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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS - GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE

A IMPORTANCIA DA AUDITORIA INTERNA NA GESTÃO DE RISCO

Susan Martins Santos

Orientador Prof: Sergio Majerowicz

Rio de Janeiro 2011

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS - GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE

Apresentação de monografia à

Universidade Candido Mendes como

requisito parcial para obtenção de grau de

especialização em Auditoria e

Controladoria.

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Dedico esta monografia a minha mãe Celia, ao meu

noivo Everton, aos colegas de curso, aos professores

e a todos aqueles que direta ou indiretamente

contribuíram para esta conquista e que

compreenderam a minha ausência.

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“Cada geração desenha seu perfil e seu entorno; cada geração inventa sua identidade e sua circunstância; cada geração escava seu rosto e sua paisagem. Somos todos responsáveis pelo olhar que contempla como pelo panorama contemplado”.

(Luiz Fernández – Galiano)

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RESUMO

A importância da auditoria interna encontra-se em grande evidência, constituindo-se em um recurso vital para que uma empresa possa avaliar a eficiência de sua gestão e zelar pela confiabilidade das informações prestadas ao mercado. O presente estudo aborda a importância da auditoria interna na gestão de riscos. O estudo se justifica e se faz relevante, haja vista que gerenciar riscos significará no futuro, grande vantagem competitiva. As normas de auditoria interna sumarizam os procedimentos necessários para preparar o planejamento de auditoria. A avaliação do risco em auditoria interna identifica, prioriza e mede os riscos, possibilitando focar as áreas auditáveis mais significativas. Este estudo trabalhou com a hipótese de que a avaliação de risco viabiliza ao auditor delimitar um programa de auditoria eficaz para testar controles relevantes ou testar os controles mais profunda e minuciosamente. Concluiu-se que é recomendável que as empresas possuam estruturas e comitês de auditoria interna independentes e com autonomia para o desenvolvimento de suas atividades, reportando-se diretamente a alta hierarquia da empresa. Palavras-chave: Auditoria; Gestão de riscos; controles

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ABSTRACT

The importance of the internal auditorship meets in great evidence, consisting in a vital resource so that a company can evaluate the efficiency of its management and watch over for the trustworthiness of the information given to the market. The present study it approaches the importance of the internal auditorship in the management of risks. The study if it justifies and if it makes excellent, has seen that to manage risks it will mean in the future, great competitive advantage. The norms of internal auditorship sumarizam the procedures necessary to prepare the planning of auditorship. The evaluation of the risk in internal auditorship identifies, prioritizes and measures the risks, making possible to focar more significant the areas. This study it worked minutely with the hypothesis of that the risk evaluation makes possible the auditor to delimit a program of efficient auditorship to test controls excellent or to test the controls deepest and. One concluded that he is recommendable that the companies possess structures and independent committees of internal auditorship and with autonomy for the development of its activities, referring itself directly the high hierarchy of the company. Key words: Auditorship; Management of risks; controls

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 8

1 AUDITORIA .......................................................................................................................... 9

1.1 História e Conceito de Auditoria ...................................................................................... 9

1.2 Auditoria Iinterna ........................................................................................................... 10

1.2.1 Conceitos e objetivos da auditoria interna ............................................................... 10

1.2.2 Normas usuais de auditoria interna ......................................................................... 12

1.2.3 Responsabilidades do auditor interno ...................................................................... 16

1.2.4 Auditoria interna e controles internos ..................................................................... 19

1.2.5 Processo de trabalho da auditoria interna e relatórios emitidos .............................. 21

1.3 Auditoria externa ............................................................................................................ 25

1.3.1 Conceitos e objetivos da Auditoria Externa ............................................................ 25

2. CONTROLE INTERNO .................................................................................................... 27

2.1 Objetivos do controle interno ......................................................................................... 28

2.1.1 Salvaguardar os ativos ............................................................................................. 28

2.1.2 Checar a exatidão e fidedignidade dos seus dados contábeis ................................ 299

2.1.3 Promover a eficiência operacional .......................................................................... 29

2.1.4 Disseminar a aderência das políticas fixadas pela administração ........................... 30

2.1.5 Outros objetivos dos controles internos .................................................................. 31

3 GESTÃO DE RISCO .......................................................................................................... 32

3.1 Conceito geral de risco ................................................................................................... 32

3.2 Perspectivas dos riscos nas empresas ............................................................................. 34

3.2.1 Risco como fator de perigo ou ameaça .................................................................... 34

3.2.2 Risco como fator de incerteza ................................................................................. 34

3.2.3 Risco como fator de oportunidade ........................................................................... 35

3.3 Classificação dos riscos empresariais ............................................................................. 36

3.3.1 Riscos estratégicos ................................................................................................... 36

3.3.2 Riscos financeiros .................................................................................................... 38

3.3.3 Riscos operacionais ................................................................................................. 39

4 A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA GESTÃO DE RISCOS ........ 41

CONCLUSÃO ......................................................................................................................... 49

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ................................................................................. 51

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INTRODUÇÃO

As empresas estão inseridas em um ambiente complexo, constituído por uma

multiplicidade de agentes, onde a tomada de decisões ocorre por meio de processos

interdependentes, mensurados por uma análise mais abrangente.

No contexto brasileiro, as incertezas dificultam as empresas na obtenção de recursos

capazes de preservar sua capacidade de produção e de investimentos. No cenário atual de

negócios, as empresas estão sujeitas a uma grande gama de riscos em sua operação.

É aceitável qualificar os riscos corporativos como: riscos de negócio (demanda,

marketing, tecnológico), riscos de eventos (legal, de reputação, e regulamentação) e riscos

financeiros”.

A informação tem sido considerada, pelos principais participantes do mercado, como

um dos elementos mais importantes na gestão das empresas. Os investidores buscam maior

transparência nas informações fornecidas pelos gestores das empresas investidas; os

fornecedores e instituições financeiras necessitam de dados que suportem as decisões sobre a

concessão de créditos; o governo cobra ações das empresas no relacionamento com a

sociedade.

A importância da auditoria interna encontra-se em grande evidência, constituindo-se

em um recurso vital para que uma empresa possa avaliar a eficiência de sua gestão e zelar

pela confiabilidade das informações prestadas ao mercado.

O presente estudo aborda a importância da auditoria interna na gestão de riscos.

O estudo se justifica e se faz relevante, haja vista que gerenciar riscos significará no

futuro, grande vantagem competitiva.

As normas de auditoria interna sumarizam os procedimentos necessários para preparar

o planejamento de auditoria. A avaliação do risco em auditoria interna identifica, prioriza e

mede os riscos, possibilitando focar as áreas auditáveis mais significativas.

Acredita-se que a avaliação de risco viabiliza ao auditor delimitar um programa de

auditoria eficaz para testar controles relevantes ou testar os controles mais profunda e

minuciosamente.

Para a realização desta pesquisa optou-se pela revisão literária em livros e artigos

pertinentes à temática abordada.

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1 AUDITORIA

1.1 História e Conceito de Auditoria

Historiadores dizem que a origem da auditoria remonta à época das primeiras

civilizações do Oriente antigo, uma vez que esses povos, ao se constituírem como sociedades

organizadas, necessitavam de algum tipo de controle patrimonial e, conseqüentemente, da

inspeção e verificação do patrimônio acumulado. Também nas civilizações clássicas – grega e

romana – foram desenvolvidas formas de auditoria e prestação de contas dos recursos

administrados quer seja nas finanças pública, orçamentária ou tributária, embora exista certa

insuficiência de documentos contábeis relativos a tal período.

Attie (1998) refere-se à evolução da auditoria com a evolução da contabilidade,

relacionado com a evolução econômica dos países e das empresas.

A partir do final do século XIX e início do século XX, as auditorias internas e externas

tiveram evoluções diferentes. A auditoria interna apresentou grande desenvolvimento após a

criação do The Institute of Internal Auditors, no ano de 1941, em Nova Yorque, Estados

Unidos. A definição das características de suas atividades decorre de vários fatores, como por

exemplo: (a) crescimento do tamanho das organizações; (b) complexidade e diversificação

das atividades das empresas; (c) delegação de funções; e (d) incompetência e/ou

desonestidade de alguns profissionais (OLIVEIRA; DINIZ FILHO, 2001).

Franco (1992) diz que a auditoria externa surgiu inicialmente na Inglaterra, no século

XIX, que, como dominadora dos mares e controladora do comércio mundial, foi a primeira a

possuir as grandes companhias de comércio e a instituir a taxação do imposto de renda,

baseado nos lucros das empresas.

Com o surgimento das sociedades industrializadas, no final do século XIX e início do

século XX, a atividade de auditoria concentrou-se na análise dos sistemas de controles

internos, de forma que as empresas restringissem os erros e as fraudes e apresentassem sua

real situação patrimonial e financeira. Devido ao grande número de companhias,

principalmente no Reino Unido que se declaravam insolventes, houve a necessidade de

fortalecer o papel do auditor externo, uma vez que essas empresas captavam recursos de

terceiros e, muitas vezes, os aplicavam em negócios altamente especulativos ou duvidosos,

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prejudicando, assim, os direitos daqueles que haviam investido em tais empreendimentos

(FRANCO, 1992).

Com a criação do Security and Exchange Comission – SEC, em 1934, nos Estados

Unidos, a profissão do auditor ganhou um novo impulso, pois as companhias que negociavam

ações na Bolsa de Valores foram obrigadas a contratar serviços de auditoria, para dar maior

fidedignidade às suas demonstrações contábeis.

O desenvolvimento da atividade de auditoria externa foi estruturado,

fundamentalmente, a partir da necessidade que tinham os usuários da informação contábil de

contar com uma opinião independente e objetiva que garantisse credibilidade e confiabilidade

às informações divulgadas pela gerência, por meio das demonstrações contábeis, sobre a

situação econômica e financeira da entidade. E o que vem a ser auditoria? Segundo Sá (1998),

“o termo auditoria, de origem latina (vem de audire – ouvir/escutar), foi utilizado pelos

ingleses para rotular a tecnologia contábil de revisão (auditing)”, e significa:

As palavras auditoria ou censura de contas relacionam-se com a revisão e verificação de documentos contábeis, registros, livros e listagens de contas, utilizados no processo de captação, representação e interpretação da realidade econônico-financeira da empresa (LOPES, 1989, p. 47 apud SÁ, 1998, p. 25).

Enfim, auditar significa comparar, revisar, analisar, verificar, ou outra ação que tenha

por objetivo comprovar a adequação das informações geradas ou dos processos utilizados

para a captação de dados necessários a essa geração de informação.

1.2 Auditoria Iinterna

1.2.1 Conceitos e objetivos da auditoria interna

O objetivo do trabalho do auditor interno consiste em realizar uma revisão das

transações e do sistema operacional das empresas visando a proteção dos bens e direitos da

empresa contra fraudes, desvios ou desfalques, bem como a constatação de possíveis

irregularidades e usos indevidos de seus bens e direitos. (OLIVEIRA e DINIZ FILHO, 2001)

Conforme Attie (1992, p. 29), a auditoria interna tem por objetivo:

1. Examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras e operacionais e os meios utilizados para aferir, localizar, classificar e comunicar essas informações; 2. Examinar os sistemas estabelecidos, para certificar a observância às políticas, planos, leis e regulamentos que tenham, ou possam ter, impacto sobre operações, relatórios, e determinar se a organização está em conformidade com as diretrizes;

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3. Examinar os meios usados para a proteção dos ativos e, se necessário, comprovar sua existência real; 4. Verificar se os recursos são empregados de maneira eficiente e econômica; 5. Examinar operações e programas e verificar se os resultados são compatíveis com os planos e se essas operações e esses programas são executados de acordo com o que foi planejado; e 6. Comunicar o resultado do trabalho de auditoria e certificar que foram tomadas as providências necessárias a respeito de suas descobertas.

