ASPECTOS E ESTRUTURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

8/3/2019 ASPECTOS E ESTRUTURAO DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS

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ASPECTOS E ESTRUTURAO DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS

Autor: Dr. ARLOS HENRIQUE DE MATTOS FRANCO - OAB/SP n 70.376

SUMRIO

SUMRIO.......................................................................................... 1

I ORIGEM DO ISS............................................................................. 1

II HISTRICO.................................................................................. 2

III OBJETO.................................................................................... 11

IV IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO.................................................. 12

V IMPOSTO SOBRE SERVIOS.......................................................... 12

VI A LEGISLAO DO ISS................................................................ 16

VII COMPETNCIA TRIBUTRIA....................................................... 16

VIII FATO GERADOR........................................................................17

IX CONTRIBUINTE.......................................................................... 22

X BASE DE CLCULO....................................................................... 23

XI LOCAL DA PRESTAO DO SERVIO..............................................25

XII MOMENTO DA INCIDNCIA FISCAL.............................................. 29

XIII ESTRUTURA E MECANISMO DO ISS............................................ 30

XIV O ISS NA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988................................32

XV CONSIDERAES FINAIS............................................................ 35

BIBLIOGRAFIA DE REFERNCIA.......................................................... 36

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA...............................................................40
mailto:[email protected]:[email protected]


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I ORIGEM DO ISS

O ISS fruto da preocupao dos Estados modernos na substituio do

Imposto Geral sobre o Volume de Vendas por um Imposto Sobre o Valor Acrescido,

no cumulativo, que consiste em aplicar, aos bens e servios, um imposto geralsobre o consumo exatamente proporcional ao preo dos bens e servios, qualquer

que seja o numero de transaes que intervenham no processo de produo e de

distribuio anterior a fase da imposio (embora atingindo varias operaes da

circulao econmica, o imposto pago na operao anterior e sempre dedutvel). O

ISS nasceu com combate aos efeitos econmicos do imposto sobre o volume de

vendas e com a concepo econmica de servios como produto. obra do sexto

decnio do sculo XX, embora a idia do imposto sobre o valor agregado possa ser

atribuda a autores de pocas anteriores, como aos autores alemes.

O imposto foi difundido com a aceitao do sistema pela Comunidade

Econmica Europia, da qual faziam parte diversos pases Alemanha, Blgica,

Frana, Itlia, Luxemburgo e Pases Baixos), que recomendou e ofereceu suas

caractersticas atravs de suas diretrizes: Primeira Diretriz do Conselho da

Comunidade Econmica Europia e a Segunda Diretriz do Conselho da Comunidade

Econmica Europia, ambas aprovadas em 11 de abril de 1967 [1][2].

Estas duas Diretrizes da CEE apresentaram a estrutura do imposto sobre ovalor acrescido, abrangendo a circulao de mercadorias (o nosso ICM).

Vrios pases, em uma nica lei, adotaram, assim, um tributo sobre a venda

de mercadorias e de servios, destacando-se: a Frana (Lei n 102, de 31 de maro

de 1967), a Republica Federal Alem (Lei n 545, de 29 de maio de 1967), o

Uruguai (Lei n 13.637, de 21 de dezembro de 1967), a Holanda (Lei de 29 de

junho de 1968), a Blgica (Lei de 03 de julho de 1969), Luxemburgo (Lei de 05 de

agosto de 1969), o Equador (Decreto n 469, de 12 de maio de 1970), a Itlia (Lei

n 825, de 09 de outubro de 1971, e Lei n 633, de 26 de outubro de 1972), o Peru

(Decreto-lei de 21 de novembro de 1972) e a Argentina (Lei n 20.63, de 27 de

dezembro de 1973).

O Brasil, por exceo, houve por bem onerar essas vendas com dois

impostos diversos ICM e ISS , atribuindo competncia tributria a duas

entidades polticas diferentes (Estados-Membros e Municpios), dando-lhe legislao

e denominao especificas para cada um dos tributos. O Primeiro tributo o ICM,

denominado Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias


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(Emenda Constitucional n 18, de 1965, art. 12); o segundo, o ISS, batizado

Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (Emenda Constitucional n 18, de

1965, art. 15).

Com a Edio da nova Carta Magna Brasileira, aos 05 de outubro de 1988, oISS no perdeu a sua denominao original, mas o ICM, com o acrscimo de mais

duas atividades em seu fato gerador, atividade estas consubstanciadas no servio

de transporte interestadual e intermunicipal e no servio de comunicao, este

tributo foi redenominado como imposto sobre operao relativas a circulao de

mercadorias e servios ou simplificadamente ICMS (art. 155, I, b, da Constituio

Federal, de 05/10/88).

A nossa preocupao, neste exame, exclusivamente em relao ao ISS,

embora sua estrutura e mecanismo no possam se separar do ICMS.

II HISTRICO

A situao anterior reforma tributria de 1965 mostra-nos que a prestao

de servios, como atividade tributvel, era alcanada pelos seguintes impostos,

admitidos pela Constituio Federal de 1946:

A) Imposto Sobre Transaes (estadual) recaindo sobre certos servios,

como hospedagem, construo civil, etc.;

B) Imposto de Indstrias e Profisses (municipal), incidente sobre o efetivo

exerccio de atividade lucrativa, abrangendo, dentro de sua rea, a industria, o

comercio e a profisso, inclusive todo e qualquer servios;

C) Imposto Sobre Diverses Pblicas (municipal), sobre os jogos e as

diverses pblicas.

Aps a Revoluo de 31 de maro de 1964, o Governo, preocupado com a

crise brasileira, abriu novas diretrizes para recuperao econmica do Pais,


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adotando um elenco de medidas corretivas de emergncia, objetivando o combate

inflao, o reativamento da economia, a correo do desequilbrio cambial e a

sustao da crise de motivao. Vm a reforma tributria, principiada pela Emenda

Constitucional n 18, de 01 de dezembro de 1965, que ofereceu ao Brasil um novo

sistema tributrio [3]. J vimos que tal Emenda teve o condo de integrar a polticaTributria na poltica Econmica do Governo, constitudo pea essencial do

desenvolvimento econmico do Pais e da consolidao da unidade nacional.

Em decorrncia da premissas adotadas, a Emenda Constitucional n 18, de

1965, objetivando a tributao dos servios (circulao de bens e matrias),

suprimiu os seguintes impostos:

1) Imposto Sobre Transaes (Estadual). A emenda, admitindo

exclusivamente os impostos nela referidos (art. 5), eliminou de vez o campo

residual ou concorrente no permitindo mais o antigo o imposto sobre transaes;

2) Imposto de Industriais e Profisses (Municipal). Este tributo, no entender

da Comisso Especial de reforma tributria, possua designao notoriamente

inadequada para definir qualquer figura tributria especifica. Pela definio legal

(Jurdica), o imposto abrigava todos os tipos de atividade industrial ou comercial,

mais todas as modalidades ocupacionais e profissionais. Em casos como este em

que a definio legal da incidncia insuficiente para identificar o tributo, essa

identificao passa a defender da base de clculo adotada para a sua cobrana;

ora, precisamente sob este aspecto que as inadequaes do imposto em causa se

revelam mais flagrantes, afirmava seu Relator, Escolhendo como base de clculo o

Movimento Econmico, o imposto de industrias e profisses Converteu-se numa

duplicao do Imposto Federal sobre a renda em sua forma mais primaria e

antieconmica, ou mesmo de uma espcie de ADICIONAL do imposto estadual de

vendas e consignao[4]. Era um tributo incoerente de base econmica irreal, que

precisava ser suprimido. O referido imposto agravava os efeitos antieconmicos do

Imposto de Vendas e Consignaes, onerando, cumulativamente, as operaes de

vendas mercantis. Em conseqncia, sua sobrecarga tributria contribua para

acelerar a inflao onerando o custo de viva, e estimular a integrao vertical das

empresas. Tais efeitos danosos do tributo deviam ser combatidos.


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3) Impostos Sobre Diverses Pblicas (municipal). Tal tributo no passava

de uma incidncia especifica do Imposto de Industrias e Profisses, em referncia a

diverso publica, sendo, pois, tambm, destitudo de funcionalidade econmica.

Em substituio a tais impostos definidos juridicamente a Emenda

Constitucional n 18, de 1965, instituiu o Imposto Sobre Servios de Qualquer

Natureza (art. 15), que veio abranger o campo da incidncia do Imposto sobre

Transaes, do Imposto de Industrias e Profisses (suprimidas as reas do

comercio, da industria e das atividades financeiras), e do Imposto Sobre Diverses

Pblicas (rea total dos jogos e das diverses pblicas).

Assim apareceu o ISS. Sua certido de nascimento tem fundamento no art.

15, da Emenda Constitucional n 18, 1 de dezembro de 1965:

Art. 15. Compete aos municpios o imposto sobre servios de

qualquer natureza, no compreendidos na competncia tributria da

unio e dos Estados.

Pargrafo nico.Lei Complementar estabelecera critrios paradestinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas do art.12.

O ISS criao da Emenda Constitucional n 18 afirmam MANOEL

LOURENO DOS SANTOS[5] e JOS AFONSO DA SILVA[6]. Com a devida vnia,

como a constituio ou discriminao constitucional de rendas tributrias no cria

nenhum tributo, mas apenas distribui competncias podemos dizer que a Emenda

Constitucional n 18, de 1965, no instituiu o ISS. Apenas possibilitou a sua criao

que cedeu em 01 de janeiro de 1967, pela maioria dos municpios do Brasil.

Pergunta-se, ento, em relao ao ISS se este um imposto novo ou, ao

contrario, um tributo j conhecido, anteriormente, mas com nova roupagem ou

novo nomen juris?

Para certos autores, uma nova forma impositiva foi criada [7]. O tributo um


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imposto novo [8]. Salientam ate que a nova fonte de arrecadao municipal no a

simples substituio do antigo imposto de industrias e profisses [9]. Para outros

entretanto, esse imposto novo apenas no nome, sendo vinho velho em pipa

nova, na expresso de ALIOMAR BALEEIRO [10], BARCELOS DE MAGALHES,

diz ser o velho imposto de industrias e profisses, outrora de competncia dosEstados e hoje nos municpios[11].

Vejamos com quem estaria a razo.

Entendemos que a ISS um tributo novo.

A primeira vista, temos a impresso que a ISS o mesmo que o Imposto de

Industrias e Profisses: o IIP devido pelo efetivo exerccio da atividade lucrativa:

o ISS divido pelo efetivo de certa atividade lucrativa prestao de servios.

