado.

7. Sistema de Controle das Contas Públicas

7.1 Controle Externo

O controle exerce, na administração sistêmica, papel fundamental no de-sempenho eficaz de qualquer organização. É por ele que detectamos eventuais desvios ou problemas que ocorrem durante a execução de um trabalho possi-bilitando a adoção de medidas corretivas para que o processo se reoriente na direção dos objetivos traçados pela organização.

Na Administração Pública, a importância do controle foi destacada princi-palmente com o advento da reforma administrativa de 1967. Assim, o art. 6º do Decreto-lei nº 200/1967 o coloca, ao lado do planejamento, entre, os cinco princípios fundamentais que norteiam as atividades da Administração Federal.

Evidentemente, o controle não é fim em si mesmo e, dentro desse espírito, os controles puramente formais ou cujo custo seja superior ao risco devem ser abandonados, não só em atendimento do art. 14 do Decreto-lei nº 200, mas também à política de desburocratização do Governo.

A Lei nº 4.320/1964 estabelece que o controle da execução orçamentária e financeira da União, Estados, Municípios e Distrito Federal será exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controle externo e interno, respectivamente.

Esse entendimento é reafirmado pelo art. 70 da Constituição, que determina:

“A fiscalização contábil, financeira, orçamentária operacional e patrimo-nial da União e das entidades da Administração direta e indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.”

I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a reali-zação da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;

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II – a fidelidade funcional dos agentes da Administração responsáveis por bens e valores públicos; e

III – o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetá-rios e em termos de realização de obras e prestação de serviços.

Os dois primeiros itens expressam a preocupação jurídico-legal ou formal do controle, por influência do orçamento tradicional, enquanto o último item já consagra princípios do orçamento-programa, dado que a preocupação é, ba-sicamente, com a eficácia ou dos objetivos dos programas de trabalho.

O controle externo, da maneira exposta, é efetivado por órgão não inserido na estrutura do emissor do ato a ser controlado.

Tendo em vista o momento no qual a atividade de controle se realiza, o con-trole externo pode ser classificado em prévio (a priori) ou posterior (a posteriori).

O Congresso e a FiscalizaçãoA importância da apreciação do orçamento pelo Congresso extrapola crité-

rios legais e contábeis, pois ao discutir o maior instrumento de política econô-mica do Governo considera não apenas as grandes diretrizes que irão determi-nar as atividades do Estado, mas também quais os grupos sociais que serão ou não beneficiados em função de tais atividades.

Considerar o orçamento como instrumento de política econômica implica analisá-lo dentro de contexto mais amplo, pois a peça orçamentária está inse-rida dentro da ação estratégica do Governo Federal para o desenvolvimento econômico e social, consubstanciado no plano plurianual, que também é apre-ciado pelo Parlamento.

Assim sendo, a atuação do Congresso como controlador externo às atividades do Executivo é de especial relevância na manutenção e no aperfeiçoamento do re-gime burocrático, pois além de garantir a legitimidade das políticas governamen-tais está também baseada nas principais características do trabalhão parlamentar, como pluralidade de ideias, participação popular e transparência das ações.

Esta ação fiscalizadora do Congresso é uma atividade de caráter contínuo, obtendo resultados mais marcantes a médio prazo, pois não apenas monitora a aplicação dos recursos do orçamento do ano em curso, mas, com base nos resul-tados do acompanhamento e das eventuais avaliações, também propõe alterações para os orçamentos futuros e influi no planejamento de curto e longo prazos.

Outro aspecto marcante da fiscalização do orçamento pelo Congresso, con-juntamente com o Tribunal de Contas da União (TCU), é o caráter preventivo da atividade, visto que a identificação de problemas referentes à eficiência, eficácia e economicidade políticas, programas e projetos devem reduzir em muito o desperdício de recursos públicos.

Aproveitando a citação ao TCU, no sistema de freios e contrapesos da Constituição, ele é o instrumento técnico do Congresso, pode, conforme o

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205caso, aplicar multas e sanções quando se constatar desvios na fiscalização reali-zada. E as suas contas anuais da gestão financeira, orçamentária e patrimonial são apreciadas e julgadas, quanto à sua regularidade, por ele próprio.

Além das características anteriormente enumeradas é útil lembrar que a seletividade é um critério essencial para o desenvolvimento da atividade de fiscalização pelo Congresso. Este procedimento é necessário, uma vez que o universo das atividades do Governo é tão amplo que não pode ser avaliado na sua totalidade, sendo necessário adequar a demanda às prioridades dos parla-mentares e aos recursos financeiros e humanos disponíveis.

Cabe ainda enfatizar que a Constituição de 1988 garantiu ao parlamento brasileiro o pleno exercício das funções de fiscalização e controle, bem como os meios para, visando à estabilidade da democracia no País, conhecer a rea-lidade das contas públicas e do desempenho do Governo Federal. Analisando esse conjunto de informações, fica evidente que o Congresso, amparado pela Carta Constitucional, deve influir, decisivamente, na formulação e execução das políticas públicas no Brasil.

No âmbito da Comissão Mista de Planos, Orçamento Público e Fiscaliza-ção, conforme dispõe seu regulamento, o art. 28, VIII, estabelece:

“subcomissão de Acompanhamento e Fiscalização, composta de dezesseis membros e incumbida de acompanhar e fiscalizar a execução orçamentária, analisar e avaliar a política econômica, fiscal, previdenciária e monetária, in-cluindo a dívida pública interna e externa, programas e operações a cargo do Banco Central do Brasil, votados do Conselho Monetário Nacional, privatiza-ção, tarifas públicas e matérias correlatas;” (...)

Ainda no mesmo regulamento, preceitua o seguinte:“Art. 62. O acompanhamento e a fiscalização financeira da execução or-

çamentária permitirão a avaliação da eficácia dos planos, programas, projetos e atividades, examinará a arrecadação das receitas e a aplicação dos recursos públicos, bem como governamentais, atendendo ao disposto nos artigos 70 e 75 da Constituição Federal.”

§ 1º Os relatórios de acompanhamento e fiscalização financeira serão bi-mestrais e elaborados de acordo com as diversas subcomissões, contendo infor-mações objetivas e subjetivas.

§ 2º Os relatórios mencionados no parágrafo anterior conterão, entre ou-tros, os seguintes aspectos:

a) verificação se estão sendo atingidos os objetivos e metas estabelecidos;b) constatação do desempenho físico-financeiro de projetos;c) identificação de parâmetros que possam permitir a avaliação dos impac-

tos resultantes de investimentos com recursos públicos;d) constatação da legalidade e legitimidade dos atos e fatos da gestão finan-

ceira, orçamentária e patrimonial;

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e) análise de “custos para os cidadãos versus benefícios sociais” gerados no universo de interferência do projeto;

f) identificação de obstáculos políticos, institucionais, técnicos, financei-ros e logísticos causadores de desvios de objetivos e metas dos planos, programas e projetos governamentais;

g) sugestão de reprogramação orçamentária.”

Exercício

88. (Esaf-1999 – TCU – AFCE) As contas anuais da gestão financei-ra, orçamentária e patrimonial do Tribunal de Contas da União são apreciadas e julgadas, quanto à sua regularidade,a) pela Câmara dos Deputados;b) pelo Senado Federal;c) pelo Congresso Nacional;d) por Comissão Mista Parlamentar;e) pelo próprio TCU.

7.2 O Tribunal de Contas da União (TCU)

O controle externo cuja competência pertence ao Poder Legislativo, na União ficará a cargo do Congresso Nacional e será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual, dentre outras competências definidas no art. 71 da Constituição Federal e que serão abordadas nos próximos tópicos, compete:

“I – apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento;

II – julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as funda-ções e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que re-sulte prejuízo ao erário público;” (...)

Na Constituição de 1988, o Tribunal de Contas da União teve a sua ju-risdição e competência substancialmente ampliadas. Recebeu poderes para, no auxílio ao Congresso Nacional, exercer a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da Adminis-tração Direta e Indireta, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade e a fiscalização da aplicação das subvenções e renúncia de receitas.

O Tribunal de Contas da União (TCU) tem suas competências previstas nos arts. 33, § 2º, 71 a 74 e 161, parágrafo único, da Constituição Federal. Além

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207disso, em razão do exercício das competências constitucionais, outras incum-bências lhe foram atribuídas por lei. As competências constitucionais e legais do TCU estão listadas adiante.

Convém apresentar as atribuições constitucionais definidas no art. 31, com as competências dos Municípios no que diz respeito ao julgamento das contas públicas, quais sejam:

“Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo municipal, na forma da lei.

§ 1º O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver.

§ 2º O parecer prévio, emitido pelo órgão competente, sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar, só deixará de prevalecer por decisão de dois terços dos membros da Câmara Municipal.

§ 3º As contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei.

§ 4º É vedada a criação de tribunais, Conselhos ou órgãos de contas municipais.”

Competências Constitucionais do Tribunal de Contas da UniãoLista-se, a seguir, as competências atribuídas constitucionalmente ao TCU.• apreciar as contas anuais do Presidente da República, mediante parecer

prévio;• julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinhei-

ros, bens e valores públicos;• apreciar a legalidade dos atos de admissão de pessoal e de concessões de

aposentadorias, reformas e pensões civis e militares;• realizar inspeções e auditorias por iniciativa própria ou por solicitação

do Congresso Nacional;• fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais;• fiscalizar a aplicação de recursos da União repassados a Estados, Distri-

to Federal ou a Municípios;• prestar informações ao Congresso Nacional sobre fiscalizações realizadas.• aplicar sanções e determinar a correção de ilegalidades e irregularida-

des em atos e contratos;• fiscalizar as aplicações de subvenções e a renúncia de receitas;• emitir pronunciamento conclusivo, por solicitação da Comissão Mis-

ta Permanente de Senadores e Deputados, sobre despesas não autori-zadas;

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• apurar denúncias apresentadas por qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato sobre irregularidades ou ilegalidades;

• fixar os coeficientes dos fundos de participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e fiscalizar a entrega dos recursos aos gover-nos estaduais e às prefeituras.

Deve ser enfatizada a inovação promovida pela Constituição de 1988 em vários aspectos quanto à forma de execução dos trabalhos de auditoria, bem como a estrutura organizacional dos órgãos com tais competências. Um dos pontos centrais desse novo modelo foi a ampliação da competência do TCU no que tange à realização de auditorias operacionais. Essa determinação constitu-cional impulsionou o corte de contas a definir estratégias para agregar essa nova atividade ao seu arcabouço de procedimentos e técnicas de avaliação.