A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica – NBC T 12 – Da auditoria Interna

(2005, p.3), emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade -CFC, completa este objetivo,

acrescentando que a auditoria interna:

[...] tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-conformidades apontadas nos relatórios.

Para o The Institute of Internal Auditors -IIA (2005), a auditoria interna deve também

avaliar e contribuir para a melhoria do gerenciamento de risco, controle interno e das

políticas de governança corporativa.

Segundo Nascimento e Pereira (2005, p.3),

A Auditoria Interna é a especialização contábil voltada à garantia de qualidade, transparência e segurança dos controles internos implantados com o fim de salvaguardar o patrimônio dos acionistas, cuja estrutura está diretamente ligada a setor interno da empresa auditada.

Já para as Normas Internacionais de Auditoria – NIA 610 – Consideração do Trabalho

da Auditoria Interna (1998, p. 161), a auditoria interna: “é uma atividade de avaliação

organizada dentro de uma entidade, como um serviço para a entidade. Suas funções incluem,

entre outras coisas, examinar, avaliar e monitorar a adequação e eficácia dos sistemas

contábeis e de controle interno”.

Gonçalvez (1967, p.94 apud NASCIMENTO E PEREIRA, 2005, p.3) afirma que a:

[...] auditoria interna é a função superior do controle econômico-financeiro da empresa. Nela repousa a base do controle interno da empresa”. Esse autor afirma a importância da Auditoria Interna como órgão superior e de staff, ou seja, de apoio aos gestores em suas funções de controle sobre os ativos da empresa.

Por fim, pode-se dizer que a auditoria interna é aquela exercida por profissional, de

forma permanente, que tem por principal objetivo o exame da integridade, adequação e

eficácia dos controles internos, bem como das informações físicas, contábeis, financeiras e

operacionais, fornecendo à administração da empresa informações necessárias para a tomada

de decisão, como relatórios de avaliação e recomendações de natureza técnica, além de

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comentários importantes sobre assuntos relacionados ao controle interno. Acrescente-se novas

atribuições, como a prestação de assessoria à administração da empresa no gerenciamento de

risco e na política de governança corporativa.

Para a execução dessas novas atribuições a Auditoria Interna deveria ser órgão de staff

subordinado à presidência da Empresa. É o que diz Oliveira e Diniz Filho (2001, p.97): “Seu

posicionamento ideal seria a subordinação ao alto comando da empresa, de preferência ao

Presidente ou ao Conselho de Administração”.

1.2.2 Normas usuais de auditoria interna

Para atender aos objetivos de seu trabalho, o auditor interno deve seguir normas

profissionais e técnicas, principalmente aquelas relacionadas com: (a) competência técnica;

(b) independência profissional; (c) integridade; (d) zelo profissional; (e) confidencialidade; (f)

comportamento profissional; e (g) normas técnicas.

As regras brasileiras foram formalizadas através das Normas Brasileiras de

Contabilidade Profissionais – NBC P 3 – Normas Profissionais do Auditor Interno e com a

NBC T 12 – Da Auditoria Interna.

As normas profissionais da auditoria interna estão divididas em competência técnica

profissional, autonomia profissional, responsabilidade do auditor interno na execução dos

trabalhos, relacionamento com profissionais de outras áreas, sigilo e cooperação com o

auditor independente.

Estas regras representam as condições mínimas necessárias a serem observadas e

atendidas pelos auditores internos no desenvolvimento de seus trabalhos.

Das normas profissionais é importante destacar a autonomia do auditor interno, que

apesar de poder ser empregado da empresa que auditam, devem manter a devida autonomia

profissional, ou seja, não devem ser intimidados a relevar qualquer deficiência identificada.

Já as normas técnicas estão dividas em dois principais tópicos: relativas à execução do

trabalho e relativas ao relatório da auditoria interna.

As normas relativas à execução do trabalho estão relacionadas com os seguintes

pontos:

� O trabalho de auditoria interna deve ser planejado com vistas a definir a amplitude e

época apropriada para sua execução. Sempre de acordo com as linhas mestras traçadas

pela alta administração da empresa.

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A NBC T 12 – Da Auditoria Interna (2005, p.5) lista uma séria de fatores que devem

ser considerados na realização do planejamento, que são:

1. O conhecimento detalhado da política e dos instrumentos de gestão de riscos da entidade; 2. O conhecimento detalhado das atividades operacionais e dos sistemas contábil e de controles internos e seu grau de confiabilidade da entidade; 3. A natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria interna a serem aplicados, alinhados com a política de gestão de riscos da entidade; 4. A existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam no âmbito dos trabalhos da Auditoria Interna; 5. O uso do trabalho de especialistas; 6. Os riscos de auditoria, quer pelo volume ou pela complexidade das transações e operações; 7. O conhecimento do resultado e das providências tomadas em relação a trabalhos anteriores, semelhantes ou relacionados; 8. As orientações e as expectativas externadas pela administração aos auditores internos; e 9. O conhecimento da missão e objetivos estratégicos da entidade.

Para Attie (1998, p.44) “o planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento

sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade em exame”. É

justamente isso o que determina a NBC T 12.

� O auditor deve avaliar os riscos de que seus trabalhos não atinjam os objetivos

propostos. Para isso deve considerar as eventuais limitações de escopo na realização

de seus trabalhos e a extensão de sua responsabilidade. A avaliação deste risco deve

ser efetuada na fase do planejamento dos trabalhos e seus resultados devem ser

oportunamente comunicados aos administradores da empresa.

Limitações de escopo dizem respeito à restrição a realização de algum trabalho, tais

como falta de documentos ou dificuldade no acesso a dados, locais ou profissionais.

Os procedimentos de auditoria interna devem ter a extensão e o adequado

detalhamento, suficiente para a obtenção de dados e informações que atendam aos objetivos

do trabalho proposto.

Os procedimentos de auditoria envolvem teste de observância (efetuado sobre os

controles internos) e testes substantivos (realizados sobre os saldos contábeis) devendo focar

na obtenção de: (a) informação suficiente; (b) informação adequada; (c) informação relevante;

e (d) informações úteis.

Por informação suficiente entende-se aquele dado ou informação que pode ser

interpretada da mesma forma por leigos ou pelo auditor interno. Como exemplo pode-se citar

a existência de uma nota fiscal vencida.

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Informação adequada é aquela que propicia a melhor evidência do resultado do

trabalho do auditor. Pode ser exemplificada através de cópias de documentos errados. Já

informação relevante é aquela que é importante para a conclusão dos trabalhos do auditor

interno. Por último, informação útil é a que ajuda a empresa auditada a atingir suas metas.

As normas também relacionam recomendações sobre o uso de amostragem e sobre a

utilização de processamento eletrônico de dados.

Na seleção de amostra o auditor interno deve buscar aquela que represente a população

e que proporcione evidência de auditoria suficiente e apropriada. Para o uso de processamento

eletrônico de dados o auditor interno deverá contar com um profissional que possua

conhecimento suficiente sobre a tecnologia da informação e os sistemas informatizados

utilizados pela empresa.

Por último, as normas relativas ao relatório da auditoria interna. A NBC T 12 (2005,

p.9-10) diz que:

12.3.1 – O relatório é o documento pelo qual a Auditoria Interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar, claramente, suas conclusões, recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade.

12.3.2 – O relatório da Auditoria Interna deve abordar, no mínimo, os seguintes aspectos: a) O objetivo e a extensão dos trabalhos; b) A metodologia adotada; c) Os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão; d) Eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria; e) A descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas; f) Os riscos associados aos fatos constatados; e g) As conclusões e as recomendações resultantes dos fatos constatados.

Em janeiro de 2004, o The Institute of Internal Auditors – IIA (2005) atualizou as

normas relativas aos trabalhos de auditoria interna, que, segundo esse órgão, são divididas

em: (a) normas relativas à qualificação; (b) normas relativas à execução dos trabalhos e (c)

normas relativas à implementação.

As normas relativas à qualificação relacionam as características das organizações e dos

profissionais que executam trabalhos de auditoria interna. As normas de execução dos

trabalhos descrevem a natureza dos trabalhos de auditoria interna, relacionando as

características necessárias para a avaliação dos trabalhos realizados. As normas relativas à

qualificação e a execução dos trabalhos são aplicadas a todos os trabalhos de auditoria,

enquanto que as normas relativas à implementação são aplicadas somente a alguns trabalhos.

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As normas relativas à qualificação trazem atributos relacionados com o propósito,

autoridade e responsabilidade pela realização dos trabalhos de auditoria interna. Enfatizando

que estes aspectos devem ser claramente definidos. Tratam também da independência do

profissional que realiza os trabalhos de auditoria interna e que os trabalhos devem ser

executados de forma objetiva. Outro aspecto é relacionado ao adequado conhecimento técnico

dos profissionais e o devido zelo profissional.

O último tópico das normas relativas à qualificação diz respeito a avaliação da

qualidade do trabalho realizado e o programa de qualidade a ser implementado para toda

equipe que realiza os trabalhos de auditoria interna, considerando controle de qualidade

interno e externo.

As normas relativas à execução dos trabalhos estão divididas em: (a) gerenciamento

das atividades de auditoria interna; (b) natureza do trabalho; (c) planejamento dos trabalhos;

(d) execução dos trabalhos; (e) comunicação dos resultados; (f) processo de monitoramento.

O gerenciamento das atividades de auditoria interna envolve o planejamento dos

trabalhos do departamento de auditoria interna, quando devem ser consideradas as prioridades

do departamento como um todo. Este planejamento deve ser adequadamente comunicado à

toda a equipe. Importante salientar que para o funcionamento do departamento de auditoria

interna, devem ser definidas e divulgadas políticas internas de suas atividades. Por fim, os

trabalhos e os resultados obtidos devem ser periodicamente comunicados à alta administração

da empresa.

A natureza do trabalho da auditoria interna deve estar focada na avaliação e na busca

de contribuições que agreguem valor ao gerenciamento de risco, controle e de governança

corporativa. A auditoria interna deve auxiliar a entidade no processo de identificação e

avaliação de riscos significativos aos quais esteja exposta. Quanto aos controles internos, a

auditoria interna deve assessorar a empresa a manter um adequado sistema de controle

interno, através da avaliação deste sistema e da sugestão de procedimentos para sua melhoria.

Atendendo aos novos aspectos do mundo dos negócios, a auditoria interna deve analisar e

recomendar melhoria sobre o processo de governança da empresa.

O planejamento dos trabalhos descrito na norma envolve o desenvolvimento e registro

de um plano para cada trabalho a ser executado. Este plano deve considerar o escopo,

objetivos, a época de execução e os recursos que serão necessários para o desenvolvimento

dos trabalhos. Devem ser considerados os riscos das atividades a serem desenvolvidas e a

avaliação sobre o adequado funcionamento dos sistemas de controles internos. Outro aspecto

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importante a ser observado é quanto ao desenvolvimento de programas de auditoria

suficientes e adequados para atender aos objetivos do trabalho de auditoria.

Na execução dos trabalhos, os auditores internos devem obter informações e dados

suficientes, confiáveis, relevantes e úteis para que os objetivos do trabalho proposto sejam

plenamente atingidos. Importante salientar que os trabalhos de auditoria interna são

executados por uma equipe, composta por profissionais com as mais diversas experiências.

Por isso, estes trabalhos devem ser adequadamente supervisionados para assegurar que os

objetivos propostos sejam atingidos.

A auditoria interna deve comunicar os resultados obtidos. Esta comunicação é

efetuada através da emissão de relatório que deve considerar os objetivos e escopo dos

trabalhos, assim como as conclusões, recomendações e planos de ações para correção das

deficiências encontradas. Os relatórios preparados devem ser objetivos, claros, concisos,

construtivos, completos e entregues tempestivamente.