Suprimidas as incidncia relativas ao comercio, a indstria e a produo agrcola

tributadas pelo imposto sobre operaes relativas a circulaes de mercadoriase

suprimidas tambm as incidncias relativas s atividades dos bancos companhia de

seguros e capitalizao e entidades similares (tributas pelo Imposto Sobre

Operaes Financeiras), a rea residual das demais incidncias do IIP salvo

excees passou a ser tributada pelo ISS. Portanto num certo sentido, o ISS veio

substituir o antigo Imposto de Industrias e Profisses, que tinham um campo

incidncia mais amplo. A comisso especial de reforma tributria ao referir-se aoISS, esclareceu que se sentia no dever de declarar de modo expresso que sua

inteno foi redistribuir o campo de incidncia do imposto, chamado de industrias e

profisses a que se refere o art. 29, n V, da Constituio[12].

Todavia, melhor examinado, o ISS um tributo novo. Essa mesma

Comisso Especial salienta que o Imposto de Indstria e Profisses era um tributo

falho de base econmica irreal, tendo em vista que o mero exerccio da atividade

justificaria, quando muito, um presuno de capacidade contributiva, mas nunca

forneceria a medida desta capacidade arremata:

Justifica-se por isso a propositura da sua substituio por um

imposto sobre servios.[13]Substituir um imposto colocar outro no lugar do anterior. A substituio

pressupe a existncia de dois impostos diferentes. Se o IIP foi substitudo pelo

ISS, porque este diferente daquele.

Em verdade, o ISS uma exao nova dentro do sistema tributrio


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brasileiro, com a rea de incidncia especifica, no coberto diretamente por

qualquer outro tributo. O ISS recai sobre os servios de qualquer natureza. Trata-

se de um tributo novo, com um fato gerador bastante especfico, inexistente at

ento. MANOEL LOURENO DOS SANTOS aponta tal caracterstica nos seguintes

termos:

Inovao da Emenda Constitucional n 18 da tributao

especifica dos servios. Dissemos tributao especifica para distingui-la

de outras que ento oneravam alguns servios em nosso pais, como as

dos impostos sobre diverses pblicas e de industrias e profisses.[14]Embora o campo de incidncia do ISS seja constitudo apenas uma parte do

gnero atividade lucrativa, abrangida pelo antigo Imposto de Industrias e

Profisses, a certo que no podemos falar em identidade de tributos em relao ao

ISS o Imposto de Industrias e Profisses. No seria correto admitir identidade

quando os dois impostos pertencem a sistemas tributrios diferentes, elaborados

com fundamentos diversos. Os tributos do sistema anterior (criados atravs de

conceitos nominalsticos), no podem ser cotejados como os tributos do sistema

novo (institudos por via de interferncia sua base econmica). O imposto que

recaia sobre toda e qualquer atividade lucrativa (Imposto de Industria e Profisses

desapareceu). Em seu lugar apareceu outro, mais especifico quando ao seu objeto

por recair to-somente sobre a prestao de servios. O ISS possui uma rea de

incidncia deferente de qualquer outra pertencente aos tributos antigos.

Podemos afirmar, portanto, sem dvida alguma ser o ISS um tributo novo

no Brasil.

Interessa saber, tambm, se o ISS um tributo nosso criado no Brasil para

o Brasil. Em outro termos, interessa saber inveno brasileira ou, ao contrrio,

uma exao j conhecida em outros pases com o mesmo nome ou sobdenominao diferente.

Exame da origem de um imposto especifico gravando somente a prestao

de servios, nos mostra a Frana como pioneira. na Frana, com a reforma

introduzida pela inteligncia de MAURICE LAURE, criador de uma Tax Unique Sur

La Valeur Ajoute, que vamos encontrar uma Taxe Sur Les Prestations de

Services, a qual muito se aproxima a nosso ISS [15]. Preocupado em simplificar o

sistema de imposto sobre a despesa a fim de melhor estimular os investimentos, o

Governo Francs, em 10 de abril de 1954, alterou a Taxe Sur L Chiffre


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DAffaires, adotando uma Taxe Sur La Valeur Ajoutte (TVA) incidente sobre a

venda de bens materiais e uma Taxe Sur Ls Prestations de Services (TPS)

incidente sobre a venda de bens imateriais [16]. Segundo o Conde general ds

Imposts, A Taxe Sur Les Prestations de Services, onera Ls Prestations de

services de Toute Espece (art. 270). A Frana adotou, pois, um imposto que recaidiretamente Sur Les Prestation de Services[17], Sur Les Prestations de Services

de Toute Espece [18], exigido, segundo HENRI DE LORME, Sur Generalite Ds

Services[19].

Eis o tpico imposto sobre servios de qualquer natureza. Nascera na Frana

que mais tarde seria adotado em nosso pais com a denominao de Imposto Sobre

Servios de Qualquer Natureza.

A reforma tributria representa um processo complexo que se iniciou com a

Emenda Constitucional n 18 Constituio Federal de 1946, continuou com o

Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de outubro de 1966), os vrios Atos

Complementares e Decretos-lei posteriores para culminar com a Emenda

Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969. Tal processo de reforma, ainda no

pode ser considerado encerrado, pois sistematicamente tem recebido adaptaes e

reajustamento, ser examinado no que tange ao ISS, durante todo esse tempo

nosso ordenamento jurdico sofreu profundas e sucessivas alteraes, num ritmo

to acelerado que ningum poderia acompanha-las, inclusive com as novas

alteraes introduzidas pela Constituio Federal de 1988, que sero adiante

examinadas.

A Emenda Constitucional n 18, de 1965, no permitiria, ainda a

implantao do novo imposto por parte dos diversos municpios. Estes aguardavam

a Lei Complementar, que deveria estabelecer os critrios para distino das

atividades sujeitas ao ICM e ao ISS.

Em 25 de outubro de 1966 promulgado, o Cdigo Tributrio Nacional (Lei

n 5.172), que veio a disciplinar a matria, trazendo, alm de normas gerais de

Direito Tributrio, o conceito da hiptese de incidncia fiscal (art. 72) e a pessoa do

qual se exige o ISS (art. 73). O conceito de servio, para efeitos da incidncia do

imposto, ficou sendo o seguinte:

Art. 71. (...)

1. Para os efeitos deste artigo, considera-se servio:


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I O fornecimento de trabalho, como ou sem utilizao de

mquinas, ferramentas ou veculos, a usurios ou consumidores finais;

II A locao de bens mveis;

III A locao de espao em bens imveis, a ttulo de

hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.

Neste mesmo exerccio de 1966, o Cdigo Tributrio Nacional recebe ligeiras

correes. O Decreto-lei n 28, de 14 de novembro de 1966, substitui redao (art.

4). O Ato Complementar n 27, de 08 e dezembro de 1966, objetivando evitar

dvidas [20], manda acrescentar ao 1, do art. 71, do Cdigo Tributrio Nacional, o

inciso IV, esclarecendo que jogos e diverses pblicas estavam includos entre os

servios alcanados pelo (art. 1, alterao 3).

Com fulcro na Emenda Constitucional n 18, de 1965, e no Cdigo Tributrio

Nacional, os Municpios comearam a implantar o novo imposto, enfrentando

dificuldades para faz-lo as comunas menores, que no contavam com

administrao fiscal moderna e bem equipada. Um dos primeiros Municpios a

legislar sobre o ISS foi o de Fortaleza, no Cear, com sua Lei Municipal n 3.330,

de 30 novembro de 1966. Em 01 de janeiro de 1967, o ISS era exigido nos

diversos cantos do pais, embora alguns Municpios, por dificuldades ou

desconhecimentos deixassem de lanar mo da competncia fiscal que lhes era

especifica [21].

No incio do exerccio de 1967, novas normas maiores vieram alterar o

Cdigo Tributrio Nacional, no que tange o sistemtica do ISS:

A) O Ato Complementar n 34 de 30 de janeiro de 1967, ampliou o conceito

e a enumerao do que se considerava, servio para efeito de cobrana do ISS

(art. 3, alterao 7); apresentou novo conceito de atividade mista (art. 3,

alterao 8); regulou a base de clculo do tributo para os casos de atividade

mistas e de execuso de obras hidrulicas e de construo civil (art. 3, alterao

9) e estabeleceu a alquota mximas para a cobrana do imposto em relao a

certos servios (art. 9). Para os efeitos do ISS considerava-se servio:

I locao de bens mveis;


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II locao de espao e bem imveis, a ttulo de hospedagem

ou para a guarda para bens de qualquer natureza;

III jogos e diverses pblicas;

IV beneficiamento, confeco, lavagem, tingimento

galvanosplastia, reparo, conserto, restaurao, acondicionamento,

recondicionamento e operaes similares, quando relacionados com

mercadorias no destinadas a produo industrial ou a comercializao.

V execuo, por administrao ou empreitada de obras

hidrulicas ou de construo civil, excludas as contratadas com a Unio,

Estados, Distrito Federal e Municpios, autarquias e empresasconcessionrias de servios pblicos;

VI demais formas de fornecimento de trabalho com ou semutilizao de mquinas ferramentas ou veculos.

B) O Ato Complementar n 35, de 28 de fevereiro de 1967, exclui as

subempreitadas, realizadas com obras ligadas ao Poder Publico, da incidncia do

ISS (art. 3) e altera a regra da base de clculo do tributo para os casos de

execuo de obras hidrulicas e de construo civil (art. 4);

C) O Ato Complementar n 36 de 13 de maro de 1967, trouxe o conceito

de local da operao para efeito de ocorrncias do fato gerador do ISS nos casos

de prestao de servio em mais de um Municpio (art. 6).

A Constituio do Brasil, promulgada em 24 de janeiro de 1967, para entrar

em vigor no dia 15 de maro (art. 189), no alterou o imposto que foi distribudo

aos Municpios. Conservou a competncia municipal da ISS com a seguinteexpresso:

Art. 25. Compete aos municpios decretar imposto sobre:

(...)

II servios de qualquer natureza no compreendidos na

competncia da Unio ou dos Estados definidos em lei complementar.


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A partir de ento maro de 1967 a Constituio exigia que os servios

que constitussem hiptese de incidncia do ISS fossem definidos em Lei

Complementar (o Cdigo Tributrio Nacional no devia apenas estabelecer

critrios de distenso, mas, sim, definir os servios alcanados pelo ISS).