Também se destacam competências atribuídas legalmente ao TCU:

COMPETÊNCIAS LEIS

Decidir sobre consulta formulada por autoridade com-petente acerca de dúvida na aplicação de dispositivos legais ou regulamentares concernentes à matéria de competência do Tribunal.

Lei nº 8.443/1992

Decidir sobre representações contra irregularidades em processos licitatórios.

Lei nº 8.666/1993

Exercer o controle da legalidade e legitimidade dos bens e rendas de autoridades e servidores públicos.

Lei nº 8.730/1993

Decidir sobre representação referente ao descumpri-mento da obrigatoriedade de notificar às câmaras mu-nicipais da transferência de recursos federais para os respectivos Municípios.

Lei nº 9.452/1997

Acompanhar e fiscalizar os processos de desestatização. Lei nº 9.491/1997

Criar e manter home page na rede internet para di-vulgação de dados e informações acerca das contas públicas.

Lei nº 9.755/1998

Fiscalizar o cumprimento das normas de finanças pú-blicas voltadas para a responsabilidade na gestão fis-cal, com ênfase no que se refere ao cumprimento, pela União, dos limites das despesas com pessoal.

Lei Complementar nº 101/2000

Emitir parecer prévio individualizado sobre as contas prestadas pelo Presidente da República (exame do Ba-lanço geral da União), pelos Presidentes dos órgãos do Poder Legislativo, pelo Presidente do Supremo Tribu-

Lei Complementar nº 101/2000

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COMPETÊNCIAS LEIS

nal Federal, pelos Presidentes dos Tribunais Superio-res e pelo Chefe do Ministério Público.

Processar e julgar infrações administrativas contra as leis de finanças públicas.

Lei nº 10.028/2000

Remeter à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização do Congresso Nacional a aná-lise e a avaliação dos relatórios de gestão fiscal previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal – LC nº 101/2000.

Lei nº 10.266/2001, art. 73, inciso III

Enviar à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Pú-blicos e Fiscalização do Congresso Nacional informa-ções sobre a execução físico-financeira das obras cons-tantes dos orçamentos fiscal, da seguridade social e de investimento.

Lei nº 10.266/2001, art. 83

Remeter ao Congresso Nacional, em até quinze dias após sua constatação, informações referentes a indícios de irregularidades graves identificados em fiscaliza-ções de contratos, convênios, parcelas ou subtrechos referentes a obras constantes do Orçamento de 2002.

Lei nº 10.266/2001, art. 83

Compete também ao Tribunal de Contas da União fiscalizar a aplicação dos recursos provenientes da compensação financeira pela exploração do petró-leo, do xisto betuminoso e do gás natural.

A fiscalização é realizada por meio de inspeções e auditorias, dispensando--se a apresentação de contas ao Tribunal. As inspeções e auditorias podem ser realizadas com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou dos Municí-pios, conforme estabelecido em acordos de cooperação.

O Tribunal de Contas da União pode aplicar sanções aos administrado-res ou responsáveis, na forma prevista na Lei nº 8.443/1992 (Lei Orgânica do TCU) e no seu Regimento Interno, nos casos de irregularidades na aplicação dos recursos provenientes da compensação financeira resultante da exploração do petróleo e gás natural.

Uma observação final diz respeito à necessidade de o TCU encaminhar ao Congresso Nacional, trimestral e anualmente, relatórios de suas atividades, o que é previsto na Constituição Federal.

Exercício89. (UFF – 2009 – UFF – Técnico de Contabilidade) A prestação de

contas do Presidente da República, visando a demonstrar os resul-

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tados dos programas de governo, acrescidos dos balanços exigidos pela Lei nº 4.320/1964, e que deve ser apresentada ao Congresso Nacional após analisada pelo TCU, é realizada por meio de um ins-trumento denominado:a) Demonstrativo de Resultado da União;b) Resultados Financeiros;c) Resultado Geral da União;d) Resultados Orçamentários;e) Balanço Geral da União.

7.3 Estrutura e Competências da Auditoria Governamental

Segundo Willian Attie, o conceito de auditoria consiste em uma ESPE-CIALIZAÇÃO CONTÁBIL voltada a testar a eficiência e a eficácia do con-trole patrimonial implantado, com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado ou fato, por meio de um documento denominado parecer.

Nota-se que esta definição se destaca do conceito tradicional de auditoria, apresentado na contabilidade geral, que a mencionadas entre as técnicas contá-beis gerais. Na prática, é comum adotar-se o primeiro conceito – especialização – nas provas de concursos.

A Auditoria Governamental destaca-se pela sua finalidade de exercer o con-trole sobre os gestores e as políticas públicas, a garantia legal, eficiente, eficaz e efetiva do papel do Estado e o cumprimento de suas funções.

EstruturaA atividade de auditoria exercida pela Secretaria Federal de Controle, por

meio dos seguintes órgãos:• Coordenação-Geral de Planejamento e Articulação das Ações de Audi-

toria Governamental (CPLAR/SFC);• Coordenação-Geral de Normas e Programas de Auditorias (CONO/

SFC);• Coordenação-Geral de Auditorias Integradas e de Recursos Externos

(Cair/SFC);• Coordenação-Geral de Supervisão e Avaliação de Desempenho da Au-

ditoria (Cosad/SFC);• Secretaria de Controle Interno (Ciset), ou órgãos com atribuições equi-

valentes, por meio de suas Coordenações de Auditoria (Coaud), que executa a Auditoria Governamental de forma centralizada, descentrali-zada ou integrada;

• Delegacias Federais de Controle nos Estados, por meio de suas Divisões de Auditoria (Diaud).

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211CompetênciasCompete ao órgão central de auditoria da Secretaria Federal de Controle:I. supervisionar a realização de auditorias nos sistemas contábil, finan-

ceiro, de execução orçamentária, de pessoal e demais sistemas admi-nistrativos;

II. promover a normalização, o acompanhamento, a sistematização e a padronização dos procedimentos de auditoria;

III. supervisionar a realização de auditoria e fiscalização da gestão dos administradores públicos;

IV. disciplinar e manter registrados sobre a contratação de consultorias e auditorias independentes, no âmbito da Administração Pública Federal;

V. avaliar o desempenho operacional e o resultado dos trabalhos rea-lizados pelas unidades de auditoria das entidades da Administração Indireta;

VI. promover a apuração dos fatos ou fatos inquinados de ilegais ou irre-gularidades, formalmente apontados, práticos por agentes públicos, propondo às autoridades competentes as providências cabíveis;

VII. promover a realização de auditorias especiais e integradas nos órgãos e entidades jurisdicionadas aos órgãos seccionais do Sistema de Con-trole Interno;

VIII. apoiar, por intermédio de suas unidades seccionais, a supervisão mi-nisterial nas suas áreas de competência.

Compete às Coordenadorias de Auditoria dos Órgãos Seccionais do Sistema:I. avaliar a execução orçamentária, financeira e patrimonial, objetivando

verificar:a) a legalidade dos atos;b) a fidelidade dos agentes;c) o cumprimento dos programas do Governo;

II. executar as atividades de auditoria nas unidades da Administração dire-ta, entidades supervisionadas e em outras entidades e beneficiários de transferências orçamentárias;

III. verificar e opinar sobre as contas dos responsáveis pela aplicação, uti-lização ou guarda de bens e valores públicos e de todo aquele que der causa a perda, subtração ou dano de valores, bens e materiais de pro-priedade da União;

IV. orientar normativamente, coordenar, acompanhar e avaliar as ativida-des das unidades de auditoria interna das entidades supervisionadas;

V. examinar os atos de gestão com o propósito de certificar a adequação e a regularidade das contas, e comprovar a eficiência e a eficácia na aplicação dos recursos públicos.

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Controle Externo x Controle InternoConforme determina a Constituição, a Administração Pública Federal será

controlada externamente pelo Congresso Nacional e internamente pelo siste-ma de controle interno (que cada órgão deverá instituir).

Dessa forma, haverá dois tipos de controle no setor público: o externo e o interno.

O controle externo, como visto anteriormente, é aquele instituído e exer-cido por ente não pertencente ao órgão ou entidade. Assim, se um Analista de Finanças e Controle (AFC) do Ministério da Fazenda realizar auditoria financeira em órgão integrante do Poder Judiciário, será caracterizado como controle externo.

Atenção: esse controle (externo) não pode ser exercido nem pelo Judiciário nem pelo Executivo; deverá ser realizado por membro do Poder Legislativo (Comissão Parlamentar) ou por membro do Tribunal de Contas da União (TCU).

O procedimento ordinário de realização do controle externo se dá pelos Processos de Tomada e de Prestação de Contas, complementadas basicamente por auditorias, inspeções e do trabalho de acompanhamento da execução das atividades realizadas pelos órgãos e entidades durante o exercício financeiro, onde os fiscalizados deverão enviar anualmente ao TCU documentos de com-provação de gestão.

Exercício

90. (Esaf – 2006 – CGU – Analista de Finanças e Controle) Nos termos da Instrução Normativa nº 1/2001, da Secretaria Federal de Con-trole, a Auditoria Governamental direta pode assumir as seguintes formas:a) centralizada, descentralizada e integrada.b) simplificada, compartilhada e terceirizada.c) concentrada, simplificada e difusa.d) concentrada, desconcentrada e delegada.e) simplificada, compartilhada e desconcentrada.

7.4 O Controle Interno

É aquele instituído e exercido pelo órgão de administração do auditado ou por seus delegados. AFC, citado anteriormente, estará realizando controle interno caso atue em órgão do Poder Executivo; entretanto, caso realize uma auditoria numa entidade supervisionada, não será um membro daquela audita-

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213da, e, portanto, estará exercendo outra forma de controle interno, a supervisão ministerial. A supervisão ministerial é uma forma de controle de finalidade onde se busca verificar se os atos da gestão da entidade vinculada estão de acor-do com o planejamento geral da Administração Pública.

De forma geral, dentro da contabilidade, o controle interno é dividido pelas Normas Técnicas de Contabilidade (NTC – T16) em três categorias:

• operacional;• contábil;• de cumprimento legal.O controle interno da Administração Pública Federal não será constituído

apenas da atividade de auditoria, mas sim de todo um plano de organização e de métodos e medidas adotados para proteger seu ativo, verificar a exatidão a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas, por meio de que o Constituinte designou sistema interno em cada Poder.

A administração é responsável por manter um sistema de contabilidade adequado e que incorpore vários controles internos na extensão requerida se-gundo o tamanho e a natureza da instituição. Contudo, o auditor necessita de uma certeza razoável de que o sistema de contabilidade é adequado e de que toda informação contábil que deve ser registrada o tenha sido efetivamente.

