Acordão do Supremo Tribunal Administrativo · fundamentação, o que, só por si, determina a...

Acórdãos STAAcórdão do Supremo Tribunal Administrativo

Processo: 0986/16Data do Acordão: 16-05-2018Tribunal: 2 SECÇÃORelator: ASCENSÃO LOPESDescritores: TERRENO PARA CONSTRUÇÃO

SEGUNDA AVALIAÇÃOCOEFICIENTE DE PONDERAÇÃO

Sumário: I - Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenospara construção há que observar o disposto no artigo 45.º doCódigo do IMI, não havendo lugar à consideração docoeficiente de qualidade e conforto (cq).II - O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula adeterminação do valor patrimonial tributário dos terrenos paraconstrução.III - O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicadordo valor patrimonial tributário contidos na expressãomatemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valorpatrimonial tributário dos prédios urbanos para habitaçãocomércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente deafectação não podem ser aplicados analogicamente por seremsusceptíveis de alterar a base tributável interferindo naincidência do imposto (IMI).

Nº Convencional: JSTA000P23286Nº do Documento: SA2201805160986Data de Entrada: 23-08-2016Recorrente: A......, LDARecorrido 1: AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRAVotação: UNANIMIDADE

Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral: Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencios o Tributáriodo Supremo Tribunal Administrativo

1 – RELATÓRIO

A………., Ldª, melhor identificada nos autos, vem recorrer para esteSupremo Tribunal da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgouimprocedente a impugnação por ela deduzida contra a segundaavaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia deSanta Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actualmente inscrito na matrizda freguesia do Parque das Nações sob o artigo nº 361.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivasalegações que resumiu nas seguintes conclusões:«1. O sentido e alcance da decisão ora sindicada não pode manter-se na OrdemJurídica por nela se admitir a subsistência e a produção de efeitos de um actoadministrativo decisório não fundamentado.

Acordão do Supremo Tribunal Administrativo http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/75a...

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2. O resultado da avaliação dos autos encontra-se absolutamente destituída dequalquer fundamentação, o que é absolutamente inadmissível, atendendo àrespectiva natureza decisória que afecta os legítimos direitos e interesses docontribuinte.3. Com efeito, no que concerne à determinação das áreas do imóvel objecto deavaliação, são as mesmas distintas das que resultam da ficha de caracterizaçãodo imóvel, tal como decorrentes do PP3.4. A ser certa a determinação feita pela Administração Tributária das áreas aconsiderar, não pode a Recorrente apurar da respectiva correcção, em virtude delhe ter sido ostensivamente omitida qualquer informação relativa à correspondentefonte de conhecimento e de recurso.5. Nos termos do disposto no art.º 45.º n.º 5 do CIMI, quando o documentocomprovativo de viabilidade construtiva apenas faça referência aos índices doPDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, as áreasmédias de construção da zona envolvente.6. Ora, tal fundamentação inexiste no caso vertente, limitando-se a AdministraçãoTributária a reproduzir a sobredita norma legal, o que, manifestamente, não podenem constitui o cumprimento daquela obrigação legal de fundamentação.7. O dever de fundamentação do acto decisório dos autos resulta não só dodisposto no art. 77.º da LGT, mas também do Código de ProcedimentoAdministrativo, aplicável nesta sede ex vi do disposto no art. 2.º al. c) daqueleprimeiro diploma legal.8. Resulta, assim, dos art. 152.º e 153.º do CPA, em consonância com o princípiovertido no art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa, que qualquerdecisão é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões defacto e de Direito que a motivaram.9. Incorreu, por conseguinte, a Administração Tributária no vício de falta defundamentação, ainda que sucinta.10. É que, no caso concreto, nem sequer estamos perante uma fundamentaçãoobscura ou insuficiente, mas sim, como se alegou, perante total ausência defundamentação, o que, só por si, determina a anulação do acto administrativo dedecisão.11. Ao contribuinte não é exigível conformar-se com um acto decisório nãofundamentado, desconhecendo as razões de Direito e de facto que o motivaram,para além de o mesmo se apresentar em total contradição com a realidade fácticados autos.12. No art.º 152.º do CPA estabelecem-se os requisitos da fundamentação dosactos administrativos.13. Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, porobscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente amotivação do acto.14. A fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivoe valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiue não em qualquer outro.15. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, porobscuridade, contradição, insuficiência ou pura omissão, o acto considera-se nãofundamentado e a omissão de fundamentação constitui causa de anulabilidade doacto nos termos do disposto no art.º 163.º do CPA.16. Os órgãos administrativos têm o dever de exteriorizar, de uma forma suficientee congruente, as razões de facto e de Direito que estão na base das respectivasdecisões, de molde a que um destinatário normal, se colocado no lugar do realdestinatário, possa reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido peloórgão decisor e, dessa forma, possa ficar a conhecer as razões pelas quais se


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decidiu em determinado sentido e não noutro, para que possa aderir ou reagircontra elas.17. Pelo exposto, o acto ora sindicado padece do vício de falta de fundamentação,que, no caso dos autos, tem valor acrescido, na medida em que contraria apretensão da ora Recorrente, veiculada através do prévio pedido de realização desegunda avaliação ao imóvel dos autos, o que se invoca para efeitos de anulaçãodo mesmo, com todas as devidas e legais consequências.18. Outrossim, padece o invocado acto de avaliação do vício de violação de Lei,motivado por erro sobre os correspondentes pressupostos de facto e de Direito,quer no que à determinação das áreas do imóvel em razão da respectivaafectação diz respeito, quer no que concerne aos coeficientes de localização e dequalidade e conforto aplicados pela Administração Tributária.19. Com efeito, a Administração Tributária subverteu os coeficientes delocalização previstos na tabela anexa à Portaria n.º 1119/2009 de 30 de Setembro,aplicando percentagens máximas e, por conseguinte, excessivas sem qualquerfundamentação ou motivação.20. Note-se que a lmpugnante já havia alertado a Administração Tributária para anecessidade de corrigir a aplicação dos referidos coeficientes aquando do pedidode realização de segunda avaliação ao imóvel dos autos, contudo, fez a mesma“tábua rasa” dos argumentos aduzidos, aplicando distorcidamente coeficientes quea Lei não admite para o caso em apreço porque próprios de outro Serviço deFinanças, o que nunca poderia deixar de ser relevado para efeitos de decisão dasegunda avaliação.21. É que, para além de a decisão omitir o seu dever acrescido de fundamentaçãoporque contrária à pretensão da lmpugnante, o que constitui vício de falta defundamentação como se arguiu, ainda tratou a Administração Tributária de violarabrupta e grosseiramente o disposto na Lei, com a manifesta cobertura doTribunal a quo.22. A decisão de avaliação proferida, neste tocante, configura uma interpretaçãoerrada e lesiva dos interesses por aquela prosseguidos, para além de constituiruma interpretação não intencionada pelo legislador e, nessa medida, umainterpretação abusiva da Portaria n.º 1119/2009 de 30 de Setembro.23. Ademais, no que respeita ao cômputo dos coeficientes de afectação e dequalidade e conforto, fez a Administração Tributária uma interpretação analógicaproibida pelo art. 11.º n.º 4 da LGT.24. Com efeito, no caso vertente a realidade tributária é um terreno paraconstrução nos termos do art.º 6.º, n.º 3 do CIMI, tratando-se, por conseguinte, deuma das espécies de prédio urbano cujo valor patrimonial deverá ser determinadopor avaliação directa por força do disposto no art. 15.º n.º 2 do ClMl.25. Ora, para efeitos da avaliação desta espécie de prédios urbanos, o art. 45.º doCIMI prevê especificamente um modo de determinar o correspondente valorpatrimonial tributário, qual seja, “o valor patrimonial tributário dos terrenos paraconstrução é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir,que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medido pelaparte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação”.26. Outrossim, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no número 3 do art.º 42.º domesmo diploma legal, respeitantes à localização.27. Não faz a Lei, por conseguinte, qualquer referência aos coeficientes deafectação, de qualidade e conforto para o apuramento do valor patrimonialtributário de terrenos para construção.28. Contrariamente, o art.º 38.º n.º 1 do mesmo diploma legal, versando sobre aavaliação dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e