Posteriormente editado o Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968,

que estabelece normas gerais de Direito Financeiro, aplicveis aos Impostos Sobre

Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Servios de Qualquer

Natureza, revogando, expressamente, todas as disposies relativas ao ICM e ao

ISS que contavam do Cdigo Tributrio Nacional (art. 13). O legislador procurou

simplificar as normas relativas ao ISS, deixando-as claras. A hiptese de incidncia

fiscal passa a ser a prestao de servios constantes de uma lista:

Art. 8. O imposto de competncia de municpios sobre

servios de qualquer natureza, tem como fato gerador prestao por

empresa profissional ou autnomo, com ou sem estabelecimento fixo,

de servio constante da lista anexa.

Esta lista legal tinha 29 itens. A atividade de carter misto suprimida

com o estabelecimento de duas regras simples: os servios includos na lista ficam

sujeitos apenas ao imposto municipal dos servios, ainda que sua prestao

envolva fornecimento de mercadorias (art. 8, 1); os servios no especificadosna lista cuja a prestao envolva o fornecimento de mercadorias ficam sujeitas ao

Imposto de Circulao de Mercarias (art. 8, 2). A base legal do imposto recebe

novas regras (art. 9) e o local considerado de prestao de servios e

estabelecidos de forma mais simples (art. 12).

O Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, entrou em vigor em 01

de janeiro de 1969, editado na vspera, no dera tempo s edilidades para nova

sistematizao do ISS na legislao local.

No mesmo ano de 1969, nova alterao concretizada em relao ao ISS.

O Decreto-lei n 834, de 08 de setembro de 1969, vem alterar o Decreto-lei n

406, de 1968, modificando a redao e a regra de alguns de seus artigos (do art.

8, 2; art. 9, 2 e 3), inclusive a lista de servios, que passou a ter 66

itens.

Em 10 de outubro de 1969, o Decreto-lei n 932, considerando a

necessidade de dirimir dvidas quanto a aplicao da lista de servios prevista noDecreto-lei n 406, de 1968, no perodo de sua vigncia at a edio do Decreto-lei


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Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987, foi aprovada pelas

lideranas dos partidos polticos, sendo, portanto, e nosso ponto de vista,

formalmente inconstitucional, o que importa em retirar-lhe a eficcia jurdica. A

atual lista de servios inconstitucional, afirma IVES GANDRA DA SILVA

MARTINS (48, pg. 260), pelos mesmos motivos supra expostos.

Ento, adveio a promulgao da Constituio Federal, de 05 de outubro de

1988, que ao proceder a discriminao da competncia para instituir impostos,

manteve a dos Municpios em relao ao ISS, atravs de seu art. 156, inciso I,

conservando a fixao de alquotas mximas no pargrafo 4, inciso I, mas veio

limitar ainda mais o poder fiscal distribudo aos Municpios quando no inciso II, do

mesmo pargrafo 4, permitiu que Lei Complementar exclua de sua incidncia a

exportaes de servios para o exterior.

Portanto, hoje, a competncia dos Municpios para instituir ISS,

constitucionalmente distribudas tem a seguinte redao:

Art. 156. Compete aos municpios instituir impostos sobre:

(...)

IV servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.155, I b, definidos em Lei Complementar.

4. Cabe Lei Complementar:

I fixar as alquotas mximas dos impostos previstos nos

incisos III e IV;

II excluir da incidncia do imposto previsto no inciso IVexportaes de servios para o exterior.

Diante de uma leitura superficial do texto supra transcrito, pode parecer que

no houve substancial modificao na sistemtica de poder fiscal deferidos aos

municpios. Mas. Em nosso entender, tal afirmativa resta incorreta, dada a nova

redao inserta no inciso IV, daquele dispositivo constitucional, principalmente

quando se refere a servios de qualquer natureza, mas somente aqueles no

compreendidos no art. 155, I, b, do Texto pice, e apesar da disposio contida

na alnea b, do inciso IX, do pargrafo 2, deste mesmo preceito constitucional.


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Esta a descrio histrica dos caminhos traados pelo ISS, que se presta

para compreender a sua teleologia e vislumbrar as perspectivas que este imposto

poder assumir daqui para frente.

III OBJETO

O Imposto Sobre Sservios se apresenta, acima de tudo, como um imposto

sobre a circulao, sobre a venda econmica de servios, onde se presume um

prestador do servio, um preo para operao e um tomador do servio. O referido

imposto alcana a circulao econmica de determinado bem (servio), a circulao

de uma riqueza especial, que vai da produo de servios para respectivo

consumo.

Este tributo , assim, um imposto:

A) Sobre a Circulao;

B) Sobre Servios.

IV IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO

Como imposto sobre circulao de riqueza, o ISS recai sobre bens

(utilidades) que se encontram na etapa econmica produo circulao consumo, mais precisamente, servios (bens imateriais) que so transmitidos

economicamente (vendidos) de pessoa para pessoa. O tributo em questo, onera a

prestao de servios (venda) de limpeza (limpeza de vidraa) prestando pela dona

de casa, (atividade econmica).

A legislao brasileira, desde o nascimento do ISS, colocou esse tributo na

categoria econmica dos impostos sobre produo e circulao. Assim estava

classificado ao lado do ICM, na Emenda Constitucional n 18, de 1965 (art. 15), eno Cdigo Tributrio Nacional, Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 (art. 71). A

Constituio do Brasil, de 1967 (art. 25, inciso II), e a Constituio da Repblica de

1969 (art. 24, inciso II), embora sem conterem explicitamente a classificao dos

tipos econmicos dos impostos, consagraram a mesma nomenclatura. Inicialmente,

tanto para o ICM como para o ISS, havia o conceito legal de atividade de carter

misto, admitindo a incidncia dos dois impostos sobre uma nica atividade, no

pressuposto correto que ambos os tributos oneravam a circulao de bens, seja

de servios, seja de mercadorias. A nova Constituio Federal, de 1988, reafirma a

regra de classificao dos econmicos dos impostos tal como definida na


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Constituio ora revogada e mantm-se a mesma consagrao de nomenclatura

para o ISS, sendo que, para o ICM a nomenclatura mudou para ICMS. No pode

haver dvidas, portanto, que o Legislador brasileiro instituiu o ISS no campo dos

impostos sobre a circulao econmica. Constitui o ISS, assim, uma das

modalidades dos impostos sobre a circulao de bens.

A doutrina esclarece ser o ISS um imposto que se enquadra na categoria

dos impostos sobre a circulaoconforme afirmam JOS AFONSO DA SILVA (22,

pg. 237), ANTNIO ROBERTO SAMPAIO DRIA (23, pg. 186) e MARILENE

TALARICO MARTINS RODRIGUES (44, pg. 45).

Tratando-se de um imposto direto, no se pode negar ser o ISS um tributo

que afeta manifestaes mediatas de riqueza, como acontece no consumo.

V IMPOSTO SOBRE SERVIOS

O ISS onera a circulao de bens que no so mercadorias, isto que no

so bens matrias ou corpreos, os quais ocupam um lugar no espao o imposto

sobre servios onera a circulao de bens imateriais, incorpreos a circulao

(venda econmica) de servios. Onera a prestao, a ttulo oneroso realizado por

uma pessoa em favor da outra, em que haja a transferncia de um bem imaterial.

O conceito de SERVIO, como de mercadoria de produto, inerentemente

econmico. A economia classifica os bens econmicos em 02 (Duas) classes: BENS

MATERIAIS, ou corpreos, aqueles que tem uma extenso corprea no espao,

inclusive permanncia nesse, como a mercadoria, o produto ou o material; e BENS

IMATERIAIS, ou incorpreos, os quais carecem das referidas caractersticas, v.g.,

o trabalho ou o servio. Servios, no sentido econmico, so bens imateriais que

esto na circulao econmica, opondo-se, pois, a tudo que constitua bem material

ou corpreo. Podem abranger no apenas o fornecimento de trabalho

(servios de advocacia, e odontologia, datilografia, de administrao, de

cabeleireiro, de manicure e etc.), mas tambm a locao de bens mveis

(servios de locao de mquinas, de locao de pianos, de locao de veculos,

etc.), a locao de espao em bens imveis ttulo de hospedagem ou

guarda de bens (servios de hospedagem em hotis e penses servios de

armazns gerais e depsitos, etc.), e as cesses de direito (servios de vendas

de bilhetes de loteria, servios de divertimentos pblicos etc.).

Para a economia, o conceito de servio se ope ao de bem material oucorpreo, abrangendo quaisquer outras atividade que no constituam circulao de


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bens corpreos ou materiais. Trata-se de um conceito por oposio ao de bem

corpreo. Tudo que no constitua bem material constitui outra modalidade de bem:

servio. Este um bem econmico (utilidade) como qualquer, outro embora com

caracterstica peculiares.

Com tal entendimento de servios a legislao fiscal passou a conceituar

essa atividade econmica onerando-a com o imposto.

A Segunda Diretriz da Comunidade Econmica Europia, de 11 de abril de

1967, conceituou prestao de servios pela oposio atividade de transmisso de

bens (transferncia do poder de dispor de um bem material como proprietrio).

Considera-se prestao de servios, dispe a Diretriz, toda operao que no

constitua transmisso de bens (2, art. 6, 1). No mesmo sentido so as Leis da

Frana (Lei n 66-10, de 06/01/66, art. 04), da Republica Federal Alem (Lei n

545, de 29/05/67, art. 3), do Uruguai (Lei n 13.637, de 21/12/67, art. 58), da

Holanda (Lei de 29/06/68), de Luxemburgo (Lei de 05/08/69), etc.. Para todos

esses pases, PRESTAO DE SERVIOS toda operao realizada por uma pessoa

em favor da outra (PRESTAO), a ttulo oneroso, diversa da transferncia de

domnio de um bem material ou corpreo, podendo consistir num fornecimento de

trabalho, numa cesso de direitos, numa locao de bens, inclusive numa

obrigao de no fazer, v.g., a venda da renncia de vender em determinada zona

comercial (Republica Federativa Alem). Prestao de servios, assim toda

operao realizada, mediante contraprestao, a ttulo oneroso, distinta da

transferncia de bens materiais.

Examinando a TVA francesa, afirma MAURICE DUVERGER que os

prestadores de servios, no sentido estrito do termo, so as pessoas que vendem

no bens corpreos, mas bens incorpreos, por exemplo, a cabeleireira, os

choferes de txis, os transportadores(24, pg. 579).

No Brasil, o Imposto Sobre Servios de Qualquer natureza tem por objeto a

prestao de servios, tomado este vocbulo no seu sentido econmico (a

classificao dos impostos, na reforma tributria de 1965, foi econmica, conforme

sees explicitas da Emenda Constitucional n 18 e do Cdigo Tributrio Nacional,

ratificadas as denominaes pelas posteriores Constituies). Portanto, a ISS tem

por objeto a prestao de servios assim considerada operao habitual e

econmica (o imposto sobre a circulao de bens), de uma pessoa para outra, de

venda de bens imateriais, com ou sem o fornecimento de material. A expresso

bens imateriais se ope, como conceito, aos bens materiais ou corpreos. Tudo


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quanto no for bem material pode ser classificado como bem imaterial ou servio.