O sistema de controle interno vigente na companhia ou departamento a ser auditado é a base sobre o qual o trabalho do auditor deverá estar fundamenta-do. Assim, estudos aprofundados e avaliação sobre tais controles internos deve-rão ser feitos para a determinação da extensão dos testes aos quais se restringirão os procedimentos de auditoria.

Além da extensão, o estudo e a avaliação do controle interno pelo auditor tem a finalidade de estabelecer uma base em que se apoiar para determinação dos testes de auditoria.

Como se define Controle Interno?“O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os méto-

dos e medidas adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exa-tidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência ope-racional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas.”

Esta definição talvez seja mais ampla do que o significado atribuído ao termo. Reconhece que um sistema de controle interno estende-se para além de assuntos diretamente relacionados com as funções dos departamentos de contabilidade e finanças.

A fim de esclarecer a extensão da revisão do auditor aplicável ao exame que ele faz para expressar um parecer sobre as demonstrações financeiras, subdivi-de-se o controle interno em contábil e administrativo.

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Controle Interno ContábilCompreende o plano de organização e todos os procedimentos direta-

mente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos regis-tros financeiros. Geralmente, compreende controles, tais como os sistemas de autorização e aprovação, segregação entre as tarefas relativas à manutenção e elaboração de relatórios e aquelas que dizem respeito à operação ou custo-dia do ativo, controles físicos sobre o ativo e auditoria interna.

Para melhor entender a definição do controle interno contábil, torna-se necessário definir dois termos muito importantes, a saber:

1. Salvaguarda dos Ativos: um dos significados de salvaguarda que aparece na definição de controle contábil é o que diz: “um meio de proteção con-tra algo indesejável.” O uso desta definição, conceitualmente, poderia le-var a uma interpretação segundo a qual a proteção do ativo e a aquisição de outros ativos são função primordial da administração, e que, portanto, quaisquer procedimentos ou registros que façam parte do processo de de-cisão da administração estão contidos nesta definição.

2. Segregação de Tarefas: as funções incompatíveis com a finalidade de controle contábil são as que colocam qualquer pessoa em posição de pra-ticar e esconder erros ou irregularidades no curso normal de suas ativida-des. Qualquer pessoa que registre transações ou tenha acesso aos ativos, normalmente, está em condições de praticar erros ou irregularidades. Consequentemente, o controle contábil depende necessariamente, em grande parte, da eliminação das oportunidades de se ocultarem falhas ou erros. O controle interno deverá, portanto, ter as suas funções distri-buídas de tal forma que uma mesma operação não comece e termine na mão de um único funcionário.

Revisão dos Sistemas de Controle e InternoUma vez identificadas as funções do sistema, o auditor deverá obter o co-

nhecimento detalhado do mesmo e registrá-lo em forma de fluxograma ou nar-rativa; o próximo passo é confirmar tal registro, o que é feito mediante exame de cada documento gerado pelo sistema, comprovando ainda que as funções descritas estão sendo executadas de acordo com o demonstrado no referido fluxograma.

O passo seguinte será testar o sistema pela seleção de tantos documentos quantos forem necessários, dependendo do volume de operações e frequência dos documentos.

Com os documentos em mãos, o auditor deverá acompanhar os procedi-mentos de escrituração e identificar as funções de execução, revisão e aprova-ção das operações.

Será nesta etapa do trabalho de auditoria que o auditor identificará se as funções estão sendo executadas de maneira adequada e se as revisões e aprova-

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215ções estão devidamente evidenciadas nos documentos. Qualquer exceção será objeto de análise da ocorrência, se isolada ou comum a todos os documentos.

O Setor Público e a Auditoria IndependenteA Administração Pública Federal poderá valer-se de auxílio de auditores in-

dependentes para controle da coisa pública, em conformidade com o disposto na lei que instituiu o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

A Secretaria Federal de Controle poderá contratar serviços de empresas de auditoria independente quando houver caráter de emergência ou de ex-cepcionalidade e observado o processo licitatório, para sob sua coordenação, atuar junto a entidades organizadas sob a forma de sociedades de economia mista e de empresas públicas do Governo Federal. Caberá, ainda, a esta mesma Secretaria, disciplinar e manter registros sobre a contratação de consultorias e auditorias independentes, no âmbito da Administração Pública Federal.

Exercício

91. (Esaf – 2009 – ANA – Analista Administrativo) Dado o seu caráter regulador, é correto afirmar que os seguintes aspectos inerentes à atividade da Agência Nacional de Águas estarão sujeitos à atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, exceto:a) o conteúdo das decisões regulatórias emitidas.b) os atos referentes a pessoal e sua remuneração.c) os dispêndios, licitações e contratações produzidos.d) os processos em que houver dispensa ou inexigibilidade de lici-

tação.e) os sistemas administrativos e operacionais de controle interno

administrativo utilizados na gestão orçamentária, financeira, pa-trimonial, operacional e de pessoal.

8. Demonstrações Contábeis

8.1 Balanço Orçamentário

As demonstrações contábeis são instrumentos de análise e controle em nível gerencial (tomada de decisão), demonstrando as situações econômico--financeira e patrimonial do exercício estando as informações disponíveis nos Balanços Orçamentário, Financeiro, Patrimonial, Demonstração das Variações Patrimoniais e Demonstração das Disponibilidades Financeiras por Fonte de Recursos.

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As demonstrações contábeis representam o resultado das operações relacio-nadas às origens e aplicação de recursos pelos Órgãos da Administração Públi-ca Direta e Indireta.

Por meio das demonstrações contábeis torna-se possível o conhecimento dos valores dos bens, dos direitos e das obrigações dos agentes que arrecadam recei-tas, efetuam despesas, administram ou guardam os bens pertencentes à União.

O balanço orçamentário tem por finalidade demonstrar as receitas e despe-sas previstas em confronto com as realizadas (art. 102, da Lei nº 4.320/1964).

Como próprio nome determina, nesse demonstrativo contábil são eviden-ciados apenas os atos e fatos orçamentários, previstos ou não na LOA.

Fatos extraorçamentários “não combinam com o balanço orçamentário”; assim sendo, esse balanço público “repudia” atos e fatos extraorçamentários.

Podem existir fatos orçamentários não previstos na lei orçamentária anual, a exemplo de operações de crédito (empréstimos) autorizadas pelo Legislativo durante a execução do orçamento. Esse tipo de fato ocorre geralmente quando o governo não possui recursos suficientes para a realização de investimentos emergenciais ou prestação de serviços inadiáveis. Dessa forma, a solução é re-correr aos empréstimos.

Portanto, a expressão “previsto ou não na LOA” se deve a operações de crédito não previstas na lei orçamentária anual, autorizadas pelo Legislativo durante o exercício financeiro, mas que são fatos orçamentários.

O balanço orçamentário é o demonstrativo contábil das Receitas Previstas e das Despesas Fixadas no Orçamento Fiscal, em confronto com as Receitas e Despesas Realizadas evidenciando, ainda, as diferenças entre elas:

– as receitas são discriminadas por natureza e divididas em duas catego-rias: correntes e de capital;

– as despesas são discriminadas por tipo de crédito e natureza e divididas em duas categorias: correntes e de capital.

Balaço orçamentário e as implicações da LRFA Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabeleceu que o balanço orça-

mentário deverá estar contido no Relatório Resumido da Execução Orçamen-tária (RREO) e ainda definiu que esse demonstrativo deverá evidenciar:

a) por categoria econômica, as receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada;

b) por categoria econômica, as despesas por grupo de natureza, discrimi-nando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo.

O balanço orçamentário deverá demonstrar as receitas e despesas previstas, em confronto com as realizadas.

Realizada aqui é sinônimo de empenhadas, haja vista que no final do exer-cício financeiro (31/12), as despesas são computadas pelo seu empenho.

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217As receitas deverão estar discriminadas por categorias econômicas (corren-

tes e de capital) e as despesas por tipo de crédito (suplementares, especiais ou extraordinários) e ainda por categoria econômica.

A receita estimada para ser arrecadada no ano subsequente à elaboração da LOA denomina-se prevista, orçada ou estimada – as três expressões são sinônimas.

Os procedimentos relativos à previsão da receita e fixação da despesa no ba-lanço orçamentário estão de acordo com Portaria STN nº 471, de 31 de agosto de 2004, que aprova a 4ª edição do Manual de Elaboração do Anexo de Metas Fiscais e do Relatório Resumido da Execução Orçamentária. Portanto, estamos abordando conceitos atualizados, da forma como têm sido cobrados em provas da Esaf e do Cespe.

O Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) deverá ser elaborado e publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. Como o balanço orçamentário é peça que o compõe, esse demonstrativo deve-rá ser elaborado e publicado a cada bimestre.

Assim sendo, esse é o único balanço público que deverá ser elaborado, obri-gatoriamente, mais de uma vez ao ano, ou seja, bimestralmente.

Responsabilidade na Gestão FiscalA LRF estabelece que constituem requisitos essenciais da responsabilidade

na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação (art. 11).

A LRF veda a realização de transferências voluntárias para entes da Fede-ração que não tenham instituído, previsto e efetivamente arrecadado todos os impostos da sua competência.

Cuidado! A vedação é só para quem não instituiu, previu e efetivamente não tenha arrecadado todos os impostos da competência constitucional do ente da Federação!

A LRF regulamentou parâmetros para a previsão das receitas – até então não havia nenhum parâmetro de planejamento para arrecadação de receitas. Atualmente, ao prever a arrecadação de receitas, os entes da Federação deve-rão observar as normas técnicas e legais, considera os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

Análise e VerificaçãoO Balanço Orçamentário deve ser interpretado, relacionando-se a primeira

coluna da receita (previsão) com a primeira coluna da despesa (dotação); e a segunda coluna da receita (execução), em relação à segunda coluna da despesa (execução), podendo haver superávit ou déficit.

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O superávit é representado pela diferença a maior entre a execução da re-ceita e da despesa e deverá ser adicionada à coluna da execução da despesa para igualar com a execução da receita.

O déficit é representado pela diferença a menor entre a execução da receita e da despesa e deverá ser adicionada à coluna da execução da receita para igua-lar com o total da execução da despesa.

Avaliação de GestãoA avaliação refere-se à organização, aos critérios e trabalhos destinados a

julgar o nível dos objetivos fixados no orçamento e as modificações nele ocor-ridas durante a execução. A eficiência com que se realizam as ações empre-gadas para tais fins fornece o grau de racionalidade na utilização dos recursos correspondentes.