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serviços, determina que o cálculo do correspondente valor patrimonial tributário sefaça por recurso à fórmula “Vt=VcxAxCaxClxCqxCv”.29. Ora, esta norma e, por conseguinte, esta fórmula, só têm aplicação aosprédios ai discriminados, isto é, àqueles que já se encontram edificados parahabitação, comércio, indústria e serviços.30. Nele não foram pelo legislador incluídos os terrenos para construção nos quaisinexista erigida qualquer edificação, ainda que aqueles constituam prédiosurbanos.31. Assim, para apuramento e determinação do correspondente valor patrimonialtributário apenas haverá que recorrer ao disposto no invocado art.º 45.º, ondeapenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terrenoadjacente e as características do art.º 42.º n.º 3 do mesmo diploma legal.32. Os restantes coeficientes, tal como previstos na fórmula destinada a prédiosedificados, só a estes pode ser aplicada como tais.33. Computando na avaliação dos autos os ditos coeficientes de afectação, dequalidade e de conforto, violou a Administração Tributária e, no seguimento destesautos, o próprio Tribunal o quo no entendimento perfilhado, o estatuído na Lei apropósito do procedimento de avaliação de terrenos para construção.34. Aliás, tal interpretação, para além de não ter um mínimo de correspondênciacom a letra da Lei, determina a violação do princípio da legalidade e de reserva delei, tal como plasmados no art.º 103.º n.º 2 da CRP, pois que faz aplicaranalogicamente à avaliação da realidade tributária dos autos um critério deavaliação reservado a outro tipo de realidades, bem distintas daquela.35. Em matéria tributária, a analogia está absolutamente vedada nos termos dodisposto no art. 11.º n.º 4 da LGT.36. Nos termos do disposto nos artigos 3.º n.º 1 do CPA e 55º da LGT, aAdministração Tributária deve actuar em obediência à lei e ao Direito, dentro doslimites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os finspara que os mesmos poderes lhes foram conferidos.37. A Lei, como instrumento director e ordenador, deve conformar a actuação daAdministração Tributária, impondo para a mesma limites de actuação,designadamente, o limite da correcta e admissível interpretação e aplicação daLei.38. Pese embora possa, em alguns casos, assistir à Administração Tributária umpoder discricionário que lhe permite tomar as decisões que constituam a melhorsolução para o caso, nunca poderá tal discricionariedade colidir com os limiteslegalmente impostos, pois que os princípios e o fim das normas serão semprevinculativos da decisão, tornando-a, enquanto poder de decisão, um podervinculado, cuja violação determina a respectiva ilegalidade.39. Este é, por conseguinte, um vício de fundo, cujo controlo sempre competiria aoTribunal a quo, o que, não tendo por aquele sido feito, se requer seja levado acabo pela presente via.40. É que, justamente até nos casos em que existe discricionariedade quanto aoobjecto ou aos seus pressupostos, há que assegurar, por meio de uma série deformalidades, a ponderação cautelosa e equilibrada de todas as circunstâncias erazões dignas de influir na resolução que possa ser livre.41. Ora, mesmo que assistisse à Administração Tributária, no caso em apreço, umpoder discricionário de decisão, o que não será o caso, mas que se admite pormero dever de raciocínio, não logrou a mesma, em momento algum da suadecisão, ponderar o que quer que fosse, já que fundamentação inexiste, o quecompromete a percepção do destinatário da decisão, a ora Impugnante,coarctando-lhe injustificada e injustamente qualquer direito de contraditório,porque, simplesmente, desconhece as razões e as circunstâncias que foram no