O processo de monitoramento envolve procedimentos a serem executados pelo chefe

do departamento de auditoria interna para assegurar que os resultados dos trabalhos sejam

comunicados à gerência apropriada.

O estabelecimento das normas usuais de auditoria, tanto internacionais quantos as

brasileiras, buscam definir regras que garantam a qualidade do trabalho executado, além de

agregar valor ao trabalho realizado.

Pelo exposto, nota-se que as normas internacionais de auditoria interna são mais

amplas que as normas brasileiras. Contemplam procedimentos mais detalhados, além de

considerar aspectos mais atuais na gestão das empresas como gerenciamento de riscos e

governança corporativa.

1.2.3 Responsabilidades do auditor interno

Na definição de auditoria interna citou-se que seu objetivo principal é a análise da

integridade, adequação e eficácia do sistema de controle interno.

O auditor interno deve considerar, na programação de seu trabalho, o conhecimento

detalhado dos sistemas contábil e de controle interno da empresa auditada e o seu grau de

confiabilidade e o conhecimento das atividades operacionais da empresa auditada, visando

identificar a existência de desvios em relação aos procedimentos e rotinas estabelecidas

anteriormente.

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Na realização deste estudo detalhado, Attie (1992) diz que o levantamento do controle

interno, do ponto de vista da auditoria interna, deve cobrir os seguintes aspectos:

Organização sistêmica: compreende a forma como a empresa está organizada para o cumprimento dos objetivos do controle interno. Organização contábil: está relacionada à contabilidade em si, a estrutura do plano de contas e da operacionalização da contabilidade. Organização do registro legal: está relacionada ao registro contábil dos fatos econômicos. Organização jurídica: relaciona-se à forma e conteúdo das informações do ponto de vista jurídico. Organização legal: diz respeito ao registro legal da empresa, para que a mesma possa operar. Organização fiscal: relaciona-se aos tributos devidos pela empresa, sua correta apuração e pagamento.

Na execução de seu trabalho, o auditor interno deve obter, analisar, interpretar e

documentar as informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais para dar suporte aos

resultados de seu trabalho.

Segundo a NBC T 12 (2005), faz parte do trabalho do auditor interno a busca de

segurança razoável quanto ao efetivo funcionamento do sistema de controle interno da

empresa auditada. Neste trabalho, procura-se identificar se os controles internos estão

funcionando de acordo com o que foi traçado pela administração da empresa.

A NBC T 12 (2005) ainda diz que o auditor interno deve assessorar a administração da

empresa no trabalho de identificação e prevenção de erros e fraudes, obrigando-se a mantê-la

informada, de forma reservada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de erros ou fraudes

que forem identificadas quando da execução de seu trabalho.

Como se vê, uma das grandes preocupações da auditoria interna é quanto à eficácia

dos controles internos na prevenção e identificação de erros e fraudes. E o que vem a ser erro

e fraude, o que distingue um do outro?

A NBC T 11 (CFC, 2000c, p.156-157), define erro e fraude da seguinte forma:

11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se: a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registro e demonstrações contábeis.

No mesmo sentido, a NBCT 12 (2005, p. 244) diz que:

12.1.3.2 – O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de transações e operações, adulteração de documentos, registros,

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relatórios, informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto monetários. 12.1.3.3 – O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários.

Já a NIA 240 (1997, p. 240), apresenta a seguinte definição:

3. O termo fraude refere-se a um ato intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre os membros administrativos, empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das demonstrações contábeis”. Fraude pode envolver: Manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos. Apropriação indébita de ativos. Supressão ou omissão dos efeitos de transações nos registros ou documentos. Registro de transações sem comprovação. Aplicação indevida de políticas contábeis. 4. O termo “erro” refere-se a enganos não intencionais nas demonstrações contábeis, como, por exemplo: Erros aritméticos ou de escrita nos dados contábeis e registros subjacentes. Descuidos ou interpretação errônea de fatos. Aplicação errônea de políticas contábeis.

Cardozo (1994) classifica os erros em três tipos:

a) Erros de princípios: reside na aplicação equivocada de normas ou práticas

contábeis, o que gerará relatórios contábeis errados; b) Erros de omissão: reside na falta de

registro contábil, o que também gerará relatórios contábeis incorretos;

c) Erros de perpetração: é caracterizado pela falta de cuidado com os ativos ou

informações das empresas. Gerará também relatórios contábeis incorretos.

Attie (1992) tipifica os erros em: (i) erros de interpretação, caracterizado pela

aplicação inadequada de princípios contábeis; (ii) erros de omissão, quando procedimentos

deixam de ser aplicados; e (iii) erros decorrentes da aplicação inadequada de alguma norma

ou procedimento.

Este mesmo autor classifica as fraudes em:

a) Fraude não encoberta: originadas principalmente das fraquezas dos controles

internos, quando não se faz necessário que o autor da fraude esconda seus atos;

b) Fraude encoberta temporariamente: são aquelas decorrentes de desvio temporário

de recursos da empresa, quando recebimentos posteriores cobrem o ato fraudulento. Por

exemplo, desvio de recebimento de duplicatas, com a respectiva omissão do registro contábil,

que será coberto/registrado em recebimentos posteriores; e

c) Fraude encoberta permanentemente: nesse tipo de fraude há uma preparação

antecipada, para que os atos realizados não sejam descobertos.

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Como se pode observar, a distinção básica entre fraude e erro é que na primeira há

intenção de se cometer o ato ou omissão, enquanto na segunda, o ato ou omissão não foi

realizado de forma intencional.

1.2.4 Auditoria interna e controles internos

Para Nascimento e Diniz (2005, p.3) todo o trabalho da auditoria interna é baseado no

controle interno da empresa. A função de revisão dos controles internos continua a fazer parte

do conceito de auditoria interna, podendo-se observar que esse controle deve ser ampliado

para garantir os interesses da alta administração, principalmente aqueles relacionados com a

avaliação da eficácia e eficiência das operações e à proteção de fraudes contra o patrimônio da

empresa em que a auditoria interna está inserida.

A análise do controle interno é parte fundamental e primária de todos os trabalhos de

auditoria interna. A realização desta avaliação está intimamente relacionada com os objetivos

da própria auditoria interna.

Importante lembrar que a responsabilidade pelo desenho e implementação do sistema

de controle interno das empresas é de seus administradores, que também devem manter

mecanismos que assegurem a constante atualização dos sistemas implantados, de forma que

novos riscos sejam identificados tempestivamente.

E onde entra a auditoria interna? Funciona como assessor da administração, efetuando

avaliação para identificar se o sistema de controle interno está operando como previsto pela

empresa. Outra atividade é a identificação de deficiências e elaboração de sugestões que

possam melhorar o sistema de controle interno implantado.

Além do fator acima, e considerando os novos desafios da auditoria interna, conforme

já previsto pelas normas expedidas pelo The Institute of Internal Auditors – IIA, os

profissionais dessa área deverão desenvolver habilidades voltadas principalmente para o

gerenciamento de riscos e a governança corporativa.

Uma das novas funções da auditoria interna das empresas consiste em monitorar e

avaliar constantemente o sistema de gerenciamento de risco, a fim de atestar sua eficácia e

eficiência.

A avaliação do sistema de gerenciamento de risco não envolve todos os riscos aos

quais a empresa está exposta, devendo observar principalmente a: (a) confiabilidade e

integridade das informações financeiras e operacionais; (b) eficácia e eficiências das

20

operações; (c) salvaguarda dos ativos; e (d) a adequação com os normativos aplicáveis à

empresa, ou seja, o risco operacional e intimamente ligado ao sistema de controle interno.

O desenvolvimento de atividades ligadas ao gerenciamento de risco da empresa é uma

das formas de adicionar valor aos trabalhos de auditoria interna, principalmente quando se

tem em mente que este é um assunto sensível para a alta administração das empresas. Por

outro lado, o auditor interno muda a atenção de suas atividades, funcionando mais como um

consultor interno da entidade auditada, com visão para o futuro da organização, fugindo da

análise sobre os fatos passados.

Em setembro de 2004 o IIA emitiu o The Role of Internal Auditing in Enterprise-wide

Risk Management (2005, p.1), que relaciona as funções que podem e as que não podem ser

desenvolvidas pela auditoria interna. São elas:

Quadro 1 – Atividades que podem e não podem ser desenvolvidas pela auditoria interna quanto ao gerenciamento de risco

Fonte: The Role of Internal Auditing in Enterprise-wide Risk Management (2005, p.1).

Nota-se que as recomendações do IIA enfatizam que o auditor interno deve fornecer

sugestões ou assessorar a administração na tomada de decisão sobre riscos, nunca, ele próprio

deve tomar essa decisão. Na avaliação deste trabalho, o auditor interno deve identificar e

testar os procedimentos que a administração utiliza para mitigar os riscos a que a empresa está

exposta.

Enquanto a realização de trabalhos sobre o gerenciamento de risco já estava previsto

nos normativos internacionais sobre o trabalho de auditoria interna, as considerações sobre a

governança corporativa foram adicionadas em janeiro de 2004.

21

Os principais objetivos dos trabalhos de auditoria interna sobre a política de

governança das empresas deve envolver: (a) divulgação de valores éticos e de conduta sobre

toda a organização; (b) adequado comportamento gerencial, principalmente quanto a

accountability; (c) comunicação eficiente dos riscos e deficiências de controle identificadas

para as áreas apropriadas da entidade; e (d) adequado processo de divulgação de informação

aos usuários externos.

As atividades desenvolvidas pela auditoria interna relativamente à governança

corporativa visam a busca pela implantação e funcionamento de uma estrutura capaz de

atender a todos os requisitos de uma boa governança. Isto envolve uma análise periódica do

código de conduta e ética em vigor, assim como revisão constante nos sistemas de controle

interno e gerenciamento de riscos.

Os novos desafios da auditoria interna estão intimamente relacionados com os desafios

que as organizações estão passando: gerenciar os riscos e governança corporativa. Estas duas

novas atribuições estão profundamente ligadas às velhas atividades: análise do sistema de

controles internos.

Vê-se, portanto, que a auditoria interna tem importante função no auxílio à

administração, tanto no gerenciamento de seu risco operacional, quanto no processo de

avaliação da qualidade e adequação das informações que são divulgadas aos usuários internos

e externos.

1.2.5 Processo de trabalho da auditoria interna e relatórios emitidos

Attie (1992, p.247) diz que “o trabalho de auditoria implica a realização de diversos

passos, cujo desenvolvimento requer certa ordem ou planejamento”.

O planejamento do trabalho de auditoria interna tem o objetivo de assegurar que: (i) os

trabalhos realizados foram suficientes e adequados para cobrir os riscos identificados e

atender às necessidades dos gestores das empresas; (ii) confirmar o entendimento dos

objetivos e alcance do trabalho a ser realizado; (iii) facilitar o controle sobre a execução do

trabalho, inclusive sobre a delegação de responsabilidades e acompanhamento e supervisão.

Os trabalhos de auditoria interna iniciam-se com a definição das áreas, setores,

processos, unidades ou filiais (como forma de simplificar, será tratada como área) que serão

revisadas durante o exercício. Esta definição é feita entre os gestores da empresa e o chefe da

auditoria interna e deve considerar os riscos de cada área a ser analisada.

22

Como se vê, é imprescindível que os profissionais que exercem a função de auditoria

interna, quer sejam empregados ou terceirizados, tenham conhecimentos das atividades e dos

instrumentos de gestão de risco da entidade auditada.