Exemplo:

RECEITA DESPESA

Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Diferença

Receita Corrente

700 750 (50) Despesa Corrente

400 400 0

Receita Capital

300 200 100 Despesa Capital

600 450 150

SOMA 1000 950 50 SOMA 1000 850 150

Déficit corrente

Superávit corrente

350 (350)

Déficit de capital

250 (250) Superávit de capital

TOTAL 1000 1200 (200) TOTAL 1000 1200 (200)

Conceitos gerais de termos de uso frequenteEconomia orçamentária: a diferença entre a despesa orçamentária realiza-

da e a despesa orçamentária fixada.Excesso de arrecadação: diferença entre a arrecadação prevista e a realizada.Superávit Orçamentário: quando a soma das receitas estimadas é maior que

às das despesas orçamentárias previstas.Déficit Orçamentário: quando a soma das receitas estimadas é menor que

às das despesas orçamentárias previstas.

Exercício

92. (FCC – 2010 – TCE-RO – Auditor) Os dados a seguir foram extraí-dos do Balanço Orçamentário de uma prefeitura municipal elabora-do conforme a Portaria STN nº 749/2009:

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Em R$ (mil)

Previsão Inicial 10.000,00

Previsão Atualizada 11.000,00

Receitas Realizadas 11.100,00

Dotação Inicial 10.000,00

Dotação Atualizada 11.000,00

Despesas Empenhadas 10.500,00

Despesas Liquidadas 10.300,00

Despesas Pagas 9.800,00

Com base nessas informações, é correto afirmar que:a) o excesso de arrecadação foi de R$ (mil) 1.100,00.b) a economia orçamentária foi de R$ (mil) 600,00.c) a inscrição de restos a pagar processados foi de R$ (mil) 700,00.d) o superávit de execução foi de R$ (mil) 600,00.e) a despesa fixada na Lei Orçamentária Anual foi de R$ (mil)

11.000,00.

8.2 Balanço Financeiro

O Balanço Financeiro demonstrará os ingressos e dispêndios de recursos financeiros a título de receitas de despesas orçamentárias, bem como os re-cebimentos e pagamentos de natureza extraorçamentária, além dos saldos de disponibilidades do exercício anterior e do exercício seguinte.

O Balanço Financeiro divide-se em sua estrutura básica, em Ingressos e Dispêndios.

Os Ingressos estão representados pelas Receitas Orçamentárias, Ingressos Extraorçamentários, Transferências Financeiras Recebidas e o Disponível do Exercício Anterior.

A Despesa Orçamentária será considerada a efetivamente realizada, e ainda aquela relativa à inscrição de Restos a Pagar.

No balanço financeiro, os restos a pagar inscritos no exercício serão compu-tados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orça-mentária (art. 103, parágrafo único da Lei nº 4.320).

Em realidade, o balanço financeiro representa “em tese”, o fluxo de caixa do Ente e de seus órgãos públicos.

“Em tese” porque apesar da denominação “financeiro”, nem sempre o que se classifica nesse demonstrativo significa efetivamente uma entrada ou saída de recursos financeiros (de caixa).

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Exemplo: no lado das despesas, são classificadas todas as empenhadas, mes-mo que não tenham sido pagas. No lado das receitas, são classificadas algumas rubricas que efetivamente não são recursos financeiros, a exemplo dos restos a pagar escritos no exercício.

No balanço financeiro, são registradas todas as entradas e saídas de recursos, sejam orçamentários ou extraorçamentários.

O balanço financeiro está dividido, em ingressos e dispêndios de recursos orçamentários e extraorçamentários.

O lado das receitas está representado pelas receitas orçamentárias e os in-gressos extraorçamentários e o disponível apurado no exercício anterior.

O lado das despesas está representado pelas despesas orçamentárias (pagas ou não), dispêndios extraorçamentários e o disponível para o exercício seguin-te, apurado no exercício atual.

Os ingressos extraorçamentários estão representados basicamente pelas in-terferências ativas, restos a pagar, serviço da dívida a pagar, retenções e depósi-tos de terceiros.

O saldo da disponibilidade financeira do exercício anterior é receita ex-traorçamentária e é classificado no grupo de contas “saldo disponível anterior” – conta única.

No encerramento do exercício financeiro, a despesa orçamentária será con-siderada a efetivamente empenhada, mesmo que não tenha sido liquidada, mas que tenha sido inscrita em restos a pagar.

Existe entendimento da STN, conforme mencionado no Manual de Ela-boração do Anexo de Metas Fiscais e do Relatório Resumido da Execução Orçamentária de que a despesa empenhada e inscrita em restos a pagar é con-siderada liquidada.

Apuração de ResultadosO superávit financeiro é apurado no BALANÇO PATRIMONIAL. No ba-

lanço financeiro, apura-se o resultado financeiro do exercício.O resultado financeiro do exercício (RFE) é apurado comparando-se o saldo

do grupo disponível atual (SDAt), ou seja, o saldo que passa para o exercício seguinte, menos o saldo do grupo disponível anterior (SDAn), ou seja:

RFE = Saldo que passa para o exercício seguinte (lado das despesas) (–) Saldo do exercício anterior.

Nem todas as contas referentes às receitas representam entrada de recursos; a exemplo dos restos a pagar e serviço da dívida a pagar, esses valores são apenas uma contrapartida da despesa que ainda não foi paga.

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221Exemplo:

RECEITAS DESPESAS

Orçamentárias Orçamentárias

Receitas arrecadadas 800 Despesas empenhadas 800

Extraorçamentárias Extraorçamentárias

Restos a pagar 150 Saldo que passa para o exercício seguinte

150

Total 950 Total 950

Pode-se observar que existe um saldo de $ 150. Este valor irá passar para o exercício de 2007, ou seja, em 01/01/2007, a Fundação “abre” suas contas com esse saldo em caixa.

Analisando o balanço financeiro acima podemos verificar que do lado das despesas consta todo o valor de $ 800. Então, os $ 150 que não foram desem-bolsados estão computados no total da despesa.

Assim sendo, para compensar, os $ 150 são incluídos no lado da receita (receita extraorçamentária).

Exercícios

93. (AFC – STN – 2005 – Analista de Finanças e Controle) Segundo disposição do art. 101 da Lei nº 4.320/1964, os resultados gerais do exercício serão demonstrados nos Balanços Orçamentário, Financei-ro e Patrimonial, bem como na Demonstração das Variações Patri-moniais. Assinale a opção falsa em relação a essas demonstrações.a) No Balanço Patrimonial, o ativo é composto pelas rubricas Ativo

Financeiro, Ativo Permanente e Ativo Compensado.b) O resultado patrimonial do exercício, apurado na Demonstra-

ção das Variações Patrimoniais, leva em conta as alterações re-sultantes da execução orçamentária, bem como as independen-tes dessa.

c) O confronto entre a previsão e a realização, tanto da receita como da despesa, dá-se no Balanço Orçamentário.

d) No Balanço Financeiro, os restos a pagar inscritos no exercício são computados com receita orçamentária.

e) A dívida fundada que dependa de autorização orçamentária para o seu pagamento integra o Passivo Permanente.

94. (FCC – Analista Judiciário – Contabilidade TRT 6ª Região – 2006) No balanço financeiro:

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a) são demonstrados o ativo financeiro e o passivo financeiro do ente público.

b) os restos a pagar do exercício anterior, que são pagos no exercício, devem ser computadas como despesa orçamentária.

c) são demonstradas as cauções, os avais, e as garantias prestadas pelo ente público.

d) os restos a pagar do exercício são computados como receitas ex-traorçamentárias.

e) é apurado o resultado patrimonial do ente público.

8.3 Balanço Patrimonial

Demonstra o Ativo Financeiro e o Não Financeiro, o Passivo Financeiro e o Não Financeiro, o Ativo Real e o Passivo Real, o saldo patrimonial e as contas de compensação, sintetizando os bens, valores, créditos e obrigações da União.

A equação lógica do Balanço Patrimonial é representada por:ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO ouATIVO – PASSIVO = VARIAÇÕES ATIVAS – VARIAÇÕES PASSIVASa) Análise e verificação:A análise e verificação do Balanço Patrimonial tem como objetivo pre-

parar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão do patrimônio.

O Resultado Patrimonial do exercício integra o patrimônio líquido indican-do o superávit ou o déficit.

b) Avaliação de Gestão:A avaliação de gestão, a partir do Balanço Patrimonial, tem como ponto

fundamental demonstrar a situação de liquidez, a estrutura de capitalização, rentabilidade e outros indicadores econômico-financeiros utilizados para um adequado gerenciamento.

A composição do Balanço Patrimonial tem, como um dos aspectos mais relevantes, a apuração do superávit financeiro, devendo ser excluídos do ativo e passivo financeiro os saldos de estoques e outros realizáveis não financeiros, para evitar suplementações orçamentárias indevidas.

O Ativo e Passivo Compensados devem ser iguais, de forma que a situação líquida não seja afetada.

Demonstração das Variações PatrimoniaisEvidencia as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou indepen-

dentes da execução orçamentária, indicando o resultado patrimonial do exer-cício. As variações resultantes do orçamento, ou orçamentárias, são aquelas que dependem de orçamento aprovado, e as independentes do orçamento ou extraorçamentárias são aquelas que independem de orçamento aprovado.

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223A estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais é formada pelos

saldos acumulados durante o exercício nas contas de resultado.O somatório das receitas orçamentárias e extraorçamentárias resulta nas

Variações Ativas; o somatório das despesas orçamentárias e extraorçamentárias resulta nas Variações Passivas. Neste contexto, deve-se levar em conta o resulta-do do período, que poderá apresentar superávit ou déficit, obtido pela diferença entre o total das variações ativas e passivas. Este resultado deverá ser igual àque-le indicado no grupo Patrimônio Líquido do Balanço Patrimonial, referente ao Resultado do Período.

a) Análise e Verificação:A análise e a verificação da Demonstração das Variações Patrimoniais têm

como objetivo predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para avaliação da gestão do resultado.

O Resultado Patrimonial do exercício apurado nessa Demonstração é trans-ferido para o Balanço Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial existente no período, que pode ser o ativo real líquido (ativo patrimonial maior que o passivo patrimonial) ou o passivo real a descoberto (ativo patrimonial menor que o passivo patrimonial).

b) Avaliação de Gestão:Nesta Demonstração, estão reunidos grupos de contas que têm por finali-

dade a identificação das causas que produzem variações positivas e negativas ocorridas no período, no patrimônio, resultantes ou independentes da execu-ção orçamentária, e a indicação do resultado patrimonial do exercício.

Pela Demonstração, podem-se avaliar os resultados orçamentários e ex-traorçamentários, observando os itens mais relevantes que interferem no supe-rávit ou déficit.