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caso ponderadas para se chegar àquela decisão.42. É que a vontade, podendo ser livre na resolução, será sempre vinculada naformação.43. A violação de lei, de acordo com o entendimento de MARCELLO CAETANO inManual de Direito Administrativo, Vol. 1, Almedina, é o vício de que enferma o actoadministrativo cujo objecto, incluindo os respectivos pressupostos, contrarie asnormas jurídicas com as quais se devia conformar.44. E na medida em que se reconheça valor normativo aos princípios gerais dedireito, também estes não poderão ser infringidos no objecto do acto.45. Como tem sido entendimento desse Supremo Tribunal Administrativo, o errona interpretação ou indevida aplicação da regra de direito entram no vício deviolação de lei.46. Ademais, a ideia falsa sobre os factos em que se fundamenta a decisão traduzviolação de lei, na medida em que esta confere os poderes discricionários paraserem exercidos dada a existência de certas circunstâncias, ou de circunstânciascuja apreciação conduza o agente a optar, de entre as várias decisões possíveis,pela que considere a mais adequada à realização do fim legal.47. Se estas afinal não existiam nos termos supostos, a lei foi violada no seuespírito.48. A apreciação errónea dos factos levada a efeito pela Administração Tributáriana decisão em apreço, mais não configura do que uma violação de Lei, na medidaem que, para além de partir de uma realidade que não é a existente,incorretamente aplicou a Lei, violando o respectivo teor, alcance e sentido.49. O acto decisório dos autos, enferma, em face de todo o exposto, do vício deviolação de lei, por a interpretação que dele resulta do art.º 45.º do CIMI serdesconforme à letra da Lei e, nessa medida, claramente violadora do princípio dalegalidade, de reserva de lei e de proibição de analogia em direito tributário, talcomo preceituado, respectivamente, nos art.ºs 103.º da CRP, 8.º 11.º n.º 4 da LGT,50. a que acresce, em face de tudo quanto se acha exposto, o vício da falta defundamentação, que onera a Administração Tributária de acordo com o dispostonos art.ºs 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT, vícios estes que expressamente seinvocam, para todos os devidos e legais efeitos.51. Padecendo o acto decisório em apreço, contrariamente ao decidido peloTribunal a quo, do vício de violação de lei e, bem assim, do vício da falta defundamentação, é o mesmo anulável nos termos do disposto no art.º 163.º doCPA, anulação que ora se requer seja declarada, com todas as devidas e legaisconsequências.52. Ademais, assentando os impostos na real capacidade contributiva doscontribuintes, carece a fixação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis poraqueles titulados de compaginação com a realidade que os factos representampara os seus proprietários e nunca o inverso, em clara desproporção relativamenteao real rendimento existente.53. Nesta medida, também viola a decisão sindicada o princípio da realcapacidade contributiva da Recorrente, tal como previsto no art.º 104.º da CRP e4.º n.º 1 da LGT, o que expressamente se invoca e requer declarado para todos osdevidos e legais efeitos.54. Em face do exposto, importa, pois, decidir pela revogação da decisãosindicada, ordenando-se a respectiva substituição por outra que decida a anulaçãodo resultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial dafreguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actual artigo n.º 161 dafreguesia do Parque das Nações, com base nos fundamentos de facto e de Direitosupra expendidos, por forma a que da mesma resulte a aplicação dos coeficientesde localização justos e fundamentados e dela se excluam os coeficientes de


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qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonial tributário apurado,reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, à sua real expressãode mercado.Nestes termos e nos melhores de Direito que V.Exas., Meritíssimos JuízesConselheiros, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser admitido ejulgado procedente com fundamento nos argumentos fácticos e de Direitoantecedentemente expostos, designadamente, por padecer a sentença sub judicedo vício de violação de Lei, ordenando-se, consequentemente, a correspondenterevogação e a sua substituição por outra decisão que decida a anulação doresultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial dafreguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actual artigo n.º 161 dafreguesia do Parque das Nações, por forma a que da mesma resulte a aplicaçãodos coeficientes de localização justos e fundamentados e dela se excluam oscoeficientes de qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonialtributário apurado, reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, àsua real expressão de mercado, com todas as devidas e legais consequências!»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público a fls. 151 e seguintes emitiu extenso parecer nosentido de ser negado provimento ao recurso o qual se destaca,parcialmente:«A recorrente, A…………, LDA., vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário deLisboa, exarada a fls. 81/107, em 21 de Abril de 2016, que julgou improcedenteimpugnação judicial deduzida contra o acto de fixação do VPT, em 2.ª avaliação,do artigo 3980 da freguesia de Santa Maria dos Olivais, do Município de Lisboa,actual artigo 161 da freguesia do Parque das Nações, no entendimento de que oacto se encontra devidamente, fundamentado; a determinação das áreas deafectação do terreno a serviços, comércio e estacionamento está emconformidade com o PP3, parcela 3.21 constante da Portaria 1130-B/99, de 31 deDezembro; o valor da área de implantação (35%) está em conformidade com odisposto na Portaria 119/2009, de 30 de Setembro; os coeficientes de localizaçãoestão em conformidade com a Portaria 928/2004, de 4 de Agosto e o coeficientede qualidade e conforto (1,00) é absolutamente neutro em nada alterando osrestantes dados da avaliação do terreno.(…)Sustenta a recorrente que a interpretação do artigo 45.º/2 do CIMI feita pelotribunal recorrido, no sentido de aplicar a forma de avaliação estatuída no artigo38.º do mesmo código recorrido ofende os princípios da legalidade e de reserva delei e da capacidade contributiva, sendo certo que tais questões deconstitucionalidade são de conhecimento oficioso (artigo 204.° da CRP).Nos termos do disposto no artigo 6.º/3 do CIMI são terrenos para construçãoaqueles relativamente aos quais tenha sido concedida licença para operação deloteamento; licença de construção; autorização para operação de loteamento;autorização de construção; admitida comunicação prévia favorável de operação deloteamento ou de construção e aqueles que assim tenham sido declarados notítulo aquisitivo, devendo ter- se em atenção que, também, para este efeito,apenas deve relevar o título aquisitivo com a forma estatuída na lei civil, ou seja, aescritura pública ou o documento particular autenticado referidos no artigo 875.°do CC, sendo certo que quanto a estes últimos se as autoridades quesuperintendem na organização do território neles vedarem quaisquer operaçõesde loteamento ou construção serão, por isso, excepcionados do conceito de


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terreno para construção.Do disposto no artigo 45.º do CIMI, que regula a determinação do valor patrimonialtributário dos terrenos para construção, resulta que o VPT desses terrenos é oresultado ponderado de três elementos essenciais, a saber:1. O valor da área de construção autorizada ou prevista;2. A localização geográfica do próprio terreno;3. A parte sobrante do terreno, ou seja, da área não ocupada pela futuraconstrução.No que diz respeito ao cálculo do valor da área de implantação, determinado emfunção da área bruta de construção autorizada ou prevista para o edifício, porquese está em presença de prédios urbanos em relação aos quais apenas há aintenção de edificação, poderá variar num intervalo compreendido entre 15% e45% do valor das edificações autorizadas ou previstas (artigo 45.°/2 do CIMI).Ora, uma vez que o valor da área de implantação pode variar entre 15% e 45% dovalor das edificações autorizadas ou previstas, então aquele valor só pode ser oque resulta da aplicação do sistema geral de avaliações dos prédios urbanos(artigo 38.° e segs. do CIMI) ao projecto de construção em causa na avaliação doVPT dos terrenos para construção.Como bem se refere no acórdão do STA de 25 de Junho de 2015 PEDRODELGADO, proferido no recurso n.º 01083/13 (disponível no sítio da Internetwww.dgsi.pt. Em sentido contrário acórdão de 20 de Abril de 2016, FONSECACARVALHO proferido no recurso n.º 0824/1 5, também disponível no mesmo sítio)(com apoio na doutrina de José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobreo Património e do Selo, ed. Almedina, página 102), “Assim para se determinar ovalor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação de edifício aconstruir como se já estivesse construído.Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera,naturalmente, a área de terreno livre nem a área do terreno excedente.Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a umapercentagem entre 15% e 45%, como prevê o n.º 2 do artigo 45.º do Código doIMI, redução esta que se justifica pelo facto de o prédio não estar aindaconstruído”.Portanto, a aplicação do Ca (ou Cq) à avaliação dos terrenos para construçãoresulta, directamente, do estatuído na lei, artigo 45.º/2 do CIMI.Como lucidamente sustenta o acórdão referido o valor de um terreno paraconstrução corresponde, essencialmente a uma expectativa jurídicaconsubstanciada no direito de nele se vir a construir um prédio com determinadascaracterísticas e valor.E essa expectativa que faz aumentar o valor do património e a riqueza doproprietário do terreno para construção, logo que o terreno é classificado paraconstrução.Por isso mesmo é que o valor dos terrenos para construção é tanto maior quantomaior for o valor dos prédios a construir.É um facto notório que, embora nos terrenos para construção ainda não estejaconstruído qualquer prédio, a mera existência do direito de nele se vir a construirfaz aumentar, de imediato, o seu valor.Foi nesta perspectiva que o legislador concebeu o modelo de avaliação dosterrenos par construçãoNão se vê, assim, ressalvado melhor juízo, como esta interpretação pode violar oprincípio da legalidade tributária estatuído no artigo ou o princípio da capacidadecontributiva, estatuídos nos artigos 103.°/2 e 104.°, respetivamente, da CRP.A sentença recorrida, em nosso entendimento, não merece, assim, censura.Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença


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recorrida na ordem jurídica.»

2 - FundamentaçãoO Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéri a de facto:A) A Impugnante é proprietária do prédio urbano inscrito na matriz predialda freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, atual artigo n.º161 da freguesia do Parque das Nações. (Conforme resulta de fls. 3 doprocesso administrativo apenso).B) Em 4 de dezembro de 2012, no âmbito da avaliação geraldeterminada pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, foi realizada aavaliação do supra identificado prédio. (Conforme resulta de fls. 3 doprocesso administrativo apenso).C) Foi fixado ao prédio referido o VPT no valor de € 30 133 780,00 (tintamilhões, cento e trinta e três mil, setecentos e oitenta euros). (Conformeresulta de fls. 14).D) A lmpugnante apresentou pedido de segunda avaliação. (Conformeresulta de fls. 4 a 6-A do processo administrativo apenso).E) Em 29 de maio de 2014, foi efetuada a segunda avaliação requeridapela ora impugnante. (Conforme resulta de fls. 7 a 9 do processoadministrativo apenso).F) Resulta da ficha de 2ª avaliação, com o número 982580Zrelativamente aos elementos de terreno para construção:

Área total do terreno 5901, 1500 (m2)

Área de implantação do prédio 5901, 1500 (m2)

Área bruta construção 57840 2800 (m2)

Área bruta dependente 0.0000 (m2)Percentagem para cálculo da área de implantação 35,00Tipo de coeficiente de localização ServiçosCoeficiente de localização 2,80Data de passagem a urbano 0014-08-0 1G) No termo de avaliação considerou o perito independente da avaliaçãogeral nos termos do disposto no artigo 15.° - J do Decreto-Lei n.º287/2003, de 12 de novembro (aditado a este pela Lei n.º 60-A/2011, de30 de novembro):«(...) declaro que tendo procedido à análise dos fundamentos aduzidosna mesma, realizei a segunda avaliação com inteira observância dasformalidades legalmente instituídas para esse efeito, mormente, e emparticular, as previstas no Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis(CIMI) e nos artigos 15.º - A a 15.º - P do Decreto- Lei n.º 287/2003, de12 de novembro.A fundamentação tida em consideração no apuramento do valorpatrimonial tributário é a seguinte:A determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos paraconstrução “… é o somatório do valor da área de implantação do edifícioa construir, que é situada dentro do perímetro de fixação do edifício aosolo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacenteà implantação.” - n.º1 do art.º 45° do CIMI,


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Vt= Vcxf(Abc-Ab)+ (Abx0,3)cajx%ai x Ca x cl x Cq(...)Serviços

[ (Abc- Ab) + (Ab x 0,3) caj= 19.797,00m2

Ca = 1,1Cl = 2,8%a= 35%Comércio

[ (Abc – Ab) + (Ab x 0,3)] caj= 1.954,60m2

Ca— 1,2Clr 2,7%a 35%Estacionamentos

[(Abc — Ab + (Ab x 0,3)] caj = 24.775,624 m2

Ca= 0,4Cl= 2.6%a = 35% (…)»Sabendo que a área total do terreno é igual à área de implantação doedifício não se calcula o valor do terreno adjacente à implantação.No cálculo do valor patrimonial do terreno (Vt) que se destina aconstrução de edificação com diferentes afetações, foi considerada adiscriminação das respetivas áreas de serviços, comércio eestacionamento, de acordo com a ficha de caracterização da parcela doPlano de Pormenor PP3, sendo o Valor Patrimonial do Terreno (Vtotal) osomatórios dos valores determinados para cada afetação. »(Conforme resulta de fls. 7 e 8 do processo administrativo apenso).H) O valor patrimonial tributário foi determinado nos termos seguintes:

(Conforme resulta de fls. 11 do processo administrativo apenso).1) Em 25 de junho de 2014, foi a ora impugnante notificada do resultadoda segunda avaliação, através do ofício do Serviço de Finanças deLisboa 6, n.º 3365, de 24 de junho de 2014.(Conforme resulta de fls. 20, 20 verso e 21 do processo administrativoapenso).J) Na segunda avaliação considerou a AT:O Valor patrimonial tributário foi calculado nos termos seguintes:V. total = (19797 x 603 x 1,1 x 2,80 x 0,35) + (19546 x 603 x 1,2 x 2.7 x0,35) +(24775,624 x 603 x 0,4 x 2,6 x 0,35) = 19.643.333.75 euros


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Valor Patrimonial Tributário € 19.643.340,00(Conforme resulta de fls. 19 do processo administrativo apenso).K) A presente Impugnação foi apresentada em 18 de setembro de 2014.(Conforme resulta de fls. 45).L) O prédio cuja avaliação está na presente impugnação judicial sobapreciação localiza-se na Zona de Intervenção da Expo 98, estandosujeito ao Plano de Pormenor da Avenida do Marechal Gomes da Costaou Zona Sul (PP3) e corresponde à parcela 3.21.(Conforme resulta de fls. 10 e 13 do processo administrativo apenso)M) Através da Portada n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro (Diário daRepública - 1 Série -3, n.° 303), foram aprovadas as revisões do Plano deUrbanização (PUR) da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planosde Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, PP3, entreoutros,N) As áreas consideradas na avaliação constam da ficha dacaracterização da Parcela 3.21 (Cfr. fls. 13 do PA) e também do quadrode síntese das parceIas do PP3, anexo à supra identificada Portaria.(Conforme resulta de fls. 39).O) A percentagem de 35% aplicada na avaliação sub judice foi aprovadapela Portaria n.º 982/2004, de 4 de agosto e mantida na Portaria n.º1119/2009, de 30 de Setembro.

