A R E S P O N S A B I L I D A D E D O S G E S T O R E S

N A L E I G E R A L T R I B U T R I A

D O U T R I N A

S R G I O V A S Q U E S ( * )

F a c u l d a d e d e D i r e i t o d e L i s b o a

C e n t r o d e E s t u d o s F i s c a i s

O r e g i m e d a r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s p e l a s d v i d a s f i s c a i s d a s e m p r e s a s s o f r e u n o s l t i -

m o s a n o s s u c e s s i v a s a l t e r a e s , s e n d o a m a i s r e c e n t e a q u e t r a z i d a p e l a L e i G e r a l T r i b u -

t r i a . A c o m p a n h a - s e n e s t e a r t i g o a e v o l u o d a l e g i s l a o n a m a t r i a , p a s s a m - s e e m r e v i s t a

a l g u n s d o s c a s o s s u b m e t i d o s a o s t r i b u n a i s p o r t u g u e s e s , e e n s a i a - s e u m a a n l i s e d a n o v a l e i

q u e , c a p a z d e u m a r e s p o n s a b i l i z a o m a i s c u i d a d a d o s g e s t o r e s d e e m p r e s a s , n o e n t a n t o

m a r c a d a p o r e q u v o c o s t c n i c o s g r a v e s .

T h e r e g i m e o f m a n a g e r s ' r e s p o n s i b i l i t y f o r t a x d e b t s o f e n t e r p r i s e s h a s s u f f e r e d s e v e r a !

m o d i f i c a t i o n s i n t h e c o u r s e o f r e c e n t y e a r s ; t h e l a t e s t o f s u c h m o d i t i c a t i o n s h a s b e e n i n t r o d u c e d

b y t h e G e n e r a l T a x a t i o n L a w . T h i s a r t i c l e p r e s e n t s t h e e v o l u t i o n o f t h e c o m p e t e n t l e g i s l a t i o n ,

t o g e t h e r w i t h a n o v e r v i e w o f s o m e c a s e s s u b m i t t e d t o P o r t u g u e s e c o u r t s , a n d a n a n a l y s i s o f

t h e n e w l a w t h a t , a l t h o u g h p r o v i d i n g f o r a m o r e a c c u r a t e r e s p o n s i b l i s a t i o n o f b u s i n e s s

m a n a g e r s , i s a l s o m a r k e d b y s o m e s e r i o u s t e c h n i c a l a m b i g u i t i e s .

N D I C E :

1 O C d i g o d e P r o c e s s o d a s C o n t r i b u i e s e l m p o s t o s ; 2 - O R e g i m e d o

D e c r e t o - L e i n . " 6 8 ! 8 7 ; 3 - O C d i g o d e P r o c e s s o T r i b u t r i o ; 4 A L e i G e r a l T r i -

b u t r i a ; I R e s p o n s v e l , s u j e i t o p a s s i v o , c o n t r i b u i n t e e d e v e d o r ; l i - T e m a e n u s

d a p r o v a ; I I I I m p o s t o s , t a x a s e t r i b u t o s ; I V - O c o m p l e m e n t o l e i .

1 - O C D I G O D E P R O C E S S O D A S C O N T R I B U I E S E I M P O S T O S

O C d i g o d e P r o c e s s o d a s C o n t r i b u i e s e I m p o s t o s , d e 1 9 6 3 , e s t a b e l e c i a q u e p o r

t o d a s a s c o n t r i b u i e s , i m p o s t o s , m u l t a s e q u a i s q u e r o u t r a s d v i d a s a o E s t a d o , q u e f o s -

s e m l i q u i d a d a s o u i m p o s t a s a e m p r e s a s o u s o c i e d a d e s d e r e s p o n s a b i l d a d e l i m i t a d a ,

( * ) A g r a d e c e m o s ! N F O R F I S C O ( P R I C E W A T E R H O U S E C O O P E R S ) , n a p e s s o a d o D r . P e d r o A m o r i m , a a j u d a

p r e s t a d a n o l e v a n t a m e n t o i n f o r m t i c o d a j u r i s p r u d n c i a . A o D r . J o r g e C o s t a S a n t o s e a o D r . R u i B a r -

r e i r a f i c a m o s e m d v i d a p e l o s c o m e n t r i o s c r t i c o s a u m a p r i m e i r a e x p o s i o d e s t e t e x t o - e s p e r a m o s

t - l o s a p r o v e i t a d o d o m e l h o r m o d o .

F i s c a l i d a d e I

48 Srgio Vasques ------~------~------~------

seriam pessoal e solidariamente responsveis, pelo perodo da sua gerncia, os res-pectivos administradores ou gerentes.

A lei, simples na redaco, era aplicada pelos tribunais atravs de um raciocnio mais simples ainda, que se resumia no seguinte silogismo: (i) o pagamento de impos-tos constitui um dever legal; (ii) o acatamento deste dever constitui, assim, obrigao de todo o gestor; (iii) logo, o no cumprimento dos dbitos tributrios traduz a inob-servncia de comandos legais de gesto; (iv) enfim, por estes constiturem vnculos espe-cficos, a inobservncia presume-se culposa ( 1).

Concebida nestes termos a responsabilidade dos gestores dizia-se ainda uma res-ponsabilidade pela culpa, isto , com fundamento numa conduta censurvel - mas por-que a censura se pressupunha conatural ao incumprimento das obrigaes tributrias, a tese tinha um alcance limitado (2).

Na prtica, se um credor privado pretendesse fazer reverter contra o gestor a dvida que tivesse sobre a empresa, cabia-lhe, nos termos da lei comercial, provar que aquele havia contribudo culposamente para a diminuio do respectivo patrim-nio. J se a Fazenda Pblica pretendesse fazer reverter contra o gestor a dvida fis-cal que tivesse sobre a empresa, bastava-lhe, nos termos do CPCI, demonstrar que o gestor tinha essa qualidade e que o patrimnio da empresa no bastava para a satis-fao da dvida fiscal -tudo o mais se presumia.

Se bem virmos, o regime, severo, do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos acusava a concepo que, h trinta ou quarenta anos atrs, o Poder fazia do papel do Estado e dos agentes econmicos. Ao Estado cabia uma posio elevada, acima do jogo econmico, pois que ele era o garante do interesse colectivo e o interesse colectivo no se confundia com a soma dos interesses particulares, sobrepunha-se-lhes.

A mensagem que o Cdigo dirigia aos gestores de empresas era, portanto, clara: no exerccio das suas funes, os gestores deveriam comportar-se como bonus pater famlias, cuidando dos seus negcios com cautela e bom-senso, e com especiais cau-tela e bom-senso quando lidassem com o Estado- lesar o Estado era mais grave que lesar o prximo.

A soluo do Cdigo surgia como uma soluo romba, mas no tanto que no res-tassem subtilezas de interpretao com que a temperar. Uma primeira estaria na conexo, no tempo, entre o exerccio da gesto da empresa e o ilcito do no paga-mento. A doutrina corrente nesta matria era a de que a responsabilidade pelo paga-mento do imposto tanto cabia quele que fosse gerente ao tempo da verificao do facto tributrio, como quele que o fosse ao tempo da respectiva cobrana.

Isto, porque "por um lado, so os gerentes quem actua em nome da sociedade como rgos, estando assim organicamente ligados prtica dos actos de que deriva a obri-gao do tributo e apresentao das respectivas declaraes, atravs das quais, por via

( 1) Veja-se RUI BARREIRA, "A Responsabilidade dos Gestores de Sociedades por Dvidas Fiscais", in Fisco, n." 16, 5.

(2) RUBEN DE CARVALHO/RODRIGUES PARDAL (1969), Cdigo de Processo das Comribuies e Impostos Comentado Anotado, 134.

Fiscalidade I

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a

4 9

d e r e g r a , a A d m i n i s t r a o F i s c a l t o m a c o n h e c i m e n t o d o s e l e m e n t o s n e c e s s r i o s l i q u i -

d a o ; e , p o r o u t r o , e n a m e s m a q u a l i d a d e , d e v e m p r o v i d e n c i a r n o s e n t i d o d e o s i m p o s -

t o s s e r e m p a g o s a t e m p a d a m e n t e , i s t o , n o p e r i o d o d a c o b r a n a v o l u n t r i a " ( 3 ) .

O a r g u m e n t o s u s c i t a v a e s p e c i a l r e s e r v a n a q u e l e s c a s o s e m q u e a g e s t o f o s s e e x e r -

c i d a a p e n a s e m p a r t e d o p e r i o d o d e f o r m a o d o f a c t o t r i b u t r i o q u a n d o , p o r e x e m -

p l o , o g e s t o r h a v i a c e s s a d o a s s u a s f u n e s a m e i o d e a n o r e l a t i v a m e n t e a o q u a l a C o n -

t r i b u i o I n d u s t r i a l n o v i r i a , m a i s t a r d e , a s e r p a g a . N e s t a s c i r c u n s t n c i a s a s o l u o m a i s

e v i d e n t e p a r a t e m p e r a r o r i g o r d a l e i e s t a r i a e m r e s p o n s a b i l i z - l o p r o r a t a t e m p o r i s ,

i . e . , t o s n a p r o p o r o d o i m p o s t o c o r r e s p o n d e n t e a o p e r i o d o d o e x e r c c i o d e f u n e s .

M a s , a v e n t a d a a q u i e a c o l , e s s a s o l u o n u n c a v i r i a a f a z e r v e n c i m e n t o e n t r e a

j u r i s p r u d n c i a . P r e d o m i n a r i a a n t e s o e n t e n d i m e n t o d e q u e s e n d o o f a c t o t r i b u t r i o d e

f o r m a o c o m p l e x a e s u c e s s i v a , " e s s e n c i a l m e n t e u n o " , a r e s p o n s a b i l i d a d e h a v e r i a d e

s e r f e i t a p e l o t o d o . I s t o , a i n d a q u e o i n d i v i s v e l s e d i v i d i s s e p a r a o u t r o s e f e i t o s q u e

n o o d a r e s p o n s a b i l i z a o d o s g e s t o r e s - c o m o s u c e d i a p a r a e f e i t o s d e f r a c c i o n a m e n t o

d e r e n d i m e n t o s (

4

) .

U m o u t r o r e m d i o p a r a a l e i , e s s e e x p e r i m e n t a d o c o m m a i o r s u c e s s o , e s t a v a n a

c o n t e n o d o o b j e c t o d a r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s . O a r t . 1 6 .

0

d o C P C I r e f e r i a - s e

i n d i s c r i m i n a d a m e n t e a c o n t r i b u i e s , i m p o s t o s , m u l t a s e q u a i s q u e r o u t r a s d v i d a s a o

E s t a d o - a l a r g u e z a d a r e d a c o s u g e r i a , p o r t a n t o , q u e o r e g i m e d o C P C I s e a p l i c a v a

a q u a i s q u e r d v i d a s , q u e n o a p e n a s s d e n a t u r e z a t r i b u t r i a . M a s , a q u i , a j u r i s p r u -

d n c i a p r o c u r a r i a d i s t i n g u i r o n d e o l e g i s l a d o r n o o h a v i a f e i t o .