Uma interpretação relevante relaciona-se ao superávit do orçamento cor-rente (receitas correntes maiores que despesas correntes). Essa apuração se traduz em receitas correntes aplicadas em despesas de capital, significando, capitalização, ou em receitas de capital financiando as despesas correntes, sig-nificando descapitalização.

Esta avaliação deixa claro se o déficit ou o superávit apurado foi provocado por definições de planejamento, de execução orçamentária ou por fatores in-dependentes da execução orçamentária.

Demonstração das Disponibilidades por Fonte de RecursosA análise e verificação desse demonstrativo, apesar de não instituído por

lei, tem como objetivo predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para avaliação dos recursos financeiros disponíveis.

O Demonstrativo das Disponibilidades por Fonte de Recursos é um quadro com duas seções: a primeira, Disponibilidades Financeiras.

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A segunda demonstra a composição dessas Disponibilidades, isto é, os Cré-ditos a Receber, as Obrigações em Circulação e as Disponibilidades por Fonte de Recursos.

A discriminação do Disponível e a composição dos Direitos a Receber de caráter financeiro, as Obrigações em Circulação conjugado com a Disponi-bilidade por Fonte de Recursos, permite facilmente identificar a posição dos recursos financeiros que efetivamente encontram-se disponíveis.

Balanço Patrimonial de Acordo com a Lei nº 6.404/1976Além das Demonstrações Contábeis definidas pela Lei nº 4.320/1964, em-

presas onde o Governo Federal participa como acionista, Empresas Públicas e de Economia Mista também são disciplinadas pela Lei nº 6.404, de 15/12/1976; o Siafi está preparado para apresentar o Balanço Patrimonial.

A estrutura do Balanço Patrimonial definida pela Lei nº 6.404/1976 distin-gue-se da que foi estabelecida pela Lei nº 4.320/1964 pela inexistência do Ativo e Passivo Compensados.

Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101, de 04/05/2000)

Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas para responsabilidade na gestão fiscal, mediante ações que previnam riscos e corrijam os desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.

A LRF é aplicável à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, ex-tensiva a todos os Poderes, autarquias, fundações públicas, empresas públicas, sociedades de economia mista, fundos, entidades estatais dependentes, ou seja, estão excluídas apenas as empresas que não dependem de recursos do tesouro do ente ao qual se vinculam.

Contendo dez capítulos, a LRF tem por objetivo estabelecer diretrizes ge-rais para que os gestores públicos administrem de forma profissional, obede-cendo aos princípios do equilíbrio das contas públicas, da gestão orçamentária e financeira responsável, eficiente, eficaz e transparente, garantindo a todas as pessoas, organizadas ou não, o acesso às informações que explicitam as ações desses agentes.

Para tanto, a LRF estabelece normas relacionadas à:• execução das receitas;• realização das despesas;• conservação do patrimônio público;• divulgação pública dos atos de gestão, inclusive por meio eletrônico;• adoção de inúmeras medidas quanto à renúncia de receitas, otimização

da arrecadação, racionalização de despesas;• coibição de endividamentos excessivos ou desnecessários;• prestação de contas e outros procedimentos.

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225A LRF impõe limite de gastos a todos os entes da Federação, seus Poderes

e órgãos da administração direta e indireta, com determinadas espécies de des-pesas, especialmente com pessoal e seguridade social, além de restrições para o endividamento público e regras para sua administração.

A LRF estabelece parâmetros e limites para gastos e endividamentos, sob pena de sanções administrativas (suspensão ou a não transferência de recursos voluntários, proibição de contratação de operações de crédito, contingencia-mento de créditos, etc.).

As sanções penais ou os crimes contra as finanças públicas estão inseridos no Código Penal, Decreto-lei nº 2.848/1940, alterado pela Lei nº 10.028/2000. Essa alteração fez-se necessária para inclusão dos crimes cometidos contra as finanças públicas.

A LRF está estruturada em quatro pilares básicos:I. planejamento estratégico e operacional: a administração pública se vale

dos instrumentos de planejamento e controle – Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA);

II. transparência: deverá ser implementada mediante divulgação nos meios de comunicação, inclusive eletrônica, dos resultados da gestão fiscal e das prestações de contas e pareceres prévios emitidos pelos tribunais de contas. A transparência tem por objetivo garantir a todos os cidadãos e organizações interessadas, acesso às informações que evidenciam as ações praticadas pelos diversos gestores públicos;

III. controle: será realizado pelo Poder Legislativo, com o auxílio dos tribu-nais de contas (controle externo), controle interno integrado dos três Poderes, controle interno de cada órgão, Ministério Público e por toda a sociedade;

IV. responsabilização: ocorrerá sempre que houver descumprimento às re-gras estabelecidas na LRF. A responsabilização do mau gestor poderá ser implementada por meio de sanções administrativas, penais, políticas ou “morais”.

Modelo proposto pelo Siafi

ATIVO (devedoras) PASSIVO (credoras)

ATIVO FINANCEIRO (AF) PASSIVO FINANCEIRO (PF)

Circulante (parte financeira) – bens numerários; – direitos a receber financeiros; – créditos de tesouraria; – bens de consumo; – bens de renda.

Circulante (parte financeira) – restos a pagar; – serviço da dívida a pagar; – depósitos de terceiros; – empréstimos a curto prazo (débi-tos em tesouraria).

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ATIVO NÃO FINANCEIRO (AÑF)

PASSIVO NÃO FINANCEIRO (PÑF)

Circulante (parte não financeira)Realizável a Longo PrazoPermanente – bens de uso; – bens de renda;. – dívida ativa. – créditos permanentes.

Circulante (parte não financeira)Exigível a Longo PrazoResultado de Exercícios Futuros – dívida fundada ou consolidada; – empréstimos a longo prazo.

ATIVO REAL (AR = AF + AÑF) PASSIVO REAL (PR = PF + PÑF)

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL)Patrimônio Líquido (PL = AR – PR)

ATIVO COMPENSADO (AC) PASSIVO COMPENSADO (PC)

Compensações Ativas – contratos; – convênios; – avais; – fianças; – cauções em títulos.

Compensações Passivas – contratos; – convênios; – avais; – fianças; – cauções em títulos.

ATIVO TOTAL (AR + AC) PASSIVO TOTAL (PR + PL + PC)

Exercício

95. (CESPE – 2010 – Abin – Agente Técnico de Inteligência) Julgue o item seguinte, a respeito das práticas contábeis brasileiras e do balan-ço patrimonial.Toda entidade é obrigada a apresentar ativos circulantes e não circu-lantes e passivos circulantes e não circulantes como grupos de contas separados no balanço patrimonial.

8.4 Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)

A demonstração das variações patrimoniais, doravante denominada de DVP, deverá evidenciar as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária e indicará o resultado patrimonial do exercício (art. 104, da Lei nº 4.320/1964).

A DVP demonstra o resultado da gestão de um ente (União, Estados ou Municípios) ou de um órgão ou entidade da administração, direta ou indireta.

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227Comparação DVP versus DRENas empresas privadas, o resultado de todas as operações do exercício é

apurado e demonstrado na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Apura-se ali o resultado pelo confronto entre receitas e despesas.

Nas entidades públicas, o resultado do exercício é apurado na DVP. Aqui há uma grande diferença. Na apuração do resultado do exercício, evidenciam--se na DVP todas as alterações orçamentárias e extraorçamentárias ocorridas no patrimônio, independentemente de ser ou não receita e despesa. Assim sendo, qualquer ato ou fato que reflita no patrimônio será demonstrado.

Na contabilidade geral, o resultado do exercício é apurado na DRE e leva em consideração, “em tese”, as receitas e as despesas.

Na contabilidade pública, o resultado do exercício leva em consideração qualquer alteração no patrimônio, independentemente do confronto entre re-ceita e despesa.

O resultado apurado na contabilidade geral (empresarial) é, em geral, lu-cro ou prejuízo. Na contabilidade pública, é denominado de RESULTADO PATRIMONIAL DO EXERCÍCIO (RPE).

Por exemplo, na DVP, é demonstrada a concessão de um empréstimo. Esse fato contábil é meramente permutativo, onde “sai” o recurso de caixa para o tomador e, de forma concomitante, registra-se um direito a receber.

Na DRE, um fato como esse não é demonstrado, haja vista que não envolve receita e despesa, mas apenas contas patrimoniais. E mais, a concessão de um empréstimo, para a contabilidade geral é um investimento, mas para a conta-bilidade pública é uma despesa de capital.

Estrutura da DVPA DVP é estrutura da conforme previsto no Anexo 15, da Lei nº 4.320/1964.

Durante o exercício financeiro, os atos e fatos serão registrados em contas e, a partir dos saldos acumulados, após levantamento do balancete de verificação, será elaborada a DVP.

A finalidade de elaborar o balancete de verificação é para constatação da veracidade dos dados e possíveis ajustes, caso seja necessário.

A DVP está dividida em duas sessões, denominadas de variações ativas e passivas. Assim, as variações patrimoniais são divididas em ativas e passivas.

Conhecer essa estrutura da DVP é de suma importância para resolver diver-sas questões teóricas que nem mesmo exigem cálculos.

Para resolver questões de DVP, o candidato precisa conhecer sua estrutura completa, em especial, os grupos de contas. Ainda é necessário saber se o ato ou fato apresentado é:

• uma variação ativa ou passiva;• uma mutação ativa ou passiva;

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• um acréscimo ou decréscimo patrimonial;• orçamentário ou extraorçamentário, etc.Toda vez que surgir um questionamento acerca da DVP o candidato deverá

"enxergar" essa imagem, principalmente os grupos de contas.Deve-se estudar esse assunto, observando sempre a estrutura da DVP para

fins de visualizar as contas.As interferências ativas orçamentárias são:• quota recebida – transferência de recursos da STN para um setorial

contábil – OSPF;• repasse recebido – transferência de recursos externa (horizontalmente),

de um Ministério para outro. Por exemplo, a transferência de recursos do MF para o MPAS;

• sub-repasse recebido – transferência de recursos interna (verticalmen-te), dentro de um mesmo órgão, Ministério, etc.

As interferências passivas orçamentárias são:• quota concedida;• repasse concedido;• sub-repasse concedido.Pode-se perceber que para o órgão transferidor dos recursos, esse fato

gera uma interferência passiva, enquanto que para o recebedor, uma interfe-rência ativa. Todos ocorrem em função do orçamento; portanto, são eventos orçamentários.

Agora, se deve observar as interferências ativas extraorçamentárias (do lado das variações ativas) e as interferências passivas extraorçamentárias (do lado das variações passivas).