Para julgar improcedente a impugnação considerou a decisãorecorrida a seguinte fundamentação jurídica que se apresenta porextracto:Invoca a Impugnante que a segunda avaliação impugnada padece do vício de faltade fundamentação.Vejamos:Prevê o artigo 45.º do CIMI:1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório dovalor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro doperímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado dovalor do terreno adjacente à implantação.2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificaçõesautorizadas ou previstas.3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se emconsideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 doartigo 40.º.5 - Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere oartigo 37.° apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritosavaliadores estimar, fundamentadamente, a respetiva área de construção, tendoem consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zonaenvolvente.O artigo 40°, n.º 4, do CIMI contém a fórmula de cálculo do valor da áreaadjacente à construção, resultando aquele valor de critérios objetivamente fixadosna lei.Por sua vez, quanto ao fator de localização é explicitado, no artigo 42°, nos termosseguintes:1 - O coeficiente de localização (Cl) varia entre 0,4 e 3,5, podendo, em situações


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de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35.2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variarconforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ouserviços.3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração,nomeadamente, as seguintes características:a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das viasrodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviçospúblicos e comércio;c) Serviços de transportes públicos;d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que seaplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagensa que se refere o n.º 2 do artigo 45°.Sobre o coeficiente de qualidade e conforto rege o artigo 43°, cujo n.º 1 tem oseguinte conteúdo: “O coeficiente de qualidade e conforto (Cq) é aplicado ao valorbase do prédio edificado, podendo ser majorado até 1,7 e minorado até 0,5, eobtém-se adicionando à unidade os coeficientes majorativos e subtraindo osminorativos que constam das tabelas seguintes (...)”.Em matéria de competência, nos termos do artigo 62.º do CIMI, compete àCNAPU:«a) Propor trienalmente, até 31 de outubro, os coeficientes de localização mínimose máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementosfornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas naCNAPU, para vigorarem nos três anos seguintes;b) Propor trienalmente, até 31 de outubro; o zonamento e respetivos coeficientesde localização, as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.° e as áreasda sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradiasunifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, paravigorarem nos três anos seguintes em cada município;c) Propor as diretrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, dalocalização excecional, do estado deficiente de conservação e da localização eoperacionalidade relativas;d) Propor anualmente, até 30 de novembro, para vigorar no ano seguinte, o valormédio de construção por metro quadrado, ouvidas as entidades oficiais e asassociações privadas do setor imobiliário urbano;e) Propor à Direção-Geral dos Impostos as medidas que entender convenientes nosentido do aperfeiçoamento das operações de avaliação.f) Organizar listas de peritos avaliadores independentes por distrito e por ordemalfabética e designar os mesmos para efeitos da segunda avaliação de prédiosurbanos, ao abrigo do disposto nos artigos 15. °-A a 15. °-N do Decreto-Lei r287/2003, de 12 de novembro, com a redação atual.2 - Tratando-se de conjuntos ou empreendimentos urbanísticos implantados emáreas cujo zonamento não tenha ainda sido aprovado ou, tendo-o sido, seencontre desatualizado, as propostas referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 sãoapresentadas anualmente.3 - As propostas a que se referem as alíneas a) a d) do n.º 1 e o número anteriorsão aprovadas por portaria do Ministro das Finanças. (...)»Por sua vez, a Portada n°982/2004, de 4/8, aprovou e deu publicidade aoscoeficientes a fixar dentro dos limites estabelecidos no citado CIMI,estabelecendo-se no seu n.º 7 que «o zonamento, os coeficientes de localização,as percentagens e os coeficientes majorativos referidos, respetivamente, nos nºs.


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2°, 3° e 4° da presente portaria são publicados no sítio www.e-financas.gov.ptpodendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis emqualquer serviço de finanças».Posteriormente, a Portaria n° 1426/2004, de 25/11, revogou o n° 1° da Portaria n°982/2004 e aprovou novos coeficientes de localização mínimos e máximos aaplicar em cada município.Posteriormente, a Portaria n°1022/2006, de 20 de setembro, procedeu à primeirarevisão do zonamento e dos coeficientes de localização, seguindo-se a portaria n°1119/2009, de 30 de setembro (cfr. os seus n°s 1 e 3).A portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, procedeu à aprovação das revisõesdo Plano de Urbanização da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos dePormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, FF3, Zona Norte, PP4,Zona Central, PP1, e Zona do Recinto da EXPO 98, PP2, cujos Regulamentos,planta de zonamento, plantadas UOPG, planta dos PUR e PER, planta dascondicionantes e plantas de implantação se publicam em anexo à presenteportada, dela fazendo parte integrante.

*A fundamentação de todos os atos praticados em matéria tributária que afetem osdireitos a interesses dos contribuintes, é uma das garantias consagradagenericamente nos artigos 268°, n.º 3, da C.R.P. e 77.º da L.G.T..(…)A referida fundamentação permite a um destinatário normal aperceber-se doitinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir adecisão, ou seja, permite conhecer as razões por que o autor do ato decidiu comodecidiu.Termos em que se conclui, que pelo menos do ponto de vista formal, a segundaavaliação impugnada apresenta-se fundamentada.A Impugnante imputa diversas insuficiências à notific ação da segundaavaliação, nomeadamente a falta de cópia do Plano de Pormenor 3.Vejamos:(…)Não tendo feito uso desse regime, tem que considerar-se sanada a eventualirregularidade decorrente da falta de notificação da fundamentação.Invoca a Impugnante que não foi notificada do “Plan o de Pormenor PP3” e,por isso, está impossibilitada de se pronunciar de forma cabal sobre as áreasconsideradas para incidência dos critérios legais de apuramento do VPT.Vejamos:A Portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, procedeu à aprovação das revisõesdo Plano de Urbanização da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos dePormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, PP3, Zona Norte, PP4,Zona Central, PP1, e Zona do Recinto da EXPO 98, PP2, cujos Regulamentos,planta de zonamento, planta das UOPG, planta dos PUR e PER, planta dascondicionantes e plantas de implantação se publicam em anexo à presenteportada, dela fazendo parte integrante.A parcela em causa respeita ao Plano de Pormenor PP3 e a ficha decaracterização da parcela tem o n.º 3.21.O quadro síntese das parcelas do PP3, constante da Portaria n.º 1130-B/99, de 31de dezembro, define as áreas relevantes da parcela e que foram consideradaspela AT na avaliação impugnada.A referida Portaria foi publicada no Dário da República, pelo que, nos termos doartigo 5.º do Código Civil, tornou-se obrigatória, não podendo a Impugnanteinvocar o seu desconhecimento.A AT Socorrendo-se do “Plano de Pormenor PP3”, fixou como área o somatório