De fato, o legislador brasileiro desde do inicio do ISS, considerou SERVIO

diversas operaes, no apenas a de fornecimento de trabalho, mas, tambm a

de locao de bens mveis e a de cesso de direito. De fato o Cdigo TributrioNacional, a primeira lei a tratar da matria assim dispe:

Art. 71. (...)

1. Para os efeitos deste artigo, considera-seservio:

I O fornecimento de trabalho, com ou sem autorizao de

maquinas, ferramentas ou veculos, a usurios ou consumidores finais;

II locao de bens mveis;

III a locao de espao de bens imveis , a ttulo dehospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.

As atividades elencadas se apresentam, de venda de bens e materiais

(fornecimento de trabalho, locao de bens mveis e cesso de direitos. O Ato

Complementar n 02, de 08 de dezembro de 1966, art. 1, alterao 3,acrescentou jogos e diverses pblicas ou atividades de vendas de bens e

matrias (locao de bens e cesso de direitos). O Ato Complementar n 34, de 30

de janeiro de 1967, art. 3, alterao 7, acrescentou outras operaes no conceito

de servios: beneficiamento, confeco, lavagem, tingimento, galvanosplastia,

reparo, concerto, restaurao, acondicionamento, recondicionamento e operaes

similarese execuo por administrao ou empreitada de obras hidrulicas ou de

construo civil. O Decreto-lei n 406, de 30 de dezembro de 1968, suprimiu o

conceito de operaes mistas, ou de servios de carter misto, alterando demodo substancial a sistemtica do ISS. O Legislador complementar deixou de

definir servios. Segundo a exposio de motivos que acompanhou o anteprojeto

de lei, o Ministro da Fazendo esclareceu que sua preferncia no foi a de oferecer

uma definio de servios uma vez que uma definio de servios qualquer que

seja ela da sempre margem a discusses sobre o enquadramento desta ou daquela

atividade. Por isso, o projeto em lugar de definio estabeleceu uma lista de

servios(25).

Dando unidade matria, o Decreto-lei n 406, de 1968, estabeleceu 02


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(Duas) regras fundamentais para a tributao os servios includos na lista ficam

sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestao envolva

fornecimento de mercadorias( 1, do artigo 8); o fornecimento de mercadoria

com prestao de servios no especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre

circulao de mercadorias( 2, do art. 8, redao apresentada pelo artigo 3,alterao 3, do Decreto-lei n 834, de 08 de setembro de 1969). Por outro lado,

examinada a lista de servios que acompanha o Decreto-lei n 406, de 1968,

vemos que o Legislador complementar alcanou, com o ISS, no conceito legal de

servio, a transmisso de bens imateriais ou incorpreos, seja em decorrncia do

fornecimento de trabalho (item 1, servios de mdicos protticos; III servios

de advogados; V servios de engenheiro; VIII servios de cabeleireiros; etc.), a

locao de bens mveis (item XVIII locao de bens mveis), a locao de

espao em bens imveis com determinada finalidade (item XIX hospedagem; item XX armazns gerais, depsitos; XXI penses; etc.), e a

cesso de direitos (item X servios de diverses pblicas; item XXIX vendas

de bilhetes de loterias; etc.). O Decreto-lei 834, de 08 de setembro de 1969,

manteve o sistema vigente que, em lugar de definio, estabeleceu tambm uma

lista do servio sujeitos ao Imposto Municipal[26].

Mesmo com a edio das legislaes posteriores, em especial a Lei

Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987, que introduzem nova lista de

servios, em substituio aquela anexa ao artigo 8, do Decreto-lei n 406/68,

restou inalterada a sistemtica do ISS, como ate ento vigia.

Destaca-se, apenas, que com a edio da Constituio Federal de 1988,

como veremos adiante (no item XIV), entendemos que a regra do 2, do art. 8,

do Decreto-lei n 834/69, NO MAIS VIGE (est revogado) como determinante da

incidncia do ISS (Municipal) e do ICMS (Estadual).

Portanto, segundo o ordenamento jurdico tributrio Brasileiro, o IMPOSTOSOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA tem por objeto a circulao econmica

de servios, a prestao de servios, consistente na venda econmica de bens

imateriais, que no sejam mercadorias ou produtos. Tal prestao abrange diversas

espcies de bens imateriais, que vo desde o simples fornecimento de trabalho

at a locao de bens mveis, a locao de espao em bens imveis para

determinado objetivo ou a cesso de direitos.

VI A LEGISLAO DO ISS


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Em relao ao disciplinamento do imposto, no Brasil, a legislao maior a

ser invocada , hoje, a seguinte:

A) Constituio Federal, de 05 de outubro de l988, art. 156, IV e pargrafo

4, I e II; combinado com o art. 155, I, b e pargrafo 2, IX, b;

B) Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts. 71 a 73 (com as

alteraes introduzidas pelo Decreto-lei n 28, de 14 de novembro de 1966, art. 4,

inciso I; Ato Complementar n 27, de 08 de dezembro de 1966, art. 1, alterao

3; Ato Complementar n 34, de 30 de Janeiro de 1967, art. 3, alterao 4, 7,

8 e 9, art. 5 e art. 9; Ato Complementar n 35, de 28 de fevereiro de 1967,

art. 3, alterao 2 e art. 4; Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967,

art. 5, alterao 1 e art. 6);

C) Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8 a 12 (com as

alteraes introduzidas pelo Decreto-lei n 834, de 08 de setembro de 1969, arts.

3, alteraes I, III, IV, V e VI, Lei Complementar n 22, de 09 de dezembro de

1974, Lei n 7.192, de 05 de julho de 1984, e Lei Complementar n 56, de 15 de

dezembro de 1987), no que no conflitar com a Carta Poltica vigente desde 05 de

outubro de 1988.

Atualmente, comandam a matria as normas maiores constantes do

Decreto-lei n 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8 a 12 (com as alteraes

citadas e no que foi recepcionada pela nova ordem jurdica tributria), e

Constituio Federal de 1988, art. 156, VI; 4, I e II; combinado com o art. 155,

b ; 2, IX, b.

Salienta-se, apenas que o Decreto-lei n 406/68 est em vigor, diante do

princpio da recepo em Direito Constitucional, no que no conflitar com a

Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, mas s at promulgao do novo

CTN (art. 146).

Passemos a examinar o ISS, tal qual firmado pelo ordenamento jurdico

Brasileiro.

VII COMPETNCIA TRIBUTRIA

O imposto, em relao discriminao constituio de rendas tributria,


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esta no campo de competncia dos Municpios. De acordo com a Constituio

Federal, de 1988, compete aos Municpios instituir Impostos Sobre Servios de

Qualquer Natureza (art. 156, IV). Assim, qualquer servio seja de que natureza for,

esto compreendidos na competncia dos Municpios, exceto aqueles descriminados

no art. 155, inciso I, b, do Texto pice.

Os Municpios, privativamente, legislam sobre o ISS, cada qual dentro do

respectivo territrio, observadas as normas constantes da legislao

hierarquicamente superior. Salienta-se, apenas, que como no Distrito Federal est

vedada a sua diviso em Municpios (art. 32) este tem competncia para legislar e

instituir o ISS em seu espao territorial ( 1), cabendo a este a sua arrecadao;

e, que nos Territrios da Unio, mesmo tendo a faculdade para serem divididos em

Municpios (art. 34, 1), neste a competncia para legislar e instituir ISS em seu

espao territorial da Unio (art. 24, I), cabendo a esta a arrecadao.

Para conhecimento mais profundo do ISS, vejamos os seus elementos

essenciais caracterizadores: o fato gerador da respectiva obrigao tributria; a

base de clculo do tributo e o contribuinte.

VIII FATO GERADOR

Em relao ao fato gerador da respectiva obrigao tributria, dispe alegislao maior:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir imposto sobre:

(...)

IV servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.

155, I, b, definidos em Lei Complementar. (Constituio Federal, de

1988)

Art. 8. O imposto, de competncia dos Municpios sobre

servios de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestao, por

empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo,

de servios constante da lista anexa.(Decreto Lei n 406, de 1968)Assim, a causa jurdica que d lugar incidncia do ISS a seguinte

situao de fato: prestao de servios definidos em Lei Complementar.


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Prestao de servios,j vimos, a transferncia onerosa, por parte de

uma pessoa (empresa ou profissional autnomo) outra, de um bem imaterial.

Traduz-se pela venda de bens imateriais, de bens incorpreos que se acham no

circuito econmico produocirculao.

Tal prestao de servios abrange tanto o fornecimento de trabalho como a

locao de bens mveis, a locao de espao em bens imveis com determinado

objetivo e a cesso de direitos. O fato de haver fornecimento de materiais no

desnatura a espcie de circulao e, em conseqncia, o respectivo fato gerador.

A expresso definida em Lei Complementar, contida na Constituio (art.

156, inciso IV) esclarece que o instrumento legislativo compete para definir os

servios alcanados pelo ISS exclusivamente a Lei Complementar. A Lei

Complementar, instrumento jurdico de hierarquia intermediaria entre a

Constituio e a Lei Ordinria, ter a funo de integrar a eficcia da norma

constitucional. Na elaborao da Lei Complementar, j salientou IVES GANDRA

DA SILVA MARTINS, a Unio empresta apenas seu aparelho legislativo como o

faz para a elaborao das Emendas Constituio (27, pg. 111). Somente

mediante Lei Complementar que se pode definir os servios tributveis, ficando

os Municpios na dependncia de tal escolha, para que, posteriormente, legislem

sobre a matria. A lei municipal no poder fazer incidir o imposto sobre servio

no especificadopor Lei Complementar, diz CARLOS MEDEIROS SILVA (28, pg.

44). No lembrar de RUY BARBOSA NOGUEIRA, a Unio resolveu estabelecer o

critrio de que os servios tributveis pelos municpios seriam os constantes de

uma lista que elaborou (29, pg. 96), No dizer de IVES GANDRA DA SILVA

MARTINS, a Lei Complementar explicita quais os servios atribudos

competncia de tributar(27, pg. 111). Em verdade, a competncia tributria dos

Municpios, em relao ao ISS, complementada pela lista de servios baixada pela

Lei Complementar. Dinamarca (Lei n 102, de 31 de maro de 1967) e Blgica (Lei

de 03 de julho de 1969), da mesma forma, oneram apenas os servios includos emuma listagem.