C A S O C O O P E R F O T O , 1 9 9 6 (

5

) : E s t a v a e m c a u s a o r e e m b o l s o d e q u a n t i a s

e m p r e s t a d a s e m p r e s a p e l o F u n d o d e D e s e m p r e g o , e m p r s t i m o v e n c i d o n o a n o

d e 1 9 8 3 . O t r i b u n a l r e c u s o u a r e v e r s o c o n t r a o g e r e n t e s u s t e n t a n d o q u e o a r t . 1 6 .

0

d o C P C I s e r e f e r e a d v i d a s d e c o n t r i b u i e s , i m p o s t o s , m u l t a s e o u t r d s q u e s e j a m " l i q u i -

d a d a s o u i m p o s t a s " s e m p r e s a s . O r a , e s t e s t e r m o s t - l o s - i a e m p r e g u e o l e g i s l a d o r c o m

a i n t e n o d e r e s e r v a r o r e g i m e d e r e s p o n s a b i l i d a d e d o C P C I s d v i d a s q u e c o m u n -

g a s s e m d a s c a r a c t e r s t i c a s d a u n i l a t e r a l i d a d e e c o e r c i v i d a d e t p i c a s d o s i m p o s t o s m a s

q u e a j u r i s p r u d n c i a e n t e n d e s s e n o c a b e r e m , n o r i g o r d o u t r i n a l d o s c o n c e i t o s , n a

d e s i g n a o d e i m p o s t o . C o m o s u c e d i a c o m a s d v i d a s p a r a f i s c a i s .

P o r e s t e m o d o l i m i t a v a - s e , e e m m e d i d a i m p o r t a n t e , o a l c a n c e o b j e c t i v o d o

a r t . 1 6 .

0

d o C P C L E i s t o f a z e n d o - s e u s o d e a r g u m e n t o p u r a m e n t e f o r m a l , s e m q u e s e

a v a n a s s e m q u a i s q u e r r a z e s d e s u b s t n c i a p a r a a d i s t i n o . O t r i b u n a l r e f u g i a v a - s e

n a l e t r a d a l e i , e s q u e c e n d o o f a c t o d e m u i t o s i m p o s t o s e c o n t r i b u i e s d i s p e n s a r e m ,

d e h m u i t o t e m p o q u e l a p a r t e , o " a c t o d e a u t o r i d a d e " d a l i q u i d a o .

( 3 ) C a s o A D E L I N O D A F O N S E C A , L D A ( A c r d o d o S T A d e l i d e O u t u b r o d e 1 9 9 5 , r e c u r s o n . " I 9 . 4 2 I )

i n C i n c i a e T c n i c a F i s c a l , n . " 3 8 1 , 3 I 1 . S o b r e e s t e m e s m o p r o b l e m a s e d e b r u a o S T A n o c a s o

J E B E R S A V E , e m a c r d o a n o t a d o p o r A N A P A U L A D O U R A D O , e m F i s c o , n . " 5 7 , 3 6 .

(

4

) V e j a m - s e o s c a s o s R O L H A C O M E R C I A L ( A c r d o d o S T A d e 8 d e M a i o d e 1 9 9 6 , r e c u r s o

n . " 1 9 . 9 1 6 ) e F R I T A O ( A c r d o d o S T A d e 1 5 d e M a i o d e 1 9 9 6 , r e c u r s o n . " 1 9 . 7 8 4 ) .

(

5

) A c r d o d e 2 7 d e N o v e m b r o d e 1 9 9 6 , i n C i n c i a e T c n i c a F i s c a l . n . " 3 8 5 , 3 7 4 .

F i s c a l i d a d e I

50 Srgio Vasques

Argumentos de substncia, esses, encontrvamo-los noutras decises do tribunal - de sentido contrrio, porm - em que se fazia notar que o intuito do legislador ao estabelecer o iegime especial do art. 16.0 fora o de "conferir meios de garantia mais eficazes na cobrana coerciva dos seus crditos contra sociedades de responsabili-dade limitada". E essa garantia justificar-se-ia igualmente em relao a dvidas tri-butrias e s que no revestem essa natureza, "no havendo razes para interpretar.res-trtivamente o preceito em causa" (6).

O formalismo tinha as suas virtudes, porm, e por isso veramos o alcance do art. 16.0 limitado por via interpretativa s dvidas de imposto ou, noutros casos, s dvi-das da Administrao Directa do Estado, pois que no contexto da lei tambm a expres-so "Estado" se prestava a discusso.

O principal meio encontrado pela jurisprudncia para temperar o regime do CPCI esteve, contudo, na exigncia do exerccio "real e efectivo" da gesto da empresa. No bastava uma gerncia nominal ou de direito para que se produzisse a reverso, era necessrio que gerncia de direito e gerncia de facto se cumulassem no perodo da verificao do facto tributrio ou do pagamento voluntrio.

Mas esta cumulao, que primeira vista surgia como um "requisito bvio" de jus-tia, suscitaria tantos problemas quantos veio resolver. Em certos casos suscitava-os porque, demonstrada a gesto de direito os tribunais presumiam a gesto de facto, ilao admitida como "inferncia natural ou judicial fundamentada nas regras prticas da expe-rincia ou nos ensinamentos da observao emprica dos factos" (1). Ao gestor caberia, em sede de oposio, o nus de provar que, apesar da gerncia de direito, no exercera a gerncia de facto (8) o que redundava, frequentes vezes, numa prova diablica.

Noutros casos sucedia o inverso, sucedia resultar desresponsabilizado o gestor que efectivamente geria a empresa, pela razo singular de formalmente no ter sido inves-tido na qualidade de gerente ou administrador.

CASO LUAM, 1996 (9): Estavam em causa quotizaes para Fundo do Desem-prego relativas aos anos de 1977 e 1981. A gerente, Petronella, nunca havia partici-pado na vida da empresa, nem era sequer consultada sobre as decises relativas mesma, tendo-se limitado a assinar um pequeno nmero de cheques, letras e livran-as, estas ltimas na qualidade de avalista. Quem, de facto, geria no dia-a-dia a sociedade era o outro scio-gerente. Ainda assim, o tribunal viria a responsabiliz-la pelas dvidas ao Fundo do Desemprego, sustentando que esta no fora capaz de eli-dir cabalmente a presuno juris tantum da gerncia de facto. Na verdade, ainda

(6) Caso EMPRESA PORTUGUESA DE EsPECTCULOS (Acrdo do STA de 26 de Julho de 1972, in Acr-dos Doutrinais, n." 131, 1599). Veja-se ainda o caso Garcia e Oliveira Lda. (Acrdo do STA de I de Abril de 1981), in Acrdos Doutrinais, n." 239, 1308.

(7) Caso N1couro LDA (Acrdo do STA de 14 de Maio de 1997, processo n." 21.468, no publi-cado).

(8) ALFREDO Jos DE SousA/Jos DA SILVA PAIX..O ( 1986), CPCl Anotado. 90. (9) Acrdo do STA de 26 de Junho de 1996, recurso n." 20.633.

Fiscalidade l

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a

5 1

q u e t i v e s s e p e r m a n e c i d o a l h e i a a o s n e g c i o s d a e m p r e s a , P e t r o n e l l a t i n h a a s s i n a d o l e t r a s

e c h e q u e s a v u l s o s e e m n a d a r e l e v a v a o t - l o f e i t o r a r a m e n t e , p o i s " n o a m e n o r

q u a n t i d a d e o u r a r i d a d e d e s s e s a c t o s q u e l h e s d e g r a d a a q u a l i d a d e " .

O s r e s u l t a d o s p r o d u z i d o s p e l a d o u t r i n a d o d u p l o r e q u i s i t o r e v e l a v a m - s e , p o i s , a b s u r -

d o s , e i s t o n o a p e n a s n o s c a s o s e m q u e o g e s t o r e r a i n c a p a z d e e l i d i r a p r e s u n o d a

g e r n c i a d e f a c t o . A s s i m , n a q u e l e s c a s o s e m q u e s e c o n s e g u i a e l i d i r e s s a p r e s u n o , a c a -

b a v a p o r p r e m i a r - s e o a l h e a m e n t o d o g e s t o r e m r e l a o a o s n e g c i o s d a e m p r e s a (

1 0

) .

M a s r e s u l t a d o m a i s a b s u r d o a i n d a e r a o q u e s e p r o d u z i a q u a n d o o g e s t o r , e x e r c e n d o

e m b o r a d e f a c t o a s s u a s f u n e s , n o h a v i a s i d o f o r m a l m e n t e i n v e s t i d o n o s e u c a r g o ,

f a l t a n d o e m c o n s e q u n c i a u m d o s p r e s s u p o s t o s n e c e s s r i o s s u a r e s p o n s a b i l i z a o .

C A S O P I M P A R E L & G O N A L V E S , L D A , 1 9 9 7 (

1 1

) : E s t a v a m e m c a u s a

d v i d a s d a C o n t r i b u i o I n d u s t r i a l r e l a t i v a s a o a n o d e 1 9 8 2 . J o s A u g u s t o t i n h a

a d q u i r i d o q u o t a n a s o c i e d a d e e g e r i a d e s d e e n t o a e m p r e s a j u n t a m e n t e c o m o u t r o s c i o .

E m b o r a d u r a n t e o p e r o d o e m c a u s a r e s i d i s s e e m A r c o z e l o , d e s l o c a v a - s e d i a r i a m e n t e

p a r a a e m p r e s a , s e d e a d a e m B r a g a n a , e s t a n d o n e l a a s s i d u a m e n t e , s n o i t e r e g r e s -

s a n d o s u a t e r r a n a t a l . O t r i b u n a l e n t e n d e u q u e , a p e s a r d e J o s A u g u s t o g e r i r e f e c -

t i v a m e n t e a e m p r e s a , e l e n o p o d i a s e r r e s p o n s a b i l i z a d o p e l o s i m p o s t o s e m d v i d a . I s t o

p o r q u e , n o s t e r m o s d a l e i c o m e r c i a l , " a g e r n c i a a t r i b u d a n a e s c r i t u r a s o c i a l a t o d o s

o s s c i o s n o s e e n t e n d e c o n f e r i d a a o s q u e s p o s t e r i o r m e n t e a d q u i r a m e s s a q u a l i d a d e " .

O r a , n a s e q u n c i a d a a q u i s i o d a q u o t a , a g e r n c i a n o t i n h a s i d o , d e d i r e i t o , a t r i b u d a

a J o s A u g u s t o , n e m p e l o p a c t o s o c i a l n e m p o r d e s i g n a o e m a s s e m b l e i a . D a d o

q u e s e m a g e r n c i a d e d i r e i t o s e e n t e n d i a n o p o d e r o p e r a r , " e m c a s o a l g u m " , o

m e c a n i s m o d o a r t . 1 6 .

0

d o C P C I , t a n t o b a s t a v a p a r a e x c l u i r a s u a r e s p o n s a b i l i d a d e p e l a s

d v i d a s f i s c a i s d a e m p r e s a (

1 2

) .

2 - O R E G I M E D O D E C R E T O - L E I N . o 6 8 / 8 7

S e o C d i g o d e P r o c e s s o d a s C o n t r i b u i e s e I m p o s t o s c o r r e s p o n d i a ' a o e s p r i t o

d o s s e u s t e m p o s , e s s e s t e m p o s v i r i a m a e s g o t a r - s e e m 1 9 8 7 . O D e c r e t o - L e i n .