São interferências ativas extraorçamentárias:• transferências financeiras para pagamento de restos a pagar – órgão re-

cebedor;• transferência de bens e valores entre órgãos da mesma estrutura. Por

exemplo, transferência de um bem do Ministério da Fazenda para a SRF.São interferências passivas extraorçamentárias:• transferências financeiras para restos a pagar – órgão transferidor;• transferência de bens e valores.Resumindo:As interferências ativas e passivas orçamentárias são referentes às transfe-

rências de recursos orçamentários para pagamento de despesas do exercício financeiro corrente.

As interferências ativas e passivas extraorçamentárias são referentes às trans-ferências de bens e recursos extraorçamentários. Quando houver transferência de recursos, geralmente será para pagamento de restos a pagar.

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229Quem transfere recurso classifica na DVP do lado negativo variações passi-

vas; e quem recebe evidencia no lado positivo variações ativas.Vamos apresentar os grupos e principais contas da DVP, a partir de sua

estrutura.A estrutura da demonstração das variações patrimoniais está conforme o

Plano de Contas da Administração Pública federal:

Variações ativas Variações passivas


Receitas correntes Despesas correntes

Tributária Despesas de custeio

Patrimonial Outras despesas correntes

De contribuições Juros e encargos da dívida externa

Agropecuária Juros e encargos da dívida interna

Industrial

De serviços

Transferências correntes

Outras receitas correntes

Receitas de capital Despesas de capital

Operações de crédito Amortização da dívida interna e externa

Alienação de bens Investimentos

Amortização de empréstimos Inversões financeiras

Transferências de capital Transferências de capital

Interferências ativas Interferências passivas

Quota recebida Quota concedida

Repasse recebido Repasse concedido

Sub-repasse recebido Sub-repasse concedido

Mutações ativas Mutações passivas

Construção de bens móveis e imóveis

Cobrança da dívida ativa

Aquisição de títulos e valores Alienação de bens móveis e imóveis

Empréstimos concedidos Empréstimos tomados

Aquisição de material de consumo para transferência de bens e valores estoque em almoxarifado

Recebimento de créditos diversos

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Amortização da dívida interna e externa (recebimento)

Extraorçamentária Extraorçamentária

Interferências ativas Interferências passivas

Transferência financiamentos p/restos a pagar

Transferência financiamentos p/restos a pagar

Transferência de bens e valores Transferência de bens e valores

Acréscimos patrimoniais Decréscimos patrimoniais

Inscrição da dívida ativa Cancelamento da dívida ativa

Incorporação de bens por doação Encampação de dívidas

Cancelamento de dívidas passivas Consumo de bens

Perda de bens

Resultado patrimonial Resultado patrimonial

Déficit Superávit

Total das variações ativas Total das variações passivas

As variações ativas e passivas são representadas pelos somatórios abaixo de-monstrados:

Total das variações ativas = Total das variações passivas =


(+) Receitas correntes (-) Despesas correntes

(+) Receitas de capital (-) Despesas de capital

(+) Interferências ativas (-) Interferências passivas

(+) Mutações ativas (-) Mutações passivas

Extraorçamentária Extraorçamentária

(+) Interferências ativas (-) Interferências passivas

(+) Acréscimos patrimoniais (-) Decréscimos patrimoniais

(+) Déficit patrimonial (-) Superávit patrimonial

O total das variações ativas subtraído do total das variações passivas fornece o Resultado Patrimonial do Exercício (RPE).

Se VA > VP, o RPE é superavitário ou simplesmente haverá superávit patri-monial. Caso contrário, haverá déficit patrimonial.

Portanto, se o resultado patrimonial do exercício for negativo ou deficitário será adicionado às variações ativas.

Contudo, se o resultado patrimonial do exercício for positivo será adiciona-do do lado negativo, nas variações passivas.

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231É uma técnica contábil utilizada para fins de fechamento dessa demons-

tração.As variações resultantes do orçamento, ou orçamentárias, são aquelas que

dependem de orçamento aprovado, e as independentes do orçamento ou ex-traorçamentárias são aquelas que independem de orçamento aprovado.

O somatório das variações ativas, orçamentárias e extraorçamentárias resul-ta no total das variações ativas; e o somatório das variações passivas, orçamentá-rias e extraorçamentárias resulta no total das variações passivas.

Exercício

96. (ESAF/ACE – TCU/2002) – Segundo prevê o art. 104 da Lei nº 4.320/1964, a Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP – evidencia as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou não da execução orçamentária, e indica o resultado do exercício. Considere uma unidade gestora qualquer que apresente, ao final do exercício, os dados abaixo, e assinale, a seguir, a opção que indica os valores possíveis das mutações ativas e passivas orçamentárias (nesta ordem) que confirmam o resultado obtido:– receita orçamentária de $ 200;– despesa orçamentária de $ 200;– não recebeu nem concedeu transferências orçamentárias;– resultado positivo da execução orçamentária no valor de $ 30.a) $ 30 e $ 30b) $ 30 e $ 0c) $ 10 e $ 40d) $ 30 e $ 60e) $ 50 e $ 10

9. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público

9.1 NBC – Parte 1

Neste nosso tópico de estudos, apresentaremos um resumo do conteúdo das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas Ao Setor Público.

NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de AplicaçãoA Contabilidade Pública aplica, no processo gerador de informações, os

princípios e as normas contábeis direcionados à GESTÃO PATRIMONIAL

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DE ENTIDADES PÚBLICAS, proporcionando as informações necessárias para a compreensão de todos os resultados alcançados, em apoio ao processo de tomada de decisão e à adequada prestação de contas. Tem-se como objeto o patrimônio da entidade pública.

As normas e as técnicas são aplicadas por todos os entes que movimentam os recursos públicos, pelas entidades que registram operações orçamentárias, que atuam para o cumprimento dos serviços sociais, os conselhos profissionais, incluindo aquelas sem fins lucrativos sujeitos a julgamento de contas pelo con-trole externo.

Mais explicitamente, a norma dita que são Entidades do Setor Público ór-gãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personali-dade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. E que se equi-param, para efeito contábil, as PESSOAS FÍSICAS QUE RECEBAM SUB-VENÇÃO, BENEFÍCIO, OU INCENTIVO, FISCAL OU CREDITÍCIO, de órgão público.

Entretanto, dependendo do escopo, certas entidades que são abrangidas pelo campo de aplicação da contabilidade pública PODEM NÃO OBSER-VAR suas normas de maneira integral.

A Unidade Contábil é a entidade organizacional que possui patrimônio próprio. Caso ocorra a descentralização do patrimônio, resulta em nova uni-dade contábil.

As unidades contábeis são classificadas em: ORIGINÁRIAS que possuem patrimônio próprio; DESCENTRALIZADAS que representam parcelas do pa-trimônio de uma mesma entidade pública; UNIFICADAS que representam a soma de elementos patrimoniais de duas ou mais unidades de natureza contá-bil; e as CONSOLIDADAS que representam a soma de duas ou mais entida-des públicas originárias.

O conceito de Unidade Contábil é aplicável aos casos de registro e controle das transações de parcelas do patrimônio de entidades públicas, em atendimen-to a controles internos; unificação de unidade contábil vinculada à unidade contábil ou entidade pública; e consolidação de entidades públicas para fins de atendimento de exigências legais ou entidade pública.

NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas ContábeisPatrimônio Público é o conjunto de bens e direitos, tangíveis ou intangí-

veis, onerados ou não, adquiridos com recursos públicos, integrantes do patri-mônio de qualquer entidade pública, que prestem serviços públicos.

O Patrimônio Público é estruturado em:• Ativo que são as disponibilidades, os bens e os direitos que possam

gerar benefícios econômicos ou potencial de serviço; sendo dividido

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233em Circulante quando estão disponíveis para utilização imediata; são realizados, consumidos ou vendidos até o final do exercício financeiro subsequente, os outros ativos são classificados como Não Circulante.

• Passivo são obrigações, as contingências e as provisões, classificados como Circulante quando corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício financeiro subsequente e os valores de terceiros ou reten-ções em nome deles quando a entidade pública for à fiel depositária; outros passivos são classificados como Não Circulante.

• Patrimônio Líquido é a diferença entre Ativo e Passivo; deve ser eviden-ciado o resultado do exercício separado dos resultados acumulados de exercícios anteriores.

O Sistema Contábil Público é composto pelas etapas de planejamento, execução, controle e avaliação. Este representa a macroestrutura de informa-ções de todos os atos e fatos da gestão pública, para orientar o processo de decisão e a correta prestação de contas. É dividido em subsistemas contábeis como: de Informações Orçamentárias, de Informações Financeiras, de Infor-mações Patrimoniais, de Custos e de Compensação. Tais subsistemas devem ser integrados a outros subsistemas de informação para gerar a administração pública o desempenho da organização, a avaliação dos resultados obtidos, das metas fiscais estabelecidas, dos riscos e das contingências fiscais.

NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque ContábilEsta norma estabelece as bases para controle contábil sobre o planejamen-

to das entidades do setor público, planejamento este expresso em planos hie-rarquicamente interligados. Define Plano como o conjunto de documentos elaborados com a finalidade de materializar o planejamento por meio de pro-gramas e ações, compreendendo desde o nível estratégico até o nível operacio-nal, bem como propiciar a avaliação e a instrumentalização do controle.

Na Administração Pública Brasileira, os planos os hierarquicamente interli-gados se traduzem no Plano Plurianual (PPA) (nível estratégico, definições de metas para períodos de quatro anos), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) (orientações para a elaboração dos orçamentos anuais), e Lei Orçamentária Anual (LOA) (nível operacional, tradução em metas físicas e financeiras dos objetivos da Administração Pública para o período de um ano).

A norma traz como inovação a ampliação do controle contábil sobre os ins-trumentos de planejamento, onde além de evidenciar a execução orçamentária anual (LOA), pretende-se acompanhar a cumprimento das metas estratégicas contidas no PPA.

Esta norma deixa claro que um dos objetivos adicionais da contabilidade aplicada ao setor público é o de fornecer o necessário suporte para a instrumen-talização do controle social.