A lista de servios, baixada por Lei Complementar, portanto, taxativa ou

exaustiva, sendo vedado aos Municpios ampliar as atividades indicadas pela lei

hierarquicamente superior lei ordinria Municipal. Servios tributados pelo ISS

so somente os constantes da lista de servios. Esta, de fato, contm o rol integral

dos servios alcanados pelo ISS. Dispe o Decreto-lei n 406, de 1968, que o ISS

tem como fato gerador prestao de servios constante na lista anexa (art.8). No regime constitucional tributrio atual, se o servio no vier previsto em Lei


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Complementar, jamais ele poder servir de hiptese de incidncia do ISS, por

impedimento constitucional.

Inmeros tratadistas da matria j atestaram ser a lista de servios, ditada

pelo Legislador complementar, uma lista taxativa, exaustiva ou limitativa. A lista,diz CARLOS MEDEIROS SILVA, exaustiva e no meramente exemplificada

(28, pg. 44). Da mesma forma afirmam DAGOBERTO LIBERATO CANTINZANO

(30, pg. 181), ZOLA FLORENZANO (31, pg. 112), MANUEL LOURENO DOS

SANTOS (32, pg. 262), ALIOMAR BALEEIRO (33, pg. 297), BERNARDO

RIBEIRO DE MORAES (34, pg. 453), RUY BARBOSA NOGUEIRA (29, pg. 96),

RUBENS GOMES DE SOUZA (35, pg. 362), JOS AFONSO DA SILVA (36, pg.

147), ARNOLDO WALD (37, pg. 57), FBIO FANUCCHI (38, pg. 130),

GONALVES DE OLIVEIRA (39, pg. 353), A.A. CONTREIRAS DE CARVALHO

(40, pg. 402), MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES (44, pg. 43), alm

outros.

A jurisprudncia dos Tribunais, conforme no poderia deixar de ser, tambm

considera taxativa a lista de servios. Esta taxativa, embora cada item da

relao comporte interpretao ampla e analgica (STF, RE n 75.952-SP, Ac. de

25.10.73, 2 Turma, relator Ministro THOMPSON FLORES, RTJ 68/198; no mesmo

sentido: STF, RE n 69780, RDA 105/109; STF, RE n 81.621-SP, Ac. de 30/03/76,

2 Turma, relator Ministro LEITO DE ABREU, RTJ 78/928; STF, RE n 84.597-SP,

Ac. de 17/08/76, 2 Turma, relator Ministro CORDEIRO GUERRA, RTJ 79/1008).

Embora taxativa, exaustiva, a lista de servios permite o exame da compreenso

das palavras nela inseridas. Segundo deciso do TACSP, quando se afirma que tal

lista taxativa, a obstar interpretao ampliativas ou analgicas, no se esta,

obviamente, a dizer que os servios nela referidos sejam, exclusivamente, os que

tenham tal nomenclatura, compreendendo ao revs, todos os que nele sejam

espcies (TACSP, Ac. de 21/02/78, Apelao n 242.251-Santos, 1 Cmara,

relator Juiz CARLOS ORTIZ, RT 513/164). Na Apelao n 247.500-Santos, assimentendeu a 1 Cmara ao examinar a atividade de desinsetizao, espcie do

gnero higienizao:

A idia de uma atividade (espcie) estar contida na outra

(gnero) no representa, de forma alguma, interpretao extensiva ou

analgica. Porque, na verdade, muito mais do que a denominao

impede pesquisar objetivamente a natureza dos servios prestados. A

entender de outra forma, bastante ao contribuinte adotar em suaatividade uma denominao no expressamente indicada na lista, e


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ficaria imune ao tributo. Bem por isso, adverte Aliomar Baleeiro

(Direito Tributrio Brasileiro , pg. 270, 8 ed.): Decreto, o artigo 97,

do Cdigo Tributrio Nacional, no tolera analogia para definio do fato

gerador. No se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o

que existe pode ser interpretado amplamente. No deixa de ser taxativaa lista se a interpretao, por exemplo, incluir o solicitado ao lado do

provisionado ou o parecerista ao lado do advogado (item n. 5), o agente

de propriedade autoral cientfica ao lado do que agncia e propriedade

literria ou artstica; a sauna ao lado da ducha (item 26); anlise

cientfica a par da anlise tcnica (item 33); figurinistas ao lado de

modistas (item 45); encadernao de manuscrito, documentos, mapas e

jornais ao lado de encadernao de livros e revistas do item 60, etc.

(TACSP, Apelao n 247.500-Santos, Ac. de 19.09.78, PrimeiraCmara, Relator Nelson Altemari, in JTACSP, Lex., vol. 58, pg. 29).

Portanto, a lista de servios, a que se refere Constituio (art. 156, inciso

IV) e o Decreto-lei n 406, de 1968, taxativa. O Municpio no pode fazer incidir o

ISS sobre servios no constantes da lista.

Todavia, esclarece-se, mesmo que um determinado servio no conste da

lista a que se refere a Constituio (art. 156, inciso IV), ainda assim permanece

dentro da competncia tributria do Municpio, salientando-se que, tal servio no

definido na lista apenas no alcanado pelo ISS, por estar fora do alcance do

poder fiscal tributrio Municipal.

Assim, nesta parte, j podemos concluir:

A) Em razo do OBJETO DO IMPOSTO, a Lei Complementar pode arrolar,

como servio, qualquer bem imaterial, respeitada a discriminao constitucional de

rendas tributrias. Pode colocar, na lista, fornecimento de trabalho, locao de bens

mveis, locao de espaos em imveis com determinado objeto, e at cesses de

direitos. O imposto SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA, sendo vedado,

ao Legislador complementar, colocar sob a incidncia do ISS, servios que esto

compreendidos na competncia tributria dos Estados-Membros (no

compreendidos no art. 155, inciso I, b, dispe a Constituio, art. 156, inciso IV).

Destaca-se, e aqui comea, em parte, a remisso anterior citada por ns,

que, hoje, o poder para imposio fiscal do ISS deferida aos Municpios, NO

MAIS RESIDUAL, como vigia sob a gide da Constituio Federal, de 1967/69. O


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art. 24, inciso II, da Carta Poltica revogada, tinha disposio diversa (no

compreendidos na competncia tributria da Unio ou dos Estados); e, a Carta

Magna vigente, em seu art. 156, inciso IV, remete-se nica e exclusivamente o art.

155, inciso I, b, que so os servios de transporte interestadual e intermunicipal e

de comunicao, de competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal.

Exata a mais significante modificao introduzida na sistemtica e no

poder fiscal tributrio para instituir o ISS, conferido aos Municpios. Entendemos

que, com a Constituio Federal, de 1988, ao discriminar o poder fiscal dos Estados

e do Distrito Federal, para instituir Imposto Sobre Servios, APENAS E TO

SOMENTE de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, exclui a

competncia destes, o poder fiscal para instituir o ICMS sobre quaisquer

outros servios, restringindo-o e limitando-o instituio daqueles discriminados

no art. 155, I, b; e, a contrario sensu, ampliou o poder fiscal dos

Municpios para instituir o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza,

para alcanar aqueles de que gnero ou espcie forem, exceto os supra

citados, de competncia daqueles outros entes polticos.

Assim, no novo Sistema Tributrio Nacional, os Estados e o Distrito Federal,

em relao ao poder fiscal para instituir o Imposto Sobre Servios, estes ficaram

restritos ao servios de transporte interestadual e intermunicipal e aos servios de

comunicao; aos Municpios restou ampliado o poder fiscal para instituir imposto

sobre qualquer servio e de qualquer natureza que seja, com exceo dos direitos

citados; Unio, para quem coube a competncia residual do poder fiscal para

instituir imposto sobre servios, mas somente em caso extremo de iminncia ou

no caso de guerra externa, tal como previsto no art. 154, inciso II.

Por estes motivos, toda a doutrina, a jurisprudncia e a legislao que

dispunha sobre a competncia dos Municpios para instituir o ISS, no sentido de

conferir-lhes natureza residual, em face do Texto constitucional anterior, com aedio da Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, principalmente diante da

redao do art. 156, IV, entendemos estar desatualizada, inaplicvel e revogada,

respectivamente.

Concluindo, em resumo, entendemos que houve uma grande modificao na

estrutura do ISS, com a nova redao dada pelo art. 156, IV, da Constituio

Federal de 1988, porque, antes o ISS dos Municpios era tributo que no incidia

sobre servios de competncia da Unio e dos Estados; e, agora a Unio no mais

pode tributar servios, a no ser em carter residual, e os Estados e o Distrito


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Federal no podem tributar servios que no os discriminados sob sua

competncia, ou seja, aqueles do art. 155, I, b, e mais nenhum.

B) Em razo do direito positivo, somente os servios arrolados na lista

aprovada por Lei Complementar so tributveis. O Municpio, em relao aosservios no includos na lista da Lei Complementar, no recebe o poder fiscal para

tributa-los ( o caso de inincidncia, por falta de previso legal complementar). Na

lio de ALIOMAR BALEEIRO, tributveis sero to somente os servios

mencionados na lista, embora cada item dessa lista comporte interpretao ampla

e analgica (33, 10 ed., pg. 297). Os servios que o Legislador ordinrio pode

escolher, para integrar a hiptese de incidncia do imposto, no est na

Constituio, mas, sim na Lei Complementar. Est, na sua incumbncia de integrar

a norma constitucional, definir os servios includos dentro do poder fiscal tributrio

dos Municpios, e no poder se afastar dos contornos constitucionais. Por outro

lado na constituio do crdito tributrio, a autoridade administrativa no pode

deixar de determinar a matria tributvel com a necessria clareza e

individualizao, esclarecendo, no somente o fato de que a pessoa presta servio,

mas, tambm, preciso que o lanamento indique qual o tipo de servio prestado e

qual o dispositivo legal que justifica a incidncia (TJMG, Ac. de 29/04/ 69, Ag.

Pet., n 10.976-BH, relator Des. JACOMINO INACORATO, RDA 99/79). O ISS no

pYde incidir, por no constarem da lista de servios definidos em LDi

Complementar, sobre os servios de: tatuador, bibliotecrio, escafanrIsta,

aplicao de injeo (STF, RE n 82.961-RJ, Ac. de 25/11/75, 2 Turma, relator

Min. THOMPSON FLORES, DOU |e 20/02/76, pg. 1087), coleta de lixo (STF, RE n

76.272-SP, Ac. de 17/05/73, 1 Turma, relator Min. OSWALDO TRIGUEIRO, RTJ

65/884; 1 TACSP, Ap. n 383.622, A>. de 13/04/88, 5 Cmara, relatwr Juiz

MAURCIO VIDIGAL, RT 632/140) det8tive particular, depsitos bancrios (STF,

RE n 71.177-SP, Ac. de 18+04/74, Tribunal Pleno, relator Min. RODRGUES

ALCKIMIN, RTJ 70/121), e muitos outros (est jurhsprudncia anterior a LeiComplementar n 56, de 15/52/87).