0

6 8 / 8 7 ,

d e 9 d e F e v e r e i r o , p r o p u n h a - s e u m o b j e c t i v o n i c o , o d e p r t e r m o p o s i o d e p r i -

v i l g i o d e q u e , n e s t a m a t r i a , o E s t a d o g o z a v a s o b r e o s d e m a i s c r e d o r e s s o c i a i s .

D i s p u n h a - s e s i m p l e s m e n t e q u e , n a r e s p o n s a b i l i z a o d o s g e s t o r e s p o r d v i d a s

f i s c a i s , s e p a s s a s s e a a p l i c a r t a m b m o d i s p o s t o n o a r t . 7 8 .

0

d o C d i g o d a s S o c i e d a -

d e s C o m e r c i a i s : o s g e r e n t e s , a d m i n i s t r a d o r e s o u d i r e c t o r e s r e s p o n d e m p a r a c o m o s c r e -

d o r e s d a s o c i e d a d e q u a n d o , p e l a i n o b s e r v n c i a c u l p o s a d a s d i s p o s i e s l e g a i s o u

(

1

0 ) B o m e x e m p l o d i s t o e s t n o C A S O F E R B E L E ( A c r d o d o S T A d e 2 8 d e F e v e r e i r o d e 1 9 9 6 ,

r e c u r s o n . " 2 0 . 0 1 1 ) .

(

1 1

) A c r d o S T A d e 1 6 d e A b r i l d e 1 9 9 7 , i n C i n c i a e T c n i c a F i s c a l . n . " 3 8 7 , 3 2 5 .

(

1 2

) C o m v o t o d e v e n c i d o d e R o d r i g u e s P a r d a l q u e o b s e r v a v a q u e o r e c o r r e n t e e r a s c i o e e x e r -

c i a a g e r n c i a d e f a c t o , o q u e " d e a c o r d o c o m a s r e g r a s d a e x p e r i n c i a " , b a s t a r i a p a r a c o n s i d e r - l o c o m o

r e s p o n s v e l n o s t e r m o s d o a r t . 1 6 . " d o C P C L

F i s c a l i d a d e 1

52 Srgio Vasques

contratuais destinadas proteco destes, o patrimnio social se torne insuficiente para a satisfao dos respectivos crditos.

Significava isto que, doravante, sempre que a Fazenda Pblica pretendesse ope-rar a reverso contra o gestor de uma dvida fiscal da empresa, caber-lhe ia, como a qualquer credor privado, o nus de provar que fora por fora de um comportamento censurvel do gestor que o patrimnio da empresa se tornara insuficiente para a res-pectiva satisfao (13).

O diploma fazia o Estado descer ao nvel dos credores privados, era esse o seu exacto propsito: no tocante responsabilidade civil dos gerentes e administradores das sociedades- lia-se no Prembulo - no dever a solup divergir, no funda-mental, da genericamente adoptada. D-se, para mais, o caso de o novo Cdigo das Sociedades Comerciais delinear em termos conceitua/mente mais correctos os quadros gerais dessa responsabilidade. Da que perca cada vez mais sentido dotar o Estado, enquanto credor social, de um estatuto desproporcionalmente privilegiado.

Talvez porque o diploma pretendesse "normalizar a vida econmica" equiparando o Estado aos credores privados, a sua vida seria breve -logo em 1991 o Cdigo de Processo Tributrio volta a alterar as regras do jogo, substituindo a normalidade pela excepo necessria.

Mas ainda que assim fosse, foi o Decreto-Lei n.0 68/87 que marcou o ponto de viragem na discusso do tema da responsabilidade dos gestores por dvidas fiscais. Com efeito, a partir deste momento que os tribunais comeam a recentrar a discusso do tema na questo fundamental da culpa, no saber o que constitui e o que no consti-tui uma conduta censurvel na gesto de uma empresa, e qual a sua consequncia.

E o que censurvel no dia-a-dia de um gestor de empresas depende de mil e um factores: da dimenso da empresa, do sector econmico no qual opera, das condi-es de mercado, do imposto que est em causa ... E de mil e um factores depende tam-bm a capacidade de um comportamento censurvel de gesto em produzir um resul-tado danoso para o patrimnio da empresa.

Vejamos dois casos tratados pelos nossos tribunais, um primeiro evidenciando ainda a resistncia inovao da lei, outro apontando j novas pistas no tratamento da questo.

CASO CONFECES VOUGUINHA, 1995 (' 4): Estavam em causa dvidas ao Estado relativas a incentivos financeiros. Pretendendo o Estado a reverso da exe-cuo contra o gerente, o Tribunal Tributrio de 2." Instncia reconhece que, luz do Decreto-Lei n.0 68/87, a responsabilidade dos gerentes "implica a existncia de culpa".

( 13) Cf. RAuL VENTURA/BRITO CORREIA, "Responsabilidade civil dos Administradores de Socieda-des Annimas e dos Gerentes de Sociedades por Quotas", in Boletim do Ministrio da Justia, n." 195, 66. Veja-se ainda PINTO FURTADO, Cdigo Comercial Anotado, II, tomo 1.", 411.

( 14) Acrdo do Tribunal Tributrio de 2." Instncia, de 4 de Abril de 1995, in Cincia e Tcnica Fiscal, n." 378, 349.

Fiscalidade J

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a

5 3

~--------------------------------------

M a s j n o s e r i a d o m e s m o m o d o l q u i d o q u e e s s a c u l p a t i v e s s e q u e s e p r o v a r , i s t o ,

q u e s e n o p r e s u m a . N a v e r d a d e , a j u r i s p r u d n c i a s e m p r e t i n h a e n t e n d i d o q u e a c u l p a

d o a r t i g o 1 6 .

0

d o C d i g o d e P r o c e s s o d e C o n t r i b u i e s e I m p o s t o s s e p r e s u m i a , e p r e -

s u m i n d o - s e a c u l p a , t e r i a o r e c o r r e n t e q u e a r r e d a r e s s a p r e s u n o p a r a a f a s t a r d e s i a

r e s p o n s a b i l i d a d e s u b s i d i r i a o q u e n o t i n h a f e i t o . E a s s i m s e n d o , l o g o s e s e g u i a

o s i l o g i s m o : d e p r e s u m i r , d e a c o r d o c o m a n o r m a l i d a d e d a s c o i s a s , q u e a s o c i e d a d e

d e v e d o r a p o d e r i a t e r p a g o o p o r t u n a m e n t e a d v i d a , " c o n s i d e r a n d o a t o s e u m o n t a n t e

r e l a t i v a m e n t e r e d u z i d o " . A s s i m , f a c e s c i r c u n s t n c i a s c o n h e c i d a s , u m b o m p a i d e

f a m l i a - - o u s e j a , u m h o m e m m d i o c o l o c a d o n a p o s i o d o r e c o r r e n t e , o q u e v a l e

d i z e r u m g e r e n t e d i l i g e n t e - t e r i a p r o v i d e n c i a d o o p a g a m e n t o t e m p e s t i v o d a d v i d a e x e -

q u e n d a . O r e c o r r e n t e , p o r m , n o o f i z e r a e c o m i s s o o m i t i r a a d i l i g n c i a q u e l h e e r a

e x i g v e l , f a l t a n d o a o c u m p r i m e n t o d e u m a o b r i g a o - - a g i r a , p o r t a n t o , c o m c u l p a .

C A S O L E I T E & C O M P A N H I A , 1 9 9 7 ( 1 5 ) : E s t a v a m e m j o g o d v i d a s d e I V A ,

S e g u r a n a S o c i a l e F u n d o d o D e s e m p r e g o r e l a t i v a s a o s a n o s d e 1 9 8 7 a 1 9 9 0 , e m

v a l o r t o t a l d e c e r c a d e 3 0 m i l c o n t o s . d a t a e m q u e a s d v i d a s h a v i a m n a s c i d o , b e m

c o m o d a t a e m q u e h a v i a m s i d o p o s t a s c o b r a n a , m a r i d o e m u l h e r e r a m o s n i c o s

g e r e n t e s d a s o c i e d a d e . O m a r i d o c o m e o u a t e r p r o b l e m a s d e s a d e g r a v e s a p a r t i r

d e 1 9 8 5 , s e n d o s u b m e t i d o a m a i s q u e u m a i n t e r v e n o c i r r g i c a l o g o e m 1 9 8 6 .

A m u l h e r a c o m p a n h o u - o n o s s e u s m o m e n t o s d e d o e n a , f i c a n d o a e m p r e s a e n t r e g u e

a s i p r p r i a p o r p e r o d o s r e l a t i v a m e n t e p r o l o n g a d o s .

O t r i b u n a l a d m i t i u q u e o s g e r e n t e s " a g i r a m c o m c u l p a e q u e d e s l e i x a r a m d e

m o d o g r a v e a g e r n c i a d a e x e c u t a d a " . M a s , a p e s a r d i s s o , r e c o n h e c i a n o s e t e r p r o -

v a d o a e x i s t n c i a d e n e x o d e c a u s a l i d a d e e n t r e a q u e l a a c t u a o e a i n s u f i c i n c i a d o

p a t r i m n i o s o c i a l p a r a o p a g a m e n t o d a s d v i d a s e x e q u e n d a s , p o i s q u e e r a p o s s v e l

q u e , m e s m o c o m u m a a c t u a o m a i s d i l i g e n t e , t a l i n s u f i c i n c i a v i e s s e a o c o r r e r .

O r a , n o s e t e n d o d e m o n s t r a d o , n e s t e c a s o , a e x i s t n c i a d o n e x o d e c a u s a l i d a d e ,

o t r i b u n a l r e c o n h e c i a c o m o f o r o s o c o n c e d e r r a z o a o s r e c o r r e n t e s , n e g a n d o a p r e t e n s o

d o F i s c o .

D u a s d e c i s e s m u i t o d i s t i n t a s , p o r t a n t o . A p r i m e i r a r e v e l a a i n d a i n s i s t n c i a n o

r a c i o c n i o m a q u i n a l q u e n o r t e o u , p o r l o n g o s a n o s , a a p l i c a o d o C d i g o d e P r o c e s s o

d a s C o n t r i b u i e s e I m p o s t o s . A s e g u n d a , a t a c a n d o j f r o n t a l m e n t e a s q u e s t e s d a c u l p a

e d a c a u s a l i d a d e - - r e v e l a n d o c o m o , c o m e s t e s d a d o s , s e p o d e m p r o d u z i r d e c i s e s m a i s

j u s t a s e c e r t e i r a s .

3 - O C D I G O D E P R O C E S S O T R I B U T R I O

E m f a c e d i s t o , b e m s e p o d e d i z e r q u e f o i p o u c o s i g n i f i c a t i v o o q u e o C d i g o d e

P r o c e s s o T r i b u t r i o , d e 1 9 9 1 , t r o u x e d e n o v o d i s c u s s o d o t e m a . B e m e n t e n d i d o ,

(

1 5

) A c r d o d o S T A d e 2 2 d e J a n e i r o d e 1 9 9 7 , i n C i n c i a e T c n i c a F i s c a l , n . " 3 8 6 , 3 7 9 .