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dos valores determinados para cada afetação, na proporção de 19.797,00m2

correspondente a serviços, 1.954,60m2 correspondente a comércio e24.775,624m2 correspondente a estacionamentos, num total de 46.527,224m2.A Impugnante não questiona a correção das áreas consideradas, refere tão-somente que está impedida de se pronunciar de forma cabal sobre as áreasconsideradas, pois, são do seu desconhecimento.Porém, este fundamento não pode proceder porquanto o Plano de Pormenor PP3foi aprovado pela Portaria 1210/95, de 6 de outubro e Portaria n.º 1130-B/99, de31 de dezembro, que foram objeto de publicação no Diário da República.

*Invoca a Impugnante que, Socorrendo-se do “Plano de Pormenor PP3”, aAdministração Tributária entendeu, a este propósito, fixar como área o somatóriodos valores determinados para cada afetação, na proporção de 19.797,00m2

correspondente a serviços, 1.954,60m2 correspondente a comércio e24775,624m2 correspondente a estacionamentos, num total de 46.527,224m2.Contudo, nos termos do PP3, constante da Portaria n.º 1130-B/99 de 31 dedezembro, em sede de quadro síntese das parcelas, encontra-se a parcela deterreno dos autos destinada às seguintes afetações: área de 24.640,00m2 afeta aserviços e a área de 2337,00m2 afeta a comércio, num total de 26.977,00m2, comacréscimo de 651 lugares de estacionamento privados e 450 lugares deestacionamento público, cuja área não consta identificada no dito PP3, áreas estassignifica diferentes das áreas consideradas na avaliação em apreço.Vejamos:Resulta do probatório que na segunda avaliação a AT, na determinação do valorpatrimonial tributário, foram efetuados os seguintes cálculos:

Na determinação da área de serviços foi utilizada a área constante do PP3(parcela 3.21) de 24640 m2.Na determinação da área de comércio foi utilizada a área constante do PP3(parcela 3.21) de 2337 m2.Na determinação da área de estacionamento foi utilizada a área constante do PP3(parcela 321) de 30863,28 m2.Do exposto resulta que, ao contrário do invocado pela Impugnante, não háqualquer divergência entre as áreas que constam do PP3 e as que foramutilizadas pela AT, pois, são coincidentes.

*Refere a Impugnante que, pese embora a Administração Tributária até determinequal a percentagem aplicada, no caso, de 35%, para a área de implantação, ficoua Impugnante sem saber qual o critério utilizado para o apuramento da referida eaplicada percentagem, o que, é bom de ver, não traz qualquer mais valia e clarezaà análise da matéria em apreço e, por conseguinte, à análise da acerto daavaliação.Vejamos:


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(…)Assim, a AT, sem qualquer margem de discricionariedade, limitou-se a aplicar apercentagem já pré-determinada, pelo que, está devidamente fundamentada talaplicação.

*Quanto à área adjacente à área de implantação, não vislumbramos qualquer víciogerador da invocada falta de fundamentação, pois a AT, na segunda avaliação,considerou a área do terreno igual à área de implantação.

*Invoca a Impugnante que a Administração Tributária excedeu os imiteslegalmente impostos, aplicando coeficientes não cor respondentes aos que alei estabelece.Vejamos:A Portaria n.º .° 928/2004 de 4 de agosto, no seu artigo 1° refere:1.º São aprovados os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicaremcada município, previstos no artigo 42.º do CIMI, e publicados no anexo 1 àpresente portaria.Os coeficientes de localização constantes do anexo 1, para o Serviço de Finanças3336 de Lisboa, 14 Bairro são os seguintes:- habitação:- mínimo 1,60- máximo 3,00- comércio:- mínimo 1,70- máximo 2,70- serviços:- mínimo 2,00- máximo 2,80Consultado o sítio do Portal das Finanças emhttps://zonamentopfportaldasfinancas.gov.pt/zonamento/ constatamos que para afreguesia 110662, do Parque das Nações, Serviço de Finanças 3336 - Lisboa - 6Bairro, constatamos que os concretos coeficientes de localização correspondem:- 2,6 para habitação-2,7 para comércio-2,8 para ServiçosDo exposto resulta que os coeficientes de localização considerados situam-sedentro dos limites legais.A Impugnante refere que o prédio urbano dos autos localiza-se na área dejurisdição do Serviço de Finanças de Lisboa 6, sendo, por conseguinte, aplicável atabela n.º 1.11) anexa à invocada Portaria n.º 928/2004 de 4 de agosto.Ora, sucede que só com a Portaria n.º 599/2009, de 15 de junho, foramreformulados os Serviços de Finanças de Lisboa.Dessa reformulação resultou que o 6.° Serviço de Finanças passou a abranger afreguesia de Santa Maria dos Olivais.A Portaria n,° 928/2004 de 4 de agosto, que é anterior à Portaria n.º 599/2009, de15 de junho, não poderia ter em consideração a reformulação dos Serviços deFinanças por esta operada.Termos em que, ao contrário do invocado pela impugnante, os coeficientes delocalização a considerar - limites mínimos e máximos - são os que se resultam daPortaria n.º 928/2004 de 4 de agosto, referentes ao 14.° Bairro Fiscal de Lisboa.Termos em que não padecem os coeficientes de localização do invocado vício.Apreciação crítica conjunta.

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A Impugnante não se conforma como coeficiente de qu alidade e confortofixado pela AT em 1,00, pois, dever-se-ia ter dado relevo aos fatores minorativostais como a inexistência de instalações sanitárias e redes de água, eletricidade,gás e esgotos, assim determinando o ajustamento do valor do prédio para menos.Ora, na avaliação de um terreno para construção deve levar-se em consideração ocoeficiente de qualidade e conforto, dado que essa utilização deriva da lei, quandoestabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valordas edificações autorizadas ou previstas.No caso concreto, na avaliação do terreno para construção em causa nos autos,destinado pelo Plano de Pormenor PP3, a serviços, comércio e restauração e,também, estacionamento, não é crível que não venham a existir instalaçõessanitárias e redes de água, eletricidade, gás e esgotos.No caso, a AT aplicou o coeficiente de qualidade de conforto de 1,00, o quesignifica que é absolutamente neutro, em nada alterando os restantes dados daavaliação do terreno para construção.