De posse das áreas a serem auditadas durante o ano, o chefe do setor de auditoria deve

elaborar cronograma detalhado das atividades a serem desenvolvidas, considerando a

disponibilidade de pessoal, a complexidade do trabalho a ser desenvolvido e a rapidez da

resposta que os gestores necessitam.

Em linhas gerais, as áreas onde os riscos são maiores devem ser revisadas, no mínimo,

duas vezes ao ano. Em alguns casos, essa revisão pode ser realizada a cada trimestre, de forma

a assegurar que os possíveis riscos foram mitigados.

Convém lembrar que a equipe de auditoria interna é formada por profissionais que

possuem habilidades diversas, de forma a assegurar que todas as necessidades das empresas

auditadas estão sendo supridas.

Considerando esta premissa, o cronograma do trabalho e a equipe designada para a

auditoria de cada área devem considerar a habilidade de cada profissional, de forma que os

exames a serem realizados sejam efetuados com eficácia e eficiência.

A programação dos trabalhos a serem desenvolvidos deve considerar o prazo mínimo

para sua realização, que envolve: (a) o trabalho de campo; (b) as horas necessárias para a

elaboração do relatório; e (c) o tempo que será necessário para a discussão dos pontos

levantados no relatório com os responsáveis pelas áreas auditadas. Somente ao final desse

prazo é que novos trabalhos devem ser distribuídos para os auditores.

Considerando todos os prazos acima, a auditoria interna terá condições de realizar

trabalhos que atendam plenamente a todas as exigências e necessidades da administração.

Evidente que os prazos dados para a realização de cada trabalho devem ser

programados com o intuito de atender a auditoria de todas as áreas, prevista no planejamento

inicial entre a gestão da empresa e o chefe da auditoria interna.

Conhecer o funcionamento da empresa, como já comentado, é o fator determinante

para a realização dos trabalhos de auditoria interna. Entende-se que quando a equipe de

auditoria interna é composta por empregados da entidade auditada, este conhecimento é

obtido com maior facilidade, até como processo de aquisição da cultura da empresa.

Por outro lado, quando a função de auditoria interna é exercida por terceiros, o

entendimento das operações da empresa representa o passo inicial do trabalho, e deve ser

considerado quando da preparação do cronograma de trabalho.

23

Claro que nos dois casos, auditor interno empregado ou terceirizado, deve existir

contato com a área auditada, como forma de atualizar o entendimento do processo e de obter

mais facilmente os documentos e informações necessárias para a realização de um trabalho

satisfatório.

O conhecimento sobre as operações das empresas e as informações necessárias aos

trabalhos são obtidos através de entrevistas com o pessoal das áreas envolvidas.

O processo de auditoria não deve ser efetuado com procedimentos padrões, sem

considerar as particularidades de cada empresa. Por isso, entender como funciona a área a ser

auditada é fator tão importante quanto conhecer as atividades da entidade.

Após o entendimento dos processos/atividades que serão auditadas, o auditor,

normalmente o mais experiente em campo, ou mesmo o chefe do setor de auditoria interna,

elabora o programa de trabalho que deverá ser seguido pelo auditor que irá realizar o trabalho.

Neste momento cabe destacar uma diferença importante entre o trabalho do auditor

interno empregado e o terceirizado. Quando o auditor interno é empregado, na maioria das

vezes os programas de trabalho já estão prontos e acabados; já existe uma diretriz a ser

seguida. Atualizações somente são realizadas quando ocorrem mudanças significativas nos

processos ou sistemas informatizados.

Quando o auditor interno é terceirizado não existem programas prontos. Os programas

de trabalhos são desenvolvidos de acordo com a situação encontrada no levantamento do

processo, área ou atividade que será auditada, considerando seus riscos e as necessidades dos

gestores.

O auditor direciona seu trabalho na identificação e teste dos controles existentes no

sistema de controle interno. Estes controles são desenhados para prevenir que erros e/ou

fraudes sejam prevenidos ou detectados.

Daí surgem os dois tipos de controles: preventivos e detectivos. Os controles

preventivos buscam garantir que, no processo normal das operações, todo possível desvio seja

identificado antes de sua ocorrência. Os controles detectivos, por sua vez, objetivam

identificar os desvios após sua ocorrência. Os controles preventivos são executados em cada

operação, como, por exemplo, a senha de acesso para a realização de determinada operação.

Os controles detectivos são realizados sobre um conjunto de operações realizadas, como, por

exemplo, as reconciliações bancárias.

Após a definição do programa de auditoria, o passo seguinte consiste na execução

deste programa, com a busca de evidências de que os trabalhos realizados estão seguindo às

normas básicas estipuladas pela administração da entidade auditada.

24

Convém observar que estas normas básicas estipuladas pela administração não são, na

maioria das vezes, formalizadas. É comum encontrar procedimentos enraizados das empresas

que foram passados verbalmente entre os funcionários.

A auditoria interna foca seu trabalho principalmente nos controles preventivos, pois é

através da análise de sua execução e capacidade de prevenir a ocorrência de desvios que o

auditor atingirá alguns de seus objetivos: verificar o cumprimento dos normativos internos da

empresa e o adequado funcionamento do sistema de controles internos.

No entanto, este não é o único objetivo da auditoria interna. Avaliar os procedimentos

que a empresa possui para gerenciar seus riscos, principalmente o risco operacional, também é

seu objetivo.

A auditoria interna realiza exame sobre estes procedimentos quando, no processo de

levantamento das atividades dos sistemas de controle interno, identifica as fraquezas

existentes no mesmo, quer seja tecnológico, humano, de modelagem ou de regulamentação.

Então, pode-se dizer que realizar trabalhos com base em programas de testes padrão,

ou preparados no passado e não atualizados para atender as novas necessidades dos negócios

da empresa, compromete o atendimento de um dos objetivos da auditoria interna.

O auditor interno também poderá ser solicitado a realizar trabalhos especiais, como

por exemplo, a quantificação de fraudes identificadas. Neste caso, o trabalho deve ser focado

no atendimento dos objetivos e está fora da programação inicial dos trabalhos, realizado entre

os gestores da empresa e o chefe da auditoria interna.

Ao final do trabalho, o auditor elabora relatórios contendo informações básicas sobre o

trabalho realizado, bem como sobre os resultados obtidos. Para os administradores e para as

áreas auditadas, o importante é a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas,

bem como os riscos associados a estes fatos e as recomendações de melhoria.

O trabalho do auditor somente será completo se forem sugeridas melhorias para cada

deficiência identificada.

Antes da emissão do relatório em forma final, que normalmente é encaminhado para a

alta direção da empresa e para os responsáveis pela área auditada, o auditor tem a obrigação

de discutir cada fato constatado com as áreas auditadas.

Este procedimento é importante por várias razões, entre elas pode-se destacar: (i) o

responsável pela área auditada deve ter conhecimento sobre toda deficiência encontrada e

oportunidade para apresentar seu plano de ação para mitigar os riscos envolvidos; e (ii)

podem ocorrer casos em que, por falta de experiência adequada ou acesso a documentos, o

auditor tenha chegado a conclusões divergentes da realidade. Neste caso, a discussão

25

preliminar do relatório fará com que sejam elucidadas dúvidas e eliminados pontos que não se

referiam a erros efetivos.

Procedimento normal após a emissão do relatório final dos auditores internos é que,

como já comentado, sejam preparados planos de ação para solucionar ou, no mínimo, reduzir

os riscos das deficiências identificadas.

Também deve fazer parte do trabalho do auditor interno um acompanhamento sobre o

cumprimento do plano de ação elaborado. Na maioria das vezes este follow-up é realizado na

próxima auditoria da mesma área. Caso a solução dos problemas identificados seja urgente,

com prazo determinado, o acompanhamento deverá ser realizado em visita especial.

1.3 Auditoria externa

1.3.1 Conceitos e objetivos da Auditoria Externa

O objetivo do auditor externo ou independente é emitir sua opinião sobre as

demonstrações contábeis examinadas e assegurar que as mesmas representam adequadamente

a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações e as origens e aplicações de

recursos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com os Princípios Fundamentais

de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade e em uniformidade com os períodos

anteriores.

A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica – NBC T 11 – Normas de Auditoria

Independente das Demonstrações Contábeis (CFC, 2000c, p.155), emitida pelo Conselho

Federal de Contabilidade - CFC, assim definiu a auditoria das demonstrações contábeis:

A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos

técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os

Princípios Fundamentais de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação especifica.

Analisando as definições apresentadas pelos diversos autores sobre o que vem a ser

auditoria externa, verificam-se pontos semelhantes, convergindo para o mesmo objetivo. A

seguir são apresentadas algumas definições.

Para Mautz (1980, p.17): “A auditoria é o exame dos dados contábeis com o objetivo

de determinar a exatidão e a fidelidade das demonstrações e relatórios contábeis”.

Já Cook (1981, p.15) diz que: “A auditoria é o estudo e avaliação sistemática de

transações, procedimentos, operações e das demonstrações financeiras resultantes. Sua

26

finalidade é determinar o grau de observância dos critérios estabelecidos e emitir um parecer

sobre o assunto”.

Por outro lado, Motta (1988, p.15) diz:

A auditoria é o exame científico e sistemático dos livros, contas, comprovantes e outros registros financeiros de uma Companhia, com o propósito de determinar a integridade do sistema de controle interno contábil, das demonstrações financeiras, bem como o resultado das operações e assessorar a Companhia no aprimoramento dos controles internos, contábeis e administrativos.

Franco (1992, p.22) fez a seguinte conceituação:

A auditoria é o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.

Segundo Crepaldi (2004, p.23): “A auditoria das demonstrações contábeis constitui o

conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre sua

adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e pertinente à legislação

específica”.

O Report of the Committee on Basic Auditing Concepts of American Accounting

Association (2002, p.47) define auditoria como:

Um processo sistemático de obtenção e avaliação objetivas de evidências sobre afirmações a respeito de ações e eventos econômicos, para aquilatação do grau de correspondência entre as afirmações e critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados a usuários interessados.

Para as Normas e Procedimentos de Auditoria – NPA 01 – Parecer dos Auditores

Independentes das Demonstrações Contábeis (2005, p.1), emitida pelo IBRACON -Instituto

dos Auditores Independentes do Brasil:

A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada, consoante às Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica no que for Pertinente. (Normas e Procedimentos de Auditoria – NPA 01

27

2. CONTROLE INTERNO

Nas definições pesquisadas nas bibliografias existem pequenas diferenças, o que

modificam são as preocupações ou as abordagens enfatizadas. No geral, controle interno é um

processo, uma técnica realizada por pessoas para apoiar e garantir o alcance dos objetivos

empresariais estabelecidos.

Para esclarecer melhor esse relato, Almeida (2003, p.63) define que:

O controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa. Os dois primeiros objetivos representam controles contábeis e, o último, controles administrativos.

Outra definição abrangente foi oferecida pela International Federation of Accountants

- IFAC, uma organização que interage com pelo menos 118 países, com a missão de atender

o interesse público, fortalecendo a profissão de contabilidade, contribuindo com o

desenvolvimento de economias internacionais, estabelecendo e promovendo aderência para

padrões profissionais de alta qualidade, avançando a convergência internacional de tais

padrões.(IFAC, 2004). Essa organização é responsável pela emissão de diversos

pronunciamentos, entre eles o de nº 400, que aborda as avaliações de risco e os controles

internos:

O termo sistema de controle interno expressa todas as políticas e procedimentos adotados pela administração de uma entidade para ajudá-la a atingir o objetivo de assegurar, tanto quanto for praticável, um modo ordenado e eficiente de conduzir seus negócios, incluindo o cumprimento de políticas administrativas, a salvaguarda dos ativos, a prevenção e detecção de fraude ou erro, a precisão e integridade dos registros contábeis, e a preparação oportuna de informações financeiras confiáveis. (IFAC, 1998, p.82).