F i s c a l i d a d e 1

54 Srgio Vasques

o Cdigo inverte agora o nus da prova contra o gestor, fazendo o regime girar volta-completa: no j a Fazenda Pblica que tem o encargo de demonstrar o com-portamento ilcito e culposo do gestor, o gestor que tem o encargo de demonstrar a sua falta. Uma prova diablica, a prova do que no se fez ou no se quis. Mas se o regime gira, gira em volta do mesmo eixo, porque o thema probandum j, inques-tionavelmente, a culpa e consequncia na gesto da empresa.

Dissemos "inquestionavelmente", mas talvez o advrbio seja generoso em dema-sia. De facto, nem com o Decreto-Lei n.0 68/87, nem to pouco com o Cdigo de Pro-cesso Tributrio, se ps termo definitivo ao simplismo de raciocnio que at aqui pre-dominava no tratamento desta matria.

Assim, constata-se que ainda hoje a Administrao Fiscal hesita em rever os seus esquemas de pensamento, ou que ao menos no os rev to rapidamente quanto revista a lei. Veja-se, por exemplo, o disposto no Ofcio-Circulado n.0 1.675, de Abril de 1995: "a responsabilidade subsidiria dos gerentes ou administradores das pessoas colectivas de responsabilidade limitada afere-se em funo de uma interpretao pes-soal dos actos sociais e fundamenta-se numa culpa orgnica e funcional, porquanto so eles os elementos representativos das sociedades, os quais exteriorizam a vontade das mesmas nos mais diversos negcios jurdicos realizados". E tambm no Ofcio-Cir-culado n.0 4.673, de Outubro de 1995 se chama a ateno para as "grandes dificuldades sentidas, pela Fazenda Pblica, em demonstrar inequivocamente a gerncia de facto, dos administradores e gerentes de direito das sociedades comerciais.

Mais grave do que isso, os tribunais tributrios s a custo abandonam a tradio maquinal do CPCI, continuando a aplicar os mesmos argumentos a um regime legal agora diverso.

CASO CONSTRUES S. TIAGO LOBO, 1996 (1 6): Estavam em causa dvidas de IVA relativas a 1992 e 1993. Tinha-se provado que o oponente era gerente de direito e que o pacto social lhe atribua funes especficas e remunerao para o efeito, mas no conseguia o oponente provar "que ele no fosse efectivamente gerente da sociedade executada originariamente". Ora, sustenta o tribunal, a lei no exige que o gerente, para ser responsvel pelas dvidas da sociedade ao Estado, exera uma administrao continuada, o que exige que ele pratique, durante o perodo a que as dvidas de impostos respeitam, actos vinculantes da sociedade. gerente efectivo ou de facto o scio da sociedade que actua no exerccio das suas actividades, tomando decises exteriorizando a vontade da sociedade perante os empregados e os clientes, fazendo uso efectivo dos poderes de administrao. Acres-cia que a funo do oponente era remunerada e que tais remuneraes "cabem aos cargos efectivamente exercidos pelos gerentes". Cumprir as obrigaes fiscais, incluindo o pagamento dos impostos - aduzia o tribunal - cabe no mbito das funes de expediente. Ora, uma vez que o gestor no havia evidenciado qualquer

(16) Acrdo de 13 de Maro de 1996, recurso n." 20.142.

Fiscalidade I

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a

5 5

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

f a c t o r e v e l a d o r d o n o e x e r c c i o d a g e r n c i a d e f a c t o , d e v e r i a a s s i m r e s u l t a r r e s -

p o n s a b i l i z a d o p e l a s d v i d a s d a s o c i e d a d e .

P e s a s s e e m b o r a o p e s o d a t r a d i o , a f a c u l t a r a i n d a a r e s p o n s a b i l i z a o p o r s i l o -

g i s m o , f a c t o q u e , s e g u i n d o a s p i s t a s j l a n a d a s l u z d o D e c r e t o - L e i n .

0

6 8 / 8 7 , o s

t r i b u n a i s v i e r a m a p r o d u z i r d e c i s e s d e i n t e r e s s e e p r e c i s o n e s t a m a t r i a . O C a s o

C o M E C f i x a o s t e r m o s d a q u e s t o c o m a c l a r e z a n e c e s s r i a .

C A S O C O M E C , 1 9 9 3 (

1

7 ) : O t r i b u n a l c o n s i d e r a v a q u e o g e s t o r e x e r c e r a a

a d m i n i s t r a o " c o m o f a r i a u m a d m i n i s t r a d o r p r u d e n t e e i n t e r e s s a d o , e d e d i c o u g e s -

t o d a e m p r e s a o s s e u s m e l h o r e s e s f o r o s " t e n d o a r u n a d e s t a f i c a d o a d e v e r - s e a f a c -

t o r e s e x t e r n o s m e s m a , q u e n e m a s u a d e d i c a o e x c l u s i v a t e r i a p o d i d o s u p e r a r , t a i s

c o m o " a c r i s e d o s e c t o r , a f a l t a d e m e r c a d o p a r a o s s e u s p r o d u t o s , a s r e s t r i e s a o c r -

d i t o , o n o p a g a m e n t o p o r f a l t a d e c l i e n t e s , e t c " . A s s i m s e n d o , n o s e r i a p o r c u l p a

d o g e s t o r q u e o p a t r i m n i o d a s o c i e d a d e s e h a v i a t o m a d o i n s u f i c i e n t e p a r a a s a t i s f a -

o d a s d v i d a s f i s c a i s .

C e r t a m e n t e q u e u m d o s d e v e r e s d o s g e s t o r e s , " a l i s s u b s u m i d o a o s e u d e v e r

g e r a l d e d i l i g n c i a n a b o a a d m i n i s t r a o d a e m p r e s a , r e s u l t a n t e d o s a r t s . 6 4 .

0

e 7 8 .

0

d o e s c , o d o a t e m p a d o c u m p r i m e n t o d a s o b r i g a e s f i s c a i s d e s t a , e n t r e o s q u a i s s e

c o n t a i n d u b i t a v e l m e n t e o d o p a g a m e n t o d o s r e s p e c t i v o s i m p o s t o s . S q u e t a l n o

b a s t a p a r a a f i r m a r a r e s p o n s a b i l i d a d e d o g e s t o r . " p r e c i s o b e m m a i s : ( . . . ) a i n d a

n e c e s s r i o q u e o n o p a g a m e n t o , d e r i v a d o d a i n s u f i c i n c i a d o p a t r i m n i o p a r a a s a t i s -

f a o d o s c r d i t o s s o c i a i s s e d e v a i n o b s e r v n c i a c u l p o s a d a s d i s p o s i e s l e g a i s o u

c o n t r a t u a i s d e s t i n a d a s p r o t e c o d o s c r e d o r e s " . O m e r a i s s o q u e t i n h a f a l t a d o n o c a s o

c o n c r e t o n o s a r u n a d a e m p r e s a s e d e v e r a a f a c t o r e s a l h e i o s v o n t a d e d o g e s -

t o r c o m o e l e p r p r i o t i n h a c h e g a d o a " e n t r a r c o m d i n h e i r o " p a r a t e n t a r s a l v - l a .

e v i d e n t e o c o n t r a s t e c o m a j u r i s p r u d n c i a t r a d i c i o n a l m e n t e p r o d u z i d a a o a b r i g o

d o C d i g o d e P r o c e s s o d a s C o n t r i b u i e s e I m p o s t o s o n o v o q u a d r o l e g a l o b r i g a

o s t r i b u n a i s a u m a b u s c a e d i s c u s s o d i f e r e n t e s , a q u e m q u e r q u e c a i b a o n u s d a

p r o v a .

4 - A L E I G E R A L T R I B U T R I A

I - R e s p o n s v e l , s u j e i t o p a s s i v o , c o n t r i b u i n t e e d e v e d o r

N o C d i g o d e P r o c e s s o T r i b u t r i o o l e g i s l a d o r m o s t r a r a g r a n d e h e s i t a o a o

e n q u a d r a r o r e s p o n s v e l t r i b u t r i o n a t i p o l o g i a s u b j e c t i v a d a r e l a o j u r d i c a d e

i m p o s t o . O C d i g o r e c o n h e c i a a o r e s p o n s v e l a q u a l i d a d e d e s u j e i t o p a s s i v o , p a r e -

( 1

7

) A c r d o d o S T A d e 2 2 d e S e t e m b r o d e 1 9 9 3 , p u b l i c a d o e m C i n c i a e T c n i c a F i s c a l .

n . " 3 7 6 , 2 1 1 .

F i s c a l i d a d e 1

56 Srgio Vasques -----------------------~----~------~-------------------~

cendo acolher a costumeira contraposio doutrinria entre sujeito passivo originrio e no-originrio. Mas logo se contradizia, contrapondo-o, juntamente com o substi-tuto, ao contribuinte (art. 10.0 ) e tomando-o como responsvel por dvida de outrem (art. 11.0 ) (1 8).

A Lei Geral Tributria teria constitudo uma boa oportunidade para se mostrarem ideias claras na matria e ordenar com algum sentido as figuras em jogo. Em vez disso, mantiveram-se as contradies do Cdigo -- ou agravaram-se estas ainda, pois que o legislador arriscou juntar tipologia tradicional alguma inovao prpria.

Vejamos ento. A definio de sujeito passivo encontramo-la no art. 18.0 , n.0 3, da Lei Geral Tributria. A, firma o legislador que sujeito passivo a pessoa singu-lar ou colectiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte directo, substituto ou responsvel. Fica-se, portanto, na convico de que, nos termos da Lei Geral Tributria, o responsvel constitui uma espcie de contribuinte indi-recto, contrapondo-se, juntamente com o substituto, ao contribuinte directo, aquele que preenche a fattispecie da lei de imposto.

A inovao seria incua no fora o estabelecer-se, no art. 22.0 , n.0 2, que para alm dos sujeitos passivos originrios, a responsabilidade pode abranger solidria ou sub-sidiariamente outras pessoas. O responsvel tributrio que, nos termos do art. 18.0 , sur-gia como contribuinte indirecto, surge agora nas vestes de sujeito passivo nllo-origi-nrio, retomando a velha tipologia da nossa doutrina.

A hesitao agrava-se logo em seguida no n.0 3 do prprio art. 22. Com efeito, l-se a que a responsabilidade por dvidas de outrem , salvo determinao em con-trrio, apenas subsidiria. Parece, portanto, que o responsvel que no art. 18." se tomava como contribuinte indirecto e no art. 22.0 , n.0 2, como sujeito passivo no-ori-ginrio, no , no art. 22.0 , n.0 3, uma coisa nem outra pois que a dvida tributria de outrem. E no fosse isto o bastante, logo se acrescenta no n.0 4 do art. 22.0 que os responsveis podem reclamar ou impugnar a dvida "nos mesmos termos do deve-dor principal".

Temos, portanto, que na Lei Geral Tributria o responsvel surge, alternativa ou cumulativamente, como contribuinte indirecto, sujeito passivo no-originrio, sujeito alheio relao jurdica de imposto e devedor acessrio. Se a Lei no inovar em mais coisa alguma, nisto inova certamente.