C) Mister se faz a existncia de lei ordinria Municipal para criar a

respectiva obrigao tributria. Lei Complmentar apenas@define a rea do

poder tributrio0dos Municpios, deixandoUpara a lei ordinria do Poder

Tributante a criao do tributo, como afirma MARILENE T . MARTINS

RODRIGUES (44, pg. 37).

D)Prestar servios executar, de forma habitual e contrapVestacional, avenda oneros de qualquer servios, realizada a ttulo oneroso, com ou sem 4


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fOrnecimento de material, pouco importando a designao dada ao contrat$. Para a

incidncia do ISS, basta a transferncia do bem imaterial (servios), a ttulo

oneroso, de uma pessoa para outra, na forma definida por MARILENE T.

MARTINS RODRIGUES (44, pg. 45).

Quant ao enquadramento da atividade na lista de servios, afirma o

Ministro OSWALDO TRIGUEIRO, como relator do RE n 76.272-SP:

decidir se determindo servio bu no tributvel, em cace da

Lei Complementar, diz espeito a interpretao e aplicao desta lei,

sem possibilidade de ofensa rega de competncia inserta naquele

preceto constitucional.(RE n76.272-SP, Ac. dx 17/05/s2, 1 Turya, rel. Ministro OSWALDO

TRIGUEIRO, RTR 65/886)

IX CKNTRIBUINTE

Definindo o ISS, a legislao considera contribuinte do impoto a pessoa do

#prestador do servio (Decreto-lgi n 406, de 1968, art. 10).

Quem presta servios, isto qem ue^de bens imateriais, definidos como

servios ^travs da Lei Complemenar, contrhruinte do ISS. Ser a pessoa que

fornece trbalho, que loca bens mveis,que loca espao em bensimveis, para

certos fins o? quM cede direiPos.

Como o ISS um tributo sobre a ciclao de bens imateriai, este onera

a venda econmica de serv\o, ou ehor, a pretao de servios realizada com

carter e habitualidade e de modo autnomo independente, sem subordinao.

Assim, diante da smjeio passiva tributria relativa ao ISS, podemos dizer:

A)so contribuintes do ISS todas as pessoas que prestam servios, isto

, que forneam trab@lho, aluguem zens imveis ou cedam direitos. Os

pressupostos para a existncia do contribuinte esto consignados nLs seguintes

elemc


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tos: efetiva prestao de servios; habitualmente da atividade; e autonomia

no exerccio da atividade. Outros elementos (v.g., existncia de estabelecimento

fixo, resultado econmico positivo, etc.) so irrelevantes. Em razo de tais

caracterstica+, o contrbuinte do ISS somente pode ser a empresa (unidadeeconmica, de fins lucrativos, organizada para a produo, com p tica de atos

ha[1]ituais e autnomos), individual ou coletiva, e o pofissional autnomo

(pessoa que pratica atos sem subordinao e de forma eventual, com habitualidade

e autonomia). A prestao de servios onerada pelo IS0 a prestada por empresa

ou profissional autnomo (Decreto-lei n 406, de 1968,$art. 8). Para a incidncia

do IWS indispensvel pue o servio seja prestado por empresa ou profissional

aqtnomo conforme leciona JOS AFONSO DA SILVA (41, pg. 29). Havendo o

texto aludido a empresa e profissional autnomo, afastada esta, da incidncia, aprestao de servio espordica, diz FRANCISCO CHAGAS DE MORAES (42, pg.

903). O carter oneroso (retribuio mediante preo) essencial para incidncia do

ISS.

B) no so contribuintes do ISS as pessoas que realizam trabalho para si

prprias. No caso, inexistente venda, inexiste a circulao de servios, elementos

essencial para a ocorrncia de fato gerador da obrigao tributria. O STF j

decidiu que a empresa imobiliria, realizando construo para si prpria, ainda que

para revenda, no tributvel (STF, RE n 78.927-RJ, Ac. de 23/08/74, 1 Turma,

relator Min. ALIOMAR BALEEIRO, DJU de 04/10/74, pg., 7258).

C) no so contribuintes do ISS as pessoas que prestam servios com

relao de emprego, isto que prestam servios de natureza no eventual e sob

dependncia, sejam empregados, servidores pblicos (TACSP, AP. Civ. n 211.983-

SP, 6 Cmara, relator PINHEIRO FRANCO, JTACSP/Lex. 35/137), trabalhadores

domsticos, serventurios de justia (TACSP, Ag. Pet. n 118.555, RDA 99/66),

trabalhadores avulsos (vigias porturios, conferentes de carga e descarga,trabalhadores em estimativa, etc.), e os diretores e membros de conselhos

consultivos e fiscal das sociedades (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 10 e

pargrafo nico).

D) no so contribuintes do ISS as pessoas que no praticam atividades

em nome prprio, como os diretores e membros de conselho consultivo e fiscal de

sociedades. No prestam servios na qualidade de empresa ou profissional

autnomo.


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E) no so contribuintes do ISS as pessoas jurdicas que exeram

atividades sem fins lucrativos, como as sociedades civis e as associaes civis

ambas sem fins lucrativos, pois estas esto fora da definio legal de empresa (Lei

n 4.137, de 20 de setembro de 1962). Neste sentido o entretenimento de RUY

BARBOSA NOGUEIRA (47, pg. 27) e tem decidido nossos Tribunais (STF, RE n78.369-CE, Ac. de 04/06/74, 1 Turma, relator Min. OSWALDO TRIGUEIRO, RTJ

70/583) (STF, RE n 87.890, Ac. de 24/08/79, 2 Turma, relator Min. DCIO

MIRANDA, JTACSP/Lex 62/215).

O ISS somente pode ser exigido das pessoas que executam, habitualmente

e de forma autnoma, a prestao de servio a ttulo oneroso. Exige a lei que a

incidncia do imposto se restrinja a circulao de servios, realizados por empresa

ou por profissional autnomo.

X BASE DE CLCULO

Quanto a base de clculo do ISS, o legislador, em princpio, escolheu o

preo do servio (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 9), assim entendido todos

os valores que compe o contravalor da prestao de servios, includo todos os

gastos e o valor do prprio imposto.

A base de clculo do imposto , pois, a valor bruto, sem deduo alguma, ototal auferido pelo fornecimento do trabalho (preo) pela locao do bem mvel

(aluguel) a determinado ttulo (preo) ou pela cesso de direitos (preo), sem

deduo alguma dos materiais fornecidos pelo prestador do servio e nem de

despesas.

A legislao aliengena tambm exige o imposto pelo total da receita do

prestador de servio, como tal, pelo seu valor bruto, sem deduo alguma, Assim,

o fazem a FRANA (Lei n 66-10, de 06/ 01/66), DINAMARCA (Lei n 102, de

31/03/67), REPBLICA FEDERAL ALEM (Lei n 545, de 29/05/67), BLGICA (Lei

de 05/08/69), HOLANDA (Lei de 29/06/68), LUXEMBURGO (Lei de 05/08/69) e

ITLIA (Lei de 18/02/71). Tais leis, para exprimirem a base de clculo do tributo

(preo) utilizam expresses como o contra valor auferido com o servioou o que

se recebe pela prestao. So expresses indicativas de preo bruto, sem deduo

alguma.

O ISS, portanto, recai sobre a receita bruta decorrente da prestao de

servios, sem deduo de parcela componente alguma, nem de despesas, custos oumateriais empregado na prestao de servio. Os prontos socorros no podem


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deduzir, v.g., nem o valor dos medicamentos nem o valor dos alimentos fornecidos

(STF, RE n 86.343-PB, Ac. de 23/02/79, 2 Turma, rel. Ministro LEITO DE

ABREU, RTJ 91/565).

O Legislador brasileiro, em relao a base de clculo do imposto, abriuapenas 02 (Duas) excees, a saber:

A) admite a deduo, do preo bruto, dos valores dos materiais fornecidos

pelo prestador e das subempreitadas j tributadas pelo imposto, quando se trata

de servios includos nos itens 19 e 20 da lista de servios do Decreto-lei n 406,

de 1968, art. 9, 2 (hoje, com a lista de servios da Lei Complementar n 56, e

15 de dezembro de 1987, so os itens 32, 33, 34). A deduo desses valores

somente existe para os casos especficos. O TACSP, apreciando um caso de servios

de desinsentizao, entendeu ser dedutvel somente o valor dos materiais

fornecidos quando cuide das atividades indicadas nos itens 19 e 20 da lista

(TACSP, Apelao n 247.500-Santos, Ac. de 19/09/78, 1 Cmara, relator Juiz

NELSON ALTEMANI, JTACSP/Lex 58/29) (os itens so aqueles do Decreto-lei n

406/68);

B) abandona o preo do servio, passando o ISS a ser calculado atravs de

alquotas fixas ou variveis em funo da natureza do servios ou de outros fatores

pertinentes, quando se trata de prestao de servios sob a forma de trabalhopessoal do prprio contribuinte (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 9, 1) ou de

prestao de servios relacionados nos itens 1, 4, 8, 25, 88, 89, 90, 91 e 92, da

lista de servios, prestados por sociedades (Decreto-lei n 406, de 1968, art. 9,

3, com a redao dada pela Lei Complementar n 56/87). So casos de agente

autnomo de investimentos, representantes comercial autnomo (TACSP, Ap. n

240.802-Ribero Preto, Ac. de 21/02/78, 1 Cmara, relator Juiz CARLOS

ANTONINI, RT 512/163), etc.

De se observar que alguns pases, v.g. o Uruguai (Lei n 13.637, de

21/12/67, art. 61), atenderam ao princpio da no comutatividade dos imposto

sobre as vendas de materiais (mercadorias) e imateriais (servios), que consiste

em aplicar aos bens um imposto exatamente proporcional ao preo dos bens e

servios, qualquer que seja o nmero de transaes que intervenham no processo

da produo e da circulao anterior a base da imposio (imposto sobre valor

acrescido). A Lei do Uruguai, assim, permite a deduo do imposto correspondente

compra de bens e servios que integrem o custo dos bens e dos servios

onerados pelo imposto (art. 61).