Pode-se observar que essas definições são semelhantes, todavia, a da IFAC é mais

completa e indica algumas especificidades, como a prevenção e detecção de fraudes, já que a

utilização de um sistema de controles internos adequado contribui para a eliminação de

oportunidades de ocorrência de erros e fraudes. Além disso, tal sistema trata também da

tempestividade, pois as empresas precisam de agilidade e informações na data certa para

garantir que a tomada de decisão seja baseada em dados corretos e atuais.

28

Entretanto, segundo Peleias (2002, p. 01):

[...] controle interno é um conjunto de normas, procedimentos, instrumentos e ações adotadas de forma sistemática pelas empresas, que devem estar em constante evolução, assegurando o atingimento de resultados conforme objetivos preestabelecidos, protegendo o patrimônio e garantindo a transparência das operações.

Nessa assertiva, a preocupação existente é a obtenção do nível ideal de controle,

enfatizando a sua constante manutenção e evolução para garantir o alcance dos objetivos e

permitir uma melhor evidenciação das suas transações empresariais para a sociedade objetivos

preestabelecidos, protegendo o patrimônio e garantindo a transparência das operações.

Uma das definições mais difundidas e utilizadas é a que foi elaborada pelo American

Institute of Certified Public Accountants - AICPA ou Instituto Americano de Contadores

Públicos. O AICPA é uma organização nacional de contadores americanos, um dos

patrocinadores do Committee of Sponsoring Organizations of the Treaday Comisssion,

responsável pelo desenvolvimento de uma estrutura integrada de controles internos,

dominante nos Estados Unidos.

Segundo AICPA apud Gross, Larkin e McCarthy (2000), o controle interno

compreende todo o plano da organização e todos os métodos de coordenação e medidas

adotadas nos negócios para salvaguardar os ativos, checar a exatidão e fidedignidade dos seus

dados contábeis, promover a eficiência operacional e disseminar a aderência das políticas

fixadas pela administração.

Para o melhor entendimento do conceito de controles internos, serão explicados a

seguir, com maiores detalhes, os objetivos estabelecidos:

2.1 Objetivos do controle interno

Para esclarecer as principais finalidades do controles serão explicados a seguir os

principais objetivos tratados na bibliografia consultada, são eles:

2.1.1 Salvaguardar os ativos

Significa proteger e preservar o patrimônio da organização. De acordo com Attie

(1986, p.198), “Compreende a forma pela qual são salvaguardados e defendidos os bens e

direitos da empresa”.

29

Os ativos podem ser protegidos por meio da utilização de fechaduras, cofres,

seguranças, sistema de alarme, circuito de monitoramento, conciliação bancária, conferência

dos registros financeiros e contábeis, com documentação adequada, entre outros. Essa

proteção salvaguarda os bens e direitos contra eventos que possam causar perdas, como

roubo, fraude erro e sinistro.

Ainda segundo Attie (1998) os principais meios que podem dar suporte necessário à

salvaguarda dos ativos são a segregação de funções, sistema de autorização, determinação das

funções e responsabilidades de cada funcionário, contas de controle, seguro, legislação,

contagens físicas e alçadas progressivas.

Para garantir a segurança dos ativos, é necessário criar mecanismos para proteger a

fidedignidade e comprovar a legitimidade dos dados do passivo para evitar perdas financeiras,

pois, no momento da baixa de um passivo ilegítimo, um ativo autêntico será utilizado.

2.1.2 Checar a exatidão e fidedignidade dos seus dados contábeis

Checar a exatidão e fidedignidade dos dados contábeis de acordo com Attie (1998,

p.119), significa: “Permitir que os registros fossem feitos de forma exata, completa e de

acordo com a realidade dos fatos, possibilitando a apuração e a divulgação das informações

nos relatórios contábeis institucionais e gerenciais”.

Uma empresa precisa constituir, para si, sistemas que lhe garantam conhecer atos e

eventos ocorridos em cada um dos seus segmentos. Os efeitos ocorridos através da realização

de cada ato devem ser escriturados e levados, em tempo hábil, ao conhecimento dos

administradores.

O estabelecimento de regras, métodos e processos contábeis ou administrativos de

acordo com a estrutura organizacional da empresa, garantem a integridade dos dados e

relatórios fidedignos para o apoio à tomada de decisão, evidenciação à sociedade e ao

Governo dos atos e eventos registrados.

2.1.3 Promover a eficiência operacional

Assegurar sistemas eficientes é uma das finalidades da implementação e da

manutenção de um sistema de controles internos.

30

Segundo Tenório (2002, p.18), “Eficiência é a melhor forma de fazer algo com os

recursos disponíveis”. Dessa forma, entende-se que eficiência é a possibilidade de se fazer

mais com menos recursos; é o melhor aproveitamento dos recursos humanos, materiais e

financeiros no cumprimento de um objetivo determinado.

Conforme Attie (1998, p.120), “O objetivo do controle interno relativo ao estímulo à

eficiência operacional determina prover os meios necessários à condução das tarefas, de

forma a obter entendimento, aplicação e ação tempestiva e uniforme”.

De acordo com Garcia (1999, p.32): “Para promover o acompanhamento e a

manutenção da eficiência operacional, um sistema de controles internos deve conter

procedimentos que permitam à administração avaliar a eficiência das atividades e o

cumprimento das metas organizacionais”.

Esse monitoramento pode ser obtido por meio do acompanhamento de indicadores de

desempenho, como comparações entre o orçamento previsto versus o realizado e das metas

propostas versus as que foram alcançadas.

2.1.4 Disseminar a aderência das políticas fixadas pela administração

A divulgação e documentação das políticas e procedimentos permitem à organização

demonstrar quais são seus valores e sua cultura, além de contagiar os colaboradores na

adequação de suas atividades.

Um dos princípios básicos do uso das políticas é a uniformidade e a obrigatoriedade,

que devem atingir todos os níveis da organização, “Existem vários tipos de políticas, algumas

são simples regras de trabalho, outras afetam o comportamento da empresa com um todo, mas

todas representam um papel na gerência da empresa” (BIO, 1985, p.53).

De acordo com Attie (1998, p.121), “Cada pessoa e cada segmento da organização

precisam funcionar harmonicamente, fazendo com que toda a estrutura da empresa caminhe

para o mesmo objeto”.

As políticas orientam as decisões no sentido dos objetivos; é por meio delas que a

diretoria divulga bases consistentes e seguras para que as decisões possam ser tomadas em

todos os níveis; elas devem estar em conformidade com as leis e regulamentos externos,

condição fundamental para a continuidade empresarial.

31

2.1.5 Outros objetivos dos controles internos

Em complemento aos objetivos explorados acima, Garcia (1999) esclarece que o

propósito do controle é, em essência, preservar a existência de qualquer organização e apoiar

seu desenvolvimento.

Franco e Marra (1998, p.269) relatam que “Os objetivos primordiais dos controles

internos contábeis e financeiros são: fornecer à contabilidade dados corretos e conferir a

exatidão da escrituração, além de evitar desperdícios, erros e, se ocorridos, identificá-los”.

32

3 GESTÃO DE RISCO

3.1 Conceito geral de risco

Riscos podem possuir diferentes conotações, como as de ordem física, estrutural,

econômica, social e ambiental, desdobrando-se em diversos componentes e em sucessivos

níveis de detalhamento.

Dentre as definições de risco pesquisadas, percebe-se que há contradições relativas à

definição de risco, embora a maioria estabeleça uma relação do risco com indeterminação e

perda. Se os resultados são de natureza indeterminada, existe o risco; por outro lado, quando

se conhece os resultados, não há risco. Quando há possibilidade de perda ou de ganho inferior

em detrimento à escolha de uma alternativa de ação, também caracteriza-se risco.

Vaughan (1997, p. 8) relaciona o risco a “uma condição na qual existe uma

possibilidade de um desvio adverso de uma expectativa de resultado associado à esperança”1.

Os resultados esperados são sempre os melhores possíveis, e a adversidade a eles geralmente

é uma ocorrência que gera um dano ou prejuízo.

Na obra de Bernstein (1997, p. 8), que narra a história do risco desde a Grécia antiga

até os dias atuais, o autor defende que “o risco é uma opção, e não um destino. É das ações

que ousamos tomar, que dependem de nosso grau de liberdade de opção [...]”.

Outros pesquisadores observam o risco como uma possibilidade de perda. Gitman

(1997, p. 202) opina que “o risco, em seu sentido fundamental, pode ser definido como a

possibilidade de prejuízo financeiro […]”, e Hoji (2001, p. 223), nesta mesma linha,

manifesta que “geralmente, o risco está associado a algum fator negativo que possa impedir

ou dificultar a realização do que foi planejado”.

Para Jorion (2001, p. 3), risco refere-se à “volatilidade de resultados inesperados,

normalmente relacionada ao valor de ativos ou passivos de interesse”.

Pode-se inferir que as definições de risco tendem a enfocar as chances de resultados

sob uma ótica apenas da ocorrência de eventos prejudiciais aos resultados ou patrimônio da

empresa. Entretanto, um resultado inesperado pode ter impactos tanto negativos quanto

positivos.

33

Goulart (2003, p. 74) reforça essa idéia dizendo que “o risco existe quando há

probabilidade de experimentar retornos diferentes do que se espera. Nesse sentido, há ‘risco’

tanto de ocorrência de resultados inferiores quanto de ocorrência de resultados superiores ao

esperado”.

Em muitas definições, o risco é ainda associado indistintamente à condição de

incerteza. Embora a existência do risco seja em função de ocorrências futuras, e o futuro ser

incerto, os conceitos de risco e incerteza se diferenciam.

Assim sendo, Pindyck e Rubinfeld (1994) descreve que a incerteza refere-se a

situações em que uma decisão pode gerar muitos resultados, porém cada um deles apresenta

possibilidades de ocorrências desconhecidas, enquanto que o risco refere-se a situações para

as quais podem-se relacionar os possíveis resultados, e conhecer a possibilidade de cada

resultado vir a ocorrer.

Nesse sentido, Sanvincente (1997) salienta que uma situação de incerteza passa a ser

uma situação de risco, quando é possível fazer estimativas das probabilidades de ocorrência

de determinados eventos. Duarte Jr. (2001, p. 103) complementa que “qualquer medida

numérica dessa incerteza pode ser chamada de risco”.

Na concepção de Assaf Neto (2003), quando a incerteza associada a determinado

evento pode ser quantificável por meio de probabilidades de resultados previstos, entende-se

que a decisão está sendo tomada sob uma situação de risco.

A figura 1 vislumbra a diferença entre risco e incerteza.

Figura 1 - Risco e incerteza

Fonte: Elaborada pelo autor

O verdadeiro risco de qualquer investimento pode ainda ser definido segundo Ross,

Westerfield e Jaffe (2002, p. 241) como uma parcela que decorre de surpresas, pois “se já

tivéssemos conseguido o que esperávamos, não haveria risco ou incerteza”.

34

Independentemente da atividade, as empresas, ou até mesmo as pessoas físicas, correm

constantes riscos, sejam nos negócios ou na própria vida. Embora se saiba que os resultados

podem ser favoráveis ou desfavoráveis, é prudente que os riscos sejam controlados e, no

âmbito empresarial, precisam ter uma administração que propicie proteção aos ativos e

patrimônios.

3.2 Perspectivas dos riscos nas empresas

Os riscos são inerentes a todos os negócios e, como se fossem duas faces de uma

moeda, é impossível perseguir oportunidades de gerar lucros sem correr riscos. Assim, cada

organização apresenta um perfil específico de riscos, seja pela característica do evento, ou

pela política de gestão (conservadora ou agressiva). Para identificar esse perfil, torna-se

necessário reconhecer que os conceitos de riscos podem ser vistos sob perspectivas distintas.