E a este h que acrescentar outro reparo. Tendo prescindido de definir a res-ponsabilidade tributria, o legislador no se coibiu de definir a substituio (art. 20.0 ). F-lo, contudo, de modo errneo, fixando que a substituio se verifica quando, por imposio da lei, "a prestao for exigida a pessoa diferente do contribuinte" -- defi-nio de tal modo ampla e imprecisa que a ela se reconduziria a prpria responsabi-

-----------

( 18 ) Muito naturalmente, a onde hesita o legislador, hesita tambm a doutrina. Vejam-se ALFREDO DE SousA/SILVA PAIXO (! 994), Cdigo de Processo Tributrio Comentado e Anotado. art. 10."; e LIMA GUERREIRO/SILVRIO MATEUS ( 1991 ), Cdigo de Processo Tributrio Comentado, art. 10."

Fiscalidade I

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a 5 7

l i d a d e t r i b u t r i a . E f e i t o i s t o , a c r e s c e n t a a i n d a o l e g i s l a d o r - e r r o m a i s g r o s s e i r o ,

e s t e - q u e " a s u b s t i t u i o e f e c t i v a d a a t r a v s d o m e c a n i s m o d a r e t e n o n a f o n t e d o

i m p o s t o d e v i d o " . Q u a n d o , c o m o s a b i d o , s a i n v e r s a s e r i a v e r d a d e i r a (

1

9 ) .

E m l t i m a a n l i s e , d i r - s e - , o s e q u v o c o s c o n c e i t u a i s e t e r m i n o l g i c o s d o l e g i s -

l a d o r , s u p r i - l o s - o a p l i c a d o r . a s s i m e f e c t i v a m e n t e , t e m - n o s i d o a t a g o r a . M a s , e m

q u a l q u e r c a s o , s e m p r e s e e s p e r a r i a m a i s d e u m d i p l o m a q u e p r e t e n d e " c o n t r i b u i r

p o d e r o s a m e n t e p a r a u m a m a i o r s e g u r a n a d a s r e l a e s e n t r e a A d m i n i s t r a o T r i b u -

t r i a e o s c o n t r i b u i n t e s " .

I I - T e m a e n u s d a p r o v a

A l e i t u r a d o a r t . 2 4 .

0

d a L e i G e r a l T r i b u t r i a d e i x a p e r c e b e r q u e a i n o v a o p r i n -

c i p a l d a l e i n o t o c a n t e r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s e s t n u m a d i s t r i b u i o m a i s c u i -

d a d a d o n u s d a p r o v a . i n c o n t e s t v e l q u e o q u e s e d i s c u t e n a l e i , t a l c o m o n o C d i g o

d e P r o c e s s o T r i b u t r i o , u m a r e s p o n s a b i l i d a d e p e l a c u l p a , a q u e l a q u e e x i g e d o g e s -

t o r u m c o m p o r t a m e n t o n o s c o n s e q u e n t e m a s c e n s u r v e l . A i n o v a o e s t t o s

n o s a b e r a q u e m c a b e a r e s p e c t i v a d e m o n s t r a o .

O C d i g o d e P r o c e s s o T r i b u t r i o i n v e r t i a p o r i n t e i r o o n u s d a p r o v a c o n t r a o g e s -

t o r , s e n d o s e m p r e a e s t e q u e c a b i a d e m o n s t r a r o f a c t o n e g a t i v o d a a u s n c i a d e c u l p a

o u d a a u s n c i a d e c o n s e q u n c i a d o s e u c o m p o r t a m e n t o . A L e i G e r a l T r i b u t r i a t r a t a

o p r o b l e m a c o m m a i o r d e l i c a d e z a , d i s t i n g u i n d o p a r a o e f e i t o d u a s s i t u a e s .

N o s t e r m o s d a a l n e a a ) d o a r t . 2 4 .

0

, o g e s t o r s u b s i d i a r i a m e n t e r e s p o n s v e l

p e l a s d v i d a s t r i b u t r i a s c u j o f a c t o c o n s t i t u t i v o s e t e n h a v e r i f i c a d o n o p e r o d o d e

e x e r c c i o d o s e u c a r g o o u c u j o p r a z o l e g a l d e p a g a m e n t o o u e n t r e g a t e n h a t e r m i n a d o

d e p o i s d e s t e . q u a n d o , e m q u a l q u e r d o s c a s o s , t i v e r s i d o p o r c u l p a s u a q u e o p a t r i m n i o

d a s o c i e d a d e s e t o r n o u i n s u f i c i e n t e p a r a a s u a s a t i s f a o .

P r e t e n d e m - s e a s s i m i s o l a r a q u e l a s s i t u a e s e m q u e o g e s t o r e x e r c e a s s u a s f u n -

e s e n o d e c u r s o d e s s e e x e r c c i o q u e s e f o r m a o f a c t o t r i b u t r i o o u s e e n t r a m e s m o

n o p r a z o p a r a o p a g a m e n t o , m a s a n t e s q u e s e e s g o t e o p r a z o p a r a o p a g a m e n t o , o g e s -

t o r c e s s a a s s u a s f u n e s . N e s t e s c a s o s o n u s d a p r o v a c o r r e p o r c o n t a d a F a z e n d a

P b l i c a - e l a q u e m d e v e d e m o n s t r a r q u e f o i p o r a c t o c u l p o s o d o g e s t o r q u e o

p a t r i m n i o d a s o c i e d a d e s e t o r n o u i n s u f i c i e n t e p a r a a s a t i s f a o d a d v i d a .

A s o l u o r e p r e s e n t a u m r e t o r n o a o r e g i m e d o D e c r e t o - L e i n .

0

6 8 / 8 7 e , p o r t a n t o ,

d e r e a p r o x i m a o l e i c o m e r c i a l . S e m e x c e p c i o n a l i d a d e , i m p e - s e q u e l e q u e i n v o c a

u m d i r e i t o o n u s d e o c o m p r o v a r .

A e x c e p c i o n a l i d a d e d o r e g i m e f i c a t o d a e l a d e p o s i t a d a n a a l n e a b ) d o a r t . 2 4 .

0

D i s p e - s e a q u i q u e o s g e s t o r e s s o s u b s i d i a r i a m e n t e r e s p o n s v e i s p e l a s d v i d a s t r i -

b u t r i a s c u j o p r a z o l e g a l d e p a g a m e n t o o u e n t r e g a t e n h a t e r m i n a d o n o p e r o d o d e e x e r -

(

1

9 ) A l i s , p o d e m o s m e s m o d i z e r q u e c o m a t e n d n c i a m o d e m a p a r a a p r i v a t i z a o d a s r e l a e s

t r i b u t r i a s , a s u b s t i t u i o s e m r e t e n o t e m v i n d o p o u c o a p o u c o a r e c u p e r a r i n t e r e s s e , m u i t o e m p a r t i -

c u l a r n o d o m n i o p a r a f i s c a l .

F i s c a l i d a d e 1

58 Srgio Vasques

ccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta de paga-mento.

Se, portanto, no decurso do prprio exerccio de funes que se esgota o prazo para o pagamento do imposto - e no vindo ele, naturalmente, a suceder- o nus da prova inverte-se j contra o gestor: ele quem tem que provar que no lhe foi impu-tvel a falta de pagamento. Nestas circunstncias, portanto, e s nestas, prolonga-se a soluo do Cdigo de Processo Tributrio: o gestor continua obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pblica a qualquer esforo probatrio.

Aqui, note-se bem: o legislador impe ao gestor o nus de provar que "no lhe foi imputvel a falta de pagamento". A expresso ambgua e h-de ler-se com a habi-lidade que os valores em jogo impem. O que ao gestor se haver de exigir que prove que no foi por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tornou insufi-ciente para sua satisfao da dvida tributria. Se o objecto da prova fosse diverso nas duas alneas do n.0 l do art. 24.0 , se no houvesse entre elas absoluta simetria, todo o dispositivo falharia em coerncia. A ilicitude est, numa e outra disposies, no na mera falta de pagamento, mas na violao das normas dirigidas proteco dos cre-dores da empresa. numa e outra disposies, essa violao haver de ser culposa tambm. S assim faz sentido o conjunto do art. 24.0

Se bem virmos, pois, todo o regime da Lei Geral Tributria gira em volta de um momento fundamental, o momento do pagamento do imposto ou, dir-se- com pro-priedade, o momento em que se esgota o prazo para o pagamento do imposto. Se a gesto se interrompe antes de verificado esse momento, o nus da prova corre por conta da Fazenda Pblica, se a gesto coincide com ele, o nus volta-se j contra o gestor.

As razes do legislador compreendem-se com facilidade e so de natureza essen-cialmente dissuasria: pretende-se prevenir que, chegado o momento crucial de pagar o imposto, o gestor, em dificuldades, opte por sacrificar os interesses do Estado aos interesses dos credores privados.

No se trata de uma reedio do preconceito poltico que subjazia ao Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos. O que justifica esta soluo a constatao mais mundana de que, quando em dificuldades, as empresas preferem falhar nos paga-mentos ao Estado do que falhar no pagamento aos credores privados. Por razes evidentes: falta de pagamento aos fornecedores pode seguir-se a interrupo dos fornecimentos; falta de pagamento aos trabalhadores pode seguir-se a greve e o protesto. J o Estado no dispe de nenhum meio rpido e eficaz de reagir contra o incumprimento das obrigaes fiscais, porque estas so obrigaes sem contrapar-tida. O Estado padece, pois, neste captulo, de uma fragilidade estrutural que o dimi-nui no confronto com os credores privados. , portanto, uma debilidade especial que justifica o regime probatrio especial que a Lei Geral Tributria ainda reserva ao Estado na alnea b) do art. 24.0 (20).

(20) Cf. SALDANHA SANCHES ( 1998), Manual de Direito Fiscal, 136.

Fiscalidade I

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a

5 9

T o m e m o s a g o r a a l g u n s c a s o s a p r e c i a d o s p e l o s n o s s o s t r i b u n a i s l u z d o C d i g o

d e P r o c e s s o T r i b u t r i o e v e j a m o s s e a L e i G e r a l t r a z a l g o d e n o v o a o s e u t r a t a m e n t o .

N o C a s o B A R A T A & L O P E S , L D A u m a v e z m a i s a b o r d a d o o p r o b l e m a d a i n t e r r u p o

d a g e s t o a n t e s d o i n c u m p r i m e n t o d a d v i d a d e i m p o s t o .

C A S O B A R A T A & L O P E S , L D A , 1 9 9 7 ( 2

1

) : D i s c u t i a m - s e d v i d a s d e I V A

r e l a t i v a s a f a c t o s v e r i f i c a d o s e m 1 9 8 8 m a s c u j o p r a z o p a r a l i q u i d a o s e e s g o t a r a a p e -

n a s e m 1 9 9 2 . O g e s t o r h a v i a c e s s a d o a s s u a s f u n e s e m 1 9 8 9 , s u s t e n t a n d o p o r i s s o

q u e n o l h e p o d i a s e r i m p u t a d a q u a l q u e r r e s p o n s a b i l i d a d e p e l a f a l t a d e p a g a m e n t o .

O t r i b u n a l d e 1 . " i n s t n c i a h a v i a d e c i d i d o q u e a c u l p a r e l e v a n t e s e r i a s a c u l p a p e l o

i n c u m p r i m e n t o d a p r e s t a o t r i b u t r i a n o m o m e n t o d a s u a l i q u i d a o e p a g a m e n t o .

O S T A c o n t e s t a , s u s t e n t a n d o q u e q u e r o D e c r e t o - L e i n .