*Sobre a fundamentação dos atos de avaliação de terrenos para construçãomerece especial destaque a doutrina que se extrai do douto acórdão do STA de16/05/2012, recurso n.º 0278/12, consultável em www.dgsi.pt que vamos seguir deperto, com as necessárias adaptações ao caso dos autos.Considerando o quadro legal acima referenciado, e relembrando que o grau defundamentação há de ser o adequado ao tipo concreto do ato e das circunstânciasem que o mesmo foi praticado (cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de11/12/2007, rec. n.º 615/04), vemos que, no caso presente, a fundamentação daavaliação impugnada é a que resulta da aplicação das formulas e dos coeficientesfixadas na lei, não podendo os peritos ter qualquer influência ou poder para alteraros coeficientes legalmente estabelecidos.Com efeito, quer os coeficientes de localização (Cl) aplicados - para comércio epara Serviços -, quero coeficiente de qualidade e conforto (Cq) aplicado (1,00),quer a percentagem de 35% do valor do terreno de implantação, são elementosprecisos, objetivos e pré- determinados por lei, em função dos diversos elementose c nela constantes e devidamente explicitados, designadamente em função dalocalização e do destino do prédio em causa e, por isso, indisponíveis para aspartes intervenientes no procedimento de avaliação.Mais concretamente sobre a inexistência de vício de falta de fundamentação docoeficiente de localização, para além da já mencionada, existe jurisprudênciareiterada e firme do Supremo Tribunal, vazada, entre outros, nos Acórdãosproferidos em 1/7/2009, rec. n° 239/09; 18/11/2009, rec. n° 765/09; 14/7/2010, rec.n° 377/10; 6/10/2010, rec. n° 510/10; 17/3/2011, rec. n° 964/2010; 25/5/2011, rec.n° 239/11; e 22/6/2011, rec. n° 382/11).(…)Por tudo o que vai exposto, não assiste desta forma razão à Impugnante quandorefere que o ato de segunda avaliação não se apresenta fundamentado por seromisso quanto às razões de facto que levaram à fixação dos coeficientes delocalização e qualidade e conforto, quando a lei estabelece diversos parâmetrospara a sua fixação: Cfr. art.° 42° (coeficiente de localização), 43° (coeficiente dequalidade e conforto).Em suma, tendo, no caso, sido aplicado o Cl (coeficiente de localização) de 2,80para serviços, 2,7 para comércio e 2,6 para estacionamento e sendo esses oscoeficiente que, efetivamente, resultam dos ditos parâmetros acima mencionados,os elementos constantes dos termos da impugnada avaliação são bastantes parao ato se considerar fundamentado, nos termos exigidos pela lei para o caso (art77.° da LGT).


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O acabado de expor aplica-se igualmente no que respeita aos parâmetros Cq(Coeficiente de qualidade e conforto), pois que também neste âmbito estamosperante parâmetros legais de fixação com base em critérios objetivos e claros,bastando a indicação dos respetivos coeficientes legais, bem como a referência doquadro legal aplicável e da forma e motivo pelos quais são concretamenteaplicados, para que se compreenda como foram determinados tais coeficientes. Eo mesmo vale igualmente para o fator de 35% aplicado para determinação da áreade implantação.Assim sendo, não assiste razão à lmpugnante, pelo que se julga a presenteimpugnação totalmente improcedente.

Fixa-se o valor da causa em €8.886.939,46 (artigo 305°, n.º 3, do CPC e 97°-A, n.º1, do CPPT.

(…)

DECIDINDO NESTE STAA recorrente suscita ao acto da segunda avaliação do prédio urbanoinscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob oartigo nº 3980, actualmente inscrito na matriz da freguesia do Parque dasNações sob o artigo nº 361, vícios que a seu ver devem conduzir àanulação do acto e em consequência à revogação da sentença que oconfirmou. Em primeiro lugar suscita a falta de fundamentação do mesmoe em segundo lugar imputa-lhe o vício de violação de lei. Acrescentaainda a violação do princípio da sua real capacidade contributiva.No caso dos autos resulta do probatório que na avaliação do terreno paraconstrução foram considerados os coeficientes de afectação e deconforto o que leva a ora recorrente a invocar a ocorrência do vício deviolação de lei.A nosso ver devemos começar por apreciar se ocorre ou não este vício oque a verificar-se determina que seja despiciendo analisar a eventualfalta de fundamentação e da invocada falta de capacidade contributiva darecorrente.E, afirmamos já que assiste razão à recorrente na linha de orientação doacórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 ondese apreciou se os coeficientes de afectação e conforto, factoresmultiplicadores do valor tributário contidos na expressão matemática doartº 38º do CIMI com que se determina o valor tributário dos prédiosurbanos para habitação, comércio, indústria e serviços podem tambémser aplicados à avaliação de terrenos para construção como sucede nocaso dos autos.E a resposta foi negativa contrariando e revogando anterior acórdão doSTA de 25/06/2015 rec. nº 1083/13, resposta que agora temos deconsiderar para a solução do presente pleito em que também está emcausa um terreno par construção em cuja segunda avaliação foramconsiderados os referidos factores de afectação e conforto susceptíveisde altera a base tributável interferindo na incidência do IMI.Vejamos, antes de mais, o quadro legal:Importa considerar o artº 6º do CIMI que dispunha à data dos factos:


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Espécies de prédios urbanos1 - Os prédios urbanos dividem-se em:a) Habitacionais;b) Comerciais, industriais ou para serviços;c) Terrenos para construção;d) Outros.

2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ouconstruções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destinonormal cada um destes fins.

3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora deum aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ouautorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorávelde operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenhamsido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que asentidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente oslocalizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planosmunicipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)

4 - Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro deum aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem seencontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios econstruções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normaloutros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3.

Importa também considerar o disposto no artº 42º do CIMI que em 2010estabelecia:Coeficiente de localização

1 - O coeficiente de localização (CL) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações dehabitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevadovalor de mercado imobiliário ser elevado até 3.(Red. Da Decl. de Rectificação nº 4/2004 e 9 de Janeiro)

2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variarconforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ouserviços.

3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração,nomeadamente, as seguintes características:a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das viasrodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviçospúblicos e comércio;c) Serviços de transportes públicos;d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.

4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que seaplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagensa que se refere o n.º 2 do artigo 45.º.


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Importa ainda atender ao disposto no artº 45º do CIMI que em 2010 prescrevia:Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção

1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório dovalor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro doperímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado dovalor do terreno adjacente à implantação.

2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificaçõesautorizadas ou previstas.

3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se emconsideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º

4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 doartigo 40.º.