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O Brasil manteve a no comutatividade dos Impostos Sobre a Circulao

(ICMS e ISS), fazendo com que em qualquer etapa da circulao o total da carga

fiscal seja proporcionalmente a mesma. Assim, nas atividades previstas nos itens

73, 81 e 67, da lista de servios, o ISS incide apenas quando o servio for prestado

a usurio final. Prestados tais servios, na etapa de industrializao, o ISS noincide, possibilitando a no comutatividade com o Imposto Sobre Produtos

Industrializados. No item 72 da lista de servios o ISS incide somente quando o

servio prestado em objetos no destinados a industrializao, evitando, da

mesma forma, a comulatividade com o Imposto Sobre Produtos Industrializados.

A incidncia do ICMS, por sua vez, no poder trazer problemas de ordem

econmica, uma vez que ou incide nas atividades realizadas no ao usurio final ou

no curso do ciclo da industrializao ou comercializao. A incidncia do imposto

estadual se dar de modo tal, que o respectivo montante descontado na operao

seguinte, preservado a sua natureza no cumulativa. O ISS no onera, assim, a

circulao econmica da mercadoria.

Em relao s alquotas fiscais, em geral superiores a 10,0% (Dez por

Cento) nos diversos pases aliengenas, no Brasil costume aplicar-se a alquota de

2,0% (construo civil), de 5,0% (geral), e de 10,0% (diverses pblicas) tendo

em vista as limitaes do art. 9, do Ato Complementar n 34, de 30 de janeiro de

1967, mesmo tendo sido declarada inconstitucional pelo STF. Tais limitaes

mximas, diante da Constituio Federal de 1988, agora, s podero ser

estabelecidas atravs da Lei Complementar (art. 156, 4, I).

XI LOCAL DA PRESTAO DO SERVIO

Dois problemas devem ser examinados, ainda, quando a exigncia do ISS.

O primeiro deles em relao ao LOCAL DA PRESTAO DE SERVIOS.

A lei tributria vige para o territrio do respectivo Municpio, que o titular

do imposto sobre servios. Em princpio, essa lei devera atingir exclusivamente as

operaes realizadas ou ocorridas dentro de seu respectivo territrio. A priori,

conforme prope a II Diretriz da CEE, deve-se considerar local da prestao de

servios o lugar onde O SERVIO PRESTADO, O DIREITO CEDIDO OU O

BEM MVEL ALUGADO SEJA UTILIZADO OU EXPLORADO (art. 4, 3).

A incio, como o CTN silenciou quanto ao local a ser considerado como daprestao de servios, a incidncia do ISS passou a obedecer o princpio legal: o


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ISS devido no local da prestao, o direito cedido ou o bem alugado seja

utilizado).

Mais tarde, o Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, veio

regular a matria, mas to somente para empresas que realizem prestao doservio em mais de um Municpio (art. 6). Assim, a nova regra, do local

considerado como da prestao do servio, passou a ser a seguinte:

A) para empresas que realizem prestao do servio em um nico

Municpio: o local onde se efetuar a prestao do servio (onde o servio

prestado, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado), pois o CTN e o Ato

Complementar n 36, eram silentes;

B) para empresas que realizem prestao do servio em mais de um

Municpios: 1) o local onde se efetuar a prestao do servio, caso de construo

civil (art. 6, inciso I, a) ou quando o servio for prestado, em carter

permanente, por estabelecimentos, scios ou empregados da empresa, sediados ou

residentes no Municpio (art. 6, inciso I, b); 2) para os demais casos, o local da

sede da empresa (art. 6, inciso II).

A partir de 01 de janeiro de 1969, o Decreto-lei n 406, de 1968, passou a

considerar local da prestao de servio:

A) o local do estabelecimento prestador (art. 12, a) ou, na sua falta, o

local do domicilio (art. 12, a);

B) o local onde se efetuar a prestao de servio, para os casos de

construo civil (art. 12, b).

Como esta definido na lei, tal a regra de incidncia tributria para o ISS,

em relao ao local da prestao do servio, seja para atividades exercidas em umnico municpio ou em vrios municpios. irrelevante, para o caso, o local onde o

servio foi iniciado ou concludo, onde a nota fiscal foi emitida; onde a contabilidade

da empresa faz a inscrita ; onde o servio pago; onde o contrato foi firmado,

etc., entende MARILENE T. MARTINS RODRIGUES ao invocar os ensinamentos

de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (44, pgs. 54/55). O que interessa, para

efeitos de se considerar local da prestao de servio, ser apenas o LOCAL ONDE

EFETUAR A PRESTAO DE SERVIOS (para o caso de construo civil) ou o LOCAL

DE ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, na falta deste, DO DOMICLIO DOPRESTADOR.


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A lei reza estabelecimentos prestador e no do prestador, exigindo,

assim, participao ativa na prestao do servio. O estabelecimento prestador

tanto pode ser a matriz ou a sede, como filial ou a sucursal, inclusive o deposito

(ativo), a fbrica, a oficina, a agncia, o escritrio, o estdio, a recuperadora, o

colgio, o laboratrio, o consultrio ou qualquer outro estabelecimento ou localonde o contribuinte exerce sua atividade econmica, seja em carter permanente

ou temporrio. O estabelecimento designa no s o local onde se desempenham as

funes de direo, seno ainda, aquele onde se realiza a execuo do trabalho

qualquer das suas manifestaes, seja escritrio, loja, oficina ou outro, neste

sentido BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (43, pgs. 487/497), MARILENE T.

MARTINS RODRIGUES (44, pgs. 52/55) e ROQUE ANTNIO CARRAZA (45,

pgs. 171/177).

Na Apelao n 374.876-9-Ourinhos, em ao de consignao em

pagamento quanto a dvida sobre quem deveria receber o ISS, promovida por uma

empresa de revelao fotogrfica, decidiu-se que o ISS apenas pode ser devido ao

municpio onde a autora mantm a sede do estdio), pois este era o seu nico

estabelecimento prestador (1 TACSP, Apelao n 374.876-9-Ourinhos, Ac. de

04/08/87, 6 Cmara, relator CARLOS GONALVES, JTACSP/Lex 107/207).

As regras prticas de incidncia do ISS, em relao em princpio geral, so

as seguintes:

A) havendo estabelecimento prestador no mesmo Municpio onde o servio

prestado, neste Municpio ser devido o ISS;

B) havendo estabelecimento prestador no Municpio A e sendo o servio

prestado no Municpio B, o ISS ser devido no Municpio A.

Conforme ensina EDVALDO BRITO, ao dar parecer sobre domicilio fiscal e

ISS, pela regra geral importa saber onde esta o estabelecimento prestador dos

servios, pois onde ele existe ai paga o ISS. O Municpio do domicilio do prestador

s por exceo pode receber o tributo: a outra regra(46, pg. 99).

A jurisprudncia dos Tribunais tem acompanhado a legislao e a doutrina,

sem discrepncia alguma. Na Apelao n 245.470-Santos, a empresa de

despachos aduaneiros, com sede social em So Paulo e escritrio em Santos, ficou

sujeita ao ISS, relativamente s operaes efetuadas neste ltimo Municpio, na

ltima cidade citada. Segundo a deciso, local da prestao de servios o doestabelecimento prestador. Desde que os servios foram prestados em Santos


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atravs de estabelecimento (escritrio) ali existente, neste Municpio devido o

imposto obre servios relativamente s operaes efetuadas naquele municpio

(TACSP, Apelao n 245.470-Santos, Ac. de 20/09/78, 5 Cmara, relator

RODRIGUES PORTO, JTACSP/Lex 58/36).

Na Apelao n 245.327-SP, a empresa de raspagem e lustrao de

assoalhos e aplicao de resina, com estabelecimento em So Paulo e com servios

prestados em outros Municpios (Votorantim e Santo Andr) ficou sujeita ao ISS em

So Paulo, local onde se situa o estabelecimento prestador. Local de prestao de

servio, para efeito da incidncia do imposto, o do estabelecimento prestador ou

o domiclio do prestador. Segundo esclarece, especificados, todavia, e

distinguidos dos de construo civil, pela lei tributria, os de raspagem e lustrao

de assoalhos, a regra a aplicar-se a de local da prestao dos servios, para os

fins de incidncia do imposto sobre servios, ser o do estabelecimento prestador,

ou o domiclio do prestador(TACSP, Apelao n 245.327-SP, Ac. de 27/06/78, 1

Cmara, relator CARLOS A. ORTIZ, JTACSP/Lex 56/95).

Na Apelao n 404.565/0-Sorocaba, a empresa exercia atividade de

administrao de consrcios, com estabelecimentos em Lins e com filial em

Sorocaba, onde ocorre apenas a captao, reunio e integra de bens aos

consorciados, ficou sujeita ao ISS em Lins, local onde se situa o estabelecimento

prestador, esclarecendo que a respeito dessa dualidade de estabelecimentos e de

atividades, convm transcrever a seguinte lio de BERNARDO RIBEIRO DE

MORAES, encapada por esta Corte no Acrdo inserido JTACSP 88/190: a lei faz

referncia a estabelecimento prestador. Assim, qualquer estabelecimento do

contribuinte poder determinar o local da incidncia do ISS, pouco valendo a

importncia do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal, ou agncia), ou o

local da incidncia do ISS, pouco valendo a importncia do estabelecimento (sede,

matriz, filial, sucursal, ou agncia), ou o local onde esteja centralizada a escrita, O

essencial que o referido estabelecimento seja o prestador do servio e nooutro. o estabelecimento prestador do servio que indicar o local a ser

levado em conta para incidncia do ISS. Pode a empresa ter diversos

estabelecimentos e nenhum deles ser o estabelecimento prestador (Doutrina e

Pratica do Imposto Sobre Servios, 1 ed., pgs. 489/490). Assim, pela atividade

de administrao de consrcio, no exercida em Sorocaba, a ele no deve pagar o

ISS, mas sim em Lins no qual ocorre a administrao de consrcios (o fato gerador

e a incidncia), enfim, o estabelecimento prestador (1 TACSP, Apelao n

404.565-0-Sorocaba, Ac. de 19/06/89, 3 Cmara, Relator SILVIO MARQUES,DOE de 29/06/89).


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No RE n 82.997-GO, num caso de locao de mquinas copiadoras

reprogrficas, a empresa com agencia em Goinia e contratos firmados em Braslia,

onde se situa uma agencia, foi obrigada a pagar o ISS em Braslia (STF, RE n

82.997-GO, Ac. de 11/ 05/76, 1 Turma, rel. Ministro BILAC PINTO, RTJ 77/973).