0

6 8 / 8 7 , q u e r o C P T n o a f e r e m

a c u l p a e m f u n o d e s t e e v e n t o , " m a s a n t e s e m f u n o d o i n c u m p r i m e n t o d a s d i s p o s i -

e s l e g a i s o u c o n t r a t u a i s d e s t i n a d a s p r o t e c o d o s c r e d o r e s e , a i n d a a s s i m , s q u a n d o

d e t a l i n c u m p r i m e n t o r e s u l t e q u e o p a t r i m n i o s o c i a l s e t o m e i n s u f i c i e n t e p a r a a s a t i s -

f a o d o s r e s p e c t i v o s c r d i t o s

1 1

O r a , a s s i m s e n d o , n o t e r i a q u e e x i s t i r f o r o s a m e n t e

q u a l q u e r c o n t e m p o r a n e i d a d e e n t r e o m o m e n t o d a i n o b s e r v n c i a d a s d i s p o s i e s d e s t i -

n a d a s p r o t e c o d o s c r e d o r e s e o r e s u l t a d o q u e s e j a s e u e f e i t o , d a i n s u f i c i n c i a d o p a t r i -

m n i o p a r a p a g a m e n t o d o s c r d i t o s , l u z d o s p r i n c p i o s d a c a u s a l i d a d e a d e q u a d a .

A p r i m e i r a t e r i a d e o c o r r e r d u r a n t e o p e r i o d o d a g e r n c i a n a m e d i d a e m q u e t e m

d e t r a d u z i r - s e , f o r o s a m e n t e , n u m a a c o o u o m i s s o r e f e r i v e l a c t i v i d a d e d o g e r e n t e .

J a s e g u n d a , p o r m , p o d e r b e m o c o r r e r n u m m o m e n t o e m q u e o g e r e n t e j n o

e s t e m e x e r c c i o d e f u n e s : o n e x o d e c a u s a l i d a d e a d e q u a d a e n t r e a a c o o u o m i s -

s o e o s e u r e s u l t a d o a d m i t e , p o r d e f i n i o o u n a t u r e z a , q u e p o s s a h a v e r u m e s p a o

o u h i a t o d e t e m p o e n t r e a m b o s , u m e s p a o d e t e m p o d e g e s t a o d o d a n o c o n s e -

q u e n t e d a c o n d u t a d o a g e n t e .

E e x e m p l i f i c a o T r i b u n a l : b e m p o d e a c o n t e c e r q u e o g e r e n t e d i s s i p e o u d i s p o n h a

h o j e d o p a t r i m n i o e m f a v o r p r p r i o o u d e c e r t o s t e r c e i r o s d e m o d o q u e a m a n h e l e

s e j a i n s u f i c i e n t e p a r a o p a g a m e n t o d o s c r d i t o s e n t o j e x i s t e n t e s , e a s s i m v i o l e c u l -

p o s a m e n t e a s n o r m a s l e g a i s q u e c o n f e r e m a e s s e p a t r i m n i o a n a t u r e z a d e g a r a n t i a

c o m u m o u e s p e c i a l d o s c r e d o r e s , e q u e a o b r i g a o , n o m e a d a m e n t e d e i m p o s t o , a p e -

n a s s e j a e x i g v e l o u s e v e n a a m a n h .

O g e r e n t e t a n t o p o d e r , p o i s , s e r r e s p o n s a b i l i z a d o s u b s i d i a r i a m e n t e p e l o p a g a m e n t o

d a s d v i d a s e m e r g e n t e s d e i m p o s t o s c u j o s f a c t o s t r i b u t r i o s o c o r r a m d u r a n t e a s u a

g e r n c i a e c u j a c o b r a n a v o l u n t r i a o c o r r a n u m m o m e n t o e m q u e e l e j n o g e r e n t e ,

c o m o d e i m p o s t o s e m q u e a p e n a s a s u a c o b r a n a v o l u n t r i a s e v e r i f i q u e d u r a n t e o

p e r i o d o d a g e r n c i a . P o n t o n e c e s s r i o q u e c o n c o r r a m , a l m d o s d e m a i s r e q u i s i t o s

l e g a i s q u e e s t o f o r a d e d i s c u s s o , o a c a b a d o d e a n a l i s a r r e l a t i v o c u l p a .

E e s s a , h a v e r - s e - d e m e d i r p e l o p a d r o d o b o n u s p a t e r f a m i l i a s - o d o h o m e m

n o r m a l q u e o D i r e i t o v i s a - p a d r o , p o r m , q u e n o r g i d o , d e v e n d o t e r e m c o n t a

(

2 1

) A c r d o d e 5 d e N o v e m b r o d e 1 9 9 7 , r e c u r s o r . . " 2 1 . 9 0 0 .

F i s c a l i d a d e 1

60 Srgio Vasques

a actividade desenvolvida segundo o sector a que respeita a relao obrigacional em causa e as circunstncias concretas do caso (22).

A argumentao do tribunal parece-nos aqui inatacvel o afastamento do ges-tor no momento do pagamento no basta para excluir a sua culpa e responsabili-dade (23). Se o que releva na responsabilizao do gestor a prtica de um com-portamento que culposamente diminui o patrimnio da empresa, a dilao no tempo admissvel, natural mesmo. E por este modo pode, com preciso e justia, pr-se termo ao dilema que assaltava os tribunais sempre que se tratava de aplicar o CPCI a estas situaes, hesitando-se entre o inevitvel da responsabilizao pelo todo e o razovel da responsabilizao pro rata temporis.

O tratamento reservado a este problema luz do Cdigo de Processo Tributrio no se mantm inalterado luz da Lei Geral, ainda que se mantenham os seus dados essenciais. Sabemos, simplesmente, que verificado j o afastamento do gestor no momento do pagamento voluntrio, o nus da prova corre agora por conta da Fazenda Pblica. O tema da prova mantm-se, portanto, mas altera-se a distribuio do nus.

No Caso GOMES DE ALMEIDA, vemos discutido um outro problema para o qual a doutrina tem chamado j a ateno: o saber qual a liberdade a reconhecer ao gestor na administrao do imposto j liquidado aos clientes IVA ou Imposto de Tran-saces- mas ainda no entregue nos cofres do Estado (24).

CASO GOMES DE ALMEIDA, LDA, 1996 (25): Estavam em causa dvidas de Imposto de Transaces dos anos de 1981 e 1982. O gerente alegava que "na ges-to corrente, no se pode separar o dinheiro destinado ao Estado do destinado aos demais credores", podendo haver necessidade de "circunstancialmente, lanar mo das quantias recebidas de clientes para pagamento de impostos, a fim de garantir a viabi-lidade da empresa" (26). Mais, a insuficincia do patrimnio da empresa dever-se-ia ao facto de ter sido expropriado o edifcio onde esta tinha o seu estabelecimento, tendo tal facto motivado uma diminuio de vendas e perda de clientes. Lanando mo do art. 13.0 do CPT, aduz o tribunal que o Imposto de Transaces, uma vez liquidado, devia ser entregue Fazenda Pblica nos trs meses seguintes quele em que as transaces se tivessem efectuado. O produtor ou o grossista seria responsvel pela liquidao do imposto e posterior entrega nos cofres do Estado, "sendo entretanto como que um fiel depositrio das respectivas quantias, que em nenhuma circunstncia podia fazer suas".

(22) Cf. Acrdo do STJ de 3 de Novembro de 1992, in Boletim do Ministrio da Justia, n." 421, 400.

( 23) E, neste ponto, no conseguimos acompanhar SALDANHA SANCHES e RUI BARREIRA ( 1995), "Culpa no Incumprimento e Responsabilidade dos Gerentes", in Fisco, n." 70/71, 107.

( 24) Veja-se SALDANHA SANCHES/RUI BARREIRA (1995) 98. (25) Acrdo de 6 de Maro de 1996, recurso n." 19.657. (26) Supomos existir aqui lapso, pretendendo dizer-se precisamente o inverso.

Fiscalidade l

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a 6 1

O r a o g e r e n t e h a v i a , n o c a s o c o n c r e t o , d e t e r m i n a d o q u e q u a n t i a s r e c e b i d a s p e l a

e m p r e s a c o m o p a g a m e n t o d o i m p o s t o d e t r a n s a c e s f o s s e m u t i l i z a d a s p a r a o u t r o s

f i n s q u e n o a q u e l e s p a r a o s q u a i s f o r a m c o l e c t a d a s . O c o m p o r t a m e n t o e m v i r t u d e d o

q u a l n o f o r a m s a t i s f e i t a s a o E s t a d o a s d v i d a s d o I m p o s t o d e T r a n s a c e s e n t e n d e u - o

o t r i b u n a l c u l p o s o e i n a d m i s s v e l , p o i s q u e " m e s m o e m p o c a s d e c r i s e e e m e m p r e -

s a < > d e s c a p i t a l i z a d a s , n o s e j u s t i f i c a a a p r o p r i a o e u s o d e c a p i t a i s d o E s t a d o r e v e -

l i a e c o n t r a a v o n t a d e d e s t e . O g e s t o r e m c a u s a s e r i a , p o r t a n t o , c u l p a d o p e l a i n s u f i -

c i n c i a p a t r i m o n i a l d a e m p r e s a - o u a o m e n o s n o c o n s e g u i r a i l i d i r c a b a l m e n t e a :

p r e s u n o d o a r t . 1 3 .

0

d o C P T . T a n t o m a i s q u e a e x p r o p r i a o q u e a l e g a v a c o m o j u s -

t i f i c a o p a r a o i n c u m p r i m e n t o h a v i a a f i n a l o c o r r i d o e m m o m e n t o p o s t e r i o r p r p r i a

e x e c u o f i s c a L . .

T a m b m n e s t e c a s o o t r i b u n a l n o s p a r e c e t e r s a b i d o d a r q u e s t o e m j o g o o

t r a t a m e n t o d e v i d o . S e n a g e s t o c o r r e n t e d a e m p r e s a i m p r a t i c v e l d i s t i n g u i r o p r o -

d u t o d o I V A d a d e m a i s r e c e i t a , c e r t o q u e , p r e s s u p o n d o o I V A u m e f e c t i v o i n g r e s s o

m o n e t r i o , s e i n t e n s i f i c a m o s d e v e r e s d e d i l i g n c i a e m q u e f i c a c o n s t i t u d o o g e s t o r .

A s u a p o s i o d e e n t o e m d i a n t e c o m o q u e c o m o q u e - a d e u m f i e l d e p o s i -

t r i o .

O t r a t a m e n t o q u e o c a s o m e r e c e u l u z d o C d i g o d e P r o c e s s o T r i b u t r i o m a n -

t e r - s e - i a i n t o c a d o . U m a v e z q u e o g e r e n t e e x e r c i a a s s u a s f u n e s a o m o m e n t o e m

q u e s e e s g o t o u o p r a z o p a r a p a g a m e n t o , c o n t r a e l e q u e s e i n v e r t e o n u s d a p r o v a .

I I I - I m p o s t o s , t a x a s e t r i b u t o s

P a r a a l m d o p r o b l e m a d o n u s d a p r o v a , a l e i t u r a d o a r t . 2 4 .