Para Padoveze (2003), essas perspectivas resumem-se em: perigo ou ameaça, incerteza e

oportunidade.

3.2.1 Risco como fator de perigo ou ameaça

Conforme Padoveze (2003), são também conhecidos como riscos “negativos”

relacionados a perdas potenciais, e representam a perspectiva dos gestores responsáveis pelas

atividades de monitoramento de ameaças ou riscos internos. É a visão mais tradicional de

risco, e corresponde a eventos como perdas financeiras, fraudes, furtos ou roubos, prejuízos à

imagem da empresa, falhas de sistemas, quebra de sigilo ou demandas judiciais. A

preocupação principal é o estabelecimento de pontos de controle para reduzir a probabilidade

de ocorrência dos eventos de impactos negativos, sem incorrer em gastos expressivos ou

excessos de burocracia.

Segundo Marshall, C. (2002), a avaliação do risco como fator negativo é mais útil

quando é exigido da gestão uma postura mais conservadora, o que requer altos padrões de

cuidado na escolha das decisões.

3.2.2 Risco como fator de incerteza

De acordo com Padoveze (2003, p. 129), referem-se “à distribuição de todos os

resultados possíveis, sejam positivos ou negativos”. A ocorrência do evento gerador da perda

35

é entendida como “não-certa”. Assim, a preocupação da gestão baseia-se em procurar reduzir

a variância entre os resultados planejados e os resultados reais.

Nesse ponto, é importante distinguir o risco da incerteza, conforme foi abordado no

tópico sobre conceito de risco. Marshall, C. (2002, p. 37) reforça que “risco se aplica a

resultados que, embora não-certos, tenham probabilidades que possam ser estimadas pela

experiência ou por dados estatísticos”. Embora a incerteza esteja presente sob todas as visões

de riscos, só se caracteriza risco quando é possível estimar as probabilidades de ocorrência e,

dessa forma, monitorá-las por meio de controles que protejam a empresa de danos ou

prejuízos.

3.2.3 Risco como fator de oportunidade

Na busca de riscos que possam ameaçar a empresa, os gestores podem se deparar com

novas oportunidades de negócios. Santos (2002, p. 17) comenta que “na maioria dos casos, o

que significa risco para uma empresa pode caracterizar uma oportunidade para outra”.

Para Marshall, C. (2002, p. 36), “frequentemente negligenciada é a visão de risco

como oportunidade. [...] Os negócios são inerentemente arriscados; o sucesso chega àqueles

que assumem riscos que dão certo”. Há uma preocupação demasiada com os fatores negativos

de risco; isso pode implicar em perdas de oportunidades ao arriscar em outros negócios. A

perspectiva voltada para o risco como fator de oportunidade pode tornar a gestão proativa e

agressiva ao invés de passiva e reativa.

Sob essa perspectiva, os riscos são entendidos como riscos “positivos”, relacionados a

ganhos potenciais, e representam uma expectativa da alta administração e das áreas de

planejamento, preocupados com o desempenho empresarial. Segundo Padoveze (2003), esses

riscos estão intrinsecamente relacionados com retorno, sendo que quanto maior o risco, maior

o potencial de rentabilidade. A preocupação principal é balancear entre o aproveitamento das

oportunidades de ganho (fatores externos) e minimizar os impactos adversos (fatores

internos), considerando as restrições do ambiente operacional da empresa.

Esses conceitos constituem-se no risco contínuo do negócio. Um mesmo evento pode

ser, a princípio, uma ameaça. Na busca de administrá-lo em função da incerteza da ocorrência

de perdas, pode-se deparar com situações oportunas, que podem ser transformadas em

possíveis retornos positivos. As três perspectivas abordadas são demonstradas na figura 2.

36

Figura 2 – Perspectivas dos riscos

Fonte: Padoveze (2003, p. 130)

3.3 Classificação dos riscos empresariais

Empresas se expõem a uma grande diversidade de riscos na condução de seus

negócios. Assim, torna-se indispensável a sua categorização por natureza, de forma que possa

conduzir um mapeamento, priorização e alocação de recursos para seu monitoramento. Para

Martin, Santos e Dias Filho (2004, p. 10), conhecer os riscos é fundamental para a empresa,

“já que aqueles aos quais está exposta e que não sabe reconhecer são os que se revelam mais

contundentes”.

Há várias tipologias para riscos que atendem a vários propósitos, não havendo ainda

uma padronização da classificação de riscos. A grande maioria dos autores classifica os riscos

de formas semelhantes, com foco principal nos riscos financeiros. Para a consecução deste

trabalho, estabeleceu-se a classificação dos riscos a partir da percepção de Jorion (2001) que

os agrupou em três grandes áreas: estratégicos, financeiros e operacionais. Cada área

abordada apresenta outras subclassificações a fim de melhor discussão sobre seus aspectos.

Muitos riscos são específicos a cada tipo de negócio, há uma evolução constante no

ambiente em que a empresa está inserida e, conseqüentemente, o surgimento de novos riscos.

3.3.1 Riscos estratégicos

Os riscos estratégicos são oriundos de ameaças externas à organização. Segundo

Martin, Santos e Dias Filho (2004, p. 11), apesar de estarem fora do controle da organização,

“podem afetar o valor de ativos específicos ou a própria empresa como um todo”.

37

Considerando esse conceito, os riscos a seguir tipicamente se enquadram na categoria

de riscos estratégicos:

a) riscos de clientes - é o risco associado às necessidades e expectativas dos clientes,

bem como do potencial dos mesmos. Para Marshall, C. (2002, p. 417) “ainda que ter clientes

seja uma parte necessária de estar no negócio, eles (principalmente novos clientes) são, em si

mesmos, a fonte de alguns dos riscos mais intratáveis [...]”;

b) riscos de fornecedores – surgem quando há desequilíbrio de interesses entre

empresa e fornecedor, como aumento dos preços ou quebra de fornecedor exclusivo. Santos

(2002, p. 48) alerta que “o gerenciamento das informações sobre os fornecedores não pode se

limitar à área de compras, a qual estará mais preocupada com negociações do que com a

análise estratégica dos mesmos”;

c) riscos de concorrentes – decorrem das perdas de clientes e de mercados devido a

estratégias bem-sucedidas como lançamento de novos produtos ou versões mais atualizadas

(SANTOS, 2002);

d) riscos de regulamentações – estão associados às mudanças no ambiente empresarial

ou na regulamentação da atividade, podendo provocar perdas de proteção do negócio.

Conforme Marshall, C. (2002, p. 431), mudanças nas regulamentações governamentais não

implicam em perdas diretas, “mas pode resultar em erros regulamentares, erros contábeis,

falhas de conformidade ou em litígio com clientes, caso não se cumpra a nova

regulamentação”;

e) riscos político-econômicos - decorrem de mudanças políticas e econômicas no país

ou no mundo que afetem o setor de atividade que a empresa opera;

f) riscos naturais – são possíveis fenômenos da natureza, tais como inundação,

incêndios, vendavais, terremotos, furacões, que podem levar a perda de ativos.

Destes conceitos, observa-se que os riscos estratégicos decorrem do posicionamento

da organização no mercado. Mudanças no cenário político e econômico, bem como de

regulamentações do negócio, são fatores que influenciam constantemente as atividades da

empresa, e que podem colocá-la em situação de risco. Diante disso, as variáveis envolvidas

nos riscos estratégicos são externas, sendo condição mínima para o monitoramento desses

riscos, o acompanhamento das alterações ambientais ligadas à atividade.

38

3.3.2 Riscos financeiros

Os riscos financeiros relacionam-se às possibilidades de perdas financeiras no

mercado em detrimento a oscilações de índices financeiros. Embora estejam ligados

diretamente às instituições financeiras, Jorion (2001, p. 4) afirma que “[...] a gestão de risco

financeiro tornou-se instrumento essencial para que uma atividade comercial possa existir”.

Dentre a maioria dos autores pesquisados, os riscos financeiros subdividem-se em:

riscos de mercado, crédito, liquidez e legal. Alguns autores como Tostes (1997), Brito, O.

(2000) e Jorion (2001) incluem também os riscos operacionais nessa subdivisão. Neste

estudo, optou-se por tratar os riscos operacionais separadamente e os riscos financeiros foram

classificados em:

a) riscos de mercado – são perdas originadas da movimentação em preços de mercado.

Tratam-se de flutuações desfavoráveis em variáveis econômicas e financeiras como taxas de

juros, taxas de câmbio, preços de ações e de commodities (BRITO, 2000; GOULART, 2003).

Há ainda outros índices utilizados para reajustes de valor de contratos indexados a moedas

estrangeiras ou índices que refletem a inflação que podem gerar perdas;

b) riscos de crédito – relacionam-se à inadimplência. Conforme Securato (2002), a

falta de certeza do recebimento ou não de uma operação de crédito no seu vencimento é a

condição para gerar o risco de crédito. Chaia (2003, p. 1) complementa esse raciocínio

definindo o risco de crédito como “a perda inesperada decorrente de erro no processo de

avaliação da probabilidade de inadimplência do agente contratante do negócio”. A

inadimplência pode ser caracterizada ainda por falhas no cumprimento de prazos celebrados

contratualmente por uma contraparte;

c) riscos de liquidez - no entendimento de Brito (2000, p. 70), “este risco decorre da

falta de caixa (recursos) necessária para honrar obrigações assumidas nas transações”.

Relaciona-se também à realização de ativos a preços adversos no mercado implicando em

perdas e, conseqüentemente, à redução na liquidez.

Dessas definições, percebe-se que os riscos financeiros estão vinculados ao fluxo de

caixa da empresa, abrangendo fatos desde a falta de liquidez para honrar compromissos

financeiros, até o impacto de oscilações em indexadores financeiros.

39

3.3.3 Riscos operacionais

Os riscos operacionais possuem diversas conceituações, tanto de autores como Duarte

Jr. (2001), Jorion (2001) e Marshall, C. (2002), como de entidades reguladoras como BIS

(2003a).

Segundo Duarte Jr. (2001, p. 105) “risco operacional está relacionado a possíveis

perdas como resultado de sistemas e/ou controles inadequados, falhas de gerenciamento e

erros humanos”.

Para Jorion (2001, p. 15), “os riscos operacionais referem-se às perdas potenciais

resultantes de sistemas inadequados, má administração, controles defeituosos ou falha

humana”. Jorion (2001) considera nessa categoria: os riscos da não-execução de atividades

que podem resultar em atrasos onerosos; os riscos de fraude em detrimento a falsificação de

informações; os riscos tecnológicos que demandam necessidade de proteção dos sistemas

contra acesso não-autorizado ou violações.

Na concepção de Marshall, C. (2002, p. 427), risco operacional “é o risco de falha

dentro dos vários processos operacionais internos”. Entretanto, Marshall. (2002, p. 5) alerta

que “riscos operacionais tendem a aumentar com a distância do escritório-matriz”. Segundo o

autor, isso ocorre porque, inevitavelmente, isso distancia o controle de risco da iniciação do

risco, causando o perigo de que eventos indesejáveis possam ocorrer.

Essas definições alinham-se com a elaborada pelo BIS (2003a, p. 120) para risco

operacional: "perdas resultantes de processos internos falhos ou inadequados, pessoas e

sistemas, ou eventos externos. Esta definição inclui risco legal, mas exclui risco estratégico e

reputacional”. De acordo com BIS (2003b, p. 2), “esta definição foi adotada vinda da

indústria como parte do trabalho do Comitê em desenvolver uma alocação mínima de capital

regulatório para risco operacional”.

Ainda o documento do BIS (2003b) traz alguns exemplos de eventos que refletem em

riscos operacionais, dentre eles, são citados: brechas fiduciárias, falhas na gestão de

colaterais, documentação legal incompleta, desempenho indevido da contraparte não-cliente,

entre outros. Esses exemplos refletem a ocorrência de riscos legais.