Entendeu, o STF, que em Braslia, onde h uma sede, h tambm o foro domiciliar.A locadora responde pelos fato ocorridos na jurisdio de suas agencias, filiais ou

sucursais. Em cada uma delas situa-se o domicilio das pessoas jurdicas, aceito pelo

Decreto-lei n 406, de 1968. E mais: os servios comparativos no se resumem na

efetivao pactos locatcios, mas no desempenho tcnico a que as mquinas se

destinam .

Assim, conforme se verifica, para a determinao do fato gerador da

respectiva obrigao tributria, no espao, o ordenamento jurdico tributrio:

A) no prestigiou, totalmente, o princpio do local da prestao do servio, a

regra do lex loci actus. A norma jurdica no agasalhou a regra adotada por

alguns pases, segundo a qual o imposto sobre circulao de servios devido

dentro do territrio onde o servio prestado, o direito cedido ou o objeto locado

utilizado, somente no caso de construo civil que o ISS devido no local da

respectiva execuo da obra, onde se efetuar a prestao, dispe o Decreto-lei n

406, de 1968, art. 12, letra b;

B) prestigiou, exceo apenas dos casos de execuo de obras de

construo civil, o princpio do lex domicilii. O ISS devido no local de

estabelecimento prestador ou na falta de estabelecimento, no local do domicilio

do prestador, conforme determina a letra a, do artigo 12, do Decreto-lei n 406,

de 1968. O essencial para a incidncia do imposto em determinado territrio, a

manifestao material em que a pessoa, empresa ou autnomo, se situa no espao,

possuindo um determinado local de ocupao habitacional, com animo de ali

responder por suas obrigaes. o local onde se situa o escritrio, atelier,consultrio, oficina, armazm, sede, matriz, filial, sucursal, loja ou outro

estabelecimento, desde que tais unidades sejam as prestadoras do servio (tenham

fornecimento o servio, locado o bem mvel ou cedido o direito). Na falta de

estabelecimento, a residncia habitual ou o determinado local onde o prestador

de servios permanece com o nimo definitivo para responder por suas obrigaes,

o elemento que determinara o local em que se considera ocorrido o fato gerador da

respectiva obrigao tributria;

C) admite, conforme conceito de estabelecimento prestador e de domiclio


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do prestador, a existncia de diversos estabelecimento prestadores ou de

numerosos domiclios, permitindo, assim, a incidncia tributria em diversos locais.

A legislao clara, no permitindo dvidas, em relao ao elemento

espacial do fato gerador da obrigao tributria relativa ao ISS.

XII MOMENTO DA INCIDNCIA FISCAL

O outro problema salientado pertinente ao MOMENTO DA INCIDNCIA

FISCAL, isto , ao momento da exteriorizao do fato gerador da obrigao

tributria relativa ao ISS.

O legislador complementar silenciou quanto ao elemento temporal do fato

gerador da obrigao tributria, deixando de oferecer regra para o caso prtico.

A norma geral a de, conforme Diretriz da CEE, a obrigao tributria

relativa ao imposto sobre circulao de servios nasce no momento em que SE

PRESTA O SERVIO (2, art. 4, 4) ou, conforme dispe a legislao da BLGICA e

da ITLIA, no momento em que a prestao ltimada. Tal regra, evidncia, no

impede que certos servios, de durao indeterminada ou cuja execuo

temporria ultrapasse certo perodo de tempo, tenham fixados em lei certos

momentos como de incidncia, parceladas, v.g., determinando ser devido o

tributo por ocasio de recebimentos parcelados do preo do servio.

Diante do silencio da Lei Complementar, a regra a ser adotada na aplicao

do ISS a de que este imposto devido no momento da prestao do servio, ou

melhor, quando se fornece o trabalho, se loca o bem mvel ou se sede o

direito. Certos elementos, como a data da celebrao do contrato, a data do

pagamento do preo do servio, etc., so irrelevantes para caracterizar o momento

do nascimento da respectiva obrigao tributria.

XIII ESTRUTURA E MECANISMO DO ISS

O Imposto Sobre Servios, tal como disciplinado no ordenamento jurdico

brasileiro, merece, ainda, alguns retoques, a fim de melhor poder atuar como

receita tributria municipal e eliminar algumas disparidades, estas provocadas de

bitributao nacional e internacional. No resta a menor dvida de que os sistemas

fiscais so resultantes de larga evoluo, determinada por acontecimentos polticos,

sociais e econmicos, que se desenvolvem em cada pas ou em cada territrio.

Todavia, o fato no impede a existncia de sistemas fiscais que caminhem para


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relativa unificao. Nos servios, v.g., de assistncia tcnica ou de cesses de

direito, mormente em territrio de poderes tributantes diferentes, importante

haver uma norma unitria (para os dois territrios), quanto ao local em que se

considera ocorrida a prestao do servios, a fim de minorar os problemas da

aplicao da legislao tributria.

O ISS acha-se estruturado dentro dos trs elementos essenciais da

obrigao tributria: o fato gerador (prestao de servios), a base de clculo

(preo do servios) e o contribuinte (prestador de servio).

Principalmente diante da nova Constituio Federal de 1988, para um bom

mecanismo do ISS, o Legislador complementar dever alterar a sua legislao,

aparado algumas arestas, ditando normas relativas ao contribuinte e aos elementos

temporal e espacial do fato gerador da obrigao tributria, aproveitando a

oportunidade que se lhe apresenta com o novo Texto pice.

Em relao ao contribuinte, mister se faz que o Legislador complementar

faa referncia expressa s trs espcies genricas de vendedor de bens imateriais

(servios) utilizando os vocbulos PRESTADOR DE SERVIOS, LOCADOR DE BENS

MVEIS E CESSIONRIO DE DIREITOS.

O Legislador complementar no pode regular o mecanismo do ISS sem terem mente esses trs tipos de contribuintes, que so distintos.

Por outro lado, o Legislador complementar deve baixar normas relativas ao

aspecto espacial (alterando) e temporal (criando) relativas ao fato gerador do

tributo, a fim de evitar bitributaes.

Em relao ao espao, o ISS deve ser devido, sem exceo, no territrio

onde o servio produzido ou prestado. Tratando-se de bem imaterial, os

momentos de sua produo e de sua circulao se do nue mesmo instant, num

nico lugar. Assim, o ISS|ve ser pago no territro do Municpio onde o servio

prestado. O desdobramento dest` ltima expresso traz por conseqncia a

indicao de trs ocais e prEstao de servios, a saber: a) onde o seruIo

prestado, indicativo do lugar onde o trabalh econmico executadO; b) onde8o

be mvel lobado, indicativo do lugar8onde o bem mvel utilizado ou explorado;

e c) onde o direito cedido, indicativo do lugar onde o direito cedido exercido ou

utilizado.Vale, ainda, salientar!a necessidade da exata definig d6 aspecto espacial


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de incidncia do ISS, quando incidir soNre atividade tributada de caracterstica

complexa, ou seja, a atividade-fim tributada (v.g., administrao de consrcios),

exige a consecuo deuma ou mais atividades-meio, ou acessrias, no

tributadas (no caso exemjlificado, agenciamento, intermediao, assesscria),

principalmente quando estas so exercidas em territrio Municipal diverso de onde exercida aquela, evitando-se, assim, a Kcorrncia de conflito de competncia

impositiva fiscal entre os municpios eventualuente envolcidos.

Consequentemente, diante do novo ngulo de abordage

h o ISS seria melhor aplicados como Imposto Sobre Circulao, exigindo-se

o tributo, em todos os casoA, no local da prestao do servio, no local onde se

exerce a atividade. Neste local, tambn se convetizaria o consumo do servio,

facilitando a transferncia econmica dacarga fiscal ao consumidor.Em relao ao tempo, momento em que provocado o nascimento da

obrgao tributria, cabe ao Legislador bomplementar observar a@natureza do

respectivo ato gerador, distinguindo as diversas situaes, conforme a prestao

se constitua em fonecimento de trabalho, locao de bens mveis mu cesso de

direios. Entendemos que, na hiptee de forneciiento de trabalho, o momento

correto para a incidncia do ISS aquele que o tomador recebe o servio; no caso

de locao de bens mveis, o momento importante para o nascimento da obrigaotributria aquele em que o bem locado colocado a disposio do locatrio; e,

por fim, na cesso de direitos, o ISS deve ser exigido no momento em que o direito

passa a ser exercido pelo adquirente, ou seja, no momento da tradio da

obrigao de prestar servio.

Tais regras se afinam com a estrutura do ISS, trazendo soluo que

entendemos eficaz para os casos prticos, diante daqueles que apresentaram e

continuam a apresentar controvrsias.

XIV O ISS NA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988

J tecemos anteriormente (no item VIII Fato Gerador), algumas

consideraes sobre o ISS em face da nova Constituio Federal, editada em 05 de

outubro de 1988.

Mas a matria de extrema relevncia, valendo a reiterao de seu exame,

acrescida de outras consideraes, a seguir aduzidas.


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O pressuposto constitucional do ISS, assim estava no art. 24, inciso II e

pargrafos 4, do Texto pice de 1967, com a redao dada pela Emenda

Constitucional n 01/ 69, ex vi:

Art. 24. Compete aos municpios instituir imposto sobre:

(...)

II servios de qualquer natureza no compreendidos na

competncia da Unio ou dos Estados, definidos em lei complementar.

(...)

4. Lei complementar poder fixar as alquotas mximas do

imposto de que trata o item II.

Agora, com a edio da Constituio Federal, de 05 de outubro de 1988, o

pressuposto constitucional do ISS est redigido no art. 156, inciso IV e pargrafo

4, incisos I e II, da seguinte forma:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

(...)

IV servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.

155, I, b, definidos em lei complementar

4. Cabe lei complementar:

I fixar as alquotas mximas dos impostos previstos nosincisos III e IV;

II excluir da incidncia do imposto previsto no inciso IV

exportao de servios para o exterior.

Indispensvel , tambm, a transcrio do referido art. 155, I, b, que

assim dispe:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:


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I impostos sobre:

(...)

b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicao ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no

exterior;

Do cotejo destes Textos constitucionais, o revogado e o em vigor, denota-se

que houve uma grande modificao na competncia e na abrangncia dos

servios alcanados pelo ISS Municipal.

Antes, sob a vigncia da Constituio Federal de 1967/69, o ISS incidia

apenas sobre aqueles servios que no fossem da competncia da Unio ou dos

Estados e que fossem definidos em Lei Complementar.

Ou seja, os Municpios no podiam tributar com o ISS os servios de

comunicao e transporte, salvo aqueles realizados estritamente dentro de seu

territrio, pois aqueles eram submetidos ao poder fiscal da Unio (incisos VII e X,

do art. 21, da CF/

ASPECTOS E ESTRUTURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

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