0

d a L e i G e r a l T r i -

b u t r i a d e i x a p e r c e b e r u m a o u t r a i n o v a o . A o d i s c i p l i n a r a r e s p o n s a b i l i d a d e d o s

g e s t o r e s p e l a s d v i d a s d a s e m p r e s a s , p e l a s " d v i d a s t r i b u t r i a s " d e s t a s q u e o l e g i s -

l a d o r o s f a z r e s p o n d e r . q u a n t o s d v i d a s t r i b u t r i a s , e s q u a n t o a e s t a s , q u e v a l e

o r e g i m e e s p e c i a l d e r e s p o n s a b i l i z a o q u e a q u i s e p r e v . E s u c e d e q u e a e x p r e s s o

d v i d a s t r i b u t r i a s g a n h a , n o c o n t e x t o d a L e i , u m s i g n i f i c a d o m u i t o p r e c i s o . V e j a -

m o s q u a l .

A r t i g o 3 . "

C l a s s i f i c a o d o s t r i b u t o s

I . O s t r i b u t o s p o d e m s e r :

a ) F i s c a i s e p a r a f i s c a i s ;

b ) E s t a d u a i s , r e g i o n a i s e l o c a i s .

2 . O s t r i b u t o s c o m p r e e n d e m o s i m p o s t o s , i n c l u i n d o o s a d u a n e i r o s e e s p e c i a i s , e o u t r a s e s p -

c i e s t r i b u t r i a s c r i a d a s p o r l e i , d e s i g n a d a m e n t e a s t a x a s e d e m a i s c o n t r i b u i e s f i n a n c e i r a s a f a v o r

d e e n t i d a d e s p b l i c a s .

3 . O r e g i m e g e r a l d a s t a x a s e d a s c o n t r i b u i e s f i n a n c e i r a s r e f e r i d a s n o n m e r o a n t e r i o r

c o n s t a d e l e i e s p e c i a l .

F i s c a l i d a d e I

62 Srgio Vasques

O legislador, fazendo uso de tcnica invulgar, comea por classificar o que no definiu ainda, distinguindo entre tributos fiscais e parafiscais; estaduais, regionais e locais. Quanto ao n.0 I deste art. 3.0 , pode dizer-se que qualquer outra classificao teria servido o propsito vazio que a disposio parece ter: tributos directos e indirectos, pessoais e reais, peridicos e de prestao nica muito se encontra nos manuais da especialidade que aqui pudesse figurar sem diferena.

J o n.0 2 do art. 3.0 parece menos inconsequente, pois que ao delimitar-se o conceito de tributo se delimita o campo de aplicao da prpria Lei Geral. Fixa-se aqui que os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espcies tributrias criadas por lei, designadamente as taxas e demais con-tribuies financeiras a favor de entidades pblicas.

V-se que o legislador no defme agora os tributos que primeiro quis classificar - os tributos, enfim, que constituem a razo de ser e objecto de aplicao da Lei Geral. Limita-se, em vez disso, a enunciar e a ttulo exemplificativo apenas, pois que usa advrbio de modo - algumas das espcies que concretizam o conceito, algumas das figuras que nele se "compreendem". E f-lo de forma verdadeiramente inslita.

Antes do mais, a preveno relativa aos "impostos aduaneiros e especiais". Em momento algum se contestou entre a doutrina e jurisprudncia portuguesas que os impostos aduaneiros fossem genunos impostos, em momento algum se sugeriu que merecessem tratamento dogmtico autnomo. E bem, pois no se entrevem facilmente razes para tal. Mas logo havia o legislador que introduzir a dvida a onde reinava a tranquilidade acertada. Nos tempos da Schutzzollpolitik de Bismark a doutrina alem discutia se, atenta a finalidade proteccionista dos direitos alfandegrios, estes se poderiam dizer verdadeiros impostos. E por entre grande controvrsia, a Reichsab-gabenordnung, primeiro, a Abgabenordnung, depois, viriam a conter disposies cer-tificando que os direitos alfandegrios constituem impostos para efeitos da sua prpria aplicao (27). So essas disposies que a Lei Geral Tributria reproduz, de modo inteiramente acrtico, replicando uma polmica no apenas alheia, mas velha de cem anos.

O mesmo sucede com a referncia aos "impostos especiais" e s "demais con-tribuies financeiras a favor de entidades pblicas" (28). No basta j dividir o uni-

(27) Com alguma inutilidade, como sabido, pois que largo sector da doutrina sempre exigiria, para tal qualificao, o fim principal ou acessrio da angariao de receita. Cf. H.-W. KRUSE ( 1991 ), Steuerrecht, vol. I, 33-38; DIETER BIRK (1994), Steuerrecht, I, 29-37. No caso BEIRA-FRIO (Acrdo do Tribunal Tri-butrio de 2." Instncia de 19 de Outubro de 1993, publicado em Cincia e Tcnica Fiscal. n." 377) o tribunal veio a entender que os direitos niveladores, correspondendo a um tributo extra-fiscal, no se enqua-dravam no conceito jurdico-constitucional de imposto do art. 106.", n." 2, da Constituio de 1976. A tese parece-nos infundada, mas tem o mrito atacar frontalmente o problema. evidente que uma dis-posio semelhante da Lei Geral ou da Abgabenordnung no tem a capacidade de resolver, pela fora da lei, uma questo que s pela doutrina se pode decidir.

(28) No que toca s contribuies especiais, a referncia fundamental o trabalho de PAUL HEN-SELER (1984), Begriffsmerkmale und Legirimation von Sonderabgaben. muito em especial, 27-87.

Fiscalidade 1

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a

6 3

v e r s o d o s t r i b u t o s e n t r e o s i m p o s t o s e a s t a x a s , c o m o t e m f e i t o c o m s e g u r a n a a d o u -

t r i n a p o r t u g u e s a . O l e g i s l a d o r v a i m a i s l o n g e e a c o l h e s e m q u a l q u e r j u z o c r t i c o a s

f i g u r a s c o m u n s d a t i p o l o g i a g e r m n i c a S t e u e r n ; G e b h r e n , B e i t r i g e , S o n d e r a b -

g a b e n . T o d a s e l a s s e f a z e m c o m p r e e n d e r n o c o n c e i t o d e t r i b u t o q u e f i c a p o r d e f i n i r ,

t o d a s e l a s e o u t r a s " e s p c i e s t r i b u t r i a s

1

' a i n d a q u e s e j a m " c r i a d a s p o r l e i ' ' ( 2 9 ) .

U m a v e z m a i s c a b e r a o a p l i c a d o r o n u s d e a b r o g a r o i r r a z o v e l q u e s e l e g i s l a .

E f e i t o i s s o f i c a r - s e - , n o p o u c o q u e a q u i n o s i m p o r t a c o n s i d e r a r , c o m u m a i d e i a - c h a v e :

p a r a e f e i t o s d a L e i G e r a l T r i b u t r i a , o c o n c e i t o d e t r i b u t o c o m p r e e n d e o s i m p o s t o s , p o r

u m l a d o , e a s t a x a s , p o r o u t r o - t u d o o m a i s s e l h e s r e c o n d u z .

O r a , a s s i m s e n d o , a L e i G e r a l T r i b u t r i a t r a z c o n s i g o u m a l a r g a m e n t o i m p o r -

t a n t e d a r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s . q u e o r e g i m e e x c e p c i o n a l d e r e s p o n s a b i l i -

z a o d o s g e s t o r e s p r e v i s t o p e l o C d i g o d e P r o c e s s o T r i b u t r i o v a l i a a p e n a s p a r a a s

" d v i d a s d e c o n t r i b u i e s e i m p o s t o s " . E r a n a r e v e r s o d a s d v i d a s d e c o n t r i b u i e s

e i m p o s t o s q u e s e a d m i t i a a s o l u o , e x c e p c i o n a l m e n t e v i o l e n t a , d a i n v e r s o d o n u s

d a p r o v a c o n t r a o g e s t o r .

N o s t e r m o s d a L e i G e r a l T r i b u t r i a , c o n t u d o , o r e g i m e e x c e p c i o n a l d e r e s p o n s a -

b i l i z a o d o s g e s t o r e s e a i n v e r s o d o n u s d a p r o v a c o n t r a o s m e s m o s , a d m i t e - s e n o

s p a r a a s d v i d a s d e c o n t r i b u i e s e i m p o s t o s , c o m o t a m b m p a r a a s d v i d a s d e

t a x a s . E n o j u l g a m o s q u e r e s t e , n o c o n t e x t o d o s a r t s . 3 .

0

e 2 4 .

0

d a L e i , q u a l q u e r m a r -

g e m p a r a e x p e d i e n t e s d e i n t e r p r e t a o c o m o o s q u e m a r c a v a m o C d i g o d e P r o c e s s o

d a s C o n t r i b u i e s e I m p o s t o s o u m e s m o o C d i g o d e P r o c e s s o T r i b u t r i o .

c e r t o q u e , l o g o n o a r t . 3 .

0

, o l e g i s l a d o r a d u z q u e o r e g i m e g e r a l d a s t a x a s

c o n s t a d e l e i e s p e c i a l . M a s n a f a l t a d e s t e r e g i m e , o u n a i n s u f i c i n c i a d a s s u a s d i s -

p o s i e s , a L e i G e r a l T r i b u t r i a q u e s e l h e s a p l i c a , p o i s q u e a r e l a o e n t r e u m e o u t r o

t e x t o s d e e s p e c i a l i d a d e ( '

0

) .

C o m p r e e n d e - s e f a c i l m e n t e c o m o s e v e i o a p r o d u z i r e s t e a l a r g a m e n t o n a r e s p o n -

s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s . Q u i s - s e c o n s t r u i r a L e i c o m b a s e n o c o n c e i t o c o m p r e e n s i v o

d e t r i b u t o e d e p o i s f a l t o u o c u i d a d o n e c e s s r i o n o s e u m a n u s e a m e n t o , c r i a n d o - s e

s o l u e s c o m u n s p a r a i m p o s t o s e t a x a s , a f o n d e s e d e v e r i a d i s t i n g u i r .

E n o q u e t o c a r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s , d e v e r - s e - i a d i s t i n g u i r p o r u m a

r a z o e v i d e n t e : p o r q u e o q u e j u s t i f i c a o r e g i m e g r a v o s o d a a l n e a b ) d o a r t . 2 4 .

0

, o q u e

j u s t i f i c a a i n v e r s o d o n u s d a p r o v a , a i m p o s s i b i l i d a d e d e o E s t a d o r e a g i r e f i c a z e

a t e m p a d a m e n t e c o n t r a o i n c u m p r i m e n t o d a s d v i d a s f i s c a i s . .

M a s i s t o q u e v a l e p a r a a s d v i d a s f i s c a i s p a r a a s d v i d a s d e i m p o s t o n o

( 2 9 ) P o d e m o s , d e r e s t o , d i z e r q u e s e a l g u m a h e s i t a o s e s e n t e n a m a t r i a e l a s e d e v e j u r i s p i l J -

d n c a f r g i l d o T r i b u n a l C o n s t i t u c i o n a L A l g u m a i l u s t r a o d e s t a j u r i s p r u d n c i a p o d e s e r e n c o n t r a d a e m

C a r d o s o d a C o s t a " O E n q u a d r a m e n t o c o n s t i t u c i o n a l d o D i r e i t o d o s I m p o s t o s e m P o r t u g a l : a J u r i s p l l J d n c i a

d o T r i b u n a l C o n s t i t u c i o n a l " , i n J O R G E M I R A N D A ( o r g . ) , P e r s p e c t i v a s C o n s t i t u c i o n a i s : N o s 2 0 A n o s d a C o n s -

t i t u i o d e 1 9 7 6 , I I , 3 9 7 - 4 2 8 .