Duarte Jr. (2001, p. 106) entende que “o risco legal está relacionado a possíveis perdas

quando um contrato não pode ser legalmente amparado”. Nesse contexto, incluem-se perdas

por documentação insuficiente, ilegalidade, falta de representatividade e/ou autoridade por

parte de um negociador.

40

Assim, embora alguns autores classifiquem os riscos legais como financeiros, assume-

se neste trabalho, o risco legal como subclassificação da categoria de riscos operacionais,

tendo como balizador as proposições do BIS, pois mesmo que gere perdas financeiras,

origina-se de transações operacionais.

Os riscos operacionais podem ocorrer devido a diversos eventos. A figura 3

exemplifica alguns tipos de eventos, relacionando-os com suas respectivas causas e efeitos.

Figura 3 – Causas e efeitos dos riscos operacionais

Fonte: Guaitolli (2005, p. 2)

Observando os componentes da figura acima, pode-se inferir que os elementos listados

nas causas são os norteadores à criação de controles para a redução das possibilidades de

ocorrência de perdas operacionais. A identificação dos eventos permite o mapeamento de

possíveis perdas originadas em um processo de falhas. Os efeitos refletem as conseqüências

das falhas e possibilitam a implementação de alternativas para minimizar ou evitar perdas

operacionais.

41

4 A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA INTERNA NA GESTÃO DE RISCOS

O grande narrador da história dos riscos, Bernstein (1997, p. 1), afirmou que “a idéia

revolucionária que define a fronteira entre os tempos modernos e o passado é o domínio do

risco [...]”.

Em passado recente, a filosofia dos profissionais que lidavam com riscos empresariais

consideravam exclusivamente questões operacionais, tratadas com seguros e questões

financeiras, por meio de hedge. Novas metodologias de gestão vêm sendo implementadas no

âmbito empresarial.

Nas palavras de Brito (2000, p. 24), “a gestão do risco é o processo por meio do qual

as diversas exposições ao risco são identificadas, mensuradas e controladas”. Além dessas

funções, Brito (2000, p. 117) acrescenta que a “divulgação dos riscos” é também função a ser

desempenhada no processo de gestão.

Essa gestão é fundamental para que a instituição financeira compreenda os riscos assumidos, dimensionando-os e adequando-os aos seus objetivos relacionados ao risco-retorno. Sem a identificação, mensuração e controle desses riscos, a instituição financeira acaba colocando em dúvida sua própria continuidade, além de não prover adequadamente seus clientes com serviços financeiros (BRITO, 2000, p. 24).

Williams e Heinz (1964, p. 11 apud VAUGHAN, 1997, p. 91) corroboram esse

raciocínio ao entenderem a gestão de riscos como “a minimização dos efeitos adversos do

risco a um custo mínimo por meio da identificação, mensuração e controle”2.

De acordo com Panhoca (2000, p. 23), “o objetivo da administração do risco é

eliminar ou mitigar a probabilidade de ocorrência de um evento não-desejado ou controlar

suas conseqüências a um nível aceitável e, se possível, conhecido e mensurável”.

Vaughan (1997, p. 30) assim define a administração de risco:

Administração de risco é uma abordagem científica para lidar com riscos puros antecipando-se a possíveis perdas acidentais e projetando e implementando procedimentos que minimizam a ocorrência de perda ou o impacto financeiro das perdas que ocorrem.

Vaughan (1997) ainda manifesta que, normalmente, os negócios possuem vários

objetivos; assim, seria inadequado dizer que a gestão de riscos possui um único objetivo.

42

Dentre os seus múltiplos objetivos, a maioria dos autores entende como os dois objetivos

principais: a mitigação dos efeitos dos riscos e a minimização dos custos.

De acordo com Famá, Cardoso e Mendonça Neto (2001, p. 1), a gestão de riscos em

negócios “procura identificar eventos que possam ter conseqüências financeiras adversas e,

então, imaginar salvaguardas para prevenir e/ou minimizar o perigo causado por tais eventos”.

Estendendo essas definições para o ambiente das empresas não-financeiras, entende-se

que a gestão de riscos não consiste em atividade voltada à eliminação dos riscos, mas, sim, à

sua identificação, mensuração e controle. E que dessa gestão, pode depender a continuidade

dos negócios.

Administração do risco empresarial é o processo de planejar, organizar, conduzir, e controlar as atividades de uma organização para minimizar os efeitos de risco no capital e lucros (retornos) de uma organização. Admiministração do risco empresarial também amplia o processo para não abranger somente riscos associados com perdas acidentais mas também riscos financeiros, estratégicos, operacionais, e outros (CASSIDY, 2005, p. 29)3.

A administração de risco é assunto crescente na vida empresarial. Nos últimos anos,

pode ser vista como parte do processo de planejamento da administração. Essa importância de

crescimento foi dirigida por um desejo para altos padrões de governança corporativa e, mais

recentemente, a necessidade para conformidade com exigências de reguladores como

Sarbanes-Oxley (SOX). SOX ocorreu como o resultado de uma série de perfil de altos

fracassos incorporados, incluindo Enron e Worlcom (MARSHALL, 2005).

Os gestores de qualquer entidade, seja com finalidade lucrativa, filantrópica, religiosa

ou qualquer outra, têm, normalmente, de administrar recursos escassos.

Para tanto, faz-se necessário identificar, mensurar e supervisionar o seu consumo. Por

outro lado, as ações empreendedoras, igualmente, requerem informações que identifiquem e

avaliem os resultados. Não obstante, qualquer gestor eficaz procurará se equilibrar entre a

ousadia de arriscar para obter novas oportunidades e a segurança de manter suas conquistas e

preservá-las das ameaças de destruição que tanto o ambiente interno quanto o externo

apresentam cotidianamente.

Esse processo de identificação, mensuração e gerenciamento das ameaças e

oportunidades pode ser rotulado como um sistema de controle interno. Não é dos dias atuais a

preocupação reinante nos meios econômicos e corporativos com a figura dos processos de

controle.

43

No ambiente norte-americano, principal gerador de tecnologia no meio econômico

empreendedor, já em 1947, o American Institute of Certified Public Accountants – AICPA,

entidade que agrega os auditores independentes naquela nação, alertava para alguns fatores

que justificam a importância de desenvolver e praticar controles internos saudáveis nas

entidades.

Na publicação denominada Internal Control, o AICPA, lembram Taylor e Glezen

(1997), expressava seu entendimento de que as entidades com fins lucrativos (aqui ele

especificava essa situação) haviam, já à época, se tornado complexas a ponto de requerer que

os gestores se municionassem de diversos relatórios e trabalhos de análises para poder

controlar as operações com eficácia. Esse citado documento enfatizava, ainda, que as falhas

humanas e, conseqüentemente, os erros e irregularidades cometidos ao longo do

desenvolvimento de algumas tarefas poderiam ser minimizados com a adoção de processo de

conferências e revisões.

Independentemente de toda atenção dada pelos administradores de empreendimentos a

esses e outros aspectos de controles internos voltados para a eficácia da gestão corporativa,

esses profissionais foram obrigados a preocupar-se com a postura do governo reprimindo

fraudes e atos lesivos aos investidores das bolsas de valores norte-americanas, que culminou

na edição, em 1977, da Lei de Práticas Anti-Corrupção no Exterior (Foreign Corrupt Practices

Act – FCPA, no idioma original). Esse dispositivo legal, explicam Rittemberg e Schwieger

(1994), tornou compulsório o atendimento por parte dos administradores, sob pena de multas

e prisões, a determinadas exigências de caráter contábil e práticas de combate à corrupção,

dentre elas a manutenção de controles internos adequados e satisfatórios, no âmbito das

entidades listadas em bolsa de valores e sob a égide da Lei de Negociação de Títulos,

promulgada em 1934 (Securities Exchange Act of 1934, originalmente).

Em 1987, reforçando o entendimento da importância dos controles internos na vida

corporativa norte-americana, a Comissão Nacional sobre Elaboração e Apresentação de

Relatórios Financeiros (tradução livre de National Commission on Fraudulent Financial

Reporting), denominada simplesmente Treadway Commission, divulgava em seu relatório

conclusivo, conforme relatado por Boynton, Johnson e Kell (2002:320):

a. A “mensagem” sobre controles internos que a administração passa para o restante da entidade desempenha papel fundamental na prevenção de fraudes financeiras, pois influencia o ambiente corporativo no qual os relatórios financeiros são preparados. b. Todas as companhias abertas deveriam manter controles internos que proporcionassem segurança razoável de que a produção de relatórios financeiros fraudulentos seria impedida ou detectada em estágios iniciais.

44

c. As organizações que patrocinaram a Comissão (inclusive o Auditing Standards Board) deveriam cooperar no desenvolvimento de diretrizes adicionais sobre sistemas de controles internos.

Passados cerca de cinco anos, em 1992, um comitê formado pelo American Institute of

Certified Public Accountants – AICPA, o American Accounting Association – AAA, o

Institute of Internal Auditors – IIA e o Financial Executives Institute – FEI, denominado

Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission COSO, ou, em tradução

livre, o Comitê de Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway, emitiu um extenso

relatório denominado, Internal Control – Integrated Framework, com o objetivo precípuo de

disponibilizar para os gestores das corporações, segundo seu texto introdutório no Sumário

Executivo (traduzido livremente) “... um padrão para o qual empresas e outras entidades

possam avaliar seus sistemas de controles e determinar como poderiam aperfeiçoar tais

controles”.

Atualmente, entendendo que, embora haja uma grande diversidade de informações e

publicações literárias sobre o gerenciamento de riscos empresariais, não existem

terminologias comuns e que, por outro lado, poucos são os princípios largamente aceitos que

podem ser utilizados como parâmetros pelos administradores para desenvolver e efetivar uma

arquitetura de gerenciamento de risco, o já citado COSO concluiu um projeto para

desenvolver uma estrutura conceitual que possa prover aos gestores: princípios integrados de

controles internos, terminologias comuns e guias para implementação prática que suporte

programas para desenvolver ou comparar seus processos de gerenciamento de riscos

empresariais.

Tendo como consultoria técnica a PriceWaterhouseCoopers, uma das principais

empresas mundiais de auditoria independente, esse comitê emitiu e disponibilizou,

inicialmente, uma minuta, denominada Enterprise Risk Management Framework, que foi

submetida a debates públicos para recolher críticas e sugestões, no transcorrer de 2003.

Concluído esse processo exploratório de aperfeiçoamento e incorporadas as melhorias

julgadas necessárias, o COSO emitiu a versão final denominada de Enterprise Risk

Management – Integrated Framework, composta de um sumário executivo e dos seus

detalhamentos, que incluem os conceitos-chave e definições, tais como a relevância do

gerenciamento de risco empresarial e o estabelecimento de uma filosofia voltada para tal

tarefa, a visão global da estrutura dos negócios e dos seus processos de controle, explicações

detalhadas sobre os componentes de risco, incluindo por exemplo, como curiosa novidade, o

“apetite” que os gestores demonstram por incorrer, ou não, em situações de incertezas

45

(denominado de risk appetite), as próprias limitações inerentes da estrutura integrada de

gerenciamento de riscos e outros.

No ambiente brasileiro, a mais expressiva declaração de importância dos sistemas de

controles internos para as entidades foi manifestada pelo Banco Central do Brasil - BACEN,

por meio da Resolução nº 2.554, de setembro de 1998, que tornou compulsória a adoção pelas

instituições financeiras sob a égide de sua fiscalização, implantarem e manterem controles

internos apropriados, sujeitos, inclusive, a processos de auditagem, conduzidas por

profissionais ou empresas de auditoria independente, que não as envolvidas com a opinião

sobre as demonstrações contábeis.