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Exercício

97. (Cespe – 2010 – DPU – Contador) De acordo com o disposto nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, as-sinale a opção correta acerca do conceito, objeto, objetivo e campo de aplicação da contabilidade pública.a) Independentemente do escopo, todas as entidades abrangidas

pelo campo de aplicação devem observar integralmente as nor-mas e técnicas próprias da contabilidade do setor público.

b) A contabilidade aplicada ao setor público é o ramo da ciência contábil que adota no processo gerador de informações, as nor-mas fiscais direcionadas ao controle da receita e da despesa das entidades do setor público.

c) As pessoas físicas não se equiparam, para efeito contábil, a enti-dades do setor público, ainda que recebam subvenção, benefício, ou incentivo (fiscal ou creditício) de órgão público.

d) O objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o plane-jamento feito pela administração pública para atender, durante determinado período, aos planos e programas de trabalho por ela desenvolvidos.

e) Um dos objetivos da contabilidade aplicada ao setor público é o de fornecer o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

9.2 NBC – Parte 2

NBC T 16.4 – Transações no Setor PúblicoTransações no setor público são atos e fatos que promovem alterações no

patrimônio das entidades públicas, as quais são objeto de registro contábil em observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Bra-sileiras de Contabilidade.

As transações no setor público são classificadas pelas seguintes naturezas:• Econômico-Financeiras que afetam o patrimônio público, realizadas,

ou não, em decorrência da execução do orçamento; e• Administrativa que são originadas de atos praticados pelos gestores pú-

blicos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e o funcionamento das atividades da entidade pública, podendo provocar alterações no patrimônio da mesma.

As transações que provocam alterações de valor do resultado econômico são consideradas variações patrimoniais, que caso afetem o patrimônio líquido

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235devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais. Tais varia-ções são classificadas em quantitativas que são decorrentes de transações que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido; e qualitativa que decorrem de transações que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

NBC T 16.5 – Registro ContábilA entidade pública deve manter sistema de escrituração uniforme aos atos

e fatos de sua gestão, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em ordem cronológica, como suporte às informações contábeis.

Os registros contábeis das transações das entidades do setor público devem ser efetuados, considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos entre elas a essência sobre a forma.

Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário bem como o Ministério Pú-blico devem manter um sistema integrado de Contabilidade Pública, enqua-drados em um Plano de Contas, que deve compreender: terminologia de todas as contas e a sua adequada codificação, a enunciação das funções atribuídas a cada uma das contas, o funcionamento das contas com os seus movimentos de débitos e créditos, e a utilização do método das partidas dobradas em todos os registros contábeis, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial ou compensatória, nos respectivos subsistemas contábeis.

A entidade que fizer uso de estrutura de eventos para registros contábeis em sistemas informatizados deve demonstrar o fluxo dos lançamentos por atos e fatos e por sistemas contábeis, como anexo do plano de contas.

A escrituração deve ser executada em idioma e moeda corrente nacional, sejam eles em livros ou meios magnéticos que permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura. Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta deverá ser convertida em moeda nacional ajustando-se a taxa de câmbio oficial vigente na data da transação.

O Diário e o Razão constituem fontes de informações contábeis; logo, nes-tes devem estar registrados os atos e fatos da gestão pública. Os registros devem ser efetuados de forma analítica, tendo como base os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

São elementos fundamentais do registro contábeis: a data da ocorrência da transação, a(s) conta(s) debitada(s) e creditada(s), histórico de forma descritiva, o valor da transação e o número de controle para identificação do documento.

Os atos de gestão pública que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da entidade devem ser mensurados monetariamente e registrados pela contabilidade, sendo reconhecidas e registradas integralmen-te no momento em que ocorrerem. Quando houver conflito entre dispositivos da legislação e os preceitos das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas

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ao Setor Público, o profissional de contabilidade deve observar, para a elabo-ração das demonstrações contábeis, as diretrizes estabelecidas nessas normas, e deve evidenciar em notas explicativas as disposições conflitadas da legislação específica.

Exercícios

98. (FCC – 2010 – TCE-RO – Auditor) Em relação ao que estabelece a NBCT 16.4 sobre transações no setor público, considere:I. Os atos e fatos que promovem alterações qualitativas ou quanti-tativas, efetivas ou potenciais no patrimônio das entidades do setor público são definidos como transações no setor público.II. As transações no setor público, conforme suas características e seus reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas se-guintes naturezas: orçamentárias e extraorçamentárias.III. As variações quantitativas são aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.IV. As variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais, podendo ou não afetar o patrimônio líquido.V. As transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em que a entidade do setor público responde como fiel depositária e que não afetam o seu patrimônio líquido.Está correto o que se afirma APENAS ema) I, II e III.b) I, III e V.c) II e IV.d) III e V.e) IV e V.

99. (FCC – 2010 – TRE-AL – Analista Judiciário) Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, confor-me suas características e os seus reflexos no patrimônio público, as transações no setor público podem ser classificadas nas seguintes naturezas:a) Ativa e Passiva.b) Orçamentária e Patrimonial.c) Quantitativa e Qualitativa.d) Orçamentária e Financeira.e) Econômico-Financeira e Administrativa.

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9.3 NBC – Parte 3

NBC T 16.6 – Demonstrações ContábeisAs demonstrações contábeis definidas no campo de aplicação das entidades

do setor público são: Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Demonstra-ções das Variações Patrimoniais, Balanço Patrimonial, Demonstração do Fluxo de Caixa e Demonstrações do Resultado Econômico. As Demonstrações Con-tábeis de cada exercício financeiro devem ser acompanhadas por anexos, outros demonstrativos exigidos por lei e pelas notas explicativas.

Ao término de cada exercício financeiro, devem ser publicadas as De-monstrações Contábeis com identificação da entidade pública, com a assi-natura da autoridade responsável e do contabilista da entidade devidamente registrado no Conselho Regional de Contabilidade, sendo colocada à dispo-sição da sociedade.

BALANÇO PATRIMONIALEstruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, tem por objetivo evi-

denciar qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pú-blica. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em Circulante e Não Circulante, com base em seus atributos de conversibilidade, exigibilidade e interesse social.

BALANÇO ORÇAMENTÁRIOTem por finalidade evidenciar o orçamento inicial, suas alterações, incor-

poração de superávit e suas reestimativas, confrontando-os individualmente, com a execução da receita e da despesa. É estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

BALANÇO FINANCEIRODemonstra a movimentação de disponibilidades da entidade no período a

que se refere, evidenciando: a receita orçamentária arrecadada, a despesa orça-mentária paga, os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários, o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAISTem por objetivo apurar o resultado patrimonial e evidenciar as variações

patrimoniais qualitativas e quantitativas resultantes e independentes da execu-ção orçamentária. As variações são agrupadas em:

• Variações Patrimoniais Ativas: que proporcionam aumento da situação patrimonial da entidade;

• Variações Patrimoniais Passivas: que proporcionam redução da situação patrimonial da entidade.

O Resultado Patrimonial do Período é apurado pelo confronto entre as va-riações patrimoniais ativas e passivas.

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DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXAApresenta a movimentação financeira histórica da entidade pública, pro-

grama, projeto, fundo ou outra unidade de acumulação relevante, permitindo ao usuário projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade da entidade de manter o regular financiamento dos serviços públicos sob sua responsabilidade.

Tal demonstração deve ser elaborada pelos métodos direto ou indireto e deve evidenciar as movimentações em três grandes grupos que são: fluxo de caixa das operações, fluxo de caixa dos investimentos e fluxo de caixa dos financiamentos.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICOEvidencia o resultado econômico, em cada nível de prestação de serviços,

fornecimento de bens ou produtos pela entidade pública, obtido do confronto entre a receita econômica e os itens de custos e despesas dos serviços, dos bens ou dos produtos, oriundos dos sistemas orçamentários, financeiro e patrimonial em cada período.

Deve ser elaborada considerando a interligação sistêmica com o Plano Plu-rianual e apresentar a seguinte estrutura: receita econômica dos serviços presta-dos e dos bens ou dos produtos fornecidos, custos e despesas identificados com a execução da ação pública e resultado econômico apurado.

A receita econômica é o valor medido a partir dos benefícios futuros gerada à sociedade pela ação pública.

Adicionalmente, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) destaca a necessi-dade de apresentação de:

• RELATÓRIO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA: deverá ser ela-borado bimestralmente contendo os seguintes demonstrativos: Balanço Orçamentário, Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção, Demonstrativo da Receita Corrente Líquida, Demonstra-tivo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos Servidores Públicos, Resultado Nominal, Resultado Primário, De-monstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão, Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino, Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital, Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos, Demonstrativo das Despesas com Saúde, Demonstrativo da Receita Líquida de Impostos e das Despesas Próprias com Saúde;

• RELATÓRIO DA GESTÃO FISCAL: deverá ser elaborado quadrimes-tralmente contendo os seguintes demonstrativos, no Poder Executivo: Demonstrativo da Despesa com Pessoal, Demonstrativo da Dívida Con-solidada Líquida, Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Va-lores, Demonstrativo das Operações de Crédito, Demonstrativo da Dis-

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239ponibilidade de Caixa, Demonstrativo dos Restos a Pagar, Demonstrativo da Despesa com Serviços de Terceiros, Demonstrativo dos Limites.

NOTAS EXPLICATIVASSuas informações devem ser relevantes, complementares ou suplementares

àquelas não evidenciadas nas Demonstrações Contábeis.NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações ContábeisAs demonstrações consolidadas de um ente ocorrerão pela soma ou agre-

gação de saldos ou grupos de contas, excluídas as duplicidades, formando o patrimônio resultante da agregação de patrimônios autônomos pertencentes a duas ou mais entidades governamentais.

Os procedimentos de consolidação são feitos mediante ajuste e eliminações que se realizam por meio de documentos auxiliares, não originando nenhum tipo de lançamento de escrituração. As informações utilizadas para consolida-ção devem ser levantadas na mesma data.

A participação patrimonial nas entidades estatais não dependentes será re-conhecida nas demonstrações da entidade governamental controladora pela equivalência patrimonial.

As demonstrações contábeis consolidadas devem ser completadas por notas explicativas.

Exercício

100. (FCC – 2010 – TCM-CE – Analista de Controle Externo) De acor-do com a legislação atualizada, a publicação das Demonstrações Contábeis é obrigatória para as sociedades de capital aberto, bem como entidades da Administração Pública, dentre as seguintes: Ba-lanço Patrimonial (BP), Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), De-monstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), Demons-tração do Fluxo de Caixa (DFC), Demonstração do Fluxo de Caixa Livre (DFCL), Demonstração do Valor Adicionado (DVA), Balanço Social (BS), Notas Explicativas (NE), Relatório da Administração (RA), Balanço Financeiro (BF), Balanço Orçamentário (BO), De-monstração das Variações Patrimoniais (DVP), Relatório da Execu-ção Orçamentária (RREO), Relatório da Gestão Fiscal (RGF).Das entidades da Administração Pública são exigidas, entre outras:a) BP, DRE, DLPA, DFC, DVA e NE.b) BP, BF, DMPL, DOAR, DFC, RREO, DVA, BS, NE e RA.c) BP, BO, BF, DVP, RREO e RGF.