( 3 ) O l e g i s l a d o r a d m i t e a c r i a o , a p a r d a L e i G e r a l T r i b u t r i a , d e " l e i s g e r a i s " p a r a a s t a x a s e

p a r a o s t r i b u t o s p a r a f i s c a i s . C o m i s t o , a L e i q u e o r a s e a p r o v a n o s e r n e m g e r a l n e m t r i b u t r i a a p l i -

c a r - s e - s i m p l e s m e n t e a o s i m p o s t o s . U m a i d e i a a c e r t a d a , p o s t o q u e n e l a s e t i v e s s e a c e r t a d o d e i n c i o .

F i s c a l i d a d e I

r

!

64 Srgio Vasques

vale para as dvidas de taxas. que se o pagamento de imposto constitui uma obri-gao unilateral, sem contrapartida que o Estado possa suspender, o mesmo no se pode dizer do pagamento das taxas. Ao pagamento da taxa corresponde sempre uma con-trapartida, consistente na prestao de um servio ou na utilizao de um bem do domnio pblico - servio ou bem que o Estado pode, querendo, passar a recusar empresa verificada a falta de pagamento. Como qualquer credor privado.

A soluo da Lei Geral Tributria, ao fazer compreender as taxas no mbito objectivo do art. 24.0 afigura-se, por isso, uma soluo inteiramente carente de justi-ficao. E o que de mais grave h nisto que tudo indica que este alargamento da responsabilidade dos gestores constitui mero descuido tcnico.

De facto, se no art. 24.0 o legislador se serve da expresso !!dvidas tributrias", logo em seguida, ao disciplinar, no art. 25.0 , a responsabilidade do titular de estabe-lecimento individual de responsabilidade limitada note-se o paralelismo da situa-o - a Lei admite a reverso contra o mesmo das dvidas fiscais que impendam sobre o estabelecimento. De dvidas fiscais apenas, isto , de dvidas de imposto.

O mesmo sucede quanto aos liquidatrios de sociedades a que se reporta o art. 26.0 - pelas dvidas fiscais que estes ficam pessoal e solidariamente responsveis. E a confirmar que se trata de uma invaso involuntria, acrescenta o legislador, no art. 27 .0 , n.0 I, que os gestores de bens ou direitos de no residentes sem estabeleci-mento estvel em teiTitrio portugus so solidariamente responsveis em relao a estes e entre si por todas as contribuies e impostos do no residente relativos ao exerc-cio do seu cargo.

O legislador dispe, pois, da terminologia com inteira liberdade, sem lhe ponde-rar de todo as consequncias.

IV - O complemento lei

Vemos que a mensagem que a Lei Geral Tributria transmite aos gestores de empresas a de que no apenas devem cuidar dos seus negcios com diligncia mas, chegados momentos de dificuldade, no devem servir-se do incumprimento das obri-gaes tributrias como meio preferencial de financiamento.

Dito isto, certo que o regime assim justificado no deixa de constituir uma violncia para os gestores de empresas que, incapazes de elidir a diablica presuno, arriscam ainda decises profundamente injustas como aquelas a que o Cdigo de Pro-cesso Tributrio por vezes d origem. E por isso mesmo se revelam de interesse as propostas recentemente formuladas no relatrio final da Comisso de Estudo e An-lise da Regulamentao do Processo Fiscal, propostas que poderiam, se concretiza-das, constituir complemento til ao que agora se dispe na Lei Geral Tributria (3 1 ).

Assim, a Comisso prope que, semelhana do profissional livre e do comer-ciante em nome individual, recaia sobre o gerente ou administrador de uma sociedade

(3 1) Relatrio de 24 de Novembro de 1997, ainda no publicado.

Fiscalidade I

A R e s p o n s a b i l i d a d e d o s G e s t o r e s n a L e i G e r a l T r i b u t r i a 6 5

c o m e r c i a l a o b r i g a o d e a p r e s e n t a r , j u n t o d a R e p a r t i o d e F i n a n a s c o m p e t e n t e ,

u m a d e c l a r a o d e i n c i o e u m a d e c l a r a o d e c e s s a o d e a c t i v i d a d e d o c a r g o d e

g e r e n t e o u a d m i n i s t r a d o r . A s s i m s e p e r m i t i r i a A d m i n i s t r a o F i s c a l d i s p o r d e u m

f i c h e i r o a c t u a l i z a d o d o s g e r e n t e s e a d m i n i s t r a d o r e s d a s s o c i e d a d e s e x e c u t a d a s , e v i -

t a n d o - s e q u e s e j a m i n s t a u r a d a s e x e c u e s c o n t r a p e s s o a s q u e n o t m q u a l q u e r r e s -

p o n s a b i l i d a d e .

P a r a a l m d i s t o a C o m i s s o p r o p e a i n s t i t u i o d e u m a e s p c i e d e " c a r t a d e

g e r n c i a " . O m e s m o d i z e r , n o a c t o d e i n s c r i o e d e d e c l a r a o d e i n c i o d e f u n -

e s o g e r e n t e d e c l a r a r i a , j u n t o d a R e p a r t i o d e F i n a n a s , t o m a r c o n h e c i m e n t o q u e ,

d e a c o r d o c o m a l e i t r i b u t r i a , p o d e r s e r r e s p o n s a b i l i z a d o , n a q u a l i d a d e d e g e r e n t e

d a e m p r e s a , p e l a n o e n t r e g a d o s i m p o s t o s n o s c o f r e s d o E s t a d o , a s s i n a n d o u m

d o c u m e n t o d o q u a l c o n s t a r i a o q u a d r o l e g a l d e r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s p o r

d v i d a s t r i b u t r i a s .

C o m p l e m e n t a d a c o m e s t a s m e d i d a s , a c r e d i t a - s e q u e a L e i G e r a l T r i b u t r i a s e j a

c a p a z d e c u m p r i r a s s u a s f u n e s c o m m a i o r j u s t i a e p r e c i s o q u e o C d i g o d e P r o -

c e s s o T r i b u t r i o o t e m f e i t o , p r e v e n i n d o e x e c u e s d i f c e i s o u d i r i g i d a s c o n t r a g e s t o -

r e s q u e s e n t o s e a p e r c e b e m d a s o b r i g a e s a s s o c i a d a s a o s e u c a r g o .

A p a r d e s t e , a L e i G e r a l T r i b u t r i a e a s m e d i d a s p r o p o s t a s p e l a C o m i s s o d e

E s t u d o d o P r o c e s s o F i s c a l p o d e r o t r a z e r c o n s i g o u m o u t r o e f e i t o t i l : o d e f a z e r

r e p e n s a r a s d e m a i s s i t u a e s d e r e s p o n s a b i l i d a d e q u e e n c o n t r a m o s n a l e i p o r t u g u e s a .

q u e , s e p a r e c e u m d a d o a d q u i r i d o q u e a r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s t o r e s d e e m p r e s a s

u m a r e s p o n s a b i l i d a d e p e l a c u l p a , e x i g i n d o a d e m o n s t r a o d e u m c o m p o r t a m e n t o

c e n s u r v e l , o m e s m o n o c e r t o q u a n t o a o u t r a s s i t u a e s d e r e s p o n s a b i l i d a d e t r i b u t r i a .

E a i n s i s t n c i a d a L e i n o t e m a d a c u l p a , a c o m p r e s s o a o i n d i s p e n s v e l d a i n v e r s o

d o n u s p r o b a t r i o , a s m e d i d a s c o m p l e m e n t a r e s p r o p o s t a s p e l a C o m i s s o - t u d o

i s s o p o d e r l e v a r a u m e s t u d o e d i s c u s s o m a i s a p r o f u n d a d o d e s s a s s i t u a e s d e r e s -

p o n s a b i l i d a d e , a u m a i n t e r p r e t a o e a p l i c a o d a l e i q u e v e d e m , t a m b m n e s s e s

c a < ; o s , u m a r e s p o n s a b i l i z a o p u r a m e n t e o b j e c t i v a .

E m s u m a : o q u e a L e i G e r a l T r i b u t r i a t r a z d e n o v o r e s p o n s a b i l i d a d e d o s g e s -

t o r e s t a l v e z t e n h a s o b r e t u d o i m p o r t n c i a p e l o q u e n o l h e s d i z r e s p e i t o .

C D I G O A R T I G O 1 6 . "

D E P R O C E S S O

D A S

C O N T R I B U I E S

E I M P O S T O S

1 9 6 3

P o r t o d a s a s c o n t r i b u i e s , i m p o s t o s , m u l t a s e q u a i s q u e r o u t r a s

d v i d a s a o E s t a d o , q u e f o r e m l i q u i d a d a s o u i m p o s t a s a e m p r e s a s o u

s o c i e d a d e s d e r e s p o n s a b i l i d a d e l i m i t a d a , s o p e s s o a l e s o l i d a r i a m e n t e

r e s p o n s v e i s , p e l o p e r o d o d a s u a g e r n c i a , o s r e s p e c t i v o s a d m i n i s -

t r a d o r e s o u g e r e n t e s e a i n d a o s m e m b r o s d o c o n s e l h o f i s c a l n a s s o c i e -

d a d e s e m q u e o h o u v e r , s e e s t e e x p r e s s a m e n t e s a n c i o n o u o a c t o d e

q u e d e r i v a a r e s p o n s a b i l i d a d e .

F i s c a l i d a d e I

66

CDIGO DAS SOCIEDADES COMERCIAIS (DL 68/87)

CDIGO DE PROCESSO TRIBUTRIO

1991

1996

LEI GERAL TRIBUTRIA 1999

Fiscalidade I

Srgio Vasques

ARTIGO 78." Responsabilidade para com os credores sociais

1. Os gerentes, administradores ou directores respondem para com os credores da sociedade quando, pela inobservncia culposa das disposies legais ou contratuais destinadas proteco destes, o patrimnio social se torne insuficiente para a satisfao dos respec-tivos crditos.

ARTIGO 13.0

Responsabilidade dos administradores das empresas ou gerentes das empresas

e sociedades de responsabilidade limitada

J. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exeram funes de administrao nas. empresas e sociedades de responsabi-lidade limitada so subsidiariamente responsveis em relao quelas e solidariamente entre si por todas as contribuies e impostos rela-tivos ao perodo de exerccio do seu cargo, salvo se provarem que no foi por culpa sua que o patrimnio da empresa ou sociedade de res-ponsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfao dos crditos fiscais.

I. Os administradores, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facro, funes de administrao nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada ...

ARTIGO 24."

Responsabilidade dos corpos sociais e responsveis tcnicos

I. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que somente de facto, funes de administrao nas sociedades, cooperativas e empresas pblicas, so subsidiariamente res-ponsveis em relao a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dvidas tributrias cujo facto constitutivo se tenha veri-ficado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha tenninado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfao;

b) Pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagament ou entrega tenha terminado no perodo de exerccio do seu cargo, quando no provem que no lhes foi imputvel a falta de pagamento.