Subseqüentemente, já em 2004, a Superintendência de Seguros Privados - SUSEP,

autarquia responsável pelo controle e fiscalização dos mercados de seguro, previdência

privada aberta, capitalização e resseguro, vinculada ao Ministério da Fazenda, também adotou

comportamento similar ao do Banco Central do Brasil, instituindo, por meio da Circular nº

249, de fevereiro de 2004, obrigatoriedades similares para as sociedades seguradoras,

sociedades de capitalização e entidades abertas de previdência complementar.

Carvalho4 afirma, de forma peremptória que inexistindo controles internos é

impossível fazer auditoria das demonstrações contábeis em uma entidade. Essa conclusão

radical, consubstanciada na experiência profissional de algumas décadas do Ilustre Professor-

Doutor, atuando como auditor independente em empresas multinacionais de auditoria, retrata,

de forma cabal e como um exercício mnemônico, tanto para os alunos-ouvintes como para os

leitores deste trabalho, a importância dos sistemas de controles internos para o processo de

auditoria das demonstrações contábeis.

Expressando-se de maneira formal em sua tese de doutorado, Carvalho (1996, p.10),

depois de afirmar que o estudo do sistema de controle interno é o ponto de partida lógico para

a auditoria de demonstrações contábeis, assim conclui:

Parece irrecusável admitir que os auditores são inevitavelmente dependentes da qualidade do sistema de controle interno da entidade auditada, assim como é perceptível o grau de correlação entre a gestão do risco das transações levadas a efeito no mundo empresarial (isto é, o risco assumido pelo tomador de decisões na empresa) e a qualidade dos controles que o previne, corrige e revela.

Já no final da década de 40, o AICPA registrava a importância desse assunto na

segunda norma de trabalho de campo, de um conjunto básico de 10 normas5, divididas em três

46

categorias (normas gerais, normas de trabalho de campo e normas de relatório) que

subsidiam e suportam todo o espetacular cabedal de interpretações e extensões do seu

entendimento, freqüentemente disponibilizadas pelo referido instituto norte-americano. Reza

a segunda norma, conforme tradução livre de Antunes (1998, p.45): “Um entendimento

suficiente da estrutura de controle interno deve ser obtido para planejar a auditoria e

determinar a natureza, oportunidade e extensão dos testes por serem realizados”.

Messier (1999) afirma que os controles que são relevantes para a capacidade

(habilidade) de a entidade registrar, processar, sumarizar e relatar dados financeiros

consistentes com as afirmações da administração quanto à existência ou ocorrência desses

dados, sua integridade, direitos e obrigações, valorização ou alocação e apresentação e

divulgação, são aqueles com que o auditor deve se preocupar com maior relevância.

Na concepção desse autor, o auditor necessita assegurar-se sobre a confiabilidade dos

dados gerados dentro do sistema de controles internos, em termos de como isso afeta a

imparcialidade das demonstrações contábeis e quão bem os ativos e registros da entidade

estão salvaguardados.

O entendimento dos controles internos é o principal fator para o auditor independente

determinar a sua estratégia de trabalho, conforme afirma Wallace (1991). A IFAC corrobora

esse entendimento da importância dos controles internos para o processo de auditoria

independente quando expressa na Norma Internacional de Auditoria – NIA – 400 –

Avaliações de Risco e Controle Interno6 apud Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON

(1998, p.82):

2. O auditor deve obter um entendimento dos sistemas contábeis e de controle interno suficiente para planejar a auditoria e desenvolver uma abordagem de auditoria eficaz. O auditor deve usar julgamento profissional para avaliar o risco de auditoria e para projetar procedimentos de auditoria que garantam que esse risco foi reduzido a um nível aceitavelmente baixo.

Essa instituição internacional, também, endossa o ponto de vista de Messier (1999), no

sentido de que a preocupação do auditor de demonstrações contábeis, quando entendendo e

avaliando os sistemas de controles, deve cingir-se às políticas e procedimentos que forem

relevantes para as asserções realizadas pelos administradores nas demonstrações contábeis.

Para a IFAC, o entendimento dos aspectos relevantes dos controles, em conexão com

as avaliações de risco inerente, permitirá ao profissional: a) identificar os tipos de distorções

relevantes que poderiam ocorrer nas demonstrações contábeis; b) considerar os fatores que

afetam o risco de distorções relevantes e c) projetar procedimentos de auditoria apropriados.

47

Como parte dos esforços para recuperar a credibilidade dos investidores e com o

escopo de evitar um colapso no mercado de capitais, como conseqüência dos escândalos

contábeis ocorridos em 2001 e 2002 envolvendo empresas como a

Enron e a Worldcom, o Congresso e o governo dos Estados Unidos promulgaram, em

julho de 2002, o Sarbanes-Oxley Act, que introduz severas regras de governança corporativa,

com o intuito de assegurar maior transparência aos resultados das organizações, bem como

expandir e disciplinar rigorosas punições contra fraudes empresariais e garantir maior

independência aos órgãos de auditoria.

No contexto da importância dos sistemas de controles internos não somente para a

auditoria das demonstrações contábeis, mas também na vida cotidiana das entidades, a Seção

404 da referida legislação requer que os administradores de companhias que negociam valores

mobiliários no mercado financeiro local incluam nos relatórios anuais, apresentados

compulsoriamente à Securities Exchange Commission – SEC (organismos correspondente à

nossa Comissão de Valores Mobiliários – CVM), um relatório específico da avaliação da

efetividade dos seus sistemas de controles internos realizadas por esses gestores responsáveis

e devidamente atestadas por auditores. A obrigação inicia-se a partir de 15 de novembro de

2004 para as empresas com valor de mercado acima de US$ 75 milhões e para outras

empresas o prazo será em 15 de abril de 2005.

No âmbito do Brasil, o principal organismo regulamentador da profissão dos

contabilistas, na qual a atividade de auditoria se insere, o Conselho Federal de Contabilidade -

CFC manifesta sua opinião a respeito da importância e da necessidade de avaliação do

sistema de controle em um processo de auditoria independente através da Norma Brasileira de

Contabilidade – NBC-T-11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações

Contábeis. Nesse instrumento, procurando detalhar mais as orientações, o Conselho explana

que o auditor deve considerar os seguintes itens no seu processo de estudo e avaliação: a) o

tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informação contábil

para efeitos tanto internos quanto externos; c) as áreas de risco de auditoria; d) a natureza da

documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade; e) o grau de

descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; f) o grau de

envolvimento da auditoria interna, se existente.

Os demais organismos brasileiros com poderes legais ou aceitos pelos auditores para

regulamentar a atividade não possuem orientações divergentes, ou sequer complementares, já

que as normas do Conselho Federal de Contabilidade emanam de um esforço integrado desses

organismos (Comissão de Valores Mobiliários CVM, Banco Central do Brasil - BACEN e

48

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON7), através de equipes mistas de

colaboradores nos estudos, debates e redação final das normas brasileiras de contabilidade e

auditoria.

De maneira geral, para garantir estes três pontos, as Empresas deveriam utilizar os

trabalhos desenvolvidos pela Auditoria, interna ou externa, que, embora trabalhando com

escopos diferenciados, devem, necessariamente, realizar procedimentos sobre o sistema de

controle interno.

A Auditoria Interna busca obter segurança de que o sistema implantado é aquele que

foi determinado pelos administradores, não esquecendo de verificar a confiabilidade dos

dados inseridos e dos relatórios gerados, através da realização de procedimentos sobre um

grande volume de transações, independente da relevância dos valores envolvidos.

A Controladoria tem se preocupado em atuar de forma a considerar os riscos

envolvidos no negócio, seja no processo de planejamento estratégico, operacional ou de

controles. Também constatou-se que interage com as outras áreas gerenciais, e a avaliação de

desempenho visa aos riscos potenciais.

No momento em que a Controladoria conhecer mais detalhadamente o objetivo, os

procedimentos e o alcance do trabalho realizado pela Auditoria, poderá aproveitá-lo melhor,

através da solicitação de que análises sobre determinado sistema operacional sejam realizadas

ou da realização de trabalhos em conjunto, em que os procedimentos de auditoria sejam

direcionados para garantir que o sistema de controle interno funcione como determinado pela

administração da Empresa.

49

CONCLUSÃO

Neste estudo apresentou-se a história e o conceito de auditoria, analisando-se as

peculiaridades da auditoria interna e externa. Em seguida, procedeu-se a uma análise sobre o

controle interno e seus objetivos. Discorreu-se acerca da gestão de riscos, apresentando o

conceito geral de risco, demonstrando as perspectivas dos riscos nas empresas e classificando

os riscos empresariais. Por último, relacionou-se a auditoria contábil aos riscos do controle

interno.

Constatou-se que o risco é a possibilidade de perda ou prejuízo, direto ou indireto, a

que estão sujeitas as pessoas em seus dia-a-dia. Em relação ao mercado financeiro, o risco é

uma variável presente em todas as aplicações relacionadas àquele mercado. Sendo o risco

uma variável indissociável àquelas aplicações, concluiu-se que cabe aos gestores de capitais

fazer o monitoramento, mediante mensuração ou minimização dos riscos pelas aplicações

financeiras oferecidos.

A monitoração pode ser realizada mediante a utilização d os trabalhos desenvolvidos

pela Auditoria, interna ou externa, que, embora trabalhando com escopos diferenciados,

devem, necessariamente, realizar procedimentos sobre o sistema de controle interno.

A Auditoria Interna busca obter segurança de que o sistema implantado é aquele que

foi determinado pelos administradores, não esquecendo de verificar a confiabilidade dos

dados inseridos e dos relatórios gerados, através da realização de procedimentos sobre um

grande volume de transações, independente da relevância dos valores envolvidos.

A Controladoria tem se preocupado em atuar de forma a considerar os riscos

envolvidos no negócio, seja no processo de planejamento estratégico, operacional ou de

controles. Também constatou-se que interage com as outras áreas gerenciais, e a avaliação de

desempenho visa aos riscos potenciais.

No momento em que a Controladoria conhecer mais detalhadamente o objetivo, os

procedimentos e o alcance do trabalho realizado pela Auditoria, poderá aproveitá-lo melhor,

através da solicitação de que análises sobre determinado sistema operacional sejam realizadas

ou da realização de trabalhos em conjunto, em que os procedimentos de auditoria sejam

direcionados para garantir que o sistema de controle interno funcione como determinado pela

administração da Empresa.

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Os casos de desastres financeiros apresentam um traço comum: deficiências na gestão

de riscos. Assim, apontam para a necessidade de que as empresas possuam sistemas eficientes

de auditoria interna.

Outra constatação é que falhas em controles internos podem redundar em operações

que, em última análise, acabam por gerar perdas em função do risco de mercado.

Também se defende que a transparência empresarial na área de riscos pode colaborar

para que sejam evitados desastres financeiros. Argumenta-se que diversas perdas vão-se

acumulando com o tempo, o que é favorecido pelo fato de que as posições são divulgadas por

seus valores contábeis ou de custo, mesmo que valores de mercado estejam disponíveis. Nesse

ambiente, um nível aprimorado de evidenciação facilitaria a identificação dos riscos

incorridos, estimulando medidas tempestivas, voltadas à preservação da saúde financeira das

empresas.

Considerando que os riscos podem acarretar grandes perdas para uma empresa,

entende-se que devem ser monitorados cuidadosamente. Diante da complexidade dos riscos

hoje existentes, há necessidade de que as empresas possuam sofisticados sistemas de gestão

de riscos.

É recomendável que as empresas possuam estruturas e comitês de auditoria interna

independentes e com autonomia para o desenvolvimento de suas atividades, reportando-se

diretamente a alta hierarquia da empresa.

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