Por sua vez o artº 38º do CIMI à data da segunda avaliação do prédio em causanos autos (17/05/2010) determinava:Artigo 38ºDeterminação do valor patrimonial tributário

1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos parahabitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão:Vt = Vc x A x Ca x Clx Cq x Cvem que:Vt = valor patrimonial tributário;Vc = valor base dos prédios edificados;A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;Ca = coeficiente de afectação;Cl = coeficiente de localizaçãoCq = coeficiente de qualidade e conforto;Cv = coeficiente de vetustez.2 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado paraa dezena de euros imediatamente superior.

Continuando a apreciar:O terreno em causa nos autos integra uma das espécies de prédiosurbanos na categoria de terreno para construção. E, tratando-se de umadas espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá serdeterminado por avaliação directa (nº 2 do artigo 15 do CIMI) devendoser avaliado de acordo com o disposto no artigo 45º do mesmocompêndio normativo pois que a fórmula prevista no nº 1 do artigo 38 doCIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédiosurbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados estão parahabitação, comércio, indústria e serviços (assim se decidiu no ac. desteSTA de 20/04/2016 tirado no recurso 0824/15 disponível no site da DGSI- Jurisprudência do STA) onde se expendeu:(…) Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção quetambém classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI.


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Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há anorma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área deimplantação do edifício a construir e o terreno adjacente e ascaracterísticas do nº 3 do artigo 42.Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenaspodem respeitar aos edifícios, como tal.O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilizaçãodo prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade.Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenasrespeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação napotencialidade que o terreno para construção oferece.A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valorpatrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada acabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI.Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributáveltal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 daLGT por se reflectir na norma de incidência na medida em que ésusceptível de alterar o valor patrimonial tributário.A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonialtributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio dalegalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP.A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo45 e mesmo a redacção dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonialtributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente serefere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos doartigo 38 com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que nadeterminação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construçãonão entram outros factores que não sejam o valor da área daimplantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente àimplantação.É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI nãoconsagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe,respectivamente as características que hão-de determinar o valor docoeficiente a utilizar e o modo de cálculo.O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº3 do artigo 6 do C.I.M.I.(…)”Concordando, e não olvidando a doutrina expressa por José MariaFernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo2012, 2ª edição pp104 de que “o valor de um terreno para construçãocorresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica,consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ouprédios com determinadas características e com determinado valor,” eque para a avaliação de terrenos para construção a lei manda separarduas partes do terreno (uma primeira parte a do terreno onde vai serimplantado o edifício a construir) e uma segunda parte a restanteconstituída pelo terreno que fica livre no lote de terreno para construçãoexpressando que para alcançar o valor da primeira parte é necessárioproceder à avaliação do edifício a construir como se ele já estivesse


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construído.Com o devido respeito, tal como se fez no já referido acórdão do Plenodo STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 não se acolheintegralmente esta doutrina pelas dúvidas e imprecisões que podeacarretar e que em matéria fiscal devem ser evitadas. Desde logo a lei,no artº 6º nº 3 do CIMI classifica de terrenos para construção realidadesque não têm aprovado qualquer projecto de construção pelo que a suainexistência determina por si só a inviabilidade de efectuar o cálculo dachamada área de implantação do edifício porque inexistente mesmo emprojecto e por outro lado, nos casos em que existe esse projecto ou planode pormenor (parece ser este último o caso dos autos uma vez que noprocesso administrativo apenso a fls. 13 se faz referência a um plano depormenor destacado na alínea “L” do probatório) cumpre salientar que aqualidade e o conforto têm de ser efectivos o que se compreende porqueo direito tributário se preocupa com realidades e verdades materiais nãopodendo a expectativa ou potencial construção de um edifício comanunciados/programados índices de qualidade e conforto integrar umconceito que objectivamente, só é palpável e medível se efectivada aconstrução e se, realizada sem desvios ao constante da comummenteconhecida “memória descritiva” que acompanha cada projecto deconstrução. Também é certo que a valorização imediata do prédio porefeito da atribuição do alvará de terreno para construção não deixará deser levada em conta para efeitos de tributação, em caso de alienação,com a tributação noutra sede tributária.Como se expressou no acórdão deste STA de 24/04/2016 a que suprafizemos referência(…) Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização doprédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto.Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciaise é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valorpatrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factoresainda não materializados (…).

Tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinaçãodo valor patrimonial tributário desta espécie de prédios (terrenos paraconstrução) a regra específica a considerar é a constante do suprareferido artigo 45 do CIMI e não outra, onde reitera-se se tem em conta ovalor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terrenoadjacente à implantação bem como as características de acessibilidade,proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendoem conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o dispostono nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características oucoeficientes.Isto só pode significar que na determinação do seu valor patrimonialtributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral afórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI ondeexpressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, dequalidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz


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todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vezque os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o quejá está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvode tributação específica, sim, mas na qual não podem ser consideradospara efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados.E, sendo verdade que para calcular o valor da área de implantação doedifício a construir a lei prevê que se pondere o valor das edificaçõesautorizadas ou previstas (artº 45º nº 2 do CIMI) para tal desiderato, salvomelhor opinião não necessitamos/devemos entrar em linha de conta,necessariamente, desde logo, com o coeficiente de qualidade e confortopois que não estando materializado não é medível/quantificável, sendoconsabido da experiência comum que um projecto de edificaçãocontemplando possibilidades modernas de inserção acessória deequipamentos vulgarmente associados ao conceito de conforto tais comoar condicionado, videovigilância robótica doméstica, luzes inteligentesetc, se edificado/realizado com defeitos pode não se traduzir em qualquercomodidade ou bem estar, antes pelo contrário ser fonte deproblemas/insatisfações e dispêndios financeiros.Aqui chegados cremos ter evidenciado que deve proceder o recurso,revogando-se a decisão recorrida e anulando-se o acto sindicado ficandoprejudicadas, por despiciendas para a sorte do presente pleito, as demaisquestões suscitadas no recurso.Assim sendo, e preparando a decisão formulamos as seguintesproposições:I - Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos paraconstrução há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI,não havendo lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto(cq).II - O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinaçãodo valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.III - O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valorpatrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 doCIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédiosurbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim ocoeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente porserem suscetíveis de alterar a base tributável interferindo na incidênciado imposto (IMI).

4- DECISÃOFace ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributáriodo STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentençarecorrida e julgar procedente a impugnação judicial com a consequenteanulação do acto tributário em causa nos autos, ficando prejudicado oconhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Custas a cargo da recorrida sem taxa de justiça neste STA a seu cargo,uma vez que não contra-alegou.


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Lisboa 16 de Maio de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo- Dulce Neto.


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Acordão do Supremo Tribunal Administrativo · fundamentação, o que, só por si, determina a...

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