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d) BP, BO, DRE, DLPA, DVP, DOAR, DVA, BS, NE e RA.e) BP, DVP, DRE, DLPA, DMPL, DOAR, DFC, RGF, DVA, BS,

NE e RA.

9.4 NBC – Parte 4

NBC T 16.8 – Controle InternoO controle interno é o conjunto de recursos, métodos e processos adotados

pela entidade governamental objetivando garantir razoável grau de eficiência e eficácia do sistema de informação contábil.

Tem como finalidade comprovar atos e fatos que afetem o patrimônio; ga-rantir a integralidade das informações prestadas. O controle interno deverá ser exercido em todos os níveis da entidade governamental.

Os procedimentos de prevenção compreendem-se no mapeamento de ris-co, avaliação de riscos e resposta ao risco. Os procedimentos de detecção com-preendem meios de identificação de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes.

O monitoramento é feito para acompanhamento do controle interno para permanência da qualidade do desempenho da gestão e soluções das deficiên-cias identificadas.

NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e ExaustãoPara o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser abordados

os seguintes aspectos:• obrigatoriedade do seu reconhecimento;• valor da parcela que deve ser reconhecida como variação passiva inde-

pendente da execução orçamentária;• circunstâncias que podem influenciar seu registro.Entende-se que:Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utili-

dade por uso, ação da natureza ou obsolescência.Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de pro-

priedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpóreos utilizados no processo de exploração.

O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas variações patrimoniais do exercício durante sua vida útil econômica. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser

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241revisados, pelo menos, no final de cada exercício; quando as expectativas dife-rirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas. A deprecia-ção, amortização e exaustão devem ser reconhecidas até que o valor contábil do ativo seja igual ao valor residual.

Os métodos de depreciação, amortização e exaustão utilizados devem estar compatíveis com a vida útil econômica do ativo e serem aplicados uniforme-mente, podem ser utilizados:

• o método linear;• o método dos saldos decrescentes;• o método das unidades produzidas.As Demonstrações Contábeis devem divulgar, para cada classe de imobi-

lizado, em nota explicativa: o método utilizado, a vida útil econômica, a taxa utilizada, valor contábil bruto e a depreciação, amortização e exaustão acumu-ladas, no início e no fim do período.

NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração dos Ativos e Passivos em Enti-dades do Setor Público

Entende-se como:• Avaliação: atribuição de um valor monetário a itens do ativo ou passivo

cuja obtenção decorreu de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, o processo de evidenciação dos atos e fatos da gestão.

• Mensuração: ato de constatação de valor monetário para itens do ativo ou passivo, expresso processo de evidenciação dos atos e fatos da gestão, revelado mediante a aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises tanto qualitativas quanto quantitativas.

• Reavaliação: adoção do valor de mercado ou do valor de consenso en-tre as partes.

As disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no balanço patri-monial do final do exercício ao câmbio vigente nessa data. Os ajustes e as dife-renças de câmbio apurados são contabilizados em contas de resultado.

Os direitos de créditos e as obrigações serão avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço. Os riscos de recebimentos de dívidas devem ser reconhecidos por meio de uma conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram.

Os ajustes e as diferenças de câmbio apuradas são contabilizados em contas de resultado.

Os estoques são mensurados com base no valor de aquisição ou valor de produção ou construção. Os gastos de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no valor de produção.

O método de custeio das saídas dos estoques (bens de almoxarifado) adotado é o custo médio ponderado. Quando houver deterioração física parcial, obso-

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lescência, bem como outros fatores análogos, deverá ser utilizado o preço de mercado. Relativamente às situações previstas nos itens anteriores, as diferenças serão expressas em contas de ajustamento dos estoques em contas de resultado.

As participações no capital de empresas serão mensuradas de acordo com o custo de aquisição ou, quando relevantes, pelo método da equivalência patri-monial. Os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.

O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, deve ser mensurado ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção. Quando os respectivos elementos tiverem vida útil limitada, ficarão sujeitos à de-preciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuí-zo das exceções expressamente consignadas. Quando se tratar de ativo imobiliza-do obtido a título gratuito, deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento de valorização desses bens devidamente justi-ficada. No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir será o valor contábil constante nos registros da entidade de origem, desde que em conformidade com os critérios de avaliação estabelecidos na presente norma, salvo se existir valor diferente fixado no instrumento que autorizou a transferência. Os bens de uso comum, que absorvem ou absorveram recursos públicos, serão incluídos no ativo permanente da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não afetos à sua atividade operacional. A valorização dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção. Os resíduos e os refugos, quando existirem, devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido.

Exercício

101. (FCC – 2010 – TCE-RO – Auditor) Conforme a NBCT 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidade do Setor Público, é correto afirmar que na avaliação dos estoques:a) a média ponderada móvel ou o PEPS (Primeiro que Entra, Pri-

meiro que Sai) são os critérios de controle de estoques permitidos.b) os gastos de administração geral e financeiros referentes a mate-

rial de distribuição gratuita devem acrescer o valor dos estoques.c) o critério de mensuração dos estoques é o custo de aquisição ou

custo de reposição, dos dois o maior.d) o valor de liquidação deve ser utilizado quando houver dete-

rioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores análogos.

e) os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de crité-rio mais adequado, pelo valor realizável líquido.

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Gabarito

1. Letra D2. Letra D3. Letra D4. Letra B5. Letra D6. Letra A7. Letra B8. Letra D9. Letra A10. Letra D11. Letra E12. Letra D13. Letra D14. Letra E15. Letra A16. Letra D17. Letra D18. Letra A

19. CERTO20. Letra A21. Letra A22. Letra D23. Letra E24. Letra E25. Letra C26. Letra A27. Letra A28. Letra E29. Letra E30. Letra D31. Letra C32. Letra B33. Letra B34. Letra D35. Letra E36. Letra D

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37. Letra A Solução: Base de cálculo: 725.000 +

61.750 – 36.250 = 750.500 Dividendos (pela omissão do

percentual, vale o arbitrado pela legislação: 50%).

750.500*50%=375.250 Como não há referência ao ca-

pital social, assume-se este valor como possível.

38. CERTO39. Solução Contabilização No dia da aplicação: Débito: Aplicações de Liquidez

Imediata Crédito: Bancos Conta Movi-

mento 10.000 No dia do resgate: Pelo valor do resgate Débito: Bancos Conta Movi-

mento 10.200 Crédito: Aplicações de Liquidez

Imediata 10.000 Crédito: Receitas Financeiras

200 Pelo valor do Imposto de Renda

retido Débito: IRRF a Recuperar (Ati-

vo Circulante) Crédito: Bancos Conta Movi-

mento 4040. Letra D41. Letra D42. CERTO43. Letra A44. Letra C45. Letra A46. Letra C

47. Letra D48. Letra A49. Letra C50. Letra E51. Letra B52. CERTO53. CERTO Devem ser contabilizados R$

4.400,0054. CERTO Embora haja muita informação

na tabela, que pode nos distrair e confundir, o que está em jogo é a avaliação do estoque final.

E temos um dado prático: hou-ve devolução de 2 unidades das compradas em 3 de junho, o que significa que foram incor-poradas ao estoque apenas 8 unidades.

Para calcularmos o custo destas 8 unidades façamos o cálculo da compra total:

• Valor da compra: 8 * 120 =960

•ICMSrecuperável:960*0,17= 163,20

•Fretes:200 •Seguros:120 • Total: 960 – 163,20 + 200 +

120 = 1.116,80. Se a venda ocorrida foi de 34

unidades, pelo método PEPS, as unidades que ficam no estoque são as últimas (se deve considerar o custo das últimas compradas).

Então, tínhamos 30, compramos 8 (saldo considerando a devolu-ção) e vendemos 34. Sobraram 4, do último lote, que valeriam

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245metade do valor total de 8 unida-des: 1.116,80/2 = 558,40.

A afirmativa está correta. Mas, apenas como esclarecimento adicional, a questão original não definia o método usado como sendo PEPS, o que exigiria um pouco mais de atenção para se perceber que método poderia ser usado para gerar o resultado esperado.

55. Letra B56. ERRADO57. Letra C58. Letra B59. Letra C60. Letra D61. Letra A62. ERRADO63. Letra C64. Letra B65. Letra E66. Letra A67. CERTO68. Letra A69. Letra E70. Letra B71. Letra A72. Letra E73. Letra E74. Letra A75. Letra C76. Letra E77. Letra C78. Letra D79. Letra C80. Letra A81. Letra B82. CERTO83. Letra B

84. Letra B85. Letra B86. CERTO87. Letra B88. Letra E89. Letra E90. Letra A91. Letra A92. Letra D O excesso de arrecadação foi de

R$ (mil) 100,00. (11.100 menos 11.000)

A economia orçamentária foi de R$ (mil) 500,00. (11.000 menos 10.500)

A inscrição de restos a pagar pro-cessados foi de R$ (mil) 200,00. (10.500 – 10.300)

O superávit de execução foi de R$ (mil) 600,00. (11.100 menos 10.500)

A despesa fixada na Lei Orça-mentária Anual foi de R$ (mil) 10.000,00.

93. Letra D94. Letra D95. ERRADO96. Letra B97. Letra A Comentários Letra A: (NBC T 16.1) Depen-

dendo do escopo, certas entida-des são abrangidas pelo campo de aplicação da contabilidade pública e podem, ou não, ob-servar suas normas de maneira integral.

Letra B: (NBC T 16.1) Contabi-lidade Pública é o ramo da Ciên-cia Contábil que aplica, no pro-

Con

tabi

lidad

e G

eral

e P

úblic

a246

cesso gerador de informações, os princípios e as normas contábeis direcionados à gestão patrimo-nial de entidades públicas.

Letra C: (NBC T 16.1) Uma pessoa física que receba sub-venção, benefício, ou incentivo (fiscal ou creditício) de órgão público deve prestar conta des-tes recursos, sendo necessário, se for o caso, que observe as normas de contabilidade pública para a realização de registros contábeis e elaboração de demonstrações da aplicação desses repasses.

Letra D: (NBC T 16.1) O obje-to da contabilidade aplicada ao setor público é o patrimônio da entidade pública.

Letra E: Alternativa correta, nos termos da NBC T 16.3, ou seja, a resposta certa é a Letra A.

98. Letra B99. Letra E100. Letra C Comentário: a simples ob-

servação de que a DVA não é um item requerido responde à questão.

101. Letra E

22515 Contabilidade Geral e P%FAblica Linotec 05-02-